Upload
-
View
225
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
1/65
Stage effectu par Pierre DORE, dans le cabinet Aix Audit Commissariat
Sous la supervision de :
Mmoire de Master pour lobtention du Master Sciences du
Management : Logistique et Stratgie
Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C)
DE LA ATURE DES LIESETRE AUDIT ET LUTTE
COTRE LA FRAUDE
Universit de la Mditerrane Facult de Sciences Economiques et de Gestion
Master Sciences du Management : Logistique et Stratgie
Spcialit Conseil-Audit-Contrle (C.A.C)
- Mme Isabelle Bataille-Tinturier, tuteur dentreprise
- Mr Pierre-Xavier Meschi, tuteur universitaire
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
2/65
MASTER CAC 2008/2009 1
SOMMAIRE
ITRODUCTIO.......................................................................................................... 2
I Quest ce que la fraude?........................................................................................... 7
1 Diffrentes approches de la fraude .................................................................. 7
2 Les mcanismes de la fraude......................................................................... 18
II Contrle Interne et Audit : Prvenir et Dtecter la Fraude .............................. 28
1 Le contrle interne, au cur de la prvention.............................................. 28
2 Audit et recherche de Fraude......................................................................... 36
COCLUSIO............................................................................................................. 48
AEXES..................................................................................................................... 53
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................... 61
SITOGRAPHIE............................................................................................................ 62
TABLES DES MATIERES ......................................................................................... 63
RESUME - SUMMARY .............................................................................................. 64
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
3/65
MASTER CAC 2008/2009 2
ITRODUCTIO
Ce mmoire professionnel de fin d'tudes a pour thmes gnraux l'Audit et la Fraude
De faon plus spcifique, il tentera de rpondre la problmatique suivante: quelle est
la nature des liens entre Audit, au sens gnrique, et la lutte contre la Fraude ?
La problmatique choisie est dun intrt certain puisque ce mmoire sinscrit dans une
formation acadmique aux mtiers de lAudit et du Contrle de gestion, lesquels sont
typiquement des professions o lon est confront a ce genre de problmatiques. En
effet, les auditeurs et les contrleurs ont, par leur mission, une grande connaissance des
structures de lentreprise, ce qui les met en contact direct avec les mcanismes et
manifestations de la fraude, et les oblige finalement la prendre en compte d'une faon
ou d'une autre.
Tenter de rpondre cette problmatique, cest donc apporter des lments de
connaissances lauditeur, au contrleur, en rpondant aux questions suivantes :
Quest-ce que la fraude ? Comment la dtecter ? Quelle mthode faut-il adopter pour la
vaincre ? O commence et sarrte mon rle ? Dois-je tre un inspecteur ? Ma
profession peut-elle contribuer et si oui, comment ?
Un intrt dordre plus gnral peut galement tre trouv cette problmatique. La
socit conomique moderne voit augmenter le nombre de fraudes, quelles soient de
petite ampleur (notes de frais bidonnes, vol de fournitures de bureau) ou au contraire
quelles concernent des multinationales (Parmalat, Siemens, etc). Le mot fraude
provient du latin "Fraus": le problme n'est donc pas nouveau! "En fait le problme
existe depuis longtemps, mais il restait confin quelques spcialistes, quelques types
de structures, et quelques montages. La prise de conscience du risque est survenue
l'occasion du constat de son existence quasi endmique et des nombreux travaux
effectus autour de la corruption" (Pons et Vidaux, 2004, p.17).
Pour autant, le monde de lentreprise na jamais t autant contrl et surveill, et
lAudit connat ce sujet un essor qui ne se dment pas. Nous soulverons les
problmes dindpendance, dexpectation gap et des objectifs de lAudit afin de
donner des pistes de rflexion sur cette recrudescence.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
4/65
MASTER CAC 2008/2009 3
Le sujet abord est trs vaste : Fraude et Audit sont des concepts fourre-tout dans le
vocabulaire contemporain. Le risque serait donc de tenter de lister tout ce qui sy
rapporte, et surtout dans tous les champs dapplication possibles. Ce mmoire est un
mmoire professionnel, nous n'appliquerons donc pas notre analyse aux personnes
physiques en dehors du monde de lentreprise (par exemple, les fraudes impliquant du
vol entre particuliers). Egalement, nous dfinirons ce quest lAudit et ses diffrentes
manifestations, mais nous ne rentrerons pas dans le dtail daudits trs spcifiques
(audits de scurit, audits environnementaux, par exemple).
Toutefois, l'analyse en elle-mme et ses apports ne se limiteront pas des aspects
purement conomiques. En effet, outre laspect juridique qui est dune trs grande
importance, les questions souleves amnent des considrations sur la dimension
humaine et psychologique des questions souleves.
Le choix des thories utilises dans ce mmoire repose sur le mme principe : Le fond
thorique sur lAudit et le Contrle repose sur louvrage de rfrence de B.Pig
( Gouvernance, Contrle et Audit des Organisations , 2008), tout ce qui a trait la
Fraude elle-mme sera appuy par des ouvrages de professionnels ( Audit et Fraude
de Pons et Vidaux, 2004, et ote dInformation n23 de la Compagnie ationale des
Commissaires aux Comptes), tandis quun ouvrage thorique, presque philosophique
( La socit de lAudit de M.Power, 2005), contribuera a une certaine prise de recul.
La fraude est un concept trs vague englobant un grand nombre de pratiques tels que le
vol, le dtournement, le mensonge et bien d'autres pratiques rprhensibles qui existent
depuis le dbut de l'humanit. Ses manifestations et les techniques quutilisent lesfraudeurs ne tombent pas forcment sous le sens.
Pour rpondre rigoureusement la problmatique, nous allons avoir besoin de dlimiter
plus prcisment cette notion. Ainsi le premier chapitre du mmoire sera entirement
ddi ce but. Un sous-chapitre tentera de dfinir la Fraude de faon globale et donnera
galement le point de vue des diffrentes entits concernes : la Loi, lAdministration
Fiscale, lOrdre des Commissaires aux Comptes. Un second sous-chapitre sattachera
expliquer les mcanismes de la fraude, ou plus exactement des montages frauduleux :
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
5/65
MASTER CAC 2008/2009 4
typologies possibles, techniques utilises, primtre et timing de la fraude,
motivations
Le second chapitre du mmoire sera consacr au cur de la problmatique : ce qui relie
Audit et Fraude, mais aussi le rle du Contrle Interne. En effet, ce dernier concept doit
faire partie intgrante de la rflexion puisquil est, nous le verrons, un aspect central
dans lanalyse de la problmatique et un acteur de poids dans la lutte contre la fraude.
Nous verrons donc dans un premier sous-chapitre ce que lon entend par Contrle
Interne, au travers dune dfinition gnrale, et surtout son rle (positif et ngatif) dans
la mcanique de fraude : prise en compte de cette dernire dans ses objectifs, points
dentre et de blocage dans ses composantes, bonnes pratiques et pratiques spcifiques
pour la vaincre.
Le second sous-chapitre sera vou la nature des relations qui lient lAudit la Fraude :
aprs une dfinition de la discipline et de ses diffrentes variantes, nous verrons que
les auditeurs internes et externes jouent des rles diffrents dans le processus de lutte,
puis nous tudierons les spcificits de lAudit de Fraude, ce qui le distingue de
linspection, et nous finirons en dtaillant les outils et techniques daudit gnriques et
spcifiques.
Le raisonnement thorique sera illustr par des cas rels tirs du stage en cabinet
dAudit Lgal men en parallle lcriture de ce mmoire, par un dossier daudit
annuel des comptes ayant amen la dcouverte et la preuve dun montage frauduleux
complexe.
Le stage en question a t effectu dans le cabinet Aix audit Commissariat, cr en
janvier 2001, avec pour objet lexercice de la profession de commissariat aux comptes.Son objet a t tendu lexercice de la profession dexpertise comptable en mars 2004.
Son capital est dtenu par Bertrand DORE, diplm de lInstitut dEtudes Politiques,
Expert-Comptable et Commissaire Aux Comptes.
En ce qui concerne lillustration principale de ce cas, une procdure judiciaire tant en
cours, les noms rels des personnes physiques et morales impliques dans la fraude
napparatront pas et les noms de lquipe du M2 CAC seront utiliss (sans arrire-
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
6/65
MASTER CAC 2008/2009 5
penses !). Laffaire de fraude en question tant relativement complexe, voici un
prambule visant simplifier la comprhension des explications futures :
Mr Brulhart Mme Capo SC Lassalle Mr Lassalle
33,3 % 33,3 % 28,6 % 4,7 %
100%
Aime Ferr
50 % 50% (5% depuis Juin 2008)(vendus en Juin 2008 (solde vendu Mr Lassalle)
Mr Lassalle)
62 %
100 %
(achets en Juin 2008)
Mr EBONDO=
32% PEPINIERES EBONDO SA
Cds 1 en mars 2007
61 %
(Dpt de Bilan en 2005)
36 %
(rachat des actifs au tribunalEn mars 2006)
100%
(Cration en Mars 2006)
La socit Ppinires de Berque a pour objet la production et le ngoce de vgtaux.
Ebondo France - devenue Meschi Environnement a le mme objet auquel s'ajoute la
commercialisation des vgtaux. Groupe Meschi (qui dirige entre autres de socits de
production de graines, de jeunes plants et autres bulbes fleur) est une holding
animatrice. Le Carr Rouge, Ebondo Gestion et Orties ont pour objet le courtage et la
commercialisation de vgtaux.
En ralit, Orties est une holding constitue au dbut des annes 1990 par des cadres
de Ebondo France lors de son premier dpt de bilan afin d'en racheter des parts. Mr
Brulhart, Mme Capo et Mr Lassalle ont progressivement pris le contrle total de cette
entit. De mme, Ebondo Gestion fut constitue quelques annes plus tard, pour des
PEPIIERES DE BERQUESARL de 10 k
Grante : Aime Ferr jusqu'en
Juin 2008, puis Mr Lassalle
EBODO FranceSAde 1.2 M
PDG : Mr Brulhart
Directeur financier: Mme Capo
MESCHI EVIROEMET ex EBODO France
SASde x kPrsident : Mr Meschi
Directeur Gnral: Mr Brulhart
(dpart en Avril 2008)Directeur financier: Mme Capo
(licencie en Dcembre 2008)
GROUPE MESCHISASde x M
Prsident : Mr Meschi
Le Carr rouge SARLPDG: Mr Lassalle
Cre en 2006
EBODO GESTIOSA de 680 k
Prsident : Mme Capo
En cours de dissolution
ORTIESSARL de 500 k
Grante : Mme CapoDISSOUTE EN AVRIL 2009
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
7/65
MASTER CAC 2008/2009 6
raisons juridiques: les actionnaires restants de Ebondo France (Mr Ebondo Pre, Mr
Ebondo Fils et un fonds d'investissement agricole) et les actionnaires de Orties se
regroupaient ainsi dans une mme structure qui devait tre une SA. Rapidement, Il ne
reste plus que Mr Ebondo pre en dehors de Orties SARL dans l'actionnariat, et celui-ci
n'est pas actif dans la gestion de la holding. Ebondo France n'arrive pas apurer ses
crances au terme de son plan de continuation et se retrouve en cessation de paiement
la mi-2005. L'administrateur judiciaire choisit l'option du plan de cession au lieu de
celle de la liquidation.
La socit Groupe Meschi rachte en Mars 2006 les actifs de la socit Ebondo France
et reprend galement 48 salaris (sur peu prs 70) dont la DAF Mme Capo; pour
faciliter la transition, Mr Meschi dcide galement de nommer Mr Brulhart comme
administrateur, et ne s'meut pas de la participation indirecte et en apparence minoritaire
de Mr Brulhart et Mme Capo dans Ppinires de Berque. En effet, une approche
partenariale avec un sous-traitant spcialis parait mme de bon sens pour engranger de
l'exprience sur un march nouveau pour le Groupe Meschi. Celui-ci investit trs
fortement dans la Socit Nouvelle Ebondo France SAS (renomme Meschi
Environnement ds 2007), hauteur de plusieurs millions d'euros et prvoit un
redressement raisonnablement rapide.
Cependant, les rsultats 2006 et 2007 se montrent anormalement infrieurs aux
prvisionnels, surtout en ce qui concerne le dernier exercice. Peu de temps aprs l'arrt
des comptes 2007, le mandat de Mr Brulhart n'est pas renouvel (la raison tant son
incomptence), et celui-ci attaque dans la foule Meschi Environnement au tribunal des
Prud'hommes pour licenciement abusif (il prtend donc tre salari au lieu d'tre
mandataire). En dcembre 2008, Mme Capo est licencie pour faute lourde, son tort
ayant t de ne pas avoir pay les primes d'assurance de Meschi Environnement alorsque les avances de Groupe Meschi taient largement suffisantes, l'exposant ainsi
plusieurs semaines un risque important.
Les travaux d'audit mens sur les comptes 2008 rvlent assez rapidement l'existence
d'un montage frauduleux men par Mr Brulhart et Mme Capo, au dtriment de Ebondo
France par le pass et Meschi Environnement plus rcemment, et au profit de Ppinires
de Berque dont les tristes compres taient en ralit les dirigeants de fait. L'impact se
mesure en centaines de milliers d'euros.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
8/65
MASTER CAC 2008/2009 7
I Quest ce que la fraude?
1 Diffrentes approches de la fraude
1.1 Concept gnral
"Le terme de "fraude" dsigne un acte volontaire qui aboutit des actes financiers
errons, commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction, des
employs, ou par des tiers []. La fraude n'est pas en tant que telle incrimine par les
lois pnales. Tout au plus emploie-t-on le mot pour dsigner certaines infractions
spcifiques." (Pons et Vidaux, 2004, p.21). Cette premire dfinition de la fraude, au
sens conomique du terme, est gnrique mais nous apprend une premire chose
importante : la fraude nest quune dsignation juridique dinfractions, que nous verrons
dans le point suivant.
Le concept de Fraude peut galement tre dfini par le corpus professionnel:
"On entend par fraude toutes les irrgularits et actes illgaux commis avec l'intention
de tromper. Les fraudes peuvent tre commises pour le bnfice de l'organisation ou
son dtriment, tant par les employs de l'organisation que par des personnes
extrieures celles-ci " (modalit pratique d'application 1210-A2-1 Les normes
professionnelles de l'Audit Interne de l'IAA (The institute of internal auditors) / IFACI)
(Pons et Vidaux; 2004 ; p.17).
Deux notions fondamentales apparaissent dans ces dfinitions : l'illgalit de l'acte, et la
notion d'intention de tromper.
En effet, les frontires de la fraude sont lgales: la limite est d'ailleurs assez tnue et la
jurisprudence tient un rle critique dans sa dfinition. Quoi qu'il en soit, nul n'est cens
ignorer la loi et personne ne pourra se rfugier derrire le rempart de l'ignorance.
La seconde notion centrale est celle de l'intention de tromper: elle spare les actes de
mauvaise gestion / l'erreur humaine des actes frauduleux. Cela nous renvoie
l'incomptence lorsque la personne incrimine a fraud par un acte non-intentionnel, ou
au fameux adage "l'enfer est pav de bonnes intentions" lorsqu'il a agi
intentionnellement avec un but qu'il jugeait honorable et lgal.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
9/65
MASTER CAC 2008/2009 8
1.2 Le point de vue juridique
Le code pnal utilise le terme dans seulement 3 cas spcifiques:
1. La fraude informatique, d'aprs le site du CREIS (cf Sitographie) concerne defaon gnrale les "atteintes aux systmes de traitement automatis de donnes".
Plus spcifiquement, un rsum de la loi n 92-683 du 22 juillet 1992 pourrait
tre la suivante: Le fait d'accder ou de se maintenir, frauduleusement, dans tout
ou partie d'un systme de traitement automatis de donnes, le fait d'entraver ou
de fausser son fonctionnement, le fait d'y introduire frauduleusement des
donnes d'y supprimer/modifier frauduleusement des donnes qu'il contient, la
participation un groupement form ou une entente tablie en vue de laprparation (caractrise par un ou plusieurs faits matriels) d'une ou de
plusieurs des actes prcdemment cits, sont des infractions pouvant entraner
des peines allant jusqu' 3 ans de prison et 300000 d'amendes.
De plus, les personnes physiques coupables desdits dlits encourent galement
des peines d'interdiction de droits civiques, civils et de famille, mais galement
l'interdiction d'exercer une fonction publique ou l'activit professionnelle/sociale
dans l'exercice de laquelle l'infraction a t commise.
On note galement les possibles peines temporaires (cinq ans au plus)
suivantes: fermeture de(s) l'tablissement(s) de l'entreprise ayant servi
commettre les faits, exclusion des marchs publics, interdiction d'mettre des
chques non certifis par la banque, et enfin affichage ou la diffusion de la
dcision prononce.
2. La fraude fiscale, que nous expliquerons dans le point suivant
3. La fraude reconnue par le code de la consommation (article 213-1, issue
d'une loi d'Aot 1905) qui s'inscrit dans les relations contractuelles de vente
et incrimine toute personne (partie ou non du contrat) qui aura, par n'importe
quel moyen, tromp ou tent de tromper le contractant en tant que personne
physique sur la nature (qualit, espce, composition, origine), la quantit
(livraisons suprieure ou infrieure, substitution par un autre produit) et
l'utilisation (risques, prcautions, contrles, manuels, facilit d'utilisation) de la
marchandise concerne. La peine maximale encourue devant un tribunal civil
tant un emprisonnement de deux ans et 37500 d'amendes.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
10/65
MASTER CAC 2008/2009 9
Cependant, ces 3 infractions dsignes en tant que fraudes ne recoupent pas l'ensemble
des infractions assimilables de la fraude, notamment celles concernant les personnes
morales. La plupart de ces infractions/dlits entrainent des peines lourdes (2 10ans de
prison ferme, 30000 750000 damendes), parfois assorties de peines civiles
(rparations, dommages et intrts, privation de droits civiques).
Les paragraphes qui suivent en constituent une liste quasi-exhaustive; les dfinitions
juridiques tant longues et faisant appel un vocabulaire technique, nous verrons ces
infractions sous un angle interprtatif. Voir l'Annexe n1 pour les dfinitions exactes.
Labus de confiance : il dsigne le dtournement par le fraudeur dactifs lui ayant t
remis titre prcaire ( prt en quelque sorte), c'est--dire une non-restitution ou une
utilisation des fins diffrentes de celles initialement dfinies par la personne abuse.
On peut parler d'abus de la confiance de Mr Meschi par Mr Brulhart, puisque celui-ci a
dtourn les actifs que Mr Meschi lui avait confis en le nommant mandataire de
Meschi Environnement, et puisquil a galement utilis ceux qu'il n'a pas dtourn dans
un autre but que celui fix par Mr Meschi.
La complicit :comme le terme lindique, ce dlit est commis par toute personne ayant
particip ou facilit la prparation ou lexcution dun crime ou un dlit. Peut galement
tre reconnue coupable de complicit une personne nayant pas particip mais ayant, par
tous les moyens, provoqu une infraction ou donn des instructions cette fin.
Toutefois, dans ce dernier cas, le fraudeur sera la plupart du temps reconnu comme
auteur principal et non simple complice.
Mme Capo et Mme Ferr ne pouvaient ignorer la nature frauduleuse des actes de MrBrulhart et ont contribu activement (Mme Capo) ou passivement leur excution
(Mme Ferr). Le cas de Mme Ferr est cependant moins vident puisque si elle tait
objectivement un dirigeant de paille (elle cda en Juin 2008 ses parts de la Ppinire
Orties SARL pour leur montant d'origine, soit 5.000, alors que Mr Lassalle payait dans
le mme temps prs de 70.000 pour racheter les 50% restants), elle ne saisissait pas
forcment la nature relle de ce montage (elle posait d'ailleurs sa dmission en 2007
suite une facture de prestation fictive de Ebondo Gestion, dmission refuse par Mr
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
11/65
MASTER CAC 2008/2009 10
Brulhart). Un nombre certains de salaris des socits concernes taient au courant ou
souponnaient fortement l'existence de fraudes mais n'ont rien rvl, notamment Mr
Lassalle. Ils ne sont cependant pas complices puisque n'ayant pas prpar ou facilit
lesdites fraudes, et n'ayant pas forcment non plus les comptences pour s'assurer de la
nature de ces actes.
Le faux et usage de faux :cest un dlit constitu ds lors quun document nouveau est
cr, ou quun document existant est modifi, avec lintention daltrer la vrit et que
cela cause un prjudice et/ou a des implications juridiques.
La presque totalit des documents justificatifs de la comptabilit des socits crans de
Mr Brulhart, Mme Capo et Mr Lassalle taient des faux. Prenons quelques exemples
parlants. On peut citer les factures de vente de Meschi Environnement Ppinires de
Berque, dont les calibres des vgtaux taient souvent crs spcialement pour
l'occasion. Egalement, dans le cadre du blanchiment des produits frauduleux, Ebondo
Gestion facturait des prestations fictives libelles tudes commerciales (ayant men
la tentative de dmission de Mme Ferr, rappelons-le) que Mme Capo requalifiait
finalement de travaux correspondant des prestations comptables ralises par moi-
mme dans une lettre de rponse Aix Audit Commissariat du printemps 2009,
avouant par l mme que la facture originale tait un faux! De plus, la semaine
prcdant ce courrier, un entretien men par Mr Dore avec Mr Lassalle, puis un autre
men avec l'assistante comptable de Ebondo France Meschi Environnement,
confirmait que cette dernire tenait la comptabilit de Ppinires de Berque sur son
temps de travail et sur ordre de Mme Capo
Lescroquerie :cest un terme vague qui regroupe un grand nombre de situations o lefraudeur obtient des biens, des valeurs ou obligations auprs de tiers en utilisant des
faux (faux noms, pouvoirs ou qualifications), des manuvres frauduleuses (socits
fictives, complicits) et/ou en abusant de qualifications relles (tenir des promesses
irralisables au vu des moyens/comptences dont le fraudeur dispose).
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
12/65
MASTER CAC 2008/2009 11
Le recel :cest le simple fait dacheter, de dtenir, dissimuler, utiliser ou transmettre un
bien issu dun dlit ou dun crime en connaissance de cause. La difficult juridique
consiste prouver la connaissance du dlit initial par la personne suspecte de recel.
Le jardin paysager de 1,5 hectare du gte rural de Mr Brulhart sur la cte ouest est issu
d'un dtournement de stocks que nous dtaillerons un peu plus bas dans ce point du
mmoire. Mr Brulhart pourrait donc tre inculp de recel pour tous ces chefs
d'accusation.
Le blanchiment : cest un dlit grave, sur lequel toute lattention des pouvoirs
lgislatifs et juridiques sest porte ; sont considres comme du blanchiment la
justification, par tmoignage et faux documents, et laide la conversion et/ou la
dissimulation de revenus issus dun crime ou un dlit.
Mme Capo et Mr Brulhart ont converti les bnfices des dtournements dans leurs
diffrentes socits en charges fictives grce des faux documents : faux profits
exceptionnel par abandon de compte-courant (faux car crance non-abandonne dans les
comptes de Ebondo France!), factures de prestations fictives. La vente de Ppinires de
Berque Mr Lassalle en Juin 2008 peut constituer galement une forme de blanchiment
puisque celle-ci, base sur des bilans inexacts tablis par Mme Capo, a transform
largent des dtournements en plus-value de cession puis en remboursement de dettes
de Orties SARL cautionnes personnellement par les fraudeurs.
Le vol :cest la soustraction frauduleuse de la chose dautrui (Article 311 du code
pnal). La notion dintention est encore une fois centrale pour la qualification du dlit.
Le vol du camion en crdit-bail de Ebondo Gestion en est un exemple : loption dachat
avait t leve par Orties SARL et le camion avait t refactur par la suite MeschiEnvironnement qui l'avait pourtant dj repris parmi les actifs de Ebondo France ! Un
autre exemple est celui des "jardins d'exposition" offerts gracieusement par Meschi
Environnement Ppinires de Berque alors que cette dernire socit n'avait aucun
accord officiel de reprsentation commerciale et que dans le mme temps, ces vgtaux
taient livrs dans la commune du gte rural de Mr Brulhart, mentionn prcdemment.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
13/65
MASTER CAC 2008/2009 12
La corruption de salari : la corruption, dans le monde de lentreprise, est le fait de
demander ou daccepter tout avantage personnel auprs dun tiers sans lautorisation de
lemployeur et surtout son insu. Le tiers ayant propos ou accept de participer la
corruption est galement puni des mmes peines.
Labus de bien social (ABS) : il regroupe les dtournements des dirigeants (Pons
et Vidaux, 2004, p.56), car il a pour objet les fraudes des prsidents, administrateurs,
directeurs gnraux de socit et grants de SARL. LABS est constitu lorsque les
dirigeants utilisent les biens de lentreprise des fins personnelles (pcuniaires ou non)
ou au profit dune autre entreprise o ils ont des intrts, au dtriment de son crdit
social (trsorerie, garanties, renomme, etc) mme lorsque il ny a pas dimpact
financier.
L'ensemble des conditions anormalement favorables accordes Ppinires de Berque
peut tre considr comme un ABS au dtriment de Ebondo France Meschi
Environnement. Parmi ces conditions anormales, voici les plus parlantes:
Mr Brulhart, en tant que mandataire de Ebondo France, surtout lors des premires
annes d'exercice de Ppinires de Berque lui allouait un crdit fournisseur de plus d'un
an, ce qui est habituel dans le cadre dune sous-traitance de culture des vgtaux mais
totalement anormal dans le cadre du ngoce et il sagissait forcment de ngoce puisque
le stock de Ppinires de Berque augmentait trop vite pour quil sagisse de valorisation
de vgtaux en terre. Dans le mme temps le solde de la dette fournisseur et de la
crance client Ebondo France taient transfrs en compte-courant : il sagissait donc
probablement dune avance de compte-courant dguise, ce qui est illgal. En revanche
il faisait payer quasiment comptant la Ppinire lorsque celle-ci fournissait Ebondo
France dans le cadre de ses relations de sous-traitance. Il surfacturait arbitrairement lesvgtaux facturs par la Ppinire Ebondo France Meschi Environnement (+30%
entre le montant promis la rservation et le montant factur, sans aucune explication),
laquelle lui vendait en revanche marge nulle, voire perte, des vgtaux finis. Il a
galement probablement utilis la renomme de Ebondo France auprs des banques
pour obtenir le financement de Ppinire de Berque (7500 de capital pour plus de
150.000 d'emprunts sa constitution, soit peine 5% des capitaux propres!). Un
nime exemple est celui de l'absence quasi-systmatique de refacturation des frais de
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
14/65
MASTER CAC 2008/2009 13
transport des marchandises livres la Ppinire de Berque, ainsi que des frais de
contenants. Last but not least, Mr Brulhart utilisait la renomme de Meschi
Environnement pour dcrocher des marchs publics au profit de Ppinires de Berque
qui touchait ainsi la marge commerciale, ceci tant appuy par le tmoignage de
plusieurs salaris de Meschi qui avaient pour ordre de travailler pour un commercial de
chez Ppinires de Berque, mais aussi par des factures de rtrocession de vhicules
commerciaux et de vgtaux mentionnant des rfrences de chantiers. Ceci constitue un
dtournement de clientle et une concurrence dloyale.
Distribution de dividendes fictifs : En ralit, cette distribution nest punie
(lourdement) que lorsquelle a lieu en dpit de labsence dinventaires ou en la prsence
dinventaires frauduleux, les deux cas de figure permettant de prsenter des rsultats
comptables plus favorables que ce quil en est rellement.
Publication ou prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle :
ce dlit pnal est un des sujets principaux de recherche de fraude des auditeurs lgaux,
nous le dtaillerons donc dans le paragraphe 1.4 ci-dessous.
Absence de documents comptables : le fait de ne pas tablir de comptes (compte de
rsultat, bilan et annexes) et/ou de rapports de gestion pour chaque exercice est une
infraction mais pas un dlit pnal, lamende est donc relativement faible (9000). Les
socits cotes ont des obligations documentaires supplmentaires (documents AMF,
rapport sur le contrle interne, etc) dont le non-respect entraine galement des sanctions.
Dans le cadre du vol du camion de Ebondo France, Mme Capo s'est videmment
abstenue de rdiger tout document de cession de l'option d'achat du crdit bail OrtiesSARL. De mme, elle n'a pas laiss trace dans les comptes de Ebondo France de
lannulation de compte-courant de Ppinires de Berque, dun montant de 200k.
Notons par ailleurs que tout ceci a t fait entre le dpt de bilan de Ebondo France en
2005 et la reprise des comptes par l'administrateur judiciaire, priode o les comptes
n'ont pas t audits suite larbitrage cots/contrle fait par ladministrateur en
question, et au fait quAix Audit Commissariat doit suivre le barme dhonoraires lgal
des Commissaires Aux Comptes (outre le fait quun auditeur nest pas bnvole).
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
15/65
MASTER CAC 2008/2009 14
Responsabilit des personnes morales : ce dlit est une consquence critique des
fraudes ralises par les membres dune entreprise son profit puisque Les personnes
morales, l'exclusion de l'Etat, sont responsables pnalement, selon les distinctions des
articles 121-4 121-7, des infractions commises, pour leur compte, par leurs organes
ou reprsentants. (Art. 121-2 du Code pnal ; Lgifrance.gouv.fr). Les sanctions sont
trs lourdes, elles vont de lexclusion des marchs publics la dissolution de la socit.
A l'heure actuelle, l'instruction est en cours et l'on ne peut rellement prdire ce qui va
dcouler de cette grosse fraude. Cependant, on note que Mr Brulhart et Mr Capo, contre
l'avis de Mr Lassalle (actionnaire minoritaire dans toutes les holdings), ont dissout
Orties SARL dans la quinzaine qui a suivi les alertes de Aix Audit Commissariat au
Procureur, n'ont pas tenu de comptes de Ebondo Gestion depuis le refus du mme
cabinet de certifier leur bilan de la mi 2008, et ont cd dans la prcipitation les
Ppinires de Berque Mr Lassalle, lequel a du dposer le bilan ce mois-ci. Le grand
mnage a donc dj t fait, malheureusement avec des effets en termes demplois.
La banqueroute :
De faon trs synthtique, on peut dfinir ce dlit comme la mise en faillite dune
entreprise du fait du comportement irresponsable ou frauduleux de son dirigeant, et non
du fait de facteurs conomiques dfavorables.
Alors que Ebondo France redressait sa situation petit petit depuis son premier
redressement judiciaire au dbut des annes 1990, la socit ne parvenait pas apurer
l'ensemble de son passif en 2005 comme prvu. Rtrospectivement, on peut
raisonnablement affirmer que les oprations frauduleuses menes par Mr Brulhart pour
le profit de Ppinires de Berque depuis sa constitution ont empch le redressement
total de Ebondo France qui a dpos son bilan une seconde fois en 2005 (aveclicenciements la clef). On peut donc accuser Mr Brulhart de banqueroute.
1.3 Le point de vue de l'administration fiscale
Quest ce que la fraude fiscale et loptimisation fiscale ?
Une premire prcision dimportance simpose : les dlits fiscaux ne sinscrivent que
dans le cadre du Code Gnral des Impts (CGI).
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
16/65
MASTER CAC 2008/2009 15
Il faut galement noter que l'administration fiscale adopte un point de vue lgrement
diffrent de celui des autres institutions: elle se base sur la notion de volont,
dintention, dans la thorie mais, en pratique, cest la "mauvaise foi" qui dtermine la
qualification de la fraude. En fait, les deux ides semblent proches mais celle de
l'administration fiscale laisse encore plus de libert dans l'interprtation d'actes ambigus.
Larticle 1741 du CGI nonce la dfinition de la fraude fiscale ; on peut le rsumer
ainsi : est considre comme fraude fiscale toute tentative (ralise ou pas) de se
soustraire ltablissement des dclarations dimpts et/ou leur paiement ; le non-
respect volontaire des dlais prescrits, la dissimulation de sommes soumises
imposition, et la dclaration de charges fictives tendant diminuer la base dimposition
sont galement qualifis de fraude fiscale.
Manipulation et exhaustivit des tats financiers
Une autre srie dinfractions et de dlits qualifis par le CGI peut tre vue comme des
fraudes :
Le dlit de tenue de comptabilit inexacte et tablissement de faux bilans :ce dlit
ne concerne que les comptables libraux (exerant en cabinet ou, cas plus rare, en
entreprise), quils aient tablis ces bilans ou mme simplement aids leur
tablissement. On note que le CGI sanctionne la tenue de bilans inexacts mais pas
labsence de comptabilit, qui est un dlit pnal mentionn plus haut.
Mme Capo n'ayant pas le statut de comptable libral, elle ne peut entrer dans le champ
d'application de ce dlit malgr la tenue de comptes systmatiquement inexacts.
La complicit du professionnel de la comptabilit : infraction spcifique, ne de la
jurisprudence, qui a pour but de sanctionner un comptable non libral (en entreprise, la
plupart du temps) ayant collabor passivement au dlit prcdent.
En revanche, elle pourrait tre accuse de cette infraction puisqu'elle tablissait les
bilans de toutes les entreprises impliques (et mme ceux du restaurant routier
proximit, sur son temps de travail chez Ebondo France puis Meschi Environnement!),
et omettait videmment de prciser aux commissaires aux comptes que ces dits bilans
taient totalement inexacts.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
17/65
MASTER CAC 2008/2009 16
Dfaut d'tablissement de factures :ce dlit, issu de la Rglementation conomique
du CGI, punit les entreprises et personnes physiques ntablissant pas de factures pour
toutes les ventes de biens et prestations quils ont effectues. Le but final est la lutte
contre lconomie souterraine.
L'enqute de la brigade financire donnera des certitudes sur ce point prcis, mais la
socit Groupe Meschi suspecte des ventes non dclares de marchandises par Mr
Brulhart avant et aprs le dpt de bilan de Ebondo France. Car, malgr une
reconstitution importante des stocks l'anne de la cration de Meschi Environnement
(dont le stock initial tait une reprise de 75% des stocks dclars de Ebondo France),
personne n'arrive aujourd'hui expliquer la disparition physique de vgtaux
thoriquement en stocks. Une autre explication serait que les inventaires physiques
raliss lors du redressement judiciaire taient ensuite modifis par Mme Capo lors de
leur imputation comptable et avaient pour but de gonfler le rsultat de Ebondo France
afin dappter Groupe Meschi. La fraude serait diffrente (faux et usage de faux) mais
n'en serait pas moins grave.
1.4 Le point de vue des Commissaires aux Comptes
Primtre du fait dlictueux
Le fait dlictueux est le pendant de la fraude dans le vocabulaire des commissaires
aux comptes : Il est possible de donner deux sens diffrents lexpression faits
dlictueux [] : Un sens large qui recoure tout fait illicite sanctionn par une peine.
[] Un sens troit qui se rduit la dfinition du dlit.[] Le commentaire .03- de la
norme 351 de la Compagnie nationale relative la rvlation des faits dlictueux
apporte cet gard les prcisions suivantes : lexpression faits dlictueux contenue
dans larticle L.233 vise toutes les catgories dinfractions indpendamment de leur
qualification juridique de crime, dlit ou contravention. (CCC, 1994, p.36).Le sens
large est donc celui retenu par la CNCC. Les effets de prescription et damnistie tant
complexes analyser pour un non-juriste, et des actions civiles pouvant tre menes en
parallle lamnistie pnale, le commissaire a obligation de contacter le procureur de la
Rpublique pour sassurer que le fait dlictueux na pas tre rvl selon la procdure
classique, obligation lgale qui lui incombe dans des conditions qui seront dcrites.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
18/65
MASTER CAC 2008/2009 17
Ainsi, ds lors que ses soupons d'actes frauduleux de Mr Brulhart et Mme Capo furent
appuys par des lments tangibles, le cabinet Aix Audit Commissariat lana une
procdure d'alerte sur les comptes de Meschi Environnement auprs du procureur,
rcapitulant l'ensemble des faits dlictueux souponns, que leur impact financier soit
faible ou fort, et quelle que soit la nature de l'infraction. Il revient ainsi au procureur et
la brigade financire, experts en la matire, de dterminer ce qui relve d'actions pnales
ou civiles, et ce qui tombe sous le coup de l'amnistie.
Dernier point en ce qui concerne le primtre du fait dlictueux, le cas des groupes de
socits : le Commissaire Aux Comptes tend son champ dans les socits du groupe
Si les faits dlictueux constats chez la socit mre ou la filiale ont une incidence sur
les comptes de la socit quil contrle (CCC, 1994, p.61).
En l'occurrence, le cabinet Aix Audit Commissariat a galement lanc une procdure
d'alerte sur les comptes de Ebondo Gestion et de Ebondo France (avant le rachat par
Groupe Meschi) puisque les effets de la fraude taient croiss.
Quest-ce que le respect de limage fidle ?
Le vocabulaire comptable tant parfois peu explicite, il convient de dfinir ces termes :
- Par rgularit des comptes, on entend le respect des normes du Plan
Comptable Gnral (affectation comptable adquate, sur la bonne priode, etc)
- Selon le plan comptable gnral la sincrit des comptes est " l'application de
bonne foi des rgles et procdures, en fonction de la connaissance que les
responsables doivent avoir de la ralit" (http://www.senat.fr/rap/r00-037/r00-
03749.html). La notion de bonne foi entrainerait donc la sincrit.
- Le principe de prudencesous-tend lide que des comptes ne doivent reflter
que des produits et charges certaines.
- La permanence des mthodes comptables, pluriannuelle, est une obligation
qui vise empcher la dissimulation dinformations.
- Mauvaise traduction de Fair view , limage fidlecherche exprimer lide
que des comptes respectant les principes ci-dessus, et prenant en considration
tous les risques connus au moment o ils sont tablis, donneront une vision juste
de la ralit conomique de lentreprise mme pour les tiers.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
19/65
MASTER CAC 2008/2009 18
Il appartient lauditeur lgal, dans sa mission, de sassurer que les comptes respectent
le principe de limage fidle ; cest finalement, dans la profession, cette
fraude comptable qui est recherche activement et qui peut amener la non-
certification des comptes.
Le refus de Aix Audit Commissariat de certifier les comptes de Ebondo Gestion la mi-
2008 en est une illustration : les comptes taient irrguliers (raffectation de dettes
fournisseurs des comptes/courants alors qu'il n'y avait aucune convention entre les
deux entits, entre autres); le principe de prudence tait bafou car des dettes sociales
trop leves pour tre payes n'taient pas provisionnes; et au final il en rsultait une
image infidle puisque cette socit cran n'exprimait aucun risque sur sa continuit
d'exploitation alors qu'elle n'avait plus aucun actif susceptible de couvrir son passif.
2 Les mcanismes de la fraude
2.1 Typologies possibles des fraudes
La fraude, lencontre ou au profit dune organisation
Ce distinguo classique tient du bon sens mais a le dfaut dtre simpliste : une entreprise
peut tre rendue coupable de fraude, vis--vis de lEtat et du Fisc notamment, du fait
dune fraude commise son encontre, par un de ses membres ou par une autre
organisation.
Dans le cas de Ppinires de Berque, ce paradoxe s'est exprim: suite sa revente Mr
Lassalle, faite dans la foule du refus de certification des comptes par Aix Audit
Commissariat de la holding Ebondo Gestion (indirectement propritaire par le biais de
Orties SARL), un contrle fiscal opportun s'est produit dans la quinzaine. La fraude deMr Brulhart et Mme Capo s'est donc retourne vers Ppinires de Berque et son
nouveau propritaire, Mr Lassalle.
La fraude manuelle, la fraude organise
Cette opposition se base sur la nature et lampleur des moyens utiliss par le fraudeur.
Une fraude manuelle consiste en fait introduire, de faon dissimule, de faux
justificatifs dans le systme comptable de lentit vise, sans mise en place dune
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
20/65
MASTER CAC 2008/2009 19
structure particulire. De simples contrles pouvant amener la dcouverte de ces
fraudes, ces dernires portent presque toujours sur certains documents comptables
prsents en trs grandes quantits dans lentreprise et peu vrifis.
En sus, une fraude organise implique la cration de structures ad hoc, dites socits
crans (parfois domicilies dans des paradis fiscaux), relies de faon complexes et
nayant peu/pas dobjet conomique rel. Dans ce genre de montage, tout se fait
dcouvert puisque ces socits sont constitues normalement et nont rien de suspect en
apparence. La cohrence comptable est donc totale, le moyen didentification ntant
alors que la ralit des prestations factures ou le point de sortie de largent (difficile
trouver si une socit cran est offshore).
Le montage qui illustre ce mmoire est une fraude organise puisqu'il implique une
holding, une sous-holding et une grante de paille (Mme Ferr). On note dailleurs que
le conflit dintrt tait masqu par la seule vraie socit cran, Orties SARL, puisque
sa participation dans Ppinires de Berque tait indirecte et en apparence minoritaire.
Les oprations entre la Ppinire et Ebondo France passaient galement par cette
socit, ce qui les rendait ainsi opaques puisque Orties SARL navait pas dobligation
lgale daudit de ses comptes.
La fraude informatise, simple ou complexe
Linformatique peut tre la fois acteur et vecteur de fraudes (Pons et Vidaux,
2004, p.30) ; ce constat est la base de la distinction tudie.
En effet, la fraude simple utilise linformatique comme vecteur dans le sens o
linformatisation et ses failles (techniques et/ou lies son utilisation) crent des
possibilits de fraude pour un non-spcialiste : par exemple, modifier le montant dun
paiement informatis est ais alors que raturer un chque le rend inutilisable.La fraude complexe utilise linformatique comme acteur, comme moyen de support la
fraude et non pas comme source. La complexit est double : dans le montage gnral et
dans la fraude informatique elle mme car, quil sagisse de comptabilits truques, de
paiements dtourns, de dissimulation de caisses noires, ou tout autre opration du
mme genre, lensemble du systme dinformation devra tre manipul
Sur ce point prcis, Mr Brulhart avait mont une fraude informatique simple pour
appuyer leur montage : Ils avaient fait dvelopper dans les annes 90, du fait de leur
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
21/65
MASTER CAC 2008/2009 20
incomptence en la matire, un logiciel suivi de la production, des stocks et des
livraisons, lequel alimentait galement le systme de facturation. Nomm Manitou ,
il avait t cr exclusivement pour Ebondo France et seul Mr Brulhart et Mme Capo en
matrisaient les droits daccs, ce qui leur permettait de modifier et crer volont les
divers montants (quantits, calibres, etc.) ncessaires la fraude de faon invisible. Il a
fallu peu de temps aux informaticiens de chez Groupe Meschi pour reconstituer les
donnes.
2.2 Chronologie et champ dapplication de la fraude
La chronologie de la fraude
Les termes utiliss dans cette chronologie sont ceux utiliss par Mr Pons et Mr Vidaux
dans leur ouvrage sur la fraude, mais il ne sagit finalement que dun point de
vocabulaire, larticulation des tapes dcrites tant celle gnralement accepte.
La premire tape est celle de la soustraction: il peut sagir de vols dactifs matriels
(espces, objets) et immatriels (brevets) ou de disparition dinformations
financires (manipulations de bilans par exemple). On affecte souvent le premier type
de soustraction aux employs et le second aux dirigeants ; pourtant
Mr Brulhart et Mme Capo ont soustrait ltendue de ce qui prcde : actifs matriels
(vgtaux, camion), immatriels (renomme de Ebondo France) et informations
financires. La seule incertitude repose sur le vol despces, suppos, qui ne repose que
sur le tmoignage dune employe de Ebondo France qui aurait confi Mr Ebondo Fils
(qui avait cd sa participation dans Ebondo gestion, a peu apprci que son nom soit
sali et sest donc renseign pour le compte de Mr Meschi) que Mr Brulhart aurait un
jour ramen une mallette pleine de billets sur le site de la Ppinire.
Le second stade est celui de la conversion, du blanchiment pourrait-on dire. Il faut
en fait transformer lactif/linformation soustraite en quelque chose dutilisable des
fins personnelle. On note dailleurs que ce stade nest pas forcment applicable : dans le
cas de vol despces, le fraudeur peut jouir directement du fruit de son dlit et la
dissimulation sera aise dans la mesure o, sauf exception, les espces ne sont pas
identifiables.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
22/65
MASTER CAC 2008/2009 21
La dernire tape est celle de la justification, qui ne sapplique que lorsque la fraude
a t identifie : le fraudeur va alors tenter dexpliquer son acte, ventuellement de
lexcuser. Cest une tape critique dans la preuve de la mauvaise intention initiale, le but
tant de mettre en vidence la mauvaise foi et donc la volont de tromper, mais aussi
une base de comprhension des motivations de la fraude..
Les processus risque dans lentreprise
Les fraudes peuvent prendre une multitude de formes mais la grande majorit de ces
fraudes porte sur des dtournements dactifs, et cest l que le travail de lauditeur doit
tre centr : un rapprochement dinventaire physique et thorique, et un recoupement
avec les documents justificatifs (factures, bons dentre et sortie) doivent tre faits pour
contrler les flux de trsorerie, de stocks et dimmobilisations. Le plan comptable
gnral prcise mme que Toute entreprise contrle par inventaire, au moins une fois
tous les douze mois, lexistence et la valeur des lments actifs et passifs de son
patrimoine ( Observation physique , CCC, 1992) ; et parmi les obligations de
lAuditeur lgal sont celles quil a de vrifier la qualit de ces procdures dinventaires
et de vrifier, si ncessaire, lui-mme lexistence desdits actifs par une vrification
physique (observation) ou autre (confirmation auprs des tiers).
La fraude tudie illustre parfaitement cette rflexion : lessentiel des dtournements
repose sur une falsification des stocks thoriques et sur lutilisation opportune de
manque dinventaires (entre larrt des comptes 2004 et larrive de ladministrateur
judiciaire). En ce qui concerne le travail des auditeurs, celui-ci avait t fait dans le
respect des normes (analyse et observation physique des procdures dinventaires
physiques tournants), mais ltendue de la superficie de la Ppinire Ebondo France et
la non-informatisation des fiches dinventaire leur empchait de vrifier que les
quantits de stock physique rentres dans Manitou correspondaient au quantits relles.
2.3 Les diffrentes techniques de ralisation et dissimulation
Les techniques de base de la Fraude sont la falsification et/ou destruction des
informations comptables et la cration et/ou lusage de faux. Ces techniques permettent
au fraudeur de raliser les montages les plus simples mais aussi de les couvrir, et le but
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
23/65
MASTER CAC 2008/2009 22
recherch dans ce genre de fraude est le plus souvent lenrichissement personnel
trivial . On peut citer, par exemple, les fraudes qui consistent mettre de faux
avoirs (le tiers complice partageant le bnfice ainsi cr), les fraudes la petite
caisse (destructions de bons de ventes et encaissement personnel des espces), les
modifications de RIB et ordres de virements, la technique du salami (affectation
son compte des centimes de chaque virement). Mais lorsque les montages deviennent
plus complexes, que les montants augmentent ou mme que lenrichissement de
lentreprise devient lobjectif, des techniques spcifiques et plus sophistiques
deviennent ncessaires.
Socits crans, paradis fiscaux
Une socit cran, Cest un montage juridique de dissimulation [] le but poursuivi
est de rendre crdibles des sorties de fonds illgitimes depuis une socit donne
(Pons, 2008, p.31). La socit cran existe donc pour tout montage sophistiqu de
fraude ou de blanchiment, les diffrents buts non-exclusifs tant danonymiser le
montage, ralentir la preuve de la fraude, ou encore de faire taire les soupons (de conflit
dintrt, par exemple). Les montageslabors avec des socits crans sont classs
en trois catgories : le premier, ou montage direct [], le second ou montage en
toile [], le troisime montage, dit enjambeur [] (Pons, 2008, p.32).
La socit cran implique des forcment des complicits pour dissimuler les conflits
dintrts : Dans le cas de Ppinires de Berque, il pourrait sagir de Mme Ferr.
Le montage directnimplique quune socit cran, au nom dun complice, mettant
des fausses factures pour des prestations fictives.
Le montage en toileimplique la cration de plusieurs socits crans regroupes sous
une holding cran, le but tant de limiter les montants unitaires, pour rester en dessous
des seuils de significations, et/ou de rendre les vrifications quasiment impossibles par
la multiplication de prestations croises.
Mr Brulhart et Mme Capo gardaient deux holdings probablement dans lespoir de
brouiller les pistes et ralentir les investigations. La navet informatique confondante
des fraudeurs ne les poussait pas emporter lancien serveur informatique de Ebondo
France lors de leurs licenciements successifs. Cet ordinateur contenait lensemble de la
comptabilit et des documents informatiques des holdings et de la Ppinires de Berque,
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
24/65
MASTER CAC 2008/2009 23
et il na fallu que quelques minutes pour en extraire le disque dur, le mettre dans une
unit centrale en tat de marche et ainsi rcuprer une srie de preuves accablantes.
Enfin, le montage enjambeurconsiste intercaler une socit cran entre lentreprise
victime et lentreprise du fraudeur, afin de rendre invisible le conflit dintrt du
fraudeur : celui-ci surfacture par le biais de la socit cran une prestation plus ou moins
relle la socit victime, effectue en ralit par sa socit personnelle qui facture sa
prestation de sous-traitance la socit cran.
Mr Brulhart ne stait mme pas donn la peine de faire ce type de montage puisquil
facturait directement de Ebondo France Meschi Environnement Ppinires de
Berque.
La crme des techniques frauduleuses consiste implanter une socit cran (ou plus)
dans un pays la rglementation lgre et/ou la fiscalit avantageuse (bien que cela
soit une forme daveu !). On les appelle communment des socits offshore , et les
pays qui les hbergent sont nomms paradis fiscaux .
Techniques denfumage
Lenfumage dune opration de contrle ou daudit de fraudes se dit de toutes les
manipulation qui sont destines contrarier lorganisation de lopration. [] Les
procds denfumage peuvent tre mis en place chacune des tapes de
lopration.[] Certaines causes denfumage sont internes [] (Pons et Vidaux,
2004 p.147).
Une technique classique denfumage consiste arguer que certains travaux
seraient non auditables en soi (Pons et Vidaux, 2004, p.155) parce que trop
complexes, trop subjectifs ou faisant appel des comptences trop pointues pour un
auditeur. On note que si largument est de mauvaise foi, il y a une part de vrit dans la
mesure o des processus impliquant des actifs immatriels (brevets, marques, etc) vont
tre trs difficiles auditer. Cependant, la dmarche objective de lauditeur est
applicable tous les processus de lentreprise, et il ne lui est pas ncessaire dtre un
expert puisquil ne valide pas des choix oprationnels ou stratgiques, mais la mthode
utilise pour faire ces choix. Quand bien mme il lui faudrait une connaissance
sectorielle pointue, il peut toujours faire appel un expert.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
25/65
MASTER CAC 2008/2009 24
Une technique plus perverse est celle de lintimidation de lauditeur, frquente
lorsque le fraudeur est haut plac dans la hirarchie : menace tacite dtre placardis,
baisse des budgets du dpartement daudit, annulation des missions sensibles, prtexte
du manque de temps, refus des suspects de communiquer, etc.
La socit Ebondo France ne disposait pas de service dAudit interne, ce rle tait
officieusement assum par Mme Capo. Suite larrive du Groupe Meschi, le
dpartement contrle de gestion tenu par Mr Aubert a jou ce rle et na pu souffrir de
cet enfumage particulier puisque Mr Brulhart navait aucune autorit sur les salaris du
groupe. Cest dailleurs Mr Aubert qui a soulev les problmes de marges.
La technique denfumage la plus courante est sans doute celle qui consiste jouer
sur le temps.Pour ralentir, dcourager lauditeur et ventuellement lobliger stopper
son investigation pour rester dans les budgets, le fraudeur peut : sur-documenter
lquipe daudit (la fameuse tonne de papiers ), la sous-documenter (fournir les
pices petit petit, la demande, et/ou en oublier), digresser autant que possible lors
des interviews, fournir des documents non finaliss (comptabilit non clture, budgets
prvisionnels).
On peut discuter du caractre volontaire de cet enfumage, mais jai du moi-mme votre
dvou auteur !- analyser lensemble des documents de ventes entre Ppinires de
Berque et Meschi Environnement sur 3 exercices comptables (soit une soixantaine de
factures den moyenne 5 pages, chacune contenant une trentaine de lignes analyser) :
sans surprise, il nexistait aucun document de synthse et les factures ntaient pas
archives informatiquement. Dune sous-documentation a donc rsult une sur-
documentation et jai donc du reprendre dans un tableur chaque ligne de chaque facturesuspecte pour comparaison avec les prix de revient, ce qui ft trs long.
Les enfumages par diversion sont galement utiliss par les fraudeurs :soit celui-ci
va documenter de manire trs prcise un processus sur lequel aucun problme ne se
pose (Pons et Vidaux, 2004, p.165), soit il va au contraire donner un os
lauditeur (une fraude mineure). Une technique proche consiste induire lauditeur en
erreur (fausses pistes) et ensuite montrer son erreur en place publique , renversant
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
26/65
MASTER CAC 2008/2009 25
ainsi la preuve de la charge : lauditeur est alors suspect dacharnement sur le fraudeur
et passe pour un incomptent.
Les enfumages de type dlinquant (Pons et Vidaux, 2004, p.162) sont les plus
extrmesmais pas les plus rares. Cela peut aller, crescendo, du sinistre fortuit (dgts
des eaux, incendie, disparition de documents, plantage du serveur informatique) au
pratiques crapuleuses (menaces de mort, intimidation de lauditeur et des tmoins,
ventuellement avec des armes feu, etc), ces dernires tant surtout courantes dans les
pays exotiques .
Mr Ebondo fils, ancien actionnaire de Ebondo France, qui avait gard de trs bonnes
relations avec ses anciens employs, a pu obtenir auprs deux des tmoignages qui
confirment les soupons dintimidations effectues par Mr Brulhart. Six salaris
staient plaints de harclement moral auprs de la MSA, laquelle navait pas donn
suite (notons que Mr Brulhart est un membre influent du milieu agricole) ; ces salaris
ont par la suite quitt lentreprise. Notons galement que depuis le dpart de Mr
Brulhart de chez Ebondo France et la vente de ses actions dans Ppinires de Berque,
les langues se sont dlies et les tmoignages ont fus : les salaris de la premire entit
confirmrent lors du dernier audit les soupons de pratiques frauduleuses et ceux de la
seconde affirment Mr Lassalle que Mr Brulhart tait bien le grant de fait de la
Ppinires. Mme Mr Lassalle, qui contestait quasi-systmatiquement les dcisions des
deux fraudeurs, que ce soit dans le cadre des holdings ou de son poste de cadre chez
Ebondo France, se faisait rgulirement menacer de licenciement par Mr Brulhart en
plein conseil dadministration. De mme, on peut souponner ce dernier individu
davoir fait chanter Mme Ferr puisque celle-ci se voyait refuser sa dmission en 2007
mais ninsistait pas plus : le fait quen grande partie sa petite ppinire personnelledpendait conomiquement des commandes effectues par Ppinires de Berque ny est
sans doute pas tranger
2.4 - Les causes et motivations de la fraude
Les motivations pcuniaires, financires
De toute vidence, la motivation pcuniaire est celle qui parait la plus naturelle. Le
fraudeur cherche senrichir par la fraude, des fins personnelles directes (lvation du
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
27/65
MASTER CAC 2008/2009 26
train de vie, addiction ncessitant des moyens importants, etc) ou indirectes (aide la
famille et aux amis en difficult financire pour toutes sortes de raisons, parfois
mdicales !). Cela se vrifie dans les faits : la plupart des fraudes portent sur des actifs
matriels permettant une conversion rapide en espces sonnantes et trbuchantes :
dtournement de stocks, surfacturations, etc
De toute vidence, la motivation pcuniaire est la base du montage de Mr Brulhart et
Mme Capo : leur montage frauduleux leur a permis un enrichissement rapide et ils
taient longtemps seuls aux commandes, donc la thse de la vengeance semble invalide.
Lopportunit de frauder est galement de plus en plus frquente dans lunivers
conomique moderne, surtout lorsque le fraudeur est membre dune entreprise de
grande taille : montants en jeu trs levs et donc seuils de contrle hauts, situation de
conflits dintrts favorises du fait de la complexification des rseaux engags et des
approches partenariales, oprations stratgiques et de financement commissionnes
(typiquement, les montages de Fusion-Acquisition dans lesquelles le vendeur et/ou
lacheteur peuvent frauder comptablement avec la bndiction des intermdiaires
rmunrs selon limportance des montants en jeux).
Le Chiffre dAffaires lev de Ebondo France puis de Meschi Environnement
(permettant de dmultiplier de faibles dtournements unitaires) et les logiques
concurrentielles sectorielles poussant des stratgies partenariales avec les sous-
traitants (ce qui na donc pas alarm Mr Meschi ou Aix Audit Commissariat sur le
potentiel conflit dintrt) ont probablement facilit le montage qui illustre ce mmoire.
Limportance des politiques de rmunration
Une autre consquence des changements de lconomie moderne, est lapparition de
nouveaux modes de rmunrations, trs souvent orients sur le court-terme. Lintention
de dpart est louable : La rmunration la performance est un des outils susceptible
de contribuer la rduction de ces divergences dintrt. (Pig, 2008, p.87). Mais les
rmunrations variables, les stocks options, les commissions sur investissements, et bien
dautres politiques de ce genre poussent, dans un stade ultime, frauder pour
maintenir/augmenter son salaire : Certaines rmunrations lies au march induisent
galement des comportements pervers (Pig, 2008, p.88), La polarisation des
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
28/65
MASTER CAC 2008/2009 27
dirigeants dEnron sur le bnfice par action semble ainsi rsulter dun recours
excessif aux plan doptions sur actions comme outils dincitation et de rmunration
(Pig, 2008, p.129), cette polarisation ayant amen les dits dirigeants dissimuler des
pertes en bidonnant les comptes, afin de prserver leurs intrts personnels.
Les conflits personnels, les vengeances
La vengeance est un motif frquemment identifi (Pons et Vidaux, 2004, p.131). En
effet, certains fraudeurs ne cherchent pas senrichir par leur acte, ils veulent faire
payer le prix fort lentreprise qui les a licencis et/ou ne leur a pas apport la
reconnaissance quils pensaient mriter. Le conflit personnel est souvent au cur de ce
genre de problmes : un salari qui ne peut plus supporter son suprieur
hirarchique, et rciproquement, aura tendance saboter le travail de ce dernier et, par
extension, celui de lentreprise. Les auditeurs doivent donc tre trs attentifs ce genre
de situation.
Latmosphre de travail ou ltat psychologique propre chacun peut galement
engendrer des fraudes : Les tudes psychologiques menes aux Etats-Unis montrent
que le comportement du fraudeur peut tre une expression dpressive, voire suicidaire,
dun individu dont le travail na pas t reconnu [] (Colloque IFACI, 21 septembre
2000, p.6).
Depuis la reprise par Groupe Meschi, les dtournements ont priori augment en
montant et trs certainement en quantits; faut-il y voir un signe damertume de la part
de Mr Brulhart? Lavenir nous dira si celui-ci tait sincre mais il laissait galement
entendre depuis dbut 2006 quil tait atteint dune maladie incurable et se montrait
encore plus ferm qu son habitude. Ceci pourrait expliquer pourquoi le fraudeur aurait
continu son uvre malgr le risque quasiment certain de se faire attraper avec larrive
dun nouvel actionnaire et si peu de prcautions supplmentaires (maintien de sa
participation indirecte dans Ppinires de Berque, entre autres).
Lexemple des autres fraudeurs
On pourrait galement penser que la rvlation de fraudes peut inciter des fraudeurs
potentiels passer lacte, que cela donnerait de mauvaises ides . Cest en fait tout
fait faux. En effet, Le montage de fraude [] est sensiblement le mme et toujours
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
29/65
MASTER CAC 2008/2009 28
diffrent (Pons et Vidaux, 2004, p.34). Les montages typiques sont donc connus, et
leur rvlation prouve que la fraude finit toujours par tre dtecte et punie.
En revanche, une ambiance gnralise de fraude , pourrait-on dire, peut inciter
certaines personnes frauder. Deux enqutes importantes effectues sur le
comportement frauduleux [] (Pons et Vidaux, 2004, p.130) ont rvl que 20 30%
des employs/dirigeants auraient tendance frauder ds que possible, que 20 30% ne
frauderaient jamais du fait de leurs valeurs morales, ce qui laisse 40 60% de
personnes qui vont suivre le mouvement (Pons et Vidaux, 2004, p.130). Les
structures de contrle, limitant la possibilit de frauder, jouent donc un rle clef dans la
limitation du phnomne : une entreprise o chacun na que sa morale pour ne pas
succomber la tentation de fraude verrait rapidement la plupart de ses employs
frauder, par un phnomne dentranement.
Sans aller jusqu dire que le secteur des vgtaux est atteint de fraude endmique, on
sait que les lois ny sont pas toujours respectes et que cela apparat comme une rgle :
les appels doffres pour les espaces verts publics sont assez frquemment pipeauts, la
difficult dvaluer trs prcisment les stocks est souvent utilise pour faire varier leur
montant en fonction de besoins fiscaux du moment, les dlais de paiement pratiqus
sont excessivement longs et les grosses structures servent donc souvent de banques. Mr
Brulhart et Mme Capo sont de la vieille cole et cela a du les influencer.
II Contrle Interne et Audit : Prvenir et Dtecter la Fraude
1 Le contrle interne, au cur de la prvention
1.1 Dfinition dun systme de contrle interne
Choix du rfrentiel
Chaque pays, ou entit conomique, a progressivement mis en place des
recommandations sur le contrle interne des Organisations. Depuis 1992, un comit
amricain, le COSO [], sest impos. (Pig, 2008, p.147). En effet, sil existe moult
autres rfrentiels sur le contrle interne (celui du Medef, de lAMF), ils sont tous
extrmement proche du COSO, lequel fait figure de rfrence internationale en la
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
30/65
MASTER CAC 2008/2009 29
matire, surtout dans les grandes entreprises cotes (impact des lois Sarbannes-Oxley et
quivalents). Nous lutiliserons donc comme cadre thorique.
Quest-ce que le contrle interne ?
La dfinition du COSO est que Le contrle interne est un processus mis en uvre par
le conseil dadministration dune entit, par ses dirigeants et par dautres employs,
conu pour fournir une assurance raisonnable quant latteinte des objectifs dans les
domaines suivants : lefficacit et lefficience des oprations ; la fiabilit du reporting
financier ; le respect des lois et rglements. (Pig, 2008, p.147).Voir lannexe 2 pour
la dfinition exacte du COSO ;
Cest un moyen, pas une fin : trop de contrle tue le contrle
Il existe un double effet pervers potentiel dans linstauration dun contrle interne trop
proche des attentes de lAudit. Le premier est la dissociation : Ces pierres angulaires
de lorganisation rationnelle [] peuvent engendrer de nouvelles structures
dentreprise en se dissociant des principales activits [] (Power, 2005, p.182) ;
cest lide assez juste quun excs de formalisme cre des structures de faades
destines lauditeur. A linverse, il existe aussi un risque de colonisation, dexcs de
contrle : Dans les cas extrmes, lentreprise aspire lomniscience et les employs
apprcient la loyaut dautrui. Ils ont bon accueil laudit, au contrle raisonnable et
aux preuves documentaires de leur activit(Marx, 1990) (Power, 2005, p.184).Cela
mnerait le contrle interne devenir une fin et non un moyen.
1.2 Place de la fraude dans les objectifs du contrle interneLefficacit des oprations entrane une gestion plus rigoureuse des actifs
The first category addresses an entity's basic business objectives, including
performance and profitability goals and safeguarding of resources
(http://www.coso.org/IC-IntegratedFramework-summary.htm). La fraude est ngative
pour la performance de lentreprise si elle est faite son encontre, et elle consiste
essentiellement dtourner ses ressources. Poursuivre ces objectifs diminue donc les
possibilits de fraude et/ou favorise leur dtection. Cela se fait essentiellement par le
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
31/65
MASTER CAC 2008/2009 30
contrle de gestion et linstauration de procdures en ce qui concerne le sous-objectif
doptimisation de la performance. La protection des actifs contre la fraude se fait par
linstauration dinventaires permanents : Pour les biens immobiliers, ce contrle peut
tre fait assez aisment laide des titres de proprit []. Pour les biens mobilier
[], le contrle repose sur linventaire physique (Pig, 2008, p.203).
Ebondo France ntait pas dot doutils permettant de poursuivre efficacement ces
objectifs ; vrai dire, Mr Brulhart et Mme Capo ne fixaient pas dobjectifs chiffrs de
performance, ils graient cela leur discrtion et sans instaurations de procdures de
scurisation ( part la fermeture clef des portails !). Groupe Meschi avait prvu
dappliquer ses procdures groupe ds que la situation le permettrait.
Il tait ainsi prvu de passer la mthode applique dans le groupe, lActivity-Based-
Costing, pour dterminer des prix de revient plus proches de la ralit, et ainsi donner
des marges plus pertinentes ou encore alimenter la valorisation du stock. Chez Ebondo
France, Mr Brulhart utilisait la mthode des cots complets et ne les avait pas mis jour
depuis plusieurs annes ; en revanche il nhsitait pas rentrer de nouvelles valeurs
pour des produits spcifiques quils revendaient perte Ppinires de Berque. Les
procdures dachat trs strictes du groupe devaient galement tre appliques terme
Meschi Environnement et auraient indniablement empch les surfacturations de
Ppinires de Berque : la procdure sera dtaille dans le point 2.1
Paralllement, le logiciel Manitou fut remplac (mi-2008 seulement) la demande de
Aix Audit Commissariat par Flow, un logiciel de gestion des stocks interfaable avec
lERP de Groupe Meschi, ce qui permet un suivi en temps rel des mouvements de
stocks et une traabilit totale (les informaticiens du groupe ayant instaur cette
procdure la demande de Mr Meschi). Rappelons que chez Ebondo France, tout
passait par Mr Brulhart. De plus, le groupe pensait implanter tt ou tard des procduresdinventaire physique plus strictes que celles dEbondo France : enqute systmatique
pour expliquer les carts significatifs au lieu de sen remettre au simple avis de Mr
Brulhart, archivage des donnes informatiques de linventaire permanent au lieu
dcraser ces donnes par celles de linventaire physique sans trace des critures de
rgularisation. Enfin, Groupe Meschi dcida de scuriser les actifs physiques par des
assurances spcifiques, mais cela ne ft pas respect par Mme Capo qui ne les payait
pas (malgr 3 millions deuros davances de Groupe Meschi.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
32/65
MASTER CAC 2008/2009 31
La fiabilit de linformation financire au cur de la fraude
Nous lavons vu en numrant la liste des infractions assimilables des fraudes,
laltration volontaire des informations et/ou le manque de communication (reporting,
runions) peuvent faciliter la fraude, voir mme tre une fraude en soi (modification des
tats financiers, etc). Un contrle interne de qualit doit viter ce genre dcueils en
fiabilisant le reporting, notamment pour donner la gouvernance dentreprise une vraie
efficacit de contrle ; les dirigeants ne peuvent pas tre aisment contrls [], car
lasymtrie dinformation entre le dirigeant et son conseil dadministration est trop
forte. (Pig, 2008, p.226).
De toute vidence, le contrle interne de Groupe Meschi a t dfaillant sur ce point
prcis. Sil existait une communication relativement frquente, les donnes ntaient pas
fiables et Mr Meschi sen remettait la bonne foi de Mr Brulhart, ce qui est insuffisant
dans le cadre dune gestion distance (Groupe Meschi est situ dans le Sud de la
France, Meschi Environnement opre elle dans la moiti nord), mme lorsque
lautonomie du dirigeant de la filiale est un choix managrial.
Le respect des lois et rglements : un effet limit
Le troisime objectif du contrle interne est trs explicite, et peut comprendre demble
quil oppose lentreprise en tant que personne morale ses parties prenantes (les salaris
essentiellement) et aux tiers. Son impact dans la lutte contre la fraude se limite donc aux
montages faits au profit de lentreprise (vasion fiscale, abus de confiance des clients et
fournisseurs). Mais respecter les normes vis--vis des autres nimplique en rien la
rciproque, et le risque de fraude ne sera donc pas diminu. Seuls quelques rglements
trs spcifiques (obligation dinventaire physique par exemple) jouent un rle.
Aix Audit Commissariat, en tant quauditeur, sassurait chaque anne du respect de cet
objectif et na jamais eu mettre de remarques ce sujet : les lois fiscales taient
respectes, lobligation dinventaire galement, il existait bien des conventions
rglementes pour chaque compte-courant (sauf pour celui de Ppinires de Berque
mais il avait t dissimul durant sa courte existence !). Seuls les dlais de paiement
excdaient ce quautorise la loi (90 jours) mais les mauvaises pratiques du secteur en la
matire taient tolres par la loi et constituaient la rgle, pas une fraude.
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
33/65
MASTER CAC 2008/2009 32
1.3 Degr de criticit des composantes du contrle interne
Daprs le rfrentiel COSO, il existe au moins 5 composantes du contrle interne :
Coso identified five interrelated components of internal control: The control
environment, [] Risk assessment [] Control activities [] Information and
communication, [] Monitoring. (http://www.coso.org/IC-IntegratedFramework-
summary.htm). Voir lannexe n3 pour plus de dtails.
Limportance de lhumain au travers de lenvironnement de contrle
Le fondement du contrle dune entreprise, cest le comportement de chacun ; la
prvention de la fraude peut se baser sur les deux points centraux de cette composante,
lthique des membres et leur comptence : Si elles sont avres, un employ naura pas
de tendance naturelle la fraude, se rendra compte de toute incohrence par sa
comptence et la rvlera du fait de son thique certaine.
Les salaris de Ebondo France Meschi Environnement, navaient probablement pas
les comptences pour dtecter/prouver la fraude : la trs grande majorit dentre eux
sont des travailleurs manuels et on ne peut srieusement affirmer la ncessit dune
formation si pointue que celle de la dtection de fraudes ! Mais une part certaine dentre
eux lavait dtecte : la structure comprend tout de mme quelques administratifs et
commerciaux qui se rendaient forcment compte de la nature anormale de certains actes
(prts, non lists, de matriel, prsence dun commercial de Ppinires de Berque). Leur
thique personnelle peut tre remise en cause car ils nont pas pris linitiative den
parler (peur des reprsailles de Mr Brulhart, de leur aveu) avec les auditeurs ou les
cadres de Groupe Meschi qui venaient assez rgulirement sur site.
Evaluation des risques : la fraude est-elle un risque proprement parler ?
Laquestion qui se pose est de savoir si la fraude doit tre considre comme un risque
part entire. La fraude nest pas toujours perue comme un risque susceptible
daffecter la continuit de lexploitation. Or, elle a parfois t fatale certaines
entreprises (Colloque IFACI, 21 septembre 2000, p.14).
Etant donn limportance conomique des stocks dans une ppinire (qui constituent
lessentiel de lactif circulant), le dtournement dont a t victime Meschi
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
34/65
MASTER CAC 2008/2009 33
Environnement pourrait amener une restructuration majeure, voire sa disparition en
tant que telle.
Les auditeurs internes de lIFACI arguent que la cartographie des risques de fraude
est devenue une tche prioritaire qui implique lorganisation toute entire (Pons et
Vidaux, 2004, p.85). Pourtant, le sujet reste tabou dans la plupart des entreprises.
Les activits de contrle comme maillon central du systme de lutte
Cette composante est la clef de vote de la lutte contre la fraude. En effet, elle regroupe
les procdures et les politiques de conduite qui crent un cadre de contrle et mettent en
dfaut toute personne ne le respectant pas, indiquant un comportement suspect de leur
part. De plus, lesdites procdures facilitent grandement le travail de lauditeur : Si lon
peut tre sur quil existe un systme servant contrler lexhaustivit, la prcision et la
validit des transactions entre une entreprise et son environnement il est inutile de
refaire le travail et dtudier les transactions en dtail (Power, 2005, p.161).
Cette dernire de remarque de Mr Power est tout fait exacte. Groupe Meschi a instaur
dans ses filiales des activits de contrle qui sont respectes et limitent quasiment toute
possibilit de fraude. Nous les dtaillerons mais notons dj que le travail dAix Audit
Commissariat, son auditeur lgal, consiste du coup essentiellement faire des tests pour
vrifier quelles sont toujours bien respectes, sassurer quelles sont adaptes aux
vnements rcents (par exemple, vrifier que lancien directeur dune autre filiale,
Meschi Ornemental, ne dispose plus de la signature bancaire), et consacrer du temps
des analyses moins courante comme lvaluation du risque de fraude ! A linverse,
chez Ebondo France Meschi Environnement, labsence de telles procdures obligeait
les auditeurs du cabinet faire un trs grand nombre de vrifications pour sassurer de
la fiabilit des tats financiers, ceci se faisant au dtriment de la profondeur de lanalyse
ou de la conduite dautres travaux.
Information et communication : donner les moyens de vrifier
Si le manque dinformation et/ou son inexactitude sont des fraudes en tant que tels, ils
peuvent galement induire lincapacit des membres de lentreprise dtecter une
fraude en ne leur donnant pas les donnes ncessaires cette tche : par exemple,
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
35/65
MASTER CAC 2008/2009 34
comment sassurer de la ralit dun retour de marchandises si aucun inventaire des
stocks nest ralis ou si la loi du silence rgne entre niveaux hirarchiques ?
Pilotage et gouvernance : le top-management est la tte du contrle
Lasymtrie dinformation peut tre contourne par un pilotage du travail du dirigeant :
Le dveloppement des ERP, en permettant laccs une information pertinente,
complte et fiable (sous rserve de la qualit du contrle interne), offre la possibilit
dimplanter un tableau de bord ayant pour objet le suivi des processus (Pig, 2008,
p.227). Il revient alors aux administrateurs dutiliser cette opportunit pour jouer
pleinement leur rle. Pourtant, dans les entreprises, pour des raisons defficacit, on
observe souvent un cumul des fonctions de prsidence du conseil dadministration []
et de celles de directeur gnral (Pig, 2008, p.60), ce qui cr par l mme un risque
supplmentaire de fraude du dirigeant puisque celui-ci sautocontrle alors!
Le cas de Mr Brulhart est typique : il a pu frauder si longtemps en toute impunit grce
son cumul des mandats, personne nayant le pouvoir de contrler ses actes. Larrive
du Groupe Meschi a impos une distinction des fonctions de prsidence, la mise en
place de reportings mensuels puis lutilisation (trop tardive) de lERP du groupe.
Comme la thorie le dit, cela a permis de mettre en vidence des incohrences
inexplicables par lerreur, mais seulement en 2008 lorsque le tout fut rellement fiable.
1.4 Outils et principes utiles la lutte contre la fraude
Sparation des tches : principe impratif et pourtant peu appliqu
Le principe de sparation des tches consiste attribuer, des personnes ou des
services distincts, des fonctions qui si elles taient accomplies par la mme personne oule mme service, augmenteraient les risques derreurs ou de fraude. (Pig, 2008,
p.149). Daprs Eustache Ebondo (cours d Audit, Contrle et Gouvernance des
Organisations , 2008), les tches sparer sont les tches oprationnelles, de
protection et denregistrement.
Chez Ebondo France, il ny avait pas de sparation des tches entre les fonctions
oprationnelles et de protection (ces dernires taient dailleurs quasi-inexistantes). Les
fonctions denregistrement respectaient le principe (les assistantes comptables navaient
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
36/65
MASTER CAC 2008/2009 35
que cette tche) mais cela ne changeait pas grand-chose puisque les fraudeurs taient
eux-mmes lautorit de contrle : ainsi, les deux compres pouvaient dtourner les
actifs par leurs activits oprationnelles commerciales (ventes frauduleuses), ne pas
relever dcarts dans le cadre de leurs activits de protection (inventaire des vgtaux)
et nenregistrer que ce qui les arrangeait (oublis ou saisie de donnes fictives dans les
comptes et les systmes de facturation). Un passage rapide aux procdures Groupe
Meschi aurait probablement vit la poursuite des activits frauduleuses : celles-ci
sparent les fonctions oprationnelles de vente et dachat, de trsorerie (chques tablis
par la trsorire, signs seulement par le DAF Mr Loup ou par Mr Meschi lui-mme
selon le montant) et denregistrement (le chef comptable ntant pas le DAF).
Supervision et Rotation sur les postes risque
Les procdures de supervision doivent permettre de sassurer que les personnes
directement impliques dans les transactions quotidiennes ont pris des dcisions
conformes lintrt gnral (Pig, 2008, p.149). La bonne pratique veut par ailleurs
que les postes de supervision sensibles (manipulation de montants levs en proportion
au salaire de lemploy, relations de type discrtionnaire avec les tiers, postes de
contrle des risques, etc) fassent lobjet dune rotation de personnel importante afin de
prvenir le risque de montage frauduleux.
Chez Ebondo France Meschi Environnement, la supervision tait directe et informelle.
Normalement, elle aurait du suivre les normes groupe qui consistent faire chaque
demande de dpense ou vente lassistante achats du service concern qui, aprs mise
en forme (expression du besoin, critres respecter), la fait viser par le directeur
oprationnel du service ou le DAF ou Mr Meschi, selon des seuils bien dfinis. Il en est
de mme pour le paiement des factures qui est supervis selon les mmes rgles, afin de
sassurer que lon ne paye que ce que lon doit. La traabilit est totale puisque le
superviseur doit tamponner la facture et signer chaque tape (ordre dacheter, de payer
et signature du chque). Ces procdures laissent peu de place la possibilit de fraude !
Le code dthique : donner les rgles du jeu
Il dfinit la mission et les valeurs dune organisation. Plus prcisment, il sagit
dafficher la position officielle de lorganisation face aux conflits dintrts,
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
37/65
MASTER CAC 2008/2009 36
lutilisation des actifs matriels et immatriels [] (Pons et Vidaux, 2004, p.78). Le
code dthique est sens dicter la nature de lenvironnement de contrle et
responsabiliser tout un chacun. En pratique, il sagit plus de donner les rgles du jeu aux
membres de lorganisation et ainsi rendre toute fraude objectivement intentionnelle.
Contrler le contrle : crer un comit / une quipe daudit interne
A lexception des entreprises de petite taille o personne sauf le Fisc ne peut rellement
inquiter le dirigeant, les auditeurs lgaux sont le premier rempart puisquils disposent
en thorie dune indpendance totale pour juger le systme de contrle interne. Si
lentreprise est dune taille suffisante, elle est souvent dote dun dpartement de
contrle ou daudit (pouvant parfois se rsumer une personne) ventuellement
chapeaut au plus haut niveau par un Comit dAudit form dadministrateurs
indpendants. Son rle est dvaluer la qualit du contrle interne, avec une emphase
sur la gestion des risques, ce qui inclut le risque de fraude.
En pratique, mme une grosse PME comme Groupe Meschi (40 millions d de CA) est
rarement dote dun dpartement daudit interne part entire, encore mois dun comit
dAudit. Dans cette socit, comme souvent, ce sont les contrleurs de gestion et le
DAF Mr Loup qui jouent ce rle, mais il y a deux problmes : ils sont ainsi juges
(auditeurs de la qualit du contrle interne) et partie (car ils le faonnent en partie) ; de
plus il sagit dune tche additionnelle laquelle ils consacrent donc peu de temps (cest
pourquoi ils nont jamais rellement audit Ebondo France). On comprend pourtant
aisment, au travers du cas Meschi Environnement, tout le bnfice quaurait pu
apporter la prsence dun auditeur interne plein temps.
2 Audit et recherche de Fraude
2.1 Dfinition gnrale de lAudit
Ide gnrale et objectifs
Daprs une dfinition donne par Eustache Ebondo (cours d Audit, Contrle et
Gouvernance des Organisations , 2008), LAudit, exerc par un auditeur, est un
processus mthodique, indpendant et document permettant de recueillir des
informations objectives pour dterminer dans quelle mesure les exigences satisfont aux
8/10/2019 Audit Et Lutte Contre La Fraude
38/65
MASTER CAC 2008/2009 37
rfrentiels du domaine concern. . Cette dfinition occulte cependant ce que lon
appelle lobscurit essentielle de laudit : Il nexiste aucun moyen de prciser la
fonction de production dassurance indpendamment de lopinion qualitative des
professionnels. (Power, 2005, p.71).
Les diffrents types dAudit, leur rle contre la fraude
Laudit comptable et financier, appel commissariat a