Audit Financiar Contabil Suport Curs

Embed Size (px)

Citation preview

AUDIT FINANCIAR CONTABILSuport minimal/2009

PLAN SUPORTCAP. I Rolul i obiectivele auditului financiar - contabil 1.1 Noiuni introductive 1.2 Rolul auditului financiar - contabil 1.3 Obiectivele auditului financiar - contabil CAP. II Organizarea activitii de audit financiar - contabil 2.1 Camera Auditorilor Financiari din Romnia 2.2 Obinerea calitii de auditori financiari CAP. III Planificarea auditului financiar - contabil 3.1 Noiuni introductive 3.2 Etapele cunoaterii activitii entitii 3.3 Cadrul general al auditului 3.4 Elaborarea programelor detaliate de audit CAP. IV Tipuri de riscuri n audit 4.1 Noiuni introductive 4.2 Riscul de audit 4.3 Riscul inerent 4.4 Riscul de control 4.5 Riscul de nedetectare CAP. V Evaluarea riscurilor i controlul intern CAP. VI Probe de audit 6.1 Noiuni introductive 6.2 Nivelul de ncredere al probelor de audit 6.3 Tehnici de obinere a probelor de audit 6.4 Procedurile analitice 6.5 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond 6.6 Tipuri de proceduri analitice CAP. VII Documentarea lucrrilor de audit CAP. VIII Concluziile auditului i raportul de audit 8.1 Noiuni introductive 8.2 Cerinele raportului de audit 8.3 Forma i coninutul raportului de audit 8.4 Opinia de audit CAP. IX Auditul situaiilor financiare BIBLIOGRAFIE 2

CAPITOLUL I ROLUL I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR - CONTABIL1.1. Notiuni introductive

Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de origine anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului.

1.2. Rolul auditului financiar-contabil : verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor 3

financiare elaborate de Fundatia Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.) Din Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale, se desprinde c acest organismul internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale : s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra : Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale. Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a

rezultatelor obinute de entitate. Pentru a fi utile informaiile oferite de situaiile financiare trebuie sa o serie de caracteristici calitative principale care determina utilitatea informatiei oferite de acestea dintre care se pot aminti : inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea .

Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui

excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

4

Relevana Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare a informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea entitii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul n care entitatea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate.

Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor entitii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul segmentului respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat.

Credibilitatea Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea acesteia s induc n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului.

5

Reprezentarea fidel Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, care ndeplinesc criteriile de recunoatere.

Prevalenta economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional.

Neutralitatea Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Prudena Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ' ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.

Integralitatea Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O 6

omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O implicaie important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la realizarea comparabilitii. Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt : acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : sa constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; sa exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n 7

concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; a menina calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; sa asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar-contabil : Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii : 1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene.

Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. 8

a) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. b) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Pentru aceasta, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilitii, ale Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate ct i a Ordinelor Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Clasificarea auditului a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei). 9

Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern. Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene : 1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. 2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ). 3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice : -regularitatea -sinceritatea -imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. 4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. 10

5. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. 6. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. 7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen): -auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; -auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. 8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate. n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,precum i la administrarea patrimoniului public. Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la 11

cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz : Credibilitate -n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism - Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar. Calitatea serviciilor - Este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guverneaz desfurarea acestora. n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt : Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi capabil s-i pstreze independena i obiectivitatea. Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Respectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. Clienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint integritate profesional, independen i obiectivitate. n mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite. Competena profesional i atenia cuvenit Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici.. Confidenialitatea - Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific. 12

n Codul Etic sunt prezentate cteva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt : existena unei autorizri. Dac autorizarea de a dezvlui anumite informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. n plus, auditorul trebuie s se asigure c nu depete limitele autorizrii date de ctre clientul su; existena unei cerine legale. Legea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice i pentru dezvluirea nclcrii legii ctre autoritile publice; existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii : a) n general, cnd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional impune aceast aciune; b) pentru a-i proteja interesul profesional n cazul unei proceduri legale (cnd este acionat n judecat); c) pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional; d) pentru a rspunde la o anchet sau investigaie executat de un membru al profesiei sau al organismului profesional. Confidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i obligaia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. Totodat, auditorii trebuie s se asigure c att subordonaii lor ct i persoanele de la care obin consultan sau asisten tehnic respect principiul confidenialitii. Conduita profesional - Un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune organismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori i public n sens larg. Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, trebuind s corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul 13

auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de : IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; Legislaiei relevante.

14

CAPITOLUL II ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Organizarea i conducerea activitii de audit financiar se realizeaz de Camera Auditorilor din Romnia, ca organizaie profesional de utilitate public. Camera Auditorilor din Romnia este nfiinat prin lege ca persoan juridic romn i funcioneaz sub forma unei organizaii profesionale de utilitate public fr scop lucrativ. Sediul Camerei Auditorilor din Romnia este n Bucureti, aceasta i poate constitui uniti teritoriale fr personalitate juridic, denumite filiale. A fost nfiinat aa dup cum s-a mai artat prin lege, n vederea organizrii i coordonrii activitii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaii profesionale, este acela de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc condiiile prevzute de lege. Camera Auditorilor din Romnia funcioneaz, aa cum s-a mai artat, ca organizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ i exercit prestaii n interesul terilor i al statului, n conformitate cu standardele, normele i reglementrile legale. Organele de conducere, administrare i control al Camerei Auditorilor sunt Conferina Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari. Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preedinte, vicepreedini i membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcionale, coordonate de vicepreedinii Consiliului. Dintre atribuiile i obligaiile principale ale Camerei Auditorilor din Romnia, : A- elaborarea reglementrilor privind: a1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care va cuprinde, n principal, prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; - atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar; - abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar; 15

c) Standardele de audit financiar; d) Programa analitica pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar; e) Normele privind controlul calitii auditului financiar; f) Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari; g) Normele minimale de audit financiar; h) Standardele de audit intern; j) Normele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu; l) Normele privind perioada de pregtire practica profesional a stagiarilor n activitatea de audit financiar. B- elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea legii, n limitele i competentele stabilite prin aceasta; C- atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independenta a acestei profesii; D- organizarea i urmrirea programului de pregtire continua a auditorilor financiari; E- controlul calitii activitii de audit financiar; F- promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordanta cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; G- elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei; H- retragerea temporar sau definitiva a dreptului de exercitare independenta a profesiei de auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul regulament; I- reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n instituiile i organizaiile profesionale europene i internaionale. Organizarea i funcionarea Camerei sunt asigurate in conformitate cu legea i regulament, de ctre organele alese, care au funcie reprezentativa, de conducere, decizie i control. Aplicarea hotrrilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizeaz de ctre aparatul executiv al acesteia. Departamentul de monitorizare i competen profesional asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. Aceasta se realizeaz prin intermediul efecturii unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp i despre care auditorii au fost informai n prealabil. 16

n majoritatea statelor lumii, problema controlului calitii activitii de audit financiar, constituie o prioritate permanent pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre exemplu, n Statele Unite ale Americii aceasta se execut astfel : n 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai) a stabilit Comisia de Standarde pentru Controlul Calitii i responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat SUA) s dezvolte i implementeze standardele pentru controlul calitii. Pentru o firm CPA, controlul calitii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura c i ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni. Aceste metode includ structura organizaional i procedurile stabilite de firm. Controlul calitii este strns legat, dar distinct, de standardele de audit general acceptate .O firm CPA trebuie s se asigure c fiecare audit este condus conform acestor standarde. Controlul calitii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a respecta aceste standarde la orice audit.

Veniturile Camerei Auditorilor Financiari din Romania. Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din Romnia este activitate autofinanat, veniturile acestei organizaii provenind din : I. cotizatii: 1. cotizaiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai Camerei: a) persoane fizice active; b) persoane fizice nonactive; c) persoane juridice; 2. cotizatii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active i persoane juridice, calculate procentual asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit ntern i a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor financiar; II. tarife: 1. tarif pentru: a) nscrierea la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; b) nscrierea la examenul de aptitudini profesionale n vederea atribuirii calitii de auditor financiar; c) monitorizarea activitii stagiarilor n activitatea de audit financiar; 17

2. tarif pentru atribuirea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, datorat de: a) auditorii financiari persoane fizice; b) auditorii financiari persoane juridice; III. ncasri din vnzarea publicaiilor proprii; IV. donaii, sponsorizri i alte venituri potrivit dispoziiilor legale n vigoare. (2) Cuantumul i nivelurile cotizaiilor, tarifelor i ale altor venituri ale Camerei se stabilesc periodic prin hotrri ale Consiliului Camerei, potrivit prezentului regulament. (3) Hotrrile Consiliului Camerei se publica n Monitorul Oficial al Romniei, ParteaI .

2.2. Obinerea calitii de auditori financiari

Conform legislaiei existente auditorul financiar este persoana fizic sau juridic care a dobndit aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie sa ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) sa fie licentiate ale unei faculti cu profil economic i sa aib o vechime n activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) sa fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) sa fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar; d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar active ; e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii; B. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie sa ndeplineasc condiiile prevzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar; b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiilepentru a fi auditor financiar; 18

c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile prevzute pentru a fi auditor financiar; Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i altor persoane care ndeplinesc cumulativ, urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) sa posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) sa fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) sa satisfac cerinele Codului de etica profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) sa fac dovada ca poseda cunotinele cerute de statul roman necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Pentru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c) solicitantii sunt obligai sa prezinte documentele prevzute la art. 63, iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d) vor trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite i comunicate solicitanilor de ctre aceasta. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Pierdera calitatii de auditor financiar : Auditorii financiari i pierd aceasta calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) exercita profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicita atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz.

19

Calitatea de membru al Camerei A- Persoanele fizice: (1) Candidaii admii la examenul de aptitudini profesionale completeaz o cerere i prezint documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii. (2) Cererile sunt analizate de Departamentul de nvmnt i admitere, conform condiiilor prevzute de lege i de prezentul regulament. (3) Dup ndeplinirea condiiilor menionate mai sus, Departamentul de nvmnt i admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind: a) acordarea calitii de membru al Camerei i nscrierea n Registrul auditorilor financiari; b) respingerea cererii. - n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al Camerei. - n situaia n care cererea nu este aprobat, Departamentul de nvmnt i admitere comunica n scris solicitantului decizia Camerei i i restituie acestuia jumtate din taxa de nscriere. - Dup aprobarea cererii, solicitantul semneaz un angajament prin care se obliga ca, dup ce este nscris ca membru al Camerei i att timp cat este membru, sa respecte dispoziiile legii, ale prezentului regulament i ale normelor interne i sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei. B- Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: a) o cerere semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; b) dovada achitrii tarifului de acordare a calitii de membru al Camerei i nscriere n Registrul auditorilor financiari; c) copii legalizate de pe documentele care atesta ndeplinirea condiiilor stabilite de lege ; (2) n cazul aprobrii cererii, Camera elibereaz autorizaia de funcionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

20

Drepturile i obligaiile membrilor Camerei Persoanele fizice : (1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei n care acetia trebuie sa fie liberi i perceputi a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate i integritate profesional. (2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleag i sa fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. (4) Membrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii Camerei, persoane fizice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de Camera; c) Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai sa transmit, n termen de 30 de zile, notificri n legatura cu: a) schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauza va solicita, n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al Camerei; b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta; c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoana fizica autorizata; d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O data cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. 21

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai sa notifice Camerei, n termen de pana la 5 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menionnd toate informaiile corespunztoare, dup cum urmeaz: a) aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauza; b) orice condamnare definitiva pronunat de instanta competenta; c) existenta unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; d) orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar. Persoanele juridice: (1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar. (2) Societile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF". (3) n fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor juridice sunt susinute de ctre asociaii, actionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de prezentul regulament. Membrii Camerei, persoane juridice, n exercitarea independenta a profesiei, aplica i respecta: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camera; b) Codul privind conduita etica i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continua a auditorilor financiari, emise de Camera; c) Procedurile de control al calitii auditului financiar, emise de Camera; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizatii i tarife, elaborate de Camera; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. (1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai sa notifice Camerei, n termen de 30 de zile, n legatura cu: 22

a) schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; modificarea denumirii trebuie sa fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii; b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta; c) deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subunitati; d) orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, actionarilor sau administratorilor societii de audit financiar; e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. (2) O data cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea facuta, dup caz. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai sa transmit, n termen de 5 zile, notificri n legatura cu: a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar; b) aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri impotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt organism profesional al crui membru este persoana juridic n cauza; c) orice condamnare definitiva pronunat de instanele competente din ara i din strintate impotriva reprezentantului legal al societii de audit financiar; d) existenta unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; e) orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior Camerei; f) numirea unui lichidator de ctre autoritatea competenta. Prevederi commune personae fizice si juridice : (1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc sa renune la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face n scris i se transmite cu preaviz de 15 zile lucrtoare. (2) Consiliul Camerei poate hotr amnarea ncetrii calitii de membru i, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, n urmtoarele situaii: a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera; b) existenta unor msuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate n curs de soluionare, potrivit legii. Retragera calitatii de membru al Camerei: Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar; 23

b) neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; Onorariile profesionale : Auditorul financiar care ndeplinete servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari le-au obinut prin pregtire i experien. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este mputernicit s primeasc o remuneraie. Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoan angajat n misiunea de audit anual, avndu-se n vedere condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar s-i determine tarife adecvate. Este n interesul ambelor pri, client i auditor financiar, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte angajamente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului, pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorarii. Cheltuielile conexe legate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, .a.) vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale.

24

CAPITOLUL III PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL3.1. Notiuni introductive

Standardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca etap menit s asigure eficiena activitii. Prin planificare, auditorii i construiesc o strategie general i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului n mod eficient i oportun. Planificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asigur operativitatea auditului. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit. Planul general de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strategiei generale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit. Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute, pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Att planul 25

general de audit ct i programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului. Planul general de audit i programul de audit sufer modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de cte ori este necesar n timpul auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului, datorit schimbrii auditorilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor nesemnificative.

3.2. Etapele cunoaterii activitii entitii Cunoaterea i nelegerea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n :

3.2.1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii Planul pentru obinerea informaiilor va include : a) descrierea informaiilor necesare ; b) descrierea surselor de informaii ; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor ; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan.

a) Descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate, auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi factori interni Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul din cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. 26

Factori interni nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente.

b) Descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii : dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent (actul normativ, de nfiinare, statutul, regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit.

3.2.2. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode : analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; studierea legislaiei; discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.

27

d) Graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit. 3.2.3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat : istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat. Utilizarea informaiilor colectate Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza : obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului 1.Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2.Cadrul juridic al auditului Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv. 28

3.Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4.Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5.Perioada auditat.

3.3.1. Obiectivele auditului 1.Obiectivul general. 2.Obiective principale (sub-obiective). 3.Obiective specifice.

3.3.2. Abordarea auditului 1.Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3.Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4.Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5.Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.

3.3.3. Resurse umane 1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate, etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2.Calendarul activitii de audit. Calendarul activitilor cuprinse n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; 29

termenul limit de aprobare a raportului de audit; termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali.

3.3.4. Informaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail). 3.3.5. Verificarea i supervizarea planului de audit n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit

3.4.1. Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. 30

Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora. 3.4.2. Coninutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente : organismul care efectueaz auditul; exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; entitatea auditat; aria/seciunea auditat; data nceperii i ncheierii auditului; numrul de zile alocate pentru audit; obiectivele generale i specifice; procedurile de audit; teste de control; proceduri de fond; semntura auditorilor; data ncheierii auditului; controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit. 3.4.3.1. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii Sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de 31

audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

3.4.3.2. Tipul de abordare a auditului Este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

3.4.4. Procedurile de audit Principala component a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi : teste de control proceduri de fond

3.4.4.1. Testele de control Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. 32

n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza : chestionare teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; intervievarea altor pri implicate etc.

3.4.4.2. Procedurile de fond La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a)teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b)proceduri analitice. a)Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea.

33

b)Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

34

CAPITOLUL IV TIPURI DE RISCURI N AUDIT4.1. Notiuni introductive

Evaluarea riscului de audit este efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. ntr-o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. Efectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i modul de aplicare a acestora. Din punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. a) Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercit pentru a fi prevenite, descoperite i corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor. b) Riscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care managementul entitii nu a ntreprins msuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare, exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate i corectate. n exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunt ntr-o entitate, cu urmtoarele tipuri de riscuri : a) Riscuri generale specifice entitii; b) Riscuri legate de natura operaiunilor tratate; c) Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor; d) Riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. a) Riscurile generale specifice entitii sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiilor entitii i se refer la : riscuri legate de situaia economic a entitii. Situaia economic difer n funcie de situaia financiar a acestuia. n cazul cnd entitatea cere o situaie financiar sntoas, fr dificultate, managementul acestuia are tendina s duc o politic conservatoare i s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control).

35

n cazul n care entitatea este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite (evaziune fiscal, s apeleze la credite cu dobnzi foarte mai .a., sau s amne luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare; riscuri legate de natura i complexitatea standardelor i regulilor. Cu ct aceste nereguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari sistemele de eroare. De exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n avans, la produsele cu ciclu lung de fabricaie, este mai mare dect la evaluarea stocurilor din comer; riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare. O bun gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management performant, determin o reducere a riscului. riscuri legate de sistemul contabil i sistemul de control intern. Evidena tehnicooperativ i contabil, trebuie astfel concepute nct s asigure prevenirea, deteriorarea i corectarea oricror erori. Sistemul contabil i de control intern,organizate i aplicate cu rigoare, reprezint mijloace eficiente mpotriva riscurilor de erori; riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor n general, aceast atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mic i impact sczut) pn la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea celorlalte categorii de riscuri; riscuri legate de natura operaiilor tratate. n contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului contabil; riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor. Fiabilitatea i funcionarea corespunztoare a sistemelor contabile i de control intern, determin diminuarea corespunztoare a riscurilor; riscuri legate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditori, care sunt determinate n funcie de experiena i pregtirea profesional, de procedeele alese de auditori, care n mod inevitabil prezint un anumit nivel de risc.

36

4.2. Riscul de audit

Riscul de audit (R.A.) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material. Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100% Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

4.2.1. Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) i riscul de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau, RA = RI x RC x RN

4.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii 37

financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori : rezultatele auditurilor precedente; angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; activele care sunt susceptibile la delapidri; formarea populaiei i dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

4.3.1. Evaluarea riscului inerent Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. 38

Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut).

4.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente : mediul de control; procedurile de control intern.

n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab inexistent. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern. De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. Totodat el va utiliza 39

slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere.

4.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informaii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii. Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci cnd avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern cnd avem un mediu de control slab . n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat).

4.5. Riscul de nedetectare

4.5.1. Definire

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. 40

Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia : Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

41

Capitolul V Evaluarea riscurilor i controlul internStandardul internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern (Risk assessments and Internal Control) precizeaz urmtoarele:

Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la nivel minim acceptabil. (400.2)

Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: evaluarea sistemului contabil; evaluarea sistemului de control intern; evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut. De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului. Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; sistemul identific, grupeaz, analizeaz, cacluleaz, claseaz, nregistreaz, recapituleaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele n ncheierea exerciiului. Reglementrile contabile adoptate n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 (republicat) i a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cuprind urmtoarele obiective de referin:

42

1. Contabilitatea, care n conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate specializat msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor la nchiderea exerciiului. De asemenea, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale ntreprinderii ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clieni, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. 2. Registrele de contabilitate obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i bilanul contabil constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaiunilor efectuate i pot fi folosite ca prob n justiie.

3. Planul de conturi general, care cuprinde: conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce pot avea loc n cadrul ntreprinderii n urmtoarea clasificare: clasa 1 conturi de capitaluri clasa 2 conturi de imobilizri clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs clasa 4 conturi de teri clasa 5 conturi de trezorerie clasa 6 conturi de cheltuieli clasa 7 conturi de venituri clasa 8 conturi speciale clasa 9 conturi de gestiune

4. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a ntreprinderii n conformitate cu art. 10 din Legea contabilitii sunt situaiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (n bilan), a performanei financiare (n contul de profit i pierdere), a fluxurilor de trezorerie (n situaia fluxurilor de trezorerie) a modificrilor produse n capitaluri proprii i n notele explicative, cuprinznd informaii referitoare la activitatea desfurat. Societile comerciale care dein participaii n capitalul altor societi comerciale, denumite societi comerciale de 43

grup, ntocmesc i prezint situaii financiare anuale consolidate, n conformitate cu reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. n conformitate cu legea, auditorul trebuie s cunoasc modul de elaborare, prezentare i coninutul situaiilor financiare care cuprind:

a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile i note explicative. Situaiile financiare ale exerciiului trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiul financiar.

Situaiile financiare trebuie s fie elaborate n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, ale celorlalte reglementri legale n vigoare, ale Cadrului general de ntocmirea i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. A doua etap prevzut de ISA 4002 are n vedere evaluarea controlului intern, a obiectivelor, procedurilor i documentelor, precum i a modului de valorificare a concluziilor i propunerilor de ctre echipa managerial. Este necesar ca auditorul s identifice procedurile folosite de controlul intern, modul de culegere i control de ctre acesta al informaiilor financiare, s verifice prin teste de conformitate respectarea procedurilor, s sesizeze existena i dimensiunile riscurilor de eroare. Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri (controlae interne) stabilit de conducerea ntreprinderii n vederea ndeplinirii obiectivelor manageriale, a ordinii si eficienei activitii, relizrii politicilor de gestionare riguroas i de protecie a activelor, de prevenire i descoperire a fraudelor i erorilor, asigurrii exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile i elaborrii situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale. Sistemul de control intern se refer la coninutul acestor situaii la funcionarea sistemului contabil. Relevana i capacitatea de cuprindere a acestor obiective este influenat de urmtorii factori: 44

modul de funcionare a consiliului de administraie i a celorlalte organe de conducere; stilul de conducere; structura de organizare a entitii i modul n care se stabilesc delegrile de autoritate i responsabilitate; managementul sistemului de control care stabilete i monitorizeaz politicile de formare a personalului, de control i realizare a sarcinilor.

Planificarea auditului

Cunoaterea general a ntreprinderii, a sistemului contabil i a sistemului de control intern

Este posibil ca verificarea organelor de control intern s prezinte ncredere. Auditul se va sprijini pe controlul intern.

Documentare din procesele-verbale de control intern Evaluare preliminar NU Identificarea slbiciunilor i a activitilor necuprinse n controlul intern

Auditul se poate sprijini pe controlul intern Examinare Evaluare DA Precizarea documentelor de controlul intern

Se efectueaz sondaje de conformitate

Evaluarea controlului intern inclusiv pe baza rezultatelor din sondaje Se poate avea ncredere n controlul intern n legtura cu natura, extinderea i periodicitatea urmtoarelor proceduri de audit Proceduri de audit DA NU Exist ale controale care s prezinte ncredere? NU

Efectuai procedurile urmtoare de audit

Structura general a evalurii sistemului de control intern 45

Modificai natura, extinderea i periodicitatea procedurilor urmtoare de audit fr s se ia n considerare controlul intern

Ca obiect de activitate, controlul intern are ca preocupare central verificarea modului n care sunt cunoscute i respectate normele legislative i reglementare n vigoare, hotrrile i deciziile manageriale, procedurile interne obligatorii de operare, privind: efectuarea nregistrrilor contabile i ntocmirea balanelor; aprobarea i controlul documentelor de sintez a exerciiului; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor verificrilor activitii de ncasri i pli n lei/valut i a inventarierilor cu nregistrrile contabile; limitarea accesului fizic la active i la nregistrrile contabile; compararea i analiza rezultatelor financiare cu prevederile bugetare; elaborarea, aprobarea i actualizarea procedurilor interne de operare; controlul aplicaiilor sistemelor computerizate privind: modificarea programelor