Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

DIRECŢIA GESTIUNE STAGIU

AUDITSuport de curs

pentru examenul de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de expert contabil

(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul

privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini)

Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4, BucureştiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: edituraceccar@yahoo.comwww.ceccar.ro

Redactor: Nadia Marinescu

Tipărit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a RomânieiAudit: suport de curs pentru examenul de aptitudini în

vederea obţinerii calităţii de expert contabil (conform tematicii aprobate prin Regulamentul privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini). - Bucureşti: Editura CECCAR, 2010

ISBN 978-973-8414-77-8 657.63

Cuprins

I. Generalităţi............................................................................5A. Certificare versus audit......................................................5B. Metodologia auditului statutar.........................................11

II. Practici de control al conturilor..........................................13A. Imobilizări corporale şi necorporale................................13B. Imobilizări financiare.......................................................18C. Stocuri..............................................................................28D. Datorii şi cheltuieli de exploatare....................................35E. Clienţi şi venituri din exploatare......................................41F. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.............................48G. Trezorerie.........................................................................51H. Capitaluri proprii..............................................................58

IU. Supravegherea publică în audit...........................................63

IV. Raportarea în audit.............................................................65

V. Organizarea activităţii de audit..........................................67

VI. Controlul de calitate în audit..............................................77

VII. Standardele Internaţionale de Audit..................................81

Bibliografia tehnică aferentă......................................................89

3

AUDIT- Suport de curs pentru examenul de aptitudini

L Generalităţi

A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT

Misiunea de certificare reprezintă o misiune în care un prac-tician îşi exprimă o concluzie al cărei scop este de a consolida gradul de încredere al unui grup-ţintă cu privire la rezultatul evaluării sau măsurării unui subiect în cauză pe baza unor criterii.

Un practician poate presta două tipuri de misiuni de certificare:

• misiuni de certificare rezonabilă;• misiuni de certificare limitată.Când misiunea de certificare priveşte situaţiile financiare

istorice, misiunea de certificare rezonabilă se numeşte misiune de audit şi este reglementată de ISA (Standardele Internaţionale de Audit), iar misiunea de certificare limitată se numeşte examen limitat (revizuire) şi este reglementată de ISRE (Standardele Internaţionale pentru Misiuni de Examen Limitat (Revizuire)). Celelalte misiuni de certificare sunt reglementate de IS AE (Standardele Internaţionale pentru Misiuni de Certificare).

Nu sunt misiuni de certificare şi nu sunt acoperite de Cadrul general:

• misiunile acoperite de ISRS (Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe), cum ar fi misiunile cu privire la procedurile convenite şi compilări;

• întocmirea declaraţiilor de impunere atunci când nu se exprimă nicio concluzie;

• misiunile de consultanţă sau de consiliere cum ar fi con-sultanţa fiscală şi de gestiune;

• misiunile care oferă probe în cadrul unei proceduri juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale sau de altă natură;

• alte misiuni care includ opinii, păreri sau exprimări pro-fesionale din care un anume utilizator ar putea obţine o anumită certificare.

5

într-un raport care nu este un raport de certificare, profesio-nistul trebuie să evite:

• să implice aplicarea Cadrului general, a ISA, a ISRE sau alSAE;

• să utilizeze termeni ca,,certificare",,, audit" sau,,examinare".

1. Clasificare

1.1. Din punct de vedere al comunicării către grupul-ţintă de utilizatori, misiunile de certificare potfi:

• misiuni de raportare directă;• misiuni pe bază de declaraţii.

1.2. Din punct de vedere al gradului de încredere furnizat grupului-ţintă de utilizatori, misiunile de certificare potfi:

• misiuni de certificare rezonabilă;• misiuni de certificare limitată.

1.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:Când misiunea de certificare se referă la situaţiile financiare

istorice, misiunile de certificare rezonabilă se numesc misiuni de audit, iar misiunile de certificare limitată se numesc examinări (re-vizuiri) limitate. (Deci auditul este o certificare, dar nu orice certificare este un audit.)

2. Relaţia tripartită

Misiunile de certificare implică trei părţi separate:• un practician, termen mai cuprinzător decât termenul „au-

ditor";• persoana responsabilă de informaţia prezentată;• grupul-ţintă.

3. Subiectul în cauză

Subiectul în cauză şi informaţiile cu privire la subiectul în cauză pot lua diferite forme, ca, de exemplu:

6

• performanţa sau condiţiile financiare;

• performanţa sau condiţiile nefinanciare;

• caracteristicile fizice;

• sistemele şi procesele;• conduita.

Subiectele în cauză au caracteristici diferite şi sunt considerate adecvate dacă:

• pot fi identificate şi supuse unei evaluări sau măsurări con-stante pe baza unor criterii identificate;

• informaţiile cu privire la ele pot face obiectul procedurilor de colectare a unor probe adecvate şi suficiente pentru a susţine o certificare rezonabilă sau o certificare limitată.

Subiectele în cauză pentru cenzori sunt stabilite prin lege sau pot fi stabilite de grupuri-ţintă (de acţionari, de exemplu):

• „supravegherea gestiunii", care se poate divide în mai multe subiecte în cauză, prin standarde sau norme profesionale;

• „legalitatea situaţiilor financiare şi concordanţa acestora cu registrele", care se poate divide în mai multe subiecte în cauză;

• „evaluarea elementelor patrimoniale", care se poate divide în mai multe subiecte în cauză;

• „repartizarea profitului".4. Criteriile

Criteriile sunt referinţele utilizate pentru a evalua sau măsura subiectul în cauză.

Criteriile pot fi: legislaţia, reglementările, contractele, stan-dardele, codurile de conduită, un nivel de performanţă convenit (de exemplu, numărul prevăzut pentru întrunirile unui comitet etc.).

Criteriile trebuie să fie adecvate, adică să satisfacă următoarele caracteristici:

•relevanţa;

•exhaustivitatea;

•credibilitatea;

•neutralitatea;

7

•claritatea.Criteriile trebuie să fie la dispoziţia grupului-ţintă. Aceasta

se poate realiza prin mai multe modalităţi:•în mod public;•prin includerea, în mod clar, în raportul de certificare.

5. Probele certificării

Practicianul planifică şi realizează o misiune de certificare cu scepticism profesional pentru a obţine probe cu privire la prezentările eronate semnificative conţinute în informaţiile legate de subiectul în cauză, pe baza cărora îşi va fonda concluzia.

Probele trebuie să fie suficiente şi juste (adecvate).Suficienţa reprezintă măsura cantităţii probelor.Caracterul adecvat reprezintă măsura calităţii probelor.

Credibilitatea probelor depinde de sursa şi de natura acestora, precum şi de circumstanţele individuale în care acestea au fost obţinute.

în general, credibilitatea trebuie apreciată ţinându-se seama de următoarele:

• probele sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente, exterioare entităţii;

• probele generate intern sunt mai credibile când sistemele de control intern - extern sunt adecvate;

• probele obţinute direct de practician sunt mai credibile decât cele obţinute din surse independente, exterioare entităţii;

• probele sunt mai credibile atunci când sunt sub forma unor documente (pe suport de hârtie, electronic etc.);

• probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele furnizate de fotocopii, faxuri etc.

8

TABLOUL-SINTEZĂ al misiunilor de control ale expertului contabil standardizate internaţional

Explicaţii Misiuni de certificare Misiuni conexe

Misiuni de audit Misiuni de certificare

Naturaserviciilorprestate

Audit statutar şi audituri speciale

Examen limitat (revizuire)

Informaţii financiare previzionale

Alte misiuni de certificare

Proceduri convenite

Compilări

Nivel de asigurare (încredere) oferit

Asigurare (încredere) ridicată, dar nu absolută

Asigurare moderată

Bază rezonabilă - încredere rezonabilă- încredere limitată

Nicio asigurare Nicio asigurare

Forma de exprimare a concluziei în raport

Asigurare pozitivă

Asigurare negativă

Certificare pozitivă

-certificare pozitivă -certificare negativă

Fără concluzii (doar constatări)

Fără concluzii

Standarde interna-ţionale aplicabile

ISA 100-999 NM 1000-1999

ISRE 2000-2699 NM 2700-2999

ISAE 3000-3699 NM 3700-3999

ISRS 4000-4699 NM 4700-4999

Dacă Directiva a 8-a este aplicabilă

Da Da Nu Nu Nu Nu

Dacă profesionistul contabil trebuie să aibă calitatea de au-ditor şi să fie înre-gistrat în Registrul auditorilor

Da Da Nu Nu Nu Nu

B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR

Practica internaţională de audit cunoaşte două moduri de abor-dare a unei misiuni de audit statutar:

• abordarea pe faze şi etape (didactică şi mai teoretică);• abordarea pe cicluri de control (mai operaţională).

1. Abordarea pe faze şi etape

Misiunea de audit statutar poate fi decupată în trei faze şi 10 etape (grupe de lucrări).

Faza iniţială:- Este faza cunoaşterii entităţii controlate şi a planificării

misiunii de audit.- Se caracterizează prin aceea că majoritatea activităţilor sunt

desfăşurate la sediul auditorului.

Cuprinde două etape:• acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit;• orientarea şi planificarea auditului.

Faza controluluipropriu-zis:- Este faza evaluării controlului intern şi a verificării conturilor.- Se caracterizează prin aceea că activităţile sunt desfăşurate în

teren.

Cuprinde trei etape:• evaluarea controlului intern;

• controlul conturilor;

• examenul situaţiilor financiare.

Faza finalizării lucrărilor şi elaborării raportului:- Este faza lucrărilor de închidere şi a elaborării raportului de

audit.- Se caracterizează prin aceea că activităţile se desfăşoară la

sediul auditorului.

10

Cuprinde cinci etape:• evenimente posterioare închiderii exerciţiului;

• utilizarea lucrărilor altor specialişti;

• alte lucrări necesare închiderii misiunii de audit;

• raportul de audit;

• documentarea lucrărilor de audit.

2. Abordarea pe cicluri de control

Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea prin-cipalelor faze şi etape ale auditului în cadrul fiecărui ciclu.

Misiunea de audit se decupează pe 14 cicluri, în cadrul fiecărui ciclu urmărind trei faze succesive: cunoaşterea operaţiilor, evaluarea controlului intern şi controlul conturilor:

1. Cumpărări - furnizori;

2. Imobilizări corporale şi necorporale;

3. Vânzări - clienţi;

4. Stocuri şi producţie în curs;

5. Trezorerie;

6. Imobilizări financiare;

7. împrumuturi şi obligaţii financiare;

8. Fonduri improprii;

9. Personal şi sociale;

10. Impozite şi taxe;

11. Alte pasive;

12. Alte active;

13. Alte venituri şi cheltuieli;

14. Estimări contabile.

11

n. Practici de controlal conturilor______________

A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE

□ 10 domenii de control□ 42 proceduri (diligenţe) ale auditorului

Afectarea contabilă a unei cheltuieli între cheltuielile perioadei şi imobilizări este un subiect de audit foarte important.

1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale şi necorporale

- Pentru fiecare cont de imobilizări se disting valorile brute, amortizarea acumulată, eventualele provizioane pentru depreciere şi valorile nete contabile, şi se elaborează un tablou care să scoată în evidenţă variaţiile exerciţiului.

- Verificaţi soldurile de deschidere şi de închidere cu cele din bilanţ şi confruntaţi amortizarea înregistrată pe conturi cu creşterea amortizărilor evidenţiată în bilanţ.

- Apreciaţi ponderea activului net imobilizat în totalul acti-vului bilanţier şi în totalul capitalurilor proprii ale între-prinderii.

- Stabiliţi nivelul investiţiilor anuale ale întreprinderii după variaţia activului imobilizat (în valori brute) şi după tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei; apreciaţi nivelul investiţiilor în raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare.

- Analizaţi vârsta medie a echipamentelor întreprinderii şi consecinţele asupra structurii financiare a întreprinderii.

12

2. Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi necorporale

- Cel puţin o dată pe an, întreprinderea trebuie să procedeze la inventarierea generală şi totală a imobilizărilor (existenţa activelor); cu această ocazie se identifică provizioanele pentru deprecieri.

- Analizaţi documentele de sinteză ale inventarierii şi confruntarea cu evidenţa contabilă.

3. Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale

- Identificaţi achiziţiile exerciţiului.- Verificaţi dacă contabilizarea s-a făcut efectiv la data recepţiei.- Cercetaţi achiziţiile de la sfârşitul anului pentru a vă asigura că nu

s-a omis contabilizarea în activ în exerciţiul respectiv.- Verificaţi facturile furnizorilor pentru a vă asigura că între-

prinderea este proprietara activului cumpărat, că valoarea achiziţiei a fost bine determinată.

- Verificaţi cheltuielile accesorii achiziţiei bunului şi modul lor de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate după instalarea activului, comisioane, onorarii etc.

- Pentru imobilizările de valori importante, analizaţi modul de finanţare şi consecinţele asupra structurii financiare a firmei.

- Pentru achiziţiile de imobilizări de la întreprinderi legate sau de la acţionari, identificaţi eventualele dezechilibre şi anomalii.4. Verificarea imobilizărilor corporale produse de întreprindere

- Identificaţi imobilizările produse de întreprindere (de ea însăşi).- Verificaţi că valoarea brută a acestora corespunde efectiv costului

de producţie; atenţie la cheltuielile de cercetare şi dezvoltare,

cheltuielile financiare şi cheltuielile generale de administraţie; cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile îndatorării aferente exclusiv perioadei de construcţie.

- Identificaţi lucrările imobilizate aferente producţiei în curs la sfârşitul exerciţiului.

- Controlaţi soldul contului „Producţie imobilizată".

5. Verificarea cheltuielilor ulterioare

- Asiguraţi-vă că cheltuielile care conduc la creşterea valorii sau a duratei de viaţă a activului imobilizat au fost înregistrate în activ.

- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de întreţinere, a căror finalitate este să conserve bunul în starea în care se află, sunt contabilizate în cheltuielile perioadei.

- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de reparaţii, având ca scop menţinerea bunului în stare de utilizare, sunt contabilizate în cheltuielile exerciţiului.

6. Verificările specifice imobilizărilor corporale - altele decât fondul comercial şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare

- Verificaţi cheltuielile de înfiinţare şi cele de majorare de capital şi modul lor de amortizare.

- Verificaţi imobilizările necorporale constând în mărci; distingeţi mărcile achiziţionate de mărcile create de întreprindere; asiguraţi-vă că mărcile create de întreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate până la depunerea mărcilor (concepţie, depozitare), iar cele achiziţionate sunt contabilizate la costul lor de achiziţie; mărcile achiziţionate nu se amortizează, dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere; mărcile create de întreprindere, dimpotrivă, pot fi amortizate pe durata producţiei juridice a acestora.

14

- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele achiziţionate (care se contabilizează la costurile de achiziţie) şi brevetele create de întreprindere (care se contabilizează la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare şi depozitare, care pot fi imobilizate dacă se fac pe durata mai multor exerciţii); brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzională.

7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă că ele nu au fost făcute în cadrul unui contract al unui client şi că ele se referă la un proiect anume, individualizat, care are şanse de reuşită, deci de a genera venituri viitoare.

- Verificaţi modul de amortizare.

8. Fondul comercial

- Identificaţi existenţa unui fond comercial în bilanţ.- Examinaţi originea fondului comercial (cumpărare sau creare) şi

elementele sale componente (activităţi, clientelă etc.), precum şi modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.

- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul comercial; amortizarea este permisă pe maxim cinci ani numai dacă fondul comercial beneficiază de o protecţie juridică; el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere.

- Analizaţi modul de evaluare a fondului comercial, ştiind că aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare; auditorul va aprecia pertinenţa acestei metodologii.

- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete contabile a fiecărei componente a fondului comercial înscris în bilanţ.

15

9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale

- Separaţi imobilizările corporale şi necorporale care nu fac obiectul unei amortizări; acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere.

- Verificaţi modul de calcul şi de contabilizare al amortizării.- Pentru noile intrări de imobilizări, apreciaţi temeinicia duratelor

de viaţă şi a metodelor de amortizare reţinute.- Asiguraţi-vă că planul de amortizare al exerciţiului este acelaşi cu

cel al exerciţiului precedent; verificaţi dacă planul de amortizare contabilă corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscală.

- Identificaţi imobilizările construite pe un teren care aparţine altcuiva şi asiguraţi-vă că durata de amortizare a acestora nu depăşeşte durata de folosinţă a terenului.

- Identificaţi imobilizările a căror valoare netă este evident inferioară valorii de realizare (cazul clădirilor), ceea ce se poate traduce prin profituri latente.

10. Ieşirile de imobilizări

- Identificaţi ieşirile de imobilizări corporale şi necorporale ale exerciţiului: prin vânzare sau prin casare.

- Validaţi schema contabilă utilizată pentru aceste ieşiri; pentru aceasta se studiază şi soldurile de închidere ale conturilor cheltuielilor excepţionale şi veniturilor excepţionale; asiguraţi-vă că amortizarea cumulată şi provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilanţ.

- Asiguraţi-vă că ieşirile de imobilizări s-au făcut în interesul întreprinderii; pentru aceasta se cercetează acele vânzări care s-au făcut la scurt timp de la achiziţie; identificaţi vânzările la preţuri inferioare valorii de piaţă.

- Analizaţi ieşirile care au condus la diferenţe negative faţă de valoarea rămasă; aceste diferenţe pot însemna fie un preţ de vânzare mic, fie o politică de amortizare contabilă neadecvată;

16

trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentaţi impacturile contabile.

- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit identificarea imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de imobilizări corporale şi necorporale sunt cuprinse numai active utile întreprinderii.

B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

□ 11 domenii de control□ 49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)

1. împrumuturile acordate

- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor acordate personalului şi confruntaţi suma totală cu cele înscrise în bilanţ.

- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor în timpul exerciţiului, verificaţi soldurile la deschidere, analizaţi noile împrumuturi acordate în timpul exerciţiului, rambursările şi soldurile la sfârşitul exerciţiului.

- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în contabilitate a clauzelor din contractele de împrumut.

- Studiaţi şi identificaţi cazurile de riscuri de nerambursare din partea unor salariaţi şi corecta înregistrare a unor împrumuturi considerate creanţe nerecuperabile; identificaţi eventualele provizioane.

- Controlaţi corecta contabilizare a dobânzilor.- Pentru împrumuturile care fac obiectul unui abandon de creanţă,

asiguraţi-vă că nu aveţi de-a face cu remuneraţii deghizate.

17

2. Depozitele de garanţii şi cauţiunile acordate terţilor

- Identificaţi contractele de depozit şi cauţiune înscrise în activul imobilizat la închiderea exerciţiului; studiaţi clauzele, identificaţi eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active şi vedeţi dacă nu era necesară constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active.

- Asiguraţi-vă că acele contracte aferente depozitelor sau cauţiunilor din bilanţ sunt încă în vigoare şi că nu sunt probleme privind recuperarea acestora.

- Dacă unele active au făcut obiectul unei rambursări, dar ele figurează în continuare în activul imobilizat, cercetaţi dacă trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau era necesară soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.

3. Titlurile de participare şi creanţele în societăţi legate

3.1. Diligenţe cu caracter general

Titlurile de participare imobilizate se referă, în principiu, la titlurile de participare în posesia durabilă a întreprinderii (ele permit exercitarea unei influenţe sau a unui control asupra societăţii în care s-a investit; în general, în această categorie intră deţinerile de cel puţin 10% din capitalul societăţii respective) şi la titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu, adică titlurile achiziţionate de societăţi a căror activitate constă în investirea în capitalul diferitelor întreprinderi.

- Sintetizaţi într-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societăţii auditate şi scoateţi în evidenţă mişcările din timpul exerciţiului; precizaţi pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea deţinută, valoarea unitară, valoarea totală a fiecărei categorii şi procentul deţinut în capitalul societăţii emitente; confruntaţi acest tablou cu soldurile contabile din bilanţ şi cu cele din balanţa sintetică.

- Elaboraţi un tablou al mişcărilor provizioanelor pentru deprecierea fiecărei categorii de titluri: provizioane de des-

18

chidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului; con-fruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul de rezultate.

- Pentru fiecare categorie de titluri înscrisă în activul imobilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adică verificaţi dacă titlurile imobilizate nu sunt de fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple sunt considerate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile rambursabile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.

- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ, precizaţi forma juridică a societăţii deţinătoare, ştiut fiind că riscurile şi răspunderile pentru acţionari nu sunt aceleaşi.

- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ, obţineţi ultimele situaţii financiare şi rapoartele auditorilor, care nu trebuie să fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie să elaboreze situaţii financiare intermediare, care să se încadreze în termenul de 90 de zile).

- Pentru fiecare societate în participaţie, analizaţi situaţia financiară de ansamblu: situaţia capitalurilor proprii, rezultatul exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri; pentru societăţile cu dificultăţi, analiza este mult mai profundă.

- Pentru fiecare dintre societăţile în participaţie, precizaţi metoda de determinare a valorii de inventar deţinute de societatea auditată; analizaţi coerenţa metodelor de evaluare a titlurilor şi respectarea de către societate a principiului permanenţei metodelor; în caz de schimbare a metodelor contabile, verificaţi că aceasta este justificată şi dacă a fost corect şi complet prezentată în anexe; societatea auditată nu este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare pentru toate titlurile de participare; aceeaşi metodă de evaluare

19

trebuie însă folosită pentru achiziţiile succesive de titluri ale aceleiaşi societăţi în participaţie.

Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de parti-cipare sunt, în principal, următoarele:

• evaluarea patrimonială - în funcţie de capitalurile proprii ale societăţii în participaţie şi de cota de participare; se au în vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente asupra activelor, angajamentele extrabilanţiere etc.;

• evaluarea pe baza performanţelor - se are în vedere valoarea de randament a societăţii în care s-a investit; valoarea de inventar rezultă din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite de societatea în participaţie acţionarilor acesteia;

• evaluarea bursieră - valoarea de inventar rezultă din cursul mediu ponderat al acţiunii cotate, pe o perioadă dată (de regulă, maxim trei săptămâni anterioare).

3.2. Achiziţia de titluri imobilizate în cursul exerciţiului

- Identificaţi noile achiziţii ale exerciţiului; pentru fiecare achiziţie, obţineţi documentele juridice care validează transferul de proprietate şi asiguraţi-vă că ele au fost înregistrate în contabilitate la data transferului de proprietate.

- Daţi atenţie formei juridice a întreprinderilor în care s-a investit şi faceţi distincţie între achiziţiile de pe pieţele reglementate şi achiziţiile negociate.

- Asiguraţi-vă că nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.

- Analizaţi preţul de achiziţie plătit în comparaţie cu costul înregistrat în bilanţ; asiguraţi-vă că cheltuielile de achiziţie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele etc.) sunt excluse din costul de înregistrare a titlurilor achiziţionate în

20

conturile de imobilizări; asiguraţi-vă că costul de înregistrare în bilanţ este independent de modalitatea de plată a preţului către vânzătorul titlului.

- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare, evaluaţi di-ferenţele între preţul plătit vânzătorului şi cota-parte din capitalurile proprii ale întreprinderii în care aţi investit; dacă aceste diferenţe sunt semnificative, trebuie să se verifice temeinicia: existenţa unei plusvalori sau a unei minusvalori latente, rentabilitatea ridicată a titlurilor, interesul economic şi strategic, anticiparea de sinergii etc.

3.3. Valoarea de inventar stabilită prin metoda evaluării patrimoniale

- Identificaţi categoriile de titluri de participare pentru care valoarea de inventar face referire la situaţia netă contabilă a întreprinderii emitente; asiguraţi-vă că o valoare de inventar distinctă este determinată pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; astfel, trebuie verificat că nu s-au făcut compensări între diferitele categorii de titluri şi că aceeaşi evaluare s-a făcut pentru titluri de aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe succesive.

- Pentru fiecare categorie de titluri, calculaţi cota-parte a situaţiei nete corespunzătoare, pornind de la capitalurile proprii ale societăţii în participaţie şi de la procentajul de participare al societăţii auditate.

- Analizaţi temeinicia retratării extracontabile a capitalurilor proprii efectuate de societatea auditată; indentificaţi şi alte retratări ce trebuie luate în calcul; verificaţi coerenţa retratărilor de la un exerciţiu la altul.

21

- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor din bilanţ cu cota- parte a situaţiei nete corectate - determinată ca mai sus - pentru fiecare categorie de titluri de participare;

- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluări contabile (valoarea brută a titlurilor trebuie să corespundă costului lor istoric).

3.4. Valoarea de inventar stabilită prin metoda de randament

- Indentificaţi categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoarea de randament a întreprinderii în care s-a investit; asiguraţi-vă că societatea determină o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut compensări între diferitele categorii de titluri şi dacă s-a făcut o evaluare unică pentru titlurile de aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe succesive.

- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi principiile reţinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societăţii în participaţie; apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa metodelor de la un exerciţiu la altul; evaluarea societăţii în participaţie se face, de regulă, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.

- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de îndată ce valoarea de randament a titlurilor este inferioară valorii contabile din bilanţ, societatea trebuie să constituie un pro- vizion de depreciere a titlurilor; dacă întreprinderea audi- tată nu va ajusta valoarea contabilă a titlurilor, studiaţi-i argumentele în vederea formării unei opinii.

3.5. Valoarea de inventar stabilită pe baza evaluării bursiere

22

- Identificaţi categoriile de titluri de participare pentru care societatea a decis să ia în calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de inventar: luarea în calcul a unui curs

mediu pe o perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună, de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizaţi dacă perioada de referinţă reţinută este adaptată ţinând seama de fluctuaţiile de curs susceptibile să afecteze fiecare titlu şi de evenimentele excepţionale sau punctuale ale pieţei.- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi dacă este suficientă folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursă este pertinentă doar pentru societăţile în participaţie pe care societatea auditată nu le controlează; ele se aplică, de asemenea, participaţiilor minoritare, care constituie mai degrabă plasamente financiare decât participaţii strategice.- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că în cazul în care valoarea de inventar este inferioară valorii din bilanţ, un provizion pentru depreciere a fost constituit la încheierea exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi argumentele societăţii şi apoi stabiliţi procedura de urmat.

3.6. Valoarea de inventar stabilită prin alte metode de evaluare

Societatea poate decide să evalueze titlurile prin alte metode decât cele prezentate mai sus sau să determine o valoare medie obţinută prin folosirea mai multor metode de evaluare. în toate cazurile, trebuie să faceţi următoarele:

- Analizaţi principiile de evaluare folosite de întreprindere.

- Apreciaţi coerenţa metodelor folosite ţinând cont de natura titlurilor.

23

- Asiguraţi-vă de respectarea principiului permanenţei metodelor de la un exerciţiu la altul.

- Validaţi calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor.

Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta şi din punerea în echivalenţă a titlurilor.

3.7. Diligenţe complementare pentru participaţiile la societăţi a căror situaţie netă este degradată

De îndată ce situaţia netă contabilă a unei societăţi-filială este negativă, teoretic, trebuie provizionată valoarea contabilă a titlurilor.

- Analizaţi dacă, ţinând seama de situaţia juridică a societăţii în care s-a investit, societatea auditată ar putea să suporte şi alte pierderi decât valoarea contabilă a titlurilor de par-ticipare; dacă da, analizaţi necesitatea constituirii unui pro- vizion pentru riscuri şi cheltuieli.

- Verificaţi dacă în funcţie de natura juridică a societăţii afiliate societatea auditată nu a consimţit şi la unele angajamente financiare în favoarea celei afiliate (care, de regulă, sunt în afara bilanţului); dacă da, studiaţi dacă nu există riscul activării acestor angajamente; acest lucru se va traduce printr-un cost pentru societatea auditată, ceea ce face necesară constituirea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri în care societatea auditată deţine o participaţie

- Identificaţi societăţile în participaţie susceptibile să distribuie dividende.

- Pornind de la procesele-verbale ale adunării generale ordinare a fiecărei societăţi în participaţie, determinaţi suma dividendelor teoretic primite de societatea auditată în cursul

24

exerciţiului; dividendele depind de cota de participare şi de natura acţiunilor.

- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine clauze de majorare automată a rezultatului reportat, dividendele puse în distribuţie trebuie contabilizate la data adunării generale ordinare care le-a votat; societatea auditată trebuie deci să contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeaşi dată; deci rezultatul exerciţiului n distribuit în baza unei adunări generale ordinare ţinute în exerciţiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit în exerciţiul n+1; regăsiţi sumele respective în contul de rezultate.

- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în contabilizarea

avansurilor din dividende acordate în cursul exerciţiului; verificaţi temeinicia juridică a acestor avansuri şi asiguraţi-vă că aceste avansuri nu sunt înregistrate în rezultatul exerciţiului.

- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează dividende de primit aferente participaţiilor cedate în timpul exerciţiului, verificaţi recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă dividendele nu au fost puse în plată la data cedării titlurilor, dividendele aferente, de regulă, revin cumpărătorului.

- Dacă societatea a primit dividende în acţiuni, verificaţi schema contabilă efectuată; un venit contabil este constatat în contrapartidă cu o creştere a valorii titlurilor de participare înscrise în activul bilanţului.

3.9. Diligenţe în legătură cu cesiunea titlurilor de participare

- Identificaţi ieşirile de titluri de participare în cursul exerciţiului.- Pe baza documentelor juridice validate, identificaţi condiţiile de

cesiune şi preţurile de cesiune.- Validaţi calculul plusvalorii de cesiune şi reluarea eventualelor

provizioane pentru deprecierea titlurilor şi a eventualelor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli aferente.

25

- O categorie de titluri obţinută prin achiziţii succesive poate face obiectul unei cesiuni parţiale; în acest caz, verificaţi metoda de evaluare folosită (FIFO este singura metodă acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.

C. STOCURI

□ 9 domenii de control□ 36 proceduri (diligenţe) de audit

Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativă şi una calitativă. Prima abordare constă în principal în participarea la inventarul anual şi în analiza procedurilor existente şi a celor aplicate. Abordarea calitativă se referă la analiza costurilor de producţie şi a costurilor de achiziţie a bunurilor din stoc.

Diligenţele de audit trebuie să permită asigurarea că sunt respectate principiul separării exerciţiilor contabile şi cel al perma-nenţei metodelor de la un exerciţiu la altul.

Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice

Remarci preliminare

La finele exerciţiului, stocurile fac obiectul unui inventar fizic, în mod obligatoriu, indiferent dacă în cursul exerciţiului s-a aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificată respectarea acestei obligaţii. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor şi revizuirea procedurilor folosite de întreprindere pentru respectarea acestei obli-gaţii fac parte din sarcinile oricărui audit asupra situaţiilor financiare. în cazurile foarte rare în care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligaţii ale sale.Diligenţeprealabile asistării la inventar

- Identificaţi diferitele categorii de stocuri în funcţie de activitatea întreprinderii: mărfuri, materii prime, în curs de fabricaţie, produse finite. Asiguraţi-vă că societatea a respectat distincţia ce

26

trebuie făcută între stocuri şi imobilizări, pe de o parte, şi între stocuri şi cheltuielile constatate în avans, pe de altă parte.

- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate categoriile de stocuri, în integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea generală şi totală a stocurilor). In practică, societatea nu poate proceda la inventarierea prin sondaj dacă în cursul anului nu a ţinut evidenţa prin metoda inventarului permanent.

- Precizaţi data la care s-a efectuat inventarul fizic şi con- fruntaţi-1 cu datele înregistrate în conturi la sfârşitul anului, aducând ajustările necesare în funcţie de operaţiile dintre data inventarului şi data închiderii.

- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus la zi o procedură scrisă de inventar fizic anual; identificaţi punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Dacă întreprinderea nu are proceduri scrise, stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor - dacă trebuie elaborată o astfel de procedură.

- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de stocuri; identificaţi dacă există stocuri la terţi şi procedaţi la circulari- zarea acestora. Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului inventarului fizic.

- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în întreprindere, dar care nu îi aparţin acesteia.

Asistarea la inventarulfizic anual şi analiza procedurilor

- Verificaţi dacă toate elementele stocate sunt clasate şi grupate de o manieră care să permită diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie).

- Asiguraţi-vă că în cursul inventarului fizic nu au avut loc mişcări de stocuri care înseamnă cantităţi inventariate eronat. Recomandat este să fie oprite producţia, recepţiile şi livrările. Dacă nu se poate opri total activitatea, trebuie să existe o procedură de identificare şi de tratare contabilă a fluxurilor care au avut loc în timpul inventarului fizic.

27

- Pentru activităţile de producţie, apreciaţi stocurile în curs; dacă sunt semnificative, includeţi-le în sondajele prevăzute în continuare.

- în prealabil separaţi stocurile „în curs" pe diferite etape ale procesului de fabricaţie; fără această lucrare nu se pot stabili în mod rezonabil costurile de producţie ale acestor stocuri.

- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de întreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificaţi dacă acestea sunt conforme naturii fizice a producţiei în stoc.

- Analizaţi derularea practică a măsurării efectuate la inventarul fizic sub aspectele următoare:❖ componenţa echipei de numărare, de măsurare;❖ exhaustivitatea - toate produsele în stoc au făcut obiectul

numărării, al măsurării?❖ cum sunt identificate articolele deja măsurate (numărate)?❖ există o procedură de măsurare (numărare) dublă?❖ calitatea instrumentelor folosite pentru măsurare, numărare;❖ persoanele implicate în inventariere au cunoştinţe suficiente

despre produsele în stoc? Există riscul confundării?- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de inventariere;

procedura folosită asigură prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere să nu fie centralizate?

Controlul cantităţilor în stoc

- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului permanent, obţineţi stocul teoretic (scriptic) existent la finele exerciţiului pentru stocurile cu valori mai importante şi comparaţi-1 cu cel obţinut prin inventarierea fizică.

- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului intermitent, comparaţia se face între stocul obţinut la inventarul fizic şi cel obţinut pe baza stocului existent la inventarul fizic de la închiderea exerciţiului precedent şi rulajele de intrări şi ieşiri din cursul exerciţiului auditat:

28

(Si + I - E = Sf).- în cazul inventarului fizic, procedaţi la renumărarea (recân-

tărirea) unor articole dinainte selecţionate, asigurându-vă că aceste articole nu sunt depozitate în mai multe locuri.

- în cursul vizitei la locurile de depozitare, identificaţi stocurile depreciate sau fără mişcare.

- Concluzionaţi în legătură cu calitatea inventarului fizic al stocurilor.

Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor deînchidere

Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabilela închidere

Valoarea contabilă a stocurilor rezultă din cuantificarea şi evaluarea unitară a fiecărui sortiment din stoc; obiectivul controalelor de mai jos constă în verificarea faptului că acele cantităţi care au fost reţinute în contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual.- Obţineţi o situaţie a stocurilor la închidere actualizată în funcţie

de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, această situaţie cuprinde în principiu: cantităţile în stoc, preţul unitar şi valoarea totală; verificaţi că această situaţie corespunde cu soldurile din contabilitatea generală. Dacă sunt diferenţe identificate, căutaţi explicaţia acestora.

- Preluaţi cantităţile pe care le-aţi constatat cu ocazia asistării la inventarul stocurilor; fiecare poziţie pe care aţi controlat-o prin sondaj comparaţi-o cu cantităţile înscrise în această situaţie finală a stocurilor şi analizaţi diferenţele, care pot avea drept cauze: erori care vă aparţin, centralizarea eronată a cantităţilor, anumite ajustări justificate sau nu etc.

- Verificaţi dacă anumite poziţii nu au fost omise în situaţia finală a stocurilor: numărul de poziţii cuprinse în stocul final corespunde cu numărul de poziţii de la inventarul fizic?

29

- Când au avut loc mişcări de stocuri între data realizării inventarului fizic şi data închiderii exerciţiului contabil, analizaţi dacă acestea au fost luate în calcul cu ocazia valorificării finale a cantităţilor în stoc.

- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe teren, dar nu aparţin întreprinderii nu au fost cuprinse în soldul de la sfârşitul exerciţiului, iar cele care se află la terţi au fost cuprinse.

Evaluarea mişcării stocurilor

- Precizaţi metoda de evaluare a ieşirilor din stoc folosită de întreprindere şi pronunţaţi-vă cu privire la respectarea principiului permanenţei metodelor. Metodele curent folo-site sunt FIFO şi CMUP. Metoda LIFO poate fi folosită, dar este interzisă de standardele internaţionale (din anul 2004).

- Dacă a fost schimbată metoda, se va stabili impactul asupra rezultatelor şi se va verifica dacă s-au făcut menţiuni în anexe.

Evaluarea costurilor de achiziţie şi a costurilorde producţie

Verificarea valorii stocurilor la închiderea exerciţiului contabil presupune validarea prealabilă a costurilor unitare de achiziţie şi de producţie reţinute de întreprindere. De exemplu, valoarea contabilă a produselor finite în stoc la închidere depinde de:

• valoarea stocului la deschidere;• cantitatea produselor exerciţiului;• costurile de producţie (sau de achiziţie) totale înregistrate în

cursul exerciţiului;• metodele de evaluare a ieşirilor din stoc (CMUP, FIFO,

LIFO).

- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achiziţie a materiilor prime, materialelor şi produselor.

30

- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de producţie a bunurilor produse de întreprindere.

- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de producţie unitare.- Verificaţi respectarea principiului permanenţei metodelor.

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor exprimă o pierdere de valoare, având patru origini:• provizioane pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor în

stoc destinate vânzării (mai mare) la valoarea de piaţă a acestora (mai mică);

• provizioane pentru deprecierea valorii contabile a materiilor prime destinate consumului într-un ciclu de fabricaţie, atunci când costul de intrare în stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de piaţă a acelui produs finit;

• provizioane pentru stocurile fără mişcare cărora datorită factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de piaţă;

• provizioane pentru deteriorare, degradare etc.- Elaboraţi un tablou al evoluţiei provizioanelor pentru deprecierea

stocurilor de la un exerciţiu la altul.

Controlul înregistrărilor contabile

- Validaţi contabilizarea stocurilor la închidere în activul bilanţului şi înregistrările variaţiei stocurilor în contul de rezultate.

- Validaţi înregistrările dotărilor şi reluărilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anuală a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din două scheme de înregistrare:❖ fie variaţia anuală a provizionului va face obiectul unei dotări

sau al unei reluări a provizionului; varianta se aplică mai ales când stocurile la care se referă provizioanele sunt relativ de aceeaşi natură;

31

❖ fie provizionul precedent este în întregime reluat, iar noul provizion, în întregime creat (dotat) la închidere; varianta se aplică atunci când stocurile diferă ca natură.

32

Marja brută şi ratioul de nivel de stocuri

- Calculaţi pentru exerciţiul auditat maij a brută degaj ată de întreprindere. Marja brută este egală cu diferenţa dintre cifra de afaceri şi consumurile exerciţiului (care sunt egale cu Si +1 - Sf).

- Calculaţi apoi rata de marjă brută ca raport între marja brută şi cifra de afaceri a exerciţiului şi evoluţia acesteia de la un exerciţiu la altul; o variaţie nejustificată poate ascunde anomalii în contabilizarea stocurilor.

- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la închiderea exer-ciţiului cu cifra de afaceri a exerciţiului. Comentaţi evoluţia acestui ratio în ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii stocurilor asupra structurii financiare a întreprinderii? Cal-culaţi acelaşi ratio şi folosind stocurile nete (fără provi-zioane).

- Măsuraţi consecinţele inadecvării nivelului stocurilor asu-pra activităţii firmei: subproducţie, neproducţie, pierderi de cifră de afaceri ca urmare a insuficienţei stocurilor sau, invers, greutăţi financiare ca urmare a unor stocuri supra-dimensionate.

D. DATORII ŞI CHELTUIELI DE EXPLOATARE

□ 3 domenii de control□ 20 proceduri (diligenţe) de audit

Obiectivul major al acestei secţiuni este de a se asigura de respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea exerciţiilor contabile şi legarea cheltuielilor de veniturile corespun-zătoare. Deci diligenţele auditorului trebuie să îi permită să se asigure de exhaustivitatea şi de caracterul justificat al cheltuielilor reţinute

33

în rezultatul exerciţiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori în bilanţ şi studiul costurilor referitoare la cumpărări şi „alte cheltuieli de exploatare".

Analiza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilorde furnizori

Obiectivele sunt verificarea corectei înregistrări în bilanţ a da-toriilor şi creanţelor vizavi de furnizori şi asigurarea că societatea a respectat principiul separării exerciţiilor contabile, şi se realizează astfel:

- Identificaţi ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul bilanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor con-tabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi concordanţa soldurilor cu cele din balanţa generală.

- Asiguraţi-vă că prezentarea în bilanţ a soldurilor de furnizori nu se face compensând soldurile debitoare şi creditoare.

- Verificaţi dacă sunt înregistrate în conturi distincte operaţiile care se referă la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizări şi la eventuale reţineri în contul garanţiilor; aten-ţie mare trebuie acordată furnizorilor din exploatare, deoa-rece orice ajustări aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe când cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizări influenţează numai modul de prezentare în bilanţ şi masele contabile şi financiare.

- Apreciaţi dacă contabilizarea soldurilor conturilor de furnizori se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă aplicabil; contabilizarea distinctă a fluxurilor cu furnizorii trebuie să faciliteze controlul TVA.

- Confruntaţi soldurile conturilor de furnizori din balanţa generală cu balanţa analitică a conturilor de furnizori; pot

34

să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de operaţiuni diverse şi trebuie văzute motivele existenţei acestei situaţii.

- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apărea, de regulă, ca urmare a încasării unor avansuri sau a plăţii unor sume mai mari decât cele datorate; selecţionaţi principalele solduri debitoare şi analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează unei erori de contabilizare sau plăţii unor tranzacţii neefectuate.

- Precizaţi dacă întreprinderea dispune de programe informatice pentru cumpărări şi plata furnizorilor.

Analiza modului de închidere a conturilor de furnizori

- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi conturile de furnizori fără mişcare în timpul exerciţiului (nicio cheltuială, nicio plată); aceasta se realizează prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanţa analitică anterioară; se pot depista astfel profiturile latente existente în bilanţul de închidere corespunzătoare unor datorii vechi către furnizori, a căror plată nu a fost nici făcută, nici reclamată.

- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este motivată prin- tr-un litigiu, care poate să genereze riscuri de aprovizionare; verificaţi dacă la anularea acestor profituri latente, prin înregistrarea lor în rezultatul excepţional, s-a ţinut seama de termenele de prescripţie; în cadrul termenelor de prescripţie, profiturile latente pot fi izolate într-un cont din grupa 46 „Creditori diverşi" în aşteptarea înregistrării lor la rezultatul excepţional.

- Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale).

- Apreciaţi evoluţia ratioului:

Sold cont furnizori din exploatare Total cumpărări

35

(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de plătit, facturile nesosite şi cheltuielile constatate în avans; conturile de cumpărări cuprind conturile din clasa 3 şi conturile 60,61 şi 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus.) Comparaţi acest ratio cu termenele teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor.

- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul următor.

- Verificaţi că în soldul contului „Furnizori - efecte de plătit" nu figurează decât efectele a căror scadenţă este posteri- oară datei de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect.

- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele corespund datoriilor reflectate în bilanţ.

- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost corect intitulate şi soldurile, corect identificate. Orice anomalie face ca auditorul să pună în lucru proceduri suplimentare.

- Identificaţi şi analizaţi contul „Furnizori - garanţii reţinute"; verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care constituie de fapt profituri latente.

Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şiprestaţiilor externe

- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumpărări de materii prime, cumpărări de mărfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie etc.

- în cazul activităţilor de producţie, determinaţi cheltuielile cuprinse în costul de producţie şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat.

36

- Identificaţi cheltuielile „pe bază de abonament" (a căror sumă este predeterminată) şi periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.) şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat; verificaţi atât corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi exhaustivitatea.

- Verificaţi respectarea principiului separării exerciţiilor astfel:• Pentru cumpărările în stoc, verificarea se face prin validarea

stocurilor la data închiderii; în acest caz, cheltuiala exerciţiului depinde de înregistrările privind variaţia stocurilor. Pentru cumpărările în stoc, dacă stocurile au fost corect evaluate la închiderea exerciţiului, cheltuiala exerciţiului este inexactă în următoarele ipoteze:❖ cumpărările contabilizate în stoc la închiderea

exerciţiului nu au fost în prealabil contabilizate în cheltuieli; înregistrarea variaţiei stocului anulând o cheltuială necontabilizată, rezultatul este în mod fictiv majorat;

❖ livrările primite după închiderea exerciţiului, ne- făcând parte (pe bună dreptate) din stocul de la

sfârşitul exerciţiului, sunt contabilizate cu întârziere în cheltuielile exerciţiului; în acest caz, rezultatul este în mod fictiv micşorat.

• Verificaţi jurnalul de cumpărări al ultimei luni din exerciţiu şi al primei luni a exerciţiului următor, selectaţi câteva cheltuieli contabilizate şi confruntaţi facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepţie, avize de expediţie, scrisori de trăsură, contracte etc.) pentru a vedea dacă se referă la exerciţiul auditat sau nu.

• Pe baza balanţelor generale lunare, studiaţi evoluţia lunară a sumelor reprezentând cumpărări din timpul exerciţiului şi din primele luni ale exerciţiului următor; în afara unei activităţi

37

specifice a întreprinderii (sezonieră) acest studiu poate conduce la concluzia existenţei unor iregularităţi.

• Prin procedura circularizării externe, verificaţi soldurile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli neînregistrate (facturi de primit, de exemplu).

• Asiguraţi-vă că anumite sume, deşi trebuiau contabilizate în imobilizări, au fost contabilizate în cheltuielile cu cumpărările.

• Alte cheltuieli de exploatare se referă, deseori, la redevenţe şi royalităţi vărsate; acordaţi o atenţie particulară acestor posturi, pentru a înţelege temeinicia operaţiilor.

38

E. CLIENŢI ŞI VENITURI DIN EXPLOATARE

□ 5 domenii de control□ 38 proceduri (diligente) de audit

Auditul conturilor de clienţi din bilanţ şi al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoaştere prealabilă a activităţii întreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienţii, care sunt termenele curente de plată, care sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate etc.

în practică, auditul acoperă două aspecte:• validarea valorii nete contabile a creanţelor înscrise în

activ (este important să se verifice că valoarea netă contabilă a creanţelor este conformă valorii de realizare- recuperare);

• verificarea respectării stricte a principiului separării exer- ciţiilor contabile (cut-off) în contabilizarea cifrei de afaceri.

Atunci când întreprinderea are o activitate bazată pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manieră specifică.

Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţiAuditorul trebuie să se asigure că datoriile şi creanţele din

bilanţ legate de contul „Clienţi" sunt justificate şi corect evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ constă în supraevaluarea creanţelor în raport cu posibilităţile de recuperare, şi deci provizioanele pentru depreciere sunt necesare.

- Stabiliţi un tablou de sinteză din care să rezulte evoluţia, în timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi soldurile cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu

39

s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi creditoare.

- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii în funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA).

- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la socie-tăţile din grup).

- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exer-ciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi cu cele din bilanţ.

- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; în mod normal, ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele normale; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea cifrei de afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).

- Calculaţi ratioul următor: Credit clienţi la sfârşitul exerci-ţiului / Cifra de afaceri a exerciţiului; creanţele clienţi pot astfel să fie exprimate în număr de zile de cifră de afaceri; comparaţi rezultatul cu termenele teoretice de încasare prevăzute în contractele de livrare şi justificaţi diferenţele semnificative.

- Circularizaţi soldurile clienţilor.

Diligenţe care permit controlul încasării clienţilor

Obiectivul este să se verifice caracterul realizabil al creanţelor clienţi înscrise în activ la închiderea exerciţiului, ceea ce echivalează cu asigurarea că valoarea netă contabilă a creanţelor clienţi reprezintă sume pe care întreprinderea le va încasa efectiv cu titlu de creanţe.

- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii şi grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi

40

care dintre acestea au fost încasate până la data când efectuaţiauditul, studiind fie creditările contului „Clienţi", fie extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.

- Aplicaţi procedura circularizării externe.

- Pentru creanţele neîncasate până la data auditului, verifi- caţi-le pe cele cu întârziere semnificativă şi asiguraţi-vă de motivele întârzierii faţă de termenele scadente şi de faptul că nu apar elemente care ar pune în pericol încasa-rea lor; de îndată ce un risc de neîncasare există, trebuie să vă întrebaţi asupra ajustărilor care trebuie aduse valorii nete contabile, care trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite şi cereţi ajustările necesare.

- Controlul caracterului realizabil al creanţelor clienţi trebuie să se refere la toate categoriile de clienţi: clienţi, clienţi - facturi de efectuat, clienţi - efecte de primit, efecte remise la încasare, precum şi creanţe extracontabile.

- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: Creanţe auditate / Cre-anţe bilanţiere; Creanţe încasate la data auditului / Total creanţe în sold la închidere; Creanţe a căror neîncasare este justificată / Total creanţe în sold la închidere minus creanţe încasate până la data auditului etc.

Exhaustivitatea şi justificarea costului creanţelor îndoielnice

Obiectivul acestor diligenţe este de a verifica dacă provizioa-nele pentru depreciere din bilanţ sunt suficiente pentru a ajusta valoarea netă contabilă a ansamblului creanţelor clienţi, în funcţie de valoarea lor de realizare, sau dacă creanţele clienţi nu au fost depreciate nejustificat, antrenând o degradare fictivă a rezultatului şi un risc fiscal.

41

- Faceţi un tablou care să scoată în evidenţă variaţiile la închidere faţă de deschidere pentru deprecierile creanţelor:

sume la deschidere, dotări şi reluări de provizioane, sume la închidere.

- Studiaţi principiile avute în vedere pentru trecerea unei creanţe în categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză specifică fiecărui client în parte; apreciaţi respectarea principiilor prudenţei şi a permanenţei metodelor.

- Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere aplicată (aplicate) de întreprindere în funcţie de vechime.

- Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere şi comparaţi-1 cu cel din exerciţiul anterior; asiguraţi-vă că o creanţă nu a făcut obiectul unui dublu calcul de pro- vizionat.

- Verificaţi ca acele creanţe care au fost luate în calculul provizioanelor să fie fără TVA.

- Pentru creanţele depreciate la închiderea exerciţiului, asiguraţi-vă că, iniţial, au fost înregistrate în conturile de venituri (şi în veniturile anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va fi de două ori micşorat prin provizioane.

- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar parţial) o creanţă care fusese provizionată; în caz afirmativ, se poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o diminuare anormală a rezultatelor, şi comportă un risc fiscal.

- Concluzionaţi în ceea ce priveşte caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere şi în ceea ce priveşte valoarea netă contabilă a creanţelor.

- Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei metodelor contabile, atât în ceea ce priveşte regulile generale de depreciere, cât şi în ceea ce priveşte cotele (ratele) de depreciere.

42

- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu, nerecupera- bilitatea poate fi stabilită de oficiul juridic sau de o instanţă; pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se manifeste maximă prudenţă în trecerea la nerecuperabile a creanţelor, trecerea pe cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ; preferaţi menţinerea în bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.

- Calculaţi indicatorul „costul îndoielnicilor", care figurează în contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotărilor la provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate în rezultate); studiaţi evoluţia acestui indicator de la un exerciţiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale.

- Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare contra riscului de neîncasare.

Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri

- Examinaţi principiile transferului de proprietate în coerenţă cu constatarea veniturilor în contabilitate. Faptul generator al unei vânzări depinde, în contabilitate, de natura activităţii întreprinderii:• vânzările de bunuri sunt, în principiu, contabilizate la data

livrării lor; prin excepţie, poate fi reţinută data punerii la dispoziţie a bunurilor către client sau data preluării de către transportator (livrările FOB);

• vânzările de prestaţii de servicii sunt, în principiu, contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin excepţie, în cazul contractelor pe termen lung (construcţii), veniturile contabile pot fi constatate în avans.

- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri aplicate de întreprindere fac excepţie de la cele prezentate mai

sus, analizaţi temeinicia acestui fapt; pentru orice anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra

43

rezultatului contabil anual, asupra situaţiei nete la încheierea exerciţiului şi identificaţi eventualele riscuri fiscale.

- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul perma-nenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul în înregistrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi im-pactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de informare financiară au fost respectate.

- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor aconturi, plăţi la termen etc.; verificaţi dacă înregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate în materie de plată.

- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o clauză referitoare la proprietate; verificaţi dacă societatea respectă principiul înregistrării cifrei de afaceri cu o astfel de clauză.

- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net (fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie contabilizate distinct.

- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt conta-bilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efec-tuării tranzacţiei; acesta nu trebuie să afecteze cifra de afaceri contabilă.

Verificarea cifrei de afaceri anuale şi a respectăriiprincipiului separării exerciţiilor

Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi importanţa livrărilor sau prestaţiilor în curs la data închiderii exerciţiului; verificaţi coerenţa tratamentului contabil al acestora cu principiul separării exerciţiilor.Obţineţi o detaliere a soldului contului „Venituri constatate în avans" şi confruntaţi-1 cu suma figurând în bilanţ, şi controlaţi dacă

44

este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că aceste venituri constatate în avans au fost contabilizate fără TVA. Obţineţi o detaliere a soldului contului „Clienţi - facturi de emis" şi asiguraţi-vă că:• vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul încheiat;• vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei contabilizări

curente în contul de clienţi, deci nu există o dublă contabilizare; pentru siguranţă, verificaţi, prin sondaj, facturarea efectivă a acestor operaţiuni ulterior închiderii exerciţiului.

Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor şi risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:• analizaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile contabilizate

posterior datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri se referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a anului încheiat, trebuie verificat dacă s-au constituit provizioane la închidere pentru aceste reduceri;

• identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în funcţie de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta înregistrare a acestor angajamente;

• dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea regulată a acestor reduceri, apreciaţi evoluţia anuală a ratioului Rabaturi, risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri şi explicaţi orice evoluţie semnificativă.

45

- Studiaţi jurnalul de vânzări din perioada dintre închiderea exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că aceste vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.

- Apreciaţi evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale anului în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi orice evoluţie neregulamentară.

- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din diferenţa între cifra de afaceri şi principalele cheltuieli de exploatare, în funcţie de specificul activităţii întreprinderii: cheltuieli de personal, costul producţiei sau costul achiziţiei mărfurilor. Calculaţi rata de maije degajată anual raportând maija brută la cifra de afaceri corespunzătoare. Descompuneţi evoluţia anuală a marjei, atât ca rată, cât şi ca volum:• rată: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n -

1) x cifra de afaceri pentru anul n;• volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri

pentru anul n - 1) x rata maijei.- Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un exerciţiu la altul,

care poate ascunde aspecte ale respectării principiului separării exerciţiilor.

F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

□ 14 domenii de control□ 23 proceduri (diligenţe de audit)

Controlul cifrelor comparative- Verificaţi dacă cifrele reportate în conturile de provizioane sunt

cele din conturile aprobate de AGA pentru anul precedent, atât ca sumă, cât şi ca post (cont).

Analiza mişcărilor din exerciţiu

- Stabiliţi un tablou al mişcărilor.

46

- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare semnificativă.- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul de profit şi

pierdere.

Respectarea principiilor contabile

- Verificaţi dacă principiile şi politicile contabile utilizate de întreprindere sunt conforme principiilor general admise şi nu au fost schimbate faţă de exerciţiul precedent.

- Dacă există schimbări, verificaţi regularitatea acestora, precum şi dacă au fost corect şi complet prezentate în anexe şi în raportul general. Asiguraţi-vă că schimbările au fost bine analizate şi stabiliţi incidenţele asupra capitalurilor proprii şi asupra rezultatului.

Fundamentarea provizioanelor la sfârşit de an

- Verificaţi modul de calcul al provizioanelor.- Verificaţi conformitatea cu contracte şi/sau cu texte legale.- Asiguraţi-vă că acestea corespund unor obligaţii faţă de terţi

care, probabil, vor provoca o ieşire de resurse.

Controlul mişcărilor în timpul exerciţiului

- Asiguraţi-vă de temeinicia dotărilor şi reluării provizioanelor.- Controlaţi aplicarea principiului performanţei metodelor.Provizioane pentru riscuri probabile

- Utilizând următoarele proceduri de audit, asiguraţi-vă că toate riscurile au fost provizionate sau, în cazul unor incertitudini, au fost descrise în anexe:• confirmarea litigiilor de către avocaţi;• examenul condiţiilor de vânzare şi garanţiile acordate

clienţilor;• controalele fiscale în curs etc.

47

Tratamentul fiscal alprovizioanelor

- Verificaţi tratamentul fiscal al provizioanelor.

Verificarea informaţiilor din anexe

- Asiguraţi-vă de existenţa unor informaţii anexe.- Verificaţi ca informaţiile furnizate să fie complete: descrierea,

modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.

Declaraţiile conducerii

- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea şi exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Provizioane pentru litigii

- Identificaţi litigiile care prezintă riscuri de cheltuieli pentru întreprindere cu caracter probabil de a se produce.

- Comparaţi provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

- Verificaţi baza de calcul a provizioanelor şi asiguraţi-vă de caracterul probabil al costurilor cu reparaţiile.

Provizioane pentru pierderi asupra contractelor

- Examinaţi rezultatele la terminarea contractelor.

Provizioane pentru restructurare

- Asiguraţi-vă că provizioanele corespund unor situaţii (vân-zarea sau oprirea unor fabrici sau secţii, reorganizarea etc.) pentru care există un plan de restructurare precis în care întreprinderea este irevocabil angajată.

48

- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat înaintea închiderii exerciţiului printr-un anunţ către terţi.

Lichidarea

- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor.

G. TREZORERIE

□6 domenii de control□31 proceduri (diligente) de audit

Trezoreria este unul dintre posturile strategice ale oricărei în-treprinderi, deoarece ea condiţionează capacitatea de finanţare a activităţilor şi nevoilor întreprinderii. Se acordă, deci, importanţă deosebită analizei conturilor de trezorerie şi înţelegerii evoluţiei sale de la un exerciţiu la altul.Auditul realizându-se la o dată de închidere anume, analiza soldurilor de trezorerie ale exerciţiului este efectuată prin revizuirea rezultatului financiar şi prin elaborarea tabloului de fluxuri de tre-zorerie.

Controlul situaţiei trezoreriei la data închiderii

Obiectiv şi rol: verificarea faptului că soldurile conturilor de trezorerie care figurează în bilanţ sunt justificate. O anomalie în sol-durile conturilor de trezorerie poate însemna iregularităţi în proce-durile interne (deturnări de fonduri etc.) şi poate pune în cauză situ-aţia maselor bilanţiere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare.

Controale de efectuat:

- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o închidere la alta a soldurilor conturilor bancare înscrise în balanţa

49

generală, separaţi soldurile pozitive de cele negative şi verificaţi dacă la prezentarea în bilanţ s-a respectat prin-cipiul necompensării soldurilor.

- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost corect preluate la deschiderea exerciţiului următor.

- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să aprobe şi să efectueze mişcări în aceste conturi: funcţii, poziţie ie-rarhică, incompatibilităţi.

- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi justeţea pre-luării soldurilor.

- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont bancare de la data închiderii şi cu cele de la deschidere, stabiliţi diferenţele şi explicaţiile acestora:• în cazul operaţiilor care figurează în contabilitate, dar

nu apar în extrasele de cont, identificaţi plăţile vechi şi dacă nu există venituri neînregistrate şi concluzio-naţi cu privire la impactul ajustărilor făcute aplicând principiul prudenţei.

- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile primite cu cele din extrase şi din contabilitate.

- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor în devize.

Auditul casieriei

Casa este, în general, o zonă de risc puţin semnificativă, întrucât, de regulă, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de casă. în unele cazuri însă, în comerţ, de exemplu, fluxurile sunt foarte importante şi procedurile trebuie adaptate în consecinţă.

- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi control ale casei; trebuie acordată atenţie respectării principiilor de separare a funcţiilor.

- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de casă sau cu orice alt document stabilit de întreprindere pentru inven-tarierea mişcărilor înscrise în jurnalul de casă.

50

- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează periodic casa prin inventar fizic; verificaţi separarea funcţiilor între per-soana care face sau validează inventarul fizic şi cea care are sarcina curentă de supraveghere a casei.

- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă.- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţi că procedurile interne

sunt insuficiente, procedaţi la verificarea fizică a soldului de casă la data auditului.

- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că nu sunt solduri creditoare.

- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de corectitudinea apli-cării conversiei la data închiderii.

Analiza NFR de exploatare

- Analizaţi NFR de exploatare ţinând seama de volumul de activitate al întreprinderii; dacă activitatea întreprinderiigenerează un NFR pozitiv, analizaţi modalităţile de finanţare ale acestuia.

- Analizaţi dacă la închidere nu există descoperiri de conturi bancare.

- Apreciaţi dacă întreprinderea a procedat la cesiuni de creanţe.

Angajamente în afara bilanţului

- Luaţi cunoştinţă de ansamblul cauţiunilor şi garanţiilor date şi primite de societate, prin circularizarea cu instituţiile de credit; verificaţi dacă aceste angajamente în afara bi-lanţului figurează în anexele la situaţiile financiare.

- Pentru angajamentele acordate de societate, determinaţi nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dacă acesta antrenează cheltuieli suplimentare pentru societate, verificaţi dacă nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea.

51

Valori mobiliare de plasament

Obiectivul principal este de a stabili că veniturile şi cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate şi înregistrate în conturile auditate, ţinând cont de natura acestor plasamente.

- Faceţi o recapitulare a plasamentelor existente la data în-chiderii, precizând pentru fiecare dintre acestea cantităţile deţinute, valorile unitare şi valoarea totală; izolaţi plasamentele în obligaţiuni, al căror tratament contabil diferă.

- Verificaţi concordanţa dintre valorile figurând în această situaţie analitică şi soldurile conturilor din bilanţ; confrun- taţi-le apoi cu răspunsurile primite la circularizări; asiguraţi-vă că societatea este proprietara valorilor mobiliare înscrise în bilanţ.

- Faceţi o situaţie recapitulativă a mişcărilor: intrări cores-punzătoare achiziţiilor, ieşiri corespunzătoare vânzărilor.

- Apreciaţi metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate reţinute de întreprindere şi validaţi conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO sau CMUP (costul mediu unitar ponderat) este admisă; asiguraţi-vă de respectarea principiului permanenţei metodelor; dacă au avut loc schimbări de metode, măsuraţi impactul asupra rezultatului şi verificaţi că s-au făcut menţiuni anexe; prin sondaj, verificaţi respectarea metodei de evaluare a ieşirilor de valori mobiliare în plasament.

- Controlaţi dacă:• este aplicată metoda CMUP; dacă da, valoarea unitară a

plasamentelor la închiderea exerciţiului trebuie să corespundă costului mediu unitar ponderat al ultimelor intrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri;

• este aplicată metoda FIFO; dacă da, valoarea unitară a plasamentelor la închidere trebuie să corespundă costului

52

unitar al ultimelor intrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri.

- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificaţi dacă valoarea netă contabilă din bilanţ la închidere este conformă cursului real de închidere comunicat de instituţiile financiare; evaluaţi, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau minusvaloarea latentă; dacă este plusvaloare latentă, verificaţi ca aceasta să nu fie prinsă în bilanţul de închidere (prudenţa); în toate cazurile, verificaţi dacă analiza s-a realizat făcând distincţia între fiecare categorie de valori şi că nu s-au făcut compensări între plusvaloarea şi minusvaloarea latente.

- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând în bilanţ, comparaţi valoarea lor contabilă cu cotaţia acestora şiapreciaţi rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligaţiuni şi nu se fac compensări.

- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor neajunse la scadenţă; în principiu, un venit financiar se contabilizează în contrapartidă cu un cont de activ; corelativ, verificaţi dacă cupoanele neajunse la scadenţă la închidere au făcut obiectul unei înregistrări în contrapartidă.

- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare contabilizate în timpul exerciţiului şi justificaţi-le făcând trimitere la con-troalele precedente; explicaţi evoluţia veniturilor financiare de la un exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la respectarea principiului separării exerciţiilor.

Nivelul şi evoluţia trezoreriei

- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat) şi analizaţi evoluţia de la un exerciţiu la altul.

- Dacă activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibilă importante, apreciaţi modul de utilizare a lor: investiţii, scăderea îndatorării, remuneraţii, acţionari etc.

53

- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare suplimentare, analizaţi originea: insuficienţa rezultatelor, definite în partea superioară a bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare etc.; apreciaţi schema de finanţare folosită de întreprindere. Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaţie financiară sănătoasă şi ţinută sub control?

Capacitatea de autofinanţare de exploatare, plurianuală

n n-1 n-2 n-3

Rezultat net contabil_________________________________+ Dotări la amortizări şi provizioane- Reluări de amortizări şi provizioane- Rezultat asupra cesiunilor de activ- Cota-parte de subvenţii virate la rezultate = Capacitatea de autofinanţare netă+ Cheltuieli financiare efectuate (dobânzi etc.)- Venituri financiare încasate (venituri etc.) +Cheltuieli excepţionale plătite- Venituri excepţionale încasate (altele decât cele asupra ieşirilor

de active)= Capacitatea de autofinanţare de exploatare- Variaţia pozitivă de NFR + Variaţia negativă de NFR= I. Fluxul de trezorerie de exploatare- Achiziţii de imobilizări (valori brute) + Ieşiri de imobilizări (valori de ieşire)- Creşterea brută a cheltuielilor de repartizat- Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării + Variaţia negativă a NFR în afara exploatării= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiţii+ împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului+ Creşteri de capital

54

+ Creşterea altor pasive pe termen lung- Rambursări de împrumuturi- Cheltuieli financiare plătite- Diminuări de capital- Distribuiri de dividende

- Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului- Variaţia negativă a NFR a exerciţiului= III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu (I + II + III)+ Trezoreria la deschiderea exerciţiului= Trezoreria la închiderea exerciţiului

H. CAPITALURI PROPRII

□ 6 domenii de control

□ 19 proceduri (diligenţe) de audit

Diligenţele de realizat sunt atât contabile, cât şi juridice. Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectării de către întreprindere a obligaţiilor juridice şi a corectului tratament contabil al modalităţilor de afectare a rezultatului anual.

Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antrenează în unele cazuri diligenţe de audit specifice. De asemenea, unele acte juridice cum ar fi majorările de capital, fuziunile, divizările presupun recurgerea la diligenţe de audit particulare.

Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu

- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de acţiuni sau părţi sociale, structura capitalului social, structura acţio- nariatului. Asiguraţi-vă că toate acţiunile sau părţile sociale au acelaşi regim juridic sau unele dintre ele prevăd dividende majorate, prioritare, fără drept de vot sau cu drept de vot dublu.

55

- Analizaţi dacă o situaţie de autocontrol este conţinută de capitalul social; o situaţie de autocontrol există atunci când o parte din capitalul social al societăţii este deţinut de filiale care se află direct sau indirect sub controlul societăţii.

Verificaţi dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt suprimate în cadrul adunărilor generale (de notat că drepturile pecuniare aferente acestor acţiuni de autocontrol sunt menţinute).

- Pentru societăţile pe acţiuni, precizaţi dacă a fost în întregime eliberat (vărsat) capitalul social subscris. Dacă nu a fost decât parţial vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale şi consecinţele asupra vărsării dividendelor.

- în caz de reducere a capitalului social, analizaţi motivele:• pierderi;• optimizarea rentabilităţii capitalurilor proprii (strategie de

creare a valorii);• ieşirea unui acţionar (unor acţionari).

Analiza nivelului capitalurilor proprii

- Evaluaţi dacă suma capitalurilor proprii este inferioară cotei de 50% din capitalul social; dacă da, obţineţi hotărârea AGE prin care s-a decis continuarea activităţii de exploatare.

- în cazul în care capitalurile proprii sunt net deficitare şi alţi indicatori financiari (evoluţia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul îndatorării etc.) ridică dificultăţi semnificative, întrebaţi-vă asupra riscului de punere în cauză a continuităţii exploatării şi asupra consecinţelor care derivă din aceasta:• necesitatea unei proceduri de alertă;• informarea în anexele la situaţiile financiare în legătură cu

menţinerea convenţiei de continuitate a exploatării;• impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu ob-

servaţii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare.

56

- Independent de problemele juridice, nu vă pronunţaţi asupra stării de sănătate a întreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflectă nu numai istoricul rezultatelor degajate de întreprindere, ci şi o anumită politică de finanţare a nevoilor întreprinderii, precum şi strategia de creare a valorii adoptată de acţionari sau asociaţi.

Acoperirea nevoilor de finanţare ale întreprinderii se poate face în mod curent prin autofinanţare, ceea ce presupune capitalizarea rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de asemenea, prin îndatorare, adică recurgerea la împrumuturi externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face în corelaţie cu gestiunea nivelului de îndatorare al societăţii, cu nevoile sale de finanţare şi cu costul aferent autofinanţării şi datoriilor.

Finalitatea unei întreprinderi este crearea de valoare pentru acţionarii săi; această creare de valoare se face maximizând veniturile degajate de investiţiile iniţiale ale acţionarilor. Ţinând cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert că interesul acţionarilor este să capitalizeze rezultatele financiare în fonduri proprii.

Examinarea principalelor evenimente juridiceale exerciţiului

- Luaţi copii ale documentelor juridice ale exerciţiului: procese-verbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de direcţie, consiliul de administraţie). Analizaţi-le şi reţineţi faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o influenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau care permit o mai bună înţelegere a evoluţiei activităţii în cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie semnificativă, analizaţi tratamentul contabil; cel mai adesea această analiză a documentelor menţionate contribuie la

57

identificarea de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli omise în bilanţul auditat.

- Luaţi copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizaţi modul de statuare asupra repartizării rezultatului contabil la sfârşitul exerciţiului precedent: distribuirea de dividende, punerea în rezerve etc.

Tratamentul rezervelor legale şi statutare

- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul exerciţiului precedent a fost deja constituită conform normelor legale şi statutare.

- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu este prelevată asupra rezervei legale şi că rezerva legală nu este utilizată cu încălcarea dispoziţiilor legale.

- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele legale.

- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de rezervele statutare.

Analiza distribuirii de dividende

- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face decât respectând condiţiile următoare:• capitalul social a fost integral vărsat;• cheltuielile de înfiinţare a societăţii, imobilizate, au fost

amortizate integral;• rezervele legale au fost în prealabil constituite;• reportul negativ din anii anteriori a fost în prealabil

compensat;• adunarea generală a aprobat situaţiile financiare ale

exerciţiului.- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de dividende în

acţiuni, verificaţi tratamentul contabil al acestor operaţii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fără modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale în-treprinderii.

58

- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului; obţineţi docu-mentele juridice ale unor astfel de plăţi: decizii ale con-ducerii, un raport al cenzorului sau auditorului etc. Asi-guraţi* vă că la calculul avansurilor din dividende s-a avut în vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data plăţii.

Diligenţe legate de evenimente specifice

- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc majorări sau mic-şorări de capital, verificaţi dacă există rapoarte indepen-dente asupra acestor operaţii (cenzori, experţi contabili, auditori etc.).

- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc operaţiuni de fuziune, divizare, asocieri cu părţi ale întreprinderii, referiţi-vă la respectarea textelor legale care reglementează astfel de operaţiuni.

- Verificaţi existenţa procedurilor de guvernanţă a întreprin-derii studiind relaţiile şi echilibrul de putere între acţionari şi conducători:• componenţa şi funcţionarea CA;• disocierea funcţiilor CA de cele ale direcţiei;• existenţa comitetelor specializate: comitetul de audit

etc.;• transparenţa în gestiunea afacerilor etc. Reflecţiile de

mai sus sunt cu atât mai necesare în societăţilecotate.

III. Supravegherea publicăîn audit_________________

Principiile supravegherii publice:

59

Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit trebuie să se supună supravegherii publice.

Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie guvernat de nepracticieni care să cunoască bine problemele relevante pentru auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totuşi să permită ca o minoritate de practicieni să se implice în conducerea sistemului de supraveghere publică. Persoanele implicate în supravegherea publică trebuie să fie selectate printr-o procedură de nominalizare transparentă şi independentă.

Sistemul de supraveghere publică trebuie să aibă ca obiectiv supravegherea următoarelor activităţi:

• agrearea şi înregistrarea auditorilor statutari şi ale firmelor de audit;

• adoptarea standardelor referitoare la etică, a standardelor de audit şi a celor referitoare la controlul intern al firmelor;

• formarea continuă, asigurarea calităţii şi a sistemelor de investigaţie şi disciplină.

Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie abilitat ca, atunci când este necesar, să conducă investigaţiile asupra auditorilor statutari şi firmelor de audit şi să ia măsurile pe care le consideră necesare.

Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie transparent; transparenţa presupune inclusiv publicarea programelor de lucru anuale şi a rapoartelor de activitate.

Sistemul de supraveghere publică trebuie să dispună de o finanţare adecvată: finanţarea trebuie să fie sigură şi neinfluenţată de auditori statutari sau de firme de audit.

60

Practici privind supravegherea publică:

- Franţa

- România

- SUA

- Uniunea Europeană

61

IV. Raportarea în auditRaportul de audit

1. Rolul raportului de audit

2. Elementele de bază ale raportului (10):

- Titlul: Raportul auditorului independent;- Destinatarul;- Paragraful introductiv;

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare se referă la:• organizarea şi funcţionarea controlului intern;• selectarea politicilor contabile adecvate;

Responsabilitatea auditorului:• pentru opinie;• pentru asigurarea că auditul a fost realizat conform ISA;

Opinia auditorului:• respectarea cerinţelor etice, planificarea şi efectuarea auditului

pentru obţinerea unei asigurări rezonabile;• alte precizări conform ISA 700;

Alte responsabilităţi de raportare; Semnătura auditorului; Data raportului;

Adresa auditorului (jurisdicţia în care practică auditul).

Paragraful întinderii misiunii de audit

Paragraful opiniei

Paragraful final

63

V. Organizareaactivităţii de audit

ORGANIZAREA ŞI GESTIUNEA CABINETELOR DE AUDIT

Plan de prezentare

I. Organizarea generală a cabinetelor

1.1. Definirea unei politici generale

1.2. Modalităţi de punere în aplicare a acestei strategii

Q. Misiunile

2.1. Misiunea expertului contabil (auditorului)

I. ORGANIZAREA GENERALĂ A CABINETELOR

Mijloacele de punere în aplicare a strategiei cabinetuluiE3 Rolul managerial al expertului contabil (auditorului)

EXPERT CONTABIL = „MANAGER"

ORGANIZAREA GENERALĂ A CABINETELOR Politica

comercială a cabinetului

Promovarea cabinetului

Politica Relaţiicomercială externe

Vânzarea misiunilor

STRUCTURA UNUI CABINET (DE EXPERTIZĂ SAU DE AUDIT)

68

Abordare anglosaxonă

Abordare continentală

69

70

Expert contabil (asociat)

Şef de grupă (de lucrare)

Asistent de lucrare

Asistent confirmat

Asistent debutant (începător)

Partener

Manager

Senior

Semisenior

Asistent

71

Personalul de audit - ierarhii pe cinci niveluri Nivelul 1:

- proprietarii cabinetelor (salariaţi sau nesalariaţi);

- atribuţii:

• căutarea şi menţinerea clientelei;

• semnarea rapoartelor de audit;

• controlul de ansamblu al lucrărilor;

• gestionarea cabinetului.

Nivelul 2:- cadrele care au responsabilitatea programelor de audit;- calităţi psihologice, buni conducători, buni planificatori,

sociabilitate.

Nivelul 3:- seniorii (şefi de grupă sau de lucrări);- oameni de teren care dirij ează asistenţii din grupă

pentru efectuarea lucrărilor.

Nivelurile 4 şi 5:- executanţii programelor, ai lucrărilor, sub supravegherea

şefilor de grupă.

Lucrul în echipă Obiective:- respectarea termenelor contractuale;- satisfacerea exigenţelor de calitate.

Măsuri:- o planificare şi o programare riguroase ale lucrărilor pe

oameni;- o delegare de atribuţii care să îi permită auditorului

intervenţia personală;- o supervizare adaptată naturii lucrărilor;- procedee de control al calităţii.

Revederea lucrărilor (revizuirea)

72

- Se realizează de şeful de grupă sau de o ierarhie superioară.

- Obiective urmărite:• dacă lucrările au fost executate conform normelor şi

instrucţiunilor;• dacă lucrările au fost documentate satisfăcător;• dacă nicio problemă nu a rămas fără soluţie;• dacă toate concluziile exprimate sunt în concordanţă

cu rezultatele controalelor.

- Documente revăzute:

• programele individuale de lucru;

• notele şi rapoartele privind controlul intern;• documentele care reprezintă elemente probante colec-

tate;• informaţii financiare şi proiectul Raportului de audit.

73

II. MISIUNILE

MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL (AUDITORULUI)

Demers general

MISIUNEA EXPERTULUI CONTABIL (AUDITORULUI)

1) Acceptarea şi menţinerea misiunilor Care sunt

posibilităţile de efectuare a misiunii?

• însuşirea cunoştinţelor globale• evaluarea riscurilor• respectarea principiului de independenţă• evaluarea competenţelor disponibile• evaluarea planului de sarcini ale cabinetului

Decizia finală Expert contabil (Auditor)

74

2) Programarea lucrărilor

ObiectivAfectarea adecvată a colaboratorilor la misiuni

• Este vorba despre un proces permanent,• care ţine cont de competenţele şi de disponibilitatea cola-

boratorilor,• precum şi de dimensiunea şi de natura misiunilor,• şi se bazează pe un program de lucru şi pe un buget.

Scrisoare de misiune

Expertul contabil stabileşte de comun acord cu clientul său un contract definind misiunea sa şi precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi.

• Aceasta face referiri la normele profesionale,

• fixează obligaţiile reciproce,

• serveşte ca probă,

• este adaptată particularităţilor clientului şi nevoiloracestuia.

3) Scrisoare de misiune: plan tip

• calificarea şi descrierea misiunii;

• referinţe la normele profesionale;

• obligaţii;

• termene;

• condiţii financiare;

• durata misiunii;

75

• modalităţi de modificare;

• modalităţi de reînnoire sau de ruptură;

• tratarea litigiilor.

4.a) Delegarea şi supervizarea: obiective

Expertul contabil (auditorul) poate:• să constituie echipe,• să fie asistat sau reprezentat de către colaboratorii săi. Acesta nu poate:• să delege toate lucrările,• să se degajeze de responsabilitatea sa finală.

Organizarea unei supervizări

Delegarea

Obiectiv:Asigurarea unui grad rezonabil de certitudine că lucrările vor

fi executate de persoane independente, cu aptitudinile şi competen-ţele necesare executării în bune condiţii a lucrărilor.

Condiţii:

• instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru asistenţi şi ceilalţi lucrători din subordine;

• program individual de lucru, care se transmite în scris asis-tenţilor.

Supervizarea (supravegherea)

• atribut al şefului de grupă (managerului);• constă în:

76

❖ urmărirea mersului lucrărilor pentru a se asigura

că: ■=> asistenţii au competenţa şi aptitudinile necesare;

■=> asistenţii au înţeles corect instrucţiunile date;

■=> lucrările sunt efectuate conform programului.❖ urmărirea problemelor apărute în cursul lucrării în domeniul contabilităţii şi auditului, evaluarea acestora şi, după caz, modificarea programului de audit;❖ rezolvarea eventualelor puncte de vedere diferite dintre asistenţi.

4.b) Delegarea şi supervizarea: mijloacele supervizării

• program de lucru tip,• foaie de lucru standardizată,• note de sinteză globală - exprimă o opinie asupra vali-dităţii conturilor, asupra fiabilităţii procedurilor de control intern şi asupra soluţiilor preconizate.

5) Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Expertul contabil (auditorul) apreciază în ce măsură aceste lucrări pot să servească obiectivelor misiunii şi să fie luate în

considerare.

Acesta recurge la un specialist în măsura în care executarea unei misiuni necesită competenţe particulare sau din raţiuni

de etică.

6) Documentarea lucrărilor Metode:Păstrarea dosarelor de lucru confidenţiale şi conservate în timpul perioadei de prescripţie legală.

Motive:

77

• înţelegerea şi controlul lucrărilor;• materializarea punerii în aplicare a lucrărilor;• „memoria" misiunii de audit.

Dosarul exerciţiului• ghid în organizarea şi executarea misiunii;• sursă de informaţii;• asigurarea că toate punctele importante ale misiunii au fost

acoperite;• facilitarea controlului, supervizarea;• mijloc eficace de luare la cunoştinţă şi de transmitere;• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare;• element de probă în îndeplinirea lucrărilor.

Documentarea lucrărilor• Dosarul permanent: ansamblu de documente utile

executării misiunilor succesive şi care prezintă un caracter durabil.

• Dosarul curent al exerciţiului: ansamblu de documente referitoare la lucrările perioadei.

Mijloace:- foi de lucru normalizate;- referinţe;- identificarea clientului, a naturii lucrărilor, a colaboratorului

care a realizat dosarul, a datei etc.7) Rapoartele

Misiunile dau naştere în general unei comunicări scrise. Documentul întocmit este diferit în funcţie de tipul de

intervenţie. El este realizat în scopul de a face cunoscut clientului şi terţilor natura lucrărilor realizate şi

concluziile.

Trei tipuri de intervenţii dau naştere la atestări:

78

• misiunea de prezentare;

• misiunea de examinare;

• misiunea de audit.

Rolul expertului contabil (auditorului):• să fie un pedagog şi să se străduiască să îl convingă pe şeful

de întreprindere să corecteze anomaliile.

Mţjloace:• să facă observaţii dacă este necesar,• să detalieze argumentele care motivează fiecare observaţie;• să cifreze incidenţa punctelor remarcate.

VL Controlul de calitateîn audit_________________

A. Controlul extern

1. Definiţie:

Controlul extern este ansamblul de măsuri luate de organis-mele profesionale vizând:

• analiza modului de organizare şi funcţionare a unui ca-binet;

• aprecierea modului de aplicare, în cadrul cabinetului, a normelor profesionale emise de organismul profesional.

2. Scop:

Scopul controlului extern este asigurarea respectării de către toţi membrii a normelor şi regulilor emise de organismul profesional.

79

3. Obiective:

• oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor;

• armonizarea comportamentelor profesionale ale mem-brilor;

• contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfec-ţionarea metodelor de lucru;

• aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale;

• dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, aprecierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional.

4. Principii:Controlul de calitate se întemeiază pe următoarele principii

fundamentale:• universalitate;

• confidenţialitate;

• adaptarea controlului;

• colegialitate;

• armonizare.

5. Metodologie:Controlul de calitate presupune:• cunoaşterea cabinetului (control structural);• aprecierea modului de aplicare de către acesta a normelor

profesionale (control tehnic);• cunoaşterea modului de respectare a obligaţiilor de mem-

bru al organismului profesional (control de conformitate).

Controlul tehnic:• se efectuează prin sondaj;• se efectuează asupra dosarelor de lucru.

80

6. Referinţă:• normele profesionale.

7. Arie de aplicare:• toate cabinetele (şi subunităţile acestora);• toate misiunile (normalizate sau cerute prin anumite re-

glementări în vigoare).

8. Organizare:

• o structură centrală;• 42 de structuri teritoriale;

• controlorii (circa 80 de controlori - auditori de calitate):

❖ condiţii;

❖ drepturi şi obligaţii.

9. Derulare:

• alegerea cabinetelor;

• etapele controlului:

❖ pregătire;

❖ modalităţi de control;

❖ concluzii şi raportare.

• drepturi şi obligaţii ale cabinetului.

B. Controlul intern

1. Definiţie:

Controlul intern este ansamblul principiilor şi procedurilor adoptate de un cabinet în scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine că toate misiunile sunt efectuate conform standardelor profesionale.

81

2. Obiective:

• calităţi personale: personalul cabinetului trebuie să res-pecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independenţă, de secret profesional;

• aptitudini şi competenţă: cabinetul trebuie să dispună de personal competent, care îşi menţine constant compe-tenţa şi aptitudinile;

• repartiţia lucrărilor: lucrările trebuie să fie atribuite per-sonalului potrivit nivelului său de formare tehnică şi de competenţă;

• instrucţiuni şi supervizare: existenţa, la toate nivelurile, a unor instrucţiuni şi a unei supervizări suficiente;

* acceptarea şi menţinerea contractului: evaluarea fiecărui client înainte de acceptarea mandatului şi reexaminarea permanentă a relaţiilor cu clienţii existenţi.

VIL Standardele Internaţionale de Audit

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şiAsigurare (Certificare) - IAASB

- Este un consiliu creat de IFAC.

- Cuprinde 18 membri:

• 10 membri din cadrul organismelor membre IFAC;• cinci membri propuşi de forumul firmelor (un parte-

neriat al celor mai mari 22 de firme de contabilitate);• trei membri publici (pot fi membri ai organismelor

membre IFAC, dar nu vor fi liber-profesionişti).- Membrii IAASB au mandat de trei ani, o treime dintre aceştia schimbându-se anual.

82

Autoritatea standardelor internaţionale emise de IAASB

- Toate standardele emise de IAASB sunt denumite, împreună, „Standardele pentru Misiuni ale IAASB" şi se compun din:• Standardele Internaţionale de Audit (ISA) - se aplică

pentru auditul informaţiilor financiare istorice;• Standardele Internaţionale pentru Misiuni de

Examen Limitat (Revizuire) (ISRE) - se aplică pentru examenul limitat (revizuirea) informaţiilor financiare istorice;

• Standardele Internaţionale pentru Misiuni de Certifi-care (IS AE) - se aplică misinilor de certificare ce tratează alte subiecte decât informaţiile financiare istorice;

• Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRS) - se aplică misiunilor pe bază de proceduri convenite, misiunilor de compilare şi altor servicii conexe.

- Standardele IASB cuprind principii de bază şi proceduri esenţiale împreună cu îndrumările aferente; trebuie luat în considerare textul complet al standardelor; orice limitare a aplicabilităţii unui standard trebuie explicată.

Autoritatea Normelor metodologice emise de IAASB

- Normele metodologice oferă îndrumări şi asistenţă practică profesioniştilor contabili pentru implementarea şi aplicarea standardelor internaţionale.

- Normele metodologice sunt puse în aplicare ca atare, în întregul lor, şi orice neaplicare trebuie explicată.

- Normele metodologice se împart în:• Norme Metodologice Internaţionale de Audit (IAPS);• Norme Metodologice Internaţionale pentru Misiunile de

Examen Limitat (Revizuire) (IRSPS);

83

• Norme Metodologice Internaţionale pentru Misiunile de Certificare (IAEPS);

• Norme Metodologice Internaţionale pentru Servicii Conexe (IRSPS).

Metodologia elaborării standardelor şi a normelor metodologice- Propunerile-proiect venite din diferite surse se aprobă de către

IAASB.- IAASB deleagă responsabilităţile legate de proiect unei grupe

operative formate în acest scop; grupa poate fi prezidată de un membru al IAASB. Grupa operativă are

sarcina elaborării standardului sau a normei metodologice, elaborând „proiectul de expunere". Proiectul de expunere se aprobă de către IAASB, care îl dă publicităţii spre consultare, dându-se termen de cel puţin 90 de zile.

Sugestiile şi propunerile sunt luate în considerare şi standardul sau

norma metodologică este revizuit(ă). După revizuire se aprobă în

formă definitivă şi se dă publicităţii.Se acordă un termen pentru implementare.

84

STRUCTURA activităţilor desfăşurate şi a documentelor emise în domeniul auditului de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare al IFAC (IAASB)

Structura ISA-urilor (100-999) şi a IAPS-uribr (1000-1999)

I. 33 de standarde (ISA) clasificate în 8 grupe de studiu:

1. Cadrul conceptual internaţional pentru misiunile decertificare

2. Principii, obiective şi reguli generale care guverneazăactivitatea de audit• ISA 200 „Principii şi obiective";• ISA 210 „Condiţiile misiunilor de audit";• ISA 220 „Controlul calităţii în auditul situaţiilor financiare

istorice";• ISA 230 „Documentaţia de audit";• ISA 240 „Responsabilitatea auditorului vizavi de fraudă";• ISA 250 „Luarea în considerare a legislaţiei şi a re-

glementărilor într-un audit al situaţiilor financiare";• ISA 260 „Comunicarea cu cei însărcinaţi cu guvernarea".

3. Planificarea unui audit• ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare";• ISA 315 „Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii şi a mediului

său şi evaluarea riscurilor de prezentări eronate semnificative";

• ISA 320 „Pragul de semnificaţie în audit";• ISA 330 „Procedurile ca reacţie la riscurile evaluate".

4. Situaţii speciale privind controlul intern• ISA 402 „Considerente de audit legate de entităţile care

colaborează cu organizaţii prestatoare de servicii".5. Tehnici şi proceduri pentru obţinerea elementelor

probante

• ISA 500 „Probe de audit";

• ISA 501 „Probe de audit-Considerente suplimentare";

• ISA 505 „Confirmări externe";

86

• ISA 510 „Misiuni iniţiale - Solduri de deschidere";

• ISA 520 „Proceduri analitice";• ISA 530 „Eşantionarea şi alte modalităţi de testare în

audit";

• ISA 540 „Auditul estimărilor contabile";

• ISA 545 „Auditul evaluărilor la valoarea justă";

• ISA 550 „Părţile afiliate";

• ISA 560 „Elemente ulterioare închiderii exerciţiului";

• ISA 570 „Continuitatea activităţii";

• ISA 580 „Declaraţiile conducerii".

6. Utilizarea lucrărilor altor specialişti

• ISA 600 „Utilizarea lucrărilor unui alt auditor";

• ISA 610 „Utilizarea lucrărilor auditorului intern";

• ISA 620 „Utilizarea lucrărilor unui expert".

7. Raportarea în audit

• ISA 700 „Raportul auditorului asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general";

• ISA 701 „Modificări ale raportului auditorului";

• ISA 710 „Informaţii comparative";

• ISA 720 „Alte informaţii din documentele care cuprind situaţii financiare auditate".

8. Misiuni cu scop special• ISA 800 „Raportul auditorului cu privire la misiunile de

audit cu scop special".

n. Norme Metodologice de aplicare (IAPS 1000-1100)

• IAPS 1000 „Proceduri interbancare de confirmare";

87

• IAPS 1004 „Relaţia dintre supravegherea bancară şi auditorii externi ai băncilor";

• IAPS 1005 „Consideraţii speciale privind auditul en-tităţilor mici";

• IAPS 1006 „Auditul situaţiilor financiare ale băncilor";• IAPS 1010 „Luarea în considerare a aspectelor de mediu";• IAPS 1012 „Auditul instrumentelor financiare derivate";• IAPS 1013 „Efectul comerţului electronic asupra au-

ditului";• IAPS 1014 „Raportul auditorului cu privire la confor-

mitatea cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară".

Standardele Internaţionale pentru Misiunile deExamen Limitat (Revizuire) (ISRE 2000-2699) şiNormele Metodologice de aplicare (IREPS 2700-2999)

• ISRE 2400 „Misiuni de examinare (revizuire) a situaţiilorfinanciare";

• ISRE 2410 „Examinarea situaţiilor financiare intermediare".Standardele Internaţionale pentru alte Misiuni de Certificare (ISAE 3000-3699) şi Normele Metodologice de aplicare (IAEPS 3700-3999)

• ISAE 3000 „Alte misiuni de certificare cu excepţia auditului şi a misiunilor de examen limitat";

• ISAE 3400 „Examinarea informaţiilor financiare pre-vizionale".

Standardele Internaţionale pentru Misiunile Conexe (ISRS 4000-4699) şi Normele Metodologice de aplicare (IRSPS 4700- 4999)

88

• ISRS 4400 „Misiuni cu privire la procedurile convenite în ceea ce priveşte informaţiile financiare";

• ISRS 4410 „Misiuni de compilare a situaţiilor financiare".

Bibliografia tehnică aferentă

1. Toma, Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a IlI-a, revizuită şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.

2. * * *, Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare şi Etică, versiunea IFAC 2007, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.

3. ***, Standardul profesional nr. 24: Misiunile de auditfi-nanciar şi Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.

4. ***,Ghidde utilizare (IFAC) a Standardelor Internaţio-nale de Audit în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.

89