AUDITOR 3/2007k 1. červenci 2006. Ze studie mi-mo jiné vyplývá, že 11 členských států EU zatím nezavedlo systém veřejného dohledu, který je po-žadován novou směrnicí

Pátým rokem provádějí zá-kon o účet-nictví vyhláš-ky, které mají za úkol sta-novit podrob-nější informa-ce o účetních

metodách, pravidlech a postu-pech. Na ně navazují české účet-ní standardy. Dalo by se tedy usu-zovat, že metodika účetnictví je v České republice stabilizovaná, neproběhly žádné významné kon-cepční změny. Proč se tedy schá-zí výbor pro metodiku? Čím se zabývá na svých pravidelných mě-síčních jednáních? Pojďme na-hlédnout například v březnu do desek s podkladovými materiály.V únoru byla velmi zajímavá dis-kuse týkající se vkladu podniku, kdy jednoznačně převážily věcné a ekonomické argumenty při po-suzování u vkladatele, co s oprav-nými položkami a rezervami. Jsme si vědomi tlaku daňových předpi-sů, ale u vkládající účetní jednotky hraje významnou roli reálné oce-nění finanční investice, znalost sku-tečností, které měly dopad na do-časné snížení hodnoty jednotlivých majetkových položek atd. Nelze te-dy ke zrušení opravných položek a rezerv přistupovat šablonovitě. Účetní jednotka, do níž je vložen podnik, se rozhoduje, zda přijme majetek a závazky v účetním oce-nění vkládajícího, či zda ocení slož-ky podniku na základě přecenění znalcem. Měly by se v jejím účet-nictví objevit opravné položky u převzatého majetku? Pokud ano, v jaké výši? Případně s jakým da-ňovým dopadem? Když se závěry z diskuse objevily na papíru, opět ještě vyvolaly další doplnění zapsa-ných myšlenek. Takže v březnu se

pokusíme diskusi uzavřít. Musíme se totiž věnovat znovu předložené-mu návrhu interpretace na téma faktoring. Vždyť v praxi se pod tím-to pojmem skrývají složité smlouvy plné podmínek, závazků a rizik.Převážný čas na březnovém jed-nání výboru pro metodiku by však měl být soustředěn na konzultace s pracovníky ministerstva finan-cí na téma úprava účetních metod a postupů u zásob a u dlouhodo-bého hmotného majetku. Uvítali bychom otevřenou diskusi široké odborné veřejnosti. Věříme, že až budou mít pracovníci odboru me-todiky účetnictví a auditu minis-terstva financí připraveny návrhy změn českých účetních předpisů, budou předány do připomínko-vého řízení s dostatečným časo-vým předstihem k vyjádření při-pomínek.Členové výboru pro metodiku KA ČR byli vyzváni, aby se zúčast-nili klubových setkání s auditory. Na letošní rok je jich připraveno celkem šest. Věříme, že se na nich podělíte s námi o své zkušenosti, problémy a náměty na případné úpravy platných předpisů.Významným bodem programu vý-boru pro metodiku jsou aktuální informace o vývoji mezinárodních účetních pravidel. Každý, koho za-jímá nejen další vývoj metodiky účetnictví, ale také podmínky au-ditu účetních závěrek, by měl sle-dovat diskusi týkající se regulace malých a středních firem včetně stanovení limitů je vymezujících. Většinu potřebných informací, pří-padně odkazů na ně, najdete na internetových stránkách komory www.kacr.cz.

Doc. Ing. Hana Březinová, CSc.předsedkyně Výboru pro metodiku KA ČR

Obsah AKTUALITY .............................................. 2Nároky na členy volených orgánů KA ČR ....... 5

NA POMOC AUDITORŮMRezervy na rizika z odpovědnosti (Ing. František Louša) .................................... 7Řízení kvality u společností provádějících audity – ISQC 1 (3. část)(Doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc.) ................ 10

TÉMA ČÍSLA – BANKOVNICTVÍKrátké pojednání o bankovním sektoru ..... 12 Zeptali jsme se ...........................................13Banky z pohledu auditora (Ing. Petr Kříž, FCCA) ..................................14Proč je účetnictví bank opředeno takovou záhadou?(Ing. Miloslav Lorenc) ................................18Evropská směrnice o trzích s finančními nástroji – MiFID(Mike Jennings) ..........................................22Je to s kampeličkami tak zlé?Aneb vzpomínky jednoho auditora(Doc. Ing. Karel Novotný, CSc.) ..................23

DISKUSEReakce na algoritmus MF ČR(Ing. Zdeněk Nejezchleb) ............................24

RECENZE .................................................26

LIDÉ A FIRMY ......................................... 28

@ e-příloha Auditor 3/2007

• Finanční leasing dle IAS 17 a odložená daň – poskytovatel leasingu

• Finanční leasing dle IAS 17 a odložená daň – nájemce

• Některé poznatky z ověřování inventarizací majetku a závazků

• Jsou příspěvky na odstraňování elektrozaříze-ní daňovým nákladem?

• Účetní závěrka pro podnikatele za účetní období roku 2006

Toto číslo vyšlo 28. 3. 2007Uzávěrka pro příjem podkladů pro další číslo je 11. 4. 2007

Čím se zabývá výbor pro metodiku?

AUDITOR 3/2007

aktuality

strana 2 • AUDITOR 3/2007

Ze zasedání Rady KA ČR

V tomto čísle časopisu naleznete jako mi-mořádnou přílohu nezávaznou metodic-kou pomůcku pro audit nevýdělečných organizací, kterou připravil Výbor pro ve-řejný sektor.Pomůcka je zaměřena na tyto subjekty: politické strany a politická hnutí, nada-ce a nadační fondy, vysoké školy, obecně prospěšné společnosti a příspěvkové or-ganizace zřízené územními samosprávný-mi celky.Každá oblast je dále rozdělena na části: legislativní rámec, upozornění na důležité

paragrafy u vybraných předpisů a příklad zprávy auditora o ověření účetní závěrky. -ab-

Mimořádná příloha: Metodická pomůcka pro audit nevýdělečných organizací

Interpretace NÚRV lednu 2007 Národní účetní rada zveřejnila dvě nové interpretace: I-9 Odložená daň – první vykázání a I-10 Okamžik účtování o pohledáv-ce z titulu příslušenství k pohledáv-ce u věřitele. Obě interpretace lze nalézt na internetových stránkách www.nur.cz. -mj-

Rada na svém zasedání v 19. února 2007 projednala záležitosti výboru pro otázky profese a etiku, a to předložený návrh vyplněného dotazníku pro FEE týkající se definice skupiny/sítě firem, což bude potřeba ujasnit v rámci EU a FEE před transpozicí nové 8. směrnice EU o statutárním audi-tu do národní legislativy. V souladu se zákonem č. 254/2000 Sb. ve znění pozdějších novel rozhodla vyškrtnout ze seznamu komory několik asisten-tů auditora pro nedoložení pracovní-ho poměru u auditora nebo u auditor-ské společnosti.

Rada dále schválila:• žádosti o pozastavení oprávnění

k poskytování auditorských služeb,• žádosti o udělení výjimky z výše

fixního příspěvku na rok 2007.

Rada projednala záležitosti Výboru pro auditorské standardy (VAS):a) Předseda VAS Ing. Heřmanský

komentoval předložené stano-visko VAS k aplikaci standardu řízení kvality auditorské profese ISQC 1. Vydání metodické po-můcky pro auditory k vytváře-ní podmínek pro zajištění kvali-

ty auditu (resp. aplikace ISQC 1) bylo radě uloženo usnesením XVI. sněmu. Návrh aplikační do-ložky (AD) k ISQC 1 byl dán au-ditorům na podzim 2006 do připomínkového řízení, žádná připomínka nedošla. Po diskusi dospěl VAS k závěru, že AD vy-dat nelze, protože nejsou splně-ny podmínky, za kterých lze AD v souladu s ISA vydat.

b) V rámci diskuse byl zmíněn i ná-zor některých členů DK, aby ra-da iniciovala vytvoření seznamu odborníků, kteří by audito-rům s aplikací ISQC 1 pomoh-li. Po diskusi však rada dospě-la k závěru, že nebude schopna garantovat odbornost audito-rů, kteří se do takového sezna-mu nechají zapsat, a tudíž nemů-že seznam vytvořit.

c) Na uzavřených stránkách webu KA ČR mohou auditoři sdílet in-formace a případně si domluvit poskytování konzultací či pora-denství k aplikaci ISQC 1 na bá-zi běžných smluvních vztahů bez zásahu rady.

d) Byl rovněž prezentován prů-zkum, jak a ve kterých zemích je

ISQC 1 aplikován (resp. je-li pro-mítnut do národních předpisů), ze kterého vyplývá, že dosud pouze dvě členské země IFAC vydaly tzv. Pomůcku pro audito-ry k aplikaci ISQC 1. Jde o Ně-mecko a Jihoafrickou republi-ku. Ing. Heřmanský přislíbil, že se seznámí s oběma pomůckami a předloží radě pro projednání s VAS návrh řešení v tom smys-lu, zda a kterou pomůcku přelo-žit a vydat pro naše auditory.

Rada vzala na vědomí:• předběžný výsledek hospodaření

roku 2006 před zdaněním, který je o cca 400 tis. Kč vyšší, než bylo uvedeno v odhadu výsledku před-loženém XVI. sněmu,

• zápisy ze zasedání prezídia, výbo-rů a komisí,

• zápis z jednání Národní účetní rady,• zprávu Ing. Šobotníka ze zahra-

niční cesty do FEE na jednání Pracovní skupiny pro etiku,

• kárná opatření udělená Kárnou komisí.

Ing. Eva Rokosová, MBAÚřad KA ČR

AUDITOR 3/2007 • strana 3

Novinky z IFAC a FEE

Návrh úprav standardů ISA

Mezinárodní fede-race účetních IFAC vydala v březnu 2007 návrh revize standardu ISA 550 „Propojené oso-by“ a návrh úprav

standardu ISA 570 „Předpoklad ne-přetržitého trvání účetní jednotky“. Úpravy standardu ISA 570 byly na-vrženy jako součást projektu vyjas-nění, jehož cílem je sjednotit struk-turu a terminologii všech standardů ISA. Návrh úprav standardu ISA 550 byl zveřejněn již v prosinci 2005. Vzhledem k velkému množství při-pomínek byl vypracován nový ná-vrh. Tento návrh vypracovala Rada pro mezinárodní auditorské a ově-řovací standardy IAASB s cílem zvý-šit důraz na identifikaci spřízněných osob a transakce s nimi při prová-dění auditu. Je požadováno, aby au-ditor v této oblasti vyhodnotil riziko výskytu významné nesprávnosti. Ná-vrh úpravy standardu obsahuje no-vou definici propojené osoby. Od-děluje také lépe popis auditorských postupů nutných k identifikaci rizi-ka výskytu významné nesprávnosti v oblasti propojených osob a popis auditorských postupů prováděných v reakci na vyhodnocené riziko. Ná-vrh úpravy standardu také zdůraz-ňuje, že auditor si musí být vědom existence propojených osob a jejich vlivu na účetní závěrku – bez ohledu na to, zda účetní předpisy požadu-jí zveřejnění informací o spřízněných osobách či nikoliv.Oba návrhy jsou v angličtině k dis-pozici na internetové adrese www.ifac.org. Připomínky k návrhu revize standardu ISA 550 mohou být zasílány do 30. června 2007, připo-mínky k návrhu úprav standardu ISA 570 do mohou být zasílány do 31. května 2007 na adresy uvedené na internetových stránkách IFAC.

Mezinárodní federace účetních (IFAC) zveřejnila na svých interne-tových stránkách v průběhu února 2007 Příručku mezinárodních audi-torských standardů. Příručka, kte-rou IFAC vydává každoročně, přiná-ší základní souhrn o IFAC, standardy a pokyny pro oblast auditu, ověřo-vání a etiky platné k 1. lednu 2007.

Hlavní změny oproti vydání příručky z roku 2006 jsou následující:

A) materiály vydané Radou pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy IAASB:• glosář pojmů – nové datum plat-

nosti – prosinec 2006;• v červnu 2006 byl stažen stan-

dard ISA 230 „Dokumentace“ po-

té, co se stal účinným revidovaný standard ISA 230 „Dokumentace auditu“;

• v prosinci 2006 byl stažen stan-dard ISA 700 „Zpráva audito-ra o ověření účetní závěrky“ poté, co nastala účinnost revidovaného standardu ISA 700 „Zpráva audi-tora o úplné účetní závěrce urče-né k všeobecným účelům“;

• přílohy standardů ISQC 1, ISA 200, ISA 210 (příloha 3), ISA 330, ISA 560, ISA 800, ISRE 2400 (příloha 5) nabyly bě-hem roku 2006 účinnosti a byly zapracovány do textu příslušných standardů;

• novelizace předmluvy k mezi-národním standardům pro říze-ní kvality, audit, prověrky a ostat-ní ověřovací a související služby

Příručka mezinárodních auditorských standardů 2007(Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements 2007)

Praktická aplikace Mezinárodních auditorských standardů – to bylo téma dvoudenního semináře, který se 14. a 15. února 2007 uskutečnil v hotelu Žebětínský dvůr v Brně. Absolvování dobře obsazeného a organizovaného semináře si mohou účastníci započíst do plnění „prioritního tématu“.

Foto Jiří Vrba

volby/aktuality


Stejně jako v minulém roce si vás dovolujeme oslovit s nabídkou sbor-níku International Financial Reporting Standards (Mezinárod-ní účetní standardy) pro rok 2007, vydávaného každoročně Mezinárod-ní radou pro účetní standardy IASB (International Accounting Standards Board).Sborník je v původní anglické ver-zi ve vázaném vydání. Cena sbor-

níku je 3300 Kč bez 5 % DPH, tj. 3465 Kč včetně DPH.

Mimořádná nabídkaV případě, že nám zašlete objednáv-ku a úhradu do 30. 4. 2007, ob-držíte sborník se slevou za cenu 3000 Kč bez 5 % DPH za 1 kus, tj. 3150 Kč včetně DPH.Objednávka je považována za závaz-nou po zaplacení celkové částky za odběr publikací na účet KA ČR č. 87039011/0100, variabilní symbol 4422.Sborník bude distribuován během května až června 2007.Objednávkový formulář najdete na str. 7 tohoto čísla časopisu Auditor. -sliv-

Nabídka sborníku IFRS 2007

Studie FEE Zajištění kontroly kvality ověřovacích zakázek Evropská federace účetních FEE vydala v lednu 2007 studii suma-rizující situaci v oblasti zajištění kontroly kvality ověřovacích zaká-zek v 29 evropských zemích k 1. červenci 2006. Ze studie mi-mo jiné vyplývá, že 11 členských států EU zatím nezavedlo systém veřejného dohledu, který je po-žadován novou směrnicí o povin-ném auditu účetních závěrek. Dá-le bylo zjištěno, že všechny státy, které se projektu zúčastnily, s vý-jimkou jediného, mají zaveden systém externí kontroly kvality auditorské práce. Ve studii je jas-ně vyjádřena podpora FEE tako-vému systému veřejného dohle-du, kdy konečná zodpovědnost je v rukou orgánu veřejného do-hledu, který může celou řadu ak-tivit delegovat na profesi. Značná část studie je věnována proble-matice uznávání systému exter-ní kontroly kvality auditorské prá-ce členskými státy EU vzhledem k tomu, že tato kontrola může být prováděna různými způsoby, kte-ré jsou v souladu s novou směrni-cí o povinném auditu účetních zá-věrek. Studie také obsahuje celou řadu doporučení pro zajištění kva-litně fungujícího systému zajištění kvality ověřovacích zakázek. Do-kument v angličtině lze nalézt na www.fee.be. -mj-

Redakční poznámka:

Problematikou zajištění kvality při

auditu, prověrkách a ověřovacích

zakázkách se zabývá i seriál člán-

ků „Řízení kvality u společností pro-

vádějících audity...“, jehož první

dva díly jsme zveřejnili v časopise

Auditor č. 1 a 2/ 2007, a třetí část

(dokončení) najdete v tomto čísle

Auditora na straně 10.

Autorem seriálu je doc. Vladimír

Králíček. -mj-

a upravené standardy ISA 240, ISA 300, ISA 315, ISA 330 v rám-ci projektu IAASB ke zlepšení sro-zumitelnosti standardů (clarity project). Tyto dokumenty jsou za-řazeny na konci publikace Hand-book 2007 v části Redrafted International Standards.

Účinnost přepracovaných dokumen-tů zatím nebyla definitivně stano-vena.

B) materiály vydané Radou pro mezinárodní etické standardy účetních IESBA:• IESBA vydala v průběhu roku

2006 revizi definice pojmu firma patřící do skupiny firem (network firm). Revidovaná definice (nové paragrafy 290.14 – 290.26) vstoupí v platnost pro zprávy o ověření datované 31. prosince 2008 nebo později.

Český překlad výše uvedených upravených standardů ISA, noveli-zované předmluvy a revidované de-finice, na kterém v současné do-bě Komora auditorů pracuje, bude

k dispozici v tištěné podobě for-mou dodatku k Příručce mezinárod-ních auditorských standardů zhruba v polovině letošního roku. Komplet-ní znění Příručky 2007 v českém ja-zyce bude zveřejněno na interneto-vých stránkách komory ve veřejně přístupné sekci.Zároveň Vám připomínáme mož-nost zasílání všech konstruktivních připomínek a návrhů na úpravu od-borné terminologie a textů překla-dů. Připomínky můžete zasílat na adresu Redakční rady pro překlad ISA: [email protected].

Alena Beranová, DiS.metodický úsek


Nároky na členy volených orgánů Komory auditorů

Letošním listopadovým volbám do orgánů komory předchází

neméně důležité stadium, ve kte-rém se budou v úřadu komory do konce dubna shromažďo-vat návrhy na kandidáty do jed-notlivých volených orgánů (Ra-da, Dozorčí komise, Kárná komise a revizoři účtů). Je dost pravdě-podobné, že kandidáti a potaž-mo nově zvolení členové budou ve větší míře „nováčky“, neboť v souladu s § 30 odst. 2 záko-na o auditorech č. 254/2000 Sb. dojde k obměně všech členů, kte-rým uplynuly dvě po sobě jdou-cí funkční období v orgánu komo-ry. Z uvedeného důvodu je jistě namístě přiblížit alespoň heslovi-tě rozsah a povahu činností, které se na členy volených orgánů ko-mory vztahují, aby kandidáti měli konkrétnější představu o tom, co se od nich po zvolení očekává.

Nároky na členy Rady:• účastnit se zasedání Rady, které

se koná zpravidla jednou měsíč-ně kromě letních prázdnin,

• zvolit prezidenta a vicepreziden-ta komory,

• zvolit kancléře, který má na sta-rosti otázky spojené přípravou a kontrolou rozpočtu komory,

• rozhodovat o auditorech na jed-nání Rady podle Správního řádu (zákon č. 500/2004 Sb.), o vě-cech svěřených komoře záko-nem o auditorech,

• stát se předsedou nebo místo-předsedou jednoho z pomoc-ných orgánů komory, tj. výborů nebo redakční rady, a informo-vat průběžně Radu o činnosti to-hoto orgánu,

• svolávat a řídit jednání ve funkci předsedy výboru nebo redakční rady zpravidla jednou měsíčně a schvalovat program jednání,

• zvládat práci s odborným tex-tem v angličtině, který vydává FEE nebo IFAC – ve funkci člena nebo předsedy odborného vý-boru (metodika účetnictví, au-ditorské standardy, etický ko-dex atp.),

• sledovat vývoj odborné proble-matiky, kterou se daný výbor za-bývá,

• připravovat stanoviska nebo při-pomínky k návrhům, podílet se zprávách pro FEE a IFAC (zpra-vidla formou vyplnění dotazníků v angličtině),

• stát se členem odvolací komise pro řízení o odvolání proti roz-hodnutí Kárné komise,

• sledovat aktualizace Správního řádu, podle kterého Rada, resp. komora ze zákona rozhoduje,

• podílet se na projednávání změn a úprav profesních předpisů ko-mory, které se předkládají sněmu

V souladu s ustanovením § 2 odst. 1 Volebního řádu vyhlásil XVI. sněm KA ČR volby do orgánů komory (rada, dozorčí komise, kár-ná komise, revizoři účtů), které bu-dou provedeny na XVII. sněmu KA ČR v listopadu 2007 v Praze. S únorovým číslem časopisu Audi-tor byly auditorům rozeslány for-muláře pro návrhy kandidátů do jednotlivých orgánů komory. Ty jsou také ke stažení na webových stránkách komory www.kacr.cz v sekci Aktuality. Upozorňujeme, že kandidáty pro volby do orgánů ko-mory mohou navrhovat pouze au-ditoři zapsaní v seznamu Komory auditorů ČR.Na základě usnesení XVI. sněmu KA ČR musí být návrhy na kandi-dáty do orgánů KA ČR předány volební komisi na adresu Úřadu KA ČR (Opletalova 55, 110 00 Pra-ha 1) nejpozději do 30. 4. 2007. Rozhodující je datum uvedené na

poštovním razítku a u osobně do-ručených návrhů datum uvedené jako den přijetí úřadem komory.Součástí návrhu kandidáta do or-gánu KA ČR je i jeho stručná cha-rakteristika. Volební komise KA ČR stanovila následující osnovu:• odborná praxe,• způsob poskytování auditor-

ských služeb (§ 13 zák. č. 254/ 2000 Sb.),

• znalost anglického jazyka u kan-didátů do rady,

• jiná odborná činnost (např. vě-decká, pedagogická, publicistic-ká, literární činnost apod.).

Návrh musí obsahovat souhlas kandidáta s kandidaturou do pří-slušného orgánu. Aby nedošlo k po-rušení zákona č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, obsahu-je kandidátka i souhlas kandidáta se zveřejněním údajů specifikova-ných v § 4 odst. 2 Volebního řádu.

Tyto údaje budou otištěny v sezna-mech pro předběžný výběr do jed-notlivých volených orgánů a roze-slány všem auditorům.Vyplňte pečlivě všechny požadované údaje, aby byla kandidátka platná a vámi navržený kandidát mohl být zařazen do předběžného výběru.V souvislosti s navrhováním kandi-dátů do orgánů komory odkazujeme na Volební řád sněmu Komory audi-torů ČR, § 3, odst. 3, písm. c), pod-le něhož volební komise vrátí navr-hovateli do jednoho měsíce návrhy, ve kterých je navrhován kandidát, jenž je členem orgánu, do něhož je navrhován pro příští funkční období, a byl členem tohoto orgánu i v mi-nulém funkčním období.Sněm bude podle statutu komory volit 17 členů rady a 5 náhradníků, 11 členů dozorčí komise a 5 náhradníků, 7 členů kárné komise a 3 náhradníky, dva revizory účtů a jednoho náhradníka.

Volby do orgánů KA ČR: Navrhujte kandidáty do 30. dubna


ke schválení (statut, volební rád, jednací řád sněmu, příspěvkový řád, etický kodex, směrnice pro řízenou praxi asistenta auditora, směrnice pro kontinuální profesní rozvoj auditora, směrnice pro vy-řizování podnětů a stížností, do-zorčí řád, kárný řád),

• podílet se na přípravě a schva-lovat vnitřní předpisy komory, které se nepředkládají sněmu (pracovní řád, mzdový předpis, směrnice pro poskytování ces-tovních náhrad, oběh účetních dokladů, zásady pro vyřizování korespondence atp.),

• podílet se na přípravě sněmu, na jednání se zahraničními organi-zacemi, na organizování konfe-rencí atp.,

• připravovat zásadní strategii čin-nosti komory na následující ob-dobí a vyhodnocovat předchozí období,

• připravovat návrh rozpočtu ko-mory na následující období,

• předkládat zprávu o činnosti Ra-dy sněmu.

Nároky na členy Dozorčí komise (DK):• zúčastnit se jednou měsíčně ce-

lodenního zasedání DK,• zapojovat se aktivně na zasedá-

ní DK do diskusí při řešení a pro-jednávání především sporných a nejasných problémů; závě-ry z rozhodnutí či usnesení DK schválené většinou členů respek-tovat bez ohledu na vlastní ná-zor vyjadřovaný při hlasování,

• realizovat jednou (ve výjimeč-ných případech až dvakrát) do měsíce dohlídku většinou v mís-tě podnikání auditora, která při pravidelných prověrkách před-stavuje kontrolu minimálně dvou auditorských zakázek (s adekvát-ní znalostí zákonných a profes-ních předpisů účinných v aktuál-ním kontrolovaném období),

• postupovat při prováděném do-hledu v souladu s povinnostmi osob provádějících dohled, kon-krétně specifikovaných především v Dozorčím řádu (dále jen DŘ),

• aplikovat v průběhu dohledu za-vedené kontrolní postupy DK

dle schválené metodiky dohle-du a podílet se, v součinnosti se zaměstnanci referátu dohledu (RD), na vedení podrobného spi-su z průběhu dohledu,

• podílet se na zpracování zprá-vy o dohledu v rozsahu § 13 DŘ ve spolupráci s pracovníky RD; na zasedání DK předkládat ná-vrhy ke schválení termínu, kdy má být prověrka u kontrolované-ho subjektu dohledu provedena příště,

• zpracovat kvalifikovaný podnět v případech, kdy je u subjektu dohledu zjištěno závažné či opa-kované porušení zákonných ne-bo profesních předpisů, kte-rý bude na základě schváleného rozhodnutí DK předán kárné ko-misi (KK) k případnému zahájení kárného řízení,

• účastnit se kárného řízení v pří-padě, že podaný podnět byl vyvolán závěrem z dohlídky, na které člen DK participoval a oznámení k zahájení kárného řízení zpracoval,

• rozhodovat o případném zaháje-ní šetření podnětů zjištěných či vyvolaných masmédii,

• účastnit se projednávání uvažo-vaných změn a úprav profesních předpisů komory a kontrolních postupů DK vztahujících se k re-alizaci dohledu nad výkonem au-ditorské profese,účastnit se od-borných školení.

Nároky na členy Kárné komise (KK):• zúčastnit se zpravidla jednou mě-

síčně celodenního zasedání KK,• zapojovat se na zasedání KK do

diskusí při řešení a projednávání především sporných a nejasných problémů,

• respektovat bez ohledu na vlast-ní názor rozhodnutí či usnesení KK schválené většinou členů vy-jadřovaný při hlasování,

• prověřovat jako pověřená úřední osoba spolu s pracovníkem RD podněty došlé komoře a rozho-dovat o zahájení nebo nezahá-jení kárného řízení dle Směrni-ce pro vyřizování podnětů (SVP) a Kárného řádu (KŘ),

• respektovat podstatně vyšší ná-roky na časovou flexibilitu, pro-tože podněty nelze „naplánovat“ a musí se vyřizovat podle Správ-ního řádu a profesních předpisů (SVP a KŘ) ve stanovených (vel-mi krátkých) termínech,

• rozhodovat na zasedáních KK ja-ko člen správního orgánu o kár-ných opatřeních podle Kárného řádu a zákona o auditorech,

• účastnit se projednávání změn a úprav profesních předpisů ko-mory vztahujících se zejména ke kárnému řízení a vyřizování pod-nětů a stížností na auditory,

• účastnit se odborných školení pro členy,

• sledovat vývoj novel zákona č. 500/ 2004 Sb. tj. Správního řádu.

Nároky na revizory účtů:• ověřovat roční účetní závěrku ko-

mory,• kontrolovat v průběhu roku hos-

podaření komory,• připravit pro sněm zprávu o ově-

ření roční účetní závěrky komory.

Podrobně jsou povinnosti uložené voleným orgánům komory popsá-ny v zákoně o auditorech č. 254/2000 Sb. ve znění pozdějších no-vel a ve Statutu komory.

Každý orgán komory, výbor a re-dakční rada mají na podporu své činnosti v úřadu komory příslušné-ho referenta nebo asistenta, který agendu připravuje a odborně spo-lupracuje (viz obsazení úřadu ko-mory ve zprávě pro XVI. sněm KA ČR). Členové volených orgánů ko-mory obdrží paušální náhradu za ztrátu času vynaloženého v souvis-losti s plněním povinností člena or-gánu vztahujících se k dané funkci, tj. 8 000 Kč měsíčně, přičemž prezi-dent komory, viceprezident a před-sedové a místopředsedové komisí mají tyto náhrady o něco vyšší.

Zpracovali:Ing. Eva Rokosová, MBA, ředitelka Úřadu KA ČR,Mgr. Slavomíra Stárková, Ing. Jaroslav Němec a Ing. Jan Novák, referát dohledu Úřadu

aktuality


na pomoc auditorům

OBJEDNÁVKA – IFRS 2007

Závazně objednávám

International Financial Reporting Standards 2007 Počet objednaných ks

Cena za 1 ks

(při objednávce do 30. 4. 2007) 3150 Kč Cena celkem

OBJEDNAVATEL

Firma

Příjmení, jméno, titul

Adresa (vč. PSČ)

IČO DIČ

Telefon Fax

Úhradu ve výši ……...……..... Kč jsme provedli na účet

Komory auditorů ČR č. 87039011/0100, v.s. 4422

dne ………………..................................... 2007

………………………………………………

Razítko a podpis objednavatele

Objednávku zašlete poštou na adresu: Komora auditorů ČR, Opletalova 55, 110 00 Praha 1

nebo na číslo faxu 224 211 905 nebo e-mailem na adresu: [email protected]

Na minulém sněmu auditorů upozornil předseda kárné ko-

mise ing. Josef Zídek na to, že au-ditoři leckdy vydávají výrok bez výhrady, i když v účetní závěrce chybí podstatná informace, jako např. to, že nejsou vytvořeny do-statečné opravné položky. I když to pan předseda výslovně nezmí-nil, vzniká podobná situace i při absenci potřebných rezerv. Účetní jednotky vytváří velmi často pouze zákonné rezervy na opravy dlou-hodobého majetku. Často je pře-hlížena potřeba vytvářet i rezervy na náklady, které mohou účetním jednotkám vzniknout z poskytnu-tých záruk na jejich prodané vý-robky, zboží či služby (dále jen do-dávky) v obdobích následujících po jejich uskutečnění.Povinnost vytvářet tyto rezervy vy-plývá z § 25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen Zá-

kon). Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá usta-novení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, kte-ré jsou podnikateli účtujícími v sou-stavě podvojného účetnictví (dá-le jen Vyhláška) tuto povinnost více rozvádí, a mimo jiné uvádí (v § 16), že v rozvahové položce B.I.4 Ostat-ní rezervy se zachycuje i rezerva na garanční opravy.Nevytvoření potřebné rezervy je porušením akruálního principu tak, jak je uveden v § 3 Zákona, protože znamená, že náklady ne-jsou účtovány do období, s nímž věcně souvisí. V tomto případě, že náklady nejsou účtovány do obdo-bí, do kterého byly zaúčtovány vý-nosy, ke kterým se tyto náklady vztahují, protože i náklady vznik-lé jako důsledek odstraňování vad minulých dodávek mají příčinnou

souvislost s výnosy z těchto dodá-vek dosažených. Takovéto náklady je proto třeba zaúčtovat do toho období, v kterém byly zaúčtovány výnosy, a to tehdy, jestliže je prav-děpodobné, že k nim dojde a lze předpokládat, že výše těchto ná-kladů nebude zanedbatelná. Tako-výto přístup odpovídá jak Zákonu, tak i IAS.Odpovědnost dodavatele za kvali-tu uskutečněných dodávek vyplý-vá jak z hlavy II – Kupní a směn-ná smlouva Občanského zákoníku (např. §§ 597 a 622), tak i z hlavy II – Ustanovení o obchodních závaz-kových vztazích Obchodního záko-níku (např. § 425), přičemž je třeba si uvědomit, že pojem zboží pou-žívaný uvedenými zákony je nut-no v účetnictví dodavatele vztáh-nout na všechny kategorie zásob, tudíž nejen na zboží, ale i na zásoby vlastní výroby, případně prodáva-

Rezervy na rizika z odpovědnosti za dodávky výrobků, zboží, prací a služeb a související účtování


na pomoc auditorům

ný materiál. Odpovědnost za prove-dené práce dle smlouvy o dílo stano-ví Obchodní zákoník v hlavě II, díl X, oddíl 8. Všechna tato ustanovení za-kládají odběrateli možnost uplatnit (reklamovat) u dodavatele vady, kte-ré, dle jeho názoru, má příslušná do-dávka. Dodavatel takovouto reklama-ci může, ale též nemusí uznat. Pokud se obchodní partneři nedohodnou, rozhodne s konečnou platností až soud. Přísnější je ustanovení § 53 odst. 7 Občanského zákoníku týkají-cí se smluv uzavřených na dálku, dle kterého má u těchto smluv odběra-tel právo v určitém termínu dodáv-ku vrátit. Dodavatel může na zákla-dě smlouvy převzít odpovědnost též dobrovolně.Potřeba tvořit rezervu může vznik-nout rovněž v případech, kdy při přejímacím řízení (kolaudaci) jsou zjištěny vady a nedodělky, pokud tyto nejsou odstraněny do rozvaho-vého dne. U nedodělků nejde sice o záruční opravy, ale je to podobná odpovědnost, jaká vzniká dodava-teli po rozvahovém dni uzavírajícím účetní období, v kterém byla do-dávka vyfakturována za kvalitu pro-vedených prací. Hodnota nedodělků by sice měla být časově rozliše-na pomocí výnosů příštích období, protože bylo vyfakturováno něco, co nebylo provedeno, ale současná praxe nerozlišuje mezi účtováním nákladů vznikajících při odstraňová-ní nedodělku či vady.Potřeba vytvořit rezervu může do-davateli vzniknout i v případě, že má povinnost do určité doby při-jmout dodanou věc zpět bez udá-ní důvodů (tzv. obchody na dálku – dobírka, internet), nebo se k to-mu zavazuje dobrovolně nad rámec svých povinností daných zákonem, např. nabízí možnost vrácení doda-ného zboží v případě, že zákazník není s dodávkou spokojen; v obou případech tehdy, když lze v násle-dujícím období z takto převzatých závazků očekávat náklady.Vždy, když očekávané náklady spojené s odpovědností za vady dodávek nejsou nevýznamné, by mělo být zváženo, zda s ohledem na výše uvedená ustanovení Záko-

na nevzniká povinnost vytvořit re-zervu.Je třeba si též všimnout, že v § 39 Vyhlášky je uveden požada-vek uvést v příloze k účetní závěrce rozpis rezerv a že dle § 57 Vyhláš-ky podléhají rezervy inventarizaci. Při té je třeba dle Českého účetního standardu č. 004 – Rezervy posu-zovat jak výši rezerv, tak jejich odů-vodněnost. Standard požaduje též stanovit vnitřním předpisem tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způ-sob jejich vytváření a používání.Při poskytování garančních paušálů obvykle nevzniká potřeba vytvářet rezervy, a proto se tento článek ne-zabývá jejich účtováním. Rovněž se nezabývá výkladem účetních postu-pů souvisejících s náhradami škod, u nichž příčina jejich vzniku byla způsobena dodavatelem či vznik-ly důsledkem jeho dodávky. Je tře-ba vždy odlišit, zda jde o reklamaci z důvodů vad dodávky, nebo o po-žadavek na náhradu škody – např. dle ustanovení § 373 a dalších Ob-chodního zákoníku.Jak vyplývá z předchozího textu, dodavatelům mohou v účetních ob-dobích následujících po účetním období, v kterém byly uskutečně-ny dodávky výrobků, zboží, prací a služeb, vznikat náklady souvisejí-cí s odstraňováním vad těchto do-dávek. Takové náklady vznikají buď poskytnutím peněžní náhrady (dob-ropisu), provedením či úhradou opravy, nebo výměnou dodaného výrobku (zboží) za nový bezvadný; u služeb opětovným poskytnutím služby. Může dojít i k odstoupení od smlouvy. Po výměně výrobku mů-že dodavatel vyměněný předmět opravit, nebo když oprava není eko-nomická, případně je nemožná, ho zlikvidovat.Neuvedení či chybné uvedení rezerv na garanční opravy v účetní závěrce může významným způsobem ovliv-nit úsudek nebo rozhodování uživa-tele. Přesto není problematika jejich tvorby a použití Vyhláškou ani Čes-kým účetním standardem více roz-vedena. Absence těchto rezerv ne-ní leckdy vytýkána ani auditorem, i když může znamenat zkreslení věr-

ného obrazu, který je účetní jed-notkou podáván v účetní závěrce o předmětu účetnictví.

Návrh možných postupů při tvorbě rezerv na náklady spojené s odstraňováním vad uskutečněných dodávekVýchozím předpokladem pro zjiš-tění správné výše rezervy je u do-davatele sledování nákladů, které každoročně účetní jednotce vznika-jí v souvislosti s garančními oprava-mi, a analýza jejich příčin. Pokud to-to sledování není zajištěno, je nutno výši očekávaných budoucích nákla-dů, vyplývajících z odpovědností za kvalitu provedených prací a dodá-vek uskutečněných do konce rozva-hového dne, stanovit kvalifikovaným odhadem.Rezervu je povinen vytvářet do-davatel, kterému pravděpodobně vzniknou nikoliv nevýznamné zá-vazky v souvislosti s odstraňová-ním vad a nedodělků nebo s uplat-něním jeho odpovědnosti za vady dodávaného zboží nebo služeb (tj. z přijatých reklamací od odběrate-lů), pokud tyto potenciální budou-cí závazky vyplývají z dodávek či výkonů uskutečněných před rozva-hovým dnem. Tuto rezervu vytvá-ří nejpozději k rozvahovému dni, a to ve výši odpovídající očekáva-ným budoucím nákladům v násle-dujících účetních obdobích, které budou vynaloženy na odstranění vad a nedodělků, na opravy doda-ných výrobků či zboží, nebo na vý-měnu původně dodaného předmě-tu. Náklady mohou též vzniknout v důsledku odstoupení odběratele od smlouvy, a tím vrácení dodávky proti vrácení peněz.Výše očekávaných nákladů může být odhadnuta jednotlivě, dle jed-notlivých smluv či jejich druhů, ne-bo i jinak, například procentem z celkové fakturace. Výše rezervy by měla odpovídat těmto očekávaným nákladům, a neměla by se od nich proto příliš odlišovat – jak dolů, tak nahoru, protože jinak by došlo k na-rušení věrného obrazu, který má být účetní závěrkou podán. Přitom je třeba brát v úvahu možné náhra-


dy od pojišťovny, pokud je na tuto odpovědnost dodavatel pojištěn.Jestliže dodavatel může uplatnit garanci u svého dodavatele, a je velmi pravděpodobné, že mu re-klamace budou uznány, nemusí re-zervu vytvářet, protože mu pak nevznikají opravou či výměnou do-daných a reklamovaných předmě-tů žádné náklady. Pokud by ale období, na které dodavatel posky-tuje garanci, přesahovalo obdo-bí, po které ručí jeho dodavatel, je třeba zvážit, zda na tuto část ga-rančního období není třeba rezer-vu vytvořit.

Smluvené pozastávky ani jejich vý-še nemohou mít vliv na výši rezervy.Pokud dojde k soudnímu či roz-hodčímu řízení, a to trvá i po ukon-čení garančního období, měl by dodavatel zvážit riziko a případně držet odpovídající výši dříve vytvo-řené rezervy po celou dobu sporu, a to obzvláště, pokud bude po vy-dání pravomocného rozsudku v je-ho neprospěch konáno odvolací řízení. Jestliže je proti účetní jed-notce podána žaloba a předmět žaloby nebyl kryt rezervou, vzni-kl podmíněný závazek. Ten by měl být zveřejněn alespoň jeho uvede-ním v příloze k účetní závěrce.Jestliže dodavatel netvoří rezer-vy na potenciální náklady plynou-cí z poskytnutých záruk pravidel-ně, např. proto, že se reklamace vyskytují pouze sporadicky, měl by vždy zvážit potřebu tvorby rezer-vy, pokud přijme reklamace a o je-jich výsledku nebude do rozvaho-vého dne rozhodnuto. Především by mělo být přihlédnuto k výši re-klamovaných částek. Po definitiv-ním rozhodnutí o výsledku rekla-

mace v jeho neprospěch by měl účtovat o nákladu, který mu dí-ky tomu vznikne, a o použití rezer-vy tak, jak postupuje v případech, kdy měl rezervu vytvořenu (viz ná-sledující bod).Způsob účtování o tvorbě a použi-tí rezervy by měl u dodavatele na-vazovat na minulý vývoj uplatňo-vání reklamací v průběhu období, po které trvá ručení. V návaznos-ti na tento vývoj může být o tvor-bě a použití rezervy účtováno na-příklad těmito způsoby:• Stav rezervy se upraví k rozvaho-

vému dni na základě inventariza-ce fakturovaných výkonů nebo dodávek a pravidel pro urče-ní výše rezervy vydaných v účet-ní jednotce. V průběhu účetního období se o tvorbě a použití re-zervy neúčtuje.

• Rezerva se tvoří předem daným způsobem z každé vystavené faktury a její použití je účtováno ve výši nákladů vynaložených na reklamaci týkající se konkrétně té které vytvořené faktury, a tím i rezervy. Pokud dojde k vyčer-pání celé rezervy vytvořené na konkrétní fakturu, je nadále účtováno o reklamačních nákla-dech bez účtování o použití re-zervy. Pokud dojde po uplynutí reklamační lhůty k nevyčerpání rezervy vytvořené na jednotlivou fakturu, zúčtuje se použití nevy-čerpaného zbytku. Tento postup je vhodný u kusové výroby nebo u staveb.

Rezerva se tvoří měsíčně procen-tem z objemu fakturace dosažené v příslušném měsíci (či za jiné pře-dem dané období, např. jednou za účetní období) a každý měsíc se úč-tuje její použití ve výši, která odpo-vídá tomu, jaký má podíl toto ob-dobí na celkové délce garanční lhůty bez ohledu na to, jak jsou ve skutečnosti reklamace uplatňovány.Dodavatel účtuje o potřebné vý-ši rezervy po celou dobu trvání ga-rančních lhůt, a to v odpovídající výši. Na základě zkušeností nebo oprávněných předpokladů je mož-né přihlédnout k měsícům, po kte-

ré k rozvahovému dni bude ještě trvat garanční období, a v závis-losti na tom potřebnou výši rezer-vy krátit.V závislosti na vývoji uplatňová-ní reklamací může být stanove-no účtování použití rezervy někte-rým z výše uvedených způsobů, ale nerovnoměrně, například vá-záním největší části, či celé rezer-vy na konec garanční doby, nebo účtování použití rezervy narůstají-cím způsobem.Účetní jednotka může použít i ji-nou metodu. Použitá metoda by měla být vždy předem vyhláše-na a popsána v příloze k účetní zá-věrce.

ZávěrTvorba rezerv je významným prv-kem účetnictví a vyplývá z ustano-vení Zákona. Vytvářet potřebné re-zervy je povinností účetní jednotky – bez ohledu na to, zda je výsled-kem hospodaření zisk či ztráta. Re-zervy není nutno vytvářet pouze tehdy, když prokazatelně nedochá-zí k budoucím nákladům spojeným s riziky, na jejichž krytí by byla re-zerva určena, nebo pokud by dů-sledkem uplatnění náhrad za vady vznikaly účetní jednotce pouze ná-klady v nevýznamné výši. Rezervy nevytváří dodavatel, který posky-tuje takzvaný garanční paušál, po-kud náklady spojené s tímto paušá-lem zahrne do období uskutečnění dodávky. Rezervy rovněž nevytváří dodavatel, jehož rizika jsou v dosta-tečné míře kryta pojištěním nebo zárukami jeho dodavatele.Rezerva na rizika vyplývající ze skrytých vad dodávek, případně z práva odběratele vrátit koupe-nou věc, mohou být významnou položkou, jejímž neuplatněním je zkreslován věrný obraz ve smys-lu požadavků Zákona. Totéž pla-tí i pro vady a nedodělky zjištěné při předávacím řízení. Proto je nut-no považovat za porušení věrného obrazu jak nedostatečné, tak nad-měrné vytváření rezerv.

Ing. František Loušačlen Výboru pro metodiku KA ČR


Určení týmů provádějících zakázkuUstanovení ISQC 1 o sestavení tý-mů provádějících zakázku připadá v úvahu pouze tam, kde je možné týmy (byť i dočasné) vytvářet. Tam, kde je auditorská společnost tvo-řena jedním auditorem a jedním asistentem, bude asi tvorba týmu zcela formální záležitostí. „Manuál“ by dle mého názoru měl obsaho-vat jednak proces stanovení osoby, která je partnerem odpovědným za zakázku, a dále pak postupy, jak jsou určeny další osoby, které se stanou členy týmu. V této části je třeba akcentovat úlohu odbornos-ti, aspekt dostatečné časové kapa-city a v neposlední řadě i otázku nezávislosti tak, jak bylo obsažně vysvětleno v předchozí části.

Provedení zakázkyAuditorská společnost v „manuá-lu“ stanoví takové zásady a postu-py, které jí poskytnou přiměřenou jistotu, že zakázky jsou provádě-ny v souladu s obecně závaznými právními předpisy i odbornými pro-fesními standardy. Prostřednictvím těchto zásad a postupů společnost usiluje o jednotnost v kvalitě. To-ho je možné dosáhnout především použitím manuálů (ať již v písemné či elektronické podobě), softwaro-vých nástrojů nebo jinými formami dokumentace. Z nich se především u velkých firem uplatňují odvětvové směrnice a postupy, které se zamě-řují na specifika té které zakázky. V průběhu zakázky se uplatňu-je vnitřní kontrola tak, že základ-ním principem je dohled zkušeněj-šího člena týmu nad členem méně zkušeným. Přestože větší firmy po-užívají i víceúrovňové systémy, do-poručení pro malé a střední firmy je využít úroveň tří až čtyř stupňů:• odpovědný auditor (partner od-

povědný za zakázku),

• manažer zakázky,• asistent senior,• asistent junior.

Tato čtyřúrovňová hierarchie se dle mých zkušeností často modifikuje tak, že splývá úroveň odpovědného auditora (sám auditor si zakázku řídí a zároveň se v poměrně velkém roz-sahu podílí na její realizaci), popří-padě splývá úroveň senior a junior, což bývá dáno i postupným „stárnu-tím“ zaměstnanců na juniorských po-zicích a praktickou nemožností je ne-ustále obnovovat. Tyto aspekty by měly být vždy zdokumentovány, aby bylo zpětně jasné, kdo a za co v prů-běhu zakázky odpovídal. Je zřejmé, že konečná odpovědnost je na part-nerovi odpovědném za zakázku, ale dokonalá znalost toho, jak se kdo na zakázce podílel, je nezbytná pro do-sažení dokonalého přehledu.

Průběžné monitorováníAuditorská společnost by ve svém „manuálu“ měla stanovit takové zá-sady a postupy, které ji poskytnou přiměřenou jistotu, že řízení kvality funguje správně, přiměřeně, efektiv-ně a konzistentně. Způsob, jak do-sáhnout takové přiměřené jistoty, spočívá jednak v prověrkách řízení kvality (viz první část článku v čas. Auditor č. 1/2007), ale především v následných kontrolách již dokon-čených zakázek. Účelem kontroly je především zhod-nocení toho, zda:• profesní standardy, regulační

i právní předpisy byly dodrženy,• systém řízení kvality byl správně

navržen, vhodným způsobem za-veden a zda potřebuje či nepotře-buje změnu pro další období,

• zprávy vydané společností by-ly, právě na základě fungujícího systému řízení kvality, přiměře-né daným okolnostem a podmín-kám.

Ve společnosti by mělo být stanove-no, kdo je partnerem odpovědným za následnou kontrolu, ve velkých společnostech by takových partne-rů mohlo být i více, například spe-cializovaných dle odvětví (finanční sektor, průmyslové podniky, teleko-munikace a IT atp.). Následná kontrola již ukončených zakázek je zpravidla prováděna tak, že je využito období „sedla“ v au-ditorské sezoně (pokud máte po-cit, že takové období již neexistu-je a že jste stále „na vrcholu“, pak se nad sebou zamyslete – já se nad tím neúspěšně zamýšlím již něko-lik let). Standard požaduje, aby by-la překontrolována minimálně jedna zakázka každého partnera odpo-vědného za zakázku v periodicitě maximálně tří let. Záleží tedy po-chopitelně na mnoha okolnostech, jakou periodicitu nastavit v konkrét-ní firmě, ale pro počáteční fázi za-vádění ISQC 1 bych doporučil roční periodicitu. Poté, co by se ukázalo, že cíle dosažení odpovídající kvality jsou naplňovány všemi partnery fir-my, je možné periodicitu popřípadě i prodloužit.Při výběru zakázek bych patrně re-spektoval doporučení uvedená v čl. 78 a následujících standardu s tím, že bych nevyužíval ustanove-ní, které říká, že „…některé mohou být vybrány, aniž by byl tým prová-dějící zakázku předem informován“. Nedomnívám se totiž, že by by-lo možné některé zakázky „připra-vit“ na následnou kontrolu, zatímco kvalita jiných by byla nesrovnatelně nižší. Pokud bych však systém kva-lity používal ve firmě již několik let, pak by možná i toto ustanovení by-lo použitelné. Výsledky následné kontroly by mě-ly být projednány se všemi partnery odpovědnými za zakázku, ale zpro-středkovaně i se všemi zaměstnanci společnosti, kteří se podíleli na au-

Řízení kvality u společností provádějících audity, prověrky historických finančních informací, ostatní ověřovací zakázky a související služby(3. část)

na pomoc auditorům


ditorských zakázkách. Nedostatky, u nichž lze očekávat, že budou zjiš-těny, lze rozdělit na:• náhodné (neimplikují potřebu

změny systému řízení kvality),• systémové (vyžadující změnu sys-

tému řízení kvality).V obou případech by však mělo být postupováno tak, aby jednotli-vá konkrétní zjištění vyústila v rea-lizaci jednoho, popřípadě i několi-ka níže uvedených bodů:• nápravné opatření ve vztahu

k zakázce,• nápravné opatření ve vztahu

k pracovníkovi, který se na za-kázce podílel,

• využití konkrétních zjištění pro školení a odborný rozvoj pracov-níků,

• změna zásad a postupů v systé-mu řízení kvality,

• interní disciplinární řízení (zejmé-na v případě opakujících se pro-hřešků).

Projednání výsledků kontroly se uskutečňuje minimálně jednou za rok, tato minimální hranice da-ná standardem bude asi i hrani-cí praktickou a nejčastěji užívanou. V kompetenci společnosti je i to, které informace o nedostatcích bu-de považovat za relevantní pro pro-jednání na nižších úrovních, než je partner odpovědný za zakázku. Dle mého názoru nejde o snahu zaml-čet zjištěné skutečnosti, ale vhod-ným způsobem alokovat odpoví-dající, srozumitelné informace na jednotlivé úrovně. Například chyb-né stanovení hladiny významnos-ti v rámci ověření konsolidované účetní závěrky bude jistě informa-ce sdělitelná manažerovi zakázky, ale jistě již bude zcela bezobsažná pro pozici senior či dokonce junior.

Naopak chybné, logicky nespráv-né odvození závěrů z dílčích zjiš-tění asistentů se může považovat za vhodné pro všechny zúčastně-né úrovně (asistent junior bude za krátkou dobu seniorem a je tedy nutné mu ukázat, jakých chyb v lo-gice by se v budoucnosti, tedy na vyšší pozici, neměl dopouštět).

Stížnosti a obviněníV současné době se velký důraz klade na správné vyhodnocování podnětů, stížností, obvinění, udá-ní (v anglické terminologii „whistle-blowing“). Společnost je povinna, s výjimkou jasně neopodstatněných stížností a obvinění, prošetřit veške-rá interní, externí, ale patrně i ano-nymní udání. Prošetření dozoruje partner, který má dostatečné zkuše-nosti a pravomoci ve firmě. Je zřej-mé, že u malých společnosti bude dělba práce na systému řízení kvali-ty, tedy i na dozorování v otázkách „whistleblowingu“ problematická. To však nezbavuje malé společnos-ti povinnosti se touto problemati-kou zabývat. Standard navíc i zde umožňuje využití služeb vhodné kva-lifikované externí osoby.

DokumentaceStejně jako v ostatních oblastech práce auditora, i v oblasti řízení kvality je jeho povinností zavést ta-kové postupy dokumentace, kte-ré poskytnou důkazní informace o fungování každé složky systému řízení kvality.Novela ISQC 1 účinná od 15. červ-na 2006 se v návaznosti na přijetí standardu ISA 230R Dokumentace auditu velmi obsáhle věnuje doku-mentaci. Zavádí například pojem „uzavření zakázky“, kterým se rozu-mí dokončení, kompletace složky zakázky tak, aby dokumentace byla dále nepřístupná. Z diskuse s někte-rými kolegy v zahraničí vyplynulo, že je profesními předpisy požadová-no, aby veškerá dokumentace byla neskenována, nahrána na CD a ulo-žena u profesní organizace. Tento postup ISQC 1 nevyžaduje, nicméně z jeho dikce vyplývá, že by měl být stanoven přiměřený časový limit na dokončení zakázky, který se u au-

ditu doporučuje maximálně 60 dní od data vydání zprávy auditora. U ji-ných ověřovacích zakázek může být dle standardu limit odlišný, ale dle mého názoru lze jen obtížně nalézt argumenty, proč a s jakou vypovída-cí schopností dokončovat spis ještě později, než jsou dva měsíce po vy-dání zprávy. Standard relativně po-drobně popisuje vazbu mezi papí-rovou a elektronickou dokumentací, domnívám se však, že tyto postupy jsou již v České republice běžné.

ZávěrV seriálu tří článků jsem se pokusil srozumitelnou formou naznačit, jak by mohl vypadat systém řízení kvali-ty u auditorských společností i audi-torů podle standardu ISQC 1. Stan-dard je dle data účinnosti platný již od 15. 6. 2005 s novelou účin-nou od 15. 6. 2006, ale stejně ja-ko každá novinka, i on vyžaduje ur-čitou dobu na plné zavedení. To, že se jedná o složitou oblast, ilustru-je i skutečnost, že IFAC na podzim loňského roku vypsal výběrové říze-ní na dodavatele „příručky“, která by osvětlila problematiku lépe než samotný standard, a pomohla tak především středním a malým audi-torských společnostem se s poměr-ně složitou a mnohdy rozporuplnou materií vypořádat. Pokud jste v seriálu článků nalezli inspiraci pro svoji činnost ve firmě, bude to pro mne nejlepší odmě-nou za čas, který jsem prostudová-ní řady dokumentů i napsání těch-to řádků věnoval.

Doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc.auditor, č. osv. 174katedra finančního účetnictví a auditinguVysoká škola ekonomická v Praze

Seriál článků byl zpracován jako je-den z výstupů výzkumného zámě-ru „Rozvoj účetní a finanční teorie a jejich aplikace v praxi z interdisci-plinárního hlediska“ s registračním číslem MSM6138439903. Uvede-ní postavení autora v předchozích článcích jako „prezident KA ČR“ by-lo s poukazem na výzkumný záměr nadbytečné.

Vývoj bankovního sektoru v České republice je v posled-ní době hodnocen pozitivně. Nejčastěji se zmiňuje stabilita sektoru a dobré hospodářské výsledky bank. Po bouřlivém vývoji v devadesátých letech (transformace někdejších stát-ních bank na akciové společ-nosti, vznik celé řady nových bankovních domů, násled-ná vlna konkurzů a nucených správ, oddlužování, privatiza-ce, změny vlastníků) se situa-ce v bankovnictví stabilizovala. Velké finanční skupiny i menší bankovní domy si udržují svo-je tržní pozice a mají stabilní vlastnickou strukturu.Během roku 2006 vzrostla ak-tiva v obchodních bankách o 178 miliard korun (v roce 2005 tento nárůst činil 319 mld. Kč). Hlavní příčinou růs-tu byly a jsou především úvěry fyzickým osobám.Pokud jde o strukturu, téměř celý bankovní sektor (96 %) kontrolují prostřednictvím pří-mého a nepřímého podílu za-hraniční akcionáři. V současné

době působí v České repub-lice 24 bank (toto číslo zahr-nuje i 6 stavebních spořitelen) a 13 poboček zahraničních bank. Řada zahraničních bank navíc využila možnosti jednot-né licence v rámci EU a ozná-mila poskytování svých ban-kovních služeb také v ČR – v současnosti je jich 148. K největším hráčům na tr-hu patří (dle bilanční sumy) ČSOB, Česká spořitelna, Ko-merční banka a HVB Bank. Na tomto pořadí nic nezmě-ní ani dvě ohlášené fúze: Letos by mělo dojít k propojení HVB Bank a Živnostenské banky (UniCredit), v příštím roce se spojí Raiffeisenbank s eBan-kou (akvizice již proběhla, fúze se plánuje na rok 2008).Vývoj v českém bankovním sektoru v zásadě korespon-duje se situací v evropském, resp. světovém bankovnictví, pro kterou jsou charakteristic-ké mezinárodní fúze a budo-vání finančních skupin napříč širším spektrem finančních služeb (banky, pojišťovny, pen-zijní fondy, leasingové společ-nosti ap).Bankovní sektor v nejbližší do-bě nepochybně ovlivní integ-race dohledu nad finančním trhem (ČNB) a aplikace směr-nice MiFID. -jd-

téma čísla – bankovnictví


2001 2002 2003 2004 2005

ABN AMRO Bank EY EY EY EY EY

BAWAG Bank CZ

(dříve Interbanka)

KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

BAWAG Bank CZ

(dříve Dresdner

Bank CZ)

PwC PwC KPMG KPMG KPMG

Citibank KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

Commerzbank

Aktiengesellschaft,

pob. Praha

PwC PwC PwC PwC PwC

CALYON Banka PwC PwC PwC PwC PwC

Česká exportní

banka

AA EY PwC PwC PwC

Česká spořitelna DT DT DT DT DT

Českomoravská

stavební spořitelna

PwC PwC PwC PwC PwC

Českomoravská

záruční

a rozvojová banka

PwC PwC DT DT DT

Československá

obchodní banka

PwC PwC PwC PwC PwC

Deutsche Bank AG

Filiale Prag,

org. složka


eBanka KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

GE Money Bank KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

HSBC Bank

– pobočka Praha


HVB Bank Czech

Republic


HYPO stavební

spořitelna


Hypoteční banka PwC PwC PwC PwC PwC

IC banka n.a. n.a. KPMG KPMG KPMG

ING Bank PwC KPMG KPMG KPMG KPMG

J&T Banka KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

Komerční banka DT DT DT DT DT

Modrá pyramida


DT DT DT DT DT

PPF Banka KPMG KPMG KPMG KPMG KPMG

Raiffeisenbank KPMG KPMG KPMG KPMG DT

Raiffeisenbank

im Stiftland,

pobočka Cheb

BDO BDO BDO BDO BDO

Raiffeisen


IB GT KPMG KPMG KPMG KPMG

Oberbank AG

pobočka ČR

(dříve Sparkasse

Mühlviertel – West,

pob. ČB)


Stavební spořitelna

České spořitelny

DT DT DT DT DT

Volksbank CZ PwC PwC PwC PwC PwC

Všeobecná

úverová banka,

pobočka Praha

DT DT DT EY EY

Waldviertler

Sparkasse von 1842

IB GT IB GT IB GT BDO BDO

Wüstenrot

hypoteční banka

x n.a. NSL NSL NSL

Wüstenrot

–stavební spořitelna

DT DT NSL NSL NSL

Živnostenská banka PwC PwC PwC KPMG KPMG

Vysvětlivky: x – bez licence, AA – Arthur Andersen, DT – Deloitte, EY – Ernst & Young , PwC – PricewaterhouseCoopers, IB GT – IB Grand Thornton, NSL – Nörr Stiefenhofer Lutz

Tabulka č. 1: Auditoři v bankách v letech 2001 – 2005 (banky působící v ČR, statutární audit)

Krátké pojednání o bankovním sektoru


2004 2005

Aktiva celkem 2 636 147 2 954 769

Pokladní hotovost a vklady u emisních bank 58 060 55 201

pokladní hotovost 32 106 31 170

vklady u emisních bank 25 955 24 032

Dluhopisy státní a emisních bank přijímané k refinancování

291 597 334 603

Pohledávky za bankami 825 419 919 718

Pohledávky za klienty 1 073 879 1 174 339

Dluhové cenné papíry 208 650 276 919

vydané vládními institucemi 60 425 72 454

vydané ostatními subjekty 148 225 204 466

Akcie, podílové listy a ostatní podíly 10 392 11 504

Účasti s podstatným vlivem 2 264 3 665

Účasti s rozhodujícím vlivem 16 339 32 623

Nehmotný majetek 11 810 11 938

Hmotný majetek 40 577 36 983

Ostatní aktiva 93 342 93 761

Pohledávky u akcionářů 0 0

Náklady a příjmy příštích období 3 819 3 514

Podrozvahová aktiva 4 513 941 4 874 632

Poskytnuté přísliby a záruky 485 489 582 779

poskytnuté přísliby 368 523 437 651

poskytnuté záruky a ručení 111 294 136 132

poskytnuté záruky ze směnek 63 51

poskytnuté záruky z akreditivu 5 608 8 946

Pohledávky ze spotových operací 59 086 54 843

Pohledávky z pevných termínových operací 3 772 748 3 863 431

s úrokovými nástroji 2 884 034 2 822 196

s měnovými nástroji 886 838 1 030 840

s akciovými nástroji 400 3 123

s komoditními nástroji 137 6 633

s úvěrovými nástroji 1 338 638

Pohledávky z opčních operací 196 619 373 579

Tabulka č. 2: Bankovní sektor (obchodní banky s licencí, stav k 31. 12.)

Na úvod bych vás rád před-stavil zejména mladší gene-raci čtenářů našeho časo-pisu. V první polovině 90. let jste

stál u zrodu Komory auditorů a řa-du let jste byl jejím viceprezidentem. Později jste byl jedním ze zakláda-jících členů a prezidentem Českého institutu interních auditorů. Od ro-ku 1994 řídíte úsek interního audi-tu v jedné z největších tuzemských bank. Z uvedeného je patrné, že má-te bohaté zkušenosti s bankovními audity, a to z vnějšího i vnitřního úh-lu pohledu.

Můžete se pokusit o porovnání přístupu vlastníků a managemen-tu bank k auditu v první polovině 90. let a nyní?Přístup se v uplynulých třinácti le-tech značně změnil, a to jak ve vzta-hu ke statutárnímu auditu a audi-torským firmám, tak i k činnosti interních auditorů. Pokud jde o sta-tutární audit, vlastníci i manažeři bank jej v první polovině 90. let chá-pali jako povinnost, kterou jim uklá-dá zákon. Zajímalo je pouze to, aby auditor vydal výrok bez výhrad. Nut-no podotknout, že výstupy auditora tehdy sloužily zejména managemen-tu a dozorčím radám, kde v bankách byl zastoupen stát.Význam statutárního auditu vzros-tl až po privatizaci bank a vstupu za-

hraničního kapitálu do tohoto sek-toru. Rozšířil se okruh uživatelů výročních zpráv, výsledků hospoda-ření a dalších výstupů, které ověřují auditorské firmy. Akcionáři, investor-ská komunita, zákazníci – pro všech-ny tyto skupiny jsou výrok auditora a ověřené informace roční účetní zá-věrky podle IFRS velmi důležité.Došlo také k razantnímu posunu v pří-stupu vlastníků i managementu bank k internímu auditu. Zpočátku byla práce interních auditorů chápána jako někdejší kontrola, inspekce, a teprve ve druhé polovině 90. let začal být in-terní audit vnímán jako určitá nezávis-lá profese. Pozitivní roli zde sehrál re-gulátor (ČNB), a to jak legislativou, tak přímou podporou. Interní audit v ban-kách získal na významu zejména po

2004 2005

Pasiva celkem 2 636 147 2 954 769

Závazky vůči bankám 361 102 409 662

Závazky vůči klientům 1 731 862 1 919 486

Závazky z dluhových cenných papírů 214 708 261 928

emitované dluhové cenné papíry 201 555 247 935

Ostatní pasiva 107 681 114 026

Výnosy a výdaje příštích období 4 501 4 811

Rezervy 16 553 12 741

Podřízené závazky 8 158 11 996

Základní kapitál 70 416 69 820

Emisní ážio 11 296 12 930

Rezervní fondy a ostatní fondy 31 105 32 147

Kapitálové fondy 525 1 084

Zisk nebo ztráta za účetní období 33 171 39 417

2004 2005

Ziskovost a efektivnost

Zisk z finanční činnosti 103 384 108 958

úrokový zisk 59 763 64 044

zisk z poplatků a provizí 31 305 31 835

zisk z akcií a podílů 1 369 2 189

zisk z ostatních finančních operací 10 947 10 890

• z operací s cennými papíry 3 057 2 232

• z devizových operací 9 974 4 715

• z derivátových operací -2 086 3 939

Správní náklady 48 802 51 632

Čistá tvorba rezerv, opravných položek a odpisy 10 317 13 084

Ostatní provozní náklady (-) nebo výnosy (+) 957 4 935

Hrubý provozní zisk 45 262 49 254

Mimořádné náklady (-) nebo výnosy (+) -11 1

Hrubý zisk před zdaněním 45 252 49 255

Daň z příjmu 12 081 9 837

Čistý zisk (+) nebo ztráta (-) 33 171 39 417

Zeptali jsme seIng. Bohuslava Podušky, ředitele úseku interního auditu České spořitelny, a.s.


roce 2000, kdy se stal nepostradatel-nou, nezávislou, objektivní a ujišťovací poradenskou službou, a neodmyslitel-nou součástí správy a řízení společ-ností (corporate governance). Zákon o bankách a opatření ČNB jednoznač-ně stanovily bankám povinnost mít zří-zen útvar interního auditu, a to včetně jeho obsahové náplně.

Jaké máte zkušenosti s externími auditorskými společnostmi?Moje zkušenosti s auditorskými firma-mi a výsledky jejich práce jsou pozi-tivní. Nutno říci, že činnost externích auditorů se v uplynulých letech pod-statně změnila. Jestliže kdysi tvořily příjmy za statutární audit 75 % z celko-vé odměny auditora a 25 % připadalo na poradenství, dnes se tento poměr obrátil. Zhruba 3/4 příjmů statutární-ho auditora v bance tvoří odměny za poradenství, které povolují předpisy a kde nehrozí konflikt zájmů (statutární auditor nesmí zajišťovat poradenskou činnost v oblastech, které jsou před-mětem auditu). Rád bych podotkl, že zmíněný poměr se týká pouze statutár-ního auditu. Banky totiž spolupracují

s auditorskými firmami v širším měřítku a stává se, že jedna firma provádí sta-tutární audit a jiná zajišťuje určitou po-radenskou činnost.Bez ohledu na posun „od auditu k po-radenství“ lze konstatovat, že úroveň externích auditorů je vysoce kvalit-ní a má stoupající trend. Vyplývá to i z hodnocení, které každý rok prová-díme. Náš útvar interního auditu to-tiž hodnotí činnost statutárního audi-tora formou dotazníkové akce, při níž se různé útvary i management ban-ky vyjadřují k práci auditora (přida-né hodnotě, nezávislosti, komunikaci, poradenství, zkušenostem auditora, kvalitě výstupů a podobně). Jediným problémem, s nímž se setkáváme, je častá obměna auditorských týmů, která vyvolává nutnost znovu a zno-vu vysvětlovat zejména mladším kole-gům určitá bankovní specifika.

Do jaké míry spolupracují externí a interní auditoři ve vaší bance?V České spořitelně je tato spolupráce velmi rozvinutá. O hodnocení práce externího auditora jsem se již zmínil. Úsek interního auditu v ČS vykonává

tzv. funkci koordinátora celého proce-su práce statutárního externího auditu. Začíná to tím, že navrhujeme předsta-venstvu a dozorčí radě výběr statutár-ního auditora pro příslušný rok a defi-nujeme rozsah činností, které se od něj očekávají. Jakmile je auditor vybrán a schválen dozorčí radou banky a ná-sledně ČNB, úzce s ním spolupracuje-me, a to jak při tvorbě harmonogramu jednotlivých aktivit, tak při samotném průběhu auditu. Jde o to, že techni-ky práce při externím a interním auditu jsou velmi podobné, a pokud se exter-ní auditor ujistí o spolehlivosti výstupů interního auditu, může je využít. V na-ší bance jde například o výstupy týka-jící se inventarizace, hodnocení riziko-vosti vybraných aktiv (zejména úvěrů), hodnocení účinnosti a efektivnosti ří-dících a kontrolních procesů, zabezpe-čování konfirmací ap. Na druhé straně: Při sestavování harmonogramu činnosti interního auditu bereme v úvahu, jaké aktivity plánuje externí auditor, a sna-žíme se vyvarovat duplicitních činností. Obecně lze říci, že vzájemná spoluprá-ce je oboustranně prospěšná.

-jd-


Banky z pohledu auditoraVětšina auditorů u nás – ale stejně to platí i v zahraničí – nebude nikdy stát před problémem, jak uspoko-jivě realizovat bankovní audit. Vý-slednice nejrůznějších příčin a ná-sledků, včetně určitého odstupu mých starších a zkušenějších čes-kých kolegů od tohoto specifického a na počátku devadesátých let no-vého problému, mě přivedla k tomu, že jsem jako nově kvalifikovaný au-ditor podepisoval první auditorskou zprávu České národní banky a ori-entace na tento sektor a mé ban-kovní specializace jsem od té do-by nikdy nelitoval. Můj příspěvek do tohoto tématického čísla naše-ho časopisu rozhodně není míněn jako příručka pro nebankovní audi-tory, jak se stát auditory bankovní-mi, ale usiluje spíše o určité rozšíře-ní obzoru. Pokud auditorům přispěje k hlubšímu pochopení vztahů mezi podnikateli a bankami, budu to po-važovat za osobní autorský úspěch.

Úvod aneb jak jsou rozdány kartyPrvotní starostí obchodních a vý-robních podniků je vyrobit nebo nakoupit kvalitní výrobek a s urči-tou marží jej prodat. Finance, včet-ně účetnictví, představují určitou podpůrnou funkci, která umožňu-je vyhodnotit, jak jsou v té primár-ní funkci úspěšné. V bankovnictví je tento filosofický přístup jiný: finance jsou v bankách produk-tem samy o sobě a účetnictví je nástrojem, bez nějž je řízení ban-ky naprosto nemyslitelné. Bankov-ní auditor je tedy přirozeně, aniž by o to specificky usiloval, vtažen dale-ko hlouběji do podstaty bankovního podnikání, než bývá zvykem u audi-tu běžné obchodní společnosti.Druhým výrazným specifikem je četnost bankovních transakcí za účetní období. V menší obchod-ní společnosti je přijatelné, a čas-to i nejefektivnější, omezit ověřová-

ní kontrolních systémů na minimum požadované auditorskými standar-dy a ověřit zůstatky a obraty klíčo-vých účtů testy věcné správnosti. I v relativně malé bance je takový-to přístup nereálný, neboť čas na provedení auditu po skončení účet-ního období je omezen na několik týdnů – a rok od roku má tendenci se zkracovat – a auditorovi nezbývá než se při ověřování většiny položek soustředit především na analytické postupy a kontrolní systémy. Řadu let prosazuji názor, že předpo-kladem každého auditu je – snad s výjimkou těch nejmenších spo-lečností – týmová práce. Pro au-dit v bankovnictví to platí snad více než kde jinde, neboť rozsah audi-torských postupů i potřeby spe-cializace jednotlivých členů audi-torského týmu vyžadují sestavení a efektivní spolupráci řady od-borníků. Nezastírám, že právě ty-to zkušenosti mě vedly k tomu, že


jsem vždy prosazoval, aby byla au-ditorská profese otevřena vysoko-školákům bez ohledu na studova-ný obor, neboť jsem získal velmi dobré praktické zkušenosti ze spo-lupráce s absolventy např. ma-tematických nebo technických oborů v bankovním auditu, kte-ří, pokud jsou dostatečně zauja-ti pro tuto profesi a projdou úska-lími profesní kvalifikace, jsou pro auditorskou profesi jednoznačným obohacením.Na předchozí poznámku je více než logické navázat dalším speci-fikem bankovnictví, a tím je otáz-ka řízení finančních rizik, kte-rá ve většině případů odděluje

úspěšné instituce od těch dru-hých. Banky, na rozdíl od běžných obchodních společností, zpravidla nekrachují proto, že se jim nedaří efektivně prodávat jejich produk-ty ani z důvodu – byť sebevětších – bankovních loupeží, ale proto, že se jim nedaří řídit finanční rizi-ka, kterým jsou vystaveny. Zcela úmyslně zde hovořím o řízení, a ni-koliv o minimalizaci finančních ri-zik, protože pokud by např. klíčová bankovní aktivita, jakou je půjčo-vání peněz, byla bez rizika, vět-šina vkladatelů by dala přednost přímému půjčení peněz dlužní-kům a banky by prakticky ztratily smysl své existence. Proto úvě-rové, likvidní, ale i celá řada dal-ších finančních rizik, obvykle řaze-ných pod tržní riziko, představuje klíčovou otázku při řízení bankov-ní instituce a potažmo též při je-

jím auditu. Na rozdíl od běžných podnikatelských rizik jsou finanč-ní rizika relativně dobře kvantifiko-vatelná, a proto je jejich měření, řízení, vykazování ze strany ban-ky a ověřování ze strany auditora věnována taková pozornost. Právě tato oblast klade zcela specifické kvalifikační nároky na auditorský tým, které opodstatňují specializa-ci a výše zmíněné využití technicky kvalifikovaných a zdatných exper-tů v auditorských týmech. V neposlední řadě je třeba zdů-raznit, že banky pečují o znač-né množství „peněz těch druhých“ a jejich neúspěch proto ne-ní obvykle jen neúspěchem pod-

nikatelským, ale i systémo-vě makroeko-nomickým, je vždy předmě-tem veřejné-ho zájmu a je tudíž i problé-mem veskr-ze politickým. Politickým ře-šením této si-tuace je podří-zení komerčního bankovnictví re-lativně striktní

finanční regulaci, většinou ve for-mě bankovního dohledu a s tím souvisejícími regulačními požadav-ky. Regulace bankovnictví je velmi dynamicky se vyvíjejícím fenomé-nem, který směřuje od původně jednoduchých regulačních metod prosazovaných na národní úrovni ke komplexním, mezinárodně har-monizovaným regulačním nástro-jům, na jejichž vrcholu stojí v sou-časné době mezinárodně sdílený koncept regulace kapitálové při-měřenosti známý pod názvem Basel II. Rozsah tohoto článku ne-umožňuje příliš podrobnou analý-zu tohoto přístupu a případné zá-jemce o bližší seznámení mohu odkázat na webové stránky cen-trální banky www.cnb.cz. Faktem však zůstává, že tyto nové přístupy kladou nové a náročné požadavky na kvalifikaci bankovních auditorů,

kteří musí poskytnout ujištění re-gulátorovi o souladu banky s těmi-to požadavky a proto Komora au-ditorů ČR věnovala tomuto vývoji dlouhodobou pozornost a podílela se spolu s Českou národní bankou a Českou bankovní asociací na vý-voji české legislativy, která imple-mentuje tyto požadavky.

Menší než malé množství historie českého bankovního audituHistorii vyčlenění českého ban-kovního účetnictví jako specific-ké účetní disciplíny zmiňuje ve svém obsažném článku v tomto čísle pan inženýr Lorenc z centrál-ní banky (viz str. 16). Pro bankovní auditory představoval určitý pře-lom až rok 1993. Auditoři byli při auditu bankovních účetních závě-rek za tento rok, vzhledem k účin-nosti nového zákona o účetnictví, který přinesl koncept obezřetnos-ti, a vzhledem k požadavku na au-dit všech licencovaných bank, po-staveni před problém, jak mají být přiměřeným způsobem vyčíslena rizika a ztráty, kterým jsou bilance – a často i podrozvahy – českých bank vystaveny. Politická objednávka na financo-vání nově vznikajících a kapitálově nevybavených podnikatelů a pod-nikatelských skupin nově vytvoře-ným bankovním sektorem v kom-binaci s relativní nezkušeností bankovních manažerů a bankov-ních expertů na řízení finančních rizik, fatálních nedostatků při sprá-vě a řízení nově založených ob-chodních společností a nedoko-nalostí právního systému a jeho soudního vynucování vedla k vy-tvoření ekonomicky značně třas-kavé směsi. Pozitivním důsledkem tohoto vývoje byl v prvních něko-lika letech dobrý vývoj makroeko-nomických ukazatelů, který však byl v druhé polovině devadesátých let vystřídán ekonomickou kri-zí, která byla především účtem za předcházející léta.Úloha bankovních auditorů by-la v tomto období velmi obtíž-ná. Řada výhrad obsažená v audi-



torských výrocích z tohoto období, překvapivá střídání auditorských společností, výroky politických představitelů o přehnaných poža-davcích auditorských společnos-tí... a po několika letech, kdy se problémy staly již zřejmými, ma-sivní státní podpora – to vše svěd-čí o převážně pozitivní úloze audi-torské profese v té době. Skutečnou výzvou pro auditory byla identifi-kace problémových oblastí, kvan-tifikace deficitů a komunikace s ve-dením bank směřující buď k úpravě účetních závěrek, nebo ke kvalifi-kaci auditorských výroků v přípa-dě rozdílného názoru auditora a ve-dení banky. Úsměvnou reminiscencí na toto období je dosud platný po-žadavek českých účetních předpisů, že účetní jednotka vytváří na identi-fikovaná rizika a ztráty opravné po-ložky bez ohledu na to, zda je je-jím hospodářským výsledkem zisk anebo ztráta. V této souvislosti mo-hu prohlásit, že jsem se v té době skutečně setkal na zasedání před-stavenstva významné české banky s argumentem, že je nesmysl tvořit další opravné položky, když už jsou ve ztrátě a nemají tedy zisk, z nějž by tyto opravné položky mohli tvo-řit. Zde považuji za vhodné zdůraz-nit, že to byli právě auditoři, kteří si první uvědomili křehkost bilan-cí českých bank v té době. Na prv-ní kvalifikované výroky následně pozitivně zareagoval bankovní do-hled centrální banky, který vydal bankám interní doporučení, aby se v budoucnosti pokud možno vyhnu-ly výhradám ve výrocích auditorů, což mělo pozitivní vliv na přístup vr-cholového vedení bank k včasnému zachycování reálných ztrát v ban-kovních rozvahách. Přesto však řa-da zejména menších bank, většinou v důsledku špatného řízení úvěrové-ho rizika, druhou polovinu devade-sátých let ve zdraví nepřežila a účet za podporu rozvoje českého pod-nikatelského sektoru z větší čás-ti nenesl bankovní vkladatel, ale byl „spravedlivě rozdělen“ mezi všechny daňové poplatníky.Z pohledu řízení rizik je třeba zdů-raznit, že až do měnové krize v roce

1997, která přinesla extrémní výky-vy v měnové a úrokové oblasti, bylo klíčovou výzvou pro auditory správ-né posouzení řízení úvěrového rizika a posouzení kvantifikace úvěrových ztrát ze strany jednotlivých bank. V této době, kdy se jednalo o mili-ardové ztráty na opravných polož-kách k úvěrovému portfoliu a kdy česká ekonomika nebyla zdaleka tak komplexně integrována do eko-nomiky evropské a světové, bylo ří-zení drobných výkyvů v úrocích ne-bo měnových kurzech pro většinu bank a jejich auditorů spíše onou pověstnou „třešničkou na dortu“ než reálným a významným problé-mem. Růst úrokových sazeb na de-sítky a v krátkodobém horizontu až stovky procent v květnu 1997 pak představoval první skutečnou zkoušku ohněm pro systémy ří-zení tržních rizik bank působících v Česku a od bankovních audito-rů si vynutil, aby této oblasti věno-vali v budoucnosti spolu s otázkou úvěrových a likvidních rizik výraz-ně větší pozornost, než tomu bylo v minulosti. S výhodou zpětného pohledu mů-žeme říci, že vyřešením několika posledních problémů a dotažením privatizace klíčových komerčních bank na přelomu tisíciletí se po-dařilo stabilizovat český bankov-ní systém a auditorská profese zde sehrála vesměs pozitivní ro-li. Současná doba staví před ban-kovní auditory spíše výzvy vyvola-né vývojem účetních a regulačních systémů. Většina bank řešila kom-plexní přechod na účetnictví v sou-ladu s IFRS, a to buď jako základ-ního a – nebýt zásahu do českého daňového práva – jediného účet-ního rámce nebo jako rámce pou-žívaného pro vykazování výsledků pro účely konsolidace celé bankov-ní skupiny. Na tento náročný úkol bezprostředně navazoval přechod regulačního výkaznictví o kapitálo-vé přiměřenosti na pravidla Basel II a v letošním roce banky čeká za-pracování náročných požadavků Evropské směrnice o trhu s finanč-ními nástroji MiFID (Markets in Fi-nancial Instruments Directive).

V čem je konkrétně bankovní audit specifický?Již v úvodu jsem se pokusil nastí-nit specifika bankovnictví z pohle-du auditora. V následující části bych se rád věnoval hlavním praktickým důsledkům těchto specifik při audi-tu bank.Je-li klíčovým rizikem v bance riziko úvěrové, představuje pro auditora ověření portfolia úvěrů a úvěrových rizik skrytých v ostatních finančních nástrojích prvotní a zásadní úkol, který je často řešen samostatným týmem. Mezi klíčové dovednosti au-ditora zde patří analýza účetních výkazů dlužníků, práce se statický-mi i dynamickými modely využíva-nými bankami při řízení rizik, s ná-stroji jako jsou migrační matice, pravděpodobnostní počet, posuzo-vání reálné hodnoty záruk a kolate-rálů používaných k zajištění úvěro-vých rizik a v řadě případů i diskuse s vrcholovým vedením banky o při-měřenosti vytvořených opravných položek. Další oblastí je ověřování systémů řízení a údajů vykazovaných v účet-ních závěrkách o likvidním a tržním riziku. V této oblasti jde především o ověřování nastavení systémů, je-jich citlivosti, správnosti klasifikací a rozhodovacích tabulek, nastavení kontrol zajišťujících bezchybné vý-kaznictví dat, které se nejen vykazu-jí externím uživatelům a bankovní-mu dohledu, ale které se především využívají v každodenním řízení ban-kovní instituce.Ke specifikům bankovního audi-tu patří též problematika ověřování ocenění finančních nástrojů, které jsou často oceněny reálnou hod-notou. V případě likvidních kotova-ných nástrojů je porovnání s cenami na finančních trzích k rozvahové-mu dni více méně rutinní záležitos-tí, nároky na auditory však výrazně vzrostou v případě, že je ke stano-vení reálné hodnoty použito oceňo-vacích modelů. Pro běžné nástroje se využívá především metoda dis-kontovaných peněžních toků, kde je klíčovým problémem ověření vstup-ních dat modelů, pro opční nástro-je se používá řada sofistikovaných


metod, vycházejících buď z původ-ního modelu Black-Scholes nebo z binominálního modelu, a právě v této oblasti je kvalitní opráše-ní matematických znalostí audito-ra z vysokoškolských studií k neza-placení. Další kritickou oblastí je soulad používaných účetních metod s dy-namicky se vyvíjejícími požadav-ky účetních standardů (českých či mezinárodních), které se zejmé-na v oblasti finančních nástrojů ne-vyznačují přílišnou jednoduchostí a jednoznačností. Bankovní účetní

i auditoři jistě z vlastní zkušenos-ti potvrdí, že především požadavky na účtování snížení hodnoty úvěro-vých portfolií bank, časové rozliše-ní úroků na bázi efektivní úrokové sazby a požadavky na ověřová-ní efektivnosti zajišťovacích vzta-hů patří k analytickým i programá-torským lahůdkám a většina běžně dostupných informačních aplika-cí jim není dosud zdaleka přizpů-sobena. Samostatnou kapitolou jsou pak při auditu banky požadavky na zveřejnění informací, které jsou zejména v oblasti IFRS značně rozsáhlé a vyžadují v řadě pří-padů průběžné shromažďování účetních dat během období. V té-to oblasti se auditor může často dostat do situace, že při ověřová-ní těchto dat na konci auditu zjistí chybějící údaje, které však banka, často několik dnů před pevný-

mi termíny sestavení, zveřejnění a schvalování účetní závěrky, ne-má k dispozici. Typickou ukázkou tohoto problému je požadavek rozdělit změny fondu z přeceně-ní realizovatelných cenných papí-rů na pohyby vzniklé přeceněním realizovatelných cenných papírů a na pohyby vzniklé jejich prode-jem nebo vypořádáním.Auditem účetní závěrky, případ-ně konsolidované účetní závěrky, což bývá zejména při auditu roz-sáhlejších finančních konglome-rátů obsahujících pojišťovny, pen-

zijní fondy i jiné finanční instituce operace podobná armádnímu cvi-čení s přesným harmonogramem úkolů pro klienta i auditora, úlo-ha bankovního auditora nekončí. Na bankovní auditory jsou klade-ny ještě další doplňující požadav-ky, kterými je ověřování hlášení o obezřetném podnikání pro ban-kovní dohled, tj. konkrétně hlášení o úvěrové angažovanosti a kapitá-lové přiměřenosti. Těmito hlášení-mi banky prokazují regulátorovi, že mají řádným způsobem rozlože-né úvěrové portfolio a že mají do-statek kapitálu ke krytí případných ztrát z rizik, kterým jsou vystaveny tak, aby nebyly ohroženy vklady veřejnosti. Konečně má bankov-ní dohled právo vyžádat si od au-ditora ověření systému řízení rizik určité banky nebo jeho specifické části. Tento nástroj využívá ban-kovní dohled v poslední době vý-

běrovým způsobem, doplňujícím jeho vlastní poznatky z dohlídek v komerčních bankách a pro audi-tora taková zakázka znamená vel-mi podrobné ověření celého sys-tému řízení rizik a vnitřní kontroly v zadané oblasti a jeho porovnání se vzorovými etalony a optimální bankovní praxí.

Shrnutí a perspektivy bankovního audituZ výše uvedeného je zřejmé, že kvalitní audit bankovních institucí je klíčovou otázkou veřejného zá-jmu. Auditor při něm musí respek-tovat jak zájmy široké veřejnosti, která bankám svěřuje své vklady, tak i zájem regulátora na získání kvalitních a spolehlivých informací o jednotlivých objektech dohledu. V neposlední řadě musí respek-tovat i zájem investorů a akcioná-řů jednotlivých bank, a to zejména v případě, když jsou bankovní ak-cie obchodovány na kapitálových trzích, což nebývá v tomto oboru překvapivé. Bankovní audit klade široké nároky na hluboké oborové znalosti, schopnost analýzy ban-kovních i běžných podnikatelských závěrek a trendů, matematické ná-roky při ověřování modelů, efekti-vit a reálných hodnot, metodické nároky zejména v oblasti účtová-ní finančních nástrojů (včetně řa-dy drobných rozdílů mezi českými a mezinárodními účetními standar-dy) a podrobné znalosti pravidel bankovní regulace.

Dovolím si tedy na závěr popřát řadu úspěšných bankovních audi-tů svým profesním kolegům, kteří se rozhodli a dostali příležitost se této auditorské disciplíně věnovat, a poděkovat pozornému čtenáři, který dočetl až k těmto řádkům.

Ing. Petr Kříž, FCCAAutor je partnerem společnosti PricewaterhouseCoopers Audit, předsedou Bankovní pracovní sku-piny Evropské federace účetních znalců FEE a podvýboru pro fi-nanční instituce KA ČR.



Při nejrůznějších setkáních s od-bornou a laickou veřejností i při

mé občasné pedagogické činnosti jsem se velmi často setkal s předsta-vou zvláštního tajemna, do kterého je opředeno účetnictví obchodních, centrálních nebo specializovaných bank. Pocit zvláštnosti je velmi často spojen i s pocitem určité obavy a až neprostupnosti. Protože se v této ob-lasti pohybuji již několik desetile-tí, rád bych všem čtenářům dokázal, že tato obava je celkem zbytečná. Ve svém příspěvku se pokusím i uká-zat důvody, proč tomu tak s největší pravděpodobností je.

Na úvod kratší pohled do historie...V období před rokem 1989 všech-ny účetní jednotky v naší zemi účto-valy podle jednotné účtové osno-vy, která byla společná pro všechny typy subjektů. Pro účetní i ostatní uživatele proto bylo snadné se vzá-jemně domluvit, protože všichni po-užívali stejné označení syntetických účtů, i když si pro svou činnost vy-bírali jen takové účty, které pro ně přicházely v úvahu. Pro speciální bankovní operace byly vyčleněny cca tři speciální syntetické účty. Je nutné si uvědomit, že banky nepod-nikaly a ani neprováděly (z dnešní-ho pohledu) žádné finanční opera-ce. Prováděly jen úvěrové operace na „podporu plnění státního plánu“.Zásadní politické změny v naší zemi přišly bezprostředně po tom, co již bylo rozhodnuto o změnách v ban-kovním systému, zejména o oddě-lení emisní činnosti od běžných ko-merčních aktivit k 1. lednu 1990. Nejmarkantnějším projevem toho-to procesu mělo být rozdělení býva-lé Státní banky československé na emisní banku a na obchodní banky, které tvořily dnešní Komerční banka v Čechách a na Moravě, Všeobecná úverová banka na Slovensku a pů-vodní Investiční banka jako speciali-zovaná banka. Současně vznikly i le-gislativní podmínky pro zakládání

nových obchodních bank, a to i na privátní bázi.Již v průběhu jarních a letních mě-síců roku 1990 při jednáních o zno-vupřijetí bývalého Československa za řádného člena MMF bylo do-poručeno pro zajištění srozumitel-nosti při analýzách a mezinárod-ním porovnávání účetních výkazů urychleně připravit účtovou osno-vu obvyklou v tržních podmínkách a opírající se o mezinárodní účetní standardy. Na základě doporučení expertů MMF a Světové banky byla za základ této účtové osnovy vzata účtová osnova pro francouzské ob-chodní banky. K tomu nás vedl jed-nak obdobný postup, který zvoli-lo Polsko, ale i značná podrobnost francouzské osnovy. Ta byla sice or-ganizována až do úrovně osmimíst-ných analytických účtů, ale vysoká míra státních zásahů ve Francii by-la filozoficky velmi blízká našemu dřívějšímu pojetí jednotné účtové osnovy. Bylo tedy strategicky roz-hodnuto nejít cestou přesně defino-vaných výstupů v podobě účetních výkazů pro banky, ale podrobně-ji upravit účetní postupy a umožnit jednotlivým bankám, aby si samy vnitřně náležitě upravily technologii vedení účetnictví. Byl zvolen osvěd-čený dekadický (desítkový) model účtových tříd, skupin a syntetických účtů, a bankovní operace se rovno-měrně rozprostřely po všech účto-vých třídách. V prosinci 1990 dostaly českoslo-venské banky, téměř o dva roky dří-ve než ostatní podnikatelské subjek-ty, jako vůbec první subjekty u nás do ruky účtovou osnovu připrave-nou pro tržní prostředí. Úkol to byl do značné míry průkopnický, a o to složitější, že pro některé, zejména fi-nanční operace v té době ještě nee-xistovalo příslušné české názvosloví a do účetnictví byla poprvé zakom-ponována např. dnes již samozřej-má zásada opatrnosti. Další vývoj v oblasti účetnictví byl poznamenán bouřlivým rozvojem

bankovního dohledu centrální ban-ky a koncem devadesátých let pl-nou implementací všeobecně uzná-vaných mezinárodních účetních standardů a dříve vydané 4. a 7. směrnice Evropských společen-ství pro účetní závěrky bank. Stejně tak byl v této oblasti patrný i narůs-tající význam zahraničních vlastní-ků v našich bankách. Implementa-ce nejrůznějších účetních systémů mateřských bank nakonec vyústila v opačný trend, kdy striktně závaz-né syntetické účty byly opuštěny a závaznost ponechána jen na úrov-ni účtových skupin. Specifikem naší účtové osnovy pro banky je také to, že platí jak pro ob-chodní a specializované banky, tak pro banku centrální, která v ní má pro svoje operace vyhrazenou spe-ciální účtovou třídu. Další zásadní změnou byla pozdější implementa-ce této účtové osnovy i na druž-stevní záložny, obchodníky s cenný-mi papíry a investiční společnosti a fondy vydáním vyhlášky č. 501/2002 Sb.Vývoj v oblasti účtových osnov v České republice přirozeným vý-vojem dospěl do stádia, kdy máme pro jednotlivé typy subjektů růz-ně strukturovanou účtovou osnovu, od definování závazných účtových tříd (pro komerční a zdravotní pojiš-ťovny) přes závazné účtové skupiny (podnikatelské subjekty, banky, Po-zemkový fond) až po závazné syn-tetické účty pro nepodnikatelské subjekty, rozpočtovou sféru nebo územně samosprávné celky. Banky tedy stojí v pomyslné škále různých typů subjektů právě uprostřed, a velmi různorodá hlavní nebo ved-lejší činnost bank samozřejmě de-terminuje i složitost účetnictví bank.

Co je specifického na operacích bank?Vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů univerzálních nebo specializovaných bank odrážejí spe-cifické operace, které tyto subjekty

Proč je účetnictví bank opředeno takovou záhadou?


provádějí. Klasickou funkcí bank je soustřeďování volných peněžních prostředků a jejich poskytování ji-ným subjektům, čili soustřeďo-vání prostředků v podobě vkla-dů klientů a poskytování v podobě úvěrů jiným klientům. Mimo ten-to okruh operací provádějí banky další tzv. „neutrální“ či zprostřed-kovatelské operace, při kterých se nemění celkový objem aktiv ne-bo pasiv. Typickým příkladem je provádění platebního styku klien-tů bank, směnárenských obcho-dů nebo úschov pro klienty. Nej-zásadnější odlišností obchodních bank od ostatních ekonomických subjektů je podíl cizích prostřed-ků v jejich bilancích. Na rozdíl od ostatních subjektů představují zá-vazky vůči klientům z titulu přija-tých depozit kolem 3/4 bilanční sumy bank, nebo na druhé straně vlastní prostředky banky dosahují maximálně kolem 10 % celkových závazků. Tento vysoký podíl svěře-ných prostředků v bilancích bank zdůvodňuje také potřebu přísněj-ší regulace jejich podnikání na trhu a zvýšenou kontrolu těchto sub-jektů formou bankovního dohle-du ze strany centrální banky nebo jiného specializovaného subjek-tu. Poskytnuté úvěry generují nej-větší část příjmů bank, ale součas-ně také představují nejrizikovější část bilance, protože ohrožení ná-vratnosti poskytnutých úvěrů mů-že ohrozit i návratnost vkladů svě-řených bance.Zhodnocování vložených prostřed-ků formou poskytování nejrůz-nějších úvěrů v posledních de-setiletích vytlačují jiné formy zhodnocení, zejména provádě-ní nejrůznějších operací s cenný-mi papíry. Bez základních znalostí zásad těchto operací s finanční-mi nástroji nemůžeme pochopit ani změny, které v jejich důsled-ku probíhají v bilancích bank. Spe-cializované peněžní ústavy (např. stavební spořitelny, hypoteční banky) provádějí jen některé ope-race, proto se můžeme v jejich bi-

lancích setkat jen s určitými prvky, na rozdíl od univerzálních obchod-ních bank.Vazbu mezi účetnictvím podnika-telského subjektu (klienta) a jeho obchodní bankou můžeme znázor-nit na následujícím schématu:

Vzájemné vztahy jsou tedy zobra-zovány úplně obdobně jako u dluž-níka a věřitele. K zajištění sou-hlasného vykazování vztahů mezi klienty a bankami proto účetnictví bank tradičně používá pro označe-ní jednotlivých stran opačná zna-ménka, než je obvyklé v účetnictví podnikatelských subjektů (klientů). Aktiva bank jsou zpravidla znače-na záporným znaménkem, pasiva bank kladným znaménkem. Klienti bank tak obdrží na výpisu z banky zůstatky s odpovídajícími zůstat-ky pro svoje účetnictví. Někte-ré výpočetní systémy bank místo aritmetických znamének používají např. symboly DB (debet) a KR (kredit).

K obsahu jednotlivých bankovních účtových tříd

Účtová třída 1 je v bankách vy-hrazena pro pokladní a meziban-kovní operace. Účty představu-jí nejlikvidnější peněžní hotovost v domácí nebo zahraniční měně a úložky na běžných nebo termí-novaných vkladech v jiných ban-kách, a to jak v tuzemsku, tak

v zahraničí. Uvedené vztahy se tý-kají jak vkladového nebo depozit-ního vztahu s ostatními obchodní-mi bankami, tak vztahu s bankou centrální. Velké množství vzájem-ných bankovních operací se pro-vádí formou repo obchodů, kdy

přijetí nebo vypůjčení peněz je podloženo převodem bonitních cenných papírů. Z pohybu kurzů držených cizích měn také banky inkasují významné zisky či ztráty v podobě kurzových rozdílů. Sou-časně jsou v této třídě evidovány i vzájemné úvěrové obchody bank a operace v nejrůznějších systé-mech vzájemného mezibankovní-ho zúčtování, včetně např. tuzem-ského napojení na systém CERTIS1 a tvorbu povinných minimálních rezerv u centrální banky. Nově od roku 2002 jsou do třídy 1 zahr-nuty také vzájemné vklady, přijaté a poskytnuté úvěry mezi družstev-ními záložnami, obdobně jako me-zi bankami.

Účtová třída 2 slouží pro zachy-cení všech vztahů s klienty. Slou-ží k evidování poskytnutých stan-dardních a klasifikovaných úvěrů klientům bank či družstevních zá-ložen, přijatých depozit na nejrůz-nějších vkladových produktech bank nebo záložen, emitovaných krátkodobých dluhopisů, které mají fakticky také povahu přija-tých vkladů, a speciálního okruhu

1 CERTIS = Czech Express Real Time Interbank Gross Settlement System, který je jediným systémem meziban-kovního zúčtování v České republice.



operací státní pokladny (rozpočto-vé příjmy a výdaje, státní finanční aktiva, mimorozpočtové prostřed-ky a státní fondy). Posledně jme-nované účty vede na základě záko-na o rozpočtových pravidlech2 jen banka centrální. V této účtové třídě je vždy vedeno nejvíce analytických účtů, zpravidla podle jednotlivých komerčních produktů, a to jak v ob-lasti úvěrů (např. úvěry na pohle-dávky, investiční, kontokorentní, hy-poteční apod.), tak v oblasti vkladů. V případě vkladů nabízejí obchod-ní banky nejrůznější kombinace slu-žeb a produktů podle svých tech-nických a ekonomických možností, nejen s nástroji platebního styku (namátkou např. platební či úvěro-vé karty, šeky, internet nebo GSM banking), ale stále více i s investič-ními nástroji nebo pojištěním klien-tů. Tyto účty jsou vždy vedeny na jméno klienta. Výstupem z analytic-ké evidence banky je písemný nebo elektronický výpis z účtu pro úče-ly klienta, jak je znázorněno v před-chozím schématu.

Třída 3 představuje ostatní finanční majetek, což jsou zejména vzájem-né vnitřní vztahy mezi tuzemskými a zahraničními pobočkami banky, účty dlužníků a věřitelů z nejrůzněj-ších dodavatelsko-odběratelských nebo ostatních aktivit, jak je to ob-vyklé u všech ekonomických subjek-tů. Dále do této třídy patří dohad-né účty, účty časového rozlišení, ale zejména účty cenných papírů k ob-chodování či prodeji na finančním trhu. Banky jako specifické institu-ce na rozdíl od ostatních subjektů provádějí celou řadu operací, kdy se příjem nebo výdej peněz přesně nekryje s účetním obdobím (např. úrok nebo poplatek je od klienta vybírán dopředu, či naopak placen zpětně, a to nejen na jedno období, ale i na různě dlouhou dobu). Proto je promítnutí těchto nákladů či vý-nosů do hospodářského výsledku banky do značné míry nezávislé na pohybu hotovosti. Cenné papíry, jak již bylo zmíněno, představují nový fenomén bilancí obchodních bank

a vyžadovaly by nejen samostat-ný článek, ale možná několik samo-statných sborníků. Dnes jsou postu-py tuzemských bank v této oblasti již plně harmonizovány s meziná-rodními účetními standardy IAS 32 a 39. Zájemce o podrobnější infor-mace si jistě najde dostatek studij-ních zdrojů.

Účtová třída 4 je obdobou účto-vé třídy 0 podnikatelské účtové os-novy. Mimo účtů pro standardní evidování hmotného a nehmotné-ho investičního majetku, jeho oprá-

vek, účtů pořízení nebo zásob zahr-nuje i dlouhodobé finanční investice v podobě účastí (dceřiných společ-ností) s podstatným nebo rozhodu-jícím vlivem. Operace bank v této oblasti se v ničem neliší od postupů jiných podnikatelských subjektů.

Pro dlouhodobé závazky, kapitálo-vé účty a závěrkové operace byla vytvořena účtová třída 5. Zde zři-zované analytické účty slouží k evi-dování emitovaných dlouhodobých dluhopisů, upsaného a splacené-ho kapitálu, kapitálových fondů, re-zerv, podřízeného dluhu, účtů oce-ňovacích rozdílů, ale i pomocných účtů pro otvírání a uzavírání účet-ních knih, dosaženého zisku či ztrá-ty za předchozí účetní období, či hospodářského výsledku ve schva-lovacím řízení.

Třída 6 a 7 je vyhrazena pro ná-klady a výnosy. Zatímco podnika-telské účetnictví používá pro čle-nění nákladů a výnosů druhovou podobu, náklady a výnosy bank jsou rozčleněny podle činností na oblast finančních činností (např.

pro mezibankovní operace, ope-race s klienty, s cennými papíry, ostatní operace), správních nákla-dů, tvorbu a použití rezerv a oprav-ných položek a mimořádných ná-kladů či výnosů. Označování účtů je symetrické, tzn. že příslušný účet v nákladech má zpravidla i odpoví-dající protiúčet výnosů.V této souvislosti je vhodné připo-menout specifický charakter výsle-dovek obchodních bank z hlediska podílu jednotlivých nákladů a výno-sů na tvorbě celkového hospodář-ského výsledku banky.

Podíl jednotlivých položek se mů-že lišit podle typu nebo charak-teru banky. Banky mají v několi-ka posledních desetiletích tendenci zvyšovat podíl přijatých poplatků a odměn, aby vydělávaly i na klien-tech, kteří udržují nízké zůstatky na svých účtech a od bank si nekupují úvěrové produkty.

Poměrně specifickou funkci v účet-nictví bank plní podrozvahové účty ve třídě 9. Zde se podvojně účtu-je o všech budoucích potenciálních pohledávkách a závazcích bank, popř. slouží i k dalším evidenčním účelům. Účty tedy odrážejí opera-ce, které ještě nenastaly, ale banky se k nim formou nějakého kontraktu zavázaly a v budoucnosti mohou zna-menat přijaté nebo naopak poskyt-nuté plnění dalším stranám, a te-dy i změnu pohledávek a závazků v rozvaze. Zde banky evidují např. přísliby úvěrů, přijaté nebo poskyt-nuté záruky nebo zástavy, závazky ze spotových nebo termínovaných operací.

Náklady Podíl Výnosy Podíl

Úroky z přijatých vkladů 40 % Úroky z poskytnutých úvěrů 70 %

Věcné náklady 30 % Přijaté poplatky a odměny 20 %

Placené daně 25 % Ostatní výnosy 10 %

Odpisy, tvorba rezerv

a opravných položek5 %

2 podle § 33 zákon č. 218/2000 Sb.


Třída 0, jak bylo naznačeno, byla zřízena dodatečně, aby bylo mož-né lépe popsat vztahy bank, a je vyhrazena pro specifické měnové a emisní operace centrální banky. Zde jsou evidovány aktivní i pasiv-ní vztahy k domácím obchodním bankám, zahraničním partnerům, včetně MMF a Evropského systé-mu centrálních bank nebo závazku z titulu emitovaného oběživa.

Co říci na závěr?Dobrá informovanost vlastníků, vkladatelů, zaměstnanců, správ-ních orgánů i široké veřejnosti je základem budování dobrého jmé-na každé obchodní banky, pojiš-ťovny nebo obchodníka s cennými papíry. Kvalitní řízení, dobrý infor-mační systém a především účet-nictví je vedle dobrého rozhodo-vacího systému, dobré kontroly a vedení základním kamenem kaž-dé dobré banky.

V minulosti se účetnictví a statis-tika v bankovním sektoru vyvíje-ly jako dvě nezávislé disciplíny, ale instalací rozsáhlých informačních systémů v bankách se rozdílnost těchto disciplín fakticky setřela. Obchodní banky využívají rozsáhlé informační systémy a jejich data-báze jak pro provádění svých ob-chodů a účtování o nich, tak pro potřeby zjišťování podkladů pro rozsáhlé a pravidelně se opakují-cí zjišťování pro potřeby reguláto-ra. V metainformačním systému centrální banky, kde jsou uvedeny všechny pravidelné výkazy pro po-třeby měnové statistiky a bankov-ního dohledu centrální banky, jsou popisy funkčních oblastí a infor-mačních prvků pro obchodní ban-ky provedeny přímo nástroji účet-nictví, a to nejen do úrovně účtové osnovy, ale i podstatně hlouběji. Účetnictví se tak stalo přirozeným „dorozumívacím“ jazykem – ne-

jen mezi samotnými účetními, ale i statistiky, auditory, poradci a ši-rokou ekonomickou veřejností, která čte a využívá údaje z účet-nictví bank a ostatních finančních institucí.

Ing. Miloslav Lorenc

Ing. Miloslav Lorenc (nar. 1952) je absolventem VŠE v Praze a od roku 1977 zaměstnancem bývalé Státní banky českosloven-ské, později České národní ban-ky. Po celou dobu pracuje v oblasti bezhotovostního platebního styku a účetnictví. V roce 2003 absol-voval stáž v Evropské centrální bance a je členem Komise pro akč-ní plán v oblasti účetnictví a auditu Ministerstva financí ČR.

inzerce


Směrnice Evropské unie o trzích s finančními nástroji neboli MiFID

(Markets in Financial Instruments Di-rective) je jednou ze tří hlavních regu-latorních iniciativ, která v posledních letech společně s pravidly kapitálové přiměřenosti (Basel 2) a Solvency 2 ovlivňuje odvětví finančních služeb.Směrnice v řadě oblastí aktualizu-je a rozšiřuje rozsah a působnost směrnice o investičních službách

(ISD). Na rozdíl od Basel 2 však bu-de doba od jejího vytvoření po tvor-bu regulatorních opatření a jejich zavedení do praxe daleko kratší. Im-plementace je plánována na listo-pad 2007.MiFID rozšiřuje seznam investičních služeb, finančních instrumentů a re-gulovaných trhů povolených podle této směrnice, upřesňuje povinnosti domácího a hostitelského dohledu, stanovuje specifické požadavky tý-kající se provozování činnosti a způ-sobu obchodování firem podle dané směrnice a usiluje o konzistentnější uplatňování těchto požadavků v růz-ných zemích Evropské unie pro-střednictvím rámcových předpisů.Potřeba směrnice o trzích s finanč-ními nástroji vzniká díky rostoucímu

množství finančních a investičních služeb poskytovaných zákazníkům a stále větší propracovanosti fi-nančních instrumentů. Jejím cílem je harmonizovat ochranu investorů a umožnit přeshraniční služby v EU při zajištění větší transparentnosti cen finančních instrumentů.Mnoho lidí se domnívá, že působ-nost MiFID se bude vztahovat vý-hradně na investiční společnosti

a regulované trhy, ale v zásadě do její působnosti mohou spadat i re-tailové banky a jiní poskytovatelé fi-nančních služeb, pokud poskytují jednu nebo více specifických inves-tičních služeb nebo činností regulo-vaných směrnicí.Na dopady směrnice o trzích s fi-nančními nástroji může být nazíráno z dvojí perspektivy: na strategické úrovni a taktické/ provozní úrovni.

Strategické hlediskoNa strategické úrovni jsou dopady nejvíce patrné na globální investič-ní banky působící v EU, správce ak-tiv, makléře a burzy. S rozšiřováním svých služeb získají tyto společnosti díky zavádění jednotného trhu efek-tivnější přístup k přeshraničním kli-

entům, což by mohlo vést k vyššímu objemu transakcí investičních firem, jejichž velikost jim umožňuje zajis-tit, aby transakce byly cenově kon-kurenceschopné a služby prodává-ny vhodným způsobem.S růstem transparentnosti finanční-ho trhu se pro investory rozšíří mož-nosti výběru, přičemž budou směřo-vat k těm investičním firmám, které je budou schopny přesvědčit o své účinné a efektivní organizaci. Řada investičních firem může nalézt pří-ležitosti k většímu využívání sdíle-ných služeb v rámci skupiny, což jim umožní redukovat náklady a využí-vat stávající informační technologie a infrastrukturu back-office, a tím obstát vůči cenám konkurence. Nákladové výhody plynoucí z větší-ho objemu transakcí povedou inves-tiční firmy k tomu, aby ve větší míře prováděly přeshraniční akvizice ve snaze rozšířit zákaznickou základnu rychleji než konkurence.

Taktické / provozní dopadyEvropská směrnice o trzích s finanč-ními nástroji se zabývá zejména tak-tickými a provozními změnami, kte-ré je třeba zavést, aby se zajistilo dodržování zákonných požadavků. Jde o výzvu daleko větší, než se pů-vodně očekávalo, zejména kvůli po-čtu změn, které je nutno zvládnout do listopadu 2007. Požadavky lze rozčlenit do čtyř hlav-ních oblastí:

1. Rozsah služebSměrnice rozšiřuje rozsah služeb re-gulovaných v EU. Jsou v ní napří-klad zahrnuty následující nástro-je, které ve směrnici o investičních službách zahrnuty nebyly: deriváty, komoditní deriváty, kreditní derivá-ty a finanční kontrakty na vyrovná-ní rozdílů.Regulovány jsou nyní i určité in-vestiční služby. Kromě přijímání a přenosu příkazů týkajících se fi-


Evropská směrnice o trzích s finančními nástroji – MiFID


nančních nástrojů a realizace pří-kazů jménem klientů zahrnuje Mi-FID rovněž investiční poradenství a provozování vícestranných (al-ternativních) obchodních systémů (tzv. multilateral trading facilities).

2. Způsob obchodováníVýčet oblastí pokrytých pravidly, které se týkají způsobu obchodo-vání, je poměrně široký, od kla-sifikace klientů přes poskytování poradenství, testování vhodnos-ti a náležitosti obchodů realizo-vaných jménem klientů, pravidla týkající se nejlepšího provedení pří-kazů (best execution) a jejich do-kládání, až po zveřejňování infor-mací o transakcích.Požadavky povedou ke změnám toku informací v rámci společností a rovněž k nastavení informačních

systémů tak, aby mohly spravovat data a v budoucnu doložit plnění zákonných norem.

3. Organizační požadavkyEvropská směrnice o trzích s fi-nančními nástroji stanovuje nové a přísnější požadavky týkající se or-ganizace obchodní činnosti ve fir-mách podléhajících regulaci, zejmé-na v oblasti dodržování zákonných norem, interního auditu, řízení ri-zik, outsourcingu, informačních sys-témů a kontrol a evidence. Řada firem, které spadají pod rámec re-gulace směrnice, bude muset napří-klad zřídit samostatná oddělení pro dodržování zákonných požadavků (compliance), interního auditu a ří-zení rizik. Se vzrůstajícím zaměřením na outsourcing a centra sdílených služeb ve střední Evropě budou fir-

my muset zajistit splnění požadavků směrnice v oblasti outsourcingu.

4. Trhy a transparentnostSměrnice výrazně zvyšuje poža-davky na cenovou transparentnost před a po realizací obchodu, ze-jména v případě firem, které často a systematicky obchodují s klienty na vlastní účet.Výzvou MiFID je propojit oddělení compliance, informační technologie a front office, middle office a back office finančních trhů tak, aby by-lo možné využít výhod plynoucích z nových požadavků v rámci krát-kého a náročného časového har-monogramu.

Mike Jenningspartner pro finanční instituce Deloitte

Když se řekne kampelička, vět-šinou lidem vstávají hrůzou

vlasy na hlavě. Představují si, jak by se připravili o své úspory, kdy-by si je v některé záložně uložili. Tak byly v minulých letech kampe-ličky vylíčeny v mediích. Prav-da je, že mnohé skutečně zkra-chovaly a jejich management se špatně staral o svěřené prostřed-ky. O těch, které však hospoda-řily dobře a dodržovaly veškeré zákony a předpisy, se ale nepsa-lo. Většinou se špatné hospodaře-ní svádělo na chybné zákony, na nedokonalé předpisy a podobně. Mnohé z toho je pravda, ale by-lo to jen vinou nesprávných před-pisů?Když mě asi před deseti lety požá-dala jedna malá kampelička o au-dit, byl jsem z toho rozpačitý. V pr-vé chvíli jsem to chtěl odmítnout, protože se zaměřuji na výrobní podniky a v bankovnictví jsem ne-

měl žádné zkušenosti. Jejich na-léhání bylo silnější a zdůrazňova-li, že jsem u jejich klientů známá osoba a že budou mít ke kampe-ličce větší důvěru – když audit při-jmu. Popravdě řečeno, měl jsem z toho strach. Výsledkem bylo, že jsem začal pročítat veškeré záko-ny a předpisy, které se týkaly ban-kovnictví a zejména kampeliček. Bál jsem se, že kdy-by se kampelička dostala do problé-mů, zklamal bych všechny důvěřivé klienty a oni přišli o své úspory. První, co jsem zamítl, by-lo ověřovat hospo-daření podle vzor-ků. Prověřoval jsem všechny položky v účetnictví a kaž-dý poskytnutý úvěr jednotlivě (každý rok

dvakrát), a to nejen jak je zajištěno jeho případné neplnění, ale také jak je pravidelně splácen. Bylo to zpočátku pracné, ale po určitých zkušenostech jsem zjistil, že to ne-ní tak nezajímavé a měl jsem neu-stále celé hospodaření kampeličky jako na dlani. Věděl jsem o kaž-dém pohybu peněz, kam šly a že nejsou ohroženy. Mimochodem,

Je to s kampeličkami tak zlé?Aneb vzpomínky jednoho auditora...

Kolego, nepřipadá vám, že to s tou pracovitostí poněkud přeháníte? Kresba I. Svoboda



v těch dobách mi vyšlo, že „nejohro-ženějšími penězi“ byly ty, které mě-la kampelička uloženy v Komerč-ní bance.Kampelička měla vypracované de-tailní vnitropodnikové předpisy, za jakých podmínek a záruk může svým členům půjčovat peníze, a ty byly stoprocentně dodržovány. Po-stupně jsem ztrácel obavy a čle-nům kampeličky jsem mohl téměř s jistotou vydat výrok, že veškeré účetní a právní předpisy byly do-drženy a že nemusí mít o své úspo-ry obavy. Se vstupem do EU se ale bohužel změnil zákon, zvýšila se povinná částka základního kapitálu na 35 mil. Kč. Na tuto částku členo-vé kampeličky nedosáhli a kampe-lička musela vstoupit do likvidace.Hodnotím-li zpětně celý „život kam-peličky“, za celou dobu nebyl ani je-den člen připraven o jediný haléř, veškeré úvěry (až na jeden, který však byl dobře zabezpečen zástav-ní smlouvou a po prodeji nemovi-tosti řádně splacen) byly pravidelně

spláceny, a i nyní v době likvidace jsou řádně spláceny, a hospodaření kampeličky může sloužit jako škol-ní příklad.V této souvislosti mě napadají dvě myšlenky. Jedna se týká minulos-ti, druhá budoucnosti. Co se dě-lo v těch „špatných kampeličkách“, které udělaly celé myšlence druž-stevního bankovnictví ostudu? Co-pak tam nebyly vypracovány vnitř-ní směrnice pro pohyb peněz, jejich půjčování nebo převádění? Jak by-ly v těchto kampeličkách prováděny audity? Co dělal dohled minister-stva financí předtím, než k těm pod-vodům došlo?Druhá myšlenka mě „dráždí“ – když vidím reklamy, v nichž ban-ky nabízejí „úvěry na počkání“, a to ve značné výši. Jak se k tomu sta-ví auditoři, když takové nehoráz-né reklamy slyší? Předpokládám, že k poskytnutým úvěrům poža-dují opravné položky ve značné vý-ši v okamžiku jejich poskytnutí. A co se mi zdá nejsmutnější, je to, že

zmíněné reklamy zcela diskreditu-jí myšlenku poskytování úvěrů. Proč se vážné banky přibližují filozofii su-permarketů?Co dalo za námahu, než byl v oné kampeličce vypracován vnitřní řád pro poskytování úvěrů, jak musel být každý úvěr podle své výše za-jištěn a kdo se musel zaručit za je-ho splácení. Aby si každý, kdo si úvěr bere, byl vědom vážnosti situa-ce. A nyní si můžete „koupit úvěr ja-ko housku na krámě“. To nesouvi-sí se zdlouhavou administrativou. Ta byla v kampeličce mnohem rychlej-ší, ale neubírala nic na vážnosti ak-tu vzít si úvěr. Přemýšlím, jaký to bude mít do-pad na mladou generaci a vzpomí-nám na román E. Troilletové „Růže na úvěr“, ve kterém byla tato situa-ce velmi krásně popsána.

Doc. Ing. Karel Novotný, CSc.auditor, č. osv. 260Organizační kancelář Praha

V časopise Auditor č. 10/2006 byl zveřejněn algo-ritmus pro jednotný výpočet finančních ukazate-

lů podle § 10 odst. 4 písm. b) zákona č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samospráv-ných celků a dobrovolných svazků obcí, ve znění poz-dějších předpisů, který byl zpracován Ministerstvem financí České republiky. Jak daný příspěvek uvádí, je cí-lem tohoto algoritmu zajištění jednotného výpočtu uka-zatelů v rámci celé České republiky.Z hlediska algoritmů výpočtu navržených Minister-stvem financí považuji za nutné upozornit na někte-ré metodické problémy, které jsou v navržených výpo-čtech obsaženy.

a) problematika vymezení rozpočtových příjmůKoncepce, kdy do dané položky načítáme fakticky nad rámec daného zákona jak konsolidované rozpoč-

tové příjmy, tak i výnosy z hospodářské činnosti, je mi velice blízká. Nicméně, aby nedošlo k metodické chy-bě, mělo by v rámci rozpočtových příjmů dojít k vy-loučení příjmů ze zapojení prostředků hospodářské činnosti, neboť to jsou prostředky, které v minulosti fakticky prošly výnosy hospodářské činnosti, a pokud danou úpravu neprovedeme, dojde k duplicitnímu za-hrnutí částí příjmů.

b) ukazatel podílu pohledávek na rozpočtuV této souvislosti bych uvedl dvě zásadnější poznámky:1. Jak vyplývá z mé poznámky uvedené pod bodem a),

objevují se ve jmenovateli ukazatele rozpočtové pří-jmy a výnosy z hospodářské činnosti. Abychom k so-bě porovnávali relevantní veličiny, měly by se v či-tateli také objevovat pohledávky, které s danými činnostmi souvisí – neboli, bylo by rozhodně meto-dickou chybou zapojovat do výpočtu například po-

Reakce na algoritmus MF ČR k výpočtu ukazatelů podle ustanovení § 10 odst. 4 písm. b) zák. č. 420/2004 Sb(zveřejněno v časopise Auditor 10/2006)

diskuse


hledávky související s operacemi na účtech cizích prostředků (jde zejména o problemati-ku sdružení). Nicméně v řádku 75, který pod-le dané metodiky má být pro výpočet využit, jsou načteny i pohledávky za účastníky sdru-žení (účet 358).

2. Na druhou stranu je ale nutno pamatovat, že existují další naprosto standardní pohledávky, které navrhovaný algoritmus pomíjí. Jde zejména o pohledávky na účtech skupiny 27 (tj. poskytnuté přechodné „rozpočtové výpo-moci“). Zde je třeba zdůraznit, že neexistu-je žádný metodický rozdíl mezi pohledávkou z půjčky poskytnutou zaměstnanci z FKSP (účet 335 – tj. podle dané metodiky do výpo-čtu zahrnovaný) a půjčkou na určitou dobu pro občanské sdružení. Dle mého názoru není sebe-menší důvod pohledávky skupiny účtů 27 z vý-počtu vynechávat. (Situace by byla jiná, pokud bychom detailněji diskutovali cíl daných ukaza-telů a došli například k tomu, že bychom dané ukazatele měli považovat za indikaci vymáhání pohledávek. Pak bychom samozřejmě oblast půj-ček měli pominout úplně, nicméně bylo by nut-no očišťovat i pohledávky z řádku 75 rozvahy i o další položky – zmiňme například účet 343.) Obdobná poznámka se týká i účtů 066 a 067.

K této problematice ještě jednu poznámku tech-nického charakteru, která je pro znalého čtená-ře asi nadbytečná. Pokud uvažujeme o zapojení již odepsaných pohledávek v podrozvaze (to je již sa-mo o sobě interpretačně diskutabilní), je nutno brát v úvahu ty pohledávky, které jsou také relevantní jmenovateli, tj. nemělo by jít o veškeré pohledávky v podrozvaze.

c) ukazatel podílu závazků na rozpočtuAsi největší problém je nutno spatřovat ve vymeze-ní závazků. 1. Pro mne naprosto nepochopitelně došlo k neza-

hrnutí bankovních úvěrů do závazků (řádek 196). Toto považuji za technický omyl, který by ale vy-kazované hodnoty naprosto znevážil.

2. Za jednoznačnou chybu také považuji nenačtení zůstatku na účtu 272 (přechodné finanční výpo-moci mezi rozpočty) – z hlediska věcného se jed-ná o standardní půjčené prostředky.

3. Ke zvážení je samozřejmě i otázka případného za-hrnutí přechodných účtů pasivních, které zname-nají faktické závazky z titulu hospodářské činnos-ti – osobně bych toto také do daného ukazatele načetl.

4. Velice zajímavou se jeví snaha o vyloučení závaz-ku k zaměstnancům (účty 331 a 336). To prav-děpodobně souvisí se snahou o očištění o pro-středky, které byly na konci roku převedeny na

depozitní účet – tj. již jsou finančně kryty v okru-hu cizích prostředků. Metodicky je to lákavá myš-lenka, nicméně je nutno upozornit na následující zásadní problémy:• Odvod mzdových prostředků na depozit-

ní účet není povinností, ale pouze dispozicí. Podle mých zkušeností například s tímto ne-pracuje zhruba 1/3 z obcí, u kterých se pohy-buji. U takových obcí ale vyloučení účtů 331 a 336 z čitatele nedává žádnou logiku a není ho možno provádět.

• Je nutné si uvědomit, že převod na depozit-ní účty se týká pouze mezd hlavní činnos-ti (v rámci okruhu činností doplňkových jsou mzdy standardně zahrnuty v nákladech hos-podářské činnosti). Tj. v případě obcí, kde se objevuje silný podíl mezd v hospodářských činnostech, by bylo nutno pro správný výpo-čet tento vliv ošetřit.

• Asi nejzásadnější poznámkou je to, že se ne-lze zastavit pouze u mezd. Opět platí: Pokud chceme přijmout to, že poměřujeme srovna-telné, je nutno při výše uvedeném definová-ní jmenovatele (tj. rozpočtové příjmy a výno-sy za hospodářskou činnost) závazky očistit o další položky, které nemají věcnou souvis-lost s veličinami jmenovatele – tj. závazky související například se sdruženími bez práv-ní subjektivity (účet 368), závazky souvisejí-cí s cizími prostředky (zde se může objevovat větší výčet účtů, nejčastěji jde o závazky vy-kázané na účtu 379, ale pouze část z vykáza-né hodnoty syntetiky).

d) ukazatel podílu zastaveného majetku na celkovém majetku ÚSCDomnívám se, že omezení jmenovatele na stálá ak-tiva nemá žádný interpretační důvod. Všichni víme, že drtivá většina zastaveného majetku je v přípa-

Já bych se na to vykašlal. Půl roku tady něco počítáme, a teď nám řeknou, že je to k ničemu.

Kresba: I. Svoboda


diskuse

Pravděpodobně z důvodu častých a mnohdy koncepčních změn daňo-vé legislativy je poměrně obtížné na trhu odborné literatury narazit na

publikaci encyklopedického charak-teru, která by pokrývala daňovou problematiku v celém spektru a kte-rá by byla udržována v aktuálním legislativním stavu. Jednou z mála výjimek v tomto směru je publika-ce Meritum Daně 2007 z naklada-telství ASPI.Uspořádání publikace, která nava-zuje na vydání z minulých let, ob-sahuje poměrně přehledné členění výkladu podle jednotlivých téma-tických oblastí (nikoli tedy pod-le jednotlivých paragrafů zákonů apod.). Např. výklad problematiky darů jako nezdanitelné části zákla-du daně fyzických, resp. právnic-kých osob najdeme v části věnova-né Dani z příjmů, v díle věnovaném Daňovým a nedaňovým výdajům, úpravám daňového základu, v od-díle Položky upravující základ da-

ně. Toto členění je doplněno rejs-tříkem a rozčleněním textu do margináliemi očíslovaných částí – na tyto marginální odkazy je v textu bohatě odkazováno, čímž je práce s publikací skutečně pře-hledná.Protože změn pro období roku 2007 bylo skutečně relativně hod-ně a letošní vydání publikace vy-šlo poměrně brzy, byl jsem zvědav, jak se kolektivu autorů podařilo pu-blikaci udržet aktuální a zda je no-vinkám věnována dostatečná po-zornost. S potěšením jsem musel konstatovat, že na žádnou neaktu-álnost jsem nenarazil a novinkám je (s přihlédnutím k možnostem tako-vého komplexního díla) věnována pozornost včetně zapracování meto-dického pokynu D-300 do výkladu daní z příjmů.

recenze

dě ÚSC představována nemovitostmi. Pokud by te-dy interpretace měla směřovat k vyčíslení, jaký je po-díl zastaveného majetku na dané relativně homogenní skupině aktiv, měli bychom v rámci jmenovatele brát v úvahu pouze účty 021, 022 a 031 (není důvod na-příklad započítávat software na účtu 013 apod.). Po-kud však máme brát daný ukazatel jako výraz ohro-žení části hodnoty aktiv realizací zástavních práv, je logičtější poměření k celkovým aktivům. Navržený al-goritmus však stojí někde na půli cesty mezi těmito pohledy a dle mého názoru nedává žádný smysl (byť vydedukovat, co by daný ukazatel měl vlastně vypoví-dat, je samo o sobě ošidné).

Závěrem bych chtěl vyjádřit svůj názor, že pouze na bá-zi použití syntetických účtů nelze v případě územně samosprávných celků vytvořit jednotnou kvalitní me-todiku výpočtu ukazatelů. Objevuje se zde řada speci-fik, a to jak z hlediska metodiky a kvality účtování, tak i z hlediska věcných specifik jednotlivých subjektů. Se-stavení kvalitních vypovídajících ukazatelů je pak v řadě případů otázkou detailní znalosti posuzovaného subjek-tu, různých úprav vstupních údajů právě s ohledem na různou metodiku zaúčtování. Při sestavování ukazatelů

je také v řadě případů nutno započítávat vliv účetních chyb (v případě ÚSC nejčastěji nezaúčtované položky aktiv, případně závazků). Z výše uvedených důvodů do-poručuji zvážit, zda by měly být popsané algoritmy po-užívány.Pokud bych se k této problematice chtěl vyjádřit ještě obecněji, musím trvat na tom, že před definováním ja-kékoliv ukazatelové soustavy a její věcné náplně (ať se jedná o ukazatelovou soustavu vytvářenou pro konkrét-ní subjekt či pro celou skupinu subjektů), je třeba vy-mezit cíle daných ukazatelů. To se v případě ukazate-lů podle § 10 odst. 4 písm. b) zákona č. 420/2004 Sb. nestalo a následkem jsou problémy s jejich obsahovou náplní. Navíc jsem přesvědčen, že dané ukazatele jsou naprosto nedostatečné pro vyhodnocení trendů, a to například s ohledem na velkou meziroční variabilitu v objemu rozpočtových příjmů v návaznosti na dotace. Tedy pokud mají finanční ukazatele v případě ÚSC sku-tečně sloužit, musí být definována mnohem uceleněj-ší soustava s pečlivějším vážením interpretací jednotli-vých ukazatelů.

Ing. Zdeněk Nejezchlebauditor, č. osv. 1940

Meritum Daně 2007 Průvodce komplexní daňovou praxí


Téma čísla: BankovnictvíFinanční leasing dle IAS 17 a odložená daň – poskytovatel leasinguV současné době je řada společnos-tí poskytujících finanční leasing po-stavena před složitý úkol přípravy účetní závěrky v souladu s Meziná-rodními standardy pro finanční vý-kaznictví (IFRS). Vzhledem k před-mětu podnikání je třeba aplikovat IAS 17, který vykazování finančního leasingu upravuje a má významný dopad finanční výkazy. Při prove-dení této úpravy je třeba zvážit je-jí dopad na vykazovanou odloženou daň. Článek se zabývá dopadem úpravy účtování finančního leasingu dle IAS 17 na odloženou daň. Pro-blematika je řešena z pohledu po-skytovatele finančního leasingu.

Finanční leasing dle IAS 17 a odložená daň – nájemceDruhý článek ing. Davida Batala, který najdete v e-příloze Auditor č. 3, přístupné na webových strán-kách Komory auditorů www.kacr.cz v části pro auditory, se zabývá stej-nou problematikou, ale z pohledu leasingového nájemce.

Na pomoc auditorůmNěkteré poznatky z ověřování in-ventarizací majetku a závazkůV příspěvku ing. Vladimíra Schiffera jsou uváděny některé negativní po-znatky z ověřování inventarizací při auditu účetní závěrky, které za urči-tých předpokladů a v určitých sou-vislostech mohou vést auditora až k odmítnutí výroku.

Zaujalo násJsou příspěvky na odstraňování elektrozařízení daňovým nákladem?Zákon o odpadech ovlivňuje finanč-ní, účetní a daňovou politiku výrob-ců a distributorů elektrických a elek-tronických zařízení. V případě, že se výrobce rozhodne zabezpečovat sběr a zpracování odpadu individuál-ně, je povinen příspěvek ukládat na účelově vázaný bankovní účet. Da-ňové dopady jsou v takovém přípa-dě zcela odlišné od kolektivního sys-tému. Více k tomuto tématu najdete v článku Jany Švenkové, jehož úplné znění, převzaté z časopisu Odpady, najdete v e-příloze Auditor.

Účetní závěrka pro podnikatele za účetní období roku 2006V e-příloze najdete také dokončení příspěvku ing. Radky Kosinové, po-pisujícího celý proces a veškeré prá-ce související s účetní závěrkou se-stavovanou podnikateli, kteří účtují v podvojném účetnictví. Třetí část příspěvku (přetištěna v e-příloze Au-ditor č. 2/2007 z časopisu Účetnic-tví v praxi, který vydává nakladatel-ství ASPI) byla věnována posledním přípravných pracím před uzavřením účetních knih. Tato část se zaměřuje na dokončení kapitoly týkající se se-stavení účetní závěrky.

Zaznamenali jsmePřipravenost na čerpání peněz z EU prozkoumají auditoři PwCFirma PricewaterhouseCoopers zví-tězila ve výběrovém řízení minis-terstva financí na audit českých řídících struktur pro čerpání pe-

něz z fondů Evropské unie. Audi-toři PwC již prováděli podobný au-dit v předchozím období 2004 až 2006.

Kontrola hospodaření se obcím nelíbíAž čtvrt milionu vydají města na Vy-sočině ze své pokladny za kontrolu hospodaření. Kraj ji přitom dělá za-darmo. Radnice však raději zaplatí, práce kraje se jim zdá příliš hektic-ká. Obcím, které si na kontrolu po-zvou soukromou firmu, kraj přispěje. V Pelhřimově zaplatí za přezkoumání výsledků hospodaření zhruba šede-sát tisíc korun. Více ke kontrole hos-podaření obcí z denního tisku v e--příloze.

Chybí experti s praxíV roce 2007 bude na českém pra-covním trhu i nadále nedostatek specialistů s praxí. V oblasti financí a účetnictví se trh příliš nemění. Po-ptávka je zvláště po kvalifikovaných odbornících, a to zejména v oblasti interního auditu, finančních analýz, credit controllingu a obecně účet-nictví.

Bankovní sektor patří i v ČR k platové špičceO jednotlivých profesích podle pla-tového žebříčku si může přečíst v článku převzatém z časopisu Bankovnictví. V přehledu jsou uve-deny i platy auditorů v jednotlivých krajích.

-av-

Co najdete v e-příloze č. 3/2007

V části věnované správě da-ní a poplatků (mimochodem ob-sahuje poměrně bohatou judi-katuru) je tak vysvětlena od 1. 1. 2007 zavedená nová úprava sankcí v daňovém řízení, v čás-ti věnované daním z příjmů je vy-světlena nová úprava cestovních náhrad, v části Daň z nemovitos-tí je věnována pozornost placení daně z nemovitostí spoluvlastníky od 1. 1. 2007 atd.

Lze tedy konstatovat, že uvedená publikace je cenným praktickým po-mocníkem, po kterém často sáhne nejen daňový odborník (toho bude zajímat např. doplnění výkladu DPH o judikaturu Evropského soudního dvora), ale kterýkoli „běžný“ daňo-vý subjekt, který se v určité oblasti teprve potřebuje zorientovat.

Ing. Pavel Běhounek

Meritum Daně 2007Autor: kolektivPočet stran: 1036ISBN 978-80-7357-246-4Cena: 895 Kč

Vydalo nakladatelství ASPI, a. s.www.aspi.cz


Vyhlášení soutěže Podnikatel roku 2006 na pražském ŽofíněDržitelem ocenění Podnikatel ro-ku 2006 České republiky se stal Pavel Juříček, generální ředitel společnosti Brano Group. Vítěz-nou trofej převzal koncem února na pražském Žofíně z rukou před-sedy vlády Mirka Topolánka a Dir-ka Kroonena, vedoucího partnera společnosti Ernst & Young, která soutěž v České republice vyhlašuje od roku 2000.Porota své rozhodnutí zdůvod-nila následovně: „Soutěž ne-ní jen o číslech, která by se da-la sečíst v excelovské tabulce, ale hlavně o zajímavých a úspěšných lidských příbězích, a ten Pavla Juříčka tato kritéria splňuje beze-zbytku. Je příkladem amerického snu v českých podmínkách. Začí-nal od vyučeného frézaře a dnes zaměstnává 2400 lidí.“ -jd-

KPMG se stalo novým partnerem VŠE v PrazeLepší možnosti pro uplatnění ab-solventů i studentů na trhu prá-ce – to je hlavní výhoda, kterou vy-sokým školám přináší spolupráce se soukromým sektorem. Novým partnerem Vysoké školy ekonomic-

ké v Praze se v této souvislosti stala společnost KPMG ČR, která má bo-haté zkušenosti v oblasti profesního uplatňování studentů a absolven-tů v praxi. Oznámili to rektor VŠE prof. Ing. Richard Hindls, CSc. a Pavel Závitkovský, partner KPMG zodpovědný za nábor ab-solventů. Nadstandardní spoluprá-ce mezi oběma institucemi by mě-la pomoci ještě více rozvíjet talenty studentů a absolventů, umožňo-vat jim prohlubovat a porovnávat své zkušenosti s ostatními a získá-vat praktické zkušenosti ruku v ruce s těmi teoretickými. -jd-

Společnost Tacoma podpořila soutěž Právník roku 2006Jedním z partnerů slavnostní-ho vyhlášení celojustiční soutěže Právník roku 2006 se stala audi-torská společnost Tacoma. Vyhlá-šení proběhlo ve druhé polovině ledna 2007 v pražském Top Hote-lu a zúčastnilo se jej více než 2000 advokátů, soudců, státních zástup-ců, notářů a exekutorů.Soutěž zorganizovala již podru-hé Česká advokátní komora a spo-

lečnost epravo.cz, která provozuje stejnojmenný internetový portál. Právníci soutěžili v několika kate-goriích o cenu svatého Yva, patro-na právníků.Právníkem roku 2006 v ob-lasti obchodního práva se stal prof. JUDr. Jan Dědič, vysoko-školský pedagog a advokát z kan-celáře Kocián, Šolc, Balaštík. Stejný titul v oblasti občanských a lidských práv získal veřejný ochránce práv JUDr. Otakar Mo-tejl. Právníkem roku voleným laic-kou veřejností se stal JUDr. To-máš Sokol, advokát z kanceláře Brož, Sokol, Novák. -jd-

Nová vedoucí Technical Desk ve společnost Deloitte

Klára Toušková (37) se stala no-vou vedoucí od-dělení Technical Desk v daňovém a právním od-dělení společ-nosti Deloitte

Czech Republic. Zaměří se zejmé-na na řízení vnitřních znalostí a vy-užití dostupných zdrojů a nástro-jů, aby společnost mohla svým klientům poskytovat dokonalej-ší služby. Oddělení Technical Desk také odborně zkoumá vývoj v da-ňové legislativě a své poznatky po-skytuje svým klientům zdarma v měsíčním bulletinu. Klára Touš-ková dříve působila ve společnos-ti Ernst & Young, kde v posledních pěti letech vedla středisko daňo-vých znalostí. Mezi její zájmy pat-ří sport, zejména spinnig, aerobic, turistika a lyžování.

Právníkem roku 2006 v oblasti obchodního práva se stal prof. JUDr. Jan Dědič,

lidé a firmy

AUDITOR, číslo 3, 2007, ročník XIV, povolení MK ČR 6934, ISSN 1210-9096. Vydává: Komora auditorů České republiky, IČ 70901473. Redakční rada: předsedkyně: prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc., členové: Ing. Eva Fišerová, Ing. Karel Hampl, Ing. Marie Kučerová, prof. Ing. Vladimír Pilný, CSc.,

Ing. Irena Pittermannová, Ing. Eva Rokosová, Alena Valešová. Redaktor: Jaromír Dočkal, tel: 251 511 167, e-mail: [email protected]. Adresa redakce: Komora auditorů České republiky, Opletalova 55, 110 00 Praha 1, tel.: 224 212 670, 224 222 178, fax: 224 211 905, e-mail: [email protected]. Příjem inzerce, sazba, distribuce: Infomedia, spol. s r.o., Hráského 15, 148 00 Praha 4, tel.: 271 911 131, fax: 271 911 128, e-mail: [email protected]. Tisk: Wendy, s.r.o., Mělník, tel.: 315 625 115. Cena: 90 Kč (pro členy KA ČR zdarma). Vychází 10x ročně. Toto číslo vyšlo 28. 3. 2007. © KA ČR. Všechna práva vyhrazena.

AUDITOR

Vítězný přípitek: Dirk Kroonen, Pavel Juříčka a Mirek Topolánek.

Documents

AUDITOR 3/2007k 1. červenci 2006. Ze studie mi-mo jiné vyplývá, že 11 členských států EU zatím nezavedlo systém veřejného dohledu, který je po-žadován novou směrnicí