Auditoría Forenseen la Administración Pública

1. IntroducciónEl tema de la Auditoría Forense surge como consecuencia del incremento de operaciones fraudulentas e ilícitas que se generan durante el transcurso de la Gestión y Administración Pública cuyos bene� ciarios y servidores públicos deshonestos aprove-chándose del desempeño de sus cargos y de posiciones estratégicas tomando decisiones que favorezcan sus ingresos e incrementen su patrimonio buscando incorporarlos a la legalidad, dichos recursos, transacciones a través de mecanismos aparentemente normales y evitar la identificación de su origen ilícito. En estas circunstancias corresponde al Auditor Forense asumir su responsabilidad y capacidad profesional al intervenir en la Prevención, Detección, Investigación, Escla-recimiento y Auxilio del Poder Judicial, en estos actos ilícitos.Por lo tanto, una Auditoría Anticorrupción indubitablemente la aplicación de técnicas y procedimientos más depurados y alta-mente especializados para detectar actos ilícitos que muchas veces no existe evidencia

1X-

Info

rme

Espe

cialdocumentaria, por ejemplo: Decretos de

Urgencia que favorezcan la utilización de recursos públicos a discreción o leyes que favorezcan a grandes consorcios (Leyes de Estabilidad Tributaria, o normas que impi-dan la tributación justa por ingentes sobre ganancias, etc.); otorgamiento de grandes concesiones en detrimento del Estado o del medio ambiente, concesiones y privatizacio-nes arregladas de recursos e infraestructura, gas, minería, puertos, espacio aéreo, etc. y otros actos menores, tales como licitaciones y concursos públicos con nombre propio (peajes, terminales terrestres, ventas de pla-yas públicas por parte de municipios, estos hechos son muy preocupantes y causan cierta indignación y alarma que genera: desánimo, frustración al no ser sancionados y ni siquiera ser aludidos e identi� cados los perpetradores, ¿será porque el fraude y la corrupción son delitos de los más creativos y requieren de mentes agudas y mucho ingenio para burlar las medidas de control in-terno establecidas? ¿será la falta de voluntad política para profundizar las investigaciones, hasta que calme la tempestad? o ¿falta de mecanismos de investigación y auditorías que puedan desentrañar éstos ilícitos? o ¿los sistemas normativos diseñados para su ejecución y control no funcionan?, etc. Son muchas las respuestas a la vez, que debemos tratar con un criterio técnico profesional.Formalmente, debemos señalar que el pro-pósito de la Auditoría Gubernamental no es detectar fraudes o irregularidades (Escepti-cismo profesional) sino más bien prevenirlos, porque es su responsabilidad, en cambio la Auditoría Forense busca evidencia de actos irregulares e ilícitos que se llevan a cabo desapercibidamente en la administración, tales como la corrupción y/o el fraude que evidencian indicios razonables de comisión de delitos

2. FraudeEl Diccionario de la Real Academia señala que el fraude es el engaño, abuso de con� anza o acto contrario a la verdad o a la rectitud con

la obtención de obtener bene� cios, señala también que el fraude consiste en eludir el cumplimiento de la ley o los derechos u obligaciones que ella otorga o dejar sin efecto la disposición de la ley con la � nalidad de perjudicar intereses ajenos (el Estado) en bene� cio propio.

a) Fraude en Derecho Procesal Es la maniobra delictiva para inducir

al engaño a través de falsificaciones, suplantación o tergiversación de los procedimientos judiciales establecidos (noti� caciones, fallos, pruebas falsas pre-elaboradas, prevaricato , sentencias sin el debido proceso.

b) Fraude en Auditoría La NIA 11 , Sección 240 “responsabilidad

del Auditor de considerar el fraude y error en una Auditoría” señala lo siguiente:

El término “fraude” se re� ere a un acto intencional por parte de uno o más in-dividuos de la entidad, que pueden ser de nivel directivo, u operativo, que im-pliquen el uso del engaño para obtener ventajas injustas o ilegales en bene� cio propio.

Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimien-tos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones errónicas que surgen de fraude o error que son de impor-tancia relativa a los estados � nancieros tomados globalmente.

Consecuentemente, el Auditor busca apropiada evidencia su� ciente de au-ditoría de que no ha ocurrido fraude y error, que pueda ser de importancia para los estados � nancieros o que si han ocurrido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente, es más alta que la de detectar fraudes , ya que el fraude comúnmente se acompaña por actos especí� camente planeados para ocultar la evidencia.

Sistema Nacional de Control y Auditoría

Gubernamental

Sistema Nacional de Área

Parte 2

X

Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes (*)

Título : Auditoría Forense en la Administración Pública (Parte 2)

Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 2 - Diciembre 2008

Ficha Técnica

1. Introducción2. Fraude3. El Fraude Financiero y la Contabilidad

Creativa4. Corrupción5. Síntomas de Fraude y Corrupción6. Elementos necesarios para Con� gurar la

Presunción de Delito7. Procedimientos de Auditoría Anticorrupción

S u m a r i o

* Asesor y consultor de Gobiernos Regionales y Locales Conferencista a Nivel Nacional Asesor de Sociedades de Auditoría Externa

Actualidad Gubernamental N° 2 - Diciembre 2008

c) Fraude Financiero Es la distorsión intencionada de la infor-

mación � nanciera con el propósito de presentar estados � nancieros irreales sobre valorados o devaluados y enga-ñosos con el ánimo de sorprender a los usuarios de los EE.FF. (socios, accionistas, público usuario, SUNAT y otros) y causar perjuicio a la Entidad, a los usuarios y/o accionistas con el propósito de bene� -ciarse de ello.

Existen dos tipos de fraude:i) Fraude Corporativo.- Es la distor-

sión de la información financiera realizada por la Alta Gerencia y los niveles de decisión exprofesamente, Generalmente va en dos sentidos.• A presentar fortalezas y bonanza

� nanciera (emisión de acciones o bonos).

• Aparentar debilidad fi nanciera (elusión o evasión de impuestos, quiebra � cticia).

ii) Fraude Individual.- Es realizada por una sola persona o grupo de per-sonas, funcionarios públicos para bene� ciarse indebidamente de los recursos de la Entidad.

Están asociados a los delitos de: Malversación de Fondos, Concusión y otros.• Compensar el saldo deudor y

acreedor de distintas cuentas de los EE.FF

• Cálculos de la provisión para cuentas de cobranza dudosa sobre valorada.

d) Fraude Informativo Interno Son conductas ilícitas que se producen

en la informática a través de la manipula-ción, creación de datos falsos, alteración de datos contenidos en un sistema de informático con el objeto de obtener ganancias o bene� cios propios indebi-dos.• Transacciones o operaciones no

autorizadas.• Mal uso de la data del SIAF.• Vulnerar la confidencialidad del

Intranet.• Sofware ilegal• Acceso no autorizado a Intranet• Interceptación de información e-

mail.

• Alteración de los registros o contabilizar compras � cticias para cometer fraude con su cancelación.

• Apropiación indebida de efectivo o activos de la Entidad.

• Apropiación indebida de las recauda-ciones de la organización mediante el retraso en el depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o lapping).

• Castigo fi nanciero de préstamos vincula-dos a la alta gerencia o a contribuyentes con alto grado de deuda.

• Defraudación tributaria.• Inclusión de transacciones inexistentes

(falsas).• Lavado de dinero y activos.• Obtener ilegales benefi cios económicos

a través de la Informática (“Delitos Infor-máticos”).

• Ocultamiento de activos, pasivos, ingre-sos y gastos.

• Ocultamiento de un faltante de efec-tivo mediante la sobre valoración del efectivo en bancos aprovechando los períodos de transferencia entre cuentas (denominado tejedora o kiting).

• Omisión de transacciones existentes.• Pérdidas o ganancias fi cticias.• Sobre o sub valoración de activos.• Sobre valoración de acciones en el

mercado.• Adquirir bienes o servicios con sobre

precio (compra de patrulleros), bene� -ciándose los responsables del proceso de selección incluso, en complicidad con los proveedores.

• El cobrar cuentas atrasadas, guardar el dinero y cargarla a cuentas de cobranza dudosa.

• El cobrar cuentas provisionadas y casti-gadas y no ingresarlas a caja – bancos.

• El acreditar falsos reclamos de contribu-yentes o usuarios de servicios.

• El no depositar diariamente en los bancos o depositar sólo parte de lo cobrado.

• El alterar las fechas de las papeletas de los depósitos para cubrir apropiaciones (ruleteo o cascada en los depósitos).

• El hacer depósitos por cifras redondas tratando de cubrir los faltantes a � n de mes.

• El mostrar personal fantasma en las planillas de remuneraciones y pensiones (planillas fantasmas).

• Mantener en las planillas de pago a servidores con posterioridad a la fecha de su despido o cese.

• El falsear los cálculos y las sumas con las planillas de pago.

• El alterar los recibos de ingresos después de entregar la copia al usuario o contri-buyente.

Informe EspecialInforme EspecialX

Actualidad Gubernamental N° 2 - Diciembre 20082X

e) El Ciclo del Riesgo del Fraude

• Establecer Código de Ética y conducta y difundirla.• Capacitar y promover la Ética con efecto multiplicador.• Establecer adecuados mecanismos de control interno.• Establecer sistemas informáticos en todas las actividades de la entidad.

• Establecer premios y promociones al rendimiento, cumplimiento de metas y objetivos y al cumplimiento de mecanismos de conducta y ética.

• Establecer canales de denuncias interna y denuncia ciudadana. • Establecer control previos de detención(un sistema fuerte de c.i).• Establecer Comités de Ética.• Promover canales de denuncias.

• Investigar irregularidades y denuncias.• Separar a los denunciados mientras dure la investigación.• Denunciarlos ante la justicia.• El Poder Judicial debe sancionarlos drásticamente.• Re-evaluar el Sistema de Control Interno.

Prevenir

Disuadir

Perseguir

3. El Fraude Financiero y la Con-tabilidad Creativa

El autor Kamal Naser de� ne la Contabilidad Creativa como el proceso de manipulación de la contabilidad para aprovecharse de los vacíos de las normas contables y de los po-sibles cambios en el Registro Contable utili-zando la variedad de prácticas de valuación o valoración, opcionalidad, subjetividad, vacíos de regulación, etc. Para presentar EE.FF. que re� ejen la imagen deseada y no necesariamente lo que en realidad es, que supuestamente tienen visos de razonabili-dad e imagen � el de la contabilidad, pero existe una premisa en contabilidad la cual no se le debe escapar al auditor: “Todo lo

que se registra se controla”. Con este su-puesto, podríamos a� rmar que los registros automatizados y sus soportes, pueden permitir construir las primeras pruebas y evi-dencias de las investigaciones en curso, sin embargo, muchas de estas pruebas no son consideradas como evidencia de prueba, por desconocimiento técnico de los jueces, vocales o � scales, o por la poca actuación no convincente de peritos y auditores; por ello, se debe profundizar en la investigación de alguno de los siguientes aspectos que se mencionan a continuación:Los casos de fraude � nanciero son muchos y muy variados. Por la aplicación de la Con-tabilidad Creativa, a manera de ejemplo se puede mencionar las siguientes:

• El anular los recibos de ingresos por medio de falsas explicaciones.

• El retener dinero proveniente de ingre-sos usando una falsa cuenta deudora.

• El registrar descuentos de caja que son injusti� cables

• El aumentar la suma de los pagos he-chos al contabilizar los gastos.

• El uso de copias de comprobante o facturas cuyo original ya fue pagado.

En conclusiónUsualmente, el Auditor Financiero aplica los procedimientos necesarios para determinar la razonabilidad de los EE.FF, en cambio, el Auditor Forense, tiene que aplicar procedi-mientos para evaluar y analizar la consis-tencia y validez de la información � nanciera asociada a los ilícitos penales materia de la investigación, por tanto, en caso de detectar fraudes deberá establecer la incidencia que tienen estos ilícitos en los EE.FF y por ende en el patrimonio del Estado.• Contabilidad y Presupuesto Público,

presentación fraudulenta de reportes financieros, control administrativo y control contable, ambiente de control, determinación de controles vulnerados y análisis de responsabilidad ante la administración de riesgos.

4. CorrupciónEs el conjunto de actitudes y actividades de-sarrollados por distintas personas (corruptor, corrupto- funcionario público) mediante la cual se trasgreden las normas, las leyes los principios establecidos, utilizando los privilegios, el poder público, los cargos desempeñados y la oportunidad que se les presenta para cometer ilícitos o actos que están al margen de la ley, bajo mecanismos supuestamente lícitos o legales para obtener bene� cios propios en control del patrimonio del Estado y la ciudadanía.

a) Actos de corrupción El funcionario o servidor público que

solicita o acepta donativo, promesa o cualquier otra ventaja para ejecutar un acto administrativo u omitir un acto de violación de sus obligaciones funciona-les o el que las acepta a consecuencia de haber faltado a sus deberes será sancionado con una pena privativa de la libertad no menor de tres ni mayor de seis (Art.393º del Código Penal)- El Funcionario o servidor público que

solicite o acepta donativo, promesa o cualquier otra ventaja indebida para practicar un acto propio de su cargo sin faltar a su obligación será reprimido con pena privativa de li-bertad no menor de dos ni mayor de cuatro (Art. 394º del Código Penal).

- El que valiéndose de su condición de funcionario o servidor público, condiciona la distribución de bienes

o la prestación de servicios corres-pondientes a Programas Públicos de Apoyo o Desarrollo Social con la finalidad de obtener ventajas política y/o electoral de cualquier tipo a favor propio o de terceros será reprimido con una pena de libertad no menor de tres (3) ni mayor de seis (6) (Art. 394º del Código Penal).

- El Funcionario o servidor público que indebidamente que en forma directa o indirecta o por acto simula-do se interesa por cualquier contrato u operación en que interviene por razón de su cargo será reprimido con una pena de libertad no menor de dos (2) ni mayor de un año (Art. 395º del Código Penal).

- El aprovechamiento u ocultamiento de bienes provenientes de cual-quiera de los actos de la función pública.

- La corrupción socava la legitimidad de las instituciones públicas, atenta contra la sociedad, el orden moral.

- La corrupción es uno de los instru-mentos que utiliza la criminalidad organizada con la � nalidad de ad-ministrar sus propósitos.

b) Causas de la corrupción • Excesivo poder discrecional del

funcionario público. • La concentración de poderes de

decisión. • Falta de mecanismos de control

interno que salvaguarden los bienes y el patrimonio del Estado.

• Falta de transparencia en la informa-ción, así como el establecimiento de mecanismos de participación ciuda-dana en las principales decisiones de la Entidad.

• La impunidad en los actos de co-rrupción.

• La poca efi ciencia y efi cacia en la administración pública.

• El control económico sobre los me-dios de comunicación.

• El soborno internacional en los prin-cipales poderes del Estado: Poder Ejecutivo, Judicial y el Congreso.

c) Delitos contra la Administración Pública y la Administración de Jus-ticia

Base Legal:- D.LEG Nº 635 Código Penal, publica-

do el 08/04/91- D.L. Nº 25444, Actualización del

Código Penal del 22/04/92- D.L. Nº 25489, Incorpora artículos del

Código Penal 15/05/92- Ley Nº 26443 Modi� ca Código Penal

26/06/96

- Ley Nº 26198 Modi� ca Código Penal 13/06/93

Sección I: Usurpación de autoridad. Art. 361º

Sección II: Desacato. Art. 374º y 375º Capítulo II: Delitos cometidos por Fun-

cionario Públicos:• Art. 402º al 417º • Prevaricato. Art. 418º al 421º• Denegación y Retardo de Justicia.

Art. 422º al 424º. Otros delitos:

- Trá� co de in� uencias.- Enriquecimiento ilícito.- Encubrimiento.- Obstrucción de la justicia.

d) Consecuencias de la Corrupción:- Distorsiona la toma de decisiones

económicas.- Agrava los males sociales.- Amenaza la integridad de las institu-

ciones públicas y � nancieras.- Atenta contra el patrimonio del

Estado.

5. Síntomas de Fraude y Corrup-ción• Posibilidad de que la corrupción y el

fraude estén creciendo, basado en evidencias de que los actos legales han desaparecido con mani� esto descontento de los que participan en actos, procesos licitarios, concur-sos públicos legales.

• Activos y recursos públicos que han sido desviados hacia otros � nes sin cumplir con el objetivo trazado.

• Activos y recursos públicos que han desaparecido o han sido sustraídos sistemáticamente.

• Modos sospechosos, procesos irregulares sin cumplir con los pro-cedimientos establecidos.

• Controles internos vulnerados per-manentemente.

6. Elementos necesarios para Configurar la Presunción de Delito• Existencia del hecho económico.• Identifi cación de los posibles involu-

crados (autor o autores, cómplices, etc.).

• Identifi cación del daño o perjuicio económico.

• Identifi cación de la Entidad perjudi-cada (víctima).

• Evaluar la intencionalidad, preme-ditación, el ardid y la facilidad con que se presentaron los hechos para cometer los actos delictuosos (con-dición y evaluación del riesgo).

Sistema Nacional de Inversión Pública y Cooperación Internacional X

Actualidad Gubernamental N° 2 - Diciembre 2008 3X

• Cuantifi cación del daño (efecto).• Identifi cación de normas transgre-

didas (criterio).• Obtención plena de pruebas.• Sustentación de las pruebas (funda-

mentos de hecho y derecho).

Investigación de Actos de CorrupciónEn las investigaciones de enriquecimiento ilícito, se trata de establecer hechos eco-nómicos contradictorios e incongruentes, obteniendo para ello información � nanciera y se somete a análisis, realizando variedad de cálculos, tendencias, porcentajes y razones, para resumir, interpretar y llegar a resultados que nos lleven a determinar un incremento patrimonial injusti� cado, el cual se funda-menta en los siguientes hechos:• Insuficiencia en la sustentación de

ingresos originados por el incremento patrimonial respecto a sus ingresos

Informe EspecialInforme EspecialX

Actualidad Gubernamental N° 2 - Diciembre 20084X

legítimos durante el ejercicio de sus funciones.

• Concentración e incremento de patri-monio en un brevísimo tiempo.

• La ausencia de proporcionalidad entre los ingresos vinculados a actividades económicas y productivas y el incre-mento patrimonial.

• La inexistencia de otras actividades que ex-pliquen el incremento de su patrimonio.

• La obtención por parte del servidor público de signos exteriores de riqueza no justi� cado, o que dicho enriqueci-miento se haya obtenido por razones del desempeño de tal o cual cargo en la administración pública.• Conducta dispendiosa.• Hostilidad o demasiada cordialidad

en las entrevistas y las investigacio-nes.

De lo anterior se deduce claramente que debe existir un vínculo causal entre el cargo público desempeñado y el incremento injusti� cado, vale decir, que el incremento patrimonial irre-gular se re� ere al hecho económico irregular de origen ilícito o ilegal por cuanto carece de una explicación legal o � nanciera, que es el elemento fundamental por el cual se puede probar mediante el análisis de la cuantía, origen y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se hubieran producido los ingresos que posibilitaron obtener el patrimonio en cuestión.Tiene justi� cación el incremento patrimonial que proviene de ingresos legales del cargo, del ejercicio de la profesión, o� cio, actividad lícita, compatible con el ejercicio de un cargo o empleo público y del legítimo aumento, adquisición o producción de los bienes propios. Lo que se incrimina es la despropor-ción entre los ingresos lícitos probados y las erogaciones excesivas no justi� cadas.

Investigación de Actos de Corrupción

De� nición y Tipi� ca-ción de los Hechos

Delictivos

Recopilación de Indicios y

Pruebas

Evaluación del Control

Interno

Análisis y Evalua-ción de los Indicios

y Evidencias

Formulación de Hallazgos e

Imputaciones

Evaluación de los Descargos e

Imputaciones

- ¿Quién o quiénes estarán involucrados? - ¿Cuáles son los hechos asociados a los ilícitos?- ¿Será verdadera la denuncia o acusación de los hechos delictivos? - ¿Cuál es el ámbito de los hechos investigados?- ¿Cuándo y en qué circunstancias ocurrieron los actos? - ¿Es grave? o ¿Qué magnitud tienen los hechos involucrados?- ¿Cuál debe ser la cadena causal del ilícito?

- Determinar dónde se podrían recopilar las evidencias y pruebas de los hechos o actos ilícitos- ¿Los indicios y/o pruebas son directas o circunstanciales? - ¿Existen testigos potenciales? - ¿Están dispuestos a declarar?- ¿Qué tipo de pruebas son necesarias para demostrar los hechos ilícitos? - ¿Tipi� ca los hechos en forma de presunción?

- ¿Cuál es la magnitud del riesgo?- ¿Existen normas de control interno establecidas y asociadas a la prevención de actos de fraude y de corrupción?- ¿Cuáles son las razones fundamentales que promovieron los actos ilícitos: controles internos débiles, posición estratégica de funcionarios

involucrados?

- Elabore papeles de trabajo asociando hechos delictivos, personas involucradas, evidencias o indicios de fraude o corrupción.- Construya un mapa o ruta de los ilícitos estableciendo una cronología de los eventos preexistentes y subsecuentes, a � n de contrastar con

las declaraciones y/o manifestaciones de los involucrados.- Cuanti� car las evidencias y las pruebas ¿pérdida � nanciera?

- Determinar los hallazgos de auditoría, de� ciencias y actos ilícitos.- Verifi car y analizar las causas de los hechos involucrados.

- En la evaluación y validación de los descargos se valoran las pruebas realizadas por la auditoría, se contrasta la evidencia que sustenta el hallazgo.

Método de Investigación

Forense

Fuente: www.IDEAF.org. Instituto de Auditores ForensesRUETTE V., Ricardo, Auditoría Forense en el Ámbito Empresarial.Adaptado por el autor.

7. Procedimientos de Auditoría Anticorrupción

Son operaciones especí� cas que se aplican en el desarrollo del examen e incluyen prác-ticas y técnicas consideradas necesarias en el análisis de hechos económicos, operaciones o circunstancias relativas o actos ilícitos que atentan en contra del patrimonio de la En-tidad, en consecuencia, los procedimientos de Auditoría Forense que se adapten y apli-quen deben estar en concordancia con las características y circunstancias de los hechos ilegales, así como la magnitud de los daños perpetrados.

a) FinalidadDeterminar y proponer mecanismos de investigación de presuntos hechos delictuo-sos, tales como: la alteración de datos, cifras, informes y otros, ocultamiento de registros, documentos u otros ilícitos asociados a actos de corrupción y fraude.

b) Determinación de los objetivos para aplicar los procedimientos

- ¿Qué es lo que ya conocemos de los hechos ilícitos o ilegales?

- ¿Qué necesitamos saber o conocer?- ¿Qué y cuáles son los elementos de los

supuestos ilícitos?- ¿Qué es lo que queremos probar?- ¿Cuáles son los elementos que lo cons-

tituyen?- ¿Cómo debo determinar las violaciones o

transgresiones al marco legal legislativo? ¿Cuáles son los criterios de auditoría?

- ¿Cómo debo reunir las pruebas y eviden-cias del fraude o corrupción?...

Bibliografía:Para el desarrollo de los artículos se tomaron aspectos tratados en conferencias de varios autores; entre estos tenemos:Miguel Antonio Cano, Dr. Danilo Lugo C. PHD., Rene Mauricio Castao, Braulio Rodríguez Castao, Samuel Alberto Mantilla.