Auditoria I

Módulo 1 Normas de control

Proceso y

Planificación de

Auditoría

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1. Conceptos básicos

1.1. Sistemas, empresas y

administración.

Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre sí y que persiguen un fin común. En base a esto se podría definir a una organización como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define como empresa.

La administración tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre ellas lógicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones básicas: planear, organizar, controlar y comunicar.

Esta materia se centrará en la función particular de controlar, que es el concepto fundamental sobre el que se basa la Auditoría.

1.2. Control

El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al sistema a la consecución de un resultado) o restrictiva (para evitar resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de desvíos y su información a quien debe actuar para corregir dichos desvíos, en tanto que los segundos no suponen la medición e información de desvíos.

Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados.

Ejemplo de control NO correctivo: la separación de funciones entre quien maneja dinero dentro de la organización y quien contabiliza y maneja registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvío sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones incompatibles.

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A su vez, los controles correctivos se clasifican en:

i) Prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro haciendo una comparación entre los resultados que se espera obtener con la actividad del sistema con los objetivos planteados) o

ii) Retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).

Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados es un control correctivo retroalimentado porque el desvío ya ocurrió y por lo tanto no puede evitarse, pero sí es posible trabajar sobre las causas de los defectos ocurridos a efectos de mitigar / acotar la cantidad de errores futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema.

Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparación de un presupuesto financiero que proyectará la actividad del sistema y determinará los desvíos que se espera se produzcan, en las condiciones previstas en el movimiento de fondos de un período futuro respecto de un objetivo. Estos desvíos son proyectados, es decir, que aún no han ocurrido lo cual permitirá tomar las acciones que sean necesarias para que los mismos no ocurran de la manera que hubieran acontecido si las medidas no se hubieran tomado.

Por último y a efectos de conceptualizar la Auditoría como proceso de control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo y b) presentar una característica que en forma imprescindible debe cumplir cualquier control para generar valor agregado a la organización.

En tal sentido, podemos decir que los elementos del control que todo control correctivo posee son los siguientes:

i) la característica o condición del sistema operante que es la producción de un sistema durante una etapa o período de tiempo,

ii) un método sensor que se utiliza para medir la condición controlada.

iii) El grupo de control, que realiza una comparación de los datos calculados con el rendimiento buscado, determinando desviaciones e informando al grupo activante. Si el grupo de control pertenece al sistema operante el control será de secuencia cerrada; en cambio en un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es independiente del sistema operante.

iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el sistema operante mediante la implementación de acciones que se generan producto de la información recibida del Grupo de Control.

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A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe remitirse a la bibliografía básica en las páginas 40 y 41 referidas a los elementos del control.

Respecto a la característica que debe reunir cualquier control que agregue valor a la organización la misma se refiere al principio de economicidad que implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las características o condiciones de un sistema operante sino las más relevantes, ii) se trabaja con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con criterio profesional la magnitud de los desvíos. En conclusión podemos decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo actúe generalmente en forma selectiva (seleccionando aquellos elementos de la población que por algún motivo considera más susceptible de error o bien mediante la aplicación del muestreo estadístico).

Habiendo estudiado estas características de los controles estamos en condiciones de brindar una primera aproximación al concepto de auditoría a la cual definimos entonces como un sistema de control selectivo, correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.

1.3. Concepto de auditoría

La auditoría es un proceso de control independiente cuya existencia se remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente utilización de recursos para la consecución de un fin determinado. En la edad antigua existían las auditorías militares y eclesiásticas que eran sectores que manejaban de manera preponderante el poder económico de entonces. En esa época las auditorías eran realizadas de manera verbal y de allí el origen etimológico de la palabra dado que el sustantivo auditor proviene del latín y significa “el que oye” en virtud los auditores en esta época evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a quienes comparecían ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de comunicación e información han evolucionado de una manera notable y sin precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida moderna, lo que imposibilita que las auditorías actuales sean realizadas en forma verbal u “oyendo”; no obstante la esencia de la auditoría como proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen diversos tipos de auditoría (médicas, de ingeniería, con fines judiciales, de estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinión emitida

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por parte de una persona independiente respecto de una materia en particular respecto de la cual el auditor es un especialista.

El desarrollo de nuestra materia se centrará en el análisis conceptual y en la metodología a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditoría llevada adelante por el contador público independiente, esto es, la auditoría externa de estados contables para emitir una opinión respecto de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de un ente u organización.

1.4. Clases de auditoría

Tal como se mencionó precedentemente, existen diversas clases de auditorías (médicas – legales – impositivas - contables), no obstante lo cual profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan más relevantes para el contador público y en tal sentido podemos mencionar las siguientes: auditoría interna, auditoría externa y auditoría operativa. Las mismas serán detalladas a continuación.

1.4.1 Auditoría interna

Su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de control interno de la organización, en aras a su mejoramiento. Para ser conceptualizado este control como auditoría interna debe depender del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carácter puede auditar cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la concordancia de operaciones con políticas y procedimientos, ii) salvaguardar activos a través de su cotejo con registros y comprobaciones físicas y iii) revisar las políticas y procedimientos en lo relativo a su efectividad y sugerir mejoras en las políticas y procesos.

1.4.2 Auditoría externa

Su objetivo es la emisión de un informe independiente por parte del auditor donde se emite una opinión sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados contables. La auditoría externa de estados contables surge por la necesidad de los diferentes y variados usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes,

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inversores, el Fisco, acreedores y bancos, entre otros) de contar con información confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha información no sea confiable son significativos y se derivan de las siguientes circunstancias:

i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos diferentes a los del resto de los usuarios.

ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes organizaciones.

iii) Porque las transacciones económicas se hacen progresivamente más complejas y sofisticadas.

Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen necesario que exista un control para que la información sea confiable y la solución que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien revise esta información y dicha responsabilidad solo puede recaer en quien tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de información contable) y es confiable (no está comprometido con el resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que realmente le interesa es que su medición y exposición se ajusten a lo prescripto por las normas contables en vigencia): no puede ser otro que el contador público independiente.

La auditoría externa de estados contables es uno de los tipos de auditoría que realiza el contador público y generalmente es la más conocida.

1.4.3 Auditoría operativa

Su principal objetivo es evaluar la gestión del ente considerando las metas alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su consecución.

En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las auditorías externa de estados contables, interna y operativa:

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PRODUCTO FINAL Informe sobre Estados Contables anuales o intermedios.

Informes sobre control interno, gestión, desvíos presupuestarios.

Informe dirigido a la Dirección referido al área puntual para la cual se lo contrata.

RESPONSABILIDAD Profesional, Civil y Penal

Profesional (de serlo) Laboral

Profesional (de serlo) Laboral

CONDICIONES PERSONALES

Independencia de criterio (respecto del ente) Título habilitante Cuidado profesional

Independencia de criterio (dependiendo del máximo nivel decisorio) Capacidad técnica Cualidades personales

Independencia de criterio (debe ser independiente del sector que audita) Capacidad técnica Cualidades personales

Fuente: Elaboración Propia

Aspecto considerado Auditoría externa Auditoría interna Auditoría operativa

OBJETIVO Opinar sobre la razonabilidad de los estados contables acorde con Normas de Auditoría Vigentes.

Mide y evalúa la eficacia y eficiencia del sistema integral de control interno de la organización proveyendo análisis y recomendaciones que tiendan a su mejoramiento.

Mide la eficiencia en el uso de los recursos.

SUJETO Contador Público Preferentemente profesional en Ciencias Económicas

Preferentemente profesional en Ciencias Económicas pero puede ser también del área técnica (ejemplo: en industrias un ingeniero mecánico)

INDEPENDENCIA Total En relación de dependencia

Puede ser realizada por un profesional independiente o un empleado en relación de dependencia.

OBJETO PRINCIPAL DE SU EXAMEN

Estados contables anuales o intermedios.

Actividades de control interno del ente, circuitos administrativos, manual de procedimientos y organigramas.

Los distintos procesos de negocios que conforman la gestión del ente.

NORMAS DE APLICACIÓN

RT 37 de la FACPCE (Regulación Técnica de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas). Normas profesionales vigentes. Exigencias legales de órganos de control.

Normas de auditoría interna. No obligatorias.

Normas ISO, manuales de puestos y de procedimientos.

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1.5 Auditoría externa de estados

contables

1.5.1. Concepto de auditoría externa de estados

contables:

Definido en el punto 1.4 tópico a).

1.5.2. Objetivos de la auditoría de los estados

contables

Tal como se ha mencionado anteriormente, el auditor debe emitir un informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables reflejan razonablemente la situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede clasificar en términos prácticos de la siguiente manera:

1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos específicos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) existencia, ii) propiedad y iii) integridad.

2) Verificar que los estados contables estén preparados de acuerdo con Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos específicos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuación y exposición.

Los cinco objetivos de auditoría antes citados deben cubrirse por parte del auditor externo para cada uno de los rubros de los estados contables a saber: i) Caja y Bancos, ii) Créditos por ventas, iii) Otros créditos, iv) Bienes de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii) Deudas y ix) Previsiones. Además los cinco objetivos deben cumplirse para cada sistema en el que se procesan transacciones.

Se detallan a continuación en forma resumida los conceptos de cada uno de los denominados objetivos de auditoría:

1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el período a analizar).

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2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el período a analizar).

3) Integridad: Todo lo real está registrado (inexistencia de omisión de partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar).

4) Valuación: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el cual se confeccionan los estados contables.

5) Exposición: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el cual se confeccionan los estados contables.

1.5.3. Auditoría como proceso de formación de un

juicio, 1.5.4. Enfoque de auditoría, 1.5.5. Nociones

sobre informe del auditor

Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se pueden profundizar en la bibliografía básica en el capítulo 2, puntos 1 y 2 del Manual de Auditoría.

1.6 La documentación contable en la

Auditoría de los Estados Contables

1.6.1 Principales documentos utilizados en una

Sociedad.

Los principales documentos utilizados por la Sociedad y que deberán ser considerados por el auditor durante el transcurso de su auditoría son los siguientes:

En relación al circuito de cobranzas y pagos: Extractos Bancarios, conciliaciones bancarias, recibos, órdenes de pago, comprobantes de retención por pago a proveedores.

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En relación al circuito de ventas: orden de pedido de clientes, remitos emitidos por la empresa, en caso de exportaciones cartas de porte o conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de débito y crédito emitidas a clientes.

En relación al circuito de compras: presupuestos de proveedores, comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepción, remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de inscripción en impuestos nacionales, provinciales y municipales.

En relación a la liquidación de impuestos: DDJJ (Declaración Jurada) de las

diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y

municipales y sus respectivos papeles de trabajo.

En relación a la liquidación de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo

exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas

sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a

empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categoría.

1.6.2 Relación de la documentación con la auditoría

de los estados contables.

A los fines de la realización de las distintas revisiones, el auditor necesita verificar y contrastar diferente documentación. Para esto, generalmente al momento de inicio de la auditoría se remite a la empresa un listado con requerimientos; esta debe comprometerse en una fecha para su entrega y poner a disposición del contador.

Se adjunta un requerimiento de información, a modo de ejemplo, en donde se encontrará el pedido de la principal documentación usualmente solicitada:

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Responsable Fecha de entrega prevista

Fecha de recepción

I General

1 Reporte del balance de sumas y saldos, al cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditoría.

2

Totalidad de los contratos vigentes o las disoluciones de los existentes que haya celebrado en el período, ya sea que tuvieran o no un efecto en los estados contables (p.e. servicios corporativos; agencia comercial; compra - venta de activos fijos; préstamos; provisión de equipos; arrendamientos; contratos de asesoramiento; contratos de transferencia de know how; etc.).

3

Actas de directorio, asamblea de accionistas

(ordinarias y extraordinarias), depósito de

acciones y registro de accionistas.

Nota 1: es muy importante exigir al

responsable, la transcripción de las actas por

la totalidad de las reuniones celebradas hasta

la fecha de la culminación de la auditoría.

4

Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas o en trámite de inscripción, tramitadas ante la IGJ (Inspección General de Justicia).

5

Libro legal de inventario y balances, diario

general, sub diario de deudores varios (I.V.A.

Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A.

Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52

ley 20744), los cuales deberán estar pasados

hasta la fecha de la auditoría, como condición

necesaria para la emisión del informe (y la

correspondiente firma de los Estados Contables).

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6

Los informes que se hubieran efectuado

durante el período que se revisa, con respecto

a aspectos fiscales, laborales y previsionales

por parte de los asesores impositivos, laborales

y previsionales.

7

Copia de los informes de procesos comerciales,

civiles y laborales donde la empresa sea

demandada o demandante, elaborados por

los abogados que atienden cada caso en

particular.

Responsable Fecha de entrega

prevista Fecha de recepción

8

Confirmación de la totalidad de los saldos con

Sociedades controladas y vinculadas, nacionales

y del exterior (Adjuntar copia de los faxes

recibidos y enviados).

Nota 1: los saldos deberán estar conciliados con el 100% de las subsidiarias.

9

Información de ventas de la sociedad, clasificadas en: (i) Cantidades e importes por mes, comparadas

con el presupuesto y con el año anterior, abiertas por vehículo / producto.

(ii) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el año anterior, abiertas por cliente.

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Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH con la evolución mensual del personal (jornalizado, mensualizado, contratado por agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA (Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del presente año como del año anterior.

11

Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la casa matriz a favor de la empresa.

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12 Carta de representaciones de la gerencia

II Particular II.1 Caja y bancos

1

Conciliaciones bancarias de la totalidad de los

bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad.

Además se necesitan los extractos bancarios

originales al cierre del ejercicio y posteriores

2

Papales de trabajo de la provisión de intereses por endeudamiento bancario (descubiertos y otros)

II.2. Créditos por ventas

1

Reporte de la composición del crédito que

respalden los saldos de la totalidad de las

cuentas de créditos por ventas.

2

Conciliación del inventario solicitado en el punto

anterior con los registros contables, a la fecha

del análisis.

3

Listado con la totalidad de las diferencias de precios reclamadas al cierre del ejercicio, con indicación del cliente, el monto, el concepto, la fecha estimada de cierre y la probabilidad de concretar esta negociación.

4

Composición de la cuenta de cheques de pago diferido a cobrar, con indicación del número de cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha del vencimiento.

5

Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados para la impresión del libro IVA Deudores (IVA Débito Fiscal).

6

Copia de la factura y del remito conformado por el cliente, correspondiente a las ventas facturadas los últimos diez días del mes de cierre.

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7

Archivo originado en el sistema de la empresa, con el total de las cobranzas un mes posterior al cierre. Se trata del archivo con la totalidad de los recibos emitidos en ese período, que incluya los siguientes campos de información: N° Recibo

N° RECIBO Abreviado

Fecha emisión

N° Cliente - Razón Social

Valor diferido

Valor a depositar

Caja Bancos

Pagaré

Descuentos

Retenciones

Total

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Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D. (por todos los conceptos) emitidas en el mes posterior al cierre

II.3 Otros créditos

1 Composición y análisis de la cuenta Imp. a las Ganancias SA a la fecha de cierre.

2

Composición y análisis de la cuenta Imp. Retenido Ganancias a la fecha de cierre.

3

Composición y análisis de la cuenta Imp. Percibidos Gcias. (RG354) a la fecha de cierre.

4

Composición y análisis de la cuenta Anticipo Proveedores a la fecha de cierre.

5

Para una muestra que oportunamente se seleccionará, copia de los permisos de embarque, de donde surge el monto del reintegro solicitado.

6

Copia de las DDJJ y boletas de depósitos de la totalidad de los impuestos abonados por la Sociedad.

7

Conciliación de la DDJJ de IVA con los registros contables al cierre.

8

Conciliación entre la DDJJ de IVA y los libros foliados para cada uno de los meses del año.

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Responsable Fecha de

entrega prevista

Fecha de recepción

3 Conciliación de cada una de las DDJJ de

obligaciones respectivas, con la(s)

correspondiente(s) cuentas de control.

4

Copia de las actas y cualquier otra

documentación que surja de procesos de

inspección realizados por cualquier organismo

de contralor nacional, provincial o municipal, en

materia fiscal y / o previsional.

II.10 Otros pasivos

1 Composición y análisis de la cuenta OTRAS DEUDAS a la fecha de cierre.

II.11 Ventas

1 Mayores de los meses de noviembre y diciembre año de la totalidad de las cuentas de ventas.

II.12 Costo mercadería vendida

1

Mayores de los meses de noviembre y diciembre del año 2007, de la siguientes cuentas:

VARIACIÓN INVENTARIO CONSUMO MATERIAS PRIMAS CONSUMO MAT PRIMAS MAT CONSUMO INMEDIATO

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Composición y análisis de la cuenta Antic. Imp. Ganancia Min. Pres. a la fecha de cierre.

II.4 Bienes de cambio

1

Composición de los bienes de cambio al cierre del ejercicio (código del ítem, ítem, planta, cantidad, precio unitario e importe), conciliado con los registros contables.

2

Análisis de días de stock, efectuado por logística, por los inventarios existentes al cierre.





3

Documentación respaldatoria (extractos bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) de la totalidad de los intereses abonados en el ejercicio.

II.8 Remuneraciones y cargas sociales

1 Copia de la totalidad de los asientos de sueldos confidenciales registrados en el ejercicio.

2

Copia de la totalidad de los asientos de sueldos registrados en el ejercicio.

3

Mayor del año, de las siguientes cuentas contables: Remuneraciones a Pagar Cargas Sociales a Pagar OSDE (Organización de Servicios Directos Empresarios) a pagar Cargas Sindicales a pagar Previsión Vacac. ejercicio Previs. Vacac. Año Anterior Conf Previsión Vacac. Ejercicio Conf. Prev Vaca Adic SMATA Art 23 Esta Previsión p/Gratificaciones Prev. p/Gratificaciones Conf. Previsión Gratificaciones

4

Extractos bancarios, con el débito bancario en enero que refleje el pago de los sueldos a pagar

5

Archivos XLS preparados por RRHH con los controles de liquidación de todos los meses del año.

6

DDJJ (F/931, F/831 y F/817) de cargas sociales a

los regímenes nacionales de la seguridad social

y boletas de depósito que acrediten el pago de

los mismos, durante el año.

7

Conciliación de los saldos por deudas

devengadas con los regímenes nacionales de

la seguridad social con las respectivas cuentas

de control al cierre del período (cruce del F/931

con la contabilidad).

8

Composición y análisis de la totalidad de las cuentas de provisiones (vacaciones, SAC y gratificaciones) a la fecha de cierre.

Informe de nuevos acuerdos o negociaciones

firmados con los gremios en el año calendario.

5

Confirmación escrita de stocks en poder de terceros.

6

Para una muestra de materias primas, respaldo documental actualizado de los costos de reposición de las materias primas y productos de reventa al cierre.

7

Copia de los análisis del consumo Standard, realizados en dos meses del año.

II.5 Bienes de uso

1

Detalle de la totalidad de las altas de bienes de uso del ejercicio, con indicación de la descripción del bien, la cuenta contable a la que se imputó, el número de identificación en la planilla de activo fijo, el valor de compra, la vida útil asignada (en caso de corresponder) y el proveedor.

2

Detalle de la totalidad de las bajas de bienes de uso del ejercicio, con indicación de la descripción del bien, la cuenta en la que se había registrado, la identificación que tenía en la planilla de activos fijos, la factura de venta, el valor de origen dado de baja y la amortización acumulada dada de baja y toda documentación de respaldo de la baja (p.e. boletos de compra – venta en el caso de inmuebles).

3 Planilla con el inventario de activo fijo al cierre.

4

Composición y análisis de todos aquellos conceptos activados como “gastos preoperativos” durante el año.

II.6 Cuentas por pagar

1

Reporte con los inventarios de saldos y

pendientes detallados (composición de la

deuda documento por documento) que


cuentas por pagar.

2

Conciliación del inventario solicitado en el

punto anterior con los registros contables, a la

fecha del análisis.

3

Reporte con los históricos por el ejercicio que


3

Estructuras de costos de reproducción de la totalidad de los productos en proceso y terminados al cierre del ejercicio.

4 Papeles de trabajo con el cálculo de las tasas de gastos indirectos de fabricación al cierre del ejercicio.

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2

Copia de la totalidad de los asientos de costos, registrados en cada uno de los meses del año

Fuente: Elaboración propia

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2. Normas contables y de

Auditoría

2.1. Normas contables en vigencia

A efectos de poder llevar adelante la auditoría y principalmente con la finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuación y exposición el auditor deberá conocer detalladamente las normas contables en vigencia. A estos efectos procederemos a continuación a recordar cuáles son las normas contables y de auditoría en vigencia destacando las de mayor importancia práctica para el desarrollo de esta materia. Las normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:

MARCO CONCEPTUAL

RT 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales (modificada por RT 28 Impracticabilidad – Presentación de información comparativa).

NORMAS CONTABLES GENERALES

RT 17: Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general modificada por la RT 30.

NORMAS CONTABLES PARTICULARES

RT 6: Re expresión en moneda homogénea modificada por la RT 39.

RT 14: Información contable de participación en negocios conjuntos.

RT 18: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular.

RT 21: Valor patrimonial proporcional - Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas.

RT 22: Actividad agropecuaria.

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RT 23: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo.

RT 24: Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos

RT 26: Adopción de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB) modificada por las RT 29 y 38.

RT 27: Modificaciones a las Resoluciones Técnicas 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.

RT 31: Modificación RT 9, 11, 16 y 17. Modelo de revaluación de bienes de uso.

RT 36: Balance Social

NORMAS CONTABLES DE EXPOSICIÓN

RT 8: Normas generales de exposición de Estados Contables (modificada por RT 28 Impracticabilidad – Presentación de información comparativa).

RT 9: Normas particulares de exposición de estados contables para entes comerciales, industriales y de servicios.

RT 11: Normas particulares de exposición de estados contables para entes sin fines de lucro modificada por la RT25.

NORMAS DE AUDITORÍA

RT 32: Adopción de las Internacionales de Auditoría del IAASB (Comité de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramienrto - International Auditing and Assurance Standards Board por sus siglas en inglés) de IFAC (Federación Internacional de Contadores - International Federation of Accountants por sus siglas en inglés).

RT 33: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Revisión del IAASB de IFAC.

RT 34: Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia.

RT 35: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.

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RT 37: Normas de Auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación y servicios relacionados

NORMAS DE ACTUACIÓN PROFESIONAL

RT 15: Normas sobre actuación del contador público como síndico societario.

De las normas anteriormente mencionadas, las más relevantes para el desarrollo de la materia son las siguientes:

1) La Resolución Técnica N° 37 sobre la cual se basa el desarrollo de Auditoría I

2) En lo referente a normas de valuación contable: las RT 17, 18, 21 y 31.

3) En lo referente a normas de exposición contables: las RT 8,9 y 21.

2.2. Normas de auditoría en vigencia

Las normas de auditoría están contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su labor. Constituyen una necesidad y una obligación para el auditor: necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qué condiciones realizó su auditoría y los procedimientos aplicados sino que solamente hace referencia a que cumplió las normas de auditoría vigentes y en caso de ser cuestionada su tarea la profesión en su conjunto (agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada jurisdicción provincial) acudirán en defensa del auditor al expresar que una labor de auditoría que cumpla con lo estipulado en la RT N° 37 resulta irreprochable. Obligación por cuanto el interés de los usuarios de los estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se hace referencia a las normas de auditoría vigentes se esté referenciando a un cuerpo normativo único, definido independientemente de la magnitud y características del ente auditado.

Las normas de auditoría contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE tratan tres cuestiones diferentes:

i) Condición básica para el ejercicio de la auditoría: es la independencia. La independencia del auditor es la esencia de la

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auditoría ya que otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2 facetas:

1) La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de independencia es de carácter subjetivo y de difícil probanza, la misma no es regulada por las Normas de Auditoría.

2) La independencia aparente que es el tipo de independencia que regula la RT N° 37 y que se refiere a situaciones que de existir significan falta de independencia del contador público sin admitir prueba en contrario. Para el análisis de dichas situaciones se recomienda al alumno dirigirse a la Lectura Anexa “Falta de independencia del contador público”, presente en el apartado de lecturas anexas del presente módulo (1).

Asimismo, la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE establece qué se entiende por vinculación económica y determina que “los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el contador como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditoría, ya fueran éstos profesionales en ciencias económicas, de otras disciplinas o no profesionales”1.

ii) Normas para el desarrollo de la auditoría: indican qué tareas debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para emitir su informe, el cual variará de acuerdo al tipo de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir:

1) Informe de auditoría sobre la razonabilidad de la información presentada por los estados contables.

2) Informe de revisión limitada de estados contables de períodos intermedios.

3) Certificaciones.

Estas normas establecen además disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectuó el auditor y el respaldo de sus opiniones (respecto de los mismos se establece que deben contener). Estos papeles de trabajo según la RT N° 37 deben conservarse por el plazo de 10 años o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor.

1 Punto 4 Resolución Técnica 37 – Normas de Auditoría, Revisión, otros encargos de

aseguramiento, certificación y servicios relacionados. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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iii) Normas sobre informes: este tema será desarrollado en extenso en la materia AUDITORÍA II. A efectos de esta materia solo debemos considerar lo siguiente:

1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la materia examinada. Los informes del auditor DEBEN ser escritos y deben evitar vocablos o expresiones ambiguas o que pudieren inducir a error a los interesados en el informe.

2) Va dirigido a quien contrata el auditor (generalmente la asamblea de accionistas o el Directorio).

3) Las normas de auditoría tratan los siguientes tipos de informe:

3.1. Informe breve:

El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual éste expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados2.

3.2. Informe extenso

3.3. Informe sobre estados contables “preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos”3.

3.4. Informe sobre un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específica de un estado contable.

Informe sobre estados contables resumidos.

3.3. Informe de revisión limitada de estados contables de períodos intermedios.

3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados

3.5. Certificación.

3.6. Otros informes especiales (incluye informes sobre información contable prospectiva).

2 Capítulo 3 Resolución Técnica 37


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4) El contenido del informe breve, que es el principal tipo de informe que emite el auditor es el siguiente:

Título del informe.

Destinatario.

Apartado introductorio.

Responsabilidad de la dirección con relación a los estados contables.

Responsabilidad del auditor.

Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda.

Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la manifestación expresa que se abstiene de hacerlo.

Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan.

Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la profesión, en caso de que corresponda. Si el auditor debe incluir este párrafo, incorporará en el informe como subtítulo “Informe sobre los estados contables” antes del contenido del apartado introductorio.

Lugar y fecha de emisión.

Identificación y firma del contador4.

5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusión del auditor en el párrafo del dictamen:

5.1. Una opinión no modificada o favorable sin salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditoría.

5.2. Una opinión modificada dentro de la cual podemos encuadrar:


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i) opinión favorable con salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo en términos generales suficientes elementos de juicio y está en general de acuerdo con el cumplimiento de los cinco objetivos de auditoría, a pesar de que discrepa con alguna norma contable puntual aplicada (desvíos en la aplicación del marco de información contable), no pudo obtener suficientes elementos de juicio de alguna aseveración en particular (limitaciones al alcance del trabajo) o alguna información depende de hechos futuros (incertidumbres). En cualquiera de estos casos los efectos sobre los estados contables de las limitaciones o desvíos son “significativos” para los estados contables pero no generalizados como para justificar una opinión adversa o una abstención de opinión.

5.3. Una abstención de opinión porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos por las normas de auditoría o una parte importante de la información depende de hechos futuros y ante estas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen en forma razonable la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad.

5.4. Una opinión adversa por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y concluyó que los estados contables en su conjunto NO exponen razonablemente la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. Esto se debe a que el auditor concluye como resultado de su trabajo que las incorrecciones individualmente o en forma agregada son significativas y generalizadas en los estados contables.

2.3. Normas legales y de entes de

control

Las normas legales son obligatorias para los emisores de estados contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que necesitan de información contable para tomar sus decisiones. Algunas de ellas también tienen propósitos específicos. En cambio las normas

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contables profesionales son aquellas en las que se basan los auditores para emitir sus opiniones.

Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el área contable son, entre otras: el Código de Comercio, y la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales sancionada en el año 1972.

Los principales organismos de control son:

-INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA (SU ÁMBITO DE JURISDICCIÓN ES LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Y EXISTEN DIRECCIONES DE INSPECCIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS EN CADA PROVINCIA):

“Fiscaliza a las sociedades anónimas y en comandita por acciones excepto las controladas por la Comisión Nacional de Valores domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las fundaciones” (Seltzer, 2001, ¶9).

-COMISIÓN NACIONAL DE VALORES:

“Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pública de sus títulos valores” (Seltzer, 2001, ¶11) o de títulos de deuda (obligaciones negociables).

Las sociedades bajo su órbita deben confeccionar sus estados contables de acuerdo a las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) adoptadas por la Resolución Técnica N° 26 de la F.A.C.P.C.E.

-BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA:

“Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco Central tiene sus normas independientes de las normas contables profesionales” (Seltzer, 2001, ¶12) a las cuales deben sujetarse todas las entidades que se encuentran bajo su órbita.

-SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN:

“Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurídica” (Seltzer, 2001, ¶13).

-INSTITUTO NACIONAL DE ACCIÓN COOPERATIVA Y MUTUAL:

Fiscaliza “a las cooperativas y mutuales” (Seltzer, 2001, ¶14).

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3. Proceso de Auditoría

3.1. Introducción y etapas

El proceso de auditoría es el proceso de formación de un juicio u opinión y está constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica para la obtención de elementos de opinión legítimos y necesarios para emitir un informe sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de interpretar este proceso remitimos al alumno al gráfico que resume el proceso de auditoría que se encuentra en la página 65 del Informe N° 5 de la FACPCE, presente en los tomos de bibliografía básica de la materia.

Este proceso de auditoría consta de tres etapas según se resume a continuación:

Etapa Objetivo Resultado

Planificación Predeterminar procedimientos

Programa de trabajo

Ejecución Obtener elementos de juicio a través de la aplicación de los procedimientos planificados

Evidencias documentadas en papeles de trabajo

Conclusión Emitir un juicio basado en la evidencia de auditoría obtenida en la etapa de ejecución.

Informe del auditor

Fuente: elaboración propia

Por otra parte, la RT37 establece que el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las tres etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema más formal):

1) “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades”5.

2) Identificación del objeto de examen y de las afirmaciones a ser examinadas.

5 Punto 3.1 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37

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3) “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y el riesgo involucrado”6.

4) Planificación del trabajo.

5) “Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan emitir su informe”7.

6) “Obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre la idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación de los estados contables”8.

7) Controlar la ejecución de lo planificado

8) “Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del contador sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables”9.

9) Formación de una opinión sobre los estados contables sobre la base de los elementos de juicio obtenidos.

10) Emisión del informe





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3.2. Planificación

3.2.1. Estrategia de Auditoría

La planificación debe incluir los siguientes aspectos:

a) Definición de la estrategia de auditoría, basado en la comprensión del negocio y en la evaluación que realiza del sistema de control interno de la sociedad.

b) Definición de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar.

c) Cubrir los objetivos de cada rubro (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición)

d) Quién aplicará los procedimientos y su distribución en el tiempo

e) Preferentemente la planificación se formaliza por escrito


Aclaraciones importantes:

1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definición se basa en la evaluación del sistema de control interno de la sociedad y, en tal sentido, a efectos de interpretar cabalmente estos conceptos, iremos analizando estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y presentado por oposición dos empresas, una con un buen sistema de control interno y otra con un mal sistema de control interno.

Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de cuánta cantidad de casos debe testearse en la aplicación de pruebas sustantivas. ¿Qué cambiará entonces en relación con el alcance en la aplicación de pruebas sustantivas dependiendo de que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de cubrir el objetivo de existencia de los créditos una prueba sustantiva que aplica el auditor es la confirmación de saldos consistente en enviar una carta a los clientes para que estos respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el saldo que posee la sociedad (circularización directa positiva).

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Este procedimiento, como todos los procedimientos de auditoría, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una determinada cantidad de clientes y no a todo el universo. Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de saldos y características más o menos similares ¿Qué cambiaría en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control interno respecto de la que tiene un buen sistema de control interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se aplicará sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la segunda solo se aplicaría sobre 10 clientes (estos son solo ejemplos porque el tamaño de la muestra depende también de otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la confianza que posee el auditor en el sistema de control interno de la sociedad menor será la muestra -ALCANCE- sobre la cual aplique el procedimiento o prueba sustantiva).

Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el “cuándo aplicar la prueba sustantiva”. Si bien generalmente muchas o casi todas las pruebas sustantivas se aplican el día de cierre de ejercicio, en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestión propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas cierran ejercicio económico el 31.12 de cada año y el auditor tiene mucha actividad en esa fecha así como en determinados casos le permite ganar en eficiencia anticipando determinados procedimientos como ser inventarios físicos o confirmación de saldos con terceros). Ahora bien, surge una pregunta ante esta situación: ¿siempre el auditor podrá anticipar las pruebas sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y que SOLO SE PODRÁ ANTICIPAR LA REALIZACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el inventario físico de bienes de cambio: si la empresa posee un adecuado sistema de control interno que permite controlar todos los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado acceso a los depósitos donde se encuentra el stock podrá anticiparse la prueba sustantiva del inventario físico realizándose por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesará los movimientos del último mes arribando al stock al 31 de diciembre que será, en definitiva, el stock sobre el cual emitirá opinión. Si la empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los depósitos esto será un indicio de un mal sistema de control interno

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y en estas circunstancias será imposible para el auditor asegurar que el sistema procesa adecuada e íntegramente los movimientos de stock en un determinado período y en consecuencia para estar seguro de los stocks al cierre el auditor no tendrá otra alternativa que tomar inventario físico el día 31 de diciembre.

Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo de prueba a aplicar, lo cual también guardará relación directa con el sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la empresa posee un mal sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencia externa (siempre serán preferibles) pero también aceptará pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es decir de información que surge de la propia empresa). Para explicarlo gráficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El objetivo de existencia de los créditos puede cubrirse mediante la aplicación del procedimiento de confirmación de saldos con terceros pero también mediante la verificación de la existencia del remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado que al momento en que el cliente recibe la mercadería y conforma el remito “nace” el crédito (si bien la confirmación de saldos con terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmación de un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo procedimiento también es aceptable sobre todo si no contestan los clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmación de saldos con terceros brinda evidencia externa porque provienen los elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el propio cliente mientras que en la verificación de remito conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia de auditoría a partir de documentos que se generan y archivan en la propia empresa. La pregunta es entonces: ¿en todos los casos el auditor podrá utilizar como prueba sustantiva la verificación de remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa tiene un mal sistema de control interno vinculado al área (por ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa) solo podrá obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar el procedimiento de confirmación de saldos con terceros. Si la empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno relacionado al área podrá utilizar los 2 procedimientos

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(confirmación de saldos con terceros o verificación de remitos conformados y facturas).

2) La etapa de planificación que acabamos de desarrollar en este punto se desarrolla en extenso en el capítulo N° 3 del manual de auditoría al cual se remite al alumno para su estudio.

3. PLANIFICACIÓN----los aspectos a tener en cuenta según la RT N° 37 son los siguientes:

a) Finalidad del examen (emisión de informe de auditoría, de revisión limitada y trabajos de due diligence).

b) Informe a emitir (auditoría, revisión limitada, certificación)

c) Características del ente (naturaleza y envergadura del ente)

d) Circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo efectuada con el objetivo de reducir este último a un nivel aceptablemente bajo (entre otras merecen destacarse: entidades bancarias reguladas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA), Cías. de seguro reguladas por la Superintendencia de Seguros de la Nación)


3.2.2. Identificación de los componentes

2. Identificación del objeto a) Estados contables en su conjunto que contienen información sobre el patrimonio neto del ente y su evolución

b) Diferentes afirmaciones referidas al patrimonio neto y su evolución que contienen o debieran contener los estados contables. Para estas afirmaciones (todas y cada una de ellas) deben verificarse los siguientes 5 objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii) integridad, iv) valuación y v) exposición.


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CARACTERÍSTICAS DE LAS AFIRMACIONES

Naturaleza de las afirmaciones

1. De existencia o inexistencia de cosas físicas o no físicas.

2. De acaecimiento o no de hechos pasados

3.De condiciones cuantitativas o cualitativas

4. Matemáticas

Cualidades de las afirmaciones

Explicitas (incluidas expresamente en los EECC (Estados Contables) por lo cual son más fáciles de identificar) o implícitas (no están explicitadas en los EECC pero surgen de una lectura reflexiva – ejemplo: La cobrabilidad de los créditos).

Generales (estados contables en su conjunto) o específicas (hechos puntuales, ejemplo, un saldo de bienes de cambio. Las específicas son las más comunes e incluyen a TODAS las afirmaciones explícitas y a una buena parte de las implícitas).

Clasificación de las afirmaciones por orden de importancia. Esta clasificación es importante porque permite focalizar el esfuerzo destinado a probar las afirmaciones más relevantes.

Se realiza teniendo en cuenta: i) la naturaleza de lo examinado (monto de mayor o menor cuantía, grado de control vigente en los sistemas donde se originan las afirmaciones), ii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales y iii) el riesgo involucrado.

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Conceptos importantes:

1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales.

2. El auditor en su informe da una opinión explícita sobre los EECC en su conjunto e implícita sobre las afirmaciones específicas.

3. La no mención o referencia a afirmaciones específicas implica que no hay distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse.

4. En su informe, el auditor emite una opinión sobre los estados contables en su conjunto y en qué medida los mismos representan la situación patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. En cambio su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, si no las menciona quiere decir que no las cuestiona.

3.2.3. Afirmaciones y riesgos de auditoría

1. Obtención del conocimiento del ente Estructura del Ente

Operaciones y Sistemas (Bienes – Servicios –

Monoproducto – Muchos productos)

Normas contables y legales

aplicables (CNV – BCRA – Superintendencia de Seguros de la Nación)

Condiciones de la industria y del ente en la industria


El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en sí mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconómico en el cual opera el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo) incluyen los siguientes aspectos:

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Conocimiento interno: se refiere a las características propias de la empresa dado que estas se reflejaran en sus estados contables. El auditor puede obtener esta información a través de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, memorias, cartas de recomendaciones de auditores externos o internos, presupuestos y otros documentos.

1. Importancia del ente (si se trata de una empresa pequeña, PYME o gran empresa).

2. Organización jurídica (SA, SRL, sociedad de personas.)

3. Propietarios (quiénes son y qué experiencia tienen en el rubro de actividad).

4. Sociedad controlante y sociedades controladas y vinculadas.

5. Productos que fabrica o comercializa la empresa

6. Principales materias primas y proveedores que la comercializan (ver si se trata de un mercado donde existe competencia o es un mercado monopólico u oligopólico dado que esto influirá en las posibilidades de la empresa de “pelear” precios y condiciones).

7. Ubicación geográfica de la empresa (es importante identificar dónde se llevan a cabo las tareas y en que ubicaciones geográficas las sociedad posee stocks o líneas de producción).

8. Grado de descentralización de las actividades de procesamiento de la información (el procesamiento de la información a auditar se realiza en forma centralizada en la casa matriz o la sociedad tienen divisiones de negocio que se encargan de procesar la información del segmento de negocio (esto es importante para definir en qué lugares realizará el auditor sus tareas).

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9. Personal (es importante identificar el grado de calificación de los RRHH)

10. Operaciones significativas, contratos relevantes y proyectos

11. Medios de procesamiento de la información (sistema / sistemas que utiliza la sociedad, en caso de más de un sistema entendimiento del funcionamiento de las interfases).

12. Características del sistema contable.

13. Principales políticas contables que le son aplicables a la sociedad: normas vigentes en Argentina, normas de la Comisión Nacional de Valores (NIIF) si cotiza sus acciones u obligaciones negociables en la CNV, normas del BCRA (Banco Central de la República Argentina) si se trata de una entidad financiera, IFRS (Normas Internacionales de Información Financiera - International Financial Reporting Standards por sus siglas en inglés).

14. Información sobre actividades de control (para esto el auditor deberá realizar su evaluación del sistema de control interno de la sociedad o alternativamente puede apoyarse en el Departamento de Auditoría Interna de la sociedad para hacerlo).

Conocimiento externo: se refiere a las características propias del sector macroeconómico donde opera la empresa y el auditor obtendrá esta información entre otros lugares de investigaciones especiales del sector, marco normativo que lo afecta, trabajos de cámaras empresariales a las que pertenece la empresa en razón de su actividad. Es importante dado que por lo general el

1. Factores macroeconómicos: Ejemplos: 1) Si el ente comercializa productos importados y el Estado decide incrementar los recargos aduaneros y 2) si el ente posee una deuda significativa en U$S y existen expectativas de devaluación de la moneda.

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sector presenta “oportunidades” que debieran ser aprovechadas y “amenazas” que habrá que sortear. Asimismo, estas oportunidades y amenazas explicarán el por qué de determinadas políticas de la empresa.

2. Ambiente legal: se refiere a la legislación especial que afecta al ente entre otras cosas por su actividad, su posición en el mercado. Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa existe una prohibición de ajustar por inflación los estados contables distorsionando significativamente la información para la toma de decisiones, ii) legislación impositiva, iii) legislación aduanera y de comercio exterior.

3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el ente. Ejemplo. Utilización de insumos donde existen dificultades para su reposición / industria cementera / industria cárnica con restricciones a las exportaciones.

4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo. Las posibilidades del ente de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia.


Riesgo de auditoría:

El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditoría como consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. No obstante no expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para sí la

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responsabilidad tanto ante el cliente que lo contrató como ante la comunidad cuando concluye en su informe que la información expuesta en los estados contables está exenta de errores significativos.

El riesgo de auditoría se conceptualiza entonces como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la información que presentan los estados contables emitiendo en consecuencia un informe erróneo

El riesgo de auditoría tiene 3 componentes:

a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmación, iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en página 79 del manual de auditoría (Informe N° 5 emitido por el área de auditoría de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse también riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible operar (no pueden hacerlo ni la Dirección de la empresa ni el auditor).

b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante) las deficiencias. La Dirección de la empresa puede actuar para disminuir este riesgo mejorando los controles existentes, implantando nuevos controles, contratando personal calificado o experimentado en determinada materia.

c) Riesgo de falta de detección: es el riesgo de que los errores no observados y corregidos por el sistema de control interno del ente tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante considerar que si bien el mismo puede ser reducido, nunca puede ser eliminado.

3.2.4. Desarrollo de programas de auditoría

La realización del programa de trabajo es la culminación de la etapa de planificación, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un elemento de utilidad indiscutible.

El programa de trabajo debe contener lo siguiente:

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Nombre del cliente

Fecha a la que se efectúa la auditoría

Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando las visitas durante las cuales se llevarán a cabo y alcance de los mismos.

Tiempo presupuestado y real empleado

Explicar desviaciones a lo programado

Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo fecha y firma de quien lo realizó

Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubro.

Existen diferentes enfoques en la preparación de programas de trabajo, dependiendo del conocimiento técnico y experiencia del equipo de trabajo que desarrollará la labor de auditoría y la complejidad de la labor a desarrollar.

Según sea el grado de detalle que se asume en su confección pueden variar desde simples guías o recordatorio de procedimientos (programas generales) hasta otros que son detallados o analíticos.

Otra clasificación los separa en relación específica con un trabajo en particular y así tenemos: i) programas standart con el objetivo de ser utilizados en diferentes trabajos en circunstancias similares y programas específicos que son aquellos que se preparan y aplican en casos particulares por lo que asumen un grado de detalle mayor.

En la etapa de planificación el auditor debe elegir que enfoque de programa de trabajo se adapta mejor a sus necesidades.

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3.3. Ejecución

4. OBTENCIÓN DE ELEMENTOS DE JUICIO VÁLIDOS Y SUFICIENTES LA RT N° 37 exige la aplicación de estos procedimientos y si los mismos son modificados o reemplazados el auditor deberá estar en condiciones de probar que el procedimiento usual no resultó de aplicación y que de todos modos obtuvo con las pruebas que aplicó elementos de juicio válidos y suficientes.

a) Evaluar el control interno pertinente a la valoración del riesgo, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluación es conveniente realizarla en la primera etapa porque sirve de base a la planificación en cuanto a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. La evaluación del sistema de control interno implica:

i) Relevar las actividades formales de control interno

ii) Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la práctica.

iii) Evaluar las actividades reales de control interno, comparándolas con las que se consideren razonables en función de las circunstancias.

iv) Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación

b) Cotejo de estados contables con registros contables

c) Revisión de la correlación entre los registros y la documentación de respaldo

d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso)

e) Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales)

f) Comprobaciones matemáticas

g) Revisiones conceptuales

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h) Comprobación de la información relacionada

i) Comprobaciones globales de razonabilidad (análisis de razones y tendencias, análisis comparativos de estados contables)

j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos)

k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente (en particular preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables)

l) Obtención de una confirmación escrita de la Dirección de las explicaciones e informaciones suministradas.


Aclaraciones:

1) Mediante la aplicación de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene elementos de juicio válidos y suficientes (evidencias) respecto de las afirmaciones específicas que contienen los estados contables. Respecto de las evidencias existe una clasificación la cual para su estudio remitimos al manual de auditoría (Informe N° 5 de la FACPCE) en sus páginas 74, 75 y 76.

2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en el cuadro precedente, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones particulares (específicas) contenidas en los estados contables, asegurándose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para formarse una opinión de cada una de las afirmaciones particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmación particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmación o conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas y su opinión sobre ellas está en condiciones de

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formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (los estados contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto reflejan la posición económica y financiera de un ente combinando las conclusiones parciales que obtuvo sobre las afirmaciones específicas.

3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente a pesar de que alguna afirmación esté mal se debe consultar si ese hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto. La determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones específicas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema más importante que se presenta al auditor al momento de emitir su opinión. En relación con esto, puede concluirse en términos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarán la opinión del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la información contable.

4) Se desarrollan a continuación los 12 procedimientos de auditoría estipulados por la RT N° 37 de la FACPCE:

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a) Evaluar las actividades de control de los sistemas pertinentes a su revisión, en la medida que el auditor decida depositar confianza en dichos sistemas.

Este punto será desarrollado en el módulo 2 referido al sistema de control interno y su evaluación por parte del auditor.

b) Cotejo de estados contables con registros

contables

La auditoría sigue el camino inverso a la contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia plasmada en un documento pasa de registros analíticos (sub diarios) a sintéticos (Diario General) y de allí a los estados contables. Asimismo debe recordarse que uno de los párrafos del informe del auditor lo obliga a manifestar que los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con disposiciones legales vigentes.

c) Revisión de la correlación entre los registros y la documentación de respaldo

Este procedimiento complementa al anterior dado que el primero se realiza a nivel de saldos de cuentas y este a nivel de transacciones. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso a la contabilidad y luego se toman al azar un grupo de transacciones y se verifica su contabilización.

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d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso)

Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de evidencias naturales las que son particularmente fuertes en la persuasión del auditor por ser tomadas directamente por el auditor no dependiendo de documentación o informes de terceros.

Entre las inspecciones oculares más importantes merecen destacarse: i) Arqueos de fondos, documentos a cobrar y títulos representativos de inversiones y ii) inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso.

Estos procedimientos están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada.

En relación con los arqueos cabe destacar que generalmente se realizan a la fecha de cierre del ejercicio para dar seguridad a los saldos de las cuentas de disponibilidades aunque este tipo de arqueos pierde el factor “sorpresa” (como el custodio de los fondos conoce de la realización del arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de “acomodar” la información que proporciona al auditor); por ello el auditor también puede decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados.

En relación con los inventarios físicos de bienes de cambio y bienes de uso cabe destacar que: i) generalmente se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables, ii) la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan ciertas condiciones (ver “oportunidad” de las pruebas sustantivas) puede realizarse en otro momento y iii) estas pruebas están destinadas fundamentalmente a cubrir el objetivo de EXISTENCIA aunque en forma secundaria también permiten cubrir el objetivo de VALUACIÓN en aquellos casos en que se detecta material deteriorado, pasado de moda, de tecnología. obsoleta.

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e) Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales)

Procedimiento de suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero ajeno al ente y enviada directamente al profesional. Entre las confirmaciones más comunes merecen destacarse:

i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad de un pedido de información sobre distintos aspectos de interés para el auditor. La información generalmente se refiere a saldos en cuenta corriente, documentos descontados, préstamos a favor del ente, títulos en custodia. Al auditor le interesa conocer no solo que los saldos declarados existen sino también verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad cubriendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un aspecto importante a considerar es que las entidades financieras se circularizan (se solicita confirmación de saldos) al 100%, esto quiere decir que NO se toman muestras.

ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo general circulares y se clasifican de la siguiente manera:

a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en todos los casos y puede ser:

a.1.) Directa: cuando se envía al tercero (proveedor o cliente) el saldo que tiene el ente en sus registros.

a.2.) A ciego: no se envía al tercero (proveedor o cliente) saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de información.

b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular y el que el tercero posee en sus registros.

Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las cuentas a pagar.

Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el caso de entidades financieras se envía el pedido de confirmación de saldos a la totalidad de los abogados (es decir que no se selecciona muestra). En este caso el

43

principal objetivo que busca cubrirse es el de valuación en el caso de los créditos por ventas (incobrabilidades) e integridad y valuación en el caso de contingencias del pasivo.

f) Comprobaciones matemáticas

Son utilizadas para comprobar tanto saldos como transacciones y se refieren a todo tipo de controles matemáticos que se realizan en la auditoría (entre otras cosas control de sumas de mayores y cruce con subdiario, verificación de la corrección aritmética de una factura). Es de destacar que en la época actual prácticamente la totalidad de estos controles se realizan a través del uso del computador y los sistemas (software) de computación.

g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la denominada revisión analítica. Representa un control de lógica. No está destinado a obtener documentación comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse en forma aislada y constituye un procedimiento válido pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo complementarse con otros procedimientos que aporten evidencia de mayor peso.

44

h) Comprobación de la información relacionada

Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se correspondan mutuamente. Por ejemplo el análisis de ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la verificación de las compras y los movimientos de bienes de cambio implican la verificación del costo de ventas. Este procedimiento no brinda evidencias suficientes en si mismo pero agrega elementos de convencimiento por la negativa, es decir que si la información relacionada no es coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor quien deberá investigar la inconsistencia.

i) Comprobaciones globales de razonabilidad

Este procedimiento integra también la denominada revisión analítica y tiene por objetivo verificar la relación entre aquellos elementos de los estados contables cuya evolución pueda ajustarse a un patrón predecible. Ejemplos: i) porcentajes históricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones, iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv) relaciones entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios, v) relación entre deudas bancarias e intereses, vi) relación entre compras de bienes de uso y amortizaciones.

45

Fuente: Elaboración propia en base a la RT N° 37

j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos)

Comprende lectura de estatutos, actas de directorio y asamblea, escrituras traslativas de dominio de inmuebles, contratos de concesión, contratos relevantes con clientes. Muchos de estos documentos deberán relevarse en la etapa de conocimiento del ente, otros de planificación pero todos requieren de una lectura reflexiva de parte del auditor.

k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente.

Difícilmente pueda realizarse una auditoría sin realizar este procedimiento porque los empleados son quienes están compenetrados en las tareas del ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le permitirá agilizar su trabajo de auditoría pero obviamente que por el origen de la evidencia tendrá una fuerza de persuasión muy limitada. Por lo tanto, la información obtenida por el auditor mediante este procedimiento será contrastada con evidencia que se obtenga de otros procedimientos.

En particular el auditor deberá efectuar preguntas a la Dirección para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un período que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables.

l) Obtención de una confirmación escrita de la Dirección de las explicaciones e informaciones suministradas.

Este procedimiento sirve para cubrir todos los objetivos de auditoría pero principalmente INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su responsabilidad de cuestiones que no podría cubrir de otra manera; por ejemplo la Dirección le manifiesta en esta carta cuales son los abogados del ente para que el profesional pueda efectuar el procedimiento de pedido de confirmación de saldos.

46

3.4. Conclusión

3.4.1. Examen de los papeles de trabajo

La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de

procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los

estados contables que está examinando; dentro de estas tareas se incluye

la revisión de los papeles de trabajo.

La revisión de los papeles de trabajo debe hacerse de manera continua a

medida que el trabajo va avanzando. La ventaja de esta metodología de

trabajo es que cualquier insuficiencia en la evidencia reunida u omisión en

el cumplimiento del programa de trabajo puede ser subsanada cuando aún

el auditor tiene en mente las áreas examinadas y las tareas que desarrolló.

Antes de dar por terminado el trabajo el auditor tiene que efectuar una

revisión final de carácter integral para apreciar si son correctas las

conclusiones parciales obtenidas y la conclusión final sobre los estados

contables en su conjunto sobre los que se basará la opinión del auditor.

La revisión de los papeles de trabajo comprende:

a) El control del cumplimiento del programa de trabajo en forma

integral.

b) Control de la recepción de las confirmaciones enviadas a clientes,

proveedores, bancos y abogados.

c) Control de la adecuada descripción de las contingencias según su

clasificación (“probables y cuantificables”, “remotas”, “no

probables ni remotas”, “probables y no cuantificables”)

d) Control de que los papeles de trabajo contengan: i) denominación

del ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro a

que se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecutó el

trabajo, v) fecha de realización del papel de trabajo, vi) referencia a

otros papeles de trabajo, vii) explicación del significado de tildes y

marcas, viii) solo la información necesaria para la opinión y no otra

información irrelevante que desnaturalice la función de auditoría y

47

ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de

auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición)

3.4.2. Examen de estados contables

Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la

responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es

de la sociedad, especialmente en las auditorías de pequeñas y medianas

empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega

a convertirse en una especie de proceso de consultoría entre el cliente y el

auditor.

Ello es así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados

contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las

disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No

obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir

sobre las diferentes alternativas de exposición de los estados contables es

la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluación de la

concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas

contables de exposición vigentes.

3.4.3. Emisión del informe

El informe del auditor contiene el juicio u opinión que se ha formado el

mismo sobre los estados contables examinados luego de concluir el

examen realizado.

Es la fase final del ciclo de la auditoría en la cual el auditor debe efectuar

un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado

luego de obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en

los estados contables y su significatividad. No obstante, es necesario tener

en cuenta que la opinión que el auditor exterioriza en su informe no se

referirá a las afirmaciones particulares en forma directa, sino en forma

indirecta ya que el juicio del auditor consistirá en afirmar si los estados

contables en su conjunto representan o no la situación patrimonial y los

resultados de las operaciones de la empresa de acuerdo con normas

contables profesionales.

48

En la práctica suele ser conveniente adelantar el contenido del informe al

cliente, antes de proceder a la certificación de los estados contables, para

conocer su punto de vista sobre el mismo; aunque esto nunca debe

significar que el auditor necesite obtener una autorización del cliente del

contenido de su informe; pero si se trata de un acto de cortesía que

permite conocer al auditor sus reacciones y opiniones, especialmente

cuando el auditor no emite un informe favorable o el mismo contiene

salvedades.

El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables

dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en

el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja

una leyenda del tipo: “firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi

informe de fecha XXXX”.

49

4. Planificación

4.1 Conceptos generales

La planificación consiste en la asignación de los recursos disponibles en el

tiempo en función de las tareas a ejecutar y la amplitud de los

procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos

comprometidos para la emisión del informe.

4.2 Objetivos

La planificación surge por la necesidad de coordinar diferentes tareas para

arribar a una conclusión las cuales difieren en cuanto a: i) su extensión y

correlación temporal, ii) requerimientos de idoneidad de quien las ejecuta y

iii) ubicación geográfica.

La planificación, además del beneficio que genera su utilización a través del

ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, su empleo se transforma

en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los

objetivos perseguidos.

La planificación debe incluir:

i) “la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su

distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser

realizados por el auditor o sus colaboradores”10.

ii) La obtención de los recursos humanos necesarios para

cumplimentar los procedimientos definidos

iii) Correlación temporal de las tareas que realizarán los recursos

humanos.

10

Punto 4 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

50

iv) Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado

un trabajo profesional

4.3 Elementos de la planificación

i) PRÓPOSITO DEL TRABAJO A REALIZAR-FINALIDAD DEL EXAMEN:

en general todos los trabajos tienden a expresar una opinión

profesional sobre los estados contables o sobre un área

administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en

cuenta el tipo de opinión a brindar.

ii) CARACTERISTICAS DEL ENTE:

Las características del ente donde se efectuará el trabajo, influye en

la clase de procedimiento a aplicar para llevar adelante el trabajo.

Básicamente los factores que influyen en la planificación son los

siguientes:

1) La forma jurídica den ente (Ej.: empresa unipersonal,

sociedad civil, sociedad comercial y sus distintos tipos – Bancos –

Seguros – cotizantes en Comisión Nacional de Valores)

2) Las características operativas del ente. El tipo de

operación que realiza el ente influirá en la planificación (Ej.:

produce y revende mercaderías, presta servicios, las operaciones

son normales o se trata de transacciones únicas o esporádicas

habituales por ejemplo en la actividad de la construcción,

monoproductor, poliproductor, etc.).

3) Grado de confiabilidad en los elementos de control. Los

elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un

factor relevante en la determinación de la naturaleza, alcance y

oportunidad de los procedimientos a aplicar que deben definirse en

la etapa de planificación

iii) ESTIMACIÓN DE LAS HORAS A INSUMIR EN LA REALIZACIÓN DEL

TRABAJO: se deben presupuestar las horas de cada una de las

tareas a realizar. Los elementos básicos para la presupuestación de

horas son los siguientes:

51

a) Entrevistas con el cliente (es muy importante la

experiencia profesional y recomendable preparar

una metodología de cuestionario sintetizada en

un memorándum). Esto es importante para

estimar la real magnitud del trabajo a ejecutar.

b) Visita a las plantas y oficinas, y observación de las

operaciones (Ej.: conocer la disposición de

almacenes y depósitos es importante para

planificar inventarios, etc.)

c) Características de documentación y registros,

dado que la modalidad de documentación y

registros que realiza el cliente permiten una

apropiada definición de los tiempos a insumir

para la ejecución del trabajo.

4.4 Oportunidad y desarrollo de la

planificación

La planificación es un proceso que debe realizarse, en parte,

antes de iniciarse la tarea.

El programa de trabajo recién puede explicitarse en forma

completa luego de identificadas las afirmaciones que

contienen los estados contables y determinados los

objetivos y riesgos de auditoría que implica la evaluación de

las actividades de control del propio ente.

Sin embargo el programa se va reevaluando

permanentemente a medida que se va desarrollando el

trabajo y se le realizan las modificaciones necesarias para

alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente

con el mismo.

Las causas que pueden obligar a replanificar son: i)

limitaciones al alcance del trabajo del auditor y ii) cambios

en la evaluación del sistema de control interno.

52

4.5 Determinación de los

componentes importantes

Los componentes importantes de los estados contables a auditar se

determinarán considerando: i) la significatividad de cada componente

sobre el activo, el patrimonio y los resultados del ente, ii) el riesgo de error

involucrado y iii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales

sobre los estados contables en su conjunto.

4.6 Objetivos y riesgos de auditoría

(inherente y de control) para cada

componente de los estados contables

En relación a este punto nos remitimos a las consideraciones de riesgo

inherente, de control y de falta de detección que se ha desarrollado en el

punto 3.2.3. del presente módulo.

4.7 Aspectos de significación en la

relación con el informe del auditor

El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y

debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes,

pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En

consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales,

sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de ellas.

Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones

específicas que se han considerado conveniente sustentar y su opinión

sobre ellas, está en condiciones de formarse una opinión sobre las

afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto

representan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente

a pesar de que alguna afirmación específica esté mal se debe preguntar si

53

este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es

posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados

contables en su conjunto presentan o no la situación financiera y

económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que

obtuvo.

La R.T. n° 37, establece al respecto:

Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor

debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la

información que contienen los estados contables en su

conjunto, de acuerdo con las normas contables profesionales,

o concluir que no le ha sido posible la formación de un juicio

(llamado abstención de opinión) 11.

El auditor “debe emitir su informe teniendo en cuenta las

disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de

aplicación”12.

El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una

carta de control interno sobre las debilidades de control interno

detectadas durante el desarrollo de su labor profesional.

Este tema referido al informe del auditor será desarrollado en extenso en

la materia Auditoría II.

4.8 Enfoque de auditoría: Pruebas

sustantivas, de cumplimiento de

controles clave y procedimientos de

examen analítico

Pruebas de auditoría:

Este tema se desarrolla en el capítulo N° 6 del manual de auditoría. En primer término debemos definir qué se entiende por prueba y decimos que es la razón con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la

11

Punto 3.9 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37. 12

Punto 3.10 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

54

justificación de la razonabilidad de una determinada afirmación. Frente a la imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de considerar que una muestra representativa de un conjunto de ítems o partidas tiene a representar las mismas características que la población. El uso de pruebas en las auditorías implica cierto riesgo por lo cual requiere que el auditor posea un conocimiento de las técnicas de selección de muestras. Se desarrolla a continuación los diferentes tipos de pruebas de auditoría para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminología empleada por los auditores en la conducción de sus trabajos.

A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificación es la más importante)

A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables:

Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e identifique las áreas donde puede ser necesario profundizar el análisis por verificarse fluctuaciones atípicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los siguientes: i) análisis de estados contables de períodos sucesivos, ii) análisis de tendencias con base en un año “base”, iii) análisis de coeficientes o ratios importantes, iv) comparación de datos reales con presupuestados, relaciones lógicas entre ciertas cifras de los EECC.

A.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Están orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control del ente que el auditor adquirió en la etapa del conocimiento del ente. Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas pruebas no sirven para determinar ajustes de auditoría porque no se refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas tales como registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras.

Los controles de la entidad son de dos tipos: i) los que dejan rastros y ii) los que no los dejan. En el primer caso el auditor verificará la documentación a efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su procedimiento es la indagación al personal y la observación directa de la operación en el preciso momento en que se ejecuta.

A.3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables.

55

Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. De estas pruebas de auditoría es de donde surgen los ajustes correspondientes.

Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y complementan.

Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar pruebas de cumplimiento de controles. La respuesta es que NO SIEMPRE. Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo, sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se obtendría de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los controles. Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mínimo de pruebas sustantivas el auditor SÍ debe aplicar siempre.

B) De acuerdo a la terminología empleada por los auditores

B.1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias.

Son ídem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos.

B.2. Observaciones

Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organización para probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo también es válida la observación para verificar la existencia de ciertos activos como ser efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso.

En síntesis, la observación puede ser tanto una prueba sustantiva como una prueba de cumplimiento.

B.3. Pruebas de transacciones

Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les dan origen y tienen 2 propósitos: i) verificar la eficiencia de los controles de los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El auditor selecciona transacciones y su documentación (ejemplo para una compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor, nota de recepción y factura) y verifica tanto el cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades

56

monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez.

B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas.

Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones, inspección ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control operó incorrectamente o no existió. Si el auditor investiga la causa del error se convierte también en una prueba de cumplimiento.

B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables.

Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los débitos y créditos. Generalmente, se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy significativa de movimientos (bienes de uso – activos intangibles – gastos pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el saldo de una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.

4.9 Muestreo estadístico y de criterio

Un tema importante a considerar en relación con las pruebas de auditoría es el concepto de muestreo y la clasificación de las pruebas según sea la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados de la misma.

Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditoría implica la realización de los siguientes pasos:

1) Planificación de la muestra: en base a los objetivos buscados, las características por examinar y los procedimientos de auditoría a emplear.

2) Determinación del tamaño de la muestra: Teniendo en cuenta la planificación y las características de la población se calcula la cantidad de elementos que serán examinados.

3) Selección de la muestra: Se determinan cuáles de los elementos que conforman la población serán examinados.

57

4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditoría planeados a la muestra seleccionada.

5) Evaluación de los resultados: Sobre la base de los procedimientos aplicados se establecen conclusiones respecto del universo.

6) Formulación de las conclusiones: El auditor evalúa si se alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional.

De acuerdo a la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican en:

i) Pruebas sin medición estadística o muestreo a criterio

En estas el auditor realiza las distintas etapas señaladas basándose en su criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia profesional.

Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:

No exige capacitación especial del auditor en los campos de la estadística y matemáticas.

Resulta conveniente en universos menores y heterogéneos como son los que se presentan en general en PYMES:

En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico puesto que no requiere una preparación previa.

Sus principales desventajas son:

La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la justificación de la extensión del trabajo especialmente en orden a la fijación de responsabilidades profesional, civil y penal del auditor.

Las conclusiones también son subjetivas dado que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha extraído su juicio.

En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de error, iii) algunas saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de activo o pasivo de monto pequeño pero que puedan tener muchos movimientos y iv) saldos o partidas sin movimientos.

ii) Pruebas con medición estadística

58

En estas se presentan las siguientes características: i) el tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos a examinar, ii) las selección de la muestra se realiza al azar y iii) la evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra.

Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:

Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación de la muestra. Mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas.

Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el tamaño de la muestra no es directamente proporcional al tamaño de la población.

Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo y errores por detectar.

4.10 Administración del trabajo

A medida que va avanzando en el trabajo el auditor debe ir monitoreando si en función de los elementos pendientes de análisis será factible en las condiciones en que se está desarrollando la auditoría cumplir con los plazos requeridos por el cliente para la certificación del balance. Caso contrario deberá: i) coordinar con la Dirección del ente los pasos a seguir para agilizar la entrega de información / documentación y ii) deberá ajustar la planificación original a la nueva situación del trabajo; agregando de corresponder mayor dotación de personal.

El auditor debe asegurarse que al finalizar su trabajo ha obtenido todas las evidencias necesarias para poder emitir una opinión (o abstenerse de hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.

4.11 Memorando del planeamiento y

programas detallados de trabajo

Remitimos al alumno al punto 3.2.4 del presente módulo.

59

Bibliografía Lectura 1

Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital

Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Económicas

Seltzer, J.C. (2001). La normativa contable en Argentina.

Recuperado el 29 de Enero de 2014:

http://www.5campus.com/leccion/contaarg

http://www.ciberconta.unizar.es/cv/juancarlosseltzer.htm

1

Módulo 1 Ejercitación

Práctica 1

(enunciados y

soluciones)

2

Ejercitación práctica

Ejercicio n° 1:

Para cada situación planteada (en la que somos auditores), identifica el riesgo de auditoría pertinente:

a) La Sociedad que se está auditando fabrica joyas. En cualquier momento dado, su inventario incluye cantidades importantes de plata, oro y diamantes genuinos. Tipo de riesgo de auditoría:

b) Nuestras pruebas de la existencia de las cuentas a cobrar incluyeron

la circularización de todos los saldos de cuentas de clientes mayores a $ 50.000 y la circularización de una muestra del universo restante. Nuestras pruebas del universo restante no arrojaron ningún error, aunque existía una falencia material en las mismas. Tipo de riesgo de auditoría:

c) Durante pruebas interinas, se notó que no se realizan

conciliaciones para todas las cuentas de Bancos. Tipo de riesgo de auditoría:

d) Durante la realización de un inventario físico, su consultó acerca de

productos incluidos en el inventario pero almacenados en un área separada del depósito principal, el cliente respondió: "estos son nuestros modelos viejos, los almacenamos allí porque ocupan demasiado espacio en el depósito principal y tienen muy poco movimiento". Tipo de riesgo de auditoría:

Ejercicio n° 2:

Para cada riesgo planteado (en la que somos auditores), identifica el objetivo de auditoría pertinente:

a) Debido a que no se realizó un arqueo del dinero en efectivo incluido en el rubro Caja y Bancos informado en los estados contables, no se posee una adecuada satisfacción de que el

3

mismo realmente se encuentre físicamente. Objetivo de auditoría:

b) Una venta efectuada y perfeccionada antes del cierre del ejercicio

económico bajo análisis, se encuentra contabilizada en el ejercicio siguiente. Objetivo de auditoría:

c) El arqueo de los fondos realizado puede no estar cargado

al sistema contable correctamente. Objetivo de auditoría:

d) Los créditos informados en los estados contables, posiblemente no incluyan todos los derechos a recibir cantidades de dinero o bienes que posea la Sociedad, a la fecha en que se emiten los mencionados estados contables. Objetivo de auditoría:

e) Quizás algunos de los créditos informados en los estados

contables posean grandes indicios de incobrabilidad. Objetivo de auditoría:

f) La clasificación de determinadas inversiones dentro de los estados

contables, tal vez no cumplan con lo mencionado en las Normas Contables vigentes en la República Argentina. Objetivo de auditoría:

g) Los bienes de uso informados en los estados contables pueden

no ser propiedad de la Sociedad. Objetivo de auditoría:

h) El inventario de bienes de uso informados quizás no incluyan los

bienes que se encuentran en tránsito. Objetivo de auditoría:

Ejercicio n° 3:

En base a los siguientes riesgos planteados y suponiendo que todos ellos son materiales o significativos, identifica el objetivo de auditoría y qué posibles procedimientos sustantivos de auditoría aplicaría para disminuir a

4

niveles razonables los mismos.

a) Los bienes de cambio incluidos en los estados contables

pueden no encontrarse físicamente. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

b) Los informes de las cantidades de bienes de cambio

existentes a un determinado momento, pueden no incluir todos los productos. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

c) Las compras de bienes de cambio relacionadas con períodos

subsecuentes pueden ser contabilizadas en el presente período. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

d) Pueden existir bienes de cambio que si bien fueron

inventariados, los mismos son obsoletos y poseen un escaso movimiento y pueden estar contabilizados por valores superiores a su valor neto de realización. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

e) Los métodos de exposición de los bienes de cambio no concuerdan con las normas contables. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

f) Las cantidades del inventario físico de los bienes de cambio

pueden no estar bien sumarizados. Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

g) Los bienes de cambio pueden no ser propiedad de la firma (por

ejemplo, productos en consignación). Objetivo de auditoría: Procedimientos sustantivos posibles:

5

Ejercicio n° 4:

Para cada uno de los factores de riesgo detallados determina el tipo de riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando además el principal componente afectado.

Factores de riesgo Tipo de riesgo Principal componente afectado

La Gerencia ha decidido discontinuar la elaboración de un producto.

Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general.

La Sociedad posee sólo un proveedor que la abastece de sus materias primas.

Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.

Existen devoluciones significativas a los proveedores.

El país donde realiza sus operaciones la Sociedad se encuentra en una grave recesión económica.

Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del período.

Los cambios en la nómina de empleados no son actualizados oportunamente.

6

Ejercicio n° 5:

A continuación, se resume la evaluación de los riesgos que fuera efectuada por el auditor durante el desarrollo de la planificación estratégica de la auditoría del ente bajo análisis.

Existe gran cantidad de partidas conciliatorias dentro de las conciliaciones bancarias.

Existen juicios laborales que se encuentran en proceso de ejecución y donde aún no existe un fallo.

Los cálculos de los impuestos son muy complejos debido a las diferentes actividades de la Sociedad.

Concepto Estados Contables Riesgo Inherente

Riesgo de Control

Caja y Bancos 25.350 Moderado Bajo Créditos por ventas 356.550 Moderado Moderado Bienes de Cambio 254.000 Moderado Moderado Bienes de Uso 707.303 Bajo Bajo ACTIVO 1.343.203 Cuentas por pagar 478.998 Moderado Bajo

Cargas Sociales 156.450 Bajo Moderado Deudas Fiscales 120.000 Bajo Moderado PASIVO 755.448 PATRIMONIO NETO 587.755 Bajo Bajo Resultado del ejercicio 195.567

7

La significatividad para los estados contables definida por el auditor en su conjunto es:

Estado de Situación Patrimonial 200.000 Estado de Resultados 30.000

Tarea a realizar: Se requiere que consideres separadamente el posible impacto de los cambios señalados a continuación:

a) Un competidor ha introducido al mercado un producto nuevo que incorpora sustanciales mejoras técnicas con respecto al producto más vendido de la Sociedad y, además, a un precio sensiblemente inferior.

b) Debido a la inversión planificada para el ejercicio en curso, la

Sociedad se encuentra adquiriendo diversas maquinarias de alta tecnología; donde el responsable contable de este rubro no lleva una fluida comunicación con el personal de la planta encargado de su puesta en marcha a los efectos de registrar el alta en ese momento, sino que el alta se realiza cuando se cancelan las facturas de los proveedores de las mismas.

c) La Sociedad ha implementado un nuevo sistema de facturación, el

cual actualiza automáticamente el mayor general y todos los sub-mayores.

d) Debido a problemas financieros por los que atraviesa la Sociedad al

cierre, el sector de compras-pagos comenzó a retrasar la cancelación de las facturas de los proveedores a sus vencimientos.

Para todos los cambios mencionados se requiere identificar: 1. ¿Qué tipo de riesgo afecta? 2. ¿Qué componentes se ven afectados? 3. ¿Cómo podría cambiarse la evaluación del riesgo expuesta para los componentes afectados? 4. ¿Cómo podría afectar tu enfoque de auditoría?, ¿Qué procedimientos adicionales, aspectos específicos, considerarías ahora?

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Ejercicio n° 6:

"El Tocador S.A." es una empresa dedicada a la comercialización de artículos de perfumería. Adquiere los productos que vende a un único

proveedor, siendo los mismos importados por este desde Brasil. Existen dos canales de ventas, uno desde un local propio donde se atiende al público y se vende por lo general de contado, salvo contados casos donde se vende en cuenta corriente a algunos distribuidores mayoristas y otro se realiza a través de vendedores que se encargan de entregar los productos en el domicilio de los clientes y, a su vez, de efectuar los cobros respectivos. Tú has sido el auditor de la Sociedad desde que inició sus actividades en el año 1995 y ahora se encuentra planeando sus tareas a realizar con motivo de la auditoría de los estados contables al 30 de junio de 2003. En función a su experiencia y de la visita que acaba de realizar en marzo de 2003, tú tienes presente los siguientes datos del funcionamiento de la Sociedad y de la economía del país donde opera la misma:

La Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas en el radio de ventas, las cuales se concilian mensualmente pero existen partidas conciliatorias pendientes de importante significación y de larga data.

Las cobranzas efectuadas en el local de ventas son depositadas

diariamente en una de las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, una vez por mes se realiza una conciliación global entre lo facturado por el local durante un mes y la suma mensual de lo depositado diariamente, no observándose nunca diferencias.

Durante el último trimestre Uds. pudo verificar que la mayor parte de los clientes de la Sociedad se encuentran con dificultades financieras. A pesar de ello y con el objetivo de mantener su posición competitiva y su volumen de venta, la Sociedad los continúa abasteciendo.

Los vendedores contactan la venta y emiten una Nota de pedido

que sirve de base para el despacho de las mercaderías y su facturación.

Las cobranzas de los vendedores son efectuadas por ellos

mismos en el domicilio del cliente al entregarse los bienes y las facturas. Los valores recibidos son depositados en una cuenta corriente bancaria directamente por los vendedores y

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mensualmente entregan una planilla resumen de las cobranzas y los talones de las boletas de depósito. Según nuestra experiencia este procedimiento origina importante cantidad de partidas conciliatorias tanto en las cuentas de los clientes como en las conciliaciones bancarias.

Los bienes de cambio se encuentran en un depósito ubicado en el edificio donde también funciona la administración central y en otro depósito dentro del local de ventas, siendo ambos inmuebles propiedad de la Sociedad.

Los controles existentes para los procesos de recepción, custodia y

entrega de mercadería son adecuados. La Sociedad posee un sistema computarizado que le permite mantener su inventario permanente en unidades y valorizado al momento. El sistema está integrado a la contabilidad general. De su experiencia surge que en los cuatro últimos años (desde que se instaló el programa) no hubo diferencias en las pruebas de inventario que Uds. tomó al cierre de cada ejercicio económico con las unidades contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo cambios ni en el proceso, ni en el personal interviniente en el mismo. Es norma de la Sociedad tomar inventarios físicos mensuales.

Los bienes de uso de la Sociedad se compone del inmueble donde se desarrollan todas las actividades, el local de ventas, las instalaciones generales y otros muebles y útiles menores. Con fecha 31 de diciembre de 2002 se obtuvo una confirmación del Registro de la Propiedad. Inmueble sobre el dominio libre de gravámenes del edificio social y del local.

Las compras son efectuadas a un único proveedor en cuenta

corriente. La antigüedad del saldo no supera los 30 días ya que es ese el plazo estipulado de pago.

En el mes de febrero de 2003 el Gobierno decidió implementar un

nuevo impuesto a las importaciones de aproximadamente un 40% del valor total de las mismas.

Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al día.

Existen varios juicios laborales realizados por ex-vendedores contra la Sociedad, del informe de los abogados defensores, surge que los mismos se encuentran en el período de prueba y no es posible determinar aún un posible fallo por lo cual no existe ninguna contingencia registrada contablemente.

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Soluciones

Solución ejercicio n° 1:

a. Tipo de riesgo de auditoría: Característica de Riesgo Inherente b. Tipo de riesgo de auditoría: Riesgo de no Detección c. Tipo de riesgo de auditoría: Riesgo de Control d. Tipo de riesgo de auditoría: Condición de Riesgo Inherente


a. Objetivo de auditoría:

Existencia

b. Objetivo de auditoría:

Integridad

c. Objetivo de auditoría:

Integridad

d. Objetivo de auditoría:

Integridad

e. Objetivo de auditoría:

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Valuación

f. Objetivo de auditoría:

Exposición

g. Objetivo de auditoría:

Propiedad

h. Objetivo de auditoría:

Integridad


a. Objetivo de auditoría: Existencia Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares a) realización de "Recuentos": estos comprueban la "existencia" (no su "propiedad") de bienes físicos (materias primas, mercadería de reventa, rodados, bienes de uso, etc.) y elementos representativos de bienes intangibles, Ej. Dinero (representa cierto poder de compra de bienes o servicios); Acciones de una S.A. (representa una participación sobre el capital de una S.A.); Títulos Públicos (representan créditos contra el Estado); Documentos en cartera (representan créditos documentados) y Certificados de inscripción de marcas y patentes (representa el derecho de utilizarlas con exclusividad durante un cierto tiempo). b) La "observación de recuentos" efectuados por el cliente como parte de sus actividades de control: las funciones del auditor pueden resumirse así: antes del recuento: análisis crítico de las instrucciones emitidas por el cliente y formulación de recomendaciones para mejorar dichas instrucciones en caso de problemas nuevos. Durante el recuento: comprobar el cumplimiento de las instrucciones impartidas y seleccionar muestras y recontar las mismas y cruzarlas con los del cliente. Después del recuento: examen del procesamiento administrativo contable de los datos relevados durante el inventario. Presencia el inventario físico: cuenta / inventaría, independientemente al conteo que realice la Sociedad, los productos seleccionados en base a una muestra representativa del universo en base a los registros del cliente.

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Pide confirmación de bienes en poder de terceros (bienes propios en depósitos de terceros). b. Objetivo de auditoría: Integridad Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares, Preguntas a funcionarios y empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta menor grado de confiabilidad y sólo debería emplearse cuando no sea posible recurrir a otro y para corroborar conclusiones elaboradas con otros procedimientos y Obtención de confirmaciones escritas de la gerencia: es la llamada Carta de Gerencia donde el auditor se cubre de determinados aspectos que escapan a sus procedimientos usuales. Inspeccionar los depósitos donde se encuentran los productos inventariados y verificar la inexistencia de áreas con productos sin tarjetas de inventario (marbetes), corroborar la secuencia numérica de las mencionadas tarjetas. Identificar bienes en custodia de terceros. c. Objetivo de auditoría: Integridad o Existencia Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares: llamados procedimientos de cortes. Examina compras y recepción de mercaderías cercanas a la fecha de corte. Revisa bienes recibidos luego de la fecha de corte y aquellos en tránsito a esa fecha. Revisa fluctuaciones en las ventas, compras e ingresos. d. Objetivo de auditoría: Valuación Procedimientos sustantivos posibles: Revisiones analíticas: consisten en comparaciones de datos de los estados contables contra ciertos parámetros, con el propósito de identificar variaciones o fluctuaciones que sean inusuales o no tengan explicación evidente. Preguntas a funcionarios y empleados del cliente y Cotejos con registros y Documentación de respaldo. Presenciar el inventario físico. Comparar cantidades inventariadas con ventas y revise las relaciones entre ventas, bienes de cambio y compras. Confirme la política de venta, competencia, etc. para evaluar la facilidad de venta de dichos bienes. Revise el método de valuación de los bienes de cambio. Comparación de costo con el de mercado a esa fecha.

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e. Objetivo de auditoría: Exposición y Presentación Procedimientos sustantivos posibles: Lectura de los estados contables: esto es imprescindible para establecer las partidas numéricas de los estados contables que deberán ser cotejadas con los mayores contables, las informaciones contenidas en notas que deberán ser cotejadas con documentación de respaldo y los criterios contables aplicados y su concordancia con las N.C.P.; además permite determinar si hay diferencias en el cumplimiento de las N.C.P. en materia de exposición Comprobaciones de informaciones relacionadas: consiste en verificar que ciertos movimientos o saldos que aparecen en los estados contables o análisis de cuentas tienen su correlato lógico en elementos del mismo tipo. f. Objetivo de auditoría: Valuación Procedimientos sustantivos posibles: Cotejos con registros y Documentación de respaldo: se trata de determinar que los datos que aparecen en los estados contables resultan de documentación respaldatoria de las operaciones del ente y que todos los datos que aparecen en la documentación respaldatoria fueron ingresados en los sistemas contables y tratados adecuadamente por este. Comprobaciones de informaciones relacionadas Cruza de las cantidades contadas por el auditor con el listado definitivo del cliente. Prueba los costos. Cruza los precios unitarios de la contabilidad con los de lista de proveedores. Prueba cálculos.

g. Objetivo de auditoría: Propiedad Procedimientos sustantivos posibles: Preguntas a funcionarios y empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta menor grado de confiabilidad y sólo debería emplearse cuando no sea posible recurrir a otro y para corroborar conclusiones elaboradas con otros procedimientos Cotejos con registros y Documentación de respaldo y Obtención de confirmaciones escritas de la gerencia: es la llamada Carta de Gerencia donde el auditor se cubre de determinados aspectos que escapan a sus procedimientos usuales.

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Solución ejercicio n° 4

Para cada uno de los factores de riesgo detallados determinar el tipo de

riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando además el

principal componente afectado.

Factores de riesgo Tipo de riesgo Principal componente afectado

La Gerencia ha decidido discontinuar la elaboración de un producto.

Inherente Bienes de Cambio y Costo de venta

Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general.

De control Cuentas a cobrar y Ventas

La Sociedad posee sólo un proveedor que la abastece de sus materias primas.

Inherente Bienes de Cambio y Costo de venta, Cuentas a pagar y Compras

Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.

Inherente Cuentas a cobrar y Ventas

Existen devoluciones significativas a los proveedores.

De control Cuentas a pagar y Compras

El país donde realiza sus operaciones la Sociedad se encuentra en una grave recesión económica.

Inherente Cuentas a cobrar y Ventas

Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del período.

De control Caja y Bancos

Los cambios en la nómina de empleados no son actualizados oportunamente.

De control Sueldos y Cargas Soc. a pagar y Costos laborales.

Existe gran cantidad de partidas conciliatorias dentro de las conciliaciones bancarias.

De control Caja y Bancos

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Existen juicios laborales que se encuentran en proceso de ejecución y donde aún no existe un fallo.

Inherente Contingencias

Los cálculos de los impuestos son muy complejos debido a las diferentes actividades de la Sociedad.

Inherente Deudas Fiscales y sus Costos.


Respuesta a la situación planteada en el punto a. 1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente. 2. El componente afectado sería "Bienes de Cambio" (M.P., P.P. y P.T.), posiblemente "Ventas" y "Cuentas a cobrar" (a raíz de la reducción de los precios de venta). 3. Puede cambiar la evaluación del riesgo inherente de Moderado a Alto. 4. Probablemente se deberás revisar la "valuación" de las existencias de este producto (el más vendido) a efectos de verificar que no supere su valor de mercado y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la previsión para obsolescencia. Pruebas sustantivas. Además, se deberá analizar la contribución marginal que este producto tiene en los resultados y el efecto futuro sobre las utilidades, presupuestos. Asimismo se deberá obtener información sobre el desarrollo de nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado.

Respuesta a la situación planteada en el punto b. 1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de control / riesgo de Control. 2. El componente afectado sería Bienes de uso y Depreciaciones. 3. Puede cambiar la evaluación del riesgo de control de Bajo a Moderado o Alto (según la materialidad de las altas sobre el total del rubro y de los estados contables en su conjunto y del efecto del cargo a resultados por la no depreciación del ejercicio sobre el resultado de los estados contables). 4. Existe un problema principalmente de "integridad" y "exactitud" y en un segundo lugar puede existir un problema de "valuación", por lo cual

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habrá que realizar inspecciones oculares para verificar si las máquinas ya se encuentran en funcionamiento (puestas en marcha para producir y generar ingresos), cotejar con los registros contables que las mismas estén registradas e incluidas en el inventario permanente y también cotejar con documentación de respaldo. Pruebas sustantivas.

Respuesta a la situación planteada en el punto c. 1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de control / riesgo de Control. 2. El componente afectado sería Ventas y Cuentas a cobrar. 3. El efecto sobre el riesgo evaluado depende de la efectividad del sistema, por lo que podría reducir los riesgos en esas áreas. Si no está funcionando adecuadamente, el riesgo de un error significativo se origine y no pueda detectarse podría incrementarse. En el primer ejercicio, un nuevo sistema debería probablemente ser considerado un riesgo Alto por cuanto sus aptitudes y confiabilidad son desconocidas, en la medida en que el conocimiento acumulado crezca y el sistema se vuelva eficaz, la evaluación del riesgo de control podría reducirse / Bajo. 5. El efecto sobre el enfoque dependerá de varios aspectos como la fecha en que el sistema de facturación fue implementado, la confianza planificada de auditoría sobre el sistema, expectativas del ente, etc. Se deberá efectuar una revisión y estudio del nuevo sistema a efectos de identificar controles claves en los que se pueda depositar confianza de auditoría. Pruebas de cumplimiento.

Respuesta a la situación planteada en el punto d. 1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente. 2. El componente afectado sería Cuentas por pagar y Compras. 3. Puede cambiar la evaluación del riesgo inherente de Moderado a Alto, pueden existir posibles juicios o demandas por la falta de pago de algún proveedor (contingencias), se incrementarán los costos financieros por mora, algún proveedor puede dejar de proveernos de las materias primas necesarias para producir. 4. Existe un problema de "existencia" y "valuación", ampliar la muestra tomada o realizar la circularización del 100% de los proveedores, verificar el correcto devengamiento de los intereses por mora al cierre, efectuar pruebas analíticas de resultados, efectuar análisis de pasivos

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omitidos, ver pagos posteriores. Pruebas sustantivas.


a. Componente - Riesgo - Enfoque / Procedimiento

Componente Riesgo Enfoque

Caja y Bancos Inherente: Bajo, no ofrece

problemas. De control: Alto, existen

partidas conciliatorias

significativas producidas por las

deficiencias del procedimiento de

cobranzas de los vendedores a

domicilio. Las cobranzas del local son

controladas con las ventas una vez

por mes, puede existir que los

empleados del local utilicen la plata

en ese plazo.

Sustantivo. Confirmación del 100%

de los saldos bancarios al 30 de junio.

Revisión de las conciliaciones

bancarias a esa fecha incrementando

el alcance en aquellas que

históricamente presentaron mayores

partidas. Proponer mejorar el control

de las cobranzas del local,

controlando las mismas, día por día,

aunque el procedimiento se lo realice

una vez por mes.

Cuentas a cobrar

y Ventas

Inherente: Alto, ventas a clientes

con problemas financieros y posible

impacto por trasladar a los precios el

incremento de los costos de los

bienes de cambio, salvo que la

Dirección de la Sociedad decida

absorber el mismo con menos

margen.

De control: Alto, el procedimiento

existente no permite un buen

control de los saldos de los clientes y

existen partidas conciliatorias

importantes.

Sustantivo. Intensificación del

alcance de las tareas de revisión de

corte de ventas y cobranzas al cierre

del ejercicio. Circularización de

saldos al cierre del 100% de los

clientes. Procedimientos alternativos

de revisión de cobros posteriores

para los clientes más importantes y

de todos aquellos que no se recibió

confirmación. Estimar el impacto del

incremento de los costos en las

ventas.

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Bienes de

Cambio y Costos

Inherente: Alto, el incremento de

los costos del único proveedor

pueden ser trasladados a la

Sociedad.

De control: Bajo, los controles

existentes son adecuados y

confiables. No se produjeron

cambios en los procedimientos.

De cumplimiento, para seguir

confiando en los controles

existentes. Presenciar la toma de

inventario físico al 30 de junio

seleccionando los bienes a recontar

con criterios de significatividad.

Estimar el impacto del incremento de

los costos.

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Bienes de uso y

Depreciaciones

Inherente: Bajo, no hay datos que

lleven a presumir potenciales

inconvenientes.

De control: Bajo, Los bienes

incluidos parecen ser los mismos

que auditorías anteriores y son

fácilmente identificables.

Sustantivo. Prueba global de los

saldos al cierre del ejercicio y del

cargo por las depreciaciones.

Cuentas por

pagar y Compras

Inherente: Alto, el incremento de

los costos del único proveedor

pueden ser trasladados a la

Sociedad.

De control: Bajo, las operaciones se

centran en un único proveedor.

El control interno de ingreso de

mercadería es adecuado.

Sustantivo. Es más eficiente la

confirmación del saldo del

proveedor al cierre. En caso de no

obtenerla aplicar procedimientos

alternativos de pagos posteriores.

Estimar el impacto del incremento

de los costos.

Deudas Sociales y

Fiscales

Inherente: Alto, existen

contingencias no contabilizadas.

De control: Bajo.

Sustantivo. Verificar los pagos

posteriores de las deudas sociales y

fiscales según su vencimiento.

Comprobar los pagos en término

de las obligaciones durante el

ejercicio a efectos de comprobar la

existencia o no de contingencias

por recargos o intereses. Verificar

por medio de una prueba global el

cargo del ejercicio por cargas

sociales y su relación con la deuda el

cierre. Revisar el cálculo de las

provisiones impositivas.

Solicitar los informes a los abogados

a la fecha de cierre para actualizar

esta situación.

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b. Solución

La visita de planificación actual (marzo de 2003).

Inventario físico de los bienes de cambio tomados como muestra, a realizarse el 30 de junio de 2003.

Visita final, donde se realizaran todas las pruebas sustantivas y de cumplimiento, entre mediados de Julio a los efectos de poder firmar el dictamen y los estados contables antes del plazo estipulado por la Sociedad.

Patrimonio Neto Inherente: Bajo.

De control: Bajo, una vez

analizados los activos y pasivos, este

componente no debería presentar

problemas, excepto de exposición.

Sustantivo. Comprobación del

resultado del ejercicio. Relacionar

los movimientos operados con

decisiones de asambleas y

directorio.

Falta de Independencia1

2. El contador no es independiente en los siguientes casos:

2.1. Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto al ente cuya información es objeto del encargo o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo.

No se considera que existe relación de dependencia cuando el contador tiene a su cargo el registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables o informaciones son objeto del encargo.

2.2. Cuando fuera cónyuge o equivalente, o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado, inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información es objeto del encargo o de los entes vinculados económicamente a aquél.

2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información es objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo.

No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya información es objeto del encargo o de los entes económicamente vinculados a aquéllas.

2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información es objeto del encargo o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto del encargo.

2.5. Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea.

2.6. Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del período u otra variable a que se refieren los estados contables u otra materia objeto del encargo.

1 Puntos 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 y 2.6 Resolución Técnica 37 – Normas de Auditoría, Revisión, otros encargos

de aseguramiento, certificación y servicios relacionados. Federación Argentina de Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas.

Módulo 2 Evaluación de los

elementos de

control

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Introducción

A los efectos del estudio de este tema, además de la bibliografía básica (Informe Nº 5, Manual de Auditoría, capítulo 4) nos basaremos en el libro “Los nuevos conceptos del control interno.” incluidos en el “Informe COSO” que fuera realizado en el año 1992 por el “Comimittee of Sponsoring Organizations of Tradway Commission” (“COSO”). Este comité (grupo de trabajo) fue organizado en 1985 en Estados Unidos de América por los representantes de la “National Commission on Fraudulent Financial Reporting” que está constituida por 5 grandes asociaciones: i) American Accounting Association (AAA), ii) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), iii) Financial Executive Institute (FEI), iv) the Institute of Internal Auditors (IIA) y v) Institute of Management Accountants (IMA), la que fue creada con la finalidad de identificar los factores que originan la presentación de información financiera falsa o fraudulenta y emitir la recomendaciones que garantizasen la máxima transparencia informativa en tal sentido. El objetivo de este informe era que los administradores y altos directivos presten especial atención al control interno y se resalte la importancia de que este sea un proceso integrado que forme parte de los procesos de negocio y no constituya en un mecanismo burocrático añadido al mismo. Los conceptos vertidos en este informe son de suma importancia para ser aplicados por los auditores internos y externos.

En mayo de 2013, COSO publicó una actualización al “Internal Control – Integrated Framework” (Marco de Referencia de Control Interno). Esta actualización está orientada a: i) clarificar los requerimientos de un sistema de control interno efectivo, ii) actualizar el contexto para la aplicación del control interno a la luz de los cambios globales en negocios y entornos operacionales, y iii) ampliar su aplicación expandiendo los objetivos de las operaciones y reporte.

El nuevo “Framework” (Marco de Referencia) no modifica sustancialmente los fundamentos centrales del marco original, pero formaliza conceptos fundamentales incluidos en el marco original.

2

5. Evaluación de los

elementos de control

5.1. Conceptos generales

Antes de iniciar el estudio conceptual de este tema es importante mencionar que la evaluación del control interno NO es el objetivo principal que persigue el auditor externo, sino que su principal objetivo es la emisión de una opinión sobre los estados contables. La evaluación del sistema de control interno de la organización surge entonces como una necesidad para que el auditor defina si realiza una auditoría con un enfoque de “confianza en controles” o de “no confianza en controles”. En este sentido, podemos destacar las siguientes ideas:

El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar.

El Entendimiento de los Controles nos permite diseñar un adecuado Plan de Pruebas considerando el riesgo de control.

La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.

Los controles internos se llevan a cabo con el objetivo de detectar, en un determinado plazo, cualquier desvío respecto a los objetivos de rentabilidad inicialmente determinados por la empresa. Dichos controles permiten a la Dirección hacer frente a la rápida evolución del entorno económico y competitivo, así como a las necesidades cambiantes de clientes permitiendo de esta manera la adaptabilidad de la empresa para su crecimiento futuro.

Dicho esto, pasaremos a definir el sistema de control interno como el proceso llevado a cabo por la dirección, la gerencia y el resto de los integrantes de una organización, donde se aplican métodos, políticas y procedimientos a los efectos de otorgar una seguridad razonable para el

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cumplimiento de los objetivos de la empresa dentro de las siguientes (tres) categorías:

Operacionales: Eficacia y eficiencia de las operaciones. Se dirige a los objetivos empresariales operacionales básicos de la entidad y se refiere al uso eficiente de recursos, incluyendo su rentabilidad y previniendo la pérdida de bienes y recursos (salvaguarda de activos), en adhesión a las políticas de la Dirección.

Información Financiera: Confiabilidad de la información financiera. Incluye la preparación de sus estados contables y cualquier información que tome estado público, que sea informada o presentada por la empresa. Evitando fraudes y errores potenciales que pudieren afectar su reputación.

Cumplimiento: Cumplimiento de las leyes y normas aplicables. Este es un aspecto que suele ser muy dinámico. En el caso de las grandes organizaciones, asimismo, puede ser complejo.

Analizando detalladamente esta definición podemos destacar los siguientes conceptos relevantes:

Proceso: es un medio utilizado para la consecución de un fin, no un fin en sí mismo. Constituye una serie de acciones que se extienden por todas las actividades (de planificación, ejecución y supervisión) que son inherentes a la gestión de un negocio o empresa formando parte de dichas actividades y posibilitando establecer objetivos de calidad en la gestión del ente. Cuando el sistema de control interno funciona adecuadamente sus elementos son “incorporados” y no “añadidos” a los procesos dado que en tales circunstancias resultan pesados mecanismos burocráticos o una carga inevitable impuesta por los organismos de contralor.

Las personas: son las que llevan adelante el proceso mediante sus acciones y palabras. Son las personas quienes implantan los objetivos de la entidad y establecen los mecanismos de control y es necesario tener en cuenta que cada individuo tiene necesidades y prioridades diferentes por lo cual cada empleado debe conocer sus responsabilidades y límites de autoridad. Son el motor que impulsa la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo. Esto es importante porque significa que el control interno no se trata solo de manuales de políticas impresos, lo más importante son las personas.

Seguridad razonable: el sistema de control interno, por muy bien diseñado e implantado que esté, no otorga seguridad absoluta acerca de la consecución de los objetivos de la entidad, ya que

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existen limitaciones propias (inherentes) a todos los Sistemas de Control Interno).

Objetivos: Las entidades tienen múltiples objetivos y habitualmente pueden diferir entre una entidad y otra pero en términos generales pueden sintetizarse en los tres aspectos mencionados en la definición del sistema de control interno, esto es:

i) Operacionales: alcanzar la mayor eficacia y eficiencia en sus operaciones.

ii) Información financiera: la presentación y publicación de estados contables fiables.

iii) Cumplimiento: el cumplimiento de las normas y leyes que le son aplicables.

Con relación a los objetivos 2° y 3°, están basados en normas aplicadas por terceros, externos a la entidad, establecidas independientemente de las metas de la entidad y dependen de cómo se llevan a cabo las actividades desarrolladas bajo el control de la entidad y por lo tanto un buen sistema de control interno adecuadamente diseñado e implantado otorga un nivel de seguridad razonable en relación a su consecución.

Por el contrario, la consecución de objetivos operacionales (rendimiento de una inversión que se efectuó, la cuota de mercado o el éxito de un lanzamiento de nuevas líneas de productos que se lanzan al mercado) no siempre está bajo el control de la entidad y por lo tanto su consecución es más difícil (una entidad puede desarrollar todas sus actividades según tenía planeado pero puede verse superada por un competidor, asimismo puede verse afectada entre otras cosas por cambios gubernamentales y condiciones climatológicas adversas y todos estos factores no son factibles de ser controlados). El control interno no es capaz de prevenir las opiniones o decisiones equivocadas o los acontecimientos externos que pueden evitar que se alcancen las metas operativas que han sido fijadas.

Analizada la definición de control interno en detalle es importante resumir cuál es la importancia para una organización independientemente de su tamaño de estar dotada de un buen sistema de control interno y en tal sentido podemos decir que los controles internos:

1) Fomentan la eficiencia

2) Reducen el riesgo de pérdida de valor de los activos

3) Contribuyen a asegurar la fiabilidad de los estados financieros y la observancia de las leyes y normas vigentes.

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5.2. Necesidad de evaluación de

control por el auditor. Secuencia de

evaluación

El auditor realiza su trabajo sobre muestras y en muchos casos no es factible asegurar que no existan omisiones, por este motivo es necesario que evalúe primeramente el control interno de la entidad. Este control le permitirá tomar confianza sobre los propios controles del sistema auditado.

Se recomienda ampliar este punto en la bibliografía básica, Informe Nº 5 Manual de Auditoría, capítulo 4, punto 2.

A continuación se detallarán para mayor comprensión del tema los componentes del sistema de control interno:

Componentes del sistema de control interno de una organización

A manera de resumen, se presenta el siguiente gráfico, donde en las barras horizontales contienen los componentes del sistema de control interno de la organización (es lo que se necesita para alcanzar los objetivos), mientras que en la parte superior se encuentran los tres objetivos (que es lo que la entidad se esfuerza por alcanzar) que el correcto funcionamiento de estos componentes permitirá alcanzar:

Fuente: Instituto Auditores Internos de España - Coopers & Lybrand, SA.

(1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO.

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Los cinco componentes que se detallan en el cuadro precedente se encuentran interrelacionados entre sí y los desarrollaremos a continuación:

1) Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, marca la pauta definida por la Dirección referida al funcionamiento y comportamiento de una organización, es el que establece la cultura de la organización con respecto a los controles, influenciando la concientización de su gente con respecto al control, es lo que define la estructura del sistema de control interno. Aporta el ambiente en que las personas desarrollan sus actividades. Los factores del ambiente de control incluyen:

i) La honradez, la integridad, la ética en los negocios y la competencia del personal de la organización y

ii) La filosofía de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y responsabilidad y cómo gestiona y desarrolla profesionalmente su gente.

Tiene una incidencia generalizada en la estructura de las actividades empresariales, en el establecimiento de objetivos y en la evaluación de los riesgos. También influye en las actividades de control, los sistemas de información y comunicación y las actividades de supervisión. Esta influencia se da tanto sobre el diseño de los otros componentes como sobre su funcionamiento diario. Las entidades que cuentan con un SCI (sistema de control interno eficaz) se esfuerzan por mantener y desarrollar personal competente e inculcan un sentido de integridad e importancia en relación al control. En este sentido las entidades que valoran positivamente el control establecen políticas y procedimientos adecuados plasmados en un código de conducta y en manuales de procedimientos y puestos de trabajo y hacen hincapié en los valores compartidos de la organización y en el trabajo en equipo.

Se desarrollan a continuación los distintos factores del ambiente de control:

Integridad y valores éticos: Los objetivos de una entidad y la manera en que se alcanzan están basados en diferentes prioridades y juicios de valor. Debido a que la buena reputación de una entidad es sumamente valiosa las normas de comportamiento de la organización deben ir más allá del estricto respeto a la ley. La eficacia de los controles internos no puede estar por encima de la integridad y los valores éticos de las personas que los diseñan, ejecutan y administran. Los valores de la alta dirección deben encontrar un equilibrio entre los intereses de la empresa, sus empleados, proveedores, clientes, competidores y el público en

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general por más que estos intereses muchas veces se encuentren enfrentados. Por ejemplo una empresa cuyo proceso productivo tiene efectos en el medioambiente debe preocuparse por minimizar y reparar estos daños al medioambiente lo cual afectará su rentabilidad (ejemplo: una empresa minera o petrolera) y esto debe ser independiente de lo que les exige la ley. Esto está relacionado con una dirección de la empresa que se fija metas equilibradas a largo plazo; fijarse únicamente en resultados inmediatos puede ser perjudicial inclusive en el corto plazo. “Las tácticas de ventas agresivas, la inflexibilidad en las negociaciones o las ofertas implícitas de sobornos, por ejemplo, pueden provocar reacciones con efectos tanto inmediatos como duraderos” (Coopers & Lybrand, 1997, p. 29). Algunos de los motivos por los que se cometen fraudes o se cometen otro tipo de comportamiento poco éticos al momento de presentar información financiera son los siguientes:

i) presiones para alcanzar objetivos de rendimiento poco realistas (…),

ii) gratificaciones en las que el rendimiento tiene un peso específico muy importante,

iii) límites máximos y mínimos en los sistemas de gratificaciones,

iv) falta de controles o controles ineficaces, (…) de forma que resulta tentador cometer un fraude (…),

v) alto nivel de descentralización que impide que la dirección esté al corriente de las acciones llevadas a cabo en los niveles más bajos de la organización (…),

vi) una función de auditoría interna débil que no es capaz de detectar e informar acerca de no cumplimiento de políticas o comportamientos indebidos,

vii) sanciones por comportamientos indebidos insignificantes o que no se hacen públicas por lo que pierden su valor disuasorio (Coopers & Lybrand, 1997, p. 30).

Por último, un factor que también influye en las prácticas fraudulentas a la hora de presentar información financiera es la ignorancia. En muchas empresas en las que se detectaron fraudes con información contable se observa que las personas involucradas no sabían que estaban actuando incorrectamente o creían que lo estaban haciendo en interés de la organización. Por lo tanto, no solo deben comunicarse valores éticos sino darse instrucciones

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precisas de lo que es correcto e incorrecto. En este sentido es de gran importancia:

i) el ejemplo predicado por la alta dirección,

ii) las sanciones impuestas a los empleados que violan códigos de conducta,

iii) la existencia de mecanismos para alentar al personal a denunciar comportamientos sospechosos y posibles infracciones,

iv) la existencia de medidas disciplinarias para los empleados que nos informen sobre infracciones.

Compromiso con la competencia profesional: La dirección debe establecer el nivel de competencia para cada puesto de trabajo buscando un equilibro entre el nivel de supervisión y la capacidad exigida para el individuo y el nivel de competencia deseado y el costo para la función específica.

Comité de auditoría: tiene una alta influencia en el ambiente de control. Los factores a tener en cuenta son:

i) su grado de independencia del directorio,

ii) la experiencia y calidad de sus miembros,

iii) el grado de involucramiento de sus miembros,

iv) el acierto de sus acciones y

v) el grado de interacción con auditores internos y externos.

El comité de auditoría debe tener el grado de formación necesaria para supervisar y de ser necesario cuestionar la actividad de la dirección teniendo entre sus integrantes a miembros independientes.

La filosofía de dirección y el estilo de gestión: influye en la manera en que la empresa es gestionada y en el tipo de riesgo empresarial que se asume. Una empresa pequeña o mediana puede controlar las operaciones llevadas a cabo básicamente a través del contacto cara a cara con los directores claves. En cambio, una empresa grande será gestionada generalmente de una manera más formal basada en políticas escritas, indicadores de rendimiento e informes de excepciones.

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Otro componente de la filosofía de la dirección es la actitud adoptada ante la presentación de información financiera cuando existe más de una alternativa disponible, la escrupulosidad o prudencia con que obtienen las estimaciones contables y la actitud del directorio hacia las funciones contables e informática.

Estructura organizativa: proporciona la estructura sobre la cual se planifican, elaboran, controlan y supervisan las actividades para la consecución de los objetivos de la empresa. Entre los factores más relevantes en su definición se incluyen:

i) la definición de las áreas claves de autoridad y responsabilidad y

ii) el establecimiento de adecuados canales de comunicación.

La adecuación de la estructura organizativa de una organización dependerá de su tamaño y de la naturaleza de las actividades que desarrolla.

Asignación de autoridad y responsabilidad: se refiere a la manera en que se autoriza y alienta al personal, tanto a nivel personal como grupal, a hacer uso de su iniciativa al momento de tratar temas, buscar soluciones a problemas y establecer límites de autoridad. Actualmente, existe una tendencia a delegar la autoridad hacia niveles inferiores (en materia de poderes para vender productos a precios reducidos, negociar contratos de suministro o suscribir alianzas con competidores u otras empresas del segmento de negocio). Un desafío importante es delegar únicamente en la medida necesaria para alcanzar los objetivos; otro desafío importante es asegurarse de que todo el personal que toma decisiones comprende los objetivos de la entidad y sepa cómo su actuación se relaciona con la de los demás y en qué medida él está contribuyendo a la consecución del objetivo. Una mayor delegación suele exigir un mayor nivel de competencia del personal así como mayor responsabilidad y también exige de procedimientos adecuados para una correcta supervisión dado que la delegación puede aumentar el número de decisiones no deseadas.

Políticas y prácticas en materia de RRHH: las prácticas en este ámbito indican a los empleados los niveles de integridad, comportamiento ético y competencia que se espera de ellos. Estas prácticas se refieren a las acciones de contratación, formación, evaluación, promoción, remuneración y corrección. Ejemplos de buenas prácticas son:

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i) reclutamientos que incluyen entrevistas formales y detalladas y presentaciones informativas e indagaciones sobre antecedentes, cultura y estilo operativo de la entidad (…),

ii) políticas de formación (…) tales como escuelas de formación y seminarios, y cursos de habilidades gerenciales basados en juegos,

iii) (…) ascensos basados en evaluaciones periódicas, demuestran el compromiso de la entidad con el progreso del personal cualificado.

iv) Los programas de remuneración competitiva que incluyen incentivos que sirven motivar y reforzar actuaciones sobresalientes,

v) Las acciones disciplinarias transmiten el mensaje de que no se tolerarán comportamientos que no estén en la línea con lo esperado (Coopers & Lybrand, 1997, p. 36).

Es importante que la empresa tenga un programa de formación que prepare a su personal para hacer frente a un entorno cambiante, dinámico y con cambios tecnológicos y un aumento significativo de la competencia.

2) Evaluación de los riesgos: toda entidad, independientemente de su tamaño o sector donde opere, debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que deben ser evaluados. Deben identificarse y analizarse aquellos riesgos relevantes relacionados con el logro de los objetivos, formando una base para determinar cómo deben gerenciarse. Debido a esto, una condición previa es la fijación de los objetivos en los diferentes niveles de la empresa. Dado que las condiciones económicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos asociados con el cambio.

Los objetivos pueden agruparse en tres grandes categorías:

i) Objetivos relacionados con las operaciones: se refiere a la eficacia y eficiencia de las operaciones incluyendo los objetivos de rentabilidad y salvaguarda de activos. Estos objetivos están relacionados con la consecución del objeto social, y deberán contemplar: a) las presiones ejercidas por la gerencia en materia de calidad y b) los cambios tecnológicos.

ii) Objetivos relacionados con la información financiera: se refiere a la presentación de Estados Contables (EECC) fiables y a la prevención de la falsificación de la información financiera publicada. Esto es imprescindible a la hora de obtener capital inversor o

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créditos bancarios y puede ser fundamental a la hora de obtener determinados contratos significativos con proveedores o clientes.

iii) Objetivos de cumplimiento: se refieren al cumplimiento de leyes y normas a las que está sujeta la entidad. Estas regulaciones pueden referirse a mercados, precios, impuestos, medioambiente, comercio internacional y beneficios a los empleados.

Como puede apreciarse, estos objetivos son los mismos que forman parte de la definición del sistema de control interno como proceso. Un aspecto importante de considerar es que la consecución de todos los objetivos establecidos en cada una de las actividades de la empresa podría requerir una utilización desproporcionada de los recursos disponibles. Una manera de liberar recursos es plantearse qué objetivos por actividades no son fundamentales para los objetivos globales de la empresa, es decir que deberán establecerse que objetivos de cada área o actividad son prioritarios a efectos de la consecución de los objetivos globales de la entidad.

Los riesgos afectan la capacidad de la empresa para sobrevivir, competir con éxito dentro de su segmento de negocios, mantener solvencia patrimonial y financiera. El riesgo puede gerenciarse y manejarse prudentemente pero es imposible eliminarlo dado que el riesgo es inherente a los negocios. La dirección entonces debe definir cuáles son los límites aceptables dentro de los cuales quiere mantener el riesgo y deberá esforzarse y tomar acciones y medidas para mantenerlo dentro de dichos límites.

El nivel de riesgo se incrementa en la medida que los objetivos fijados por la entidad se distancian de las pautas de comportamiento pasado. La identificación de los riesgos es un proceso iterativo y suele estar vinculado con el proceso de planificación. Algunos de los factores que merecen especial consideración son:

i) el incumplimiento de los objetivos en el pasado,

ii) la calidad del personal,

iii) cambios en los competidores, normas, personal,

iv) la disposición geográfica de las actividades,

v) la importancia relativa de una actividad para la entidad y

vi) la complejidad de la actividad del ente.

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A continuación, se resume de manera genérica (esto puede variar en función de las características particulares de cada empresa) y a nivel macro los riesgos más comunes que suelen enfrentar las empresas:

Riesgos internos Riesgos externos

1- Averías en los sistemas informáticos que pueden perjudicar las operaciones de la entidad

1- Necesidades o expectativas cambiantes de los clientes pueden influir en el desarrollo de productos, fijación de precios, garantías solicitadas, entre otros.

2- Calidad de los empleados y los métodos de formación y motivación que influyen en el nivel de concientización sobre el control interno de la empresa

2- La competencia que puede provocar cambios de actividades de marketing o servicios

3- Cambios de responsabilidades de los directivos pueden afectar la forma de realizar determinados controles

3- Nuevas normas y reglamentaciones que obligan a modificar políticas y estrategias

4- La naturaleza de las actividades de la entidad y el nivel de acceso de las personas a los activos pueden ser causas de apropiación indebida de recursos.

4- Desastres naturales que pueden causar alteraciones o deterioros en los sistemas de operaciones e información

5- Un Departamento de Auditoría Interna débil o ineficaz puede dar lugar a que se produzcan desvíos a las políticas establecidas por la Dirección

5- Cambios económicos que pueden repercutir en las decisiones sobre financiación e inversión

6- Avances tecnológicos que influyen en la naturaleza y evolución de los trabajos de investigación y desarrollo o provocar cambios respecto de los bienes y servicios.

Fuente: Instituto Auditores Internos de España - Coopers & Lybrand, SA. (1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO- Madrid: Ed. Díaz de Santos SA.

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Por otra parte, los procesos de negocios de la empresa están sujetos a riesgos que en términos generales podemos resumir del siguiente modo:

En Ventas y Marketing: a) contar con información errónea o insuficiente sobre la competencia y clientes, b) contar con información incorrecta sobre márgenes de beneficio.

Contrataciones con proveedores de bienes y servicios: a) Inadecuado seguimiento de los proveedores en cuanto a su capacidad para cumplir especificaciones del pedido entre otras referidas a cantidad y calidad, fechas de entrega, b) cuentas a pagar fraudulentamente creadas por compras inexistentes.

Recursos humanos: a) Desconocimiento del personal de gestión de la legislación y normativa laboral y de los registros que han de archivarse para acreditar el cumplimiento de leyes laborales y previsionales, b) Presiones gremiales por incrementos salariales, c) Inexistencia de medidas de seguridad adecuadas sobre archivos de documentación, d) divulgación de información confidencial por parte de personal de RRHH, d) retribuciones inferiores a las de mercado lo que genera un nivel de rotación que excede el deseable, e) accidentes de trabajo.

Créditos: a) Error en la facturación por incorrecto cómputo del precio de venta (tasa de interés), b) falta de información para evaluar la solvencia de clientes y establecer políticas referidas a garantías.

Tesorería: a) Información inexacta sobre flujos de entrada y salidas presupuestadas, b) inexistencia de fuentes de financiación alternativas, c) retraso en el pago por parte de clientes, inexistencia o desconocimiento de inexistencia de alternativas de inversión que resguarden los fondos de los efectos de la inflación y d) Fraudes.

Gestión de la empresa – Continuidad de operaciones: a) Información inadecuada sobre cambios que afectan a la empresa vinculados a competencia, productos, preferencias de clientes o cambios normativos, b) Recursos humanos, tecnológicos y materiales insuficientes o inadecuados, c) Inadecuada atención de relaciones con accionistas, acreedores e inversores, d) inexistencia de plan de contingencias informático, e) inexistencia de código de conducta.

Finalmente, es importante mencionar las circunstancias que exigen una atención especial para gestionar los riesgos que se relacionan con cambios:

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Cambios en el contexto operacional (cambios en las normas o el contexto económico).

Nuevos colaboradores: una alta rotación del personal junto con la falta de mecanismos eficaces de formación y supervisión suelen ocasionar problemas de control.

Nuevos sistemas de información.

Rápido crecimiento de las operaciones.

Nuevas tecnologías en los procesos de producción o en los sistemas de información.

Nuevos productos y mercados.

Reestructuraciones internas que suelen afectar la supervisión o la segregación de funciones.

Actividades en otros países.

Una vez identificados los riesgos, los mismos deben ser analizados. Las metodologías de análisis de riesgos pueden variar pero un proceso estándar básicamente incluirá los siguientes pasos:

Una estimación de la importancia del riesgo.

Una evaluación de la probabilidad de que se materialice el riesgo.

Un análisis de cómo ha de gestionarse el riesgo, es decir de las medidas que convendrá adoptar en cada circunstancia.

Un riesgo que no tiene efectos significativos y cuya probabilidad de materialización es baja no será motivo de preocupación. Por el contrario, un riesgo de efectos importantes y de alta probabilidad de materialización requerirá un profundo análisis y la fijación de políticas y procedimientos concretos para afrontarlo. Entre estos dos extremos se presentan riesgos de diversa posibilidad de materialización y de impactos más difíciles de estimar lo cual hace que el proceso de evaluación de los riesgos sea tan complejo como crítico para la entidad. Asimismo, como la gestión y manejo de todo riesgo implica la necesidad de asumir costos la dirección del ente deberá buscar el equilibro y por tanto analizar la relación costo / beneficio presente en cualquier decisión empresarial. En este caso nos referimos a costo como el sacrificio económico de establecer políticas y procedimientos para gestionar y acotar los riesgos y el beneficio estaría representado por la reducción del riesgo y de sus potenciales efectos sobre los objetivos de la entidad.

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3) Actividades de control: implica los mecanismos y procedimientos que contribuyen a cerciorar de que se elaboren las directivas de la dirección y la gerencia, y que se lleven a cabo las acciones necesarias para gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa. Las actividades de control se realizan en toda la organización, en todos los niveles y en todas las funciones y pueden incluir actividades tan variadas como:

Autorizaciones.

Verificaciones

Revisión de rentabilidad operativa: incluyen por ejemplo:

i) fluctuaciones de precio de compra,

ii) el porcentaje de pedidos urgente,

iii) la proporción de devoluciones sobre el total de pedidos,

iv) investigación de resultados inesperados o tendencias anómalas.

Análisis efectuados por la Dirección: consiste en el cotejo de los resultados obtenidos con los presupuestos, los resultados de ejercicios anteriores y de los competidores. Asimismo, con la finalidad de evaluar en qué medida se están alcanzando los objetivos, la dirección realiza un seguimiento de las principales iniciativas como campañas publicitarias o puesta en marcha de planes de desarrollo de nuevos productos.

Conciliaciones

Separación de funciones: disminuye sustancialmente el riesgo de que se cometan fraudes, errores o comportamientos fraudulentos. Se deben separar las funciones de autorización y registro de transacciones, y gestión de los activos correspondientes.

Inspecciones oculares: los equipos de fabricación, las inversiones financieras, los fondos y otros activos son objeto de protección y periódicamente se someten a recuentos físicos cuyos resultados se comparan con las cifras que figuran en los registros.

Al igual que los objetivos las actividades de control se dividen en 3 categorías según estén relacionadas con:

i) las operaciones,

ii) la fiabilidad de la información financiera o

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iii) el cumplimiento de la legislación aplicable; aunque es importante mencionar que muchas veces una actividad de control sirve para alcanzar más de un objetivo.

Las actividades de control generalmente se apoyan en dos elementos: las políticas (que determinan lo que debería hacerse) y los procedimientos necesarios para llevar adelante las políticas. Asimismo, es importante que las condiciones identificadas como resultado de la aplicación de los procedimientos se investiguen y que se lleven a cabo las acciones correctivas necesarias.

Un aspecto que requiere mención especial es el referido a los controles sobre los sistemas de información. Este aspecto es crítico dado que los sistemas de información desempeñan un papel clave en la gestión de las empresas.

Las actividades de control de los sistemas de información pueden agruparse en dos categorías:

i) controles generales susceptibles de ser aplicados a muchas o todas las operaciones y

ii) controles de aplicación que nuclean los mecanismos programados y manuales para cerciorar el control del proceso de los diversos tipos de transacciones.

Estos controles sirven en forma conjunta para asegurar la integridad, exactitud y autorización de la información financiera y otra información almacenada en el sistema. A continuación reseñaremos algunas particularidades de estos tipos de controles:

Controles generales: incluyen controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos, la adquisición y mantenimiento de software, los controles de acceso a los módulos de información y el desarrollo y mantenimiento de las aplicaciones. Se desarrollan a continuación:

i) Controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos: incluyen la organización y planificación de trabajos, las intervenciones del operador, los procesos de back up y recuperación de datos, así como los planes de emergencia

ii) Controles sobre el software: se refiere a su adquisición, implantación y mantenimiento del software necesario para funcionar y sobre la ejecución de las aplicaciones que incluyen sistemas de explotación, sistemas de gestión de base de datos, software de telecomunicaciones y de

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seguridad. Asimismo incluye funciones de acceso y de utilización de recursos, es decir, el software de sistemas puede facilitar información sobre la utilización que hacen los usuarios de modo que si alguien accede a una posición de responsabilidad que le permite alterar los datos, este hecho quede registrado para su revisión.

iii) Controles sobre la seguridad de acceso: permiten proteger a sistema contra el acceso y uso no autorizado. Si están bien diseñados protegen la piratería informática. Las actividades de control que se pueden implantar son por ejemplo: cambio frecuente de códigos de acceso o la implantación de un sistema de rellamada. Estos controles de acceso limitan el acceso de los usuarios autorizados a las aplicaciones o funciones que necesitan para su trabajo y en tal carácter contribuyen enormemente con la segregación de funciones. La integridad de los datos y programas se protege a través de la restricción de la utilización del sistema a personas no autorizadas.

iv) Controles sobre el mantenimiento y desarrollo de las aplicaciones: estas actividades suelen generar costos elevados y por ese motivo se implantan controles para supervisar el estado de la implantación y su grado de documentación.

Controles de aplicación: permiten asegurar la integridad y exactitud en el proceso de transacciones, su autorización y validez. Especial consideración merecen en este punto las interfaces de las aplicaciones entre un subsistema y otro.

Las necesidades de actividades de control más o menos sofisticadas dependerá entre otras cosas de:

i) el estilo de la dirección que esté dispuesta a asumir mayores o menores niveles de riesgo,

ii) las normativas específicas a que esté expuesta (una empresa minera tendrá muchas mayores exigencias desde el punto de vista del medioambiente que una empresa de servicios),

iii) el hecho de que se trate de una empresa con múltiples actividades (ejemplo Arcor que se dedica entre otras actividades a los negocios de golosinas, alimentos, cartón, esencias, energía) o monoproducto (ejemplo una tarjeta de crédito) dado que la primera deberá atender una diversidad de riesgos mucho más amplia,

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iv) si se trata de una entidad descentralizada o con procesos centralizados en lo referido a la toma de decisiones y el manejo de la información.

4) Información y comunicación: La información relevante debe ser recopilada y comunicada de forma y plazos tales que permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. La información a recoger debe ser de la naturaleza que la Dirección haya considerado como relevante para la gestión del negocio. Los sistemas de información producen información operativa, financiera y la correspondiente al cumplimiento con la que se hace posible dirigir y controlar el negocio en forma adecuada. Estos sistemas no solo se refieren a la información generada internamente sino también a la información externa que se necesita a la hora de la toma de decisiones de gestión o la presentación de información a terceros. Asimismo, la comunicación de la información debe hacerse de forma eficaz y en todas las direcciones por toda la organización (tanto de arriba hacia abajo como a la inversa y también transversal). En tal sentido el mensaje de la Dirección al personal debe ser claro: Las responsabilidades de control deben tomarse en serio.

Los colaboradores, por su parte, deben comprender su papel en el sistema de control interno y como su actividad particular se relaciona con las de los demás y con la consecución de los objetivos de la organización y además deben contar con los medios para transmitir información relevante a los niveles superiores.

Finalmente, debe haber también una adecuada comunicación externa con terceros, clientes, proveedores, organismos de control y accionistas.

La gestión de la empresa y la consecución de los objetivos (sean relativos a las operaciones, a información financiera o al cumplimiento de reglas y normas) de la entidad requiere contar con información pertinente en todos los niveles de la empresa.

En este sentido, la información financiera no se utiliza únicamente para confeccionar estados contables para su divulgación a terceros, sino también en la toma de decisiones relativas a la explotación incluyendo las correspondientes al control de rendimiento y la asignación de recursos. La información presentada a la Dirección relativa a cuestiones de índole financiera facilita el seguimiento de la rentabilidad de una gama de productos, la evolución de deudores por tipo de clientes, la cuota de mercado, el índice de reclamos de clientes. Por otra parte es indispensable contar con fiables datos financieros a efectos de que la Dirección pueda planificar, confeccionar presupuestos, fijar precios y evaluar la performance de los vendedores.

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De igual manera los datos relativos a las operaciones son fundamentales para la formulación de estados financieros. Dicha información incluye tanto la que se genera diariamente como compras, ventas y otras transacciones como las relativas al contexto económico y a los nuevos productos lanzados por la competencia, que pueden impactar sobre la valuación de los stocks de la Cía. De igual modo determinada información de carácter operacional relativa a emisiones contaminantes o datos de personal puede resultar necesaria para el objetivo de cumplimiento de normas y leyes. Es decir que la información, ya sea generada internamente o externamente, sea de carácter financiera o no lo sea será relevante para el cumplimiento de las 3 categorías de objetivos.

La información indicada precedentemente es identificada, recogida y procesada por los sistemas de información. Dichos sistemas de información procesan los datos generados internamente relativos a las transacciones (compras y ventas) y a las actividades operativas internas (entres otros incluye los procesos de producción, de liquidación de haberes, de gestión de cobranzas) y a la información sobre hechos, actividades y factores externos (los datos correspondientes a un mercado que señalan los cambios en la demanda de productos, información sobre bienes y servicios necesaria para el proceso productivo, investigaciones de mercado sobre la evolución de las preferencias de los clientes, información sobre los productos de la competencia, información sobre nuevas leyes y normas que afectan la actividad de la empresa).

Los sistemas de información pueden ser de soporte informático, manual, o bien una conjunción de ambos. También pueden ser formales o informales, debido a que el contacto con clientes, proveedores, organismos de control y el personal, en numerosas ocasiones es lo que brinda la información más pertinente a la hora de reconocer riesgos y oportunidades. Dado que la actuación de la empresa se encuentra en un entorno de cambios constantes, con competidores muy innovadores y ágiles y donde la demanda evoluciona muy rápidamente los sistemas de información deben adaptarse rápidamente para dar soporte a los objetivos de la entidad. Los sistemas de información eficaces son aquellos que no solo identifican y recogen la información necesaria sino que también deben ser capaces de procesar dicha información y comunicarla en un plazo y de una forma que resulte útil para el control de las actividades de la entidad.

La uso estratégico de los sistemas deja entrever la evolución desde sistemas puramente financieros a sistemas integrados con la explotación de la actividad del ente (ejemplo: sistema de reservas creado por una aerolínea que permitió que las agencias de viaje tuvieran acceso inmediato a la información sobre vuelos y efectuar reservas ONLINE). Estos sistemas sirven para controlar los procesos de negocio, realizando un seguimiento y registro de los movimientos en tiempo real, englobando una serie de

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actividades de la sociedad en un complejo entorno de sistemas integrados. En una planta fabril estos sistemas de información integrados apoyan todo el proceso productivo:

i) recepción y control de calidad de las materias primas,

ii) selección y mezcla de los componentes,

iii) control de calidad y distribución de los productos terminados,

iv) actualización de stocks de inventarios y de las cuentas corrientes de los clientes. La utilización de estos sistemas puede tener consecuencias muy importantes como se aprecia en el sistema de gestión de stocks denominado “just in time” que permiten reducir al mínimo los stocks almacenados reduciendo enormemente los costos. Este sistema de gestión de stocks se apoya necesariamente en sistemas integrados de información. Asimismo en la actualidad la mayoría de los sistemas integrados contemplan un alto grado de integración con los sistemas financieros de la organización actualizando datos contables y registros financieros de manera automática. Obviamente que la evolución hacia sistemas de información más sofisticados requerirá contar con una tecnología moderna y actualizada por lo que será necesario que la organización haga las inversiones necesarias en materia de tecnología.

Para que el sistema produzca información de calidad debe cubrir los siguientes interrogantes:

Contenido: ¿Contienen los reportes generados por el sistema de información toda la información necesaria?

Oportunidad: ¿Se generan los reportes en tiempo oportuno?

Actualidad: La información que generan los sistemas, ¿es la más reciente que se encuentra disponible?

Exactitud: Los datos que contienen los reportes, ¿son correctos y precisos?

Accesibilidad: ¿La información del sistema puede ser obtenida fácilmente por las personas con el grado de responsabilidad adecuado?

Poder disponer de información adecuada, oportuna y disponible es esencial para dirigir el negocio y para implantar el control.

Finalmente, es importante mencionar el papel de la comunicación. Deben existir canales abiertos de comunicación para informar cualquier problema observado desde abajo hacia arriba. Esto es porque los empleados de los

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niveles operativos con quienes más contacto tienen con los problemas o irregularidades y por ende la dirección debe estar dispuesta a escuchar (ejemplos: un empleado del área contable es quien mejor conoce si puede existir un problema de sobrevaloración de inventarios o de defectos en la constitución de previsiones para contingencias; los responsables comerciales pueden apreciar las necesidades en lo referente a las especificaciones de los productos; los empleados de la planta fabril podrán apreciar defectos en el proceso productivo que incrementan sustancialmente los costos; el personal de compras quizás reciba propuestas de incentivos indebidos de proveedores). Indudablemente que es muy importante para la dirección tomar conocimiento de estos aspectos pero para ello es necesario que existan adecuadas líneas de comunicación y que los directivos estén DISPUESTOS A ESCUCHAR. Asimismo, deben existir líneas de comunicación abiertas con clientes y proveedores que aportarán información de gran valor agregado sobre el diseño y calidad de los productos y servicios de la empresa permitiendo que la entidad responda a los cambios de exigencias y preferencias de los clientes. Por una parte es importante que quienes tomen contacto con la entidad sepan que no se tolerarán actos indebidos como sobornos y pagos ilegítimos y por otro lado, será muy importante para le entidad tener en cuenta lo que aporten los auditores externos y de organismos de contralor.

5) Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a través del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo o supervisión que comprueban que el funcionamiento adecuado y el rendimiento del sistema se mantienen a lo largo del tiempo. Existen actividades de supervisión denominadas:

i) de supervisión continuada y

ii) evaluaciones periódicas.

La supervisión continuada se da en el transcurso de las actividades cotidianas incluyendo las actividades normales de dirección y supervisión (son los controles regulares efectuados por la dirección así como determinadas tareas que realiza el personal en cumplimiento de sus funciones) en tanto que el alcance y frecuencia de las evaluaciones periódicas dependerán especialmente de una evaluación de los riesgos y de la eficacia de los procesos de supervisión continuada.

Todas las deficiencias de control interno detectadas por medio de estos procesos de supervisión continuada o de evaluación periódica que puedan afectar la consecución de los objetivos deberán ser informadas a los supervisores para poder tomar las medidas correctivas. La Gerencia y la Dirección también deberán ser informados de las debilidades de control interno más significativas observadas. El suministro de la información

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necesaria con respecto a las deficiencias en el control interno a la persona adecuada es imprescindible para mantener la eficiencia del sistema de control interno. Es recomendable establecer procedimientos para identificar la información necesaria a cada nivel jerárquico para la toma de decisiones para conseguir los resultados de las actividades bajo su responsabilidad.

Los sistemas de control interno y la manera en la que los mecanismos de control se aplican van evolucionando a través del tiempo, es por ello que los procedimientos que fueron eficaces en un determinado momento quizás pierdan su eficacia o directamente dejen de utilizarse. Esto puede darse por la incorporación de personal nuevo, defectos en la formación y supervisión, limitaciones en cuanto al tiempo y los recursos y presiones por la obtención de resultados. Asimismo las circunstancias en las cuales fue diseñado el sistema de control interno pueden también haberse modificado reduciendo la capacidad del sistema de advertir los riesgos. El proceso de supervisión asegura que el sistema de control interno siga siendo eficaz en el tiempo. Este proceso incluye la evaluación por parte de empleados de nivel adecuado respecto de la forma en la que se han elaborado y llevado a cabo los controles, de su funcionamiento y de la manera en que se adoptan las medidas necesarias.

Usualmente, los sistemas de control interno aseguran su propia supervisión, mientras mayor sea el nivel y eficacia de la supervisión continuada menor será la necesidad de evaluaciones periódicas de carácter puntual. La frecuencia necesaria de evaluaciones puntuales será siempre un juicio de valor de la dirección. A la hora de determinar dicha frecuencia la Dirección deberá considerar: i) la naturaleza e importancia de los cambios, ii) los riesgos que conllevan los cambios, iii) la competencia y experiencia de las personas que aplican los controles, iv) si los controles a testear se relacionan con riesgos críticos para el logro de los objetivos y v) también los resultados obtenidos de los procesos de supervisión continuada. Una adecuada combinación de supervisión continuada y evaluaciones periódicas asegura la eficiencia del sistema de control interno. Los procedimientos de supervisión continuada ejecutados en tiempo real y arraigados en la entidad responden de manera dinámica a las circunstancias de cada momento y en consecuencia resultan más eficaces que los procedimientos de evaluación periódica. Estas últimas se realizan a posteriori por lo cual los de supervisión continuada permiten identificar los problemas con mayor rapidez, no obstante, algunas entidades con procesos de supervisión continuada eficaces realizan evaluaciones independientes en su sistema de control interno o parte del mismo de forma regular. “Si la entidad advierte la necesidad de frecuentes evaluaciones puntuales, deberá centrar sus esfuerzos en mejorar las

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actividades de supervisión continuada, poniendo más énfasis en los ‘controles integrados’…” (Coopers & Lybrand, 1997, p. 94).

Las actividades de evaluación periódica son realizadas generalmente por el departamento de auditoría interna de la entidad dentro de sus funciones habituales (recordar del módulo 1 que justamente esta es la función primordial del departamento de auditoría interna) y también puede resultar necesaria una evaluación periódica a petición del directorio, el Comité de Auditoría o algún director de área. También resulta importante en este sentido el trabajo realizado por los auditores externos. Una combinación del trabajo de las 2 auditorías (interna y externa) genera el entorno más eficiente para la realización de las tareas de evaluación periódica.

Los cinco componentes antes descriptos vinculados entre sí generan una sinergia y forman un sistema integrado que responden de una manera dinámica a las circunstancias cambiantes del entorno. El sistema de control interno se encuentra entrelazado a las actividades operativas de la entidad y existe por razones empresariales fundamentales. El sistema de control interno aumenta su efectividad cuando los controles se incluyen a las actividades de la sociedad, es decir, en la propia naturaleza de la empresa. Mediante estos mecanismos de control “incorporados” se promueven la calidad y las iniciativas de delegación de responsabilidades, se evaden gastos innecesarios y se originan respuestas rápidas ante eventualidades del entorno cambiante.

Como síntesis de lo mencionado concluimos que el control interno puede colaborar para que una entidad cumpla sus objetivos (de rentabilidad y rendimiento y a evitar la pérdida de recursos y de obtención de información confiable y acatamiento de leyes y normas aplicables evitando efectos perjudiciales para su reputación y otros efectos), es decir que puede ayudar a una entidad a llegar donde quiere evitando peligros y sorpresas, pero NO asegura el cumplimiento de los objetivos empresariales ni asegura que la entidad sobreviva, mientras que tampoco asegura la fiabilidad de la información financiera, sino que solo brinda seguridad razonable.

Secuencia de evaluación:

La Resolución Técnica Nº 37 plantea los siguientes pasos, para efectuar las actividades de control:

1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.

2. Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica

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3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se considere razonables en las circunstancias.

4. Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación, de modo de replantear, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente1.

5.3. Oportunidad de las pruebas

En general, las pruebas de auditoría se realizan durante el período en que se está examinando la razonabilidad de los Estados Contables, pero en muchos casos el auditor se puede anticipar y realizar controles previos.

Por otro lado, si el auditor también es un consultor permanente de la empresa puede distribuir las pruebas durante todo el ejercicio.

5.4. Relevamiento (cursogramas,

cuestionarios y diagramas de sistemas

descriptivos)

Los métodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en:

a) Descriptivo: consiste en la narración o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada área de la empresa.

b) Cuestionarios: implica realizar un listado de preguntas que cubran todos los aspectos significativos de las áreas a relevar.

c) Cursogramas: implican una representación gráfica secuencial del total de actividades que pertenecen a un área.

1 Resolución Técnica 37 – Normas de Auditoría, Revisión, otros Encargos de

Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Económicas.

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5.5. Determinación de los controles

clave.

Los controles claves de una entidad se los puede clasificar, según sus objetivos, de la siguiente manera:

Administrativo u Operativo:

i) promueven la eficiencia en las operaciones,

ii) estimulan la adhesión a prácticas ordenadas por la Gerencia y la Dirección,

iii) reducen costos y riesgos y maximizan resultados optimizando el uso de los recursos.

Contables o Controles Básicos: sirven para verificar la exactitud y confiabilidad de la información contable/financiera.

Preventivo o Disciplinas de Control: Protegen los activos de la organización Ejemplos de este tipo de control son los siguientes:

i) Separación de Funciones

ii) Restricciones en el acceso físico en determinadas áreas

iii) Custodia de determinados activos

iv) Controles de supervisión (auditoría interna y externa)

5.6. Determinación de fallas de control

interno y su efecto en los estados

contables

El sistema de control interno no asegura el éxito ya que, por bueno que sea, siempre está limitado por las siguientes restricciones:

i) Juicios erróneos en la toma de decisiones o simples errores humanos (el sistema de control interno no puede hacer que un gerente intrínsecamente malo se convierta en bueno). Las decisiones se deben tomar basadas en juicios de valor dentro de

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límites temporales y con la información disponible y estas decisiones no están exentas de errores.

ii) Pueden influir sobre la eficiencia del sistema de control interno el hecho de que los controles pueden esquivarse mediante el complot de dos o más personas y además, la dirección puede esquivar el sistema. El SCI no puede ser más eficaz que las personas responsables de su funcionamiento. El sentido de la palabra elusión se refiere a la “omisión de políticas o procedimientos establecidos con finalidades ilegítimas, con ánimo de lucro personal o para mejorar la presentación de la situación financiera o para disimular el incumplimiento de obligaciones legales” (Coopers & Lybrand, 1997, p. 109). Los objetivos de la manipulación de registros para mejorar la información financiera podrían ser, por ejemplo: para mejorar artificialmente las cifras mostrando el cumplimiento de presupuestos poco realistas, para hacer subir el valor de mercado de la empresa antes de un proceso de oferta pública, para disimular una situación que podría implicar a la sociedad tener que reembolsar la totalidad de un préstamo (incumplimiento de covenants).

iii) Los cambios en las políticas gubernamentales o las acciones de los competidores o las condiciones económicas en general del entorno donde el ente desempeña sus actividades puedan afectar a la Compañía y con ello a la consecución de los objetivos de la empresa. Determinados acontecimientos o situaciones no son ajenos al control de la dirección y como consecuencia de ello habrán de impactar en la consecución de los objetivos de la entidad.

iv) Finalmente, influye la restricción sobre los recursos a la hora de diseñar un sistema de control interno dado que los beneficios de los controles deben ser evaluados en relación con los costos que esos controles generarán (ejemplo: quizás no sería conveniente implantar un sistema muy sofisticado de control de existencias de materias primas si el costo de la materia prima utilizada en el proceso productivo no es realmente significativo o las materias primas son perecederas. Generalmente, resulta más fácil la determinación del costo de implantar un control que los beneficios que se obtienen con el mismo cuestión esta última que siempre es subjetiva. En última instancia, siempre deberá tenerse en cuenta el equilibrio justo dado que un control excesivo resulta costoso y contraproducente.

Todos estos factores son los que hacen que el sistema de control interno solo brinde un grado de seguridad razonable pero nunca seguridad en cuanto al logro de los objetivos planteados. El

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concepto de seguridad razonable no lleva implícito el concepto de que el sistema falle con frecuencia. Muchos controles en forma individual o complementariamente con otros refuerzan el concepto de seguridad razonable.

5.7. Relación con pruebas de

cumplimientos y sustantivas y

programas detallados de auditoría

Un buen sistema de control interno debería asegurar que:

Solo se inician, ejecutan y registran transacciones autorizadas.

Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran.

Errores en la ejecución y registración se detectan y corrigen.

Funciones y responsabilidades en el sistema de control interno

Todos los miembros de la organización tienen alguna responsabilidad en relación con el sistema de control interno. Las siguientes son las funciones que cada miembro de la empresa o terceros externos tiene en relación con el control interno:

1. LA DIRECCIÓN: Responsable último y quien debe asumir la “titularidad” del sistema dado que la responsabilidad se organiza en cascada. Una de sus responsabilidades más importantes es que establece las directrices en los niveles más altos de la organización, las cuales tienen influencia en la integridad, la ética y los demás factores que hacen a un entorno de control positivo. Esto debería complementarse con vías efectivas de comunicación con las funciones financiera y de auditoría interna. La dirección de una entidad es responsable de todas las actividades que esta lleva a cabo. Las responsabilidades de la dirección incluyen asegurarse que todos los componentes del sistema de control interno estén funcionando y lo cumple de la siguiente manera: i) Dirigiendo y orientando las actividades de los altos cargos (incluye la fijación de objetivos, principios y políticas operativas, define la estructura organizativa, los sistemas de información a utilizar, el contenido y

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comunicación de las políticas claves) y ii) Reuniéndose periódicamente con los responsables de las áreas funcionales más importantes para revisar sus responsabilidades y la manera en que supervisan sus actividades. En general los directivos asignan la responsabilidad de definir procedimientos de control interno más específicos al personal encargado de las funciones de cada unidad.

2. AUDITORES INTERNOS: cumplen una función importante como evaluadores de la eficiencia del sistema de control interno. Por su posición jerárquica y autoridad tiene un papel de supervisión (5to componente del sistema de control interno). Las funciones de la auditoría interna incluyen:

I. Revisar la confiabilidad y la integridad de la información financiera y operativa y los procedimientos empleados para identificar, medir, clasificar y difundir dicha información.

II. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de aquellas políticas, planes, procedimientos, leyes y normativas susceptibles de tener un efecto importante sobre las operaciones e informes, así como determinar si la organización cumple con los mismos.

III. Revisar los medios utilizados para la salvaguarda de activos y verificar la existencia de los mismos.

IV. Valorar la eficiencia en el empleo de los recursos.

V. Revisar las operaciones o programas para cerciorarse de si los resultados son coherentes con los objetivos y las metas establecidas y si se han llevado a cabo según los planes

previstos (Coopers & Lybrand, 1997, p. 120)

Todas las actividades que se realizan dentro de la organización están en el ámbito de responsabilidad de los auditores internos siendo de especial relevancia respetar el principio básico según el cual los auditores internos deben ser independientes de las actividades que auditan. Esta independencia resulta de su posición y autoridad dentro de la entidad. Los auditores internos solo pueden ser imparciales cuando no tienen la obligación de subordinar su dictamen sobre cuestiones de auditoría al juicio de otros. El principal medio para asegurar la objetividad de auditoría interna es la asignación de personal adecuado para la función de auditoría, asimismo debería existir una rotación periódica del personal asignado y el personal de auditoría interna no debiera asumir responsabilidades operativas. El Departamento de Auditoría Interna no tiene por responsabilidad el establecimiento o

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mantenimiento del sistema de control interno, esta responsabilidad le incumbe en forma indelegable al directorio. El auditor interno, como también se ha dicho, tiene una función importante en la evaluación de la eficacia del sistema de control interno.

3. COLABORADORES: El control interno es responsabilidad de todos los miembros de la organización y por lo tanto debe ser una parte de la descripción del puesto de trabajo de cada empleado. Todo el personal ocasiona información necesaria para el funcionamiento del sistema de control interno o realiza funciones para efectuar el control (realización de conciliaciones, el seguimiento de informe por excepciones, la realización de recuentos físicos, el análisis de variaciones de costos y otros indicadores de rendimiento); asimismo toda persona dentro de la organización es responsable de comunicar al nivel superior los problemas surgidos en el transcurso de las operaciones, así como incumplimientos al código de conducta u otros incumplimientos de políticas u acciones ilegales. Dentro de esta categoría de colaboradores merecen destacarse a los responsables de las áreas de contabilidad y finanzas dado que son personas claves en cuanto a la forma en que la dirección ejerce el control de las actividades dado que sus actividades tienen estrecha relación con el resto de las unidades operativas y funcionales de la entidad.

4. AUDITORES EXTERNOS: Aportando al Directorio una opinión objetiva e independiente contribuyen a la efectividad del sistema de control interno, sin embargo no son responsables del sistema de control interno de la empresa ni forman parte de él. En relación con la auditoría de EECC los auditores externos expresan una opinión sobre la razonabilidad con que los mismos presentan la situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la sociedad conforme a las normas contables en vigencia y de esta manera contribuye a alcanzar el objetivo de presentación de información financiera fiable de la entidad. Además el auditor externo suele brindar a la Dirección información útil para llevar a cabo sus responsabilidades en materia de control. No obstante en relación con esto debe considerarse que la existencia de un sistema de control interno INEFICAZ no significa que el auditor no pueda emitir una opinión sobre los estados contables en su conjunto. Sin embargo, los controles inadecuados podrían en determinados casos afectar la auditoría e incrementar sus costos debido a la necesidad del auditor de realizar un mayor número de pruebas sobre los saldos contables (pruebas sustantivas) para poder formarse una opinión. Asimismo, es importante considerar que el auditor externo deberá adquirir un

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adecuado conocimiento del sistema de control interno para planificar su auditoría.

5. ORGANISMOS DE CONTRALOR Y TERCEROS RELACIONADOS CON LA ENTIDAD: los organismos de contralor tienen incidencia en algunos casos controlando directamente a las organizaciones (el Banco Central de la República Argentina en el caso de entidades financieras o la Superintendencia de Seguros de la Nación en el caso de Compañías de Seguro) y en otros casos obligándolas a establecer sistemas de control interno. Esto sucede especialmente en sociedades que cotizan sus títulos valores (acciones u obligaciones negociables) en relación a la necesidad de establecer sistemas de control contables que satisfagan determinados objetivos. Por otra parte los terceros relacionados con la entidad (entre otros clientes, proveedores, abogados) son una fuente importante de información (un cliente puede por ejemplo informar sobre la demora en la entrega de un producto, el empeoramiento en la calidad de los productos recibidos o cualquier otro aspecto que no satisfaga sus necesidades; un proveedor puede informar sobre intentos de corrupción por parte de empleados del Departamento de compras de la entidad.

5.8. Control interno y fraude

Las políticas de control interno que se desarrollen en una empresa también facilitarán la detección o prevención de los fraudes. El fin último de este control no es la erradicación del fraude, ilícitos o hurtos, pero en gran medida, el ejercicio de buenas prácticas de control, ayudarán a su minimización.

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6. Papeles de trabajo

6.1. Concepto

Los papeles de trabajo son la base en la cual el auditor deja la evidencia comprobatoria de la tarea realizada. Los mismos incluyen las tareas realizadas, los métodos y procedimientos que siguió y las conclusiones a las que llegó.

6.2. Objetivos que se persiguen con su

preparación

Los papeles de trabajo constituyen un instrumento de gran importancia en el desarrollo del trabajo de auditoría, ya que constituyen el respaldo de las tareas realizadas y por lo tanto sustentan la opinión que luego se dará en el Informe. Por otro lado, tal como lo indica el Manual de Auditoría, los otros objetivos que persigue el realizar estos papeles son:

Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores

Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares.

Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.

6.3. Propiedad, conservación y

exhibición

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, es decir de su redactor, aunque su utilización debe ser medida para no excederse del secreto profesional.

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De acuerdo a lo que establece la Resolución Técnica N° 37, los papeles de trabajo deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales o por diez años, el que fuera mayor.

La exhibición de los papeles quedará sujeta solo a pedido del cliente, o bien cuando constituyan una prueba necesaria para la defensa personal del auditor.

6.4. Aspectos a tener en cuenta en su

preparación

Los puntos que deberían incluirse en los papeles de trabajo son los siguientes:

1. Nombre del ente auditado

2. Fecha de cierre del ejercicio o período sujeto a auditoría

3. Identificación del rubro y de la cuenta auditada

4. En las planillas llaves, incluir saldos anteriores a efectos comparativos

5. Indicación del cruce de los saldos de las cuentas trabajadas con el balance de comprobación

6. Se debe indicar con claridad el criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestras y la documentación analizada

7. Se debe evitar todo comentario o dato que resulte confuso y sin relevancia

8. Incluir una nota en donde se exprese cualquier desvío o problema detectado

9. Codificación que permita su clasificación

10. Las firmas de las personas que han trabajado en cada revisión y si existiera, la firma de quien ha controlado el trabajo

11. La fecha en que se terminó la revisión

12. Todo comentario u observación que permita comprender la tarea realizada y las conclusiones arribadas

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6.5. Legajos de papeles de trabajo

Los legajos son las carpetas que se preparan con todos los papeles que intervienen en la auditoría de un ejercicio o período.

Los mismos se pueden clasificar en:

1. Legajos del ejercicio: son los que agrupan los papeles relacionados con una auditoría específica, ya sea de un ejercicio o período. Entre estos se encuentran:

Papeles generales: Son comunes a varios rubros y por lo tanto se agrupan en un solo legajo. Por ejemplo, entre estos se pueden encontrar:

Carta de la gerencia

Carta de los asesores legales

Ajustes sugeridos y aceptados

Ajustes sugeridos y no aceptados

Programa de trabajo

Sugerencia para futuros exámenes

Conclusiones sobre las actividades de control

Papeles específicos: se relacionan con una cuenta o rubro particular, por ejemplo:

Planilla llave

Trabajo realizado

Confirmaciones de saldos

Comentarios o notas

Otros.

2. Permanentes o continuos: Se archivan documentos que contienen información trascendente a varios años, por ejemplo:

Datos específicos del ente: nombre, domicilio, tipo societario, copia del estatuto, etc.

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Datos del contexto: competidores, productos sustitutos, porción del mercado abarcada, etc.

Datos específicos de un rubro o cuenta: copia de contratos de leasing, planilla de bienes inmuebles, entre otros.

3. Legajos especiales: Agrupan documentos no incluidos en los tipos anteriores y que se refieren a un tema particular. Por ejemplo:

Evaluación de los controles de sistemas

Evaluación de control interno

Resumen de observaciones detectadas

Otros.

6.6. Revisión de papeles de trabajo

Para una correcta revisión de las tareas realizadas, es importante la adecuada utilización de las referencias cruzadas y las codificaciones de cada una de las hojas.

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Instituto Auditores Internos de España - Coopers & Lybrand, SA.

(1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO-.

Madrid: Díaz de Santos SA.

Lattuca A. y Mora Cayetano, A. (2001). Manual de Auditoría.

Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos Profesionales de

Ciencias Económicas.

1


práctica Módulo 2

(enunciados y

soluciones)

2


Ejercicio n° 1:

En los siguientes párrafos se describen las fases de control interno de la

sociedad “Descontrolada S.A.”

A) Compras

Todas las compras son ordenadas por el Sr. Raúl Beltramo, Gerente de

Compras, a pedido de los diferentes jefes de sector a través de la emisión

de una “orden de compra”. Cuando se recibe la mercadería el empleado a

cargo de dicha tarea prepara una “nota de recepción” por triplicado. Una

copia se la envía al Sr. Beltramo, otra al jefe del sector respectivo y la

tercera la conserva el empleado de recepción. Las facturas que se reciben

son enviadas inmediatamente el sector contable para que se realice el pago

de la factura antes de su vencimiento. Una vez realizado el pago, la factura

es enviada al Sr. Beltramo con el fin de compararla con la orden de compra

y la nota de recepción de la mercadería. Por último el legajo con esta

documentación es enviado al sector contable para su archivo.

B) Pagos

Todos los pagos por importes superiores a $50 deben hacerse con cheques,

el cual debe estar firmado por el tesorero Cr. José Druetta y refrendado por

el Gerente Administrativo Cr. Eduardo Díaz o el Gerente General, Ing.

Alberto Perez. Dado que estos viajan con frecuencia es común que firmen

cheques en blanco cuando van a ausentarse por varios días. Estos cheques

quedan en poder de Druetta para que haga uso de ellos en caso necesario.

Se supone que antes de que se firme un cheque, se examina

cuidadosamente los comprobantes de pago que acompañan la factura del

proveedor aprobada en cuanto se refiere a precio, cantidad y fecha de

pago, la nota de recepción y una copia de la orden de compra, todo ello

debidamente aprobado e inicialado. Además le comentan que cada uno de

los firmantes es sumamente consciente de la importancia del control

interno y le aseguran que examina los comprobantes con gran cuidado

antes de firmar los cheques.

C) Ventas de contado

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La empresa tiene habilitado un negocio de ventas minorista, junto a sus

oficinas. Todas las ventas se efectúan de contado y son atendidas por la

Srta. Rivero, empleada de ventas, mediante una caja registradora que

emite un ticket de venta que se entrega al cliente junto a la mercadería

comprada. La máquina a su vez se encarga de confeccionar una copia de

cada ticket, sobre una tira de papel que permanece encerrada en dicha

máquina.

Al final del día se aprieta la tecla de la máquina denominada "TOTAL" y la

misma emite el importe total de ventas del día en la tira de papel. En ese

momento, la señorita Rivero abre la máquina registradora, extrae el total

de ventas y lo asienta en el subdiario de Caja-Ingresos.

Luego cuenta el dinero que se ha recaudado, retiene $80 para su fondo

básico de cambio y entrega el dinero restante al tesorero. Por último

archiva la tira de la caja registradora.

Se pide:

Evalúa el control interno vigente para las operaciones descriptas y

determine, a) observación, b) implicancia, c) recomendación, d) impacto

sobre el programa de auditoría.

Ejercicio n° 2

La empresa “Organizando S.A.”, cliente de su estudio, necesita resolver

como distribuir entre tres empleados las siguientes tareas:

a) Llevar el registro del Mayor General, excepto las tareas de los

puntos b) y c) precedentes (todo lo que mueve fondos).

b) Llevar el registro del Mayor de Créditos por Ventas.

c) Llevar el registro del Mayor de Proveedores.

d) Confeccionar los cheques para su posterior firma.

e) Llevar el registro de los pagos efectuados por la sociedad.

f) Conciliar las cuentas bancarias de la sociedad.

g) Recibir y depositar las cobranzas.

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La empresa nos aclara que los únicos circuitos que mueven fondos son los

de compras/pagos y cobranzas/ventas y que además no existen problemas

de capacidad de los empleados en cuestión para realizar cualquiera de

estas tareas y que estos empleados no tendrán a su cargo otras tareas

fueras de las indicadas.

Se pide:

1) Distribuye las tareas antes mencionadas, sin tener en cuenta las

diferentes duraciones que pudieren llevar las mismas, de forma que se

logre el mayor grado de control interno.

2) Haz una lista de cuatro posibles combinaciones de tareas que no se sean

satisfactorias a los fines del control interno en la sociedad. Indique también

las posibles implicancias de las mismas y su impacto sobre el programa de

auditoría.

Ejercicio n° 3

Eres contratado por la empresa "El motor S.A.", dedicada a la fabricación

de motores, para realizar la auditoría de sus estados contables para lo cual

asignó a un colaborador para que realice un relevamiento de algunos de

sus métodos operativos:

1. Recepción de mercaderías: cuando el Dpto. de Producción necesita

materiales, solicita los mismos al Dpto. de Compras a través de una Nota de

Pedido; este último acuerda la compra con el proveedor y emite la Orden

de Compra por duplicado, quedando el original en el Dpto. de Compras y el

duplicado es enviado el Depósito donde se recibirán los materiales

comprados.

Cuando los materiales son recibidos el encargado del Depósito registra la

entrada de los mismos en el duplicado de la Orden de Compra, inicialando

la misma y lo remite al Dpto. Contable con el fin de que se documente el

asiento respectivo en Cuentas por Pagar y Compras de materiales.

2. Pago de Sueldos: todos los empleados marcan tarjeta tanto a la entrada

como a la salida de la empresa, a fin de mes estas tarjetas son enviadas al

Dpto. Sueldos y se elaboran las nóminas de haberes y se distribuyen los

costos de la mano de obra a los diferentes centros de costos de la

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organización, esta última información es enviada al Dpto. Contable para

que realice los asientos correspondientes de sueldos.

Estas nóminas son enviadas a Tesorería para que se emitan los cheques de

sueldos para cada empleado, firmados por el tesorero, y se los entrega al

Dpto. Sueldos para su posterior distribución a los empleados.

3. Préstamos a los empleados: la empresa tiene como política interna

otorgar préstamos a sus empleados a través de unos pagarés que se

cancelan en cuotas deduciéndoles las mismas directamente de sus salarios.

El tesorero guarda los pagarés aún no emitidos en una caja fuerte, junto

con los registros que indican los pagarés firmados por cada empleado y los

pagos efectuados hasta la fecha. La cantidad de pagarés no emitidos y en

poder del tesorero y los saldos adeudados por cada empleado son

controlados por el Dpto. Contable a través del cotejo con los mayores

contables de las cuentas tanto de créditos como de sueldos y arqueos que

se realizan de los pagarés no emitidos.

El tesorero aparte de entregar el dinero a los empleados haciendo firmar el

correspondiente pagaré, también puede recibir pagos de los empleados, si

estos así lo desean y que no sea deducido de sus sueldos y cancelar el

pagaré de corresponder.

Cuando el tesorero efectúa algún préstamo o alguna cobranza de un

empleado asienta en la contabilidad el importe respectivo en la cuenta

individual del empleado. Luego deposita el dinero en una cuenta especial y

eleva un informe reseñando la operación al Dpto. de Contable.

4. Movimientos de fondos de la sucursal: la empresa posee una sucursal de

ventas en otra localidad donde el personal de oficina está compuesto por

un gerente de ventas, un tesorero y un ayudante. Esta sucursal posee una

cuenta bancaria en la localidad donde opera para pagar sus gastos y

depositar las cobranzas efectuadas. Los cheques que se emiten deben estar

firmados por el gerente de la sucursal y el tesorero de la empresa. El

tesorero se encarga de obtener los resúmenes de cuenta y confeccionar la

conciliación respectiva y de preparar los informes sobre los movimientos

de pagos y cobranzas efectuados que eleva al Dpto. Contable, en fechas

fijas ya determinadas

Tarea a realizar:

Evalúa el control interno vigente para las operaciones mencionadas y

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determina:

a. Observaciones de control interno

b. Implicancias

c. Recomendaciones

d. Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditoría.

Ejercicio n° 4

Tienes a cargo la evaluación del control interno vigente en su cliente "Dos

más Uno S.R.L.", cuyo cierre de ejercicio es el 31 de diciembre de 2002 y se

encuentra con la siguiente evidencia:

Caja y Bancos

Narración del relevamiento efectuado con el gerente de la empresa:

Todos los ingresos se depositan en forma intacta e inmediata, salvo

las cobranzas por ventas de productos perecederos cercanos a

vencerse, que no son frecuentes y se mantienen en caja para

efectuar pagos menores.

Todos los pagos mayores a $ 50 se realizan con cheques y siguen un

proceso de autorización que incluye la revisión del comprobante a

pagar, verificación de su registración como deuda y autorización del

pago. Se utiliza doble firma para la emisión del cheque (tesorero y

gerente).

El cajero cobra, custodia, deposita los fondos en el banco y prepara

cheques. El contador registra. El tesorero concilia existencias en caja

y bancos con libros, supervisa al cajero y firma los cheques.

Observaciones que surgen de la realización de pruebas de cumplimiento:

Se observó que para las operaciones que componían la muestra

objeto de la revisión, las ventas de productos perecederos alcanzan

el 2 % de las cobranzas totales.

Se observó la existencia de saldos de caja significativos que

permanecían constantes por períodos de hasta 45 días.

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El tesorero tenía 3 cheques firmados en blanco por parte del

gerente.

El cajero efectúa, al cierre de cada día, el arqueo de los fondos que

él mismo custodia, luego de haber confeccionado la boleta de

depósito para el día siguiente.

Tarea a realizar:

Evalúa el control interno vigente para las operaciones mencionadas y

determina:

a) Observaciones de control interno

b) Implicancias

c) Recomendaciones

d) Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditoría.

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Soluciones: Ejercicio n° 1 – solución

Observación Implicancia Recomendación Impacto sobre el programa

A) Compras

1) No se realizan controles sobre la factura previos a su pago. Los controles con la orden de compra y nota de recepción son posteriores a la cancelación de la factura.

Posibles pagos incorrectos.

- Controlar las facturas antes de su pago, en cuanto a cálculos y precios. - La documentación que respalde cada factura, en este caso orden de compra y nota de recepción, debe estar completa y previamente controlada para ser verificada antes de la emisión del cheque. Debe quedar constancia de dicho control. - Además, se debe controlar cantidad y calidad de los bienes al momento de ser recibidos.

Extender la revisión de documentación de respaldo y legajos de pagos.

2) Los controles que se realizan sobre las facturas están a cargo del Gerente de Compras.

Las irregularidades que pudieren producirse en las compras, con su consecuente efecto en la facturación, no serían puestas de manifiesto por el Gerente de Compras ya que es la misma persona quien ejecuta la operación de compra y control

Un sector ajeno a compras debe efectuar estos controles. Podrían estar a cargo del sector contable o de pagos.

Extender la revisión de documentación de respaldo y legajos de pagos.

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de la misma.

B) Pagos

1) El gerente administrativo y el gerente general de la empresa firman cheques en blanco.

- Los cheques pueden utilizarse con fines ajenos a los de la empresa. - Posibles pagos con errores por falta de control.

Los cheques no deben firmarse en blanco. Deben estar completos a la orden del beneficiario y antes de la firma deben verificarse con documentación de respaldo.

Extender la revisión de documentación de respaldo verificando legitimidad, propiedad, autorización, imputación contable de los pagos y cálculos.

2) El tesorero también se encarga de la entrega de los cheques.

Podría retenerlos para beneficio o uso propio.

Los cheques una vez firmados deberían ser entregados a una persona ajena al manejo de fondos, para que esta efectúe el pago.

Extender las confirmaciones de saldos de proveedores y además verificar conciliaciones de cuentas de proveedores y del listado auxiliar de proveedores con el saldo contable

3) No se cancela la documentación pagada.

Los comprobantes podrían ser pagados nuevamente, ya sea intencionalmente o por error.

Cancelar la documentación con un sello “PAGADO”, indicando fecha, banco y número de cheque. Realizar este procedimiento en el mismo momento de emitir el cheque.

Extender la revisión de la documentación de respaldo verificando legitimidad, propiedad, autorización, imputación contable y cálculos.

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C) Ventas al contado

1) La vendedora, a su vez factura sin que haya controles alternativos antes de entregar la mercadería.

Posibles irregularidades en la facturación. Puede haber subfacturación o que no se facturen algunas ventas.

Otra persona debe controlar la factura y entregar la mercadería.

Efectuar controles de existencias con inventarios.

2) La vendedora también maneja el dinero recaudado.

Podría retener fondos quedando encubierto mediante la manipulación de documentación, como irregularidades en la facturación.

El dinero debería ser cobrado por un cajero. La vendedora no debe manejar fondos.

Controlar facturas en cuanto a precios y cálculos.

3) El asiento en el subdiario Caja – Ingresos es realizado por la vendedora, quien también cobra. No hay controles alternativos ante esta situación.

Podría haber irregularidades que pueden encubrirse mediante la manipulación de registros (p.e. registrar ventas por importes menores) que le permitirían retener fondos.

Las registraciones deben ser realizadas por personal del sector contable, ajeno al manejo de los fondos y a las ventas.

Verificar correlación entre el total de ventas del día que surge de la tira de papel de respaldo de la máquina registradora y los registros contables del subdiario Caja – Ingresos con un alcance importante para este procedimiento.

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Ejercicio n° 2 – solución

1) La combinación más eficaz para la empresa es la siguiente:

- Empleado n°1: tareas “a” y “f”. Tareas de registraciones y control

contable.

- Empleado n°2: tareas “b”, “c” y “e”. Realizar registros en libros

auxiliares.

- Empleado n°3: tareas “d” y “g”. Tareas de manejo de fondos.

2)

Combinación inadecuada de tareas

Implicancia Impacto sobre el programa

Realizar las tareas “c” y “d” Posible retención de cheques para uso propio.

Verificar registraciones en listado auxiliar de proveedores con cheques emitidos.

Realizar las tareas “f” y “g” Posible retención de fondos encubiertos mediante la manipulación de las conciliaciones bancarias.

Revisar conciliaciones bancarias y correlación entre depósitos y cobranzas.

Realizar las tareas “b” y “g” Posible retención de fondos encubiertos mediante la manipulación de los registros.

- Confirmar cuentas por cobrar con un gran alcance. - Verificar en el Mayor de Créditos por Ventas el registro de todas las cobranzas.

Realizar las tareas “d” y “f” Posible emisión de cheques para uso propio, encubierto mediante el manejo de las conciliaciones bancarias.

- Confirmar cuentas de bancos. - Revisar conciliaciones bancarias y el movimiento posterior de las partidas conciliatorias.

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Observaciones Implicancias Recomendaciones Impacto en el Prog. de Trabajo

1. Recepción de mercadería Los bienes no se controlan en recepción.

Se pueden recibir cantidades y tipos de bienes diferentes a los solicitados, además de las diferencias de calidad que pudieran existir. Posible sustracción o pérdida de bienes, sin tener forma de asignar responsabilidades.

Controlar los mate-riales recibidos con los especificados en las órdenes de compra y remito, y dejar constancia de ese control.

Supervisar cuidadosa-mente el relevamiento del inventario físico y analizar las causas de las diferencias que pudieran existir entre este y los registros contables.

2. Pago de haberes No se controla la carga de las tarjetas y la nómina de haberes informada a Contaduría por persona o sector distinto de quien las prepara. Los cheques son entregados al Dpto. Sueldos para que se entreguen a los empleados. Los cheques no llevan doble firma.

Posibles errores o irregularidades en el pago de los sueldos, pueden existir pagos indebidos por errores voluntarios o no. Posible manipulación de las nóminas y sustracción de los fondos. Posibles errores o irregularidades en la emisión de cheques.

El Dpto. Contable debería realizar un control de la carga de las tarjetas y de la confección de las nóminas informadas. Proponer que el Dpto. de Tesorería sea quien entregue los cheques emitidos. Los cheques deben llevar doble firma. Hacer firmar los mismos por el gerente del Dpto. Contable.

Extender revisión de la documentación de respaldo y su correlación con lo pagado Controlar liquidaciones con las tarjetas originales. Idem anterior. Presenciar pagos de sueldos Idem anterior.

3. Préstamos al personal El tesorero es quien emite los pagarés y entrega los fondos de los mismos. El Tesorero también registra los

Posible retención de fondos temporaria o permanente. Podría retener los fondos y encubrirlo mediante la manipulación de los registros contables.

Otra persona ajena a la Tesorería debe emitir los pagarés. Separar al tesorero de la tarea de registración que debe estar a cargo del Dpto. Contable. (separación de funciones)

Efectuar arqueos sorpresivos de fondos y de pagarés. Verificar registraciones y conciliarlas con las existencias de pagarés y efectivo (ligar con arqueos sorpresivos).

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movimientos contablemente.

4. Movimiento de fondos de la sucursal Las conciliaciones bancarias que prepara la sucursal no son controladas con la documentación pertinente por otra persona ajena al manejo de fondos.

Posibles errores o irregularidades en el manejo de los fondos de la cuenta de la sucursal, encubiertas mediante la manipulación de la conciliación.

Personal de la casa central (Dpto. Contable) debería preparar o controlar la conciliación bancaria con la documentación de respaldo.

Revisar las conciliaciones bancarias de la sucursal, analizando hechos posteriores en relación a las partidas conciliatorias. Confirmar la cuenta bancaria al cierre.

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Observaciones Implicancias Recomendaciones Impacto en el Prog. de Trabajo

Las cobranzas no se depositan de manera íntegra e inmediata. Según surge de la indagación efectuada al gerente las cobranzas sólo permanecen sin depositarse las cobranzas de los productos perecederos y a punto de vencerse, las que dice no son significativas. Sin embargo de la tarea realizada surge que en caja existen saldos significativos sin depositarse con una antigüedad de hasta 45 días y se comprobó que las ventas de los mencionados productos es del 2 % de las cobranzas totales. Con esto se infiere que en realidad permanecen fondos provenientes de otras cobranzas sin depositarse.

Se facilita la desviación de fondos en forma temporaria o definitiva. La empresa pone en peligro sus fondos (riesgo de robo) ya que cifras significativas permanecen en caja largo tiempo.

Depositar las cobranzas de forma íntegra e inmediata.

Circularizar cuentas a cobrar con gran alcance. Controlar ingresos por ventas y depósitos con comprobantes respaldatorios.

El contador no efectúa conciliaciones de existencias de fondos en caja y bancos con los registros contables. Esta tarea la realiza el tesorero.

El tesorero podría retener fondos en forma temporaria o definitiva, lo que quedaría encubierto mediante la manipulación de las

El tesorero debe custodiar los fondos y el contador efectuar las conciliaciones. El contador o el gerente deben realizar arqueos sorpresivos y

- Revisar conciliaciones bancarias. - Confirmar las cuentas a cobrar. - Controlar ingresos y

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conciliaciones que el mismo realiza.

periódicos para controlar la existencia de fondos.

egresos con comprobantes.

El gerente firmó cheques en blanco, los que fueron encontrados en poder del tesorero, lo que pone de manifiesto que no es real que en todos los casos los pagos sean autorizados previamente por el funcionario mediante la revisión de la documentación a pagar.

- Se facilita la desviación de fondos y la realización de pagos indebidos. - Puede haber errores o irregularidades en los pagos.

- Autorizar todos los pagos previamente a su realización, sin excepción. - Utilizar la doble firma como corresponde (doble control). - No dejar cheques firmados en blanco.

Controlar egresos con documentación de respaldo.

La custodia de los fondos está a cargo del cajero y no es controlado por otra persona.

Posibles desvíos de fondos.

El tesorero debe ser el responsable de los fondos, debería controlar diariamente las existencias, además de los controles que realicen el contador o el gerente.

Cotejar movimientos de fondos con documentación de respaldo.

Módulo 3 Auditoría sobre

estados contables

de Caja y Banco,

Créditos y Ventas,

Bienes de Cambio

y Costo de Ventas

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7. Caja y bancos

7.1 Descripción de los componentes

Definición La Resolución Técnica N°9 indica que “incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar”1. Procederemos a continuación a analizar esta definición esclareciendo determinadas condiciones que deben cumplirse:

1) El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones por lo tanto solo pueden incluirse en el rubro caja y bancos aquellos ítems que pueden ser utilizados en forma inmediata para la compra de bienes y la cancelación de cualquier clase de pasivos. Lo importante a resaltar aquí es que esta posibilidad de adquisición de activos o cancelación de pasivos debe existir en forma genérica y no para determinadas compras o pagos. Lo descripto en este punto impediría incluir en el rubro caja y bancos, por ejemplo, a los bonos emitidos por los gobiernos (informalmente conocidos como “cuasi-monedas”), nacionales y/o provinciales, cuya denominación ha variado según la clase y e l gobierno que los emitió, y que han sido utilizados por los emisores para el pago de salarios a empleados públicos y para el pago a proveedores – LECOP (Letras de cancelación de obligaciones provinciales) emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR (Letras de Cancelación de Córdoba) emitidos por el Gobierno Provincial de Córdoba. Estos títulos en poder de una empresa podrían utilizarse para pagar determinadas obligaciones como impuestos y sueldos, pero no pueden usarse en forma genérica para la adquisición de bienes y cancelación de pasivos y por ese motivo no forman parte del rubro caja y bancos.

1 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina

de Consejos Profesionales.

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2) Al momento de analizar la inclusión o no en el rubro de cualquier activo que no se trate de dinero en efectivo en caja o bancos deberá considerarse que los dos requisitos requeridos por la Resolución Técnica N° 9 (igual poder cancelatorio y liquidez similar) deberán cumplirse de manera conjunta. Esto impide incluir en el rubro, por ejemplo, los cheques de pago diferido recibido de clientes, dado que al ser diferidos se deberá esperar un tiempo para convertirlos en efectivo, por lo cual, estos instrumentos no poseen “liquidez similar al dinero”, no obstante lo dicho surge el siguiente interrogante: ¿qué pasaría si la empresa concurre a una entidad bancaria a descontar estos cheques de pago diferido? En este caso, el instrumento tendría liquidez inmediata, pero el banco aplicará una tasa de descuento para adelantar el dinero y en tal caso no se cumple con el requisito de “ igual poder cancelatorio”. En síntesis: como los cheques de pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir simultáneamente los dos requisitos se trata de instrumentos que no deben incluirse en el rubro caja y bancos.

3) El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del ejercicio por lo cual deben descontarse todos los gastos desembolsados de los fondos fijos para gastos o de cualquier cuenta de caja.

4) Cuando el uso de los fondos está restringido por alguna razón, no deben incluirse en el rubro estos fondos sobre los cuales pesa la restricción. Estos deberán ser reclasificados al rubro ‘ otros créditos’ y aclarar la situación en nota a los estados contables (es lo que ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de un juicio que la empresa tiene en su contra se traban embargos sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).

Casos especiales a considerar (operaciones

especiales en las cuales deberá considerarse la

intención del ente)

a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados: dado que el rubro debe representar el monto disponible al cierre, estos cheques, al no haber sido entregados, no deben ser descontados de las existencias de fondos al cierre (en este caso, no deben ser restados –bajados- de la cuenta bancos) dado que al no

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haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha configurado el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre.

b) Cobranzas a disposición no retiradas: por los mismos motivos indicados en el inciso a) anterior, estas cobranzas no deben ser agregadas a las existencias de fondos y deberán considerarse un crédito al cierre del ejercicio (no se ha configurado el cobro).

c) Cheques emitidos y vencidos: nos referimos aquí a cheques entregados a proveedores y que habiendo transcurrido el plazo legal establecido (30 días) no se han presentado al Banco para el cobro. Estos cheques, que oportunamente han sido bajados (restados), de las existencias de fondos no podrán ser cobrados por los beneficiarios dado que el plazo legal para hacerlo ha expirado y en consecuencia deberá ser reversada la operación por la cual oportunamente se registró el pago; si bien en este caso es muy factible que el proveedor reclame el pago, cuando se emita un nuevo cheque se procederá a la nueva contabilización del pago (previamente se debería analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por el hecho de que la inacción del proveedor ha duplicado el proceso administrativo de pago por parte de la empresa. Nótese que no hablamos de la situación inversa, en la cual la empresa auditada tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal establecido, dado que si bien el tratamiento contable sería el mismo, estaríamos en presencia de un grave problema de control interno).

d) Cheques de pago diferido (dos casos: recibidos de clientes y entregados a proveedores): el análisis de esta situación ya ha sido realizada precedentemente. Estos conceptos por no poder reunir simultáneamente los dos requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio similar no deberán incluirse en el rubro caja y bancos sino en el rubro créditos por ventas los cheques de pago diferido recibidos de clientes y junto con las obligaciones a pagar los cheques de pago diferido entregados a los proveedores.

e) Cajas de ahorro (cuentas remuneradas): los fondos se mantienen generalmente en estas cuentas con fines de tener liquidez con una mínima retribución, más que con fines de obtener una renta en cuyo caso serían una inversión. Por este motivo, usualmente si deben formar parte del rubro caja y bancos.

f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio similar al dinero, sí se incluyen en el rubro caja y

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bancos.

g) Cupones de tarjetas de crédito: en el caso de comercios minoristas es muy común recibir cobranzas por este medio de pago. Como los mismos no pueden ser utilizados para comprar bienes o cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino que deben incluirse como un crédito en el rubro créditos por ventas (en este caso no con el cliente que realizó la compra sino con la Administradora de la tarjeta de crédito).

h) Bonos (Lecop – Lecor): ya hemos explicado precedentemente que no deben formar parte del rubro caja y bancos no obstante lo cual surge el interrogante de ¿en qué rubro deben incluirse? Para responder a esta pregunta debe considerarse el principio de realidad económica, analizando la intención del ente. De este análisis podremos concluir que la sociedad ha recibido estos bonos como producto de su actividad comercial (de una manera casi compulsiva para poder vender más que de una manera voluntaria para obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos está indicando que no estamos en presencia de una inversión dado que, como la RT N° 9 establece, son las realizadas con el ánimo de obtener una renta (y en este caso no existió dicho ánimo por parte de la empresa sino que lo hizo como se dijo de una manera casi compulsiva) y en consecuencia no forma parte ni del rubro caja y bancos ni del rubro inversiones y estos bonos deberán ser expuestos en el rubro otros créditos.

i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no sea acreditado por el banco no forma parte del rubro caja y bancos sino del rubro créditos por ventas.

7.2 Objetivos y riesgos de auditoría

Los riesgos de auditoría relacionados con las aseveraciones efectuadas en los EECC son bajos debido a que por lo general no representan importes de significación (excluidos saldos en bancos que si pueden serlo). No obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos:

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a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la Cía.

b) Que se trata del rubro más líquido de los EECC y ejerce atracción especial sobre las personas y por ello gran parte de los fraudes que se cometen tienen relación con los fondos. En este sentido debe tenerse en cuenta que mientras más líquido sea un rubro de los EECC más expuesto está a fraudes o malversaciones de empleados o terceros.

Por tal motivo el auditor evaluará adecuadamente el sistema de control interno de los circuitos de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado que estas son las áreas de operaciones que generan los saldos) en función del impacto que esto tendrá en las pruebas sustantivas a aplicar en créditos por ventas y cuentas por pagar. En síntesis, en Caja y Bancos el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo un arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores riesgos, pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros rubros (Créditos por ventas – Cuentas por pagar – Gastos) Tal como se desarrolló, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en relación con los fondos (ya sea que se trate de una sustracción permanente o transitoria) y por este motivo a continuación abordaremos dicho tema.

7.3 Controles claves

Antes de comenzar a desarrollar los controles típicos del rubro, es necesario identificar los distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los fondos: Condiciones para que se produzca el fraude. Primera condición: Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta. Segunda condición: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta adrede o porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte la irregularidad aunque la misma esté a la vista.

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Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en relación con el dinero


1) Un miembro del personal que recibe dinero en la empresa antes de que el mismo se registre como cobranzas puede retenerlos para usarlo y encubrirlos mediante la omisión de registrar. Esto puede ser realizado por cualquier persona que recibe dinero por primera vez en la empresa (es decir que es la persona “contacto” con el cliente). Si esta persona ha realizado la cobranza de un crédito y la ha retenido la irregularidad puede ser descubierta cuando se reclame el pago al deudor. Por este motivo la omisión de registrar es un ocultamiento generalmente temporario aunque podría convertirse en permanente

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por la falta de procedimientos de control.

2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a efectos de no ser descubierto tratará de manipular los registros a efectos de encubrir el faltante. Por ejemplo: disminuyendo el saldo de la cuenta caja con contrapartida en un gasto se encubre la retención o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente. Por este es MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga acceso a los registros contables.

3) Si quien hace la retención no tiene acceso a los registros contables y no puede modificarlos deberá recurrir a la manipulación de documentos. Modificando un documento (nota de crédito o registro) o generando uno espurio. La persona que hizo la retención logrará que quien procesa los documentos en los registros contables haga difícil la detección del fraude (en definitiva si esto ocurriera, quien maneja el dinero e hizo la retención no maneja directamente registros contables, pero si lo ha hecho indirectamente a través del manejo de la documentación). Por ello la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien maneja dinero no maneje documentación.

4) Una última posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos de control, pero para esto es importante que el control no exista o que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejecute entonces aunque la irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece oculta.

5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante inicial de una cobranza a un cliente, con cobranzas posteriores (del mismo o de otro cliente). Este procedimiento disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda nueva siempre es la que menor posibilidad tiene de ser reclamada al deudor. La inconsistencia surgirá en el hecho de que los valores que se cobran no coinciden con los valores que se depositan. Un procedimiento para descubrir el fraude es la comparación de los valores de los recibos con los valores que se depositan en el banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmación de saldos de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes.

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6) En este caso el fraude consiste en pagar dos veces la misma factura y el segundo pago será en beneficio de la persona de la empresa que realizó el fraude bien de manera directa o bien en una proporción con el proveedor que entró en connivencia para posibilitar el fraude.

7) En este caso el fraude es similar al del punto 6) solo que aquí no se paga dos veces una factura sino una sola vez pero por un servicio que la empresa no recibió. Esto es más difícil de detectar en los servicios, dada su naturaleza intangible.

8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores a los autorizados por la dirección o bien pagos a proveedores que en la compulsa de precios previa a la contratación no ofrecieron las mejores condiciones de contratación.

Controles claves a implementar por la entidad

A continuación se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener “bajo control” las actividades vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es muy importante considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que la sociedad tenga implantados y funcionando correctamente mayor control tendrá sobre las actividades vinculadas al movimiento de fondos y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes de estas actividades. Esta circunstancia deberá evaluarse cuando se considera el costo – beneficio de una auditoría basada en la confianza o no en los sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos (es decir el auditor deberá evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas sustantivas aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que tiene implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos). Controles claves aplicables a cobranzas:

• Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.

• Limitar el acceso a las cobranzas [separación de funciones]

• Registración inmediata de las cobranzas (emisión del recibo o ticket según corresponda).

• Recibos – requisitos que deben reunir

o Prenumerados de imprenta (integridad)

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o Inutilización y archivo de los anulados.

o Acceso limitado a los que los confeccionan

o Control externo a Caja de los talonarios en blanco (para evitar usos incorrectos demorándose la detección de irregularidades)

o Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos.

o Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.

• Endoso restrictivo de valores sea que:

o Se solicite a los clientes que se emitan con la restricción (Ej.

Cheques con cláusula “no a la orden”).

o Se lo haga en el momento de su recepción

Depósito íntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para gastos urgentes y pagos menores, y cheque para el resto)

Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos (no dejarlo a consideración de los vendedores).

Existencia de un régimen de autorización (según jerarquías) para emitir Notas de Créditos y para dar de baja a incobrables.

Comprobación del total depositado con los recibos emitidos.

Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas de Crédito)

Controles claves aplicables a pagos

Limitación del acceso a los pagos.

Cheques – consideraciones

o Inutilización y archivo de los anulados.

o Acceso limitado al que los emite.

o Control externo al custodio de las chequeras en blanco.

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Protección del cheque al emitirlo.

o Escrituras no adulterables.

o Cláusulas de uso restringido (no a la orden)

Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras.

Límite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a mayor importe, mayor nivel jerárquico)

Revisión del pago por el firmante.

o Cheques emitidos en base a normas.

o La documentación que lo respalda cumple las condiciones de: ser auténtica, corresponder a una transacción del ente y tener evidencia de autorizaciones y controles establecidos (no emitir cheques en blanco)

o Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación al que autoriza el pago, para evitar que sea pagada más de una vez (en este punto también cumplen los controles a nivel de sistemas un rol importante).

Doble firma de cheques

Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos

• Sistema de fondo fijo – su funcionamiento debe asegurar que:

o Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente.

o Todos los pagos se efectúan con cheque salvo los menores, que se realizan con fondo fijo.

• Arqueo diario de Caja y conciliación con mayor o planillas de caja.

• Conciliación bancaria mensual.

• Aclaración de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores (analizar diferencias de fechas por posibles traslapos).

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• Análisis y justificaciones de las notas de débito y crédito bancarias

• Control de la documentación que se genera en el movimiento de fondos:

o Secuencia numérica.

o Integridad.

o Cumplimiento de límites.

o Cumplimiento de autorizaciones.

o Cumplimiento de previos.

o Imputación.

• Control contable periódico.

o Estados contables mensuales.

o Análisis de cuentas.

• Seguimiento de créditos morosos y en gestión.

• Disgregación de funciones (es el área en el cual el control por oposición de intereses es más relevante y además debe estar complementado con rotación del personal)

1) Separación de funciones entre los que intervienen en el movimiento de fondos y los que lo registran.

2) Separación de funciones de los que custodian los fondos, de los sectores contables.

3) Separación de funciones de los que custodian de los que autorizan transacciones.

4) Realización de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos (Auditoría Interna y Auditoría Externa).

• En una primera auditoría el auditor dedicará especial énfasis a relevar y evaluar la existencia o no de los controles antes detallados mediante métodos de: i) descripción narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A partir de este relevamiento y evaluación el auditor detectará puntos fuertes de control y puntos débiles y luego efectuará las pruebas de cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan de acuerdo a como lo relevó el auditor. Las conclusiones de esta etapa

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influirán en la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de sustentación de saldos que será el tema que desarrollaremos más adelante (punto 7.5.).

7.4 Vinculación del rubro con

los flujos de operaciones.

Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una estrecha relación con la mayoría de los sistemas existentes en la empresa. Esta situación genera una gran cantidad de variantes en cuanto al movimiento de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus distintas fases. Se mencionan a continuación algunos transacciones que originan ingresos y egresos de fondos.

ejemplos de

Transacciones que generan ingresos:

a) Cobranzas de créditos comerciales o financieros.

b) Venta de bienes de uso de contado.

c) Ventas al contado de mercaderías.

d) Cobranzas de documentos

Transacciones que generan egresos:

a) Pago a proveedores.

b) Pago de impuestos.

c) Pago de sueldos y jornales

d) Cancelación de préstamos bancarios

e) Compra de bienes de uso o de inversiones.

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7.5 Pruebas de cumplimiento,

sustantivas y analíticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro caja y bancos permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas, de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia, integridad y propiedad

2- Para cubrir el objetivo de valuación: revisar la valuación de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera.

3- Para cubrir el objetivo de presentación: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposición (RT N ° 8 y 9).

Desarrollaremos a continuación las pruebas sustantivas más importantes:

1- Arqueo de fondos:

Es el recuento físico de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos que resultan de los registros contables coincidan con la tenencia real de dinero. La realización del arqueo deberá considerar las siguientes premisas:

a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo responsabilidad de una persona para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o caja moneda extranjera.

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b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias (que en caso de un faltante no sea involucrado el auditor).

c) Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de que los fondos que se están arqueando son todos los que posee en su poder, que estuvo presente durante la realización del arqueo y que le fueron devueltos íntegros e intactos sin que existan otros fondos por los que sea responsable.

d) Un arqueo prevé la ejecución de 3 etapas:

d.1.) Planificación: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del cierre del ejercicio y en ella el auditor decide: i) las cajas o fondos fijos que serán parte del procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarán a cabo para mantener las cajas a arquear bajo control del auditor hasta que sean recontadas, iii) El momento en que sea realizará el arqueo (el auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su cliente por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al finalizar la jornada), iv) la fecha en la cual se realizará el arqueo (en este punto debe tenerse en cuenta que si el procedimiento se realiza al cierre del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el factor sorpresa por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen sobre el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y de manera sorpresiva), v) la cantidad de auditores de que será necesario disponer para llevar a cabo el procedimiento, vi) si se requiere alguna clase de permiso por parte del personal jerárquico para obtener acceso a la empresa, para llevar a cabo el procedimiento y vii) debe seleccionarse la muestra a recontar cuando el auditor entienda que no necesita recontar la totalidad de los valores.

d.2.) Ejecución: esta etapa se realiza por lo general el día de cierre del ejercicio e incluye: i) Recuento físico del efectivo y los valores, ii) Efectuar un detalle de los gastos a rendir, iii) Verificar el monto de cobranzas a arquear a través del relevamiento de recibos, iv) determina el resultado del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo resultante de registros contables, v) Efectuar el corte de documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y factura o ticket de contado) y de las órdenes de pago y cheques a través de los cuales se documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el cumplimiento de las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias y vii) Obtener la confirmación escrita del cajero de la devolución conforme de los fondos.

d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez

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que las sociedad tiene conciliados los registros contables (esto ocurre por lo general dentro del mes/mes y medio posterior a la fecha de cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la Cía. realiza ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los saldos que recontó coincidan con los registros contables ajustados, ii) verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación, iii) verifica el depósito posterior de los valores a depositar, iv) verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior a la incluida en el corte de documentación y vi) propone los ajustes que considera pertinentes luego de verificar todo lo anterior (principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes de retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de cobranzas rechazados).

2- Corte de documentación:

Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecución del arqueo son: permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores recontados con la contabilidad dado que difícilmente la contabilidad esté actualizada el día del arqueo, y ii) las correcta asignación de ingresos y gastos que corresponden al ejercicio.

3- Depósito posterior:

Debe verificarse el depósito posterior al cierre del ejercicio de las cobranzas que el día del arqueo se encontraban pendientes de depositar (sería el detalle de recibos respecto de los cuales los fondos percibidos no se incluyen en boletas de depósito anteriores al cierre).

4- Confirmación de saldos: EL auditor solicitará a la administración de la entidad que prepare cartas de requerimiento a las entidades bancarias en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la sociedad. La solicitud no solo debe incluir los saldos en cuenta corriente (este dato también se podría obtener solicitando a la sociedad auditada los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmación con las entidades financieras es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez preparadas las cartas, estas tienen que ser enviadas por el auditor para asegurarse que son remitidas en su totalidad. En el caso de no recibirse contestación en un lapso razonable de tiempo, el pedido debe ser retirado. Si el

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inconveniente perdura se aconseja solicitar a los funcionarios de la empresa que realicen las gestiones correspondientes para obtener la respuesta, teniendo en cuenta de que siempre la misma tiene que ser remitida de manera directa por el auditor. Una vez recibida la respuesta el auditor deberá cotejar los saldos según la entidad bancaria con los registros contables debiendo aclararse que en la mayoría de los casos el cotejo no podrá efectuarse de manera directa por lo cual deberá recurrirse a la conciliación bancaria. Si existen diferencias el auditor deberá solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a considerar es que la importancia de este procedimiento no radica tanto en la confirmación de saldos en cuenta corriente como en los otros saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es importante considerar que este procedimiento es importante para detectar préstamos omitidos, títulos en custodia por inversiones realizadas).

5- Revisión de conciliaciones bancarias:

Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección pero el auditor las evalúa con dos finalidades diferentes:

5.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes procedimientos a efectos de verificar la razonabilidad de los saldos de las cuenta bancos:

5.1.1. Verificar la corrección aritmética de la conciliación bancaria.

5.1.2. Verificar que el saldo según el banco incluido en la conciliación bancaria es coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la confirmación bancaria.

5.1.3. Verificar que el saldo según la Compañía en la conciliación bancaria es coincidente con los registros contables.

5.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depósitos no acreditados por el banco y cheques no debitados por el banco): se deben verificar antigüedad, importe y concepto y por otra parte se debe verificar que con posterioridad al cierre el banco efectúe el correspondiente débito o crédito bancario porque se trata en general de diferencias transitorias que se “arreglan” con el transcurso del tiempo.

5.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (débitos bancarios no contabilizados y créditos bancarios no contabilizados): en este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a

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un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de diferencias permanentes que se “arreglan” mediante el reclamo efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a corregirlo o bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de créditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas efectuadas a clientes y en el caso de débitos bancarios no contabilizados suele tratarse de gastos bancarios no registrados).

5.2. Como prueba de control:

La conciliación bancaria permite determinar la causa de las diferencias entre los saldos según registros contables y según extractos bancarios. Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilización e inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades. Para que estas conciliaciones puedan ser utilizadas por la sociedad como elemento de control, deben reunirse las siguientes condiciones:

5.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de fondos.

5.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal responsable del manejo de fondos.

5.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo mensual.

5.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su depuración.

5.2.5. Las conciliación y el proceso de análisis y depuración de partidas pendientes debe ser supervisado por personal de rango superior al que las confecciona.

5. Análisis de valuación de los saldos en moneda extranjera:

Deberá verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio.

6. Prueba de caja:

La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para verificar que el control llevado a cabo por la empresa y denominado “ conciliación bancaria” funciona adecuadamente. Desde el punto de vista práctico la diferencia que tiene con una conciliación bancaria es que mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los

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movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados por el banco (de forma global). La principal utilidad de la prueba de caja para el auditor es que además de permitir verificar las conciliaciones bancarias permitirá identificar “indicios” de traslapos u otros fraudes, pero en todos los casos se deberá considerar que da indicios y no pruebas absolutas por lo cual deberá ser complementado con otras investigaciones o indagaciones. Para mayores detalles de la confección de esta prueba remitimos al Manual de Auditoría y al material práctico de la materia.

7.6. Normas de valuación

El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe valuarse a valor nominal. La única cuestión a considerar es la valuación de existencia de dinero en caja o bancos en moneda extranjera la cual deberá valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias de acuerdo a lo indicado por las normas contables profesionales vigentes.

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8. Cuentas por cobras

y ventas


Definición La Resolución Técnica N°9 indica que

Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que

no tengan ese origen2. A continuación, desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relación a este rubro:

1) La mayoría de los créditos se derivan de la actividad habitual de la Cía. Estos se exponen en el rubro CRÉDITOS POR VENTAS. No obstante existen otros créditos como por ejemplo: i) préstamos a empleados, ii) saldos no integrados de accionistas, iii) servicios y gastos pagados por adelantado y iv) depósitos en garantía de alquileres, v) saldos fiscales a favor, vi) etc. Estos otros créditos que no se derivan de la actividad o actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS CRÉDITOS.

2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con las ventas y los créditos por ventas son los siguientes: i) créditos por ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v) caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi) costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como sacrificio económico por dar de baja los bienes de cambio vendidos -este

2 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina

de Consejos Profesionales.

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aspecto lo veremos en el apartado referido a bienes de cambio-).

3) Existen dos cuestiones básicas que deberemos considerar a los efectos de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilización que son las siguientes: i) ¿Cuándo reconocer una venta o ingreso? y ii) ¿Por cuánto reconocerla? Abordaremos a continuación estas dos cuestiones.

a) ¿Cuándo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta pregunta existen 2 posibles respuestas, a saber: i) Cuando se realiza la venta o se presta el servicio o ii) Cuando se cobra la venta o servicio. En este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo correcto es contabilizar la venta y el consecuente crédito en el momento en el cual se realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo interrogante: ¿Cuándo se produce la venta? Existen diferentes formas de contestarlo, pero la respuesta más adecuada es afirmar que la venta se materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad (“tradición de la cosa”) de vendedor a comprador lo cual ocurrirá cuando los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador. Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos:

- Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una máquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea deteriorándose. ¿Quién se hace cargo de las pérdidas consecuentes? Si la venta ya se perfeccionó, el comprador se hace cargos de los riesgos de la cosa y en este caso se hará cargo de las pérdidas y el debió ser quien aseguró el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el vendedor debió enfrentar las pérdidas.

- Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 toneladas de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor de la soja se ha incrementado. ¿Debe el comprador pagar un diferencial por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador, de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran también del comprador.

- Desde el punto de vista práctico vamos a identificar 4 condiciones para identificar cuando se materializa una venta (existen más pero en esta materia trabajaremos con estas 4) las cuales siempre se deben analizar a la luz del concepto de cuando se produce la transferencia de la propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:

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• Condición destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el vendedor entrega la mercadería al comprador en sus instalaciones fabriles.

• Condición origen: en este caso la mercadería pasa a ser propiedad del comprador cuando este la retira del depósito del vendedor.

• Condición FOB (libre a bordo o ‘Free on board’ por sus siglas en Inglés) – cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del vendedor, es decir el país de origen.

• Condición CIF (Costo, seguro y flete, o ‘Cost, insurance and freight’ por sus

siglas en Inglés)- cláusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadería es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el país del comprador, es decir, el país de destino.

A los efectos de la resolución de los ejercicios prácticos de la materia para la dos primeras condiciones (condición origen y destino) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es el remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de este documento. Para las dos segundas condiciones (condición FOB y condición CIF) el documento que nos indicará cuándo se produce la transferencia de propiedad es la carta de porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete marítimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de estos documentos.

b) ¿Por cuánto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta consulta debemos considerar lo establecido en las normas contables profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su valor de contado del momento de la venta. Esto se encuentra estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables básicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente las causas, las ventas deben reflejarse por su valor de contado dado que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola transacción dos operaciones (una operación comercial que es la venta y que debe reflejarse por su valor de contado y una operación financiera que es la financiación otorgada al cliente para pagar la venta cuyo resultado son intereses (sean estos implícitos o explícitos) y que deberán exponerse en el estado de resultados en otra línea referida a “Resultado financiero y por tenencia” por debajo del resultado operativo que es el resultado de la actividad principal del ente.

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8. 2 Objetivos y riesgos de auditoría

El origen de los créditos se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio propias de la actividad principal del ente. Como consecuencia de ello los sistemas involucrados en la operatoria del rubro básicamente comprenden:

i) Operación de ventas

ii) Concesión del crédito

iii) Gestión de cobranza

En función de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las actividades de control que se encuentran comprendidas en cada uno. En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría:

a) En relación con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.

b) En relación con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del ejercicio.

c) En relación con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadería que se encuentra pendiente de facturación al cierre del ejercicio, ii) facturación por importes menores a los que corresponden, iii) servicios pendientes de recibir contabilizados como gastos y iv) no facturación de operaciones.

d) En relación con el objetivo de valuación: i) incorrecta consideración de los componentes financieros implícitos, ii) incorrecta consideración de los riesgos de incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos inadecuadamente considerados.

e) En relación con el objetivo de exposición: i) no identificación de los créditos documentados de los que no lo son, ii) no identificación de los saldos originados en operaciones con entes del grupo económico al que pertenece la sociedad (sociedades controlantes, controladas o sobre las que se ejerce influencia significativa).

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a) Relativos a las operaciones de venta

a.1.) Separación de funciones de ventas de otorgamiento del crédito, entrega al cliente, registraciones contables y custodia de dinero.

a.2.) Utilización de formularios prenumerados y control de correlatividad (remitos, facturas, notas de crédito y notas de débito).

a.3.) Existencia de un régimen de autorización de facturas, notas de débito y notas de crédito.

a.4.) Existencia de comprobación del despacho de las mercaderías y de su recibimiento por el cliente.

a.5.) Existencia de un régimen de autorizaciones para otorgar descuentos y bonificaciones, aceptar devoluciones y bajas por incobrables.

a.6.) Conciliación periódica de registros contables con subdiario de clientes.

a.7.) Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar.

a.8.) Envío de resúmenes de cuenta a clientes.

a.9.) Aclaraciones de las divergencias de las cuentas de clientes por personal que no se encuentra afectado a cobranzas.

b) Relativos a la concesión del crédito

b.1.) Existencia de criterios precisos sobre los requisitos con los que se debe contar para su otorgamiento.

b.2.) Existencia de un máximo de autorizaciones para otorgar créditos para los distintos niveles del personal.

b.3.) Mantenimiento de información actualizada sobre la situación patrimonial de los clientes.

c) Relativos a la gestión de cobranza

c.1.) Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores.

c.2.) Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas.

c.3.) Envío periódico de resúmenes de cuenta.

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8.4 Vinculación del rubro con los flujos

de operaciones

El rubro créditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:

• Ventas

• Devoluciones

• Intereses por financiación

• Intereses por mora

• Descuentos

• Incobrabilidades

• Cobros



Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro créditos y ventas permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de documentos a cobrar y ii) pedido de confirmación de saldos a clientes y otros deudores.

2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte de operaciones de ventas y cobranzas.

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3- Para cubrir el objetivo de valuación: i) obtener carta de los abogados referidos a saldos litigiosos donde estos opinen sobre la factibilidad de recupero, ii) consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones, iii) verificación del correcto devengamiento de los componentes financieros y iv) análisis de la valuación de los créditos en moneda extranjera y correcta imputación a resultados de las diferencias de valuación de moneda extranjera.

4- Para cubrir el objetivo de presentación: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposición (RT N ° 8 y 9).

Desarrollaremos a continuación las pruebas sustantivas más importantes.

1- Arqueo de documentos a cobrar:

Consiste en el recuento de todos los pagarés, cheques de pago diferido y documentos asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de caja) es comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real de documentos por parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los siguientes:

i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar (aquí es importante aclarar que no necesariamente serán todos los documentos que posee la empresa dado que como se explicitó en el módulo 1 la auditoría se basa generalmente en muestras y no necesariamente el auditor realizará el procedimiento de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga documentos, pero una vez seleccionada la muestra de sucursales deben arquearse la totalidad de documentos existentes en dicha sucursal).

ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de evitar malas interpretaciones y al finalizar el procedimiento el auditor debe obtener una confirmación escrita del custodio donde le confirme que los documentos arqueados son todos los que posee en su poder, que han sido recontados en su presencia y que le fueron devueltos íntegros y exactos.

iii) Debe revisarse que los documentos estén adecuadamente sellados (aforados) dado que se trata del elemento que permitirá su ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.

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2- Pedido de confirmación de saldos:

Este procedimiento de auditoría es muy importante para demostrar la existencia del crédito dado que es el propio deudor quien confirma que un cliente adeuda a la sociedad. Generalmente se selecciona una muestra de clientes en base al muestreo estadístico, a criterio o una combinación de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la población. Se realiza a través de una carta que se envía al cliente y este contesta directamente al auditor. De este procedimiento deben considerarse los siguientes aspectos:

i) La muestra seleccionada es representativa de la población por lo cual debe obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y no pueden reemplazarse por otros clientes si alguno de la muestra inicial no contestara al pedido de confirmación de saldos enviado por el auditor.

ii) En función de lo anterior si no se recibiere respuesta deberá reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse a los “ procedimientos alternativos”. Los citados procedimientos alternativos (se denominan justamente así dado que recién se aplicarán cuando el procedimiento principal que es el pedido de confirmación de saldos no tuvo éxito) pueden consistir en: a) revisión de cobros posteriores dado que la cobranza posterior al cierre del ejercicio del crédito de parte del clientes es una prueba fuerte de que el crédito existía o b) verificación de factura y remito de donde se pueda verificar que la recepción de la mercadería por parte del cliente –elemento de juicio este que se obtiene del remito conformado- ocurrió con anterioridad al cierre del ejercicio (remito conformado se refiere al documento donde consta la recepción por parte del cliente de lo vendido). De estos dos procedimientos alternativos el auditor preferirá aplicar preferentemente el indicado en a) pero podría ocurrir que un determinado cliente no haya pagado en el período de hechos posteriores al cierre en cuyo caso el auditor deberá necesariamente inclinarse por el procedimiento indicado en el punto b).

Como conclusión final del procedimiento podemos encontrarnos que una vez obtenida la evidencia de auditoría se presenten las siguientes situaciones:

1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo caso no habrá que proponer ajustes de auditoría.

2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en

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cuyo caso habrá que analizar si dicha diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO generará ajustes de auditoría) o de la empresa (en cuyo caso SÍ generará ajustes de auditoría).

3- Confirmación de abogados sobre saldos litigiosos:

Este procedimiento es muy útil para verificar la cobrabilidad de los créditos por parte del auditor y en función de ello proponer, en caso de corresponder, los ajustes que correspondan a la previsión para deudores de dudoso cobro constituida por la compañía. Como subproducto de este pedido el auditor también puede obtener el informe de la suma adeudada por honorarios al abogado a efectos de verificar si está registrada pero este procedimiento de pasivos omitidos lo veremos al estudiar cómo se audita el pasivo de la empresa en el Módulo 4.

En el análisis de la previsión para deudores incobrables el auditor considerará la respuesta de los abogados lo cual complementará adicionalmente con los siguientes elementos de juicio:

• Situación financiera del país y la industria.

• Incobrabilidad observada en períodos anteriores.

• Antigüedad de las facturas.

• Antecedentes del cliente.

• Existencia de garantías.

• Posibilidad de compensar con saldos pasivos.

• Estados contables de los clientes.

• Informe de los abogados por cuentas en gestión.

4- Análisis de valuación de créditos en moneda extranjera:

Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuación de créditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a qué se llama fluctuación temporaria, dado que si estuviéramos en presencia de una de ellas no debiera considerarse en la valuación de los créditos. Existe una fluctuación temporaria cuando al cierre del ejercicio y por una cuestión puntual generalmente de carácter político o especulativo no directamente

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vinculados con variables económicas el tipo de cambio se incrementa o disminuye abruptamente y los primeros días del año siguiente vuelva a valores similares a la crisis. Para graficarlo mejor daremos un ejemplo:

• El día 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una máquina en U$S 1.000.000. (el vencimiento del crédito opera el 31.5.2002 y a esa fecha el U$S cotiza a $ 3)

• El 22.12.2001 el presidente de la República renuncia con motivo de la crisis del país y las revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $ 10.

• A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotización del U$S empieza a bajar y se estabiliza aproximadamente a mediados de febrero en torno a los U$S 3,20.

Pregunta: Al cierre del ejercicio, ¿debemos en el caso planteado valuar el crédito a un tipo de cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia derivada de esta valuación? La respuesta es NO, porque estamos en presencia de una fluctuación temporaria; en estos casos la valuación del crédito en moneda extranjera se efectuará a la última cotización no afectada por fluctuaciones temporarias.

5- Verificación del correcto devengamiento de componentes financieros:

Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuación del crédito y se basa en el concepto de que cuando se vende a crédito coexiste con la operación comercial de la venta una operación financiera y por ende esto trae implícito el concepto de intereses. Estos intereses podrán estar explicitados en los documentos de la transacción (contratos, facturas o notas de débito) o bien podrán estar implícitos formando parte del precio de la operación comercial en cuyo caso y a efectos del correcto reconocimiento y exposición de los resultados deberán detraerse y en cualquier de ambos casos (estén explícitos o implícitos deberán devengarse en función del tiempo transcurrido).

6- Análisis de notas de crédito posteriores al cierre del ejercicio:

Este procedimiento persigue el objetivo de verificar la correcta valuación del activo de la entidad. Una nota de crédito anula los efectos de una factura y consecuentemente deberemos analizar cómo se reconoce su efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:

• La sociedad efectúa una venta de mercaderías el 26.12.2009.

• El día 5.1.2010 se emite nota de crédito dado que el cliente devolvió parte de la mercadería por encontrarse deteriorada.

El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: ¿Cuándo debe registrarse la nota de crédito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un documento de ese año el concepto de que ningún activo puede valuarse por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crédito al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusión entonces es que las notas de crédito deben registrarse en el mismo ejercicio de la factura cuyo efecto están anulando.

8.6 Normas de valuación

Presentaremos a continuación un resumen de las principales normas de valuación aplicables al rubro créditos aclarando que el alumno deberá asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones técnicas para un estudio detallado del tema en cuestión.

a) Normas de valuación aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los créditos.

Créditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:

Se los medirá con base en los correspondientes precios de venta para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta última condición, el precio de contado será reemplazado por una estimación basada en el valor descontado —a la fecha de la operación— del importe futuro a percibir. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la

medición3.

3 Punto 4.5.1 Resolución Técnica 17 –Normas Contables Profesionales: Desarrollo

de Cuestiones de Aplicación General. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Créditos en moneda originados en transacciones financieras:

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un crédito entre partes independientes fuera sin interés, o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos

del activo4.

Créditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros reestructuración de deuda financiera – moratorias impositivas):

Cuando un crédito entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá un nuevo crédito, cuya medición contable se hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crédito difiere al menos un diez por ciento del valor descontado del

crédito refinanciado5.

Otros créditos en moneda:

Se medirán sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.

Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de mayor

plazo6.

4 Punto 4.5.2 Resolución Técnica 17



Si las características del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa que reúna los requisitos indicados precedentemente se admitirá que la medición se realice a valor nominal, detallando la situación por nota y los plazos en que se realizarán estos créditos.

Créditos en especie:

“Se medirán de acuerdo con la medición contable inicial que se les asignaría a los bienes a recibir”7.

b) Normas de valuación aplicables a la valuación de los créditos al cierre del ejercicio

Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes y servicios

Se miden considerando su destino probable según se indica a continuación:

i) En general, a su medición original más los intereses devengados al cierre (el cálculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con la TIR del momento de la medición inicial).

ii) Se establece que:

Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontado de los flujos de fondos que originará el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial.

Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización.

La aplicación de este criterio requiere:

a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realización anticipada del activo; y

b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido8.


8 Punto 5.2 Resolución Técnica 17

Este valor neto de realización debe ser calculado como el valor descontado del crédito, utilizando una tasa de mercado (considerando costo dinero y riesgo de la operación) al momento de la medición menos los gastos relacionados con la negociación, cesión o transferencia.

Asimismo en la valuación de estos créditos deberán considerarse los siguientes aspectos:

• Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de devengamiento dependerá según se dijo precedentemente del destino probable).

• Considerar riesgo de incobrabilidad.

• Para cuentas en moneda extranjera considerar la variación del tipo de cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias.

• “Intereses implícitos con tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición”9.

• Considerar bonificaciones y devoluciones

Otros créditos en moneda

También se considera su destino probable:

• “Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización”10, con iguales requisitos que los créditos por venta de bienes y servicios precedentemente detallados.

• En los restantes casos: Según la suma a cobrar descontada utilizando la tasa del momento de la medición inicial. “Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de mayor plazo”11. Si las características del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de mercado se admitirá que la medición se realice a valor nominal, detallando la situación por nota y los plazos en que se realizarán.

• Los activos surgidos por la aplicación del método del impuesto




diferido se valuarán a valor nominal (en entes que no están en régimen de oferta público es optativo utilizar valor nominal o valor actual).

Créditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)

Se valúan en base a la medición de los bienes o servicios a recibir.

9. Bienes de cambio y

costo de ventas


Definición

La Resolución Técnica N° 9 indica que

Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por la

compra de estos bienes12.

A continuación desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relación a este rubro:

1) El rubro bienes de cambio así como el costo de ventas suelen ser de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe prestar especial atención. Adicionalmente, el hecho de que bienes de cambio es el rubro a través del cual el ente desarrolla su objeto social requiere un conocimiento específico por parte del auditor dado que la composición del rubro será muy distinta entre una empresa y otra.

2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras – comerciales – agrícolas – extractivas) genera que exista un variado número de afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio.

3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la tarea del auditor en función de su complejidad es posible clasificar a los bienes de cambio según incluyen a no costos de conversión (mano de obra y gastos indirectos de fabricación) y en función de esto tenemos la siguiente clasificación:

12

Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina de Consejos Profesionales.

Bienes de cambio que no incluyen costos de conversión

Materias primas

Mercadería de reventa y costo de ventas de mercadería de reventa

Bienes de cambio que incluyen costos de conversión

Productos en proceso

Productos terminados y costo de ventas

Fuente: Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

La clasificación precedentemente indicada es de fundamental importancia dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversión la auditoría del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activación de mano de obra, ii) activación de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a improductividades y ociosidades y iv) activación de costos financieros.

4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de producción y los que serán consumidos en dicho proceso.

5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la siguiente pregunta: ¿son los materiales bienes de cambio? La respuesta es que los que serán consumidos en el proceso productivo (cajas de cartón - cintas de embalar) son bienes de cambio mientras que los que no son consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos.

6) Mercaderías en tránsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos en el capítulo de créditos por ventas cuando se produce la transferencia de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderías en tránsito (sería el caso, por ejemplo, de las mercaderías compradas bajo “condición origen”).

7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este caso la tipificación jurídica de la operación como un crédito en especie no obsta que a la luz de la realidad económica se exponga en el rubro bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien de cambio con lo cual a la luz de la transacción final los anticipos a proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de

cambio.

9.2 Objetivos y riesgo de auditoría

En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro bajo examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría clasificados según el objetivo de auditoría que afectan dichos riesgos:

a) En relación con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en exceso o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en defecto tendrá un problema que afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio).

b) En relación con el objetivo de integridad: i) existencias de mercaderías no registradas y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en defecto o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en exceso tendrá un problema que afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio).

c) En relación con el objetivo de propiedad: existencia de mercadería de terceros registrada como propia.

d) En relación con el objetivo de valuación: i) errores en la determinación del costo de reposición al cierre del ejercicio, ii) inadecuada consideración de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta eliminación de Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v) errores en la determinación de los conceptos activables al momento de la compra de los bienes de cambio.

e) En relación con el objetivo de exposición: i) incorrecta apertura entre el activo corriente y no corriente y ii) omisión de informar en nota a los estados contables los bienes gravados o con restricciones para su utilización (salvo excepciones esto no es muy común dado que en función de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)


Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversión (entre el momento en que se obtienen los insumos y el momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles claves a implementar por la entidad:

I. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.

a) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del área de abastecimientos.

b) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de recepción o equivalente).

c) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación.

d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).

e) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de producción.

f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva.

g) Separación de funciones entre: i) recepción y almacenes (para evitar emisión tardía de Vales de Entrada para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensación de movimientos).

II. Relativos a producción.

a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción vigentes.

b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción vigentes.

c) Normas sobre almacenamientos intermedios.

d) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración.

e) Normas sobre control de calidad.

f) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes de productos terminados (emisión de orden de producción por cada lote de PT).

g) Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la determinación del costo de productos terminados (entre otros tratamiento que se les da a las improductividades/obsolescencias/costos estándares).

III. Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados.

a) Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados (el sistema de información debe generar un vale de entrada que debe coincidir con la orden de producción que marca la salida de la planta fabril).

b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros – Ej.: Cámaras de frío).

c) Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados (remito que se confecciona en el momento del despacho).

d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva (remito conformado / ver vínculo con fletero).

e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donación, venta).

f) Autorización de reingreso de productos terminados devueltos por clientes.

g) Emisión de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depósitos del ente.

IV. Relativos en forma común a los indicados en I. y III.

a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables.

b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados).

c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros.

d) Conciliación periódica de los registros del ente referida a bienes

en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria.

e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.

f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.

g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de producción.

h) Acceso restringido a los depósitos y almacenes para evitar salidas de mercaderías no autorizadas.

i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.

j) Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados (este análisis usualmente se denomina balance de masa).

k) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida y correcta imputación.

l) Análisis de cuentas periódicos.

m) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros contables.

9.4 Vinculación del rubro con

los flujos de operaciones

La definición de los procedimientos de auditoría a aplicar para cubrir los riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relación con el resto de las cuentas como son:

– Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadería de reventa.

– Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadería de reventa.

– Costos: de conversión (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de fabricación indirectos).

En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las conclusiones de auditoría sobre los rubros Créditos por ventas y Cuentas por pagar.



Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspección ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad).

2- Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias físicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes.

3- Para cubrir el objetivo de valuación: i) verificación de la determinación del costo de ventas (verificar la imputación de los resultados por tenencia), ii) verificar cálculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposición y valor neto de realización, iii) verificar consistencia de valuación con documentación respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario físico observar la existencia de bienes dañados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminación de RNT en compras a Cías. del Grupo Económico.

4- Para cubrir el objetivo de exposición: i) Revisar la correcta clasificación de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de valuación y notas especiales referidas a bienes gravados.

Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera auditoría será necesario aplicar los mismos también para auditar las existencias iniciales dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinación del costo de ventas podría implicar la incorrecta determinación del costo de ventas (traslación de resultados entre un ejercicio y otro). También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción prestando especial atención a los criterios de valuación y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa, improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera auditoría el auditor destinará un tiempo importante al relevamiento de los controles claves que posee en la empresa o que debiera poseer la empresa de acuerdo a lo detallado en el punto 10.3. precedente.

Desarrollaremos, a continuación, las pruebas sustantivas más

importantes:

1- Presenciar recuentos físicos:

Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de documentación relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de constituir previsiones por obsolescencia (valuación). El inventario físico es un procedimiento obligatorio exigido por la RT N° 7 que de no ser efectuado requerirá que el auditor justifique por qué no lo practicó y de qué manera obtuvo elementos de juicio válidos y suficientes. Para el auditor el procedimiento consta de 3 etapas:

a) Planificación: El auditor evalúa el sistema de control relacionado con los movimientos físicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevará a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si existirán instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarán y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizará por parte de la empresa y iv) la forma en que se registrará el inventario por parte de la empresa (utilización de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta evaluación el auditor en esta etapa de planificación determina la muestra a recontar por él y su equipo de trabajo la cual se determinará en función de la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de

inventario físico que realizará la empresa.

b) Presencia del recuento físico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depósito esté ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que cada ubicación física tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los resultados, ii) tomar el corte de documentación de los documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepción, remitos, órdenes de producción), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificación, v) practicar sus propios recuentos según la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atención en ítems por su condición física podrían indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al depósito a fin de asegurarse que todo está contado y viii) cotejar sus recuentos con los de la empresa y analizar diferencias.

Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir.

c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificación de sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, ii) verificación del corte de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificación del corte de documentación y iv) seguimiento de cuál fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario físico realizado.

POSIBLES PROBLEMAS:

Durante la realización del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes problemas:

• Si la empresa no toma inventarios, el auditor deberá tratar de cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance será alto porque ya estamos en presencia de un problema de control interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios

físicos).

• Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deberá tomar muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentación de respaldo. La factibilidad de hacer esto dependerá de la confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de control interno en este caso el auditor se encontrará con una limitación al alcance de su tarea que deberá detallar en su informe de auditoría.

• Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen buenos controles el auditor deberá realizar sus propios recuentos al cierre del ejercicio.

• Calidad de productos: en el caso de industrias específicas deberá el auditor contratar un especialista (ejemplo: Geólogo para minas y canteras, Ingeniero electrónico para tecnología de computadoras y repuestos de las mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en la mayoría de los casos el auditor se basa en su juicio crítico y en el conocimiento del negocio de su cliente.

2- Corte de movimientos de inventarios:

Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la no inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto:

– Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.

– Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.

– Complementariamente incluir ingresos no imputables al período.

Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y posteriores al cierre y poniendo énfasis en contabilización versus tradición de la cosa (recepción de las materias primas de los proveedores o entrega de productos terminados a los clientes).

3- Solicitud de confirmación a depositarios de stocks:

Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularización en ciego (solicitud de información). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios físicos por parte del auditor.

4- Verificar el costo de reposición/reproducción con documentación de respaldo: Analizar costos unitarios con facturas de compra, órdenes de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.), verificar fórmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricación, analizar el costo estándar y cotejo con costo real.

5- Verificar la clasificación en los EECC y la información a exponer (existencia): Tener en cuenta la duración del ciclo productivo, el período estimado de comercialización y el plazo de financiación otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificación entre activo corriente y no corriente y efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las notas contienen toda la información relevante en relación con el rubro (por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuación o afectación en garantía).

9.6 Normas de valuación

Presentaremos a continuación un resumen de las principales normas de valuación aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno deberá asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones técnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestión.

a) Normas de valuación aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio.

Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables también a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio).

En general, la medición de los bienes de cambio incorporados se practicará sobre la base de su costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado (materias primas), lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera “costos necesarios” tanto a los provenientes de los factores de

comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción13.

Bienes o servicios adquiridos

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de contado en moneda extranjera y se convertirá al tipo de cambio vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado (a la fecha de adquisición) del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financieros)14.

Bienes incorporados por aportes y donaciones

“La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación”15.

Bienes incorporados por trueques

Excepto en el caso indicado en el párrafo siguiente, la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado. Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilización similar en una misma actividad y sus costos de reposición sean similares, no se reconocerán resultados y la medición original de los bienes incorporados se hará al importe de la medición contable

13

Punto 4.2.1 Resolución Técnica 17 14


Punto 4.2.3 Resolución Técnica 17

del activo entregado16.

Bienes producidos

El costo de un bien producido es la suma de:

los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;

sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos;

los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financieros).

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los factores variables de la producción) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal” (vinculado a los factores fijos de la producción).

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en la determinación del costo y deben ser reconocidas como resultados del ejercicio.

El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal17.

Costos financieros

Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la Lectura anexa “Costos Financieros” (presente en el apartado de lecturas anexas del presente módulo), donde también se detalla el tratamiento preferible y el tratamiento alternativo permitido.

16



Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activación de costos financieros provenientes de la financiación con capital propio para los entes que no estén en el régimen de oferta público (ver requisitos en el último párrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).

Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuación de los bienes de cambio que prescribe la Resolución Técnica N° 17 emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE). En relación a los puntos 4.3. y 4.4. de la Resolución Técnica N° 17 se aclara que si bien no existe en los párrafos precedentes un desarrollo específico para los mismos los principales aspectos contemplados en estos puntos están incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de aplicación, no obstante el alumno deberá remitirse al estudio completo de todos los puntos de la mencionada resolución técnica que se enuncian en este apartado 9.6. referido a Normas de Valuación.

b) Normas de valuación aplicables a la valuación de los bienes de cambio al cierre del ejercicio.

Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo.

“Se los medirá al valor neto de realización [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación], determinado de acuerdo con las normas de la Sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización)”18. E jemplos: soja, petróleo, maíz, ganado en pie.

Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia.

“Se los medirá al valor neto de realización [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación], determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización)”19. Ejemplos: una empresa que produce muebles para una entidad pública y los cobra por anticipado.

Bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso prolongado.

18



La medición contable de estos activos se efectuará a su valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados, cuando:

a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;

b) las condiciones contractuales de la operación aseguren la

efectiva concreción de la venta;

c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y

d) exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia.

En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes con similar grado de avance de la producción o construcción, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos en Nueva Córdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproducción, para cuya determinación se considerarán:

a) Las normas enunciadas en la sección 4.2.6 (Bienes producidos) y

b) los métodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.

Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o

impracticable, se utilizará el costo original20.

Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una empresa constructora que está construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra.

Presentaremos a continuación un ejemplo sencillo. Supongamos que se trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:

20


Vtas. totales presupuestadas para todo el

proyecto 1.000

Costos totales presupuestados para todo el

proyecto (700)

Utilidad bruta estimada del proyecto 300

% de utilidad sobre ventas 30%

Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios 2008 + 2009)

Ventas acumuladas 200 (según facturación)

Costo de ventas acumulados (300) (según costos incurridos)

Utilidad bruta acumulada (100) (según estado de resultados antes del ajuste)

Determinación del grado de avance de costos

Costos acumulados 300

42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que ya insumí un 42,85% de los costos)

Costos totales estimados 700

Como consecuencia de lo anterior, si se reconocieron el 42,85% de los costos, deben también reconocerse el 42,85% de los ingresos según se expone a continuación:

Ventas totales presupuestadas 1.000

Aplicación de grado de avance 42,85%

Ventas ajustadas s/grado avance 428,50

Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00

Ajuste Asiento a contabilizar

228,50

Bienes de cambio - Obras en curso 228,55 A Ventas 228,55

Bienes de cambio en general.

“Para los restantes bienes de cambio se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se usará el costo original”21.

Cabe destacar que en esta categoría de bienes de cambio se encuadra la mayoría de los bienes de cambio excepto los que reúnen las particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3.

Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos de la conversión, dado que es el que permitirá determinar el costo de reposición del bien adquirido).

21



Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital Federal:

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (2006). Compendio de Resoluciones Técnicas. Cuarta Edición. Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

1


práctica Módulo 3

(enunciados)

2


Ejercicio n°1

La empresa "LA BANCA S.A." presenta las siguientes conciliaciones al 31 de Mayo y al 30 de Junio.

a) Conciliación bancaria al 31/05 del Banco Primero S.A.

Saldo según extracto bancario: 21.303

Cheques pendientes de debitar

Cheque # 997 (1.397)

Cheque # 998 (16.401)

Depósito del 31/05 no acreditado 10.000

Débito del 28/05 no contabilizado 977

Transferencia recibida no contabilizada (2.000)

Saldo según mayor contable: 12.482

b) Conciliación bancaria al 30/06 del Banco Primero S.A.



Cheque # 1102 (1.704)

Cheque # 1105 (1.500)

Cheque # 1106 (1.000)

Cheque # 1108 (15.329)

Débito del 30/06 no contabilizado 1.001

Saldo según mayor contable: (11.231)

c) Se verificó que los saldos según extractos que figuran en las conciliaciones, coinciden con el que surge de los resúmenes enviados

por el Banco Primero S.A.

d) Del resumen bancario del mes de Junio también se obtuvo el total de débitos según el banco

(Egresos), el cual asciende a $ 149.205 y el total de créditos (ingresos) el cual asciende a $

135.203.-

e) Del mayor contable de la cuenta banco del mes de Junio se obtuvo el total de débitos

(Ingresos), el cual asciende a $ 112.203 y el total de créditos (egresos) el cual asciende a $

3

135.916.-

Se pide:

1) Confecciona la prueba de caja.

2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determina las diferencias.

3) Determina las posibles causas de estas diferencias

4

Ejercicio n°2

Fuiste contratado para efectuar la auditoria externa sobre los estados contables de la empresa "LA PLATA S.A." al 31 de

Enero del año X2.-

Para la revisión del rubro Caja y Bancos de la mencionada empresa has obtenido los siguientes datos:

a) Conciliación bancaria al 31/12/X1 del Banco Croma S.A.:



Cheque # 1502 (1.500)

Cheque # 1504 (1.100)

Depósito del 28/12/X1 no acreditado 2.300

Cheque rechazado, debito anulado por el banco 1.800 #

Depósito del 29/12/X1 no acreditado 3.700


Cheque # 1512 (950)

Cheque # 1562 (870)

Cheque # 1563 (1.030)

Cheque # 1564 (750)


# Cheque rechazado por el banco, se registró en la contabilidad el

08/12/X1 el crédito bancario contra cheques rechazados.

b) Conciliación bancaria al 31/01/X2 del Banco Croma S.A.:


Depósito del 27/01/X2 no acreditado


Cheque # 1712

(1.075)

1.300

Cheque # 1713 500

Cheque # 1714 400

Crédito bancario no contabilizado 1.100

Saldo según mayor contable:

35.725

c) Se verificó que el saldo según extracto que figura en la conciliación, coincide con el que surge del resumen enviado por el

Banco Croma S.A.

d) Del resumén bancario de Enero de X2 también se obtuvo el total de débitos según el banco

(Egresos), el cual asciende a $ 77.900 y el total de créditos (ingresos) el cual asciende a $

80.100.-

5

e) Del mayor contable de la cuenta banco de Enero de X2 se obtuvo el total de débitos

(Ingresos), el cual asciende a $ 78.275 y el total de créditos (egresos) el cual asciende a $

75.450.-

f) De la revisión efectuada surge también que los cheques # 1502, 1504 y 1512 están al 31/01 pendientes de debitar en el banco y

no fueron incluídos en la conciliación.

g) Es el cajero quien prepara las conciliaciones bancarias. Del relevamiento de los controles se encontraron deficiencias, que muestran

la posibilidad del cajero de sustraer fondos mediante la manipulación de las conciliaciones.

Se pide:

1) Verifica la corrección matemática y conceptual de las conciliaciones bancarias

2) Confecciona la prueba de caja.

3) Si hubiera diferencias con el mayor de bancos, determine las diferencias.


6

Ejercicio n°3

EFECTIVO S.A. - Prueba de Caja

De la revisión de las conciliaciones bancarias y los mayores de bancos, se han obtenido datos con los que se confeccionó la

siguiente prueba de caja:

Concepto Conciliación al

30-nov

Depósitos y

Créditos Dic.

Cheques y

Débitos Dic.

Conciliación al

31-dic

Según extracto 21.200 3.800 (15.600) 9.400

Depósitos pendientes

de acreditar:

- Al 30/11 500 (500) -

- Al 31/12 1.000 1.000

Cheques pendientes:

- Al 30/11 (14.200) 14.200 -

- Al 31/12 1.000 1.000

Débitos bancarios:

- Al 30/11 500 (500) -

- Al 31/12 450 450

Créditos bancarios:

- Al 30/11 1.500 (1.500) -

- Al 31/12 (50) (50)

Según Mayor 9.500 2.750 (450) 11.800

Se pide:

1) Verifica la corrección matemática y conceptual de la prueba de caja.

2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determinea las diferencias.


7

Ejercicio n°4

BANCO SEGURO S.A.

En función a las conciliaciones al 30.11.X1 y al 31.12.X1 y los datos provistos, se pide lo siguiente:

a) Confecciona la prueba de caja.

b) Determina las diferencias con el mayor de bancos.

c) Explica brevemente algunas de las posibles causas de estas diferencias.

d) De qué manera se encubrieron las diferencias que surgen del punto b).

c) Si los débitos bancarios no contabilizados que surgen de la conciliación al 31/12/X1 corresponden a gastos bancarios y los

cheques pendientes de debitar por el banco corresponden a cheques de pago diferido que vencen en Febrero de X2,

¿cuáles serían los ajustes que habría que realizar al saldo contable y cuál es el saldo contable correcto al 31/12/X1?.

1) Conciliación bancaria al 30/11/X1 del Banco Seguro S.A.

Saldo según extracto bancario: 102.300 Cheques pendientes de debitar en el banco

Cheque # 12897

25.200

Cheque # 12898 12.300

Depósito contabilizado no acreditado en el banco (30.000)

Transferencia recibida no contabilizada (crédito bancario) 8.000


2) Conciliación bancaria al 31/12/X1 del Banco Seguro S.A.


Cheques pendientes de debitar en el banco

Cheque # 12902

(2.800)

Cheque # 12905 (3.100)

Cheque # 12906 (1.000)

Débito bancario no contabilizado 800


3) Los saldos según extractos al 30/11/X1 y al 31/12/X1 coinciden con el importe indicado en la conciliación.

4) Del resumén bancario del mes 12/X1 se obtuvo el total de débitos según el banco, el cual asciende a $ 271.400 y el total de créditos el cual asciende a $ 204.800.-

5) Del mayor contable de la cuenta banco del mes 12/X1 se obtuvo el total de débitos, el cual asciende a $ 151.800 y el total de

créditos (egresos) el cual asciende a $ 240.000.-

8

Cuentas por cobrar y Ventas

Ejercicio n°5

De la mención de las siguientes "pruebas de validación" determina a que "objetivo de auditoría" se refiere

cada una de ellas.

Pruebas de validación Objetivo de auditoría

# Consultar a la Gerencia si existen cuentas por cobrar con restricciones

en su cobranza por garantizar operaciones.

# Revisión de documentación de respaldo (ejemplo, contratos de

préstamos) para determinar si existen restricciones a la disponibilidad

de las cuentas por cobrar.

# Verificar devengamientos. # Análisis de la incobrabilidad / suficiencia de la Previsión para

incobrebles, para descuentos y devoluciones.

# Tomar arqueos de documentos a cobrar y otros valores

asimilables.

# Confirmar saldos de clientes y otros deudores. # Revisar documentación respaldatoria. # Confirmar saldos de bancos en caso de haberse entregado

documentos en garantía de operaciones.

# Verificar su clasificación en Corrientes y No Corrientes.

# Verificar la adecuada exposición de previsiones por deudores

incobrables de corresponder.

# Verificar la adecuada revelación de posibles restricciones a las

disponibilidades de las cuentas a cobrar.

# Determinar que los saldos registrados sean matemáticamente

correctos y esten basados en montos correctos.

# Cotejar las transacciones registradas con la documentación

sustentatoria.

# Pruebas de los cortes de documentación efectuadas al cierre.

# Revisión de Notas de créditos y débitos posteriores. # Pruebas analíticas de resultados.

9

# Verificar que todas las cuentas por cobrar originadas en transacciones

realizadas por la Sociedad se encuentren registradas.

10


Ejercicio n°6

La "Morocha S.A." se dedica a la fabricación y venta de ropa interior para mujeres y lo ha contratado a Ud. para que realice la auditoría

de sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2.

En la etapa de planificación de su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde

opera, identificó las afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significación (donde uno de los rubros mas

importantes es el de Créditos por Ventas).

También, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realizó pruebas de

funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces.

A continuación se detalla la información obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas únicamente a los componentes

"Créditos por ventas" y "Ventas":

1- La Sociedad opera con aproximadamente 100 clientes, de los cuales 5 absorben un 80% de las ventas totales ya que son grandes

tiendas o hipermercados, el resto son Pymes que operan en el comercio minorista.

2- La Sociedad emite la factura en el momento de entregar la mercadería y todas las ventas que realiza son de contado efectivo (no

otorga crédito), salvo a algunos clientes minoristas que se le vende en cuenta corriente a 30 días fecha factura y a las grandes tiendas y

a los hipermercados que obtienen financiación y abonan sus compras de mercadería con documentos que van desde los 30 a los

180 días (la tasa de interés implícita (o de descuento) que le aplica la Sociedad a estas ventas es del 10% semestral).

3- La Sociedad posee una política de bonificaciones por compras de gran cantidad (generalmente otorgadas a las grandes tiendas e

hipermercados).

4- Se detectó un problema en las cobranzas de los saldos correspondientes a las grandes tiendas e hipermercados, ya que estos últimos

al ser clientes muy fuertes para la Sociedad se aprovechan de esta situación y casi siempre se adjudican descuentos por bonificación de

volúmenes de compra no pactados o que difieren de los pactados y que la Sociedad termina aceptando.

5- Se detectaron ciertas falencias en controles internos de la Sociedad, por lo cual se decide no depositar confianza en ellos y ampliar el

alcance de los procedimientos de auditoría.

6- La Sociedad no tiene un criterio definido para previsionar los saldos incobrables, sino que se analizan caso por caso y tampoco realiza

el cálculo de los intereses implícitos devengados al cierre.

7- La complicada situación económica por la que atraviesa el país en los últimos meses, ha impactado fuertemente las ventas y la

cobranza de los créditos, alargando los plazos de cobranzas y empeorando la situación económica de gran parte de los clientes.

En base a todo lo relevado, Ud. procedió a realizar el siguiente Programa de Trabajo para el rubro bajo análisis:

1- Obtener la apertura del rubro según cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables.

2- Obtener listado con la composición de las cuentas del B.S.S., controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.

3- Obtener composiciones de las cuentas individuales, controlar sumas y cotejarlo con el listado de la composición de las cuentas del

B.S.S.

4- Pasar revista a las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.

5- Realizar arqueo de los documentos existentes al cierre y cotejar el mismo con los saldos contables a esa fecha.

6- Realizar el correspondiente corte de la documentación que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el mismo con los

registros contables.

11

7- Obtener confirmación de saldos del 100% de los clientes que posean saldos al cierre (realizar una circularización en positivo).

8- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo

realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentación de respaldo o pagos posteriores).

9- Realizar resumen de circularización.

10- Examinar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los

directivos de la Sociedad sobre la situación financiera y económica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga

confirmación de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los créditos).

11- Examinar la suficiencia de la previsión por bonificaciones y descuentos.

12- Determinar los intereses implícitos devengados al cierre, en las cuentas a cobrar documentadas solamente, ya que el cálculo

estimado de los mismos sobre los créditos a cobrar comunes resultan inmateriales.

13- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.

14- Realizar la conclusión de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

Datos:

a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al

30 de junio de X2

Créditos por ventas - comunes Créditos

por ventas - documentados Previsión p/

Ds. Incobrables

Previsión por bonificaciones y descuentos

$ 137.570

$ 497.500

$ (25.500)

$ (2.000)

b) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2.

Tienda C & B $ 82.500 grandes tiendas Tienda Fallafea $ 37.500 grandes tiendas Tu Ropa S.R.L. $ 12.600 minoristas La Gran Tienda Soc. Hecho $ 9.120 minoristas La Vendedora S.A. $ 7.150 minoristas

Vestite S.A. @ $ (1.300) minoristas $ 147.570

@ El contador de la Sociedad nos informó que el saldo de Vestite S.A. corresponde a un anticipo realizado por el cliente para

compras futuras. Se validó el ingreso de la plata vía acreditación el las cuentas bancarias.

c) Listado de los deudores documentados existentes al cierre, proporcionado por la Sociedad.

Tienda C & B $ 32.300 grandes tiendas Tienda Fallafea $ 59.900 grandes tiendas Hiper El Prisionero $ 135.200 hipermercados Tienda El Plato $ 90.100 grandes tiendas Hiper El Frances $ 180.000 hipermercados

$ 497.500

d) Listado emitido por el sistema contable, con el mayor de la cuenta "Créditos por ventas - Comunes", proporcionado por la

Sociedad:

12

Créditos por ventas - comunes Debe Haber Saldo Saldo al inicio Ventas del ejercicio

Cobranzas del ejercicio

$ 56.500 $ 348.260

$ 257.190

$ 56.500

Cobranza x venta de rodado al contado al Hiper El Prisionero $ 10.000

Saldo al cierre $ 404.760 $ 267.190 $ 137.570

e) Composición de las cuentas individuales de cada cliente (Comunes) proporcionadas por la Sociedad.

Cliente

Saldo al

30 de junio

Clasificación a vencer vencido

3-6 meses 1-3 meses 1-3 meses

3-6 meses

6-9 meses 9-12 meses Factura 1253 Factura 1268

Factura 1310

Factura 1391

Tienda C & B

$ 25.500 $ 32.460

$ 12.350

$ 12.190

$ 25.500 $ 32.460

$ 12.350

$ 12.190 $ 82.500 $ 12.190 $ 12.350 $ 32.460 $ 25.500

Factura 1410

Factura 1456

Tienda Fallafea

$ 18.750

$ 18.750

$ 18.750

$ 18.750

$ 37.500 $ 18.750 $ 18.750

Factura 1356

Factura 1388

Tu Ropa S.R.L.

$ 9.000

$ 3.600

$ 9.000

$ 3.600 $ 12.600 $ 3.600 $ 9.000

Factura 1458

La Gran Tienda Soc. H.

$ 6.120

$ 6.120

$ 6.120 $ 6.120

Factura 1360

Factura 1394

La Vendedora S.A.

$ 3.250

$ 3.900

$ 3.250

$ 3.900 $ 7.150 $ 3.900 $ 3.250

TOTAL Cta. Auxiliar $ 145.870

13

f) Composición de las cuentas individuales de cada cliente (Documentados) proporcionadas por la Sociedad.

Cliente Saldo al

Clasificación

a vencer vencido

30 de junio 3-6 meses 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12 meses

Pagaré 11 (a 30 días) $ 12.600 entregado x Fc. del 15 de septiembre de X1 $ 12.600

Pagaré 12 (a 30 días) $ 10.100 $ 10.100 entregado x Fc. del 15 de diciembre de X1

Pagaré 13 (a 30 días) $ 9.600 $ 9.600 entregado x Fc. del 15 de mayo de X2

Tienda C & B $ 32.300 $ 9.600 $ 10.100 $ 12.600


Pagaré 22 (a 30 días) $ 29.950 $ 29.950 entregado x Fc. del 15 de junio de X2

Tienda Fallafea $ 59.900 $ 29.950 $ 29.950

Pagaré 31 (a 60 días)

Pagaré 32 (a 30 días)

$ 36.900

$ 42.600

$ 36.900

$ 42.600

entregado x Fc. del 20 de mayo de X2

entregado x Fc. del 05 de junio de X2


Hiper El Prisionero $ 135.200 $ 55.700 $ 79.500

Pagaré 41 (a 120 días) $ 45.050 $ 45.050 entregado x Fc. del 20 de marzo de X2


Tienda El Plato $ 90.100 $ 45.050 $ 45.050


Pagaré 52 (a 120 días) $ 60.000 $ 60.000 entregado x Fc. del 10 de abril de X2


Hiper El Frances $ 180.000 $

60.000 $ 60.000 $ 60.000

g) De la circularización ya realizada se detalla sobre cada cliente, si contestó o no y para los del primer caso el saldo informado, si se encuentra conforme o no y el análsis de las causas de estas últimas.

1 Se determinó que la diferencia se debe a que la Tienda Fallafea reclama un descuento por bonificación de volumen

no efectuado por la Sociedad (reclama una N.C. x $ 2.500) correspondiente a la factura N° 1456.

2 La diferencia se debe a la Factura 1459 por $ 45.050 a 30 días de plazo de fecha 30 de Junio de X2, informada como

adeudada por el cliente al cierre.

3 Tu Ropa S.R.L. sólo informa como adeudada al cierre la Factura 1388, debido a que el 10 de julio canceló la

Factura N° 1356.

4 La Gran Tienda Soc. Hecho informa como adeudado al cierre la Factura 1458, se procedió a verificar este importe

con documentación de respaldo (visto factura de referencia) y se constató que el importe confirmado era correcto.

TOTAL Cta. Auxiliar $ 497.500

14

h) De la realización de los procedimientos alternativos para aquellos clientes que no contestaron surge lo siguiente:

Para los saldos de estos clientes se cotejaron los mismos con documentación sustentatoria, donde para el caso de La Tienda C & B

se detectaron dos N.C. por $ 1.700 cada una, emitidas por la Sociedad en los meses de octubre y noviembre del año pasado que no

estaban contabilizadas y además para los saldos del Hiper El Prisionero se verificó con cobros posteriores la cancelación del pagaré N° 31

por $ 36.900.

i) Se detalla a continuación el listado con los documentos arqueados el 30 de junio a las 15 hs.:

Documento

Relevado

Importe Emisor

Pagaré 11

Pagaré 12

Pagaré 13

Pagaré 21

Pagaré 22

Pagaré 31

Pagaré 32

Pagaré 33

Pagaré 41

Pagaré 42

Pagaré 43

Pagaré 52

Pagaré 53

$ 12.600

$ 10.100

$ 9.600

$ 29.950

$ 29.950

$ 36.900

$ 42.600

$ 59.700

$ 45.050

$ 45.050

$ 45.050

$ 60.000

$ 60.000

Tienda C & B

Tienda C & B

Tienda C & B

Tienda Fallafea

Tienda Fallafea

Hiper El

Prisionero

Hiper El

Prisionero

Hiper El

Prisionero

Tienda El Plato

Tienda El Plato

Tienda El Plato

Hiper El

Frances Hiper

El Frances

Total arqueo $ 486.550

j) Se detalla a continuación los últimos números de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el

30 de junio a las 18 hs.:

Documento

relevado último utilizado primero en blanco Cliente

número importe número importe Facturas Recibos 1

Nota Crédito

Nota Débito

1.459 620

1.210

1.090

$ 45.050 $ 60.000

$ 1.500

$ 600

1.460 621

1.211

1.091

Tienda El Plato Hiper El Frances

Tienda Fallafea

Tienda Fallafea

15

1 Se verificó que el importe correspondiente a este recibo se encuentra como una partida conciliatoria en extracto

pendiente de contabilizar.

Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente:

Documento Contabilizó.

último

contabiliz.

Cliente

Facturas

Recibos

Nota Crédito

Nota Débito

1.458

619

1.212

1.090

La Gran Tienda Soc. H.

Hiper El Prisionero

Hiper El Prisionero

Tienda Fallafea

Las N.C. 1.211 y 1.212 fueron realizadas al Hiper El Prisionero por un importe de $ 1.900 y $ 2.100

respectivamente, correspondientes a ventas efectuadas los primeros días del mes de julio.

k) Composición de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" y "Prev. por Bonif. y Descuentos", proporcionadas por la

Sociedad.

Previsión p/ Ds. Incobrables

Tienda C & B

Factura 1253

$ (25.500)

Previsión por bonificaciones y descuentos

Tienda C & B

Pagaré 11

$ (2.000)

Se redacta a continuación el resultado de todas las investigaciones, análisis y trabajos realizados, además de los informes de

profesionales externos, a los efectos de analizar la suficiencia de las previsiones constituidas para regularizar los saldos que componen el

rubro:

En los meses de octubre del año pasado el cliente la Tienda C & B se presentó en Concurso Preventivo, pero el directorio

de la Sociedad decidió seguir vendiéndole mercadería para mantener su posición en el mercado y no sufrir una caída

importante en las ventas.

La Sociedad al 30 de junio y debido a la falta de pago por parte del cliente y a la mala situación en la cual se encontraba a

esa fecha decidió previsionar el saldo de la factura mas antigua, siendo optimista en el cobro de los restantes importes

adeudados por el cliente.

Se obtuvo el informe de los abogados que trabajan para la Sociedad en el litigio realizado contra el cliente,

oportunamente circularizados, donde ya se presentaron a verificar los créditos ante el Síndico del Concurso y en base a

sus estudios y análisis opinan que no se cobrará mas de la mitad del crédito total.

De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situación de los demás clientes surge que todos

presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situación económica por la que atraviesa el país,

pero que se han agudizado los procedimientos de gestión de cobranzas y son optimistas en el cobro de todos sus

créditos.

Debido a esta situación de atraso de las cobranzas y la complicada situación por la que atraviesa la economía del país, se

definió como un criterio de prudencia proponer previsionar como mínimo un 50% de los saldos vencidos a mas de tres

meses, dejando de lado las situaciones específicas de cada caso (ejemplo la Tienda C

& B).

Se pide:

1- Aplica el programa de trabajo realizado.

2- Efectúa los ajustes pertinentes.

3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

16


Práctico 7

Enunciado:

Eres el auditor de la empresa "La Mecánica S.A." desde el comienzo de sus actividades, la Sociedad se dedica a la venta de repuestos para

automóviles al por mayor y cierra sus ejercicios económicos todos los 30 de Junio de cada año.

Te estñas preparando para comenzar las tareas de auditoría del quinto ejercicio de la Sociedad, para lo cual, realizaste el siguiente

programa de trabajo:


2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.

3- Obtener composición de las cuentas individuales de cada cliente, controlar sumas y cotejarlo con el inventario del punto 2.

4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.

5- Verificar el correspondiente corte de documentación realizado de las operaciones de ventas y relacionarlo con el corte de

documentación de cobranzas en disponibilidades.

6- Obtener confirmación de saldos de clientes de la muestra tomada (80% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones disconformes,

realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resúmen de circularización.

7- Obtener confirmación del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestión de cobro.

8- Examinar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.

9- Determinar la razonabilidad de los intereses implícitos/explícitos, sólo de los saldos a vencer, devengados al cierre.

10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del

B.S.S. a exponer en los estados contables.

11- Realice la conclusión de su tarea.

17

De la experiencia ya adquirida en las auditorías anteriores, se hace mención a determinadas cuestiones de los procedimientos

administrativos referidos con el rubro bajo análisis.

La Sociedad posee un depósito donde almacena todos los respuestos para la venta, el "Departemento de Ventas" perfeccciona las mismas

con los clientes a través de la confección de órdenes de pedidos , donde en estas se estipula el tipo y características de los bienes

vendidos.

Una vez que el "Dpto. de Créditos" determina el precio y evalúa el crédito a otorgar al cliente, procede a aprobar las ordenes de pedido y a

emitir la correspondiente factura (momento en que se registra la venta); diariamente envía las ordenes de pedido aprobadas al personal

del almacén para que estos preparen los pedidos y se los entregen a los clientes cuando vayan a retirarlos.

Cuando se entregan las mercaderías a los clientes se confecciona un remito , que debe ser firmado por el cliente o el transportista

siendo la evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente.

La Sociedad vende en cuenta corriente, por lo general a 30 y 60 días fecha factura aplicando una tasa de interés del 5% mensual,

pero posee una fuerte política para aprobar créditos, basada en el estudio de la situación económica y financiera de los clientes (solicita a

los mismos la presentación de sus estados contables, etc.), además de la experiencia adquirida por su personal del Dpto. de Cobranzas.

Información proporcionada por la Cía.:

a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro:

Saldo al

30 de junio de XX

Créditos por ventas $ 1.756.230

Créditos en gestión judicial $ 346.780

Intereses ganados No Devengados $ (76.000)

Previsión p/ Ds. Incobrables $ (287.438)

b) Inventario de clientes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de XX.

Cliente

Saldo

al

Cierre

Observación

%

relativo

Total

%

relativo

comunes El Ruleman S.A.

Motores Sport S.A. El

Repuesto S.R.L. M.C.

Hnos.

De Todo S.A.

El Engranaje S.R.L.

Los Chiches S.A.

Salta Automotores S.A.

Delta y Asoc.

La Casa del Automotor S.A. El

Guiño S.A.

Todo Auto S.A.

La Bocina S.A.

$ 72.500

$ 125.610

$ 256.000

$ 95.600

$ 121.300

$ 129.880

$ 133.550

$ 356.100

$ 85.500

$ 22.120

$ 186.300

$ 266.800

$ 250.900

circularizado

En gestión judicial



circularizado

circularizado

circularizado

circularizado

circularizado

3%

6%

12%

5%

6%

6%

6%

17%

4%

1%

9%

13%

12%

4%

7%

15%

8%

20%

5%

1%

11%

15%

14%

Total Inventario $ 2.103.010 100% 100%

18

c) Composición de las cuentas individuales de cada cliente, proporcionadas por la Sociedad.

Cliente

Saldo

al

Cierre

Fecha

de la

Factura

Condición

de

Venta

Clasificación

a vencer vencido

1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12 meses mas año

Factura 124

Factura 126

El Ruleman S.A.

$ 29.900

$ 42.600

25-Junio-XX

05-Junio-XX

30 días

60 días

$ 29.900

$ 42.600

$ 72.500 $ 72.500 Factura 41

Factura 75

Factura 88

Motores Sport S.A.

$ 56.250

$ 35.600

$ 33.760

20-Julio-XX-1

10-Oct.-XX-1

15-Enero-XX

60 días

60 días

60 días

$ 33.760

$ 35.600

$ 56.250

$ 125.610 $ 33.760 $ 35.600 $ 56.250 Factura 128

Factura 131

Factura 136

El Repuesto S.R.L.

$ 86.250

$ 92.100

$ 77.650

05-Junio-XX

10-Junio-XX

25-Junio-XX

60 días

60 días

60 días

$ 86.250

$ 92.100

$ 77.650

$ 256.000 $ 256.000 Factura 28

M.C. Hnos.

$ 95.600

20-Feb.-XX-1

30 días

$ 95.600

$ 95.600 $ 95.600

Factura 38

Factura 39

De Todo S.A.

$ 60.650

$ 60.650

20-Junio-XX-1

20-Agos.-XX-1

30 días

30 días

$ 60.650

$ 60.650

$ 121.300 $ 60.650 $ 60.650 Factura 33

El Engranaje S.R.L.

$ 129.880

25-Mayo-XX-1

60 días

$ 129.880

$ 129.880 $ 129.880 Factura 110

Factura 135

Los Chiches S.A.

$ 58.450

$ 75.100

20-Abril-XX

20-Junio-XX

60 días

60 días

$ 75.100

$ 58.450

$ 133.550 $ 75.100 $ 58.450 Factura 81

Factura 89

Factura 96

Factura 123

Factura 147


$ 36.650

$ 42.620

$ 66.650

$ 120.280

$ 89.900

10-Agos.-XX-1

10-Feb.-XX

10-Abril-XX

20-Mayo-XX

28-Junio-XX

60 días

30 días

30 días

60 días

30 días

$ 120.280

$ 89.900

$ 66.650

$ 42.620

$ 36.650

$ 356.100 $ 210.180 $ 66.650 $ 42.620 $ 36.650 Factura 144

Delta y Asoc.

$ 85.500

25-Mayo-XX

60 días

$ 85.500

$ 85.500 $ 85.500 Factura 37

La Casa del Automtor

$ 22.120

15-Junio-XX-1

60 días

$ 22.120

$ 22.120 $ 22.120 Factura 141

Factura 142

El Guiño S.A.

$ 93.150

$ 93.150

20-Mayo-XX

20-Junio-XX

60 días

60 días

$ 93.150

$ 93.150

$ 186.300 $ 186.300 Factura 139

Factura 140

Factura 145

Todo Auto S.A.

$ 88.933

$ 88.933

$ 88.933

05-Junio-XX

15-Junio-XX

25-Junio-XX

30 días

30 días

30 días

$ 88.933

$ 88.933

$ 88.933

$ 266.800 $ 266.800 Factura 143

Factura 146

La Bocina S.A.

$ 150.900

$ 100.000

20-Mayo-XX

27-Junio-XX

60 días

60 días

$ 150.900

$ 100.000

$ 250.900 $ 250.900 Total Cta. Auxiliar $ 2.102.160

19

d) Composición de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables", proporcionada por la Sociedad.

Cliente

Saldo

al

Cierre

Observación

% saldo

Prev.

Factura 28

M.C. Hnos.

$ 125.600

Previsionado en el ejercicio anterior, el Dpto. Cobranzas estimó

nulas las posibilidades de cobro. Se había pasado a los abogados para

entablar demanda.

100%

$ 125.600

Factura 37

La Casa del Automtor

$ 22.120

Alta del ejercicio, deudor desaparecido, se había tratado de rastrear

algunos bienes a su nombre para embargarlos sin buenos resultados.

100%

$ 22.120 Factura 12

Máxima Velocidad S.A.

$ 14.128

Saldo previsionado el ejercicio anterior.

100%

$ 14.128

Factura 38 y 39

De Todo S.A.

$ 60.650

Alta del ejercicio, por agotar gestiones de cobro se paso a los

abogados para realizar juicio, por prudencia se estimó previsionar un

50% del saldo.

50%

$ 60.650

Factura 33

El Engranaje S.R.L.

$ 64.940

Idem caso anterior

50% $ 64.940

Total Previsionado $ 287.438

e) Según lo solicitado por Ud. oportunamente, La Sociedad emitió el listado donde figuran los últimos comprobantes de ventas emitidos al

cierre (la Cía. registra las ventas en base a la emisión de las facturas).

Comprobante N° Fecha Observación

Orden de pedido

1.295

28-Junio-XX

Se corresponde con la Fc. 149 del cliente "El Ruleman S.A."

emitida el 01 de Julio de XX.

Remito conformado

560

28-Junio-XX

Se corresponde con la Fc. 146 del cliente "La Bocina S.A." emitida el 27 de Junio de XX.

Factura

147

28-Junio-XX

Emitida al cliente "Salta Automotores S.A." el 28 de Junio de XX,

según remito 561 conformado el 01 de Julio de XX.

Información obtenida de la realización de los procedimientos de auditoría e investigaciones realizadas por Ud.:

a) Resultados de la circularización realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando a un 80% de los Créditos por ventas

totales (sin tener en cuenta a los en Gestión Judicial):

Cliente

Saldo

al

Cierre

Saldo

Confirmado

Observación

%

relativo

comunes El Repuesto S.R.L.


Delta y Asoc.

El Guiño S.A.

Todo Auto S.A.

La Bocina S.A.

$ 256.000

$ 356.100

$ 85.500

$ 186.300

$ 266.800

$ 250.900

$ 256.000

$ 356.100

$ 177.867

OK.

Según el cliente OK al 10 de Julio de XX.

Devuelta por el correo

No contestó

Informó lo adeudado al 20 de Julio de XX.

No contestó

15%

20%

5%

11%

15%

14%

Total circularizado $ 1.401.600 $ 789.967 80%

20

b) De los procedimientos alternativos a la circularización y análisis de las diferencias:

Cliente

Observación

Delta y Asoc. Visto cobro posterior de la Factura 143.

El Guiño S.A. Visto comprobante físico de la Factura 141 y cobro posterior de la Factura 142.

Todo Auto S.A. La diferencia se debe a que con fecha 05 de Julio el cliente abonó la Factura 139.

La Bocina S.A. Visto con documentación de respaldo, de donde surge que la Factura 146 es por un

importe mayor, es de $ 100.850.

c) Del corte de documentación realizado el 30 de Junio de XX a las 18 hs, surge la siguiente información:

Documento

contabiliz.

último

utilizado

primero

en blanco

Cliente número número

Orden de pedido 1.295

1.296

El Ruleman S.A.

Remito conformado 560

561

La Bocina S.A.

Factura 147

148 Salta Automotores S.A.

d) De la recepción del Informe de abogados se resume lo siguiente:

Demandado:

Monto original de la

demanda:

M.C. Hnos.

$ 125.600

Estado del Juicio: Se está en la etapa de negociación, el Cliente solicitó una quita del 40% del total de la deuda y la refinanciación

del resto en 12 cuotas, la gerencia de la Sociedad aceptó esto pero se le exigió primero el pago de un

25% de lo adeudado (mas o menos); habiendo cumplido el demandado esto el

26/06/XX donde entregó en efectivo $ 30.000 (se verificó el depósito del efectivo en una de las cuentas

bancarias de la Sociedad) se firmó el acuerdo.

Opinión: El demandado ya demostró voluntad de pago, pero habrá que ser precavido en la cancelación de la

refinanciación ya que se encuentra en una situación financiera complicada.

Demandado:


demanda:

De Todo S.A.

$

121.300

Estado del Juicio: Se está en la etapa de ejecución de la demanda, el cliente no se presentó aún en el juicio (esta desaparecido)

pero se le detectaron bienes propios por un valor de $ 50.000 que ya fueron embargados.

Opinión: El demandado se encuentra desaparecido, en mi opinión la posibilidad de cobro de este crédito es casi nula salvo lo que se pueda obtener del embargo realizado.

Demandado:


demanda:

El Engranaje S.R.L.

$ 129.880

Estado del Juicio: Preventivo, de las averiguaciones realizadas sobre la solvencia del mismo se deduce que no posee capacidad

financiera para salvar el Concurso y los bienes que posee se encuentran con garantías reales (serán

destinados para cubrir créditos privilegiados).

Opinión: En mi opinión el demandado no tendrá capacidad financiera para cubrir a los crédtidos quirografarios del

Concurso, como es el caso del crédito que posee "La Mecánica S.A."

21

e) Del análisis de la suficiencia para la previsión de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio contabilizadas por la

Sociedad, los pagos posteriores, la antigüedad de los créditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al responsable del Dpto.

Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones:

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la deuda:

Motores Sport S.A.

No

Más de 3 meses y hasta un año.

Indagaciones realizadas: El responsable del Dpto. Cobranzas hace mención a que el cliente está pasando por un mal momento, pero que es solvente.

La gerencia ante la falta de pago de la tercer factura decidió cortar el crédito al cliente y hace mención

a que se está negociando con el mismo sin llegar a un acuerdo aún, pero ya se está manejando la idea de una

posible quita de más o menos el 30% de la deuda. Como conclusión la Gerencia estima y es muy optimista en

que se cobrará todo el crédito.

Cliente:

Pagos posteriores:


Máxima Velocidad S.A.

Si, durante el ejercicio, el 16 de Mayo de XX (visto acreditación en extracto). Más de

un año.

Indagaciones realizadas: El responsable del Dpto. Cobranzas hace mención a que gracias a su eficaz gestión se logró cobrar la totalidad del

crédito de este cliente.

Cliente:

Pagos posteriores:



Si, con fecha 20 de Julio abonó la Factura 81 y la 89. Solo le

queda una factura vencida de hasta 3 meses.

Indagaciones realizadas: La gerencia hace mención a que como ya está demostrado el cliente es solvente y posee intención de pagar, solo tuvo unos problemas financieros que le ocasionaron la demora en el pago pero que ya está

solucionando.

Se pide:

1- Aplica el programa de trabajo realizado.



22

Mercado Pesos U$S - al TC 3,1 %

Total ventas año X9 229.202.000 73.936.129 100%

Cliente País Pesos venta año X9

Sun Sao Inc. China 50.995.200

Yentual Inc. China 28.684.800

Agro Importac'ao Ltda. Brasil 25.497.600

Shijensu Inc. Japon 14.342.400

La Chilenita S.A. Chile 10.185.200

129.705.200 #

81%

Cliente

Provincia Arg. Pesos venta año X9

Estancia La Linda S.A. Bs. As. 22.349.440

El Acopio S.R.L. Córdoba 8.381.040

La Agricola S.A. Rosario 6.285.780

37.016.260 #

53%


Práctico 8

Enunciado:

Formas parte del estudio que le realiza, por tercera vez consecutiva, la auditoría a la Sociedad "La Cosechadora S.A." en su ejercicio

económico número nueve. Esta es una sociedad agropecuaria dedicada a la siembra y posterior cosecha de soja, para dicha actividad

posee varios campos en la Provincia de La Pampa y toda la maquinaria necesaria para realizarla.

Además la Sociedad pertenece a un grupo económico brasilero, donde la sociedad brasilera "Agro Importac'ao Ltda." posee el 60% del

paquete accionario de "La Cosechadora S.A.", donde la Holding compró estas acciones para asegurarse el abastecimiento de soja en su

país.

Has sido encargado de realizar todos los procedimientos de auditoría necesarios para validar el rubro "Créditos por venta" del cierre

anual del 31 de Diciembre de X9, siendo este rubro considerado como significativo a los efectos de la opinión a brindar sobre la

razonabilidad de la información a exponer en los Estados Contables.

De su conocimiento ya obtenido de las auditorías previas, sabes que la Sociedad hace dos años atrás que centralizó sus ventas en el

mercado externo aprovechando los mayores precios originados por la devaluación del peso argentino. La participación en las ventas del

ejercicio bajo análisis (año X9), y que no dista mucho de las ocurridas en el año X8, es la siguiente:

Externo 159.360.000 51.406.452 70%

Interno 69.842.000 22.529.677 30%

# #

Además Ud. conoce los clientes del exterior mas significativos ya sea por los montos de compra o por el volúmen de su operatoria,

que para el ejercicio bajo análisis son los siguientes:

El mismo análisis que el realizado en el cuadro anterior pero para el mercado interno arroja lo siguiente:

# Datos obtenidos de la contabilidad de la sociedad.

23

Uno de los emblemas más fuertes de comercialización que posee la Sociedad es que financia sus venta a tasa cero y tenía como política

vender en cuenta corriente (sin ningún tipo de garantía), por lo general a 30 y 60 días fecha factura, ya que hacía un profundo

análisis de la situación económica y financiera de sus potenciales compradores. Debido a que el cierre anterior se propusieron

abultados ajustes de incobrabilidad la Sociedad decidió vender en cuenta corriente sólo a los clientes recurrentes y de su confianza y

solicitar garantías o documentos que respalden tanto las nuevas ventas como los saldos ya existentes a todos los restantes clientes.

Además se conoces que a los clientes que realicen pagos anticipados se les descuenta un 2% del saldo, por lo cual se procedió en

las auditorías anteriores a realizar el cálculo de los intereses implícitos contenidos en los saldos no arrojando un importe significativo.

El Gerente a su cargo le realizó el siguiente programa de trabajo teniendo en cuenta el conocimiento ya adquirido y apuntando a

cuestiones muy específicas:


2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor

General.

3- Obtener el inventario detallado de clientes, y de los previsionados, del exterior en Dólares y los tipos de cambio que utiliza la

Sociedad y controlar cálculos matemáticos para convertiros a pesos argentinos.

4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.

5- Obtener confirmación de saldos de clientes de la muestra tomada (60% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones

disconformes, realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resúmen de

circularización.

6- Obtener confirmación de los saldos con empresas relacionadas (Sociedades del Art. 33 de la Ley 19.550).

7- Obtener confirmación del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestión de cobro.

8- Examinar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables, analizando altas y bajas, pagos posteriores y tomando

como un criterio de prudencia previsionar en un 50% a los saldos vencidos a mas de 6 meses y en un 100% a los vencidos a mas de

un año.

9- Verificar la correcta valuación de las cuentas a cobrar en moneda extranjera, pero no calcular los intereses implícitos contenidos en

los saldos de cierre ya que son considerados inmateriales.

10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación / exposición de las cuentas

del B.S.S. a exponer en los estados contables.




Saldo al

31/12/ X9

Créditos por ventas comunes 9.842.000

Créditos por ventas en moneda extranjera 31.360.000

Créditos Varios 789.000

Previsión p/ Ds. Incobrables (2.340.276)

24

b) El inventario de clientes en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre

de X9, es el siguiente:

Cliente

Saldo

al

Cierre

Mercado

Sun Sao Inc.

Yentual Inc.

Agro Importac'ao Ltda.

Estancia La Linda S.A.

Shijensu Inc.

La Chilenita S.A. La

Agricola S.A. El

Mhilo Ltda.

Seghun Inc.

El Acopio S.R.L.

La Grande Do Sul Ltda. La

Carioca S.A.

El Silo S.A.

El Abastecedor S.A. El

Tambo S.R.L.

La Germinadora S.A. El

Tercero Soc. Hecho El

Arriero S.A.

El Arado S.R.L.

La Anticipada S.A.

La Aseguradora S.A. El

Trator S.A.

Otros

10.035.200

5.644.800

5.017.600

3.149.440

2.822.400

2.546.300

2.195.200

1.389.450

1.279.000

1.181.040

1.005.250

978.900

885.780

641.100

630.750

423.500

410.600

396.000

303.200

(286.000)

260.000

180.000

112.490

Exterior

Exterior

Exterior

Local

Exterior

Exterior

Local

Exterior

Exterior

Local

Exterior

Exterior

Local

Exterior

Local

Local

Local

Local

Local

Local

Local

Local

Local

Total Inventario 41.202.000

c) El inventario de créditos varios en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al

31 de diciembre de X9, es el siguiente:.

Cliente

Saldo

al

Cierre

Mercado

Anticipos Imp. Gananc. Mínima Presunta

Municipalidad de La Pampa

462.300

326.700

Local

Local Total Inventario 789.000

25

d) Inventario de clientes del exterior abierto en U$S y por el país de origen, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre

de X9, es el siguiente:

Cliente

Saldo

en

U$S

País

Sun Sao Inc.

Yentual Inc.


Shijensu Inc.

La Chilenita S.A. El

Mhilo Ltda.

Seghun Inc.

La Grande Do Sul Ltda. La

Carioca S.A.

El Abastecedor S.A.

3.237.161

1.820.903

1.618.581

910.452

821.387

448.210

412.581

324.274

315.774

206.806

China

China

Brasil

Japon Chile

Brasil

China

Brasil

Honduras

Uruguay

Total Inventario 10.116.129

26

e) El inventario de créditos previsionados en pesos y en dólares (si correspondiere) discriminados a que mercado corresponden

proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente:.

Cliente

Saldo

en

Pesos

Saldo

en

U$S

Mercado

Seghun Inc.

El Acopio S.R.L. La

Carioca S.A.

El Abastecedor S.A. El

Arado S.R.L. Otros

(511.600)

(354.312)

(783.120)

(320.550)

(303.200)

(67.494)

(176.414)

(270.041)

(110.534)

Exterior

Local

Exterior

Exterior

Local

Local Total Inventario (2.340.276) (556.990)

Según el BSS (2.340.276)

f) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 utilizados para convertir los saldos en Dólares a Pesos

Argentinos, proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:

Tipo de Cambio

Comprador

Vendedor

Tasa

2,90

3,10


a) Resultados de la circularización realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando como mínimo el 60% de los

Créditos por ventas totales (sin tener en cuenta a los en Créditos Varios), donde se analizaron las diferencias ya sea con análsisis de

otros rubros o con investigaciones realizadas al personal de la Sociedad:

Cliente

Saldo

en

Pesos

Saldo

en

U$S

Saldo

Confirmado

Observación

Sun Sao Inc.

10.035.200

3.237.161

3.042.161

Se determinó que los U$S 195.000 corresponden a un pago que realizó

el cliente el día 29 de Diciembre de X9 y se verificó además que este importe

está como una partida conciliatoria, como un crédito pendiente de

contabilizar en el Bco. City en U$S de Nueva York a un tipo de cambio de

2,83.

Yentual Inc. 5.644.800 1.820.903 1.820.903 Respondió OK


3.149.440

-

3.399.440

La diferencia obedece a una factura del 29 de Diciembre de X9 por

compra de soja que fuera entregada al cliente el 02 de enero de X10.

Shijensu Inc.

2.822.400

910.452

975.452

El cliente informa como deuda al cierre una factura de fecha 05 de enero de

X10 y se pudo constatar que la venta se concreto bajo la condición F.O.B.

y que la mercadería se embarcó con fecha 28 de Diciembre de X9 y el cliente

la recibió el 05 de enero de X10.

La Chilenita S.A. 2.546.300 821.387 821.387 Respondió OK

La Agricola S.A.

2.195.200

-

2.048.900

El cliente informa un saldo menor ya que toma en cuenta un pago que el

mismo realizó el día 01 de enero de X10 y que se pudo verificar con extractos

bancarios posteiores al cierre.

Total circularizado 26.393.340 Porcentaje circulariz. 64%

27

b) Se realizó además una revisión analítica y análisis conceptual sobre las causa que dieron orígenes a los saldos con clientes no

conocidos y su situación actual a los efectos de detectar situaciones anormales dentro del período.

Para realizar lo antes mencionado se realizó un comparativo de saldos con el ejercicio anterior.

Cliente Saldo al

Diferencia Observaciones

31.12.X9 31.12.X8

Sun Sao Inc.

Yentual Inc.



Shijensu Inc.

La Chilenita S.A. La

Agricola S.A. El

Mhilo Ltda.

Seghun Inc. Prev. El

Acopio S.R.L. Prev. La

Grande Do Sul Ltda.

La Carioca S.A. Prev.

El Silo S.A.

El Abastecedor S.A. Prev.

El Tambo S.R.L.

La Germinadora S.A. El

Tercero Soc. Hecho El

Arriero S.A.

El Arado S.R.L. Prev.

La Anticipada S.A.

La Aseguradora S.A. El

Trator S.A.

Otros Prev.

10.035.200

5.644.800

5.017.600

3.149.440

2.822.400

2.546.300

2.195.200

1.389.450

1.279.000

1.181.040

1.005.250

978.900

885.780

641.100

630.750

423.500

410.600

396.000

303.200

(286.000)

260.000

180.000

112.490

8.256.453

5.354.300

5.000.560

3.345.600

2.789.000

2.789.520

2.356.200

1.296.300

1.279.000

985.230

820.697

1.201.530

-

895.630

524.700

-

-

-

303.200

-

-

-

112.490

1.778.747

290.500

17.040

(196.160)

33.400

(243.220)

(161.000)

93.150

-

195.810

184.553

(222.630)

885.780

(254.530)

106.050

423.500

410.600

396.000

-

(286.000)

260.000

180.000

-

1

2

3

4

5

6

7

Total Inventario 41.202.000 37.310.410 3.891.590

1"El Silo S.A." es un nuevo cliente que logro contactar el personal de comercialización, con muy buena

solvencia, que se dedica a realizar productos a base de soja y que se encuentra en la Provincia de Tucumán. Tal cual la

nueva política que adoptó la sociedad el cliente entregó varios Pagarés documentando su deuda.

2 Según se nos informó este saldo se origina por la compra de contado de 180 tn. de semillas de soja realizadas en el mes de

Noviembre, que serán utilizadas en la próxima cosecha y que se encuentran almacenadas en los Depósitos adjuntos a los

campos.

3 De las indagaciones efectuadas se relevó que este crédito se origina por la entrega de 140 tn. de soja en

consignación a la empresa "El Tercero S.R.L." para que este realice las operaciones de venta por nuestra cuenta.

4 Este crédito se origina por la venta de 300 cabezas a la empresa "El Arriero S.A." que la Sociedad había adquirido

como parte de pago del cliente "Estancia La Linda S.A."

5Este saldo se origina por la entrega de $ 286.000 por parte de "La Anticipada S.A." a la Sociedad a los efectos

de asegurarse la entrega de 100 tn de soja en el mes de Abril de X10 luego de la cosecha de ese año.

6 La Sociedad a principios de este año (X9) contrató con la empresa "La Aseguradora S.A." un seguro, por $

2.000.000, contra riesgos de granizo y demás daños climáticos que puedan afectar a las cosechas de los próximos 4

años (incluído el X9), mediante el pago de una prima de $ 260.000.

7 Este crédito surge por el pago anticipado del 40% de la compra de 8 tractores "O" Km que deben ser entregados

por el proveedor "El Tractor S.A." en los meses de Enero y Febrero de X10 contra el pago del restante 60% antes del

comienzo de la cosecha de ese año.

28

c) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 que surgen de los diarios de mayor circulación del País, son los siguientes:

Tipo de Cambio

Comprador

Vendedor

Tasa

2,95

3,12

d) Se obtuvo la confirmación del saldo de la empresa controlante "Agro Importac'ao Ltda." al 31 de Diciembre de X9 siendo el importe

del mismo:

Agro Importac'ao Ltda. 1.583.581 Brasil

De los relevamientos efectuados sobre la diferencia entre el saldo contable y el informado por la sociedad controlante

surge que esta última informa una Nota de Crédito por U$S 35.000 que le efectuara la sociedad el día 31 de Diciembre de

X9 por una bonificación por cantidad.

e) De la recepción del Informe de abogados que atienden tanto a los juicios locales como los internacionales, se resume lo siguiente:

Demandado:


demanda:

Seghun Inc.

412.581 U$S

Estado del Juicio: Recientemente pasado a las gestiones de los abogados, se los contrató con fecha 15 de

Diciembre de X9.

Opinión: Sin observacoines que formular (por lo mencionado arriba).

Demandado:


demanda:

El Acopio S.R.L.

354.312 $

Estado del Juicio: No iniciado aún, sólo se le envió Carta Documento intimando al pago de las tres facturas que hacen al

monto demandado cuyas fechas de vencimiento eran del 12/05/X8, 05/03/X8 y 24/02/X8 respectivamente.

Opinión: No posee bienes registrados para embargar y de las averiguaciones realizadas sobre su solvencia se

sabe que posee otros deudores a los que tampoco abona y que está en inminente cesación de pagos. Por lo

antes mencionado se estima sólo un 20% de recupero del saldo demandado.

Demandado:


La Carioca S.A.

-270.041 U$S

Estado del Juicio: Próximo a dictarse sentencia.

Opinión: Por el avance del juicio (próxima sentencia) y por los embargos ya realizados se estima que será

recuperado la totalidad del crédito.

f) Del análisis de la suficiencia para la previsión de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio

contabilizadas por la Sociedad, los pagos posteriores, la antiguedad de los créditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al

responsable del Dpto. Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones:

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

Seghun Inc.

No

deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a mas de un año.

Indagaciones

realizadas: Se conoce que el cliente está en cesación de pagos en su país, pero que aún no está declarada su quiebra

29

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

El Acopio S.R.L.

No

deuda: Posee $ 354.312 vencidos a más de un año y medio, $ 630.918 vencidos a más de un año y $ 195.810 vencidos a mas de 6 meses.

Indagaciones

realizadas: El responsable del Dpto. de Gestión de Cobranzas hace mención a que si bien el cliente no está pagando si es

solvente y que lo hará en el corto plazo. Al realizar las indagaciones con la gerencia y plantear la

situación del cliente esta dice estar sorprendida ya que el Informe del Abogado es claro sobre su posible

cesación de pagos y no entiende como se le siguió facturando si ya no abonaba las facturas vencidas pero

que confía en el Dpto. de Gestión de Cobranzas. Del relevamiento realizado por Ud. pudo detectar que

el Dpto. de Vtas. le seguía vendiendo ya que desconocía la situación del cliente y que esta sólo era

conocida por el Dpto. de Gestión de Cobros y el Dpto. Administrativo.

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

La Carioca S.A.

Si, abonó el día 15 de febrero de X10 el 40% del saldo

deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a más de un año.

Indagaciones realizadas: La Gerencia estima que se cobrará todo.

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

El Abastecedor S.A.

No

deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a mas de 6 meses.

Indagaciones

realizadas: La Gerencia estima que la previsión constituida es suficiente y que el saldo será totalmente cobrado.

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

El Arado S.R.L.

Sí - pago la totalidad del saldo el 12 de Febrero de X10.


Indagaciones

realizadas: La Gerencia estima que la previsión constituida es suficiente y que el saldo será totalmente cobrado.

Cliente:

Pagos posteriores:

Anticuación de la

Otros

No


Indagaciones

realizadas:

La Gerencia estima que la previsión constituida es suficiente y que el saldo será totalmente cobrado.

Se pide:

1- Aplique el programa de trabajo realizado.

2- Efectuar los ajustes pertinentes.

3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

30

Integrador de Caja y bancos y Cuentas por cobrar

Práctico 9

Enunciado:

Te encuentras realizando las tareas de auditoría a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la información expuesta en los

rubros "Caja y Bancos", "Créditos por Ventas" y sus cuentas de resultados relacionadas, al 31 de diciembre de X2, de la empresa

La Dulce S.A. dedicada a la fabricación y venta de caramelos.

A continuación se detalla la información obtenida de las tareas previas realizadas, referidas únicamente a los componentes bajo

análisis:

A- La Sociedad opera principalmente sólo con 3 clientes (distribuidores mayoristas e hipermercados) y algunos negocios

minoristas, a los cuales les otorga crédito a una tasa del 10 % mensual por lo general a 30 y 60 días de plazo.

B- Registra las ventas al momento de emitir la factura y esto último no siempre ocurre en el momento en que se entrega la

mercadería, por lo cual además se realizó al cierre el corte de los "remitos" (documentación que respalda la salida de la

mercadería vendida).

C- Para realizar pagos menores, opera con un fondo fijo de $ 10.000 que administra el Cajero; el Tesorero repone el mismo

mediante cheque una vez que el cajero le rinde los comprobantes de gastos y controla los mismos, esto último ocurre por lo

general a mediados de cada mes. Para los demás pagos se emiten cheques, siempre contra la entrega de la mercadería u

obtención de los servicios.

D- La Sociedad opera con un solo Banco para movilizar los fondos de su operatoria. Las conciliaciones de los saldos

contables con los informados por el Banco son realizadas mensualmente por el Tesorero.

En base a todo lo relevado, procediste a realizar el siguiente Programa de Trabajo para los rubros bajo análisis:

1- Obtener la apertura de los rubros según cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables.

2- Obtener listado con la composición de las cuenta "Créditos por ventas comunes" del B.S.S. y composiciones de las

cuentas individuales, controlar sumas y realizar cruce de saldos entre los mismos y los saldos contables.

3- Obtener la conciliación bancaria del único Banco con el que opera la Sociedad, obtener la composición de las partidas

conciliatorias y revisar la razonabilidad de las mismas.

4- Realizar el correspondiente arqueo del fondo fijo al cierre y probar el mismo con los registros contables.

5- Realizar el correspondiente corte de la documentación que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el

mismo con los registros contables.

6- Obtener confirmación de saldos de los 3 clientes principales.

7- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo

realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentación de respaldo o pagos posteriores).

8- Determine los intereses implícitos devengados y a devengar al cierre de los tres clientes mas importantes únicamente, ya que

los intereses implícitos de los clientes minoristas es inmaterial.

31

9- Examinar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los

directivos de la Sociedad sobre la situación financiera y económica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga

confirmación de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los créditos).

10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados

contables.

11- Realice la conclusión de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

Datos:


Saldo al

31/12/2002

Fondo Fijo

$ 10.000 Banco $ 75.530 Créditos por ventas - comunes $ 585.550 Previsión p/ Ds. Incobrables $ (48.000)

b) Del arqueo del fondo fijo realizado a las 15 hs. del 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente:

Del conteo del efectivo en caja del fondo:

Cantidad

Tipo de efectivo Importe 13

24

68

147

28

34

44

12

billetes de $ 100

billetes de $ 50

billetes de $ 10

billetes de $ 5

billetes de $ 2

monedas de $ 1

monedas de $ 0,5

monedas de $ 0,25

$ 1.300

$ 1.200

$ 680

$ 735

$ 56

$ 34

$ 22

$ 3

Del relevamiento de los recibos por entrega de efectivo del fondo para gastos a personal autorizado:

Responsable Fecha Recibo Importe

Cr. Rodolfo Perez (Gerente Administrativo - Contable)

Cr. Germán Aleso (Gerente del Dpto. Compras)

05-dic-02

25-nov-02

$ 2.000

$ 3.000

Relevamiento de recibo por entrega de dinero por otros conceptos (no autorizados):

Concepto Fecha Recibo Importe

Adelanto de sueldo del Sr. José Dominguez 25-dic-02 $ 970

32

A la fecha de nuestra visita (20 de febrero de 2003) se solicitó al Cajero las rendiciones de gastos del Cr. Perez y Aleso, relevando lo

siguiente:

c) Se obtuvo la conciliación bancaria al cierre y la composición de las partidas conciliatorias, además se verificó que el saldo tomado según Banco coincida con el saldo del extracto bancario:

Saldo según Banco $ 119.250

Importes no acreditados por el banco:

Depósito de efectivo realizado el 29/12/02

$ 3.600

$ 3.600

Importes no debitados por el banco:

Cheques # 1255, pago a proveedores por compra mercadería (azucar) Cheques #

1257, pago a proveedores por compra mercadería (envoltorio) Cheques # 1265,

pago a proveedores por compra mercadería (chocolate)

$ (27.770)

$ (5.550)

$ (12.360)

$ (9.860)


Cobranzas Fc. # 1267 "El Hiper S.A." acreditada el 30/12/02

Cobranzas Fc. # 1391 "El Chupetin S.A." acreditada el 29/12/02

$ (56.500)

$ (24.000)

$ (32.500)

Déditos bancarios:

Cheques # 1264, pago a proveedores por compra mercadería (azucar) Cheques #

1263, pago de Honorarios de abogado del mes de Diciembre 2002

Gastos bancarios por resumen del mes de Noviembre de 2002

$ 36.950

$ 32.300

$ 4.500

$ 150

Saldo según Contabilidad $ 75.530

d) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002.

El Chupetin S.A. El

Hiper S.A.

La Caramelera S.A.

$ 116.500

$ 136.150

$ 276.600

Otros $ 56.300

$ 585.550

minorista

Concepto de los comprobantes Fecha del

Comprobante

Importe

Comprobante

Gastos de limpieza del mes de Diciembre de 2002 (Aleso)

Escritorio de oficina para la Administración (Perez) Gastos

de movilidad y comida (Perez)

Gastos varios (Aleso)

Compra de lapiceras / Tinta (Aleso)

15-ene-03

26-nov-02

02-ene-03

29-dic-02

15-dic-02

$ 1.200

$ 1.850

$ 150

$ 200

$ 1.600

33

e) Composición de las cuentas individuales de cada cliente proporcionadas por la Sociedad.

Cliente

Saldo al

30/06/02

Fecha

Factura

Condició

n venta

(días)

Clasificación

A vencer vencido 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12

meses Factura 1268

Factura 1310

Factura 1391

El Chupetin S.A.

$ 48.000

$ 36.000

$ 32.500

15-dic-01

25-mar-02

15-nov-02

25-abr-02

10-jul-02

20-dic-02

29-dic-02

09-oct-02

28-dic-02

30

60

30

30

30

60

30

30

60

$ 32.500

$ 36.000

$ 48.000

$ 116.500

$ - $ 32.500

$ - $ 36.000

$ 48.000

Factura 1267

Factura 1360

Factura 1401

Factura 1404

El Hiper S.A.

$ 24.000

$ 38.600

$ 31.000

$ 42.550

$ 31.000

$ 42.550

$ 38.600

$ 24.000

$ 136.150

$ 73.550

$ - $ 38.600

$ 24.000

$ -

Factura 1388

Factura 1403

La Caramelera S.A.

$ 120.000

$ 156.600

$ 156.600

$ 120.000

$ 276.600

$ 156.600

$ - $ - $ - $ -

Varias

Otros

$ 56.300

$ 56.300

$ 56.300

$ - $ 56.300

$ - $ - $ - TOTAL Cta. Auxiliar $

585.550

f) De las tres circulares enviadas a los clientes mas grandes, surge la siguiente información:

Contestó Saldo circular Saldo contable Diferencia

El Chupetin S.A.

El Hiper S.A.

La Caramelera S.A.

Si

No

Si

$ 84.000

$ -

$ 276.600

$ 116.500

$ 136.150

$ 276.600

$ (32.500)

$(136.150)

$ -

Para la circular no respondida, su ayudante realizaró procedimientos alternativos de revisión de

documentación no teniendo observaciones que formular.

e) Se detalla a continuación los últimos números de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el 31 de diciembre

de 2002 a las 18 hs.:

Documento

relevado

último utilizado primero en blanco

Destinatario del documento número importe número importe

Factura Nota Créd.

Recibo (1)

Remito

Cheques

1.404 908

300

356

1.265

$ 42.550 $ 300

$ 32.500

$ 156.600

$ 9.860

1.405 909

301

357

1.266

El Hiper S.A. Clientes minoristas

El Chupetin S.A.

Por Fc. 1.403 "La Caramelera S.A." Choic

S.A. (Proveedor de chocolate)

(1) El importe corresponde a la cobranza de la factura N° 1.391.

Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente:

Documento

contabilizado

Ultimo

contabilizado

Cliente

34

Factura Nota Créd.

Remito

Recibo

Cheques

1.404 907

356

299

1.265

El Hiper S.A. Clientes minoristas

La Caramelera S.A.

La Caramelera S.A.

Choic S.A.

f) Composición de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" proporcionadas por la Sociedad.

Previsión p/ Ds. Incobrables

El Chupetin S.A.

Factura 1268

$ (48.000)

De los informes de profesionales externos no surgen observaciones.

De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situación de los clientes surge que todos

presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situación económica por la que

atraviesa el país.

Por lo antes mencionado se definió como un criterio de prudencia proponer previsionar como mínimo un 50%

de los saldos vencidos a mas de tres meses.

Se pide:

1- Realiza los puntos 3 a 9 del programa de trabajo.

2- Efectúa los ajustes correspondientes que surgen del punto anterior, fundamentando su respuesta.

3- Determina las observaciones de control Interno que detecte.

35

Bienes de Cambio y Costo de Ventas

Práctico 10

De la mención de las siguientes "pruebas de validación" determiae a que "objetivo de auditoría" se refiere cada una de ellas.



# Verificar la adecuada exposición de previsiones por des-

valorizaciones de corresponder.

# Verificar la adecuada revelación de posibles restriccio-

nes a las disponibilidades de las cuentas a cobrar.

# Consultar a la Gerencia si existen bienes de cambio de

propiedad de terceros.

# Revisión de confirmaciones de terceros y de documenta-

ción de respaldo para determinar si existen restricciones a

la disponibilidad de los bienes de cambio.

# Presenciar recuento físico de inventarios.

# Obtener confirmación de terceros que posean stock de la

Sociedad.

# Deterninar si el criterio de valuación seguido es consis-

tente con el año anterior.

# Cotejar los costos unitarios de insumos que surgen de la

valorización del inventario con documentación respal-

datoria.

# Verificar la asignación de los costos de fabricación, mano

de obra y carga fabril a los productos terminados.

# Efectuar análisis de lenta rotación / obsolescencia.

# Efectuar test de recuperabilidad (Prueba costo - plaza)

# Determinar que los saldos registrados sean matemática-

mente correctos y esten basados en montos correctos.

# Verificar exactitud matemática del inventario valorizado.

# Pruebas de los cortes de documentación efectuadas al

cierre.

# Revisión de Notas de créditos y débitos posteriores.

# Pruebas analíticas de resultados.

36

# Probar la sumarización del inventario.

# Verificar que todos los items correspondientes a bienes de

cambio se encuentren registrados.


Práctico 11

Enunciado:

El "Baby S.A." se dedica a la compra - venta de pañales para niños de distintas edades y te ha contratado para que realice la auditoría de

sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2 (su primer auditoría).

Has planificado su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde opera, identificó las

afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significación (donde uno de los rubros más importantes es el de

Bienes de Cambio).

También, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realizaste pruebas de

funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces.

A continuación se detalla la información obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas únicamente a los componentes

"Bienes de Cambio y Costo de Ventas":

1- La Sociedad comercializa tres tipos de pañales: chicos, medianos y grandes.

2- Los pañales son importados de un único proveedor de Brasil, por lo cual los precios de este último están medidos en dólares

estadounidenses U$S y las condiciones de venta son a valores FOB.

3- La Sociedad adopta el sistema de inventarios permanentes para poder determinar constantemente el costo de ventas.

Según lo planificado, tomaste inventario físico el día de cierre del ejercicio (30 de junio de X2) y pudo observar lo siguiente:

# En las instrucciones escritas realizadas por la Sociedad no se detallan los procedimientos a seguir en caso de existir cajas cerradas con

productos.

# En la recorrida previa a los sectores de almacenamiento se observaron lotes de productos sin el correspondiente vale de recuento.

# Existían lotes mal estibados lo cual dificultaba el conteo.

# Los vales de conteo eran preenumerados.

# Se efectuaron dos recuentos, el primero por empleados del sector almacenes y el segundo por empleados de contaduría, en caso de

existir diferencias entre ambos se efectuaba un tercer conteo realizado por el contador (responsable del invetario).

# Los vales fueron resumidos en una planilla en la cual se detallaron todos los datos necesarios, siendo firmada únicamente por el contador.

# El corte de la documentación interviniente en el proceso de almacenamiento de productos y salidas de los mismos lo realizó el

responsable del Dpto. de Alamacenes.

# Además se observaste que existían 100 unidades dañadas de los pañales grandes (las cuales fueron inventariadas), estimándose

que no poseen valor de recupero.

37

Del control efectuado del corte de documentación realizado conjuntamente con la toma de inventario surge que no se registró

contablemente un ingreso (vale de entrada de fecha 30/06/X2) de pañales chicos de 2.000 unidades que a la fecha del inventario se

encontraba en la playa, fuera de almacenes.

Del relevamiento de las carpetas de importación pendientes de cerrar (debido a que la mercadería aún no ingresó a los almacenes)

surge lo siguiente:

Carpeta Factura Fecha

Factura

Carta de

Porte

Fecha

Carta P.

Merca-

dería

Unidades Pr. Unit.

U$S CI - 4016

CI - 4017

CI - 4018

CI - 4020

CI - 4023

13.245 28-Jun-X2

13.247 29-Jun-X2

13.250 30-Jun-X2

13.251 01-Jul-X2

13.254 01-Jul-X2

2.345 29-Jun-X2

2.346 30-Jun-X2

2.347 01-Jul-X2

2.350 02-Jul-X2

2.354 02-Jul-X2

Chicos

Grandes

Medianos

Chicos

Grandes

800

1.650

230

350

140

3,10

6,20

4,20

3,10

6,00

De las tareas de auditoría realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas

mencionadas.

También se observó que existen gastos de nacionalización de las mercaderías (seguros, honorarios despachante, impuestos

aduaneros, fletes, etc.) que arrojan un incremento en los precios unitarios en U$S del 10% estimativamente, que la sociedad envía a

resultados una vez contabilzadas las compras.

Datos:

a)

Los saldos del rubro al 30 de Junio de X1, que se encontraban valuados al costo de compra del momento de realizarse la misma, eran

los siguientes:

Producto

(pañales)

Stock

Unidades

Costo Unit.

en U$S

Tipo Camb.

$/U$S

Costo Unit.

en $

Saldo

30.06.X1

Chicos

Medianos

Grandes

8.200

6.900

9.560

USS 4,10

USS 6,70

USS 9,30

1

1

1

$ 4,10

$ 6,70

$ 9,30

$ 33.620

$ 46.230

$ 88.908 Total 24.660 $ 168.758

b) Los saldos del rubro al cierre, que se encuentran valuados utilizando el mismo criterio que el aplicado a las existencias iniciales,

eran los siguientes:

Producto

(pañales)

Stock

Unidades

Costo Unit.

en U$S

Tipo Camb.

$/U$S

Costo Unit.

en $

Saldo

30.06.X2

Chicos

Medianos

Grandes

3.880

4.600

6.230

USS 3,10

USS 4,50

USS 6,20

3,2

3,2

3,2

$ 9,92

$ 14,40

$ 19,84

$ 38.490

$ 66.240

$ 123.603 Total 14.710 $ 228.333

c) Como parte de los procedimientos de auditoría planteados en el programa de trabajo Ud. obtuvo, por parte del proveedor brasilero,

un fax con las listas de precios válidas tanto para el cierre actual como al 30 de junio de X1.

Producto

(pañales)

Costo Unit. ( U$S )

30.06.X1 30.06.X2

38

Producto

(pañales)

Stock

Unidades

Chicos

Medianos

Grandes

3.880

4.800

5.930

Total 14.610

Chicos

Medianos

Grandes

USS 4,10

USS 6,90

USS 9,60

USS 3,10

USS 4,20

USS 6,00

d) También como parte del cumplimiento del programa de trabajo Ud. obtuvo del Diario "Ambito Económico" los tipos de cambio

de los dólares estadounidenses vigentes a los distintos cierres:

Tipo de Cambio 30.06.X1 30.06.X2

Comprador 0,99 2,9

Vendedor 1 3

e) Del Inventario físico efectuado al cierre del cual Ud. formó parte, surge las siguientes existencias:

@

& @ La diferencia con las existencias que surgen de los registros contables corresponde a una venta que a la fecha de cierre aún

no había sido entregada al cliente. La venta fué por $ 4.500.

& La diferencia con los saldos de los respectivos registros contables corresponde a un faltante de inventario.

Se pide:

1- Efectúa todos los asientos de ajuste necesarios para que el rubro bajo análisis se encuentre razonablemente valuado al

30 de junio de X2 y X1, tomando como criterio de valuación de las existencias finales a su valor de reposición.

2- Expone claramente el valor final de los bienes de cambio.

3- Determina que deficiencias de control Interno existieron en el recuento físico e indica cómo afectan a los estados contables y

que procedimientos adicionales de auditoría adicionales debería efectuar.

39


Práctico 12

Enunciado:

Esta es la quinta auditoría que Ud. realiza a "El Bon - Bon S.A.", empresa dedicada a la fabricación de chocolates para la venta de

consumo masivo local.

La Sociedad comercializa únicamente 3 tipos de productos: Bombones, Tabletas y Huevos de Pascuas (producción temporal).

El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo análisis es al 30 de Junio de X5. has planificado tu trabajo basándose en el

conocimiento ya adquirido en auditorías anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera, identificó las

afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significación (donde uno de los rubros más importantes es

Bienes de Cambio).

La Sociedad posee sus almacenes y la planta fabril en la localidad de Colonia Caroya (Prov. de Cba.), donde también posee su punto de

venta. Cuando se encuentra con mucho stock de materias primas deposita parte de las mismas en un almacén propiedad de terceros

en la ciudad de Córdoba.

La principal materia prima es el "cacao" que se adquiere a varios proveedores locales y dentro del proceso de fabricación se incurren en

gastos fijos como ser las depreciaciones de las maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energía y gastos

indirectos de producción.

Como resultado de la mencionada planificación realizasteel siguiente Programa de Trabajo:

A) Tareas Previas:

1- Realizar Inventario físico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad.

2- Realizar corte de toda la documentación interviniente en el movimiento de existencias al cierre.

3- Circularizar a los efectos de obtener una confirmación de los stock existentes al cierre en depósitos de terceros.

B) Tareas Finales:


2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y

cotejarlo con el Mayor General.

3- Verificar aritméticamente los listados obtenidos en sumas y cálculos de cantidad por precio.

4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.

5- Comprobar los cortes de documentación realizados y relacionar también con el análisis del corte de documentación de las

operaciones relacionadas con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros

Proveedores y Créditos por Ventas).

6- Cotejar las cantidades de stock confirmadas que existen en depósitos de terceros al cierre con los registros contables. 7- Verificar la correcta valuación al cierre, tanto de las materias primas, producción en proceso y productos terminados.

8- Realizar el cruce de los costos de las materias primas validadas con los utilizados para valuar los productos en proceso y terminados.

9- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable. 10- Verificar la suficiencia de la previsión constituida a los efectos de valuar las mercaderías con poca rotación u obsoletas.

11- Proponer los ajustes encontrados, obtener los saldos definitivos y verificar la correcta clasificación de las cuentas del

B.S.S. a exponer en los estados contables.

40

12- Realizar la conclusión de su tarea.

La Sociedad tiene por metodología imputar a las cuentas de resultados correspondientes todos los gastos tanto variables como fijos y

en la cuenta de resultado "Compras" todas las adquisiciones de materias primas. Asimismo determina el costo de ventas de manera

mensual, para cual realiza inventario físico de existencias todos los fines de mes, los valoriza y activa los mismos dentro del rubro Bienes

de Cambio (utiliza el método de "diferencia de inventarios").

La asignación de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la

Producción "Real" del período bajo análisis. Hay que tener en cuenta que la misma a sufrido una gran variación negativa (sobre todo en

los últimos meses) debido a la gran recesión por la que atraviesa el país. Se estima que esta última situación es temporaria y que será

revertida en el corto plazo.



30 de junio X5

Materias Primas

Producción en Proseco

Productos Terminados

Previsión p/ Desvalorización

$ 299.198

$ 91.315

$ 698.205

$ (80.248)

$ 1.008.469

41

Materias Primas Unidad

Medida

Stock

Unidades

Costo

Unit.

en $

Saldo

30.06.X5

Cacao

Azúcar

Leche en polvo

Pasta de Maní Juguetes

Material de empaque

Kg.

Kg.

Kg.

Kg.

Un.

Kg.

12.600

8.900

5.600

3.300

560

1.900

$ 18,60

$ 1,50

$ 3,20

$ 9,00 $ 0,80 $ 1,80

$ 234.360

$ 13.350

$ 17.920

$ 29.700

$ 448

$ 3.420

Total 32.860 $ 299.198

b) Inventario de Bines de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X5.

Productos

Terminados

Unidad

Medida

Stock

Unidades

Costo Unit.

en $

Saldo

30.06.X5

Bombones

Tabletas

Huevos de Pascua

K

g

.

K

g

.

K

g

.

7.986

11.125

4.950

$ 25,74

$ 29,85

$ 32,42

$ 205.588

$ 332.121

$ 160.497

Total 24.061

$ 698.205

Productos en

Proceso

Unidad

Medida

Stock

Unidades

Costo Unit.

en $

Grado

Avance

Saldo

30.06.X5 Bombones

Tabletas

Huevos de Pascua

Kg.

Kg.

Kg.

1.820

2.254

-

$ 25,74

$ 29,85

$ 32,42

80%

80%

-

$ 37.483

$ 53.832

$ - Total 4.074 $ 91.315

c) Los Costos Unitarios determinados por la Cía. Correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes (en base a las estructuras de costos empleadas por la Cía. y validadas por Ud. en auditorías anteriores):

Bombones Coef.

Estandar

Precio Costo Unit.

en $ Cacao

Pasta de maní

Azúcar

Leche en polvo

Material de empaque

0,70

0,38

0,20

0,90

0,15

$ 18,60

$ 9,00

$ 1,50

$ 2,80

$ 1,80

$ 13,02

$ 3,42

$ 0,30

$ 2,52

$ 0,27

Materias Primas $ 19,53

Gastos Activados $ 6,21

COSTO UNITARIO $ 25,74

Existen 3.600 Kg. en depósito de terceros (no inventariados x la Cía.).

Todo el stock en depósito de terceros (no inventariados por la Cía.).

42

Tabletas Coef.

Estándar

Precio Costo Unit.

en $ Cacao

Azúcar

Leche en polvo

Material de empaque

1,10

0,20

0,90

0,20

$ 18,60

$ 1,50

$ 2,80

$ 1,80

$ 20,46

$ 0,30

$ 2,52

$ 0,36




Huevos de

Pascua

Coef.

Estandar

Precio Costo Unit.

en $ Cacao

Azúcar

Leche en polvo

Juguetes

Material de empaque

1,20

0,20

0,90

1,00

0,15

$ 18,60

$ 1,50

$ 2,80

$ 0,80

$ 1,80

$ 22,32

$ 0,30

$ 2,52

$ 0,80

$ 0,27




d) La Cía. realizó el siguiente cálculo de los gastos a activar a través del costo unitario correspondientes a los productos terminados

existentes al cierre.

Gastos del

Ejercicio

Prod. "Real"

Kg.

Costo Unit.

en $ Mano de Obra

Energía

Gastos Indirectos

Depreciaciones

$ 360.000

$ 135.000

$ 98.000

$ 600.000

192.000

192.000

192.000

192.000

$ 1,88

$ 0,70

$ 0,51

$ 3,13


e) La Cía. realizó la siguiente estimación de los bienes obsoletos existentes al cierre.

Productos

Terminados

Unidad

Medida

Stock

Unidades

Costo Unit.

en $

Saldo

30.06.X5 Huevos de Pascua Kg. 4.950 $ 32,42 $ 160.497

Total 4.950 $ 160.497

Previsión estimada 50%

$ (80.248)

43


a) Inventario de Bines de Cambio, obtenido del recuento físico realizado por tí el 30 de junio de X5.


Medida

Stock

Unidades Cacao

Azúcar

Leche en polvo Pasta de

Maní Material de

empaque

Kg.

Kg.

Kg.

Kg.

Kg.

9.000

9.900

5.600

3.300

1.900

Total 29.700

Productos

Terminados Unidad

Medida

Stock

Unidades Bombones

Tabletas

Huevos de Pascua

Kg.

Kg.

Kg.

7.786

11.125

4.950 Total 23.861

De la toma del inventario físico, surgen las siguientes observaciones:

1- De la recorrida que se realizó por la planta se observaron 1.000 kg. de azúcar depositados cerca de las

máquinas (no procesado aún) que fueron recontados por tí y agregados al stock.

2- Durante el recuento de los productos terminados en el depósito llamado Punto de Venta (pto. Vta.) se contaron

200 Kg. menos de bombones que los registrados en el listado de conteo, no pudiéndose determinar la causa

de dicho faltante por lo cual quedó como tal (Faltante de inventario).

3- Al momento de realizar el inventario y a los efectos de poder luego valuar las existencias en proceso de

producción se determinó con el responsable del Dpto. Producción que los Bombones se encontraban en un 80%

del proceso de producción y las tabletas en un 59%.

b) Del corte de documentación realizado el 30 de Junio de X5 a las 18 hs, surge la siguiente información:

Documento

de respaldo

(emitidos)

último

utilizado

primero

en blanco

Observaciones

número número

Vale Entrada -Almacén

254

255

Por Fac. 12.560 del 02/07/X5 - compra de

1.000 Kg. de cacao, por $ 18.600. Vale Salida -Almacén 185 186 a Fábrica - 1.000 Kg. azúcar.

Vale Entrada -Fábrica

560

561

según Vale Salida -Almacén N° 184, de

500 Kg. de cacao. Vale Salida -Fábrica 485 486 a Pto. Vta. - 200 Kg. Bombones

Vale Entrada -Pto. Vta.

1.122

1.123

según Vale Salida -Fábrica N° 485, de

200 Kg. de Bombones. Vale Salida -pto. Vta.

1.560

1.561

Por Fac. 9.450 del 02/07/X5- por venta de

300 Kg. de Bombones por $ 9.600.

44

c) Del corte de documentación realizado por Ud. de los rubros relacionados de Proveedores y Clientes, surge la siguiente información:

Documento

de respaldo

(emitidos)

último

utilizado

primero

en blanco

Observaciones

número número

Factura Compra

11.520

del 30/06/X5, por compra leche en

polvo - según Vale Entrada - Almacenes

N° 253 Factura Venta

9.449

Fc. del 30/06/X5, por venta de 200 Kg. de

Tabletas -Vale Salida -Pto. Vta. N°

1.559.

d) De la confirmación obtenida de los stocks existentes en el Depósito de tercero surge lo siguiente:


Medida

Stock

Unidades Cacao

Juguetes Kg.

Un.

3.000

560

El responsable del depósito informa además que las cantidades informadas surgen del inventario realizado por ellos al 30 de junio de X5.

Se detalla a continuación toda la información relacionada con la valuación de las existencias, ya sea de datos obtenidos de

e) terceros ajenos a la Cía. o información ya validada por tí en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc..

Del análisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente:

Pasivos Omitidos de registrar al cierre:

Factura de energía del mes de Junio contabilizada en Julio

Gastos varios de producción del mes de Junio contabilizada en Julio

$ 32.727

$ 12.600

Del análisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente:

La depreciación de "maquinarias y bs. uso productivos" validada por Ud.

$ 600.000

Del análisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente:

Cargo a resultados del ejercicio de sueldos "productivos" validado por Ud.

$ 350.000

Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en años anteriores), en base a estudios de varios años, se determinó que el "Nivel

Normal de Actividad" de la planta está dada por una Producción de 230.000 unidades. Este dato fue tomado por tí a los efectos de

asignar los gastos de producción en el cierre pasado.

f)

Se solicitó documentación de respaldo de las principales materias primas, relevándose de la misma la siguiente información.

Proveedor M.P. Fecha N° Doc. Precio

El Chocolate S.A. El

Ingenio S.R.L. El

Maní S.A.

La Vaca S.A.

Cacao Azúcar

Pasta Maní

Leche polvo

02-Jul-X5

02-Jul-X5

30-Jun-X5

30-Jun-X5

12.560

9.560

2.656

11.520

$ 18,60

$ 1,50

$ 9,00

$ 2,80

Todos los precios son de contado. Además se observó que existe un adicional de $ 1,2 por unidad comprada tanto

para el cacao como para la pasta de maní y de $ 0,4 para la Leche en polvo,

correspondiente al flete . Distinta situación es la del azúcar ya que el precio de venta

incluye el mismo.

45

Teniendo en cuenta que las pascuas fueron en el mes de Marzo de X5, y existe un sobrante de stock de Huevos de Pascuas (producción

mayor a las ventas), se relevó con el responsable del Dpto. de producción sobre el estado de los mismos y su vencimiento y con el

responsable del Dpto. de Ventas sobre su posible colocación en el mercado, surgiendo lo siguiente:

Responsable Dpto. Producción:

Debido a que estos productos fueron entregados en consignación a nuestros clientes, se estima que un

50 % del stock al cierre se puede encontrar en mal estado.

Con respecto a la fecha de vencimiento de estos productos, se nos informó que poseen una vida útil de

8 meses (transcurrido ese plazo ya no sería recomendable su consumo) y la producción de casi la totalidad

del stock se realizó en los meses de Diciembre de X4 y Enero de X5, por lo cual no llegarían en buen estado a las

pascuas del año X6.

Responsable Dpto. Ventas:

Según tu conocimiento del negocio y en base a la experiencia adquirida en muchos años en la Empresa, estima que

del total del stock de los huevos de pascuas, se podrían colocar en el mercado sólo un 20%.

f)

Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 9) se solicitó al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre.

Productos

Terminados

Precio

Venta Bombones

Tabletas $ 32,00

$ 40,00

Se menciona además tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 5 % como las comisiones que cobran los

vendedores del 2 % son el sobre el precio unitario.

Se pide:

1- Aplica el programa de trabajo realizado por tí.



46


Ejercicio 13

Enunciado:

Realizas la auditoría a "Dulce S.A.", empresa dedicada a la fabricación de mermeladas.

La Sociedad comercializa 2 tipos de productos: mermeladas de durazno y mermeladas de ciruela.

El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo análisis es el 31 de diciembre de 2002. H a s planificado su trabajo basándose en el conocimiento

ya adquirido en auditorías anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera.

Las principales materias primas son ciruelas, duraznos, azúcar y jarabe de fructuosa, que se adquieren en los primeros casos a proveedores locales y en el

último caso a un proveedor del exterior. A su vez dentro del proceso de fabricación se incurren en gastos fijos como ser las depreciaciones de las

maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energía y gastos indirectos de producción.

En el caso del jarabe de fructuosa, al ser importado, los precios están medidos en dólares estadounidenses (U$S) y las condiciones de venta son a valores

FOB.

La Sociedad para registrar sus existencias utiliza el método de "diferencia de inventarios". Como

resultado de la planificación realizó el siguiente Programa de Trabajo:

A) Tareas Previas:

1- Realizar Inventario físico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad.

2- Realizar corte de toda la documentación interviniente en el movimiento de existencias al cierre.

B) Tareas Finales:


2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor

General.

3- Verificar aritméticamente los listados obtenidos en sumas y cálculos de cantidad por precio.

4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.

5- Comprobar los cortes de documentación realizados y relacionar también con el análisis del corte de documentación de las operaciones relacionadas

con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros Proveedores y Créditos por Ventas).

6- Verificar la correcta valuación al cierre, tanto de las materias primas, como de los productos terminados. (No se realiza para el material de empaque

dada la poca significatividad del mismo).

7- Verificar la suficiencia de la previsión constituida a los efectos de valuar las mercaderías con poca rotación u obsoletas.

8- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable.



31 de diciembre 2002

Materias Primas

Productos Terminados

$ 102.250

$ 133.327

$ 235.577

47

b) Inventario de Bienes de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002.


Medida

Stock

Unidades

Costo Unit.

en $

Saldo

31.12.02 Ciruelas

Duraznos

Azúcar

Jarabe de fructuosa

Material de empaque

Kg.

Kg.

Kg.

Lt.

Un.

13.500

15.000

23.000

5.000

2.000

$ 1,50

$ 1,20

$ 1,00

$ 7,40

$ 2,00

$ 20.250

$ 18.000

$ 23.000

$ 37.000

$ 4.000

Total 58.500 $ 102.250

Productos

Terminados Unidad

Medida

Stock

Unidades

Costo Unit.

en $

Saldo

31.12.02 Mermelada de ciruela

Mermelada de durazno Kg.

Kg.

25.000

21.000

$ 2,99

$ 2,78

$ 74.857

$ 58.470 Total 46.000 $ 133.327

c) Los Costos Unitarios determinados por la Cía. correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes (en base a las estructuras de

costos empleadas por la Cía. y validadas por Ud. en auditorías anteriores):

Mermelada de Ciruela Coef.

Estandar

Precio Costo Unit.

en $ Ciruelas

Jarabe de Fructuosa

Azúcar

Material de empaque

0,70

0,01

0,40

0,15

$ 1,50

$ 7,40

$ 1,00

$ 2,00

$ 1,05

$ 0,07

$ 0,40

$ 0,30




Mermelada de Durazno

Coef.

Estandar

Precio Costo Unit.

en $

Durazno

Jarabe de Fructuosa

Azucar

Matrerial de empaque

0,70

0,01

0,40

0,15

$ 1,20

$ 7,40

$ 1,00

$ 2,00

$ 0,84

$ 0,07

$ 0,40

$ 0,30




d) La Cía. realizó el siguiente cálculo de los gastos a activar a través del costo unitario correspondientes a los productos terminados existentes al cierre.

Gastos del

Ejercicio

Prod. "Real"

Kg.

Costo Unit.

en $

Mano de Obra

Energía

Gastos Indirectos

Depreciaciones

$ 210.000

$ 65.000

$ 71.000

$ 300.000

552.000

552.000

552.000

552.000

$ 0,38

$ 0,12

$ 0,13

$ 0,54


La asignación de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la

Producción "Real" del período bajo análisis.

e) La Cía. estima que no hay productos obsoletos.

48

f) De la información contable al 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente: Documento

de respaldo

último

contabilizado

Observaciones número

Vale Entrada -Almacén 161 Por Fac. del 31/12/02 - compra de 800 Kg. de

ciruelas. Vale Salida -pto. Vta.

1.230

Por Fac. 3.201 del 02/01/03- por venta de 2.000 Kg. de mermelada de durazno por $ 6.453.


a) Inventario de Bienes de Cambio, obtenido del recuento físico realizado por ti el 31 de diciembre de 2002.


Medida

Stock

Unidades Ciruelas

Duraznos

Azúcar

Jarabe de fructuosa Material de empaque

Kg.

Kg.

Kg.

Lt.

Un.

13.500

16.000

23.000

5.000

2.000

Total 59.500

Productos

Terminados Unidad

Medida

Stock

Unidades Mermelada de ciruela

Mermelada de durazno

Kg.

Kg.

24.500

23.000

Total 47.500

De la toma del inventario físico, surgen las siguientes observaciones:

1- Durante el recuento de los productos terminados en el depósito se contaron 500 Kg. menos de mermelada de ciruela que los

registrados en el listado de conteo, no pudiéndose determinar la causa de dicho faltante por lo cual quedó como tal (Faltante de

inventario).

2- Al momento de realizar el inventario y en función a la fecha de vencimiento de las mermeladas, se detectaron 1.600

Kg. de mermeladas de durazno y 1.200 Kg. de mermeladas de ciruela que no estaban en condiciones de ser vendidas, y según

personal de la Cía. no tenían valor de recupero alguno.

b) Del corte de documentación realizado por Ud. el 31 de diciembre de 2002, surge la siguiente información:

Documento

de respaldo

último

utilizado

primero

en blanco número número

Vale Entrada -Almacén 162 163

Vale Salida -pto. Vta. 1.229 1.230

Documento

de respaldo

último

utilizado

Observaciones

número

Factura Compra 11.520 Del 02/01/03 - compra de 1.000 Kg. de

duraznos. según Vale Entrada - Almacenes

N° 162 Factura Venta 3.200 Fc. del 30/12/02, por venta de 200 Kg. de

Mermelada de durazno -Vale Salida -Pto. Vta.

N° 1.229

49

c) Del relevamiento de las carpetas de importación, surge lo siguiente:

Carpeta Factura Fecha

Factura

Carta de

Porte

Fecha

Carta P.

Mercadería Litros Pr. Unit.

U$S CI - 3016

CI - 3017

13.245 28-dic-02

13.247 29-dic-02

2.345 30-dic-02

2.346 02-ene-03

Jarabe de Fructuosa

Jarabe de Fructuosa

800

1.650

2,00

2,00

De las tareas de auditoría realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas

mencionadas.

Las mercaderías mencionadas no habían ingresado a planta al 31 de diciembre de 2002.

d) Se detalla a continuación toda la información relacionada con la valuación de las existencias, ya sea de datos obtenidos de terceros ajenos a la Cía. o

información ya validada por Ud. en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc...

Del análisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente:

Pasivos Omitidos de registrar al cierre:

Factura de energía del mes de diciembre contabilizada en enero

$ 20.000

Del análisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente:

La depreciación validada por Ud.

$ 250.000

Del análisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente:

Cargo a resultados del ejercicio de sueldos validado por Ud.

$ 190.000

Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en años anteriores), en base a estudios de varios años, se determinó que el "Nivel Normal de

Actividad" de la planta está dada por una Producción de 800.000 kilogramos . Este dato fue tomado por ti a los efectos de asignar los gastos de

producción en el cierre pasado.

e) Se solicitó documentación de respaldo de las principales materias primas, relevándose de la misma la siguiente información.

Proveedor

M.P.

Fecha

N° Doc. Precio en $ x

Kg.

Precio en U$S x

Lt.

El Cosechador S.A. El

Cosechador S.A. El

Ingenio S.R.L. Fructa

& Co.

Ciruelas

Duraznos

Azúcar

Jarabe de fructuosa

02-ene-03

02-ene-03

30-dic-02

30-dic-02

12.560

9.560

2.656

11.520

$ 1,50

$ 1,20

$ 1,00

N/A

N/A

N/A

N/A

USD 2,00

Todos los precios son de contado.

Además se observó que existe un adicional de $ 0,10 por Kg en concepto de flete tanto para el durazno como para las ciruelas. En

el caso del jarabe de fructuosa los gastos de nacionalización ascienden al 10% del precio.

f) Se obtuvo del Diario "Ámbito Económico" el tipo de cambio de los dólares estadounidenses vigentes al cierre:

Tipo de Cambio 31.12.02 Comprador 3,50 Vendedor 3,70

g) Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 8) se solicitó al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre.

Productos

Terminados Precio

Venta Mermelada de ciruela

Mermelada de durazno $ 2,90

$ 2,30

Se menciona además que tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 3 % como las comisiones que cobran los vendedores

del 2 % son sobre el precio unitario.

Se pide:

1- Aplique los puntos 4 a 8 del programa de trabajo realizado por Ud.

2- Efectuar los ajustes pertinentes. (En todos los casos explique como surgen los ajustes y dejé por escrito los cálculos a partir de los cuales determina los

50

mismos).

1


práctica Módulo 3

(Soluciones)

2

Solución - ejercicio n°1

LA BANCA S.A. - Prueba de Caja

Concepto Conciliación al

31-may

Depósitos y

Créditos 06

Cheques y

Débitos 06

Conciliación al

30-jun

Según extracto 21.303 135.203 (149.205) 7.301

Depósitos pendientes

de acreditar:

- Al 31/05 10.000 (10.000)

Cheques pendientes:

- Al 31/05 (17.798) 17.798

- Al 30/06 (19.533) (19.533)


- Al 31/05 (2.000) 2.000

Débitos bancarios:

- Al 31/05 977 (977)

- Al 30/06 1.001 1.001

Totales 12.482 127.203 (150.916) (11.231)

Según Mayor 12.482 112.203 (135.916) (11.231)

Diferencia - 15.000 (15.000) -

Las diferencias pueden darse por:

A) Errores, que se originan en:

1) Errores al preparar la conciliación bancaria.

2) Errores en la contabilidad del banco.

3) Errores en la contabilidad de la empresa.

B) Irregularidades, que se originan en:

1) Retención de cobranzas, no haciendo un depósito por ejemplo.

2) Extracción no autorizada de fondos de la cuenta bancaria.

En este caso podemos suponer que la diferencia se debe a que en la contabilidad, no se contabilizó un depósito y un cheque que

eran por los mismos importes.

También podemos suponer por ejemplo que alguien extrajo indebidamente fondos por $

15.000, los retuvo a manera de préstamo por un tiempo dentro de ese período y luego los devolvió.

Esto último debería ser posible si no existe separación de funciones del que realiza la conciliación o registra contablemente los pagos

y los cobros con quien maneja los fondos. No obstante, no debemos perder de vista que la prueba de caja solamente nos da

indicios pero no evidencias "contundentes". A partir de dichos indicios habrá que analizar documentación sustentatoria para arribar a

conclusiones definitivas.

1

Costos financieros1

Se considerarán costos financieros los intereses (explícitos o implícitos), actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la utilización de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda.

Tratamiento preferible

Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del período en que se devengan.

Tratamiento alternativo permitido

Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo (esto es aplicable para bienes de cambio y para bienes de uso) cuando se cumplan estas condiciones:

a) el activo se encuentra en producción, construcción, montaje o terminación y tales procesos, en razón de su naturaleza, son de duración prolongada;

b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo se encuentran interrumpidos por demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta;

c) el período de producción, construcción, montaje o terminación no excede del técnicamente requerido;

d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente completas; y

e) el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propósito de su producción, construcción, montaje o terminación.

En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para todos los costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan con las condiciones indicadas previamente.

Del total de los costos financieros, primero se activarán los que se hayan incurrido para financiar total o parcialmente y en forma específica a los activos que cumplen con las condiciones señaladas en los incisos a) a e) precedentes, siempre que tal financiación específica sea demostrable. Para determinar el importe a activar, previamente se detraerán los ingresos financieros generados por las colocaciones

1 Punto 4.2.7 Resolución Técnica 17 –Normas Contables Profesionales: Desarrollo de

Cuestiones de Aplicación General. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

2

transitorias de fondos provenientes de préstamos destinados a la financiación específica.

Para la asignación de costos financieros a los activos que cumplan con las condiciones señaladas en los incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido financiados específicamente, se procederá de la siguiente manera:

a) del total de deudas se excluirán las que guarden una identificación específica con los activos financiados específicamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho motivo;

b) se calculará una tasa promedio mensual de los costos financieros correspondientes a las deudas indicadas en el inciso precedente;

c) se determinarán los montos promedios mensuales de los activos que se encuentren en producción, construcción, montaje o terminación, excluidos aquellos que hayan recibido costos financieros por haber contado con financiación específica; y se aplicará a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de capitalización indicada en el inciso b).

d) se aplicará a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de capitalización indicada en el inciso b).

Si existieran activos parcialmente financiados en forma específica, la activación de costos financieros referida en el párrafo precedente se calculará sobre la porción no financiada específicamente.

Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la aplicación de los procedimientos descriptos en esta sección no deben exceder a los incurridos durante el período.

Módulo 4 Auditoría sobre

estados contables

de Inversiones,

Bienes de Uso,

Activos Intangibles,

Compras y

Previsiones

1

10. Inversiones y sus

resultados

10.1. Descripción de los

componentes

La Resolución Técnica N°9 indica que las inversiones “son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes”1. No se incluyen en este rubro las inversiones en bienes inmuebles que se clasifican como propiedades de inversión. Las propiedades de inversión son los bienes inmuebles destinados a obtener una renta o acrecentamiento de su valor, independientemente de si esa actividad constituye o no una de las principales del ente.

[Se] Incluyen entre otras: títulos valores; depósitos a plazo fijo en entidades financieras; préstamos; inmuebles y propiedades.

Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisición de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversión. En la información complementaria se detallará su composición (Selle, 2013, p.66).

Como cuestiones que se desprenden de esta definición podemos destacar:

1- Se trata de activos marginales al objeto específico del negocio, es decir que no se utilizan en la actividad principal y por ello los resultados de estas inversiones deben mostrarse por separado al resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el

1 Capítulo 3 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable.

Federación Argentina de Consejos Profesionales.

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resultado de inversiones no debe formar parte del resultado operativo de la sociedad.

2- El rubro presenta activos de características muy disímiles que puede poseer la sociedad y por lo tanto los riesgos de auditoría que se presentan al auditor también son muy disímiles.

10.2. Objetivos y riesgo de auditoría

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organización. En efecto, se relacionan con el sub-sistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisición de las respectivas inversiones y con el sub-sistema de ingresos de fondos por la percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Por lo antes mencionado, son de aplicación las normas de control analizadas en el apartado “Caja y Bancos”. Sin embargo, como no forma parte de la actividad principal de la empresa, hay que analizar si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones. En tal sentido los sistemas vinculados al rubro inversiones son:

1- Adquisición de inversiones

2- Custodia

3- Ingresos de rentas o liquidación (venta) de inversiones

Se describen a continuación las principales características que reúnen los activos que usualmente se incluyen en este rubro de los estados contables y cuáles son los principales riesgos a los cuales se encuentran sujetos:

a) Títulos valores públicos (títulos públicos emitidos por el Gobierno Nacional, Gobiernos Provinciales o Municipales) o privados (acciones u obligaciones negociables emitidos por Sociedades Anónimas).

La principal característica de esta clase de inversión es la factibilidad de su negociación privada o pública a través de Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor en relación a estos activos es cubrir los objetivos de existencia y propiedad dado que estos títulos son al portador y con los mismos se pueden realizar una variada cantidad de operaciones financieras (operaciones de alquiler, venta o compra a término, entregas en custodia o garantía, entra otras). Este tipo de

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operación por lo general es asimilable en la formalidad a una venta representa muchas veces un préstamo con una garantía constituida por los títulos públicos (por ejemplo en el alquiler de títulos públicos el arrendador no vende sino que entrega los títulos al arrendatario quien se compromete a devolverle igual cantidad de clase y especie del título en un tiempo determinado a cambio de un interés. En estos casos aunque en las Cajas de Valores y registros figure que el propietario es el arrendatario la realidad económica nos está indicando que el arrendador solamente ha tomado un préstamo con los títulos en garantía del cumplimiento pero no ha vendido los títulos dado que los riesgos y beneficios de su revalorización o pago de rentas permanecen en cabeza del arrendador).

La valuación de este ítem es por lo general sencilla dado que se trata de títulos con cotización en el mercado.

b) Depósitos a plazo fijo en entidades financieras.

No presentan mayores riesgos de auditoría dado que su transferibilidad se encuentra acotada y su valuación es muy sencilla ya que que solamente tiene implícito el correcto devengamiento de los intereses.

c) Participaciones permanentes en sociedades.

El principal riesgo de auditoría consiste en que existan errores en los estados contables de la emisora que mediante la aplicación del VPP (Valor Patrimonial Proporcional) se trasladen a la inversora. El impacto de este riesgo sobre el auditor se evaluará en función al porcentaje que se posee de la sociedad emisora y a la significatividad de la inversión en los estados contables de la inversora.

d) Bienes muebles e inmuebles.

Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal riesgo de auditoría que presentan es que su valor contable pudiere exceder su valor recuperable.

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10.3. Controles clave

A continuación se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas a la adquisición, custodia y disposición de inversiones:

a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.

b) Determinación del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto.

c) Separación de funciones de: i) operación de inversiones (compras, ventas, arrendamientos, préstamos), ii) custodia de los títulos valores y otros activos y de los títulos de propiedad que respaldan su dominio, iii) Contabilización de las inversiones y sus resultados, iv) cobranzas de rentas y alquileres.

d) Existencia de normas para asegurar la protección de los activos (seguros contra robos y hurtos de títulos valores y riesgos diversos respecto de los bienes físicos).

e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones para constituir gravámenes sobre estos activos.

f) Control periódico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de la existencia física de las inversiones.

g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la naturaleza de las inversiones y sus resultados.

h) Existencia de archivos de documentación cronológicos y completos.

i) Mantenimiento en la empresa de información estadística de cotizaciones o rendimientos de otras inversiones de modo de facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones de las inversiones efectuadas por la empresa.

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10.4. Vinculación del rubro con los

flujos de operaciones

Desarrollado junto a los puntos 10.2 y 10.3.

10.5. Pruebas de cumplimiento,


Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro inversiones son los siguientes:

1) Generales: Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general.

2) Existencia e Integridad: Inspección ocular (de los certificados de plazos fijos, títulos representativos de acciones o títulos públicos), confirmación de títulos en custodia (habitualmente las tenencias de títulos son administradas e informadas por un agente de bolsa o una entidad financiera y asimismo existen registros que son administrados por Caja de valores) y corte de documentación (de toda la documentación que genera ingresos y egresos de inversiones).

3) Propiedad: Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo (en plazos ver nombre, ver documentación de compra-vta. de acciones, formularios agente de bolsa, escrituras).

4) Valuación y Exposición: Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales de valuación y exposición.

En este rubro se deberá tener en cuenta que salvo sociedades de inversión las operaciones son limitadas lo cual sumado al hecho de que es un rubro que registra transacciones sensibles para el auditor (por su potencial impacto en los resultados del ente) hace que el mismo aplique pruebas sustantivas sin apoyarse en controles.

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Se trata del punto central del rubro bajo examen, dado que a efectos de realizar la auditoría del rubro el auditor deberá conocer muy bien los criterios de valuación que le son aplicables, los cuales se detallan de manera resumida a continuación y para un estudio más detallado del tema en cuestión se remite al alumno a los respectivos puntos de las Resoluciones Técnicas Nro. 17, 18 y 21 que se nombran en este apartado

a) Inversiones en bienes de fácil comercialización: son inversiones realizadas para colocar excedentes temporarios sin perder liquidez. Entre ellas podemos mencionar

Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan)

Oro – Plata y otros metales

Títulos públicos o privados (acciones, Obligaciones negociables, LEBAC -Letras del Banco Central-, títulos públicos emitidos por el Gobierno Nacional)

Cuotas partes de fondos comunes de inversión

Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maíz, ganado en pie, petróleo se pueden mencionar entre otros)2.

b) Cuentas a cobrar en moneda originadas en transacciones financieras (incluye préstamos financieros y plazos fijos)

La RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en función de ello:

i) “Cuando existiere la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente (…). La aplicación de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realización anticipada del activo”3 y b) Que hechos anteriores o posteriores revelen esta conducta SE COMPUTARÁN A SU VNR (valor neto de realización) determinado como el valor descontado del importe futuro a percibir utilizando

2 Nota: Esta clase de inversiones se valúa según lo prescripto en el punto 5.6. de la

segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 a su VNR (valor neto de realización) determinado de acuerdo a lo estipulado en la sección 4.3.2. de dicha Resolución.

3 Punto 5.2 Resolución Técnica 17 – Normas Contables Profesionales: Desarrollo de

cuestiones de aplicación general. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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una tasa de mercado del momento de la medición menos los gastos por la cesión anticipada.

ii) En los restantes casos SE COMPUTARÁN A LA MEDICIÓN ORIGINAL DEL ACTIVO MÁS INTERESES DEVENGADOS CON LA TIR (tasa interna de retorno) CALCULADA AL MOMENTO DE SU INCORPORACIÓN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para evaluar la conveniencia de la inversión).

c) Inversiones en Títulos Públicos a ser mantenidas hasta su vencimiento y no afectados por coberturas:

Criterio general

Si se cumplen las condiciones de la sección 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio general) la medición contable de estos activos se efectuará considerando:

a) la medición original del activo (constituida por su costo);

b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) las cobranzas efectuadas4.

Condiciones para aplicar el criterio general

Para el desarrollo de este apartado sugerimos al alumno que se remita a la Lectura anexa “Condiciones para aplicar el criterio general” presente en el apartado de lecturas anexas de este módulo (4).

Explicaremos a continuación algunas particularidades de esta definición:

1) Este punto de la RT N° 17 regula cómo deben valuarse los títulos de deuda (públicos o privados) a ser mantenidos hasta su vencimiento. Cabe destacar que este criterio de valuación para los títulos de deuda se trata de una excepción dado que el criterio general es el que se detalló en el inciso a) y es que esta clase de activos se valúa a VNR.

2) Bajo la excepción prevista en esta norma los títulos no se valúan a VNR sino a su medición inicial + rentas devengadas en base a la TIR inicial (es decir que la valuación de la inversión se va incrementando


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por el transcurso del tiempo pero este criterio de valuación no recepta los cambios circunstanciales y cambiantes del valor de mercado que podrían sufrir los títulos dado que el ente tiene la finalidad de mantener los títulos hasta que venzan por lo cual en estas circunstancias el ente no se vería afectado por cambios temporales en la valuación de los títulos.

3) Debido a que la aplicación de este criterio de medición no recepta las disminuciones e incrementos de valor de los títulos en el mercado es que la RT N° 17 es restrictiva y para la aplicación del método se requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto 5.7.2., explicación que se detalla a continuación:

a) el emisor NO debe tener derecho unilateralmente a cancelar el título por un valor diferente al que resulta de las condiciones contractuales bajo las cuales se emitió el mismo.

b) el tenedor de los títulos debe cumplir los siguientes requisitos:

1) “los haya adquirido con un propósito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a determinados pasivos”5: la existencia o no de una cobertura debe evaluarse técnicamente considerando lo establecido en la RT 18 y este apartado no forma parte de los contenidos que se incluyen en la presente materia (Auditoría I). No obstante, podemos simplificar el tema diciendo que el propósito es de cobertura cuando la adquisición no se realiza con el fin principal de obtener una renta sino de “calzar” el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que compra títulos públicos que ajustan por tasa “Badlar” porque posee una deuda financiera con una entidad bancaria que le cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo de endeudamiento por si se presentara la eventualidad de que la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados.

2) “haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de él se presentaren coyunturas favorables para la venta”6; (tener en cuenta la penalidad impuesta en la norma para quien no cumple – ver último párrafo del punto 5.7.2. de la RT 17)



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3) “tenga la capacidad financiera para hacerlo”7; y (para evaluar esto el auditor analiza la situación financiera, obligaciones futuras y la performance operativa de la entidad)

4) “no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los títulos”8 (el análisis es similar al del punto 1) solo que aquí se refiere a que la entidad no haya contratado un seguro o swap para cubrir o limitar un a potencial caída del valor de los títulos)

c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles

Se valúan a su costo de adquisición menos las correspondientes depreciaciones acumuladas.

Si cumplen los requisitos para ser clasificados como propiedades de inversión se valúan a su valor razonable de acuerdo a lo descripto en el capítulo Bienes de uso.

d) Participaciones permanentes en otras sociedades

Se incluyen en esta categoría de inversiones a las participaciones mantenidas en sociedades no con fines especulativos sino para obtener una renta a través de la percepción de dividendos, es decir que se trata de inversiones que por lo general son de largo plazo.

El criterio de valuación de estas inversiones se detalla en la RT 17 y para definir dicho criterio de valuación es necesario saber si se ejerce “control, control conjunto o influencia significativa”9 por parte de la sociedad inversora en cuyo caso las participaciones permanentes se valuarán a su valor patrimonial proporcional.

En los restantes casos:

a) la medición contable de la participación se hará a su costo;

b) los dividendos en efectivo o especie se reconocerán en el período de su declaración y se asignarán así:

1) la porción originada en resultados devengados por la sociedad emisora antes de la adquisición de las participaciones se deducirá del costo de la inversión;

2) el resto se imputará al resultado del período;




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c) la recepción de acciones con motivo de capitalizaciones de ganancias ("dividendos en acciones") o de cualquier rubro del patrimonio no dará lugar a cambio alguno en la medición contable de la participación.

A efectos de determinar si los dividendos declarados con posterioridad a la fecha de la adquisición corresponden a resultados devengados antes de dicha fecha, se presume admitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisión de la asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada en la política habitual de distribución de dividendos), que si los resultados no asignados incluyen ganancias netas devengadas a partir de la fecha de adquisición, son estas ganancias las que se distribuyen en primer término10.

Analizaremos a continuación este criterio de valuación prescripto por la RT 17:

1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control, control conjunto o influencia significativa dado que de ello dependerá el criterio de valuación a seguir. Para analizar dichos conceptos, se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa “Control, control conjunto e influencia significativa”, presente en el apartado de lecturas anexas este módulo.

La enumeración que se observa en dicha lectura anexa es enunciativa y no taxativa por lo cual ninguna de estas condiciones es concluyente respecto de si existe o no influencia significativa por lo cual debe evaluarse la situación de manera integral utilizando el juicio profesional.

3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el método del valor patrimonial proporcional que es el que se aplica cuando existe control, control conjunto o influencia significativa. En este método la medición inicial de la inversión se realiza a su costo (discriminando dicho costo entre VPP, mayor valor de activos y valor llave según se explica seguidamente) y posteriormente se modifica dicha medición inicial para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas por la emisora con posterioridad a la adquisición. En base a lo definido precedentemente podemos decir que:

a) Estado de Situación Patrimonial = la inversión es igual a % de tenencia accionaria sobre PN (Patrimonio Neto) de la emisora.

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Punto 5.9 Resolución Técnica 17

11

b) Estado de Resultados= el Resultado de Inversiones Permanentes es igual a % de tenencia accionaria sobre el resultado de la emisora, es decir que la tenedora imputa a resultados el porcentaje que le corresponde sobre el resultado de la emisora previa eliminación de los resultados no trascendidos a terceros (para el estudio de este tema remitimos al alumno a la materia contabilidad superior).

c) Bajo este método las distribuciones de utilidades por parte de la emisora reducen la inversión (esto por aplicación del inciso a) dado que una distribución de dividendos de la emisora reduce su patrimonio neto y consecuentemente debe reducirse la inversión medida a VPP en ese estado de situación patrimonial de la inversora para que el Patrimonio Neto de la Emisora por el porcentaje de palpitación que la inversora posee de la tenedora sea igual al VPP.

d) En la aplicación de este método deben considerarse las siguientes pautas:

d.1.) El método debe aplicarse desde que se posee control, control conjunto o influencia significativa y debe discontinuarse en el momento en que como consecuencia de una venta parcial u otra circunstancia desapareciere los factores que justifican la aplicación del método. En tal caso, el VPP por la tenencia accionaria que se mantiene luego de la venta parcial pasará a considerarse como una medición que emplea valores de costo con los alcances de la sección 5.9 de la RT17.

d.2.) La aplicación del método del VPP requiere que los Estados Contables (EECC) de la sociedad emisora sean preparados con las mismas normas contables que a inversora en caso de existir control o de acuerdo a normas contables vigentes si la inversora solo ejerce influencia significativa (en este caso cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos alternativos – ejemplo activación de costos financieros – podría ocurrir que la inversora aplique un criterio y la emisora otro criterio diferente).

d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la tenedora existen las siguientes alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a la fecha de cierre de la tenedora o b) se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses si no hubo variaciones significativas en el patrimonio o resultados de la emisora y si los estados contables de la emisora son de fecha anterior a los de la tenedora. En caso contrario se registrarán ajustes para reflejar los efectos de transacciones significativas para la inversora y transacciones

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entre la inversora y la emisora que hubieran modificado el Patrimonio Neto de la emisora.

d.4.) “Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulación que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial proporcional (…) deberá hacerse separadamente para cada una de ellas”11.

d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital en el patrimonio neto de la emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las condiciones de su posterior conversión en acciones para el cálculo del valor patrimonial proporcional.

d.6.) Se establece que:

En el estado de resultados de la empresa inversora se incluirá la proporción que le corresponda sobre el resultado de la emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros [RNT] y que se encuentren contenidos en saldos finales de activos (…) se procederá de la siguiente manera:

i) los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo económico (…) deberán eliminarse totalmente

ii) en los restantes casos la eliminación se efectuará en proporción de la participación de la empresa inversora en la emisora. No procederá cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros12.

d.7.) También hay que tener en cuenta que:

Si al aplicar el método, la participación de la empresa inversora en las pérdidas de la emisora supera el valor contable de la inversión, la empresa inversora reconocerá su participación en dichas pérdidas hasta que su inversión quede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo se reconocerán si a la fecha de emisión de estados contables la sociedad inversora tiene

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Punto 1.2 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 – Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial Proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 12

Punto 1.2 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

13

intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital…13.

e) Finalmente explicaremos el método denominado de costo más dividendos que se aplica cuando no existen control, control conjunto o influencia significativa. En tal caso la medición inicial de la inversión se realizará a su costo y lo que debemos analizar es cual es tratamiento que la inversora debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la emisora. Realizaremos la explicación de este concepto con un ejemplo:

a. La Sociedad A posee el 15% de la sociedad B.

b. La sociedad B realiza una distribución de utilidades de $ 533,33.

c. La sociedad A deberá contabilizar en el mismo período en que la sociedad B declara la distribución de dividendos el siguiente asiento contable:

___________________________________

Caja 80

a Resultado de inversiones permanentes (80)

SI bien el asiento anterior es el que se contabilizará en la generalidad de los casos deberemos observar cuáles son los resultados no asignados que distribuye la emisora para evaluar si son anteriores o posteriores a la adquisición. En el ejemplo anterior, supongamos que la sociedad A adquirió el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el estado de evolución del patrimonio neto de la emisora a esa fecha era el siguiente:

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14


En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 533,33 de distribución de utilidades se hayan originado en su totalidad después de la adquisición por parte de la sociedad A dado que se advierte en el Estado de evolución del patrimonio neto que presentamos que solamente $200 se originaron con posterioridad a la adquisición debiendo contabilizar en este caso el siguiente asiento la sociedad A.

Caja 80

a RIP (por los RNA generados después de adquisición) $ 200*0,15 (30)

a Inversiones (por los RNA antes de la adquisición) $ 333,33*0,15 (50)

Finalmente, un tema que nos queda analizar son las prescripciones sobre el tema en cuestión que regula la Ley de Sociedades Comerciales. A continuación resumiremos las dos principales normativas a considerar:

Ninguna sociedad excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversión puede tomar o mantener participación en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales14.

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Art. 31 Ley Nº 19.550 –Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional.

Capital Reserva Legal RNA Total

Saldo al 31.12.2008

100 20 400 520

Resultado del período 1 enero de 2009 al 31 de mayo de 2009

20 20

Saldos al 31.5.2009

100 20 420 540

Resultado del período 1 de junio de 2009 al 31 de diciembre de 2009

200 200

Distribución de utilidades

(533,33 (533,33)

Saldos al 31.12.2009

100 20 86,67 206,67

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En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para vender el excedente de ese importe y caso contrario pierden derechos políticos y económicos sobre dichas acciones (las que exceden el límite establecido).

Sociedades Controladas y Sociedades Vinculadas (se complementa con la RT21):

Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:

1) Posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;

2) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades.

Se consideran sociedades vinculadas, a los efectos de la Sección IX de este capítulo, cuando una participe en más del diez por ciento (10%) del capital de otra15.

Por su parte, en la RT 21 se expresa: “Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa”16.

Se desarrolla a continuación el tema en cuestión cuya comprensión es necesaria para la determinación de los valores llaves y los mayores valores de activos que se determinan al momento de adquirir una participación permanente en otra sociedad. A los efectos de un estudio más detallado del tema en cuestión se remite al alumno al estudio del punto 1.3. de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 21 emitida por la FACPCE.

A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente manera:

En el momento de la adquisición se establecerá el costo de adquisición, teniendo en cuenta lo siguiente: i) los bienes que la empresa inversora deba entregar se computarán a sus valores corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar en fecha posterior al momento de la compra, serán descontados para estimar la suma que debería erogarse si su cancelación se hiciera al contado iii) las acciones que la empresa inversora deba emitir se computarán a su valor de mercado, si éste existiese y fuere representativo; de no

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Art. 33 Ley Nº 19.550 –Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional. 16


16

darse estas condiciones, se lo estimará sobre la base de la participación que dichas acciones otorguen en el valor corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la empresa emisora iv) los ajustes del precio de adquisición que dependan de la concreción de uno o más hechos futuros se incluirán en el costo de adquisición cuando, a la fecha de ésta, se los considere probables y su importe pueda medirse sobre bases confiables v) os bienes y pagos monetarios que la empresa inversora deba entregar o efectuar por costos directos relacionados con la adquisición (por ejemplo, emisión y registro de acciones, honorarios profesionales de asesores, etc.)17.

2) Se determinará el VPP de adquisición aplicando el porcentaje de participación adquirido sobre el patrimonio neto de adquisición. A efectos de determinar el PN de adquisición: i) se valuarán los activos identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los activos intangibles identificables y que cumplan los requisitos establecidos en la RT17 incluso si no habían sido objeto de reconocimiento previo por parte de la empresa emisora, ii) “los pasivos identificables de la empresa emisora (…) se computarán a su costo estimado de cancelación”18 y además:

Los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora se computarán si la inversora:

- desarrollado en el momento de la adquisición o antes, las características principales del plan de reestructuración;

- dado a publicidad las características principales del plan, provocando la expectativa de que el plan se va a llevar a cabo entre los principales afectados; y

- desarrollado las características principales del plan en planes formales detallados, dentro de los tres meses de la fecha de adquisición19.

Aclaración importante: nótese aquí que este PN de adquisición que estamos determinando en este punto difiere del PN tradicional al que denominaremos PN contable debido a que en la valuación de este último se aplican las normas contables en vigencia mientras que en el PN de adquisición utilizado por la inversora para determinar el VPP de adquisición todos los activos se valúan a valores corrientes y los pasivos a costo de cancelación. La principal diferencia se origina en los bienes de uso dado que en el PN de adquisición se valúan a valores

17

Punto 1.3.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 18

Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 19

Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

17

corrientes y en el PN contable se valúan generalmente a costo histórico menos depreciaciones acumuladas.

3) Si el costo de adquisición es mayor al VPP de adquisición estamos en presencia de un valor llave positivo a ser tratado de acuerdo a lo establecido en la RT 18 – sección 3.

4) Si el costo de adquisición fuere inferior al VPP de adquisición estamos en presencia de un valor llave negativo que será tratado de la siguiente manera:

a) por la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora se amortizará la llave negativa en la inversora cuando tales gastos o pérdidas sean reconocidos por la emisora (de esta manera la amortización de la llave elimina total o parcialmente el efecto de esta pérdida de la emisora sobre el PN de la inversora).

b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o pérdidas futuras se tratarán del siguiente modo:

i) el monto que no exceda a la participación de la empresa inversora sobre los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos identificables de la empresa emisora que estén sujetos a depreciación;

ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados al momento de la compra20.

Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos:

1) El VPP de adquisición parte del concepto de que los estados contables valuados de acuerdo a normas contables profesionales vigentes no reflejan el valor de todos los activos de la empresa y por ello la RT21 exige que a efectos de su determinación que todos los activos sean valuados a sus valores corrientes. Supongamos una empresa A que compra una empresa de fletes (empresa B) que tiene flota de camiones propia. Los camiones son amortizados en 5 años y a la fecha de la compra de las acciones por parte de la inversora hace 5 años que la emisora compró su flota de camiones. En la contabilidad de la emisora esos bienes de uso están valuados a $ 0 (cero) dado que se han amortizado totalmente habiendo transcurrido los 5 años. ¿Significa esto que la empresa B va a regalar la flota de camiones a la

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Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

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empresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera, dichos camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente y este será el importe estimado que cobrará la empresa B a la empresa A por esos camiones.

2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los bienes de uso a costo histórico menos depreciaciones acumuladas) y al valor corriente (con los bienes de uso valuados a valores corrientes se imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo que sí se imputa a valor llave es la diferencia entre el costo de adquisición y el VPP de adquisición.

3) Por ejemplo, supongamos que la empresa A compra el 80% de la empresa B en $ 500.000. La empresa B tiene a la fecha de compra un PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto existen camiones totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000. El resto de los activos y pasivos se valúa a valores corrientes. En base a los datos anteriores determinamos lo siguiente para graficar lo expresado:

a) Costo de adquisición: $ 500.000

b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000

c) VPP de adquisición = PN de adquisición * 80%-$ 400.000 * 80% =$ 320.000

d) PN de adquisición=PN contable de B + Diferencias por valuación a valor corriente (bienes de uso) = $ 100.000 + $ 300.000 = $ 400.000

e) Mayor valor de activos: VPP de adquisición ($ 320.000) – VPP contable adquirido ($ 80.000) = $ 240.000

f) Valor llave: costo de adquisición ($ 500.000) – VPP de adquisición ($ 320.000) = $ 180.000

El asiento contable a registrar por la inversora al momento de la compra es el siguiente:

D H VPP 80.000 Mayor valor de activos 240.000 Valor llave 180.000 a Bcos. 500.000

Fuente: elaboración propia.

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4) Nótese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda imputado como valor llave es el importe de más que se pagó por sobre el VPP de adquisición y que no puede identificarse con precisión mientras que lo pagado de más por sobre el VPP contable que si puede identificarse se imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $ 300.000 * 80% = $240.000).

5) La segregación de estos 3 conceptos es importante a efectos de definir luego de la adquisición como se valuará cada uno de estos activos según se detalla a continuación:

a) El VPP se irá modificando en función del resultado que se contabilice por la participación en la empresa B (RIP)

b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que incluye se amortizará salvo excepciones por el método de la línea recta de acuerdo a lo establecido en la Sección 3 de la RT21.

c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso son camiones) se amortizan en el plazo promedio de vida útil que se estima se continuarán utilizando estos camiones.

6) Finalmente, un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el caso de una empresa que paga $ 500.000 por adquirir el 80% de B.

PN contable de B al momento de adquisición: $ 100.000

PN de adquisición de B al momento de adquisición: $ 400.000 (se explica por $ 300.000 de bienes de uso)

Existen además $ 150.000 de una contingencia impositiva no contabilizada en la empresa emisora.

Precio pagado por la empresa A: $ 90.000

VPP de adquisición: $ 200.000

VPP contable: $ 80.000

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En este caso deberá contabilizarse al momento de la adquisición el siguiente asiento:

Efectuado este asiento evaluemos lo que deberá hacer la empresa inversora:

1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora (contingencia impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deberá amortizar hasta tanto la emisora reconozca a pérdida. Cuando la emisora reconozca la pérdida se amortizará la llave negativa relacionada con la contingencia ($ 120.000) neutralizando el efecto de dicha pérdida.

2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($ 230.000 - $ 120.000) como no excede el valor corriente de los bienes de uso por el porcentaje de participación ($ 240.000) se amortizarán en el plazo promedio de vida útil de los bienes de uso neutralizado parcialmente el efecto de amortizaciones. Si en este ejemplo la llave negativa remanente luego de lo indicado en el punto 1) referido a contingencias hubiere excedido de $ 240.000 (valor corriente de los bienes de uso) la diferencia se debería imputar a ganancia al momento de la compra.

D H Observaciones

VPP

80.000

100.000 * 80%

Mayor valor de activos - bienes de Uso

240.000

300.000*80%

Valor llave negativa 230.000 90.000 - 400.000*80%

a Bcos. 90.000


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Amortizaciones de los valores llaves

A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 sección 3, no obstante, en los párrafos siguientes desarrollaremos un breve resumen del tema:

Llave positiva: Se valúa a su costo original menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer (sección 4.4 R.T. 17 referida a cotejo con valor recuperable).

Llave negativa: Se valúa a su costo original menos su depreciación acumulada.

Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la adquisición existen ajustes al costo de adquisición o las mediciones de los activos y pasivos incorporados (por modificaciones a los valores corrientes de los activos y costo de cancelación de los pasivos o por activos y pasivos que oportunamente no se reconocieron y que reúnen los requisitos posteriormente).

Luego de la adquisición cuyo análisis de realizó en el punto anterior el valor llave negativo se amortiza así:

i) La porción de la llave negativa que se relacione con expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de adquisición (…) se reconocerá en resultados en los mismos períodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos,

ii) El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma sistemática a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación21.

La amortización de la llave positiva en ejercicios siguientes al de adquisición se realiza considerando lo siguiente: i) Se realizará a lo largo de la vida útil estimada, basado en el período en que se estima producirá beneficios la llave para el ente, ii) se permite vida útil indefinida si no hay factores legales o contractuales que lo impidan, pero en tal caso requiere cotejo con valor recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando

21

Punto 3.4.2 Resolución Técnica 18 – Desarrollo de algunas cuestiones de Aplicación particular. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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existan indicios de desvalorización y iii) el método a aplicar a efectos de la amortización es el de línea recta, salvo que exista otro que sea más adecuado.

Para determinar la amortización del ejercicio de la llave positiva deberá estimarse la vida útil sobre la base de los siguientes aspectos:

i) Vida previsible del negocio adquirido

ii) Estabilidad del ramo de industria

iii) Información pública sobre llaves para industrias similares y sobre ciclos de vida en industrias similares

iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la obsolescencia de productos, cambios en la demanda y otros factores

v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de la adquisición

vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y potenciales

vii) Disposiciones legales que afecten la vida útil del negocio adquirido22.

22


23

11. Bienes de uso y

depreciaciones


componentes


La Resolución Técnica N° 9 expresa que los bienes de uso

Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada23.

Ejemplo: una empresa que alquila máquinas de café y esta es su actividad principal las incluye en el rubro bienes de uso.

De la definición anterior se desprenden las siguientes características respecto de los bienes de uso: a) son tangibles, b) el objeto es usado en la gestión del ente en forma continua, c) no están destinados a la venta ni a su transformación en otros bienes excepto que se discontinúe su empleo (en este caso deben ser reclasificados desde el rubro bienes de uso al rubro otros activos) d) su vida útil excede el ejercicio económico de su incorporación, es decir que su capacidad de servicio no se consume o agota con el primer uso.

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Capítulo 3 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina de Consejos Profesionales.

Bienes que se deterioran por el transcurso del tiempo

BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios, muebles y útiles, instalaciones)

Bienes que se extinguen por su consumo o extracción

BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO (canteras, bosques, pozos petrolíferos)

Bienes que no se deterioran ni se extinguen

BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIÓN (Terrenos)

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Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i) bienes inmuebles (terrenos, edificios, entre otros), ii) bienes muebles (muebles y útiles, instalaciones, maquinarias, rodados, hacienda reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la compra de bienes de uso.

Respecto de los incluidos en las categorías iii) y iv) cabe destacar que por lo general no están sujetos a depreciaciones dado que no han sido aún afectados al proceso de generación de ingresos. Respecto de los inmuebles debe tenerse en cuenta a efectos de la depreciación que cuando no pueden identificarse que importe pertenece a terreno y cual a la edificación deberá estimarse sobre la base de un justiprecio a cuyos efectos se considerará: i) para propiedad horizontal (20% terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y 67% edificio). Esta última separación es importante dado que el terreno no se deprecia.

Teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la contabilidad de asignar el costo en forma sistemática entre los períodos que se benefician con la presencia y el uso de bien de uso es importante considerar la siguiente clase de bienes de uso:

Esta clasificación es importante para definir el cargo por depreciaciones. Respecto de este asunto cabe destacar que los bienes de uso se deprecian por: i) desgaste por utilización normal, ii) deterioro físico (incendios, terremotos), obsolescencia económica (las computadoras que quedan obsoletas porque ya no soportan los nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y agotamiento.

Por otra parte, en relación a las erogaciones que un ente realiza relacionada a los bienes de uso debemos distinguir entre:

Mejoras: son las que incrementan la capacidad de servicio del bien, ya sea mediante un incremento de la vida útil o un incremento de la productividad. Como estas erogaciones permiten incrementar la capacidad de servicio deben ser activadas incrementado el valor de origen sobre el cual se practican y depreciándose en los años de vida útil remanente de los bienes.

Gastos de mantenimiento: son las erogaciones realizadas para mantener la capacidad de servicio del bien de uso y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan.

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Gastos de reparación: son las erogaciones realizadas para recuperar la capacidad de servicio del bien de uso que por algún motivo se ha perdido (el rectificado del motor de una máquina, por ejemplo) y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan al igual que los gastos de mantenimiento.

Casos particulares a tener en cuenta:

1) Bienes de uso en tránsito: ¿Cuándo se considera que el bien de uso es propiedad de la empresa? Cuando se transfiere la propiedad, es decir cuando se transfieren a favor de la empresa los riesgos y beneficios del bien de uso. Esto podría implicar que un bien de uso con contrapartida en el correspondiente pasivo deberá ser registrado aun cuando el bien no haya llegado a la empresa; en cuyo caso se expondrá en el rubro Bienes de uso en tránsito.

2) Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opción a compra; es un contrato por el cual el arrendador entrega un bien en uso a la otra parte (el arrendatario) durante la vigencia del contrato a cambio de una suma de dinero periódica (que se denomina canon) y a la finalización del contrato el arrendatario tiene la opción unilateral de adquirir el bien mediante el pago de un importe preestablecido (que se denomina opción de compra). Este asunto está normado en el punto 4 de la RT N° 18 la cual diferencia los arrendamientos financieros de los operativos estableciendo que los primeros son aquellos en los cuales se transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los riesgos y ventajas del activo a cambio de uno o más pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas financieras correspondientes mientras que los segundos son aquellos arrendamientos que no son financieros.

A efectos de clasificar los arrendamientos, la RT N° 18 establece entonces qué debe hacerse sobre la base de la realidad económica y bajo tales premisas en estas situaciones el arrendamiento debiera clasificarse como financiero:

el contrato transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final del término del arrendamiento;

el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente más bajo que el valor corriente esperado a la fecha de ejercicio de la opción, de manera que, al inicio del arrendamiento, sea razonablemente seguro que la opción se ejercerá;

el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de la vida económica del activo;

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al inicio del arrendamiento el valor descontado de las cuotas mínimas equivale sustancialmente al valor corriente del activo arrendado;

la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones

la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones24.

La clasificación de un contrato de arrendamiento como financiero u operativo será crucial dado que si se lo clasifica como financiero deberemos contabilizar la compra financiada de un bien de uso en tanto que si se lo clasifica como operativo deberá ser contabilizado como un cargo a resultados por alquiler mensual. En el caso que el leasing sea financiero se contabilizará como la compra financiada de un bien de uso reconociendo:

i) El valor descontado con una tasa de mercado de los pagos futuros a efectuar por el arrendatario como el precio de compra de contado.

ii) Un pasivo como contrapartida del alta de dicho bien de uso.

iii) A medida que transcurre el tiempo se van devengando los intereses con la tasa utilizada al momento del alta del bien de uso para descontar los flujos futuros de desembolsos que el contrato generará para el arrendatario.

iv) A medida que transcurre el tiempo, desde la celebración del contrato, se va amortizando el bien de uso


La naturaleza física constituye un factor crítico para poder efectuar el procedimiento de inspección ocular pero debe ser complementado don otros para cubrir la propiedad o dominio.

Por otra parte, existe la necesidad de cubrir el objetivo de integridad lo cual requerirá una revisión de todos los cargos a resultados que se hubieren efectuados por conceptos tales como reparaciones o mantenimiento. Finalmente la tangibilidad los somete a ciertas

24


27

consecuencias que el auditor deberá considerar tales como: i) la factibilidad de obsolescencia, ii) el grado de custodia o salvaguarda y iii) la posibilidad de ser gravados con derechos reales.

En relación a la vinculación del rubro con el flujo de operaciones, cabe destacar que la auditoría de este rubro guardará especial relación con los siguientes otros rubros: i) bienes de cambio (dado que la amortizaciones formaran parte de los costos de conversión de los bienes de cambio) y ii) resultados (cargo por depreciaciones, costo de venta de los bienes vendidos y cargos por obsolescencia).

En general, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual partiendo de los saldos de inicio analiza solo los movimientos del ejercicio. Hay que poner mayor atención si la empresa está en un proceso de expansión de sus activos fijos. Especial atención deberá prestarse a la aplicación del método de ajuste por inflación en contextos inflacionarios y a los procedimientos de auditoría a aplicar en una primera auditoría (deberá hacerse inventario físico y verificarse documentación de respaldo y hacerse re cómputo de las depreciaciones acumuladas).

Un aspecto crítico es la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos y con la dificultad que ello conlleva deberá compararse el valor de libros de los bienes de uso con su valor de recupero constituido por el valor de utilización económica.

En síntesis, podríamos clasificar los riesgos que afectan al rubro bajo análisis de la siguiente manera:

EXISTENCIA: Falta de registración de bajas de bienes de uso,

error en el corte de las operaciones y activación de gastos con el objetivo de mejorar los resultados.

INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estén incluidos en los

registros contables. Falta de registración de altas y/o mejoras de bienes de uso o imputación de las mejoras como gastos a efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar.

PROPIEDAD: Contabilización de bienes de uso de terceros como propios.

VALUACIÓN: Error en la valuación de los bienes de uso según normas contables (Cálculo incorrecto de depreciaciones – incorrecta consideración de obsolescencias – incorrecta

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determinación del valor razonable de acuerdo a lo prescripto por la RT N° 31)

EXPOSICIÓN: Omisión de informar activos gravados. Error en la exposición de los bienes de uso según normas contables.

Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes circunstancias: i) primera auditoría, ii) aplicación de revalúos técnicos, iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los métodos de depreciación, v) obsolescencia y vi) construcción de bienes de uso (bienes de propia producción).


A efectos de desarrollar este tema dividiremos los controles en los diferentes subsistemas que conforman la operatoria de los bienes de uso:

Relativos a la incorporación de los bienes de uso (en este subsistema deberá prestarse especial atención a los conceptos a activar):

a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de uso debe ser evaluada como un proyecto de inversión indicando la TIR que la adquisición generará).

b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de compra.

c) Provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes (VE y asignación a centros de costos lo que determinará a posteriori la imputación de las depreciaciones de dichos bienes).

d) Criterios para establecer los valores de incorporación al patrimonio y la vida útil a asignarse.

e) Existencia de legajos, incluyendo la documentación de dominio.

f) Tener en cuenta, “Costo de adquisición”, “de Construcción, “de Instalación y Puesta en Marcha”.

g) Determinación de la vida útil

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Relativos a la administración del uso (controles relativos a la custodia, amortización y desvalorización)

a) Separación de funciones de custodia y registración contable.

b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario permanente (Código de identificación y ubicación)

c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros (siniestros).

d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de bienes en poder de terceros

e) Normas precisas sobre procedimientos de valuación.

f) Considerar “Cargas Financieras Activables, “Reparaciones y/o Mantenimiento”, “Valores de recupero” y “Discontinuación”.

g) Recuentos físicos periódicos por personal ajeno a la custodia.

h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos.

Relativos a la baja de bienes de uso (determinación de los resultados por venta y correcta desafectación)

a) Normas referidas a autorizaciones.

b) Provisión de información contable referida a la baja para registrar el costo y el resultado de venta.

c) Constancia de la recepción del bien por terceros.



Desarrollado junto a los puntos 11.2 y 11.3.

30

11. 5. Pruebas de cumplimiento,


El auditor determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar según el resultado de su evaluación del sistema de control interno de la entidad relacionado con el rubro. Para una auditoría recurrente podríamos decir que el siguiente es un programa de trabajo estándar a aplicar sobre el rubro bienes de uso:

1) Generales: Cotejo de registros contables con inventarios detallados (auxiliares)

2) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Inspección ocular de los bienes de uso.

3) Para cubrir el objetivo de integridad; i) Revisión de la cuenta de resultados de “Reparaciones y Mantenimiento” a efectos de detectar bienes omitidos de registrar, ii) Seleccionar algunos ítems verificados físicamente y verificar su inclusión en los registros auxiliares de bienes de uso.

4) Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Examen de documentación de respaldo de las compras de los activos fijos, ii) Examen de los títulos de propiedad (escrituras y documentación) y iii) Confirmación al Registro de Propiedad (inmuebles y automotores).

5) Para cubrir el objetivo de valuación: i) Prueba global de valores residuales y depreciaciones del ejercicio, ii) examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo y efectuar inspección ocular de las altas (verificar para el caso de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se incluyan intereses y en el caso de bajas verificar documentación que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero cuando haya indicios de desvalorización, iv) investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos, v) revisión de la correcta re expresión en moneda de cierre de los valores de compra de bienes de uso y vi) para el caso de bienes de propia producción verificar los conceptos activados, carga financiera activada y fecha para iniciar el cómputo de depreciaciones.

6) Para cubrir el objetivo de exposición: i) Comprobar la adecuada exposición de activos y resultados, ii) Revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso, iii) Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios de

31

valuación entre otras) y iv) Ver clasificación del cargo por amortizaciones s/bienes que le dieron origen (producción, administración y comerciales). Los cargos por obsolescencia o amortización acelerada por obsolescencia se exponen como no operativos.

En relación con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a continuación las pruebas globales de amortizaciones y de valor residual. Estas pruebas consisten en probar la razonabilidad de los cargos a resultados de amortizaciones y del valor residual al cierre del ejercicio partiendo de los saldos del ejercicio anterior que se suponen ya auditados por el auditor.

La prueba global de amortizaciones consistirá entonces en aplicar la siguiente fórmula:

1) Amortización del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni bajas ni bienes que se terminaron de amortizar esta amortización debiera ser ídem a la del presente ejercicio)

Más:

2) Amortización de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa amortiza año de alta)

Menos:

3) Amortización de las bajas del ejercicio (bienes que se amortizaron en el ejercicio anterior pero no se amortizan en este ejercicio por haberse dado de baja)

Menos:

4) Amortización de bienes de uso cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior (estos bienes se depreciaron en el ejercicio anterior pero al quedar su valor residual igual a cero no deben seguirse depreciando)

Igual a:

5) Amortización del presente ejercicio.

El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe ser comparado con el valor de las depreciaciones por parte del ente y en caso de diferencias se investigarán las mismas proponiéndose los ajustes de auditoría que resulten pertinentes.

Por su parte, la prueba global de valor residual consistirá en aplicar la siguiente fórmula:

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1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha sido auditado en el ejercicio anterior)

Más:

2) Valor de origen de las altas del ejercicio

Menos:

3) Valor residual de las bajas del ejercicio

Menos:

4) Depreciación del ejercicio según prueba global de amortizaciones

Igual a:

5) Valor residual al cierre del ejercicio.

Problemas especiales de la primera auditoría:

Al comprender el rubro afirmaciones de carácter acumulativo, los procedimientos a aplicar en la 1° auditoría, implican una carga adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el patrimonio neto son los rubros cuya auditoría mayor carga de trabajo adicional genera al auditor en la primera auditoría):

a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i) verificar la existencia y propiedad de los bienes que están inventariados (Se puede hacer a través de una muestra representativa para la cual se solicita documentación y se realizará una inspección ocular); ii) practicar un re cómputo global de los valores de origen y las depreciaciones acumuladas (se puede hacer también a través de una muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden corresponder a omisiones de activos, iv) obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes registrables, v) seleccionar al azar bienes identificados físicamente y verificar su inclusión en registros contables

b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su uniformidad con los actuales. Esto surge de la revisión precedente (en general de la revisión de los papeles de trabajo del anterior auditor), en la cual puede obtener elementos de juicios válidos en relación a los criterios de valuación utilizados anteriormente.

33

En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y un archivo de documentación deficiente existirán en la primer auditoría dificultades para el auditor para concluir sobre los valores asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentará una limitación al alcance de su tarea que afectará tanto al ejercicio que está auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los cuales el rubro sea de significación.


a) Integrantes del costo

Bienes adquiridos - integrantes del costo:

Precio de compra (de contado).

Impuestos y derechos aduaneros no recuperables.

Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento.

Gastos de carga y descarga.

Gastos de montaje e instalación.

Gastos de prueba y puesta a punto.

Bienes de propia producción - integrantes del costo adicionales a los anteriormente citados:

Materiales e insumos físicos incorporados.

Costos de conversión (Mano de obra empleada en la construcción y montaje y otras cargas) hasta la puesta en marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de actividad proyectada se activan netas de recuperos). Se recomienda al alumno ver punto 4.2.6. RT17.

Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido según norma 4.2.7.2 RT17). Asimismo, luego de la modificación incorporada por la Resolución 312 se admite la opción de activar intereses de capital propio.

b) Criterio de medición

De acuerdo a lo establecido en la RT 17, con posterioridad a su medición inicial los bienes de uso se valúan a su costo original menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Alternativamente se

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podrán medir con base en el modelo de revaluación. Este modelo de revaluación fue incorporado a las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina por la R.T. N° 31. Remitimos al alumno a la mencionada Resolución Técnica para su estudio; no obstante resumiremos a continuación las principales características de dicho criterio de valuación:

- El valor revaluado es el valor razonable (importe al cual un activo podría ser intercambiado entre partes independientes interesadas y debidamente informadas en una transacción de contado) al momento de la revaluación.

- No se podrá utilizar este criterio de valuación cuando la contribución de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea incierta.

- La RT N° 31 establece 3 bases posibles para el cálculo de los valores revaluados, a saber:

i) Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado.

ii) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluación

iii) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados i) y ii) anteriores: Se determinarán: 1) el valor estimado a partir de (…) valores descontados a partir de importes futuros o 2) al importe estimado a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes25.

- Los importes revaluados de bienes de uso podrán obtenerse de un trabajo efectuado por personal en relación de dependencia

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Punto 8 (Segunda Parte) Resolución Técnica 31-Modificación de las Resoluciones Técnicas Nº 9, 11, 16 y 17. Federación Argentina de Consejos Profesionales.

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de la empresa o mediante la contratación de un tercero independiente experto en la materia.

- Las revaluaciones deben hacerse con una periodicidad que asegure que el importe contable no difiere significativamente del valor razonable a la fecha de cierre de balance.

- “Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo también a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada rubro”26 (ejemplo: si se utiliza el método de revaluación para un inmueble debe aplicarse para la totalidad de los inmuebles que posea la sociedad).

- Contabilización de la revaluación:

i) Cuando se incremente el valor de un bien de uso producto de una revaluación, en la primera oportunidad se acreditará la cuenta «saldo por revaluación», cuenta de Patrimonio neto (esta cuenta se expondrá en el estado de evolución del patrimonio neto).

ii) Si en el pasado se hubiere contabilizado una desvalorización con cargo a resultados en primer lugar se recupera esa desvalorización con crédito a resultado del ejercicio y la diferencia al saldo por revaluación integrante del patrimonio neto, según lo indicado en el inciso i)

- iii) Si en la primera oportunidad que se aplica el criterio de la revaluación se reduce el valor del activo la contrapartida se reconocerá como una perdida en el Estado de Resultados. Si no fuese la primera revaluación y con anterioridad se hubiere constituido un saldo por revaluación, en primer lugar se baja el saldo del revalúo y el remanente, si lo hubiere, ha resultado del ejercicio.

- Tratamiento del saldo por revaluación:

i) El saldo por revaluación podrá ser transferido a Resultados No Asignados (RNA) cuando se produzca la baja o en un momento posterior. Estas transferencias en ningún momento pasaran por el resultado del ejercicio. Además una parte del saldo por revaluación podrá transferirse a RNA a medida que el activo sea consumido (amortizado) por la entidad (el importe a transferir será igual a la diferencia

26

Punto 5.11 (Segunda Parte) Resolución Técnica 31

36

entre la amortización del ejercicio calculada sobre el valor revaluado y la amortización calculada sobre la base del costo original).

ii) El saldo por revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal y no se transfiera a RNA pero sí lo es una vez transferido a RNA.

- El saldo por revaluación no puede ser menor al valor residual del revalúo practicado.

- La contabilización del saldo por revalúo deberá realizarse neto del Impuesto a las ganancias considerando el efecto del método de diferido para la determinación de tal cargo de impuesto a las ganancias.

- Requisitos para la contabilización de revaluaciones:

i) Aprobación por el órgano de administración.

ii) Apropiada documentación de respaldo.

iii) Política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración

iv) Mecanismos de monitoreo y confirmación.

- En caso de revaluaciones deberá exponerse en nota a los estados contables: i) Fecha en que se practico el revalúo, ii) indicar si se practicó con personal propio o ajeno, iii) detalle de métodos e hipótesis utilizadas, iv) manifestación de la medida en que el valor razonable se tomó de mercado activo, v) indicación de cuál hubiere sido el importe sin revaluar, vi) presentación de los movimientos el ejercicio del saldo de revalúo e indicación de que no es distribuible, vii) en caso que se opte por no transferir el saldo a RNA indicación de cuál es el valor susceptible de transferirse.

Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarán como un componente de éste cuando:

a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:

1) un aumento en la vida útil estimada del activo

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(respecto de la original); o

2) un aumento en su capacidad de servicio; o

3) una mejora en la calidad de la producción; o

4) una reducción en los costos de operación27.

c) Depreciaciones

c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento, deterioro u obsolescencia de los bienes de uso y para lograr una adecuada correlación en el cómputo de ingresos y gastos.

c.2.) Se establece que:

La depreciación deberá comenzar al momento de manifestarse cualquiera de los factores de pérdida del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la amortización al momento de la puesta en marcha, o desde la compra o producción de los bienes aún cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha28.

c.3.) Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien:

a) su medición contable;

b) su naturaleza;

c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;

d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas;

e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando

f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes

27

Punto 5.11.1.1 Resolución Técnica 17 28

Punto 3.13 Resolución Técnica 10 –Normas Contables Profesionales. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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g) el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio

h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;

i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones29.

c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular) y la obtención de su propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura, se lo depreciará totalmente a lo largo del plazo del contrato o de su capacidad de servicio, el período que fuere menor.

c.5.) Se establece:

Si apareciesen nuevas estimaciones (…) de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia30.

c.6.) Los métodos de depreciación existentes son los siguientes:

c.6.1.) En base a la producción total del bien: i) método basado en unidades de producción y ii) método basado en horas de trabajo (aviones).

c.6.2.) En base a la duración esperada de la vida útil del bien: i) línea recta, ii) creciente y iii) decreciente.

De estos métodos el más utilizado es el de línea recta por una cuestión de simplicidad y porque es el método aceptado por las normas de la ley que regulan el impuesto a las ganancias; pero los métodos más adecuados que permiten una mejor correlación entre ingresos y costos son los que se basan en la producción total del bien.

d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio).

29

Punto 5.11.1.2 Resolución Técnica 17 30

Punto 5.11.1.2 Resolución Técnica 17

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Su medición contable se efectuará a su valor neto de realización. Si el valor neto de realización es mayor que la medición contable anterior (efectuada a costo histórico menos depreciaciones acumuladas), se reconocerá la ganancia resultante, solo cuando se cumpla alguna de las siguientes dos condiciones: i) exista un mercado activo y su valor neto de realización pueda determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el precio de venta esté asegurado por contrato. Si no se cumplen ninguna de estas condiciones la medición contable se mantendrá a su costo original y no se reconocerán resultados.

e) Otras consideraciones:

e.1.) El VNR al final de la vida útil en la práctica suele no estimarse aunque lo correcto es computarlo.

e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de desvalorizaciones por aplicación de la sección 4.4. de la RT17 deben adecuarse los cargos por depreciación.

e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el cambio de base de valuación o de reexpresión; b) extensión o reducción de vidas útiles asignadas; c) los cambios de métodos o criterios de depreciación, deberán identificarse y exponerse sus efectos.

e.4.) Cabe aclarar que:

Con relación a las extensiones o reducciones de vida útiles asignadas así como en los casos de cambios en los métodos o criterios de amortización deberá considerarse:

1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado de recuperación final del bien en cuestión, al ser desafectado;

2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de los cambios o reestimaciones efectuados;

3. contar con suficientes elementos de juicio para formular un estudio que respalde las determinaciones de vida útil31.

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e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definición de actividad generadora de efectivo no debe incluir los activos generales y la llave.

e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (valor de utilización económica) (determinado como valor actual de flujos de fondos netos futuros y de su disposición al final de la vida útil).

e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de desvalorización debe compararse la medición contable primaria (costo histórico menos depreciaciones acumuladas) con su valor recuperable; el nivel de comparaciones será bien por bien o por actividad generadora de efectivo. Al respecto nos remitimos a los siguientes puntos de la Resolución Técnica N° 17 para su estudio pormenorizado por parte del alumno: 4.4.1, 4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y 4.4.7 de la RT17.

g) Bajas de bienes de uso

g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuación contable a ese momento debe darse de baja y se netea del precio de venta a los efectos de la determinación del resultado de venta.

g.2.) Si el bien tiene un revalúo técnico debe desafectarse en ese momento.

g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el precio por el cual es entregado se considera su precio de venta. Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una utilización similar en una actividad, en cuyo no podrán reconocerse resultados.

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12. Activos intangibles


componentes

La Resolución Técnica N° 9 los define como:

[Bienes] representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos

de organización y desarrollo32.

Se pueden clasificar en tres grandes grupos: a) Intangibles con protección y regulación legal, b) Intangibles sujetos a disposiciones contractuales, y c) Intangibles sin vinculación legal.

a) Con protección y regulación legal (se inscriben en la Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual). Incluyen entre otros:

1) Patentes de invención (no renovable). Se otorga por 5, 10 o15 años dependiendo del mérito del invento y la voluntad del solicitante: otorgan el privilegio protegido por ley de que el titular utilice un procedimiento de producción con exclusividad. Las transferencias de patentes están libradas a voluntad de las partes pero deben instrumentarse a través de escritura pública.

2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duración es por 10 años pero si se utilizan se pueden renovar indefinidamente).

3) Propiedad intelectual: el autor de una obra científica, literaria o artística tiene el derecho de disponer de ella para su publicación o enajenación (pertenece al autor de por vida y es transmisible a los herederos que mantienen los derechos durante 50 años).

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b) Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye franquicias y concesiones, que otorgan el derecho a una explotación por un plazo fijo o a perpetuidad).

c) Sin vinculación legal:

Su permanencia en el activo depende exclusivamente de la posibilidad de generar ingresos futuros y no existen en estos casos plazos rígidos de aprovechamiento. Incluyen:

1) Valor llave (es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por la capacidad de generar utilidades superiores a las normales).

2) Gastos de constitución.

3) Gastos preoperativos.


Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su intangibilidad, como de la necesidad de estimar los ingresos futuros que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable). Según los objetivos de auditoría algunos riesgos son los siguientes:

EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotación del invento (2 años), b) existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible, c) dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha (Marcas).

PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato formalizado por escrito, b) cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros.

INTEGRIDAD: imputación como gastos del período, de costos que se deben imputar a ejercicios futuros.

VALUACIÓN: inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos. Activación de conceptos no permitidos por normas legales.

EXPOSICIÓN: inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los créditos del ente.

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Se enuncian a continuación los controles clave que debiera implementar la empresa:

Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas (acta de directorio que autoriza la compra de una patente o la fabricación de un producto).

Que exista separación entre las funciones de autorización de compra o desarrollo, ejecución de las operaciones, evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas.

Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.

Que estén debidamente custodiados los títulos que representan derechos o privilegios.

Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales, actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su caso con registros auxiliares.

Que un funcionario evalúe periódicamente su calidad de activo en relación con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.

Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones que no lo son.



Se describe junto a los puntos 12.2. y 12.3.

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En general, dado el limitado número de operaciones que afectan el presente rubro de los estados contables y la naturaleza de intangibles, los procedimientos de auditoría incluirán la totalidad de las operaciones realizadas. Estos son:

a) Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo (en función a la posibilidad de generar ingresos futuros), ii) cotejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad (en caso de dudas se puede consultar a asesores jurídicos del ente o al registro público que corresponda).

b) Integridad: i) analizar cuentas de resultados para detectar posibles partidas que debieron activarse.

c) Valuación: i) revisión con documentación de los cargos efectuados y la valuación de las partidas, ii) evaluación del método de amortización elegido por el ente auditado (que guarde relación con la generación de ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen contratos que establecen un plazo máximo de explotación del intangible).

d) Exposición: i) comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información contable.

Por último, cabe destacar que en el caso de una primera auditoría el examen incluirá los saldos al inicio del ejercicio cuya revisión tendrá un alcance similar a la de los bienes de uso.


Para el desarrollo de este punto del programa se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa “Normas de Valuación de los Activos Intangibles”, presente en la carpeta de lecturas anexas de este módulo.

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13. Compras y deudas


componentes

De acuerdo a la RT N° 9 las deudas “son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables”33. En relación a esta definición resulta necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas obligaciones en moneda cuya cuantía en moneda se encuentra determinada, mientras que las obligaciones determinables son aquellas obligaciones sujetas a alguna cláusula de ajuste u obligaciones en especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda.

De acuerdo a las RT N° 8 y N° 9 pueden establecerse dos clasificaciones y de este modo tendremos que:

a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes (exigibles al cierre del ejercicio y aquellas cuya exigibilidad se produce se producirá dentro de los 12 meses del cierre del ejercicio) o no corrientes (aquellas cuya exigibilidad se producirá luego de los 12 meses del cierre de ejercicio).

b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, préstamos, remuneraciones y cargas sociales, cargas fiscales y otros pasivos.

En relación al momento en que corresponde realizar su devengamiento podemos decir que: i) Las cuentas por pagar se devengarán cuando se reciben los bienes (tradición de la cosa) o servicios, ii) los préstamos se devengarán cuando se recibe el dinero o la contraprestación financiera convenida y posteriormente de acuerdo a las condiciones pactadas deberán devengarse intereses, iii) remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los servicios de los empleados (en este caso existen particularidades especiales en relación con el devengamiento del SAC (sueldo anual complementario), vacaciones y gratificaciones al personal), iv) cargas fiscales se devengan cuando nace el hecho imponible que las origina (en este caso existen particularidades especiales en relación con el devengamiento del Impuesto a las ganancias al cual, en esta materia,

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lo estudiaremos por el método corriente pero el método prescripto por las Normas Contables Profesionales agrega además el método diferido tema que será objeto de estudio de la materia Auditoría II.


En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluación, debido a: i) Omisiones de registración por fallas en los sistemas de control (entes que registran las compras al momento de llegada la factura que generalmente es posterior a la recepción de la mercadería – el impacto sobre los EECC será diferente según el método de determinación del costo utilizado), ii) Omisión de registración o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas al cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en relación a factura real – principalmente en servicios como publicidad, honorarios, energía y teléfono, entre otros), iii) Omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales (entre otros en los rubros de provisión vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intención de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilización de ciertos pasivos devengados al cierre, para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situación patrimonial, v) posibles irregularidades producto de debilidades de control (pueden presentarse, entre otras, las siguientes situaciones: i) pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos, ii) pasivos por importes superiores a los de mercado por connivencia con el proveedor iii) o compras por importes superiores a los autorizados).

Asimismo existen riesgos específicos en relación a cada sub rubro que describimos seguidamente:

a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo que no permita la segregación de componentes financieros implícitos; 2) valuación de anticipos de clientes (relacionados con bienes que se encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y 3) saldos con partes relacionadas: corte/conciliación/revelación.

b) Préstamos: 1) subestimación por omisión en su registración, ya sea capital, ajustes o intereses; 2) error de valuación cuando están sujetos a cláusulas de actualización complejas; 3) inexistencia de documentación de respaldo (en general cuando son deudas que no corresponden al sistema financiero institucional); 4) riesgo de errores u omisiones de revelaciones de los estados contables (garantías, restricción a la distribución de utilidades, tipo de moneda, entre otros).

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c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden a fallas en los sistemas de control que pueden derivar en: 1) registrar remuneraciones y pagos a personas inexistentes o retiradas; 2) registración y pago de horas extras no efectuadas; 3) registración y pago de asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, liquidación de cuarta categoría, pagos de subsidios familiares sin documentación, entre otros.

d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas, cuando la sociedad está en un régimen de promoción industrial y/o actúa como agente de retención y/o percepción; 2) posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los impuestos y 3) dificultades de valuación sobre todo en el cálculo del Impuesto Diferido.


Relativos a las operaciones de compra: i) separación de las actividades de compras, recepción, custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y registros contables, ii) existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y de crédito de proveedores, iii) existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido, volúmenes de compra, seguros por bienes en tránsito y en depósito, iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra, v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas características (si esto no existe se debe hacer un fuerte procedimiento de circularización a proveedores para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de correlatividad numérica de órdenes de compra, notas de recepción e informes de control de calidad, vii) registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputación de cada operación y adicionalmente en forma periódica se deben conciliar los saldos con los proveedores.

Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separación de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidación de haberes, pago, registro contable, y conciliación de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones, ii) régimen de autorizaciones de horas extras trabajadas, iii) información escrita fehaciente que permita probar el tiempo auténticamente trabajado (tarjetas de control de accesos), iv) recómputos de liquidaciones de haberes individuales y

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conciliación con nóminas totalizadas, v) información permanentemente actualizada sobre legislación vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos contables en que prestaron su labor (por función y centro de costos).

Relativos a préstamos bancarios y financieros: i) separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos, recepción y custodia de los fondos y registro de las operaciones, ii) necesidad de dos firmas como mínimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliado entre sí y con la pertinente documentación respaldatoria.

Relativos a deudas fiscales: i) segregación de las funciones de determinación de las obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables, ii) disposición de información permanentemente actualizada para la correcta liquidación de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la empresa (crédito fiscal computable y no computable, computo de topes de deducciones para determinados gastos en el impuesto a las ganancias), iii) cumplimiento de plazos de vencimiento de presentación de declaraciones juradas y pago de anticipos y saldos y iv) empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de créditos fiscales.



El rubro en cuestión guarda relación con los otros rubros: i) por las mercaderías y servicios activables hasta su venta o consumo: se relaciona con los rubros bienes de cambio, bienes de uso y gastos pagados por adelantado; ii) por las mercaderías y servicios registrados como gastos del período se relaciona con los rubros de costo de ventas, gastos de comercialización y gastos de administración.

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De la revisión de los procesos de compras y cuentas por pagar y del grado de confianza que le merezca el sistema de control interno de la organización el auditor desarrollará su programa de trabajo determinando la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. A continuación se detalla un programa de trabajo estándar:

a) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Confirmaciones de saldos con terceros, ii) cotejo con documentación respaldatoria (pagos posteriores/legajos de compra), iii) revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) revisión específica de deudas sociales y fiscales (DDJJ y libros sueldos).

b) Para cubrir el objetivo de integridad: i) confirmaciones de saldos con terceros, ii) análisis de pagos posteriores, iii) verificación del corte de compras (vale de entrada o documento similar), iv) revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio, v) revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisión específica de deudas sociales y fiscales.

c) Para cubrir el objetivo de valuación: verificar que los criterios de valuación utilizados sean consistentes con las normas contables que se describen en el punto 14.6.

d) Para cubrir el objetivo de exposición: verificar que los criterios de exposición utilizados por el entre sean consistentes con lo prescripto por las Resoluciones Técnicas N° 8 y N° 9 (tener en cuenta pasivos significativos donde los acreedores solicitan garantías).

Se desarrollan a continuación los procedimientos de auditoría más importantes:

a) Confirmación de saldos con terceros: es un procedimiento muy adecuado para la revisión de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Debe abarcar acreedores de todas las características (saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con saldos poco significativos, etc.) y se debe procurar circularizar a los proveedores más importantes independientemente de que no tengan un saldo importante al cierre. Se puede hacer en positivo, en negativo o en ciego (se recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta se repite el procedimiento. En caso de que luego de reiterado el pedido no se reciban respuestas se deberán realizar procedimientos

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alternativos (análisis de pagos posteriores y/o cotejo con documentación respaldatoria).

b) Análisis de pagos posteriores: es particularmente útil para detectar pasivos omitidos dado que cualquier pasivo en algún momento debe pagarse por lo cual no puede permanecer indefinidamente oculto. Se debe verificar si el pago realizado en el período posterior corresponde a una deuda devengada en el período auditado o a un período posterior y es aplicable a cualquier rubro del pasivo. Su limitante es que no permite detectar pasivos omitidos por deudas no pagadas a la fecha del procedimiento.

c) Cotejo con documentación respaldatoria: Es más confiable en la medida que se constate con documentación originada fuera de la empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al cierre o a las compras de un período determinado. Para los pasivos bancarios es muy importante para identificar tasas, moneda y otras condiciones de la operación. En el caso de deudas fiscales y sociales, la documentación está conformada por liquidaciones de sueldos y declaraciones juradas.

d) Verificación del corte de compras: Es importante examinar las operaciones realizadas en los días inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre, a los fines de evitar omisión de pasivos e incluso de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe realizar durante la realización de inventarios al cierre.

e) Revisión de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, registros de compras, de pagos, de órdenes de compra pendientes, por un período posterior al cierre, a determinar por el auditor.

f) Pruebas globales de gastos periódicos y análisis comparativos: incluye pruebas globales para débitos y créditos fiscales de IVA, al igual que para el cargo de ingresos brutos. Para ganancias se debe concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión, teniendo en cuenta si existen criterios controvertidos.

g) Verificación de la valuación de los saldos en moneda extranjera.

h) Revisión específica de deudas sociales y fiscales incluye los siguientes procedimientos: i) sobre las declaraciones juradas se debe constatar que los elementos y datos utilizados en su preparación son los que resultan de la información auditada, ii) pruebas globales de razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relación de dependencia, iii) Analizar las cuentas relacionadas de resultado (Trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios, otros…), de los cuales puede surgir la existencia de

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personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de disposiciones que pueden obligar al ente a actuar como agente de retención o percepción y la inscripción en los impuestos correspondientes, v) verificar el depósito, de tributos y aportes retenidos, en tiempo y forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos (exenciones, desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii) verificar el tratamiento dado a conceptos específicos como vehículo, vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.


Valuación al inicio

Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestión son los siguientes:

Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios

Se los medirá con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta última condición, el precio de contado será reemplazado por una estimación basada en el valor descontado —a la fecha de la operación—del importe futuro a entregar. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición34.

Pasivos en moneda originados en transacciones financieras

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por la transacción). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin interés, o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación35.

Pasivos en moneda originados en refinanciaciones

Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como moratorias previsionales e

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impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá una nueva deuda, cuya medición contable se hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado de la nueva deuda difiere al menos un diez por ciento del valor descontado de la deuda refinanciada36.

Otros pasivos en moneda

La medición original de los otros pasivos en moneda entre partes independientes se hará sobre la base del valor descontado de la mejor estimación disponible de la suma a pagar, utilizando una tasa de mercado al momento de la transacción.

Cuando no pueda determinarse el momento en que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de menor plazo (esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado).

Por su parte, la Resolución 266/02 establece:

Si las características del contexto económico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado (…) se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos37.

Pasivos en especie (anticipos de clientes)

“Los pasivos en especie [no cancelables en moneda] asumidos contra la recepción de dinero se medirán de acuerdo con el importe recibido”38.

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Art. 2 Resolución 266/02 –RT 17 – Alternativas para entes pequeños. Federación Argentina de Consejos Profesionales. 38


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Valuación al cierre

Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en financiaciones y en transacciones financieras)

Para estos pasivos se considerará la posibilidad e intención de cancelación anticipada.

Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipación o no tuviera la intención de hacerlo, su medición contable se efectuará considerando:

a) la medición original del pasivo;

b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al momento de la medición inicial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) los pagos efectuados.

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medición contable del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría para recibir su pago anticipado [o sea con una tasa diferente de la originalmente incluida en la transacción]39.

Otros pasivos en moneda

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda, y existan hechos que revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medición contable del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría para recibir su pago anticipado. En los restantes casos (cuando no estuviera en condiciones de cancelar anticipadamente), su medición contable se efectuará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando la tasa aplicada en la medición inicial.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de menor plazo [esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado].

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La Resolución 266/02 expresa:

Si las características del contexto económico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado (…) se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos40.

Pasivos en especie (anticipos de clientes)

“Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentren en existencia o puedan ser adquiridos”41 (generalmente en el rubro bienes de cambio) se computará por la suma de la medición contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

Cuando la obligación consista en entregar bienes que el ente no posee en su activo y que para entregarlos al cliente debe adquirirlos, se computará por la suma de su costo de adquisición a la fecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

“Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o de prestar servicios, se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas”42 y la suma de su costo de producción a la fecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

Para las obligaciones de prestar servicios se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas y el costo de brindar el servicio.

Compromisos que generan pérdidas

“Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente pérdida será reconocida y medida como un pasivo”43.

40 Art. 2 Resolución 266/02 –RT 17 – Alternativas para entes pequeños. Federación

Argentina de Consejos Profesionales.




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14. Previsiones


componentes

De acuerdo a la RT N° 9 las previsiones son:

Aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción44.

Se clasifican de la siguiente manera:

a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y pérdidas.

b) Por su probabilidad de concreción: Probables, remotas y no probables ni remotas.

c) Por la posibilidad de medición objetiva: cuantificables y no cuantificables.

En cuanto a la registración contable podemos decir que las contingencias de pérdida tienen el siguiente tratamiento: se registran las contingencias de pérdidas probables y cuantificables cuyo hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se informan en nota a los estados contables.

En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las mismas no se registran salvo que sean virtualmente ciertas (ejemplo: ocurrió un siniestro y la Cía. de Seguros ya hizo las inspecciones de rigor y emitió una carta formal comprometiendo importe y fecha de pago por el siniestro) pero en caso de ser probables se informan en nota a los estados contables.

Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitución de previsiones son las siguientes: i) garantías contra defectos de

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producción, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados, iv) fianzas y avales otorgados.


Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir, hechos con cierto grado de incertidumbre, implican un importante riesgo de auditoría y particularmente afectan el objetivo de valuación. Además en general los entes no cuentan con controles adecuados para actuar como sensores de situaciones contingentes. Por todo esto el auditor debe estar atento en el transcurso de su tarea en los distintos circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, que puedan ser significativas en el patrimonio del ente (verificar si hay empleados encubiertos, contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de distribuidores, reclamos de clientes por defectos de producción, entre otros). Un hecho de riesgo adicional implica la necesidad de contar con elementos de juicio que permitan asignar un valor en dinero con cierto grado de confiabilidad.

La Carta de manifestaciones de la Dirección o Gerencia adquiere gran importancia en estos casos, sin que esto implique que el auditor podrá obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos previstos por las normas de auditoría.


a) Separación de la función de quien determina el nacimiento o modificación de una situación contingente (deberían ser abogados), de quien la registra contablemente.

b) La estimación del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcionario responsable ajeno a ese sector (Gerencia).

c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada período, evitando cancelaciones o actualizaciones automáticas.

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Se relaciona con diferentes rubros y así podemos nombrar entre otros: i) con el rubro caja y bancos por los pagos que puedan hacerse a clientes por defectos de producción, ii) con el rubro de remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas fiscales por contingencias impositivas y iv) con el rubro créditos por ventas por potenciales juicios de distribuidores de la empresa.



El programa de trabajo habitualmente aplicable al rubro es el siguiente:

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el período, ii) análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no consideradas, iii) relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes rubros, iv) solicitud de información a asesores legales y v) revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor.

2- Para cubrir los objetivos de valuación y exposición: poner especial énfasis en verificar el cumplimiento de las normas contables de valuación y principalmente de exposición.

Se desarrollan a continuación los más importantes:

a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el período: Se analizan con documentación respaldatoria y la razonabilidad de débitos y créditos, constatando si es posible, en qué medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es aplicable en general a contingencias de carácter repetitivo.

b. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no

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consideradas: se deben revisar actas de directorio y de asambleas, contratos importantes, correspondencia con entes fiscales y provisionales, correspondencia con los abogados, correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nacional de Aduanas, Subsecretaría de Comercio, entre otros, solicitudes de confirmación enviadas a los bancos y otras entidades financieras, ordenes de compras importantes y revisión de imputaciones a las cuentas que representan gastos legales, honorarios por juicios o gastos causídicos.

c. Relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros: a modo de ejemplo podemos citar que la revisión de cuentas por cobrar, podría permitir conocer contratos de venta a largo plazo con precios fijos, sin tener asegurada provisión de materiales en iguales condiciones o el análisis de la previsión para devoluciones, podría revelar incrementos en la venta de producción defectuosa y con ellos situaciones contingentes.

d. Solicitud de información a asesores legales: es junto con el indicado en ii) el procedimiento más importante del rubro y consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando un pedido sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los llevados a cabo por la sociedad, como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado al cierre, costos probables y cualquier información adicional de que pudiere disponer el letrado. La fecha de la respuesta debe ser lo más cercana posible a la fecha del informe del auditor, en caso contrario deberá ser actualizada esta información.

e. Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor: los procedimientos detallados anteriormente deben hacerse extensivos al período posterior al cierre hasta la fecha del informe el auditor y habrá que tener en cuenta el ejercicio al que corresponde el hecho generador de la contingencia (hechos confirmatorios y hechos nuevos). En tal sentido debe considerarse que:

e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo posterior al cierre, pueden requerir exposición mediante notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad (hechos nuevos). Ejemplo: se está auditando el ejercicio

59

finalizado el 31.12.2009 y el 3 de enero del 2010 se incendia la planta fabril.

e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situación preexistente al cierre del ejercicio y consecuentemente deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo: Tú estás auditando al 31.12.2009 y existe el riesgo de incobrabilidad de un cliente estimado entre un 50% y 70%. El 25 de enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional con el cliente por el cual se acuerda que pague de contado el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En este caso al 31.12.2009 debe constituirse una previsión por el 70% del saldo dado que el hecho generador ya había ocurrido al 31.12.2009 y el hecho confirmatorio lo único que nos permitió es hacer una mejor estimación del % de incobrabilidad.


La medición inicial se realiza por la mejor estimación del importe que se estima deberá erogar la sociedad descontada con una tasa de descuento del momento de la medición. Al cierre del ejercicio se considerará lo indicado en el punto 5.15 de la Unidad N° 12 que indica que en la medición de las contingencias, en cada fecha de cierre de los estados contables, se está realizando una nueva medición, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medición (que es la tasa de cierre).

60


Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Económicas (2006). Compendio de Resoluciones Técnicas.

Cuarta Edición. Buenos Aires: Federación Argentina de

Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital

Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Selle, E. R. (2013). Contabilidad. Centro de Gestión

Agropecuaria – Fundación Libertad. Recuperado el 29 de Enero

de 2014: http://goo.gl/gkhfZO

1


práctica Módulo 4

(Enunciados)

2

Inversiones y sus Resultados

Práctico 1

Enunciado:

Tú debes dictaminar sobre los estados contables de Inversiones S.A. al 31 de diciembre de X2. Esta empresa se

dedica a la producción y comercialización de ropa, en forma directa y/o a través de su controlada Sureña S.A. de la

cual posee el 70% del capital accionario y de los votos.

A continuación se adjuntan los estados contables de "Sureña S.A." y de "Inversiones S.A." al 31 de diciembre de X2

y X1. Tanto los estados contables de "Sureña S.A." a ambos cierres como los de "Inversiones S.A." cerrados el 31 de

diciembre de X1 han sido dictaminados por otro profesional. Los de "Inversiones S.A." cerrados al 31 de diciembre

de X2 corresponden al borrador de los mismos, es decir que son susceptibles de ser modificados.

Estados contables de "SUREÑA S.A."

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

ACTIVO

Caja y bancos

Créditos

Bienes de cambio

Bienes de uso

45.000

2.160.000

730.000

940.000

38.000

3.300.000

690.000

895.000

TOTAL DEL ACTIVO 3.875.000 4.923.000

PASIVO

Cuentas por Pagar

Deudas Fiscales

Deudas Sociales

860.000

53.000

48.000

928.000

61.000

41.000 TOTAL DEL PASIVO 961.000 1.030.000

Capital Social

Reserva Legal

Reserva por revalúo técnico

Reserva por diferencia valuación Bs.de Cbio.

Resultados No Asignados

Resultados del Ejercicio

100.000

20.000

10.000

-

1.634.500

1.149.500

100.000

20.000

10.000

50.000

2.784.000

929.000 TOTAL PATRIMONIO NETO 2.914.000 3.893.000

TOTAL PASIVO + P. N. 3.875.000 4.923.000

- - ESTADOS DE RESULTADOS 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

Ventas

Costo de Ventas

24.312.000

(17.301.000)

19.508.000

(13.655.000) MARGEN BRUTO 7.011.000 5.853.000

Gastos de administración

Gastos de comercialización

(3.455.000)

(2.430.000)

(3.054.400)

(1.876.000) RESULTADO OPERATIVO (5.885.000) (4.930.400)

Resultado financieros y por tenencia

Impuesto a las Ganancias

28.000

(4.500)

22.000

(15.600)

RESULTADO DEL EJERCICIO 1.149.500 929.000

3

Estados contables de "INVERSIONES S.A."

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

ACTIVO

Caja y bancos

Créditos

Bienes de cambio

Inversiones en sociedades

$

21.000

2.420.000

368.000

2.039.800

$

18.000

2.000.000

413.000

2.725.100 TOTAL DEL ACTIVO 4.848.800 5.156.100

PASIVO

Cuentas por Pagar

Deudas Fiscales

Deudas Sociales

678.000

35.000

28.000

720.000

67.000

25.000 TOTAL DEL PASIVO 741.000 812.000

Capital Social

Reserva Legal

Reserva por diferencia valuación Bs.de Cbio.



500.000

80.000

-

2.108.680

1.419.120

500.000

80.000

35.000

3.527.800

201.300 TOTAL PATRIMONIO NETO 4.107.800 4.344.100

TOTAL PASIVO + P. N. 4.848.800 5.156.100

- -

ESTADOS DE RESULTADOS 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

Ventas

Costo de Ventas

12.700.000

(9.960.000)

11.050.000

(9.360.000) MARGEN BRUTO 2.740.000 1.690.000


Gastos de comercialización

(1.120.000)

(1.016.000)

(1.087.100)

(1.037.000) RESULTADO OPERATIVO (2.136.000) (2.124.100)

Resultado de inversiones en sociedades

Resultado financieros y por tenencia

Impuesto a las Ganancias

804.650

17.000

(6.530)

650.300

21.000

(35.900)

RESULTADO DEL EJERCICIO 1.419.120 201.300

1) En el dictamen de "Sureña S.A." al 31 de diciembre de X2 se incluyen los siguientes párrafos:

"La sociedad imputó la diferencia producida entre el valor de sus bienes de cambio valuados a su costo de

adquisición y su valor neto de realización a una cuenta de reserva de patrimonio neto por un monto de $ 50.000,

afectando en esa misma cifra los resultados del ejercicio.

En mi opinión, excepto por lo indicado en el párrafo anterior, dichos estados contables demuestran razonablemente

la situación patrimonial de "Sureña S.A." al 31 de diciembre de X2."

2) Durante el ejercicio "Sureña S.A." ha vendido bienes de cambio a "Inversiones S.A." por un monto de $

80.000 con un margen bruto del 40%. De los Bienes de Cambio que "Inversiones S.A." posee al 31 de

Diciembre de X2 $ 30.000 fueron adquiridos a "Sureña S.A.".

SE PIDE:

Determina si la participación de "Sureña S.A." al 31 de diciembre de X2 se encuentra correctamente valuada y

expuesta en el balance de la sociedad "Inversiones S.A.". De no ser así, proponga los asientos de ajuste y

4

reclasificaciones que correspondan.

Asuma el supuesto de que el trabajo efectuado por el profesional dictaminante de "Sureña S.A." es razonable.

5


Práctico 2

Enunciado:

La Mayor S.A. cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada año. La empresa se dedica a la fabricación y venta de luces para

automóviles y posee el 80% del paquete accionario de La Menor S.A.. Tú estás auditando los balances intermedios cerrados el 31

de marzo de X3.

A continuación se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados para que tú lo revises:

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE 2003

La Mayor S.A.

$

La Menor S.A.

$

Eliminaciones

y ajustes

$

Consolidado

$ ACTIVO

Caja y bancos

Créditos

Bienes de cambio

Inversiones en La Menor S.A.

Bienes de uso

5.000

20.000 (A)

20.000

220.000

150.000

500

157.500

41.000 (B)

-

100.000

-

-

-

(220.000)

-

5.500

177.500

61.000

-

250.000 TOTAL DEL ACTIVO 415.000 299.000 (220.000) 494.000

PASIVO

Deudas

10.000

24.000 (A)

-

34.000 TOTAL DEL PASIVO 10.000 24.000 - 34.000

PARTICIPACION MINORITARIA - - 55.000 55.000

Capital Social

Ajuste de Capital




10.000

207.000

60.000

113.000

15.000

5.000

250.000

75.000

(50.000)

(5.000)

(5.000)

(250.000)

(75.000)

50.000

5.000

10.000

207.000

60.000

113.000

15.000 TOTAL PATRIMONIO NETO 405.000 275.000 (275.000) 405.000

TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 415.000 299.000 (220.000) 494.000

- - - -

ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3

La Mayor S.A.

$

La Menor S.A.

$

Eliminaciones

y ajustes

$

Consolidado

$

Ventas

Costo de Ventas

1.700.000

(1.200.000)

800.000

(509.000) (B)

-

-

2.500.000

(1.709.000) Utilidad Bruta 500.000 291.000 - 791.000 Gastos de administración

Rtados. financieros y por tenencia

Resultados de inversiones

Participación minoritaria

(200.000)

(281.000)

(4.000)

-

(130.000)

(166.000)

-

-

-

-

4.000

1.000

(330.000)

(447.000)

-

1.000 RESULTADO DEL EJERCICIO 15.000 (5.000) 5.000 15.000

6

(A) La Mayor S.A. efectúo un préstamo a La Menor S.A. el 31 de enero de X3 por la suma de $ 20.000. Esta operación devenga un

interés bimestral del 20%. Este saldo por $ 20.000 está en el rubro Créditos de La Mayor S.A. y por $

24.000 en el rubro Deudas de La Menor S.A.

(B) La Menor S.A., al igual que su controlante, utilizan el sistema de costos estándar para valuar los bienes de cambio. Al

31 de marzo de X3 el costo se compone de la siguiente manera:

Costos fijos y variables 360.000 (a) Variación precio 100.000 (b) Variación cantidad 50.000 (c) Variación eficiencia 40.000

Costo de producción total 550.000

(a) y (b) corresponden a variaciones de precio y cantidad normales, debidas a cambios de precios de los

productos y uso de materiales y mano de obra.

(c) corresponde a una parada de planta ocurrida en la primera quincena de marzo de X3 originada en un

siniestro.

La producción del trimestre fue de 5.000 luces para automóviles. No

había existencia al inicio.

En el período se vendieron 4.500 unidades.

Las existencias al 31 de marzo de X3 es de 500 luces para automóviles.

SE PIDE:

En función a las aclaraciones realizadas, propone todos los ajustes que considere necesarios a los efectos que los estados

contables consolidados de La Mayor S.A. al 31 de marzo de X3 se valúen y expongan correctamente.

7


Práctico 3

Enunciado:

Controlante S.A. posee el 70% del capital accionario y de los votos en las asambleas de Controlame S.A.

A continuación se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados:

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5

Controlante

$

Controlame

$

Eliminaciones

y ajustes

$

Consolidado

$ ACTIVO

Caja y bancos

Créditos por ventas (A)

Bienes de cambio (B)

Inversiones (C)

600

5.100

1.900

2.520

300

2.600

2.800

300

-

(1.500)

-

(2.520)

900

6.200

4.700

300 TOTAL DEL ACTIVO 10.120 6.000 (4.020) 12.100

PASIVO

Deudas comerciales (D)

Deudas financieras

Otras deudas

1.800

2.200

2.000

700

1.300

400

(1.500)

-

1.000

3.500

2.400 TOTAL DEL PASIVO 6.000 2.400 (1.500) 6.900

PARTIC. MINORITARIA - - 1.080 1.080

Capital Social

Ajuste de Capital

Reserva legal




200

500

80

420

200

2.720

280

1.500

40

600

120

1.060

(280)

(1.500)

(40)

(600)

(120)

(1.060)

200

500

80

420

200

2.720 TOTAL PATR. NETO 4.120 3.600 (3.600) 4.120

TOTAL PAS.+ P.M + P.N. 10.120 6.000 (4.020) 12.100

- - - -

ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5

Controlante

$

Controlame

$

Eliminaciones

y ajustes

$

Consolidado

$ Ventas (E)

Costo de Ventas (E)

22.000

(13.750)

24.700

(19.200)

(22.000)

22.000

24.700

(10.950) Utilidad Bruta 8.250 5.500 - 13.750

8


Rtados financ. y x tenenc.


Rtados de participación min.

(3.300)

(2.972)

742

-

(1.100)

(3.340)

-

-

-

-

(742)

(318)

(4.400)

(6.312)

-

(318) RTADO. DEL EJERCICIO 2.720 1.060 (1.060) 2.720

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A.

Concepto Capital Ajte. Capital Res. Legal Res.Rev.Técn. R.N.Asig Total

Saldos al inicio

Distribución de resultados

Resultado del ejercicio

200

-

-

500

-

-

80

-

-

420

-

-

400

(200)

2.720

1.600

(200)

2.720

Saldos al cierre 200 500 80 420 2.920 4.120

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLAME S.A.


Saldos al inicio

Capitalización de resultados

Resultado del ejercicio

100

180

-

1.500

-

-

40

-

-

600

-

-

300

(180)

1.060

2.540

-

1.060

Saldos al cierre 280 1.500 40 600 1.180 3.600

(A) Los créditos por ventas de Controlante S.A. se componen de acuerdo con el siguiente detalle:

Sociedad controlada Controlame S.A. 1.500 (1)

Otros deudores 3.600

5.100

(1) Se compone de la siguiente manera: Factura

801 del 28/9/X5

700

N.Débito 1209 del 7/12/X5 800

1.500

Teniendo en cuenta que no auditamos los estados de Controlame S.A., se circularizaron los saldos mantenidos con esta sociedad

De esta circularización se detectó una diferencia en el saldo con esta sociedad, la conciliación del mismo es la siguiente:

Saldo contestado s/circular de Controlame S.A. 700

Conciliación Mas: Nota de débito de Controlante del 7/12/X5 por gastos

administrativos efectuados por cuenta de

Controlame S.A. no regis-

trada por esta sociedad 800

Saldo a cobrar según Controlante S.A. 1.500

(B) La totalidad de los bienes de cambio de Controlame S.A. ($ 2.800) fueron comprados a Controlante S.A.

9

(C) Las inversiones de Controlante S.A. Corresponden a su participación en el patrimonio neto de Controlame S.A. de acuerdo con el siguiente

detalle:

Patrimonio Neto al 31/12/X5 3.600

% de Participación al 31/12/X5 70%

V.P.P al 31/12/X5 2.520

(D) Ver comentario en (A)

(E) La totalidad de las ventas de Controlante S.A. del ejercicio fueron efectuadas a Controlame S.A.. El margen de utilidad de

Controlame S.A. fue constante durante todo el ejercicio.

Los saldos de Controlame S.A. surgen de los estados contables al 31 de diciembre de X5, examinados por otro profesional, el cual informa que estos

estados contables son razonables de acuerdo a normas contables profesionales.

Se pudo revisar los papeles de trabajo del auditor de Controlame S.A., coincidiendo plenamente con su opinión vertida en el informe, con la sola

excepción de lo mencionado en (A).

SE PIDE:

Propone todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados se expongan y valúen correctamente.

10


Práctico 4

Enunciado:

Tú te encuentras realizando la auditoría del rubro "Inversiones" al 30 de Junio de X3 en la Sociedad

La Renta S.A., donde los saldos contables del rubro son los siguientes:

30/06/X3

Depósito a Plazo Fijo 91.375

Préstamos Financieros 155.800

Acciones c/ cotiz. - Inflación S.A. 68.800

Fondo Común de Inversión 4.800.000

Títulos Públicos 123.000

5.238.975

De los relevamientos efectuados, de la solicitud de información realizada oportunamente al personal de Sociedad y de las carpetas y

documentación de respaldo de las inversiones surge la siguiente información:

El 15/04/X3 se realizó un plazo fijo por $ 85.000 a 360 días a una T.N.A. del 15%, a través de -

una transferencia bancaria.

El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflación S.A., empresa que cotiza en -

bolsa, a $ 68.800. Se pagó también una comisión bancaria de $ 1.200.

La cotización al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no incluyendo el gasto de venta

que se estima en un 2% de la cotización unitaria de las acciones.

El 31/03/X3 se realizó un préstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A. -

de 12% por un plazo de 180 días.

El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dólares del F.C.I. "Gran Inversora" -

por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20.

En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del Fondo

Común de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dólares.

- El 15/02/X3 la Sociedad compró 1.000 títulos públicos a $ 109 c/u de V.N. $ 100 c/u.

Estos títulos públicos devengan un interés fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y 28/02/X4.

Al 30/06/X3 los títulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123 c/u.

11

Se obtuvo del diario de mayor circularización tanto el valor de las cuotas del Fondo Común de inversión "Gran Inversora"

como el Tipo de Cambio al cierre, donde los mismos son:

Valor de la cuota en U$S Tipo de

Cambio comprador

Tipo de Cambio vendedor

30/06/X3

176

2,70

2,80

Tú te encuentras realizando las tareas de auditoría los primeros días del mes de Agosto del X3 y como hechos posteriores ha

observado que la Cía. realizó las acciones de la Inflación S.A. el día

26/07/X3.

También como hecho posterior tú realizaste en la lectura de las Actas de Directorio del mes Julio de X3 donde relevó que la Gerencia

decidió mantener en el activo hasta su vencimiento los títulos públicos adquiridos en el mes de Mazo de X3.

SE PIDE:

Propone todos los asientos de ajuste que estime necesarios para que el rubro no contenga desvíos significativos.

12


Práctico 5

Enunciado:

Tú eres el auditor desde hace 8 años de la empresa "El Manantial S.A." y se encuentra realizando los trabajos de auditoría

correspondientes al cierre del ejercicio N° 34 al 31/12/X3.

El auditor Gerente a cargo de la auditoría procedió a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que tú deberás realizar, para los siguientes rubros:

1- Verifica la correcta valuación de los Títulos Públicos al 31.12.X3.

2- Obtiene los Balances de Publicación de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la

Sociedad calculó correctamente la inversión al inicio y determine el valor de la misma al cierre.

3- Obtiene los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.

4- Realiza la conclusión de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

Datos:

A) Los saldos de los rubros bajo análisis del balance de la Sociedad son los siguientes:

Balance de Publicación Saldos

31.12.X3

Bocom 2.010

Bodem 2.020

315.000

1.050.000 Inversiones 1.365.000 Activo Corriente 1.365.000

Escencias S.A. El

Paisaje S.A.

250.000

314.678 Inversiones Permanentes 564.678 Activo No Corriente 564.678

B) La Sociedad adquirió de contado el 31 de Julio de X3 Títulos Públicos emitidos por el Estado Chileno, se informan todos los datos en base al

relevamiento de toda la documentación de respaldo de estas adquisiciones:

# Bocom 2.010

Compra 15.000 títulos $ 1.500.000

V.N. $ 100 c/ título $ 1.125.000

Abonó $ 375.000 $ 375.000

13

Tasa Interna Retorno: 10% Anual

Capitaliz. Renta: Anual

Plazo:

Inicio 01/01/X3

Fin 31/12/X10

Amortiz: 31/12/X10

# Bodem 2.020

Compra 250.000 títulos

V.N. $ 10 c/ título

Abonó $ 1.125.000

14

Con fecha 30 de Junio de X3 la Sociedad adquirió de contado, al valor de $ 250.000, el 5% del capital accionario de la C)

empresa "Escencias S.A." y que cierra sus ejercicios económicos todos los 31 de Diciembre de cada año.

Descripción 30.06.X3 Capital Social

Reserva legal

Resultados No Asignados (inicio)

Resultado del Périodo (6 meses) - ganancia

2.500.000

500.000

1.150.600

250.250 Patrimonio Neto - Escencias S.A. 4.400.850

Además del Balance de Publicación también se obtuvo información sobre las ventas y márgenes de ganancia, donde alrededor el 80% de las

ventas de escencias son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de utilidad del 25%.

Con fecha 30 de Septiembre de X3 la Sociedad adquirió de contado, al valor de $ 314.678, el 19% del capital accionario D)

de la empresa "El Paisaje S.A." y que cierra sus ejercicios económicos todos los 31 de Diciembre de cada año.

Descripción 30.09.X3 Capital Social

Reserva legal


Resultado del Périodo (9 meses) - ganancia

1.000.000

100.000

325.600

230.600 Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.656.200

De las indagaciones realizadas a la Gerencia de "El Manantial S.A." sobre las perspectivas futuras de las inversiones

E) realizadas durante el presente ejercicio surge lo siguiente:

Las inversiones en Títulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) serán mantenidas hasta su vencimiento ya que la

Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechará de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada por

estos títulos.

Con respecto a las adquisiciones de paquetes accionarios se menciona lo siguiente, en el caso de la Sociedad "Escencia

S.A." se abonó un sobrecosto porque se estima que esta obtendrá utilidades futuras (estimando beneficios para los

próximos 20 años), a parte de una estrategia comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de

las principales proveedores de escencia lo puede ser en un futuro. Con respecto a la inversión en "El Paisaje S.A." la

misma se realizó por la grandes utilidades que está arrojando el campo en la Argentina, principalmente la siembra

de soja con precios internacionales muy elevados, y con el análisis de Distribución de Utilidades que se realizó

(todos los años está distribuyendo más del 40% de sus utilidades) se estima recuperar la inversión en el corto plazo y

acumular grandes ganancias.

Al 31 de Diciembre de X3 los Títulos Públicos que posee la Sociedad arrojaban las siguientes cotizaciones en el Mercado F)

de Valores:

# Bocom 2.010

# Bodem 2.020

21%

42%

de su valor nominal

de su valor nominal

En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa.

H) Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el año X3, son los siguientes:

15

Descripción 31.12.X3

Capital Social

Reserva legal

Distribución de dividendos en efectivo (@)


Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia

2.500.000

500.000

(575.300)

1.150.600

346.250

Patrimonio Neto - Escencias S.A. 3.921.550

(@) Según Acta de Asamblea del 15 de Octubre del año X3.

Se mención que al 31.12.X3 la Sociedad "El Manantial S.A." poseía 12.350 Kg. de escencias compradas a la

Sociedad "Escencias S.A." a un costo de $ 36,22.

Descripción 31.12.X3

Capital Social

Reserva legal




1.000.000

100.000

(97.680)

325.600

273.600

Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.601.520

(@) Según Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del año X3.

K) Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendió la totalidad de los Bocom 2.010.

16

Bienes de Uso y Depreciaciones

Práctico 6

De la mención de las siguientes "pruebas de validación" determine a que "objetivo de auditoría" se refiere cada una de

ellas.


# Verificar su clasificación en Corrientes y No Corrientes. # Verificar la adecuada exposición de previsiones por desvalorizaciones

de corresponder.

# Verificar la adecuada revelación de posibles restricciones a las disponibilidades

de los bienes de uso.

# Revisión de documentación respaldatoria. # Revisión de convenios de préstamos a los efectos de determinar si existen

restricciones a la disponibilidad de los bienes de uso.

# Realizar inspecciones oculares. # Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios permanentes.

# Determinar si el criterio de valuación seguido es consistente con el año anterior.

# Efectuar pruebas globales de razonabilidad. # Revisión de bienes desafectados de la operatoria de la Cía.. Análisis de

recuperabilidad.

# Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones de bienes de uso

sean matemáticamente correctos y estén basados en montos correctos.


# Pruebas de los cortes de documentación efectuadas al cierre. # Pruebas analíticas de resultados.


# Verificar que todos los ítems correspondientes a bienes de uso se encuentren

registrados.

17

Bienes de Uso

Práctico 7

Enunciado:

A continuación se detallan los datos recopilados para validar el rubro Bienes de Uso al 30 de junio de X5 de la

Sociedad "El Cuadrado S.A.".

El criterio de valuación es costo histórico ajustado, depreciación en línea recta por año completo a partir de la

fecha de alta o puesta en marcha.

Saldos ajustados al 30 de junio de X5:

Rubro

Valor al

inicio del

ejercicio

Aumentos

Disminu-

ciones

Transfe-

rencias

Valor al

cierre del

ejercicio

Terrenos

Edificio

Rodados

Obras en curso

12.000

400.000

19.000

60.000

-

-

-

62.500

-

-

(4.000)

-

-

122.500

-

(122.500)

12.000

522.500

15.000

- Totales 491.000 62.500 (4.000) - 549.500

Rubro

Depreciaciones Acumula-

das al

Cierre

Valor

Residual

al Cierre

Acumulada

s

al Inicio

Disminu-

ciones

Alícuotas

Monto

Terrenos

Edificio

Rodados

Obras en curso

-

(32.000)

(11.400)

-

-

-

1.600

-

-

2%

20%

-

(8.000)

(3.000)

-

-

(40.000)

(12.800)

-

12.000

482.500

2.200

- Totales (43.400) 1.600 (11.000) (52.800) 496.700

Saldos ajustados al 30 de junio de X4 (de acuerdo a los estados contables auditados por ud):

Rubro

Valor al

inicio del

ejercicio

Aumentos

Disminu-

ciones

Transfe-

rencias

Valor al

cierre del

ejercicio

Terrenos

Edificio

Rodados

Obras en curso

12.000

400.000

18.000

-

-

-

1.000

60.000

-

-

-

-

-

-

-

-

12.000

400.000

19.000

60.000 Totales 430.000 61.000 - - 491.000

18

Depreciaciones Acumula- Valor

Rubro

Acumulada

s

al Inicio

Disminu-

ciones

Alícuotas

Monto

das al

Cierre

Residual

al Cierre

Terrenos

Edificio

Rodados

Obras en curso

-

(24.000)

(7.600)

-

-

-

-

-

2%

20%

-

(8.000)

(3.800)

-

-

(32.000)

(11.400)

-

12.000

368.000

7.600

60.000 Totales (31.600) - (11.800) (43.400) 447.600

Las obras en curso corresponden a trabajos de refacción de inmuebles (pintura, pisos, revoques y acondicionamiento

del inmueble en general) realizadas en el edificio, el cual fue adquirido en junio de X1 a un precio bajo debido al

mal estado en que se encontraba. Las tareas de refacción, a los efectos de poder utilizar dicho inmueble

óptimamente, concluyeron y se habilitaron en junio de X5. El saldo de las transferencias al 30 de junio de X5 se

compone como sigue:

Rubro

Valor al

cierre del

ejercicio

Saldos al inicio (30.06.X4) Altas

del ejercicio (30.06.X5)

Agosto del X4

Diciembre del X4

Marzo del X5

Mayo del X5

60.000

9.000

17.500

24.000

12.000 Totales 122.500

Los trabajos realizados no prolongan la vida útil del bien y se deprecian en el lapso remanente del mismo. La disminución del ejercicio de los rodados corresponde a la venta de un vehículo de la empresa adquirido en Mayo de

X3 en $ 4.000.

Se pide:

1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisión del rubro al

30 de junio de X5. 2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por la

empresa.

19

Bienes de Uso

Práctico 8

Enunciado:

Tú estás realizando la sexta auditoría anual de la "Mecánica S.A." al 30 de junio de X2 y te encuentras analizando el rubro Bienes

de Uso a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la información a exponer en los estados contables.

Como resultado de la planificación por ti realizada a los efectos de opinar sobre la razonabilidad del saldo del rubro realizaste el

siguiente Programa de Trabajo:

A) Tareas Previas:

1- Debido a los problemas de producción que tuvo la Sociedad durante el presente ejercicio tú decidiste realizar inventario físico

de las máquinas existentes al cierre.

B) Tareas Finales:


2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (únicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor

General.

3- Realizar cotejo de las máquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.

4- Verificar la valuación de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay.

5- Verificar la correcta valuación de las altas y bajas del ejercicio.

6- Realizar una comprobación global (para la Depreciación y el Valor Residual) de la razonabilidad del rubro.

7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S.

a exponer en los estados contables.


La Sociedad posee como criterio de depreciación de sus bienes de uso, la de no depreciar el año de alta y si hacerlo en el año

de baja.

Las vidas útiles estimadas son las siguientes:

Edificio

Maquinarias

Instalaciones

Rodados

50 años

10 años

10 años

5 años

20

Saldos al inicio del ejercicio (30 de Junio de X1):

Rubro

Valor de

Origen

Altas

ejrcicio

Valor de

Origen

Deprec.

Acum.

Valor

Residual

30/06/X0 Año X1 30/06/X1

Terrenos

Edificio

Maquinarias

Instalaciones

Rodados

106.000

220.000

336.200

108.000

65.000

-

-

69.000

-

-

106.000

220.000

405.200

108.000

65.000

-

(66.000)

(198.960)

(86.400)

(13.000)

106.000

154.000

206.240

21.600

52.000 Totales 835.200 69.000 904.200 (364.360) 539.840

El alta $ 69.000 corresponde a la compra de una máquina.

La depreciación del ejercicio anterior (cierre 30/06/X1) ascendió a $ 61.820. Las altas

del presente ejercicio (X2) fueron:

Altas

Importe

según

Factura

Condiciones de compra

Maquinarias

Rodados

Rodados

35.000

11.000

15.000

A 60 días con una tasa del 12% semestral

De contado, gastos de patente y otros $ 2.100

A 90 días, tasa 20% anual, gastos de patente y Totales 61.000

Durante el presente ejercicio (el 23/01/X2) se vendieron instalaciones cuyo valor residual al comienzo del ejercicio estaba

compuesto de la siguiente forma:

Valor de Origen al inicio

Deprec. Acum al inicio

Valor Residual al inicio

2.200 Estos valores se encuentran incluidos en los

cuadros anteriores dentro de la línea

(1.980) Instalaciones.

220

La depreciación de este bien en el ejercicio anterior fue de $ 220. El precio de venta de este bien fue de $ 3.000, siendo el

resultado contabilizado por la mencionada venta de $ 2.780.

Los cálculos efectuados por la Cía. para determinar el saldo del rubro al cierre fueron los siguientes:

Rubro

Valor Origen Valor al

inicio

30/06/X1

Aumentos

Disminu-

ciones

Valor al

cierre

30/06/X2

Terrenos

Edificio

Maquinarias

Instalaciones

Rodados

106.000

220.000

405.200

108.000

65.000

-

-

35.000

-

26.000

-

-

-

(2.200)

-

106.000

220.000

440.200

105.800

91.000 Totales 904.200 61.000 (2.200) 963.000

21

Rubro

Depreciaciones Valor

Residual

al

Cierre X2

Acum.

Inicio

30/06/X1

Disminu-

ciones

Alícuotas

Monto

Acum.

Cierre

30/06/X2

Terrenos

Edificio

Maquinarias

Instalaciones

Rodados

-

(66.000)

(198.960)

(86.400)

(13.000)

-

-

-

1.980

-

2%

10%

10%

20%

-

(4.400)

(40.520)

(10.580)

(13.000)

-

(70.400)

(239.480)

(95.000)

(26.000)

106.000

149.600

200.720

10.800

65.000

Totales (364.360) 1.980 (68.500) (430.880) 532.120


a) Inventario de Maquinarias, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2.

Inventario

Valor

Origen

al

Cierre X2

Depreciaciones Valor

Residual

al

Cierre X2

Acum.

Inicio

30/06/X1

Alícuotas

Monto

Ejercicio

Acum.

Cierre

30/06/X2

Maquinarias 1

Maquinarias 2

Maquinarias 3

Maquinarias 4

Maquinarias 5

255.000

49.000

32.200

69.000

35.000

(153.000)

(29.400)

(16.560)

-

-

10%

10%

10%

10%

10%

(25.500)

(4.900)

(3.220)

(6.900)

-

(178.500)

(34.300)

(19.780)

(6.900)

-

76.500

14.700

12.420

62.100

35.000

Totales 440.200 (198.960) (40.520) (239.480) 200.720

Información obtenida de la realización de los procedimientos de auditoría e investigaciones realizadas por

a) Inventario de Maquinarias, obtenido del recuento físico por ti realizado el 30 de junio de X2.

Inventario $ Observaciones (según relevamiento Gerente Producción)

Maquinarias 1

Maquinarias 2

Maquinarias 3

Maquinarias 4

Maquinarias 5

255.000

49.000

32.200

69.000

35.000

En perfecto estado (buen mantenimiento)

No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de

En perfecto estado (buen mantenimiento)

En perfecto estado (esta produciendo en lugar de la Maq. 2) En

perfecto estado (Maq. nueva)

Totales 440.200

Se pide:

1- Aplique el programa de trabajo realizado

2- Efectuar los ajustes pertinentes.

3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

22

Ejercicio: activos intangibles

Tú eres el asistente del equipo de trabajo que está auditando los Estados Contables al 31.12.2004 de la Sociedad “La

Creactiva S.A.”, sociedad dedicada a la producción y comercialización de jabones: i) para uso personal y ii) para

lavado de prendas. El auditor Senior del Equipo de trabajo – Sr. Pedro Calcaterra - le ha encomendado que tú apliques

los procedimientos de auditoría establecidos en la Resolución Técnica N° 7 de la F.A.C.P.C.E. sobre el rubro activos

intangibles a cuyos efectos tú deberás:

a) Verificar que los conceptos activados en el rubro Activos Intangibles durante el ejercicio 2004 son correctos y

están correctamente valuados y

b) Verificar que el cargo a resultados por amortizaciones del ejercicio 2004 y el valor residual de los activos

intangibles al 31.12.2004 son correctos para lo cual tú deberás aplicar las correspondientes pruebas globales de

razonabilidad teniendo en cuenta que el criterio utilizado p or la Sociedad es el de amortizar año de alta completo.

A efectos de aplicar los procedimientos de auditoría tú deberás considerar que los saldos al inicio del ejercicio son

correctos dado que el Estudio en el que tú trabajas ya auditó el balance del año anterior y el Sr. Pedro Calcaterra en

persona revisó el rubro Activos Intangibles habiéndole informado que los únicos activos intangibles existentes al

31.12.2003 eran los siguientes (se informa en el cuadro adjunto el valor de origen):

Marca de jabón de tocador “El Mulato” (se amortiza en 5 años habiéndose dado de alta el 15.1.2000)

300.000

Patente de invención de jabones en panes que se patentó en 2001 y se amortiza en 10 años

10.000

Gastos preoperativos al momento de iniciarse la sociedad en el año 2000 que se amortizan en 5 años

50.000

TOTAL VALOR DE ORIGEN 360.000

.

Se adjunta a continuación el Anexo B denominado “Activos Intangibles” al 31.12.2004 confeccionado por la Sociedad que tú deberás revisar y solicitar los ajustes que surjan de su revisión, en caso de corresponder:

Rubro Valor al inicio

del

ejercicio

Aumentos

Disminuciones Valor al cierre

del

ejercicio

Marcas 300.000 50.000 - 350.000 Gastos preoperativos 50.000 - - 50.000

Gastos de investigación de mercado

- 25.000 - 25.000

Patentes de invención 10.000 27.000 - 37.000

Publicidad televisiva y radial

- 30.000 - 30.000

Totales al 31.12.2004 360.000 132.000 - 492.000

Totales al 31.12.2003 360.000 - - 360.000

Amortizaciones

Valor Residual

Rubro Acumuladas

al inicio

Disminuciones

Monto

Acumuladas al cierre

Marcas (240.000) - (70.000) (310.000) 40.000 60.000 Gastos preoperativos (40.000) - (10.000) (50.000) - 10.000 Gastos de

investigación de

mercado

- - (8.333) (8.333) 16.667 -

Patentes de invención (3.000) - (3.700) (6.700) 30.300 7.000

Publicidad televisiva y radial

- - (7.500) (7.500) 22.500 -

Totales al 31.12.2004 (283.000) - (99.533) (382.533) 109.467 Totales al 31.12.2003 (212.000) - (71.000) (283.000) 77.00

0 Tú relevaste con el Responsable del área contable que durante el ejercicio finalizado el 31.12.2004 la Sociedad realizó las siguientes operaciones vinculadas al rubro activos intangibles:

23

1- Con fecha 23.01.2004 encomendó a un laboratorio el análisis químico de los jabones producidos por

empresas competidoras, para mantenerse informado de los cambios de sus formulaciones. En dicho

24

Cuentas por pagar y Compras

Práctico 10

Enunciado:

Bartolo S.A. se dedica a la fabricación y comercialización de productos alimenticios.

Se le ha encomendado realizar la auditoría de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el componente

Compras y Cuentas a pagar.

De los trabajos realizados por ti, surge la siguiente información:

A) Información sobre el corte de las operaciones:

La Sociedad opera con un salo banco y el corte de cheques al 30 de Junio de X2 fue el siguiente:

Banco N° Cheque

Fecha Proveedor $

Banco Quebrado

173

174

175

176

28/06/X2

29/06/X2

30/06/X2

en blanco

Inglaterra S.A.

Suecia S.A.

España S.A.

25.000

70.000

80.000

Por otra parte, según el análisis de la conciliación bancaria a dicha fecha, han surgido los siguientes cheques emitidos y no

entregados a proveedores:

N°

Cheque

Fecha Proveedor $

171

175

28/06/X2

30/06/X2

Nigeria S.A.

España S.A.

15.000

80.000

B) Consideraciones sobre la empresa:

Las compras de mercaderías se realizan exclusivamente en cuenta corriente, abonándose a los 90 días de la fecha factura,

obteniéndose un descuento del 5% trimestral por pago de contado.

El costo de ventas se determina a fin de ejercicio por diferencia de inventarios.

C) Información de la realización del procedimiento de circularizacón:

Tú obtuviste el listado de Proveedores al 31 de mayo de X2 (el más actualizado que se encontraba disponible a la fecha en que se

realizó este procedimiento) y se seleccionó las 12 proveedores con mayor saldo, a los que se circularizó al 30 de junio de X2 en

forma positiva.

Con posterioridad al envío de las circulares, la Sociedad emitió el listado de proveedores al cierre, lo que permitió establecer lo

siguiente:

25

Cantidad

Proveedores

% $ %

Circularizado

No Circularizado

Total

12

32

44

27%

73%

100%

843.000

833.200

1.676.200

50%

50%

100%

Los resultados de la circularización fueron los siguientes:

N°

Circular Proveedor $

Circular

Saldo

30/06/X2

Diferencia

1

2

5

7

8

9

11

12

Paraguay S.A.

Ecuador S.A.

Brasil S.A.

Uruguay S.A.

Japon S.A.

Corea S.A.

Nigeria S.A.

España S.A.

80.000

190.000

210.000

300.000

260.000

25.000

90.000

255.000

43.000

92.000

210.000

-

200.000

48.000

75.000

175.000

37.000

98.000

-

300.000

60.000

(23.000)

15.000

80.000

1.410.000 843.000 567.000

Por las circulares 3, 4, 6 y 10 no se recibió respuesta para lo cual tú solicitaste a la Compañía que le entrega toda la

documentación de respaldo de cada uno de los saldos, no surgiendo observaciones.

Además le solicitó que le aclare toda las diferencias en las circulares, entregándole a ti el siguiente resumen:

Circular N° 1

La diferencia de $ 37.000 corresponde a la factura N° 328 del 26 de junio de X2. La mercadería respectiva fue recibida en la empresa

el 27 de junio de X2 pero fue devuelta al proveedor el 4 de julio de X2 por no ajustarse a las especificaciones técnicas de la orden de

compra. El Proveedor reconoció esta devolución no habiéndose registrado por la Compañía al 30 de junio de X2.

Circular N° 2 La diferencia de $ 98.000 se debe a un pago efectuado con cheque N° 170 contra Banco Quebrado que fue emitido y

contabilizado por la empresa el 27 de junio de X2 y debitado por el Banco el 3 de Julio de X2.

Circular N° 7 La diferencia de $ 300.000 corresponde a la factura N° 12.898 del 30 de junio de X2, que fue recibida, contabilizada y pagada por

la Sociedad el 5 de Julio de X2. El concepto de la factura es el siguiente:

Servicios de publicidad prestados durante el primer trimestre del X2 120.000

Materiales adquiridas para la campaña de promoción a iniciarse el 1 de agosto de X2 180.000

300.000

Circular N° 8

El siguiente es el análisis de la cuenta de acuerdo con los registros del proveedor y de la Compañía:

26

Fecha N°

Factura Según

Compañía Proveedor

28/06/X2

29/06/X2

80.217

80.368

130.000

70.000

170.000

90.000

200.000 260.000

Las diferencias se deben a que la Sociedad ha contabilizado ambas facturas de acuerdo con los precios establecidos en las

órdenes de compra.

El proveedor, por el contrario, ha facturado la mercadería según los precios vigentes en el momento de la entrega. Con fecha 15 de

julio de X2 se llegó a un acuerdo con el proveedor por el que este aceptó respetar los precios de la factura N° 80.217 y la Sociedad

por su parte aceptó los precios incluídos en la factura N° 80.368.

La mercadería incluída en ambas facturas se encontraba en existencia al 30 de junio de X2 y fue valuada al costo que surgía de las

facturas del proveedor, neto de intereses implícitos.

Circular N° 9

La diferencia de $ 23.000 corresponde a la factura N° 383/A del 5 de julio de X2 correspondiente a servicios de limpieza

prestados en el mes de junio.

Circular N° 11

No declara el último pago efectuado con cheque N° 171 por $ 15.000

Circular N° 12

No deduce el cheque N° 175 por $ 80.000 firmado el 29 de junio de X2.

D) Examen de operaciones posteriores al cierre

Tú revisaste la totalidad de los pagos asentados en el registro de egresos desde el 1 al 16 de julio de X2, sin encontrar pasivos

omitidos.

SE PIDE: Sugiere los ajustes que considere necesarios.

27


Práctico 11

Enunciado:

Corto Circuito S.A. se dedica a la fabricación y comercialización de artículos de electricidad.

Se te ha encomendado realizar la auditoría de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el

componente Compras y Cuentas a pagar. Se aclara que la Cía. utiliza el criterio de "Diferencia de Inventario" para llevar sus

existencias.

Debido a la gran deficiencia de control interno por ti detectados decidió efectuar la circularización de la totalidad de los

saldos al cierre en función al siguiente detalle:

Circular

N°

Denominación

Saldos de proveedores

locales

Otros

Créditos

Saldos

Prov. del

exterior

Total

$

Cta. Cte.

Docum.

Anticipos

1

2

3

4

Lamparita S.A. El

timbre S.A.

El enchufe S.A.

Ruler S.A.

10.000 15.000

20.000 (5.000)

35.000

37.500

25.000

15.000

35.000

37.500

112.500

Al proceder a la confirmación de saldos, obtuvo los siguientes resultados:

Circular N° 1

El proveedor confirmó solamente su saldo en cuenta corriente por $ 11.000 correspondiente al monto de la factura N° 236 del

30 de junio de X2. Se trata de una materia prima a pagar a 60 días, incluyendo el citado importe facturado un interés del 10% mensual.

Pudo verificar que el saldo documentado corresponde a un pagaré a 30 días firmado el 01 de julio cuya contrapartida fue

materia prima por bienes recibidos el 30 de junio de X2. El valor de contado de la compra es de $ 13.000.

Circular N° 2 Informó lo siguiente:

N°

Factura

Fecha Concepto $

1001

1051

27/06/X2

30/06/X2

Materias Primas

Maquinarias

28.000

20.000

48.000

Con relación a la factura 1001, se obtuvo información que las mencionadas materias primas ingresaron a almacenes el día 2

de julio de X2.

Con relación a la factura 1051, el sector Proveedores le informó que El Timbre S.A. había fabricado a pedido de Corto

Circuito S.A. una máquina soldadora, para lo cual con fecha 15 de mayo de X2 adelantó $ 5.000, que fué entregada el 30 de

junio de X2 para incorporarla a su actividad fabril. Al controlar las altas de bienes de uso, observó un alta correspondiente a

maquinarias por $ 20.000.

28

Circular N° 3

Confirmó lo siguiente:

N°

Factura

Fecha Concepto $ Observación

10015

11001

11002

30/05/X2

30/06/X2

30/06/X2

Materias Primas

Materias Primas

Materias Primas

35.000

20.000

30.000

M.P. ingresó el 15.06.X2



85.000

Circular N° 4

El proveedor del exterior le manifestó que su saldo a esa fecha era de U$S 25.000 por la venta del 10 de Junio de X2 de

100 lámparas de alto voltaje.

Determinó que la Sociedad registró esta compra al tipo de cambio 1,5 vigente al momento de ingreso de la mercadería,

siendo este el 20 de junio de X2.

Datos adicionales:

Tipo de cambio vigente al cierre = $ 2 por 1 U$S

SE PIDE:

Sugiere los ajustes que considere necesarios, considerando primero si la Cía. utiliza el criterio de "Diferencia de

Inventario" para llevar sus existencias y luego si lo hiciera a través del sistema de "Inventario Permamentes".

29


Práctico 12

Enunciado:

Tú estás efectuando la sexta auditoría de la empresa "Anaconda S.A." que se dedica a la fabricación y venta de mermeladas

artesanales del ejercicio finalizado el 31 de Diciembre de X8.

Fue asignado para realizar los procedimientos de auditoría para determinar la razonabilidad de los saldos que componen los rubros

de todo el pasivo de la Sociedad.

El pasivo de la Sociedad está compuesto de la siguiente manera:

Balance de Publicación Saldos 31.12.X8

Pasivo Corriente

Cuentas por Pagar

Préstamos

Remuneraciones y Cargas Sociales

Cargas Fiscales

Previsiones

(471.467)

(4.605.288)

(27.517)

(313.598)

(662.611) (6.080.480)

Pasivo No Corriente

Préstamos Previsiones

(1.375.000)

(120.000) (1.495.000)

Pasivo total (7.575.480)

El Gerente a cargo de la auditoría procedió a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que tú deberás realizar, para los rubros bajo

análisis:

1- Obtener la apertura de los rubros según cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de Publicación.

2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la

composición de las cuentas del B.S.S.


4- Determine los intereses implícitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Además para los

proveedores del exterior obtenga el inventarios en dólares y verifique su correcta conversión a moneda local.

5- Realizar el correspondiente corte de la documentación que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con los

registros contables.

6- Obtenga el inventario en dólares de los préstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversión a moneda local y pruebe

el correcto devengamiento de los intereses al cierre.

7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones del

Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del año X8.

8- Obtenga el cálculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisión del Impuesto a las Ganancias devengado en el

año X8 e envíelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual tú trabajaras para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes

en caso de existir. Además obtenga el informe de las contingencias impositivas.

9- Obtenga los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsión

contabilizada.

10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados

contables.

30

11- Realice la conclusión de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

a) Se adjunta a continuación los saldos de las cuentas del Balance de Sumas y Saldos (B.S.S.) que forman la composición del Balance de Publicación:

N° Cuenta Descripción Saldo

210100

210200

210500

211100

211300

212100

212200

213100

213300

216100

216200

216200

Proveedores Comunes en pesos

Proveedores Comunes en dólares Intereses

implícitos no deveng. en pesos Préstamos

Bancarios en dólares a pagar Intereses Prést.

Banc. en dólares a pagar Sueldos

Cargas Sociales

Provisión Imp. a las Ganancias

Retenciones Imp. a las Ganancias

Previsones para Juicios Laborales

Previsones para Juicios Civiles y Comerciales

Previsones para Contingencias

(279.600)

(223.438)

31.571

(5.500.000)

(480.288)

(18.990)

(8.526)

(277.998)

(35.600)

(259.791)

(402.820)

(120.000)

(7.575.480)

b) Listado de Proveedores comunes en pesos, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.

Proveedor Concepto Fecha Plazo Saldo Factura N° 3457 Factura N° 3461

Factura N° 3485

Factura N° 3486

Materias Primas Materias Primas

Materias Primas

Materias Primas

15/11/X8 28/11/X8

12/12/X8

26/12/X8

90 90

90

90

(9.600) (24.800)

(47.890)

(37.710) La Fruta S.A.

Factura 1234

Materias Primas

Combustible

25/11/X8

90

(120.000)

(12.300)

Shell S.A.

Factura N° 154

Factura N° 159

Combustible

Honorarios mes de Octubre de X8

Honorarios mes de Noviembre de X8

10/10/X8

10/11/X8

30

30

(12.300)

(7.500)

(7.500) Horacio García Abogado -juicios laborales (15.000)

El Durazno S.A.

Factura N° 13250

Anticipo por compra de M.P.


22/12/X8

10/11/X8

30

10.000

(8.500)

Hector Chasein

Factura N° 6580

Factura N° 6980

Abogado -juicios civiles y comerc.


Honorarios mes de Diciembre de X8

15/11/X8

15/12/X8

60

60

(8.500)

(12.750)

(12.750) El Salvador S.R.L.

Factura N° 25450

Estudio Impositivo

10 Escritorios y 40 sillas

25/12/X8

90

(25.500)

(108.300)

El Rey del Mueble S.A. (&) Muebles y Utiles (108.300)

(279.600)

(&) Se aclara que la Sociedad tiene como criterio de amortización año de alta y los muebles y útiles de amortizan en 10 años

según los usos y costumbres.

31

c) Listado de Proveedores comunes en dólares, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.

Proveedor Concepto Fecha U$S T.C. Saldo Le Fruit Inc. - Francia - 60 d.

El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El

Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El

Abacashi S.A. - Brasil - 60 d.

Fact. -Materias Primas


Nota de Crédito


20/12/X8

15/12/X8

15/12/X8

15/11/X8

(21.750)

(25.750)

2.500

(36.250)

2,75

2,75

2,75

2,75

(59.813)

(70.813)

6.875

(99.688)

(81.250) (223.438)

d) La Sociedad registra únicamente los intereses devengados de los Proveedores en pesos al 31 de Diciembre de X8, los cuales

arrojaron un valor total de $ 39.815 no encontrándose devengado aún $ 31.571 y surgen del siguiente cálculo:

Monto de la Factura x Días no vencidos al cierre x Tasa de interés del 15% trimestral

Se adjunta las últimas facturas de mercado externo contabilizadas durante el ejercicio y las primeras del siguiente, a los efectos e) de determinar su correcto corte, se debe tener en cuenta que la Sociedad utiliza el método de "Inventario Permanente" para

manejar los stocks:

Cond. Fecha Fecha Fecha Proveedor Concepto Fecha Compra U$S C.P. - C.E. Recepción Contab.

Le Fruit Inc. El Abacashi S.A. El

Abacashi S.A. El

Abacashi S.A. Le

Fruit Inc.

Le Fruit Inc.

Factura Factura

N. Cred.

Factura

Factura

N. Deb.

20/12/X8 15/12/X8

31/12/X8

15/11/X8

31/12/X8

31/12/X8

FOB CIF

(#)

CIF

FOB

(@)

(21.750) (25.750)

2.500

(36.250)

(40.000)

(1.740)

27/12/X8 31/12/X8

12/12/X8

01/01/X9

02/01/X9 05/01/X9

30/12/X8

06/01/X9

31/12/X8 31/12/X8

31/12/X8

30/12/X8

01/01/X9

01/01/X9

(#)

(@)

Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del

15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor. El débito se origina por el cobro del 8%, para 60 días de plazo, ya que el proveedor "Le Fruit Inc." no incluyó en la factura

de fecha 20/12/X8 los intereses (sino que por error facturó de contado). Además se menciona que todos los importes de

las facturas de los proveedores del exterior incluyen dicha tasa y ese plazo, es decir que las facturas por todas las ventas

a Anaconda S.A. del proveedor "El Abacashi S.A." también incluye dicha tasa y plazo.

f) Del corte realizado el día 31/12/X8 surge lo siguiente:

Documento

de respaldo

(contabilizado)

último

utilizado

primero

en blanco

Observaciones número número

Vale Entrada - Depósito

252

-

Por Fac. 3486 del 26/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.000 Kg. de

frutillas, por $ 37.710.


253

-

Por Fac.del 15/11/X8 "Abacashi S.A." - compra de 1.200 Kg. de Anana, por U$S

36.250. Vale Entrada - Depósito

254

255

Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600 Kg. de

duraznos, por $ 18.500.

N° Cheque

100.891

-

Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura N°

6580. Se determinó que al cierre el debito realizado por el Banco se

encontraba como una partida conciliatoria.

N° Cheque

100.892

100.893

Emitido a nombre de Horacio García por $ 7.500 por pago de factura N° 154.

Se determinó que al cierre el cheque aún no había sido retirado por el

proveedor.

32

g) Con fecha 20/02/X5 la Sociedad tomó un préstamo por U$S 3.000.000 en el Citibank de Nueva York, tanto el capital como el interés

es pagadero anualmente. La tasa se fija anualmente en base a la "Libor" para 360 días del día anterior al del vencimiento

de cada período de interés adicionándole una tasa fija del 5% hasta el período 3 y del 7% para los restantes períodos.

Fecha Capital Período Vencimiento

20/02/X5 - 1 20/02/X6 100.000 2 20/02/X7 300.000 3 20/02/X8 600.000 4 20/02/X9 900.000 5 20/02/X10 1.100.000

3.000.000

33

Nombre

Sueldo

bruto

Vega, Ariel 650

Bustamente, Roberto 780

Polti, Paola 1.050

Beltramo, Santiago 2.800

Feiguin, Ariel 3.400

Rodriguez, lucio 4.500

Perez, Pedro 2.100

Drutta, Norberto 1.800

Achaval Daniel 4.200

Brizuela, Gustavo 1.600

TOTALES 22.880

La tasa Libor con capitalización para los 360 días del día 19/02/X8, del período 4, era del 4,98% según el diario financiero de mayor

circualrización, siendo la utilizada por la Sociedad para calcular el devengamiento de los intereses del período 4, adicionándole el 5%.

Cabe aclarar que la Sociedad debe retener ganancias, por ser renta de fuente extranjera, por los intereses abonados a las Entidades

Financieras del exterior (el llamado Witholding Tax - Grousing Up) siendo el incremento de la tasa del 15,05%. Este incremento en la

tasa debe ser tenida en cuenta como un mayor costo para Anaconda S.A. ya que el Banco del exterior no abonará este

impuesto y así fue definido en la negociación entre las partes cuando se definió la entrega y toma de este préstamo.

h) La empresa cuenta con una nómina de 10 empleados en relación de dependencia, cuyos sueldos brutos mensuales son los

siguientes:

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Se adjunta a continuación los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8:

APORTES %

19,50%

34

CONTRIBUCIONES %

20,02%

11,21

Variable

Fijo

La Sociedad posee contabilizado al 31 de diciembre de X8 los sueldos del mes de Noviembre que fueron abonados el día 02 de Enero

de X9 ya que tuvo problemas financieros en los últimos meses. Además se menciaona que los empleados poseen una antiguedad de

entre de 7 y 10 años en la empresa.

i) Se adjunta a continuación los papeles de trabajo proporcionados por el Estudio Contable impositivo con el que trabaja la Sociedad "El Salvador S.R.L." con el cálculo de la Provisión de Ganancias.

Además el Estudio "El Salvador S.R.L." informa una contingencia impositiva por no retención de Ingresos Brutos en la Ciudad de Santa

Fé por $ 120.000, donde estima que la misma posee una alta probabilidad de ocurrencia. Este importe no incluye intereses y multas

por alrededor de $ 30.000.

PROVISION IMPUESTOS AL 31/12/X8

Empresa: Anaconda S.A.

I- IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Cálculo Provisión Importes en $

Resultado Contable (Ganancia)

Detalle de ajustes

Diferencia amortizaciones Bs. de Uso

Gastos automóviles Amortización Bienes

Intangibles Diferencia resultado venta Bs.

de Uso Multas fiscales

Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.)

Resultado impositivo del período

Quebranto de ejercercicios anteriores

Base Imponible

Tasa 35%

260.000

82.300

120.000

48.000

39.141

(356.000)

2.224.398

193.441

2.417.839

(1.623.560)

794.279

35%

Impuesto a provisionar 277.998

La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditoría en el cual trabaja le pasó los ajustes al cálculo de la Provisión:

Ajustes Diferencia amortizaciones Bs. de Uso

Quebranto de ejercicios anteriores (56.000)

460.500

404.500

35

j) De la lectura de los informes de los abogados surgen las siguientes causas en las cuales la Sociedad es demandada:

Causas laborales Horacio García:

Causa

Etapa del Juicio Porcentaje

Estimado

Capital

Intereses

Total

Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. Próximo Acuerdo - Dif. de

haberes 80% 13.600 680 14.280

Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. Prueba - Incapacidad 20% 256.000 12.800 268.800

Vazquez, Héctor c/ Anaconda S.A. Prueba - Despido 60% 148.900 7.445 156.345

Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. Apelación - Incapacidad 100% 96.000 4.800 100.800

La estimación de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un

20%.

Causas Civiles y Comerciales Hector Chasein:

Causa Etapa del Juicio Porcentaje

Estimado Capital Intereses Total

Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. Sentencia 1ra. Instancia 70% 80.000 8.000 88.000

Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. Ejecucion de Sentencia 20% 1.152.000 115.200 1.267.200

Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. Prueba - Despido 60% 325.000 32.500 357.500

Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. Demanda - extrajucial 40% 240.000 24.000 264.000

La estimación de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un

20%.

36

La Sociedad contabilizó lo siguiente:

Previsón Juicios Laborales

Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. 14.280 80% 11.424 Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. 268.800 20% 53.760 Vazquez, Héctor c/ Anaconda S.A. 156.345 60% 93.807 Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. 100.800 100% 100.800

259.791

Previsón Juicios Civiles y Comerciales

Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. 88.000 70% 61.600 Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. 1.267.200 10% 126.720 Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. 357.500 60% 214.500

402.820

662.611

k) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X8 utilizados para convertir los saldos en Dólares a Pesos Argentinos,

proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:

Tipo de Cambio

Comprador

Vendedor

Tasa

2,70

2,78

Se pide:

1- Aplica el programa de trabajo realizado

2- Efectúa los ajustes pertinentes. 3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.


práctica Módulo 4

(Soluciones)


SOLUCIÓN - Práctico 1

Reconocimiento de la participación de "Inversiones S.A." en la reserva de revalúo técnico de

"Sureña S.A.". 70% sobre $ 10.000 = $ 7.000

Ajuste a resultados de ejercicios anteriores 7.000

@ Reserva revalúo técnico Soc.Art.33 (7.000)

Se corrige imputación de la participación de "Inversiones S.A." en el ajuste al valor de los bienes

de cambio que erróneamente se imputaron contra una reserva del patrimonio neto.

Reserva Difer. Valuación Bs.Cbio. 35.000

@ Inversiones en sociedades (35.000)

Se elimina la utilidad no trascendida a terceros incluida en los bienes de cambio de

"Inversiones S.A."

Bienes de cambio adquiridos a "Sureña" en stock al 12/X2

Margen de utilidad en la venta (determinada s/ el costo) (*)

30.000 A 40% B

Valor de costo de los bienes en existencia al 12/X2 21.429 C = A * B

Utilidad activada 8.571 D = A - C

Tasa Impuesto a las Ganancias 35%

Impuesto a las Ganancias (3.000) E

5.571 F = D + E Participación en "Sureña" 100%

Utilidad no trascendida a terceros 5.571

(*) La determinación del % de utilidad contenido en los stocks se determina en función del costo

(el 40% es sobre el valor de costo), por lo que para detraer la utilidad contenida debemos dividir

por (1+40%).

Resultado de inversiones en sociedades 5.571

@ Inversiones en sociedades (5.571)



(A) Ajuste de las cuentas de La Mayor S.A.

1 - Se devenga intereses no contabilizados y se concilia con el saldo de La Mayor S.A.

Créditos (20.000 x 20%) 4.000 (1)

@ Resultados financieros y por tenencia (4.000) (6)

Este asiento se registra contablemente en los libros de La Mayor S.A.

2 - Se eliminan los saldos entre La Mayor (Créditos) y La Menor (Deudas).

Deudas 24.000 (4)

@ Créditos (24.000) (2)

Este es un ajuste de consolidación (eliminación). No se registra en ningún

lado, sólo se incluye en el papel de trabajo de la consolidación (o en el papel

de trabajo de la revisión de la consolidación si estamos haciendo auditoría).

(B) Análisis del los costos de producción activables en bienes de cambio

Concepto Total Costo

4.500 un.

Bs. de Cbio.

500 un.

Resultado

Siniestro Costos fijos y variables

Variación precio Variación

cantidad Variación

eficiencia

360.000

100.000

50.000

40.000

324.000

90.000

45.000

-

36.000

10.000

5.000

-

-

-

-

40.000 Totales 550.000 459.000 51.000 40.000

Contabilizado 509.000 41.000 -

Diferencia (50.000) 10.000 40.000

La variación eficiencia corresponde que se incluya como un resultado extraordinario.

1- Se ajusta en La Menor S.A. (y en el consolidado) la diferencia determinada en Bienes de cambio y en Costo

de Ventas

Bienes de cambio 10.000 (3) Resultados extraordinarios 40.000 (7)

@ Costo de ventas (50.000) (8)

Este asiento se registra contablemente en los libros de La Menor S.A.

2- Incidencia del ajuste anterior en La Mayor S.A.

$10.000 por 80% (Participación de La Mayor S.A. en La Menor S.A.).

Inversión en Sociedades 8.000

@ Resultado por participación en sociedades (8.000)

3- Incidencia del ajuste anterior en La Menor S.A. sobre la Participación Minoritaria Patrimonial y el

Resultado de participación minoritaria.

$ 10.000 por 20% (Participación de socios minoritarios).

Resultados de participación minoritaria 2.000 (9)

@ Participación Minoritaria Patrimonial (2.000) (5)

Este es un ajuste de consolidación (eliminación). No se registra en ningún

lado, sólo se incluye en el papel de trabajo de la consolidación (o en el papel

de trabajo de la revisión de la consolidación si estamos haciendo auditoría).

494.000 (10.000) 484.000

34.000 (24.000) 10.000

55.000 (5) 2.000 57.000

405.000 12.000 417.000

494.000 (10.000) 484.000

15.000 (10) 12.000 27.000

PRESENTACION DEL ESTADO CONSOLIDADO AJUSTADOS

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE X3

Consolidado Ajustes de Consolidado

s/ Cía. Auditoría s/ Auditoría

$ $ $

ACTIVO

Caja y bancos 5.500 5.500

Créditos 177.500 (1) y (2) (20.000) 157.500

Bienes de cambio 61.000 (3) 10.000 71.000

Inversiones en La Menor S.A. - -

Bienes de uso 250.000 250.000

TOTAL DEL ACTIVO

PASIVO

Deudas 34.000 (4) (24.000) 10.000

TOTAL DEL PASIVO

PARTICIPACION MINORITARIA

Capital Social 10.000 10.000

Ajuste de Capital 207.000 207.000

Reserva por revalúo técnico 60.000 60.000

Resultados No Asignados 113.000 113.000

Resultados del Ejercicio 15.000 (10) 12.000 27.000

TOTAL PATRIMONIO NETO

TOTAL PASIVO + P.M + P.N. - - -

ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3

Consolidado Ajustes de Consolidado

s/ Cía. Auditoría s/ Auditoría

$ $ $

Ventas

2.500.000

2.500.000

Costo de Ventas (1.709.000) (8) 50.000 (1.659.000)

Utilidad Bruta 791.000 50.000 841.000 Gastos de administración (330.000) (330.000)

Rtados financieros y por tenencia (447.000) (6) 4.000 (443.000)

Resultados de inversiones - -

Rtados de participación minoritaria 1.000 (9) (2.000) (1.000)

Resultados extraordinarios - (7) (40.000) (40.000)

RESULTADO DEL EJERCICIO



Asientos de ajuste

1 - Nota de débito no registrada por Controlame S.A.

Gastos de administración 800 (5)

@ Deudas comerciales (800) (2)

Este es un ajuste que no se registra contablemente en ningún lado.

Sólo se deja como un ajuste a la consolidación de los estados contables.

Es para corregir el error que contienen los estados contables de la subsidiaria y, como

no somos los auditores, no lo registramos en la misma.

2 - Efecto del asiento 1 sobre la inversión de Controlante S.A.

Resultado de inversiones permanentes 560

@ Inversiones en sociedades (560)

Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlante S.A.

3 - Efecto del asiento 1 sobre la participación minoritaria.

Participación Minoritaria Patrimonial 240 (3)

@ Resultado de participación minoritaria (240) (6)

30% del $ 800

Este asiento no se registra en ningún lado. Es un ajuste de consolidación.

4 - Se elimina resultados no trascendidos a terceros

Se elimina el RNT a 3° en "Controlante S.A."

R.I.P. 1.050

@ Inversiones (1.050)

Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlame S.A.

Asiento eliminación del RNT a 3eros en "Controlame", a efectos de consolidación

Costo de ventas 1.050 (4)

@ Bienes de cambio (1.050) (1)

Usamos Costo de Ventas porque previamente se eliminaron todas las ventas contra Costo de Ventas

Este es un asiento al solo efecto de consolidación.

Margen de utilidad 8.250 = 37,5% 8.250 = 60,0%

22.000 Determinado

Sobre ventas 13.750 Determinado

Sobre costo Forma de cálculo de la utilidad contenida en los stocks:

a. Si utilizamos la utilidad determinada sobre los costos debemos hacer: Costo

de bs. de cbio. 2.800 1.750

1 + 0,60

Utilidad contenida = 2.800 - 1.750 = 1.050

b. Si utilizamos la utilidad determinada sobre las ventas debemos hacer:

Utilidad contenida: 2.800 * 37,5% = 1.050

12.100 (1.050) 11.050

6.900 800 7.700

1.080 (3) (240) 840

4.120 (1.610) 2.510

12.100 (1.050) 11.050

(318) (6) 240 (78)

2.720 (8) (1.610) 1.110

ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS DEFINITIVOS

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5

ACTIVO

Consolidado

según Cía.

$

Ajustes de

Auditoría

$

Consolidado

S/ Auditoría

$ Caja y bancos

Créditos por ventas

900

6.200 900

6.200 Bienes de cambio 4.700 (1) (1.050) 3.650

Inversiones

TOTAL DEL ACTIVO

300 300

PASIVO Deudas comerciales 1.000 (2) 800 1.800

Deudas financieras 3.500 3.500

Otras deudas

TOTAL DEL PASIVO

2.400 2.400

PARTICIPACION MINORITARIA

Capital Social

200

200

Ajuste de Capital 500 500

Reserva legal 80 80

Reserva por revalúo técnico 420 420

Resultados No Asignados 200 200


TOTAL PATRIMONIO NETO

2.720 (8) (1.610) 1.110

TOTAL PASIVO + P.M + P.N.

ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5

Consolidado

según Cía.

$

Ajustes de

Auditoria

$

Consolidado

S/ Auditoría

$ Ventas 24.700 24.700 Costo de Ventas (10.950) (4) (1.050) (12.000)

Utilidad Bruta 13.750 (1.050) 12.700 Gastos de administración (4.400) (5) (800) (5.200)

Rtados financieros y por tenencia


Rtados de participación minoritaria

RESULTADO DEL EJERCICIO

(6.312)

- (6.312)

-

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A.


Saldos al inicio 200 500 80 420 400

Distribución de Rdos. - - - - (200)

Resultado del ejercicio - - - - 1.110

1.600

(200)

1.110

Saldos al cierre 200 500 80 420 1.310 2.510

Ajustes

Saldos

Ajustados

Controlante

(1.610)

600

5.100

1.900

910

(1.610) 8.510

1.800

2.200

2.000

- 6.000

- -

(1.610)

200

500

80

420

200

1.110

(1.610) 2.510

(1.610)

8.510

Ajustes

Saldos

Ajustados

Controlante

22.000

(13.750)

- 8.250

(1.610)

(3.300)

(2.972)

(868)

-

(1.610) 1.110

A continuación probamos el saldo de la Inversión registrada en Controlante S.A.:

Saldo contable antes de ajustes (es el incluido en el ESP de Controlante S.A.):

Inversiones 2.520 Corresponde al VPP s/ el PN de Controlame S.A. antes

de todas las correcciones y ajustes:

3.600 x 70% = 2.520

Ajustes a la inversión:

Para reflejar menor valor por gastos no registrados: (560)

Para reflejar menor valor por RNT a 3° en la sociedad controlada: (1.050)

Total Ajustes a Inversiones (1.610)

Saldo de Inversiones corregido 910

Saldo contable antes de ajustes (incluido en el ER de Controlante S.A.):

RIP 742 Corresponde al 70% s/ el Resultado de Controlame S.A.

Ganancia

Ajustes a la inversión:

Pérdida para reflejar menor valor de la inversión por gastos de administración: 560

Pérdida para reflejar menor valor por RNT a 3° en la sociedad controlada: 1.050

Total Ajustes 1.610

Resultado de Inversiones en sociedades corregido: (868) Pérdida

ESTADO DE SITUACION

PATRIMONIAL

Controlante

$ ACTIVO

Caja y bancos

Créditos por ventas (A)

Bienes de cambio (B)

Inversiones (C)

600

5.100

1.900

2.520 TOTAL DEL ACTIVO 10.120

PASIVO

Deudas comerciales (D)

Deudas financieras

Otras deudas

1.800

2.200

2.000 TOTAL DEL PASIVO 6.000

PARTIC. MINORITARIA -

Capital Social

Ajuste de Capital

Reserva legal




200

500

80

420

200

2.720 TOTAL PATR. NETO 4.120

TOTAL PAS.+ P.M + P.N. 10.120

- - -

ESTADO DE RESULTADOS

Controlante

$

Ventas (E)

Costo de Ventas (E)

22.000

(13.750) Utilidad Bruta 8.250


Rtados financ. y x tenenc.


Rtados de participación min.

(3.300)

(2.972)

742

- RTADO. DEL EJERCICIO 2.720

- - -

Ajustes

de Consolid.

$

Eliminaciones

$

(1.050)

(1.500)

(910)

(1.050) (2.410)

800

-

(1.500)

-

800 (1.500)

840

(1.850)

(280)

(1.500)

(40)

(600)

(120)

790

(1.850) (1.750)

(1.050) (2.410)

Consolidado

$

900

6.200

3.650

300

11.050

1.800

3.500

2.400

7.700

840

200

500

80

420

200

1.110

2.510

11.050

Ajustes

de Consolid.

$

Eliminaciones

$

(1.050)

(22.000)

22.000

(1.050) -

(800)

868

(78)

(1.850) 790

Consolidado

$

24.700

(12.000)

12.700

(5.200)

(6.312)

-

(78)

1.110

Nueva planilla de consolidación utilizando los estados corregidos de Controlante S.A. en lugar de utilizar la

planilla consolidada (como está resuelto más arriba).

ESTADO DE

SITUACION

PATRIMONIAL

Controlante

Ajustado

$

Controlame

$ ACTIVO

Caja y bancos Créditos

por ventas Bienes de

cambio Inversiones

600

5.100

1.900

910

300

2.600

2.800

300 TOTAL DEL ACTIVO 8.510 6.000

PASIVO

Deudas comerciales

Deudas financieras

Otras deudas

1.800

2.200

2.000

700

1.300

400 TOTAL DEL PASIVO 6.000 2.400

PARTIC. MINORITARIA - -

Capital Social

Ajuste de Capital

Reserva legal

Reserva por revalúo técn

Resultados No Asignado


200

500

80

420

200

1.110

280

1.500

40

600

120

1.060 TOTAL PATR. NETO 2.510 3.600

TOTAL PAS+ PM + PN 8.510 6.000

- - - - -

Uso el mismo debido a que no somos auditores y solo

hacemos ajustes extracontables de consolidación. No

proponemos ajustes para registrar en Controlante S.A.

ESTADO DE

RESULTADOS

Controlante

Ajustado

$

Controlame

$

Ventas

Costo de Ventas

22.000

(13.750)

24.700

(19.200) Utilidad Bruta 8.250 5.500

Gtos de administración

Rdos financ y x tenenc


Rtados de participación m

(3.300)

(2.972)

(868)

-

(1.100)

(3.340)

-

- RTADO. DEL EJERCICI O 1.110 1.060

- - - - -


SOLUCION - Practico 4

Asientos de ajuste

El 15/04/X3 se realizó un plazo fijo por $ 85.000 a 360 días a una T.N.A. del 15%, a través de

una transferencia bancaria.

$ 85.000 15-abr-03

0,042% (0,15/360) 30-jun-03

$ 35 x día 76 días

Auditoría $

Contabilidad $

Diferencia $

76

2.692

6.375

(3.683)

(91.375 - 85.000)

Intereses Ganados

@ Inv. Ctes. - Palzo Fijo $ 3.683

$ (3.683)

El 31/03/X3 se realizó un préstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A.

de 12% por un plazo de 180 días.

$ 154.000 31-mar-03

0,033% (0,12/360) 30-jun-03

$ 51 x día 91 días

Auditoría $

Contabilidad $

Diferencia $

91

4.671

1.800

2.871

(155.800 - 154.000)

Inv. Ctes. - Prést. Financieros

@ Intereses Ganados $ 2.871

$ (2.871)

El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflación S.A., empresa que cotiza en

bolsa, a $ 68.800. Se pagó también una comisión bancaria de $ 1.200.

La cotización al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no

incluyendo el gasto de venta que se estima en un 2% de la cotización unitaria de las acciones.

La comisión bancaria por la adquisición debe ser activada como un costo necesario para adquirir el

activo y debe ser considerado como un menor rendimiento.

Inv. Ctes. - Acciones con cotización $

@ Comisiones perdidas $

1.200

(1.200)

Como por hechos posteriores conocemos que la Sociedad liquidó está inversión corriente

(acciones que cotizan en bolsa) en el mercado de valores en el mes de Julio de

X3 o en su defecto el Directorio hiciera conocer su intención de liquidarlas en el corto plazo

(y no hacerlo en el largo plazo o a su vencimiento en caso que haya) las mismas

se valúan al cierre a su respectiva cotización, netos de los gastos estimados de venta, para que

represente los importes netos de realización estimados.

100 acciones

$ 750

$ (15)

$ 735

Cotización Mercado de Valores

Gastos estimados de venta

Cotización a valuar

$

Contabilidad $

Diferencia $

73.500

70.000

3.500

68.800

1.200

70.000

Inv. Ctes. - Acciones con cotización $

@ Resultado x Tenencia Acciones $ 3.500

(3.500)

(Dif. Cotización)

El 15/02/X3 la Sociedad compró 1.000 títulos públicos a $ 109 de V.N. $ 100.

Estos títulos públicos devengan un interés fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y

28/02/X4.

Al 30/06/X3 los títulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123.

Como por hechos posteriores conocemos que el Directorio tiene la intención de mantener esta

inversión corriente hasta su vencimiento la misma se debe valuar al costo

acrecentado en forma exponencial a la tasa interna de retorno al momento de su

incorporación al activo por el tiempo transcurrido desde ese momento.

La Cía tiene reGistrado: Por una custión de simplicidad no se calcula TP

1.000 la TIR ( Inv. Inicial de $ 109.000 y ver caídas VNR

123 de Cap. e Int.) y se toma como TIR la tasa de Total

123.000 los TP.

La Sociedad compró P/ cálcular el intereses s/ VN

1.000 1.000

109 100 15-feb-03

109.000 100.000 30-jun-03

0,061% (0,11/180) 135 días

$ 67 x día

Auditoría $

Contabilidad $

Diferencia $

135

8.993

14.000

(5.008)

117.993 Costo acrecentado

--> (123.000 - 109.000) 123.000 Contabilidad

(5.008)

Resultado x Tenencia Títulos Pub. $

@ Inv. Ctes. - Títulos Pub. $

5.008

(5.008)

10.800

1.500.000 dólares

139 dólares

T.C. del 24/12/X2

3,20

4.800.000

10.800

176

Valor cuota U$S

(2) Gastos de venta

174 dólares

1.881.792

dólares

T.C. comprador 2,70

5.080.838

Diferencia 280.838

El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dólares del F.C.I. "Gran

Inversora" por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20. En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del

Fondo Común de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dólares.

Inv. Ctes. - F.C.I.

@ Resultado x Tenencia F.C.I.

$ 280.838

$ (280.838)



1- Verifique la correcta valuación de los Títulos Públicos al 31.12.X3.

# Bocom 2.010

Compra 15.000 títulos

V.N. $ 100 c/ título

Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendió la totalidad de los Bocom 2.010.

# Bocom 2.010 21% de su valor nominal

En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa.

$ 1.500.000 V.N. en pesos

21,00% Cotización

-1,05% Gastos de Vta.

19,95% V.N.R.

$ 299.250 S/ Auditoría

$ 315.000

$ (15.750)

S/ Contabilidad

Diferencia de Cotiz (RxT de Tit Publicos)

@ Inv. Ctes. - Bocom 2.010

$ 15.750

$ (15.750)

# Bodem 2.020

Las inversiones en Títulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) serán mantenidas hasta su vencimento ya que la

Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechará de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada

por estos títulos.

Por una custión de simplicidad tomamos la TIR

La Sociedad compró P/ cálcular el intereses s/ VN que está en el enunciado como la TIR de los

250.000 250.000 flujos de fondos considerando el costo de

4,50 10 adquisición.

1.125.000 2.500.000

0,056% (0,20/360)

$ 625 x día 31-jul-03

31-dic-03

153 153 días

Costo acrecentado

$ 95.625

$ 1.125.000

$ 1.220.625

$ 1.050.000

$ 170.625

Renta

Pagado

S/ Auditoría

S/ Contabilidad

Diferencia

Inv. Ctes. - Bodem 2.020

@ 'Resultado x Tenencia Títulos Pub.

$ 170.625

$ (170.625)

Descripción 31.12.X3 30.06.X3

Capital Social

Reserva legal




2.500.000

500.000

(575.300)

1.150.600

346.250

2.500.000

500.000

-

1.150.600

250.250

Patrimonio Neto - Escencias S.A. 3.921.550 4.400.850

2- Obtenga los Balances de Publicación de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la

Sociedad calculó correctamente la inversión al inicio y determine el valor de la misma al cierre.

Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el año X3, son los

siguientes:

-

-

(575.300)

-

96.000

(@) Según Acta de Asamblea del 15 de Octubre del año X3.

La Sociedad "Escencia S.A." se realizó la inversión si bien porque se estima que obtendrá utilidades futuras tiene mayor

peso una cuestión comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de las principales

proveedores de escencia de cola concentrado lo puede ser en un futuro.

Esto no afecta a la

Influencia

Significativa

Además del Balance de Publicación también se obtuvo información sobre las ventas y margenes de ganancia,

donde alrededor el 80% de las ventas de escencias de cola son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de

utilidad del 25%.

Influencia

Significativa

Medición Original

Participación adquirida

V.P.P. al 30.06.X3

5%

220.043

Pagado 250.000

Valor Llave 29.958

Valor Llave - Escencias S.A.

@ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A.

$ 29.958

$ (29.958)

$ 29.958 V. de Origen

Amortización Valor Llave $ 1.498 20 vida útil

@ Amortización Acum. Valor Llave $ (1.498) $ 1.498 Amortiz anual

Medición de Cierre

Participación adquirida

V.P.P. al 31.12.X3

Distribución de dividendos en efectivo

Resultado del Ejercicio (2do. semestre)

5%

196.078

220.043

(28.765)

4.800

196.078

Caja

@ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A.

$ 28.765

$ (28.765)

Inversiones No Ctes. - Escencias S.A.

@ R.I.P. - Escencias S.A.

$ 4.800

$ (4.800)

12.350 Kg.

12.350 Kg.

$ 36,22 Costo validado

Bienes de cambio adquiridos a "Escencias S.A." en stock al 31.12.03 $ 447.367 Margen de utilidad 25% (determiando s/costo) 1,25 Costo de la vendedora 357.894 A

Utilidad activada 89.473 Tasa Impuesto a las Ganancias 35% Impuesto a las Ganancias (31.316) B

58.158 C = A + B Participación en "Escencias S.A." 5% Utilidad no trascendida a terceros 2.908

Se elimina la utilidad no trascendida a terceros incluída en los bienes de cambio de "Escencias

S.A."

R.I.P. - Escencias S.A.

@ Inversiones No Ctas. - Escencias S.A.

$ 2.908

$ (2.908)

Descripción 31.12.X3 30.09.X3

Capital Social

Reserva legal




1.000.000

100.000

(97.680)

325.600

273.600

1.000.000

100.000

-

325.600

230.600 Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.601.520 1.656.200

(@) Según Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del año X3.

Con respecto a la inversión en "El Paisaje S.A." la misma se realizó por la grandes utilidades que está arrojando

el campo en la Argentina, principalmente la siembra de soja con precios internacionales muy elevados, y con el

análisis de Distribución de Utilidades que se realizó (todos los años esta distribuyendo mas del 40% de sus

utilidades) se estima recuperar la inversión en el corto plazo y acumular grandes ganancias.

Al Costo

Medición Original

S/ Contabilidad

19%

314.678

314.678

Presunción de la R.T. 17 - A los efectos de determinar si los dividendos son de fecha posterior a la de adquisición, se

presume admitiendo prueba en contratio son las del presente ejercicio. Pero como el resultado del trimestre

(desde que se adquirieron las acciones) es de $ 43.000, el resto sería anterior a la adquisición.

Participación adquirida 19%

Distrib. Costo al 31.12.X3 - R.I.P. s/ $ 43.000 (8.170) (43.000)

Distrib. Costo al 31.12.X3 - Inversión (10.389) (54.680)

(97.680)

Caja $ 18.559 @ R.I.P. - El Paisaje S.A. (Div. Ganados) $ (8.170) @ Inversión - El Paisaje S.A. $ (10.389)

Bienes de Uso y Depreciaciones

Solución - Práctico 6

De la mención de las siguientes "pruebas de validación" determine a que "objetivo de auditoría" se refiere cada una de ellas.

Pruebas de validación

Objetivo de auditoría


# Verificar la adecuada exposición de previsiones por des-

valorizaciones de corresponder.

# Verificar la adecuada revelación de posibles restricciones a las

disponibilidades de los bienes de uso.

Presentación / Revelación / Exposición: Los

componentes del rubro estén apropiadamente

clasificados y revelados, y se expone la información

que corresponde de acuerdo con las Normas Contables

Vigentes.

# Revisión de documentación respaldatoria.

# Revisión de convenios de préstamos a los efectos de

determinar si existen restricciones a la disponibilidad de los

bienes de uso.

Derechos y Obligaciones / Propiedad: Los bienes de uso

registrados sean de propiedad del ente emisor de los

estados contables.

Toda restricción sobre la disponibilidad de los bienes

de uso hayan sido identificadas.

# Realizar inspecciones oculares.

# Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios

permanentes.

Existencia: Todos los bienes de uso registrados al cierre

existen efectivamente y están en condiciones de ser

comercializados.

# Determinar si el criterio de valuación seguido es consistente con el

año anterior.

# Efectuar pruebas globales de razonabilidad.

# Revisión de bienes desafectados de la operatoria de la Cía..

Análisis de recuperabilidad.

Valuación: Los saldos de bienes de uso se encuentren

correctamente valuados según las Normas Contables

Vigentes.

# Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones

de bienes de uso sean matemáticamente correctos y estén

basados en montos correctos.


General (procedimiento a aplicar antes de empezar a

validar el rubro): Los registros de inventarios permanentes

son matemáticamente correctos y concuerdan con el mayor

general.

# Pruebas de los cortes de documentación efectuadas al cierre.

# Pruebas analíticas de resultados.

Existencia - Integridad - Valuación: Existencia en el

caso que se registre en el ejercicio X2 un bien de uso

adquirido en el ejercicio X3(al cierre del X2 no existía),

integridad en el caso de que haya problemas de corte porque

correspondía registrar un alta de bien de uso en X2 y se

registró en X3 y valuación en el caso que no se


# Verificar que todos los ítems correspondientes a bienes de uso se

encuentren registrados.

Integridad: Los saldos de inventarios de bienes de uso

pertenecen a la Sociedad.

Saldos al inicio del ejercicio

Menos:

Depreciación de los bienes dados de baja

Subtotal

11.800

(800)

11.000

Mas:

Depreciación de las altas del ejercicio

Transferencias de la obra en curso (122.500 / 46)

Total Depreciones según Auditoría

2.663

13.663

Total Depreciones según Contabilidad 11.000

Diferencia 2.663


1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisión del rubro al 30 de junio de

X5.

Cálculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X5:

4.000 V. de Origen

5 Vida Util

800 Depreciación

Cálculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X5:

Saldos al inicio del ejercicio 447.600

4.000 V. de Origen

Menos: (1.600) Deprec. Acum.

Valor Residual de los bienes dedos de baja (2.400) 2.400 V. Residual

Mas:

Altas del ejercicio

62.500

Menos:

Depreciación del ejercicio

Total Valor Residual según Auditoría Total

Valor Residual según Contabilidad Diferencia

(13.663)

494.037

496.700

(2.663)

2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por

Las dos pruebas globales me dan indicios de la existencia de diferencias y/o conceptos no

registrados contablemente.

Del análisis que efectuamos podemos ver que las Obras en Curso fueron dadas de alta como bien

definitivo en junio de X5, por lo que corresponde que se deprecien.

Como el criterio de depreciación de la Cía. es año de alta completo debo hacer:

Depreciación Bs. de Uso - Edificio 2.663 Vida Util asignada 50

@ Deprec. Acum. Bs. de Uso - Edif. $ (2.663) Vida Util restante 46

Importe de las altas: $ 122.500

Vida Util restante: 46 años

Depreciación anual: 122.500 / 46 = 2.663

Saldo razonable después de ajuste.



Saldo al

30 de junio X2

Terrenos $ 106.000 Edificio $ 149.600 Maquinarias $ 200.720 Instalaciones $ 10.800 Rodados $ 65.000

$ 532.120

2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (únicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.

Realizado y no surgen observaciones

3- Realizar cotejo de las máquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.

Inventario

Valor de Origen

s/ Auditoría

Valor de Origen

s/ Contab.

Diferencia

Maquinarias 1

Maquinarias 2

Maquinarias 3

Maquinarias 4

Maquinarias 5

255.000

49.000

32.200

69.000

35.000

255.000

49.000

32.200

69.000

35.000

-

-

-

-

- Totales 440.200 440.200 -

4- Verificar la valuación de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay.

Inventario $ Observaciones (según relevamiento Gerente Producción)

Maquinarias 2

49.000

No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de producción.

Totales 49.000

Inventario

Valor de

Origen

Depreciaciones Acum. al

Cierre

Valor Residual al

Cierre

Acum. al Inicio

Alícuotas Monto

Maquinarias 2

49.000

(29.400)

10%

(4.900)

(34.300)

14.700

Totales 49.000 (29.400) (4.900) (34.300) 14.700

Para reflejar la desvalorización de la maquina 2 por agotamiento.

Depreciación Maquinarias $

@ Deprec. Acumulada Maquinarias $ 14.700

(14.700)

5- Verificar la correcta valuación de las altas y bajas del ejercicio.

Tasa de Descuento 1 3,85% Para 60 días Menos 1 para tasa de descuento

1,04

=1+0,12/180*60

Tasa de Descuento 1 4,76% Para 90 días Menos 1 para tasa de descuento

1,05

Valuación altas

=1+0,2/360*90

Altas

Importe según

Factura

Intereses Implicitos

Gastos necesarios

Valuación al

Cierre Maquinarias (10/10/X1)

35.000

(1.346)

33.653,85

Rodados (15/12/X1)

Rodados (05/06/X2)

11.000

15.000

-

(714)

2.100

3.500

13.100,00

17.785,71

Totales 61.000 (2.060) 5.600 64.540

3.540

Para corregir el error en la valuación de las altas.

También se podría haber

realizado lo siguiente:

----------------------------

VO Rod 5.600 a

Gtos Vs (5.600)

----------------------------

Ints Perd 198

Int No Dev 516 a VO Maq (714)

----------------------------

En definitiva, es otra forma

de registrar lo mismo.

Intereses perdidos 1.346

@ Valor Origen- Maquinarias (1.346)

Valor Origen- Rodados 4.886 2.100

Intereses No Devengados 714 3.500

@ Gastos Varios (5.600) 5.600

Intereses perdidos 198

@ Intereses No Devengados (198)

5.600

(714)

30/06/2002 4.886

05/06/2002 714

25 días devengados 198

90 Total días

65 días no devengados 516

Valuación bajas

Valor de Origen al inicio 2.200 Deprec. Acum al inicio (1.980)

Valor Residual al inicio 220

La Cía. hizo:

Precio de Venta 3.000

Deprec. Acum. (220)

Resultado Venta 2.780

Debemos considerar que el criterio de depreciación adoptado por la Cía. es año de baja completo, por lo que existe un error en la exposición

de las causas que generaron el resultado.

Las instalaciones se deprecian en 10 años (es la vida útil estimada), por lo que la depreciación anual es de $ 220 que surge de:

Valor de Origen 2.200 Vida útil 10 Depreciación anual 220

El ajuste a realizar corresponde a reconocer los $ 220 como depreciación del ejercicio (debido al criterio adoptado por la Cía.) y no como un

Resultado por Venta de bienes de uso.

Depreciación Instalaciones $

@ Deprec. Acumulada- Instalaciones $ 220

(220)

Deprec. Acumulada- Instalaciones $

@ Resultado Vta. Bs. de Uso $ 220

(220)

6- Realizar una comprobación global (tanto para la Depreciación y Valor Residual) de la razonabilidad del rubro.

Cálculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X2:

Amortización del ejercicio X1 61.820

Menos:

Depreciación de los bienes dados de baja

Se deprecia año de baja y no hubo bajas en el ejercicio X1

Subtotal 61.820

Mas:

Depreciación de las altas del ejercicio anterior (69.000 x 10%)

Más / Menos:

Ajustes Depreciación

Total Depreciones según Auditoría

6.900

-

68.720

Total Depreciones según Contabilidad 68.500

Diferencia 220

No se impactan los ajustes ya realizados porque se está

comparando el saldo contable antes de ajustes ($ 68.500).

Esta diferencia se explica con el ajuste de $ 220 por la baja de

instalaciones no reconocida, ya que el año pasado si se depreció.

Hay que tener presente el ajuste de $ 14.700 por depreciación acelerada de

máquina 2. No obstante, este ajuste no afecta a la prueba global ya que se ajustó

Además, debemos considerar que en la prueba global del próximo ejercicio se deberá

considerar esta situación (se debe excluir del cálculo el cargo a resultados

Cálculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X2:

Valor residual al inicio del ejercicio

Menos:

Valor Residual de los bienes dados de baja

(V.O.= 2.200 y Dep. Acum.= 2.200)

Mas:

Altas del ejercicio

Menos:

Depreciación del ejercicio

Total Valor Residual según Auditoría

539.840

-

64.540

(68.720)

535.660

Total Valor Residual según Contabilidad 532.120

Diferencia 3.540

Explicación de la diferencia Ajuste altas del ejercicio 3.540

7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados

contables.


Saldo al

30 de junio X2

Terrenos 106.000

Edificio 149.600

Maquinarias 200.720

Ajuste Maquinaria (14.700)

Instalaciones 10.800

Ajuste Instalaciones -

Rodados 65.000

Ajuste Rodados 3.540

520.960

Saldo razonable después de ajuste

Amortización X2 61.820 Acá ya estaban los $ 220 y también deberían estar los $ 4.900 de la máquina 2

Amortización altas X1 6.900 Altas 2001

Amortización bajas X1 -

Amortización acelerada 14.700 Esta amortización es acelerada y se practica sobre el valor residual al 30.6.X2. Es decir que es adicional a

los $ 4.900 que practicó la Cía

Amortización s/Auditoria 83.420 Amortización s/Cía 68.500 Diferencia 14.920

30.6.X1 30.6.X2 Variación V.O. V.U. Amortiz. V.O. Terrenos - - - 30.6.X1 Edificios 4.400 4.400 - 220.000 50 4.400 220.000 Maquinarias 33.620 40.520 6.900 336.200 10 33.620 405.200 Instalaciones 10.800 10.580 (220) 108.000 10 10.800 105.800 Rodados 13.000 13.000 - 65.000 5 13.000 65.000 TOTAL 61.820 68.500 6.680 61.820

Ejercicio activos Intangibles

SOLUCION Práctico N° 9 D (H)

1 Gastos de mercado Amortización acumulada activos intangibles

@ Activos Intangibles

@ Amortización del ejercicio activos intagibles

Por no corresponder su activamiento y anular amortización

25.000 8.333

(25.000)

(8.333)

Valor residual al cierre según Cía 109.467 Mayorización de ajustes

Ajuste 1 (25.000) Ajuste 1 -

Impacto amortización 8.333

Ajuste 2 1.000

Ajuste 3 (10.300) Ajuste 4

(30.000) Ajuste 4 - Impacto amortización

7.500

Ajuste 5 10.500

Ajuste 5 - Impacto amortización (2.100)

total ajustes (40.067)

Valor residual al cierre según auditoria 69.400

2 Patentes de invención @ Gastos

Para activar gastos de trámites de patentamiento

1.000 (1.000)

3 Amortización patentes de invención @ Amortización acumulada patentes de invención Para

corregir amortización patentes (acelaradamente la de panes y en

función de la producción los jabones premium)

10.300 (10.300)

4 Gastos de Publicidad Amortización acumulada Publicidad televisiva y radial

@ Activo Intangible (publicidad televisiva y radial)

@ Amortización del ejercicio activos intagibles

Para dar de baja publicidad activada y reversar amortización

30.000 7.500

(30.000)

(7.500)

5 Gastos preoperativos (Activo Intangible) Amortización gastos preoperativos

@ Gastos generales varios

@ Amortización acumulada gastos preoperativos

Para activar y amortizar gastos preoperativos

10.500 2.100

(10.500)

(2.100)

Armado explicación diferencia de amortización patentes de invención

Correcto Cía Diferencia Jabones en panes 7.000 1.000 6.000 Jabones Premium 7.000 2.700 4.300 Totales 14.000 3.700 10.300

Prueba global de amortizaciones Amortización ejercicio 2003 71.000 Amortización de las altas 2004 Marcas 10.000 Preoperativos 2.100 Patentes de invención 7.000 Amortización acelarada patente jabón en panes 6.000 Amortización ejercicio 2004 96.100

Prueba global de valor residual Valor residual al 31.12.2003 77.000 Altas del ejercicio 2004 88.500 Amortización del ejercicio (96.100) Valor residual al cierre del ejercicio 69.400

Altas del ejercicio Marcas 50.000 Preoperativos 10.500 Patentes de invención 28.000 TOTAL 88.500



Circular N° 1

La mercadería está en el inventario al cierre y fue contabilizado un menor Costo de Vta. ya que la Cía. utiliza el sistema diferencia de inventario según lo

descripto en el enunciado, por lo tanto hay que corregir las cuentas de Costo de Ventas, Proveedores y Intereses implícitos a devengar.

Valor Facturado 37.000

Tasa Desc. Trimestral 5% El asiento que realizó la Cía. al 30.06.X2 por tener en el inventario

estas existencias, que se valúan a su valor de contado, hizo el Interés Implícito 1.850 siguiente asiento:

Costo Vta. = E.I. + Compras - E.F. Precio de Contado 35.150 35.150 = 35.150

Bienes de Cbio. - E.F. 35.150

@ Costo Vta. (35.150)

Ajustes propuestos:

Compras = Costo de ventas $ 35.150 Para contrarrestar el efecto del asiento automático

@ Proveedores $ (35.150) de la Diferencia de Inventario (siento de arriba)

Proveedores

@ Bienes de Cambio $ 35.150

$ (35.150) Para reconocer la devolución de la mercadería

Circular N° 2

No genera ajuste puesto que el cheque fue entregado al proveedor (ver corte de chequeras).

Circular N° 7

Ajuste propuesto:

Gastos de publicidad

Gastos de publicidad a devengar

@ Proveedores

$ 120.000

$ 180.000

$ (300.000)

Circular N° 8

Quedaría el saldo compuesto por: 130.000

90.000

220.000

Diferencia de precio 20.000

Tasa Trimestral 5%

Interés Implícito 1.000

Por la fc 80.368 no efectúo ningún ajuste.

La compra está registrada al valor de la fc y los stocks al costo de reoposición. No hay

datos para ver si el incremento fue registrado en RxT.

Ajustes propuestos:

Compras

Intereses no devengados

@ Proveedores

$ 19.000

$ 1.000

$ (20.000)

Para corregir factura 80.368 Japon S.A.

Costo de ventas

@ Compras $ 19.000

$ (19.000)

Circular N° 9

No genera ajuste contable. Correctamente provisionado por la empresa.

Circular N° 11 y 12

Los pagos no se efectuaron puesto que los cheques no fueron entregados a los proveedores.

Ajuste propuesto:

Banco @ Proveedores

$ 95.000

$ (95.000)



Circular N° 1 Tasa de Descuento 1 0,9091 Para 30 días 9,09%

1,1

a) Factura N° 236

Valor contado 10.000 OK correcto saldo contable Valor Nominal 11.000

Tasa Int. 10% Tasa Desc. 9,09%

Interés 1.000 Descuento 1.000

Valor Nominal 11.000 Valor Contado 10.000

No hay ajuste

b) Documento

Ajuste propuesto:

Diferencia de Inventario Inventario Permanente

Para dar de baja los $ 2.000 correspondientes a intereses se

reconoce una cta. regularizadora de pasivo

Int. Implícitos No deveng. Proveedores $ 2.000 Int. Implícitos No deveng. Proveedores $ 2.000

@ Compras $ (2.000) @ Bienes de Cambio $ (2.000)

Circular N° 2

Con respecto a la factura 1001 es correcto no contabilizarla ya que la mercadería ingresó a almacenes con posterioridad al cierre.

Con respecto a la factura 1051 se debe aplicar el anticipo efectuado aunque el mismo no tiene efecto patrimonial.

Ajuste propuesto:


Proveedores $

@ Anticipos Proveed. - O.C. $ 5.000

(5.000)

IDEM

Circular N° 3

Ajuste propuesto:


Compras

@ Proveedores $ 20.000

$ (20.000) Bienes de Cambio


$ (20.000)

Circular N° 4

U$S Tipo Cbio.

Ajuste

25.000 2,00 50.000

37.500

12.500

Diferencia de cotización


$ (12.500)

Si se estuviera analizando también el rubro Bs. Cbio. habría que verificar como se valuó el mismo, a que tipo de cambio se reconoció

esta mercadería importada, suponiendo que sigue valuada al T.C. 1,5 habría que realizar el siguiente ajuste:


Bienes de Cambio

@ Resultado x tenencia $ 12.500

$ (12.500) Bienes de Cambio

@ Resultado x tenencia $ 12.500

$ (12.500)

Se estaba reconociendo un > Costo Vta. que se netea con una mayor E.F.

Proveedor Fecha Plazo Saldo Días No venc. Total Int. Int. no venc. Int. venc.

Factura N° 3457

Factura N° 3461

Factura N° 3485

Factura N° 3486

15/11/X8

28/11/X8

12/12/X8

26/12/X8

90

90

90

90

(9.600)

(24.800)

(47.890)

(37.710)

44

57

71

85

1.440

3.720

7.184

5.657

704

2.356

5.667

5.342

La Fruta S.A.

Factura 1234

25/11/X8

90

(120.000)

(12.300)

54

18.000

1.845

14.069

1.107

Shell S.A.

Factura N° 154

Factura N° 159

10/10/X8

10/11/X8

30

30

(12.300)

(7.500)

(7.500)

0

0

1.845

375

375

1.107

-

- Horacio García (15.000) 750 -

El Durazno S.A.

Factura N° 13250

22/12/X8

10/11/X8

30

(8.500)

0

425

-

Hector Chasein

Factura N° 6580

Factura N° 6980

15/11/X8

15/12/X8

60

60

(8.500)

(12.750)

(12.750)

0

14

44

425

1.275

1.275

-

298

935 El Salvador S.R.L.

Factura N° 25450

25/12/X8

90

(25.500)

(108.300)

84

2.550

16.245

1.233

15.162

El Rey del Mueble S.A. (108.300) 16.245 15.162

(289.600) 39.815 31.571 8.244

(249.785)



1- Obtener la apertura de los rubros según cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de

Publicación. OK Realizado

2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la

composición de las cuentas del B.S.S. OK Realizado


Proveedor Concepto Fecha Plazo Saldo

El Durazno S.A. Anticipo por compra de M.P. 22/12/X8 10.000

Se observa un saldo deudor dentro del inventario correspondiente a un anticipo realizado a un proveedor, con lo cual hay que realizar el sigiuente

ajuste de reclasificación:

Ajuste 1:

Bs. de Cbio. - Anticipo a Proveedores 10.000

a Proveedores Comunes en pesos (10.000)

4- Determine los intereses implícitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Además para los

proveedores del exterior obtenga el inventarios en dólares y verifique su correcta conversión a moneda local.

Proveedores locales Cálculo realizado por la Cía.: 15% / 90

0,17%

Valor contado

Cálculo que se debe realizar: Tasa de Descuento 1 0,8696 Para 90 días 13,04%

1,15

Tasa de Descuento 1 0,9091 Para 60 días 9,09%

1,10


1,05

Proveedor Saldo Plazo Valor Actual Días No venc. Total Desc. No vencido Vencido

Factura N° 3457

Factura N° 3461

Factura N° 3485

Factura N° 3486

(9.600)

(24.800)

(47.890)

(37.710)

90

90

90

90

(8.348)

(21.565)

(41.643)

(32.791)

44

57

71

85

1.252

3.235

6.247

4.919

612

2.049

4.928

4.645

(12.480)

La Fruta S.A.

Factura 1234

(120.000)

(12.300)

90

(104.348)

(10.696)

54

15.652

1.604

12.234

963

Shell S.A.

Factura N° 154

Factura N° 159

(12.300)

(7.500)

(7.500)

30

30

(10.696)

(7.143)

(7.143)

0

0

1.604

357

357

963

-

- Horacio García (15.000) (14.286) 714 -

El Durazno S.A.

Factura N° 13250

-

(8.500)

30

(8.095)

0

405

-

Hector Chasein

Factura N° 6580

Factura N° 6980

(8.500)

(12.750)

(12.750)

60

60

(8.095)

(11.591)

(11.591)

0

14

44

405

1.159

1.159

-

270

850 El Salvador S.R.L.

Factura N° 25450

(25.500)

(108.300)

90

(23.182)

(94.174)

84

2.318

-

14.126

1.120

13.184

El Rey del Mueble S.A. (108.300) (94.174) 14.126 13.184

(289.600) (254.780) 34.820 27.502 7.318

(279.600) Valor contado

Diferencia Aj. 1 10.000 Diferencia (4.995) (4.069) (926)

Ajuste 2:

Bienes de Cbio. 2.348 (2.348) La Fruta

Gastos Combustible 241 (241) Shell

Honorarios 288 (288) García, Chasein y El Salvador

Bienes de Uso 2.119 (2.119) El Rey del Mueble S.A.

a Intereses implícitos no deveng. en pesos (4.069) (4.995) a Intereses implícitos perdidos (926) Tener en cuenta que si existieran datos sobre las

existencias de Bs. de Cbio. se deberían ajustar las

mismas a su valor de contado.

Impacto del ajuste en el Rubro Bs. de Uso

Amortización Muebles y Utiles 212 2.119 212 año de alta @ Amortización Acumulada M. y U. (212) 10

Proveedores del exterior


1,08

Proveedor Fecha U$S Valor Actual Días No venc. Total Desc. No vencido

Le Fruit Inc. - Francia - 60 d.

El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El

Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El

Abacashi S.A. - Brasil - 60 d.

20/12/X8

15/12/X8

15/12/X8

15/11/X8

(21.750)

(25.750)

2.500

(36.250)

(21.750)

(23.843)

2.315

(33.565)

49

44

44

14

Se facturó de contado - ND posteior

1.907

(185)

2.685

1.399

(136)

627

(81.250) (76.843) 4.407 1.890

2,75 2,75

12.120 5.196

cargo a result. 6.924

Vencido

Ajuste 3:

Intereses implícitos no deveng. en dolares 12.120 @ Bienes de Cbio. (12.120) Se usa el T.C. de cierre ya que no hay datos

Intereses implícitos perdidos 6.924 sobre los T.C. de cada momento de la compra

@ Intereses implícitos no deveng. en dolares (6.924) sino existiría una reclasificación entre intereses

y diferencia de cambio

Proveedor U$S C.F.Imp.-Exp. T.C. T.C. Diario Dif. Ajuste Total

Le Fruit Inc.

El Abacashi S.A. El

Abacashi S.A. El

Abacashi S.A.

(21.750)

(25.750)

2.500

(36.250)

1.421

1.399

(136)

627

2,75

2,75

2,75

2,75

2,78

2,78

2,78

2,78

0,03

0,03

0,03

0,03

652

772

(75)

1.087

(56.515)

(67.696)

6.572

(99.033)

(81.250) 3.311 2.437 (216.672)

(77.939)

2,75 2,75 2,75

4.785 877 3.908

5.196,14 También tener en cuenta que si existieran datos

3.907,75 sobre las existencias de Bs. de Cbio. se deberían

ajustar las mismas a su valor de contado.

Tasa de Interés 8,00%

Proveedor Fecha U$S Interés Días No venc. Vencido No vencido

Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. 20/12/X8 (21.750) 1.740 49 319 1.421

Ajuste 3 bis:

Intereses implícitos no deveng. en dolares 4.785 Tener en cuenta que si existieran datos sobre las

@ Proveedores Comunes en U$S (4.785) existencias de Bs. de Cbio. este precio ya era de

Intereses implícitos perdidos 877 contado.

@ Intereses implícitos no deveng. en dolares (877)

Valuación Dólares al T.C. al cierre

2,78 (225.875)

2,78 9.203

2,78 (216.672) Este es sólo el ajuste del t/c de la

deuda en dólares. El ajuste del t/c

Saldo proveedores en u$s (223.438) de los CFI está efectaudo más abajo.

Ajustes Ints Implícitos 12.120

(6.924)

4.785

(877)

9.104

Su total (214.334) Dif de

Cbio - Proveed u$s (2.437) Dif de Cbio -

CFI no Dev 99

Saldo al cierre (216.672)

Ajuste 4: Tener en cuenta que si existieran datos sobre las

Diferencia de Cambio gen. x pasivos 2.437 existencias de Bs. de Cbio. se debería identificar

a Proveedores Comunes en U$S (2.437) a que T.C. que encuentran valuadas las mismas y de

existir diferencia habría que ajustarla.

Intereses implícitos no deveng. en dolares 99 3.311 2,75 9.104

a Diferencia de Cambio gen. x pasivos (99) 3.311 2,78 9.203

99

5- Realizar el correspondiente corte de la documentación que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con

los registros contables.

Cond. Fecha Fecha Fecha

Proveedor Concepto Fecha Compra U$S C.P. - C.E. Recepción Contab. El Abacashi S.A.

El Abacashi S.A. Le

Fruit Inc.

Factura

N. Cred.

N. Deb.

15/12/X8

31/12/X8

31/12/X8

CIF

(#)

(@)

(25.750)

2.500

(1.740)

31/12/X8 05/01/X9 31/12/X8

31/12/X8

01/01/X9

(#)

(@)

Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del

15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor.

El débito se origina por el cobro del 8%, para 60 días de plazo, de los intereses no facturados en la factura de fecha

20/12/X8 por parte del Proveedor "Le Fruit Inc.". Además se menciona que idéntica tasa cobra el Proveedor "El Abacashi

S.A." para todas sus ventas a Anaconda S.A..

1) Factura del 15/12/X8 condición CIF se recibió el 05/01/X9 con lo cual no nos pertenecía.

Ajuste 5: Pasivo U$S Stock U$S Ajuste a realizar después de los ajustes N° 3 y 4 (25.750) (23.843) (1.907)

T.C. def. 2,78 2,78 Proveedores Comunes en U$S 71.585 (71.585) (66.282)

a Intereses implícitos no deveng. en dolares (3.889) a Intereses implícitos perdidos (1.414) C.F.I. - No dev. C.F.I. - Dev. a Bienes de Cambio (66.282) 1.399 509 1.907

T.C. def. 2,78 2,78 3.889 1.414

2) N.C. correspondiente a la Fc. arriba ajustada, por lo cual se debe ajustar también

Ajuste 6:

(#) Pasivo U$S Stock U$S

Bienes de Cambio 6.435 2.500 2.315 185 Intereses implícitos no deveng. en dólares 378 T.C. def. 2,78 2,78 Intereses implícitos perdidos 137 6.950 6.435 @ Proveedores Comunes en U$S (6.950)

C.F.I. - No dev. C.F.I. - Dev.

(136) (49) (185) T.C. def. 2,78 2,78

(378) (137) (@)

3) Ya ajustado cuando se calcularon los intereses implícitos - Ajuste 3 bis

Documento

de respaldo

(contabilizado)

último

utilizado

primero

en blanco

Observaciones

número número


254

255

Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600

Kg. de duraznos, por $ 18.500.

N° Cheque

100.891

-

Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura

N° 6580. Se determinó que al cierre el debito realizado por el Banco

se encontraba como una partida conciliatoria.

1) Pasivo Omitido por la Factura 3494 por la compra de 1.600 Kg., ingresó la mercadería (M.P.) el 31/12/X8

Ajuste 7: 18.500

Bienes de Cambio 16.087 0,8696 Tasa de Desc. Para 90 días

Intereses implícitos no deveng. en pesos 2.413 16.087

@ Proveedores Comunes en pesos (18.500) 2.413 Intereses imp. no deveng.

2) Factura pagada al 31/12/03, se encuentra en una partida conciliatorio de bancos

Total pasivo Int. no deveng.

Factura N° 6580 (12.750) 270 (12.480)

Ajuste 8:

Proveedores Comunes en pesos 12.750 a Intereses implícitos no deveng. en pesos (270)

a Banco (12.480)

6- Obtener el inventario en dólares de los préstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversión a moneda local y pruebe el

correcto devengamiento de los intereses al cierre.

Fecha

Período Vencimiento Capital

4 20/02/X9 900.000

5 20/02/X10 1.100.000

2.000.000 2,75 5.500.000

2,78 5.560.000

60.000

Capital Tasa U$S x día Dev. días U$S Deveng.

2.000.000 0,028% 554 315 174.650

Nombre

Sueldo

bruto

Vega, Ariel 650

Bustamente, Roberto 780

Polti, Paola 1.050

Beltramo, Santiago 2.800

Feiguin, Ariel 3.400

Rodriguez, lucio 4.500

Perez, Pedro 2.100

Drutta, Norberto 1.800

Achaval Daniel 4.200

Brizuela, Gustavo 1.600

TOTALES 22.880

Ajuste 9:

Diferencia de Cambio gen. x pasivos 60.000 a

Préstamos Bancarios en dólares a pagar (60.000)

La Sociedad realizó el siguiente cálculo a los efectos de contabilizar los interes devendados al cierre:

Tasa Plazo

4,98% 20-feb-08

5,00% 20-feb-09

9,98% 366

360 31-dic-08

0,028% 315

2,75 480.288

2,78 485.527

Ajuste 10: 5.239

Diferencia de Cambio gen. x pasivos 5.239 a

Intereses Prést. Banc. en dólares a pagar (5.239)

Tasa Plazo

4,98% 20-feb-08

7,00% 20-feb-09

11,98% 366

1,1505 31-dic-08

13,783% 315

360

0,038%

Capital Tasa U$S x día Dev. días U$S Deveng.

2.000.000 0,038% 766 315 241.202

Diferencia Deveng. Intereses en U$S 66.552

2,78

$

Ajuste 11:

Intereses Bancarios pérdidos 185.015 a

Intereses Prést. Banc. en dólares a pagar (185.015)

185.015

7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones

del Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del año X8.

La Sociedad realizó el siguiente cálculo a los efectos de contabilizar los sueldos y Cargas Sociales del mes de Noviembre:

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Se adjunta a continuación los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8:

APORTES %

Jubilación 11,00%

Ley 19032 (PAMI) 3,00%

Obra Social 2,70%

ANSSAL 0,30%

Obra Social 2,55%

ANSSAL 0,45%

CUOTA SIDICAL 2,50%

Variable 19,50%

Sueldos hasta $

1.000

Sueldos mayores a $

1.000

CONTRIBUCIONES %

Jubilación 10,17%

INSSJP 1,50%

Obra Social 5,40%

ANSSAL 0,60%

Obra Social 5,10%

ANSSAL 0,90%

ART

Sueldos hasta $

1.000

Sueldos mayores a $

Fijo x empleado 11,21

Variable 2,35%

Variable 20,02%

Fijo 11,21

Pasivo Omitido - sueldo de Diciembre

Ajuste 12:

Aporte 4.462

Contribuc. V. 4.581

Contribuc. F. 112 ART

9.154

Sueldos 22.880

Cargas sociales 4.693 a

Sueldos a pagar (18.418) a

Cargas sociales a pagar (9.154)

Sueldo Anual Complementario

Sueldo Neto Remunerativo 18.418

Aportes retenidos 4.462

Cargas Sociales (variable y fijo) 20,02% 4.693

27.573

SAC - 2da. Cuota 50,0%

SAC ( con Contribuciones) 13.786

Meses totales 6 justo estamos al 31.12.X8 si fuera otro cierre

anterior tener en cuenta porque habrá impacto.

Cargo Mensual 2.298

Ajuste 13:

Cargo Proporcional 13.786

del último semestre

SAC 11.440

Cargas Sociales - SAC 2.346 a

Provisión de SAC a pagar (9.209) a

Cargas Sociales - SAC a pagar (4.577)

Vacaciones

Sueldo Neto Remunerativo 18.418

Aportes retenidos 4.462

Cálculo Provisión Importes en $

Resultado Contable (Ganancia)

Ajuste 2 - Gastos y Honorarios

Ajuste 2 - CFI pesos

Ajuste 2 - Depreciación Bs. de Uso

Ajuste 3 y 3 bis - CFI dolares

Ajuste 4 - Dif. de Cbio.

Ajuste 5 - CFI reverse pasivo

Ajuste 6 - CFI N.C.

Ajuste 9 - Dif. de Cbio. Préstamos (Capital) Ajuste

10 - Dif. de Cbio. Préstamos (Intereses) Ajuste 11 -

Intereses Préstamos

Ajuste 12 - Sueldos no deveng.

Ajuste 13 - SAC no deveng. Ajuste

12 - Vacac. no deveng.

2.224.398

(528)

926

(212)

(7.801)

(2.338)

1.414

(137)

(60.000)

(5.239)

(185.015)

(27.573)

(11.440)

(19.219) Ajuste 16 - Quebranto x Conting.

Ajuste 17 - Quebranto juicios laborales

Ajuste 18 - Quebranto juicios civiles

(30.000)

(51.958)

(359.348) Resultado Contable (Ganancia) - ajustado

Detalle de ajustes

1.465.928

578.959

Diferencia amortizaciones Bs. de Uso 204.212

Gastos automóviles Amortización Bienes

Intangibles Diferencia resultado venta Bs.

de Uso Multas fiscales

Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.)

82.300

120.000

48.000

39.141

(356.000) Quebrantos juicios y contingenias 441.306

Resultado impositivo del período

2.044.887

Quebr. de ejerc. Anteriores (1.163.060)

Base Imponible

Tasa 35%

881.827

35%

Impuesto a provisionar 308.639

Cargas Sociales (variable y fijo) 20,02% 4.693

27.573

Cargo Divido 25 días (B) 1.103 = ( SB + Cont) / 25dias

Según antigüedad de la

Masa Salarial, corresponde

21

Total de vacaciones a pagar 23.161 (B) x dias s/ Antigüedad

Cargo Mensual ( Dividido 12 meses)

1.930

Cargo Proporcional 23.161 del todo el año

Ajuste 14:

- Hasta 5 años: 14 días corridos

- De 5 a 10 años: 21 días corridos

Vacaciones anuales 19.219 - De 10 a 20 años: 28 días corridos Cargas Sociales - Vacaciones 3.942 - De 20 años en adelante: 35 días corridos.

a Provisión de Vacaciones a pagar (15.471) a Cargas Sociales - Vacac. a pagar (7.690)

8- Obtener el cálculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisión del Impuesto a las Ganancias devengado en

el año X8 e envíelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual Ud. trabaja para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes en

caso de existir. Además obtenga el informe de las contingencias impositivas.

La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditoría en el cual trabaja le pasó los ajustes al cálculo de la Provisión:

Concilia resultado - no se deduce



( = 260.000 - 56.000 + 212)

(56.000)

460.500

212

(316.636)

404.500 (316.424)

277.998

30.642

Ajuste 15:

Impuesto a las Ganancias 30.642

a Provisión impuesto a las ganancias (30.642) 35% 35%

141.575 (110.748)

30.827

Según el Informe de los asesores impositivos surge que no contabilizaron los intereses y multas de la contingencia de alta probabilidad de

ocurrencia.

Capital 120.000

Ajuste 16: Intereses y multa 30.000

Quebranto Prev. Contingencias 30.000

a Previsión por Contingencias (30.000)

9- Obtener los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsión

contabilizada.

Causas laborales Horacio García: 20%

Causa Total Costas Total Porcentaje

Estimado Porcentaje

Estimado

Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. 14.280 2.856 17.136 80% 13.709

Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. 268.800 53.760 322.560 20% 64.512

Vazquez, Héctor c/ Anaconda S.A. 156.345 31.269 187.614 60% 112.568

Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. 100.800 20.160 120.960 100% 120.960

311.749

259.791

Ajuste 17:

Quebranto Previsiones Laborales 51.958

a Previsión para Juicios Laborales (51.958)

51.958

Causas Civiles y Comerciales Hector Chasein: 20%

Causa Total Costas Total Porcentaje

Estimado Porcentaje

Estimado

Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. 88.000 17.600 105.600 70% 73.920

Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. 1.267.200 253.440 1.520.640 20% 304.128

Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. 357.500 71.500 429.000 60% 257.400

Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. 264.000 52.800 316.800 40% 126.720

762.168

402.820

Ajuste 18:

Quebranto Prev. Civiles y Comerc. 359.348

a Previsión para Juicios C. y C. (359.348)

359.348

10- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificación de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.

Se debe reclasificar a Otros Pasivos la deuda con el proveedor de Bienes de Uso por no ser una deuda comercial relacionada con la actividad

principal de la Sociedad:

Ajuste 19:

Proveedores Comunes en pesos - 108.300

Int. imp. no deveng. - Otros Pasivos 13.184

a Int. imp. no deveng. - Proveedores Comunes (13.184) Valor Actual del Pasivo x compra de Bs. de Uso

a Otros Pasivos (108.300) (95.116)

Condiciones para aplicar el criterio general1

Las condiciones que deben cumplir los activos de esta sección para medirlos contablemente de acuerdo con la sección 5.7.1 (Criterio general) son:

a) que el emisor de los títulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos por un importe significativamente inferior a:

1) la medición inicial del activo por parte de su tenedor; menos

2) los pagos de capital; más

3) la porción imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medición inicial del activo y el importe a ser cancelado al vencimiento; menos

4) cualquier desvalorización ya contabilizada; y

b) que el tenedor de los títulos:

1) los haya adquirido con un propósito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a determinados pasivos;

2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de él se presentaren coyunturas favorables para la venta;

3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y

4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los títulos.

Se considerará que los títulos se mantienen con un propósito de cobertura cuando se cumplan las condiciones de la sección 2.2.1 (Condiciones para identificar la existencia de cobertura).

Se considerará que la intención de mantener los títulos hasta su vencimiento no existe si el ente, durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anteriores efectuó ventas o transferencias de una parte significativa de la cartera de títulos previamente categorizados del modo indicado en el epígrafe, excepto cuando las enajenaciones:

a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que los cambios en las tasas de interés de mercado no hayan tenido un efecto significativo en el valor corriente de los títulos; o

b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, no repetitivos y que éste no pudo prever razonablemente, tales como:

1) un deterioro en la calificación crediticia del emisor,

2) un cambio en la legislación fiscal que elimine beneficios impositivos,

1 Punto 5.7.2 Resolución Técnica 17 –Normas Contables Profesionales: Desarrollo de

Cuestiones de Aplicación General. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

3) un cambio en la legislación o regulaciones que modifiquen significativamente lo que se considera como inversión permitida, o

4) un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual pertenece el ente, decidido por su organismo regulador.

Medición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa1.

Definiciones

Control. Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:

a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante;

b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para:

1) definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y

2) nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio.

Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.

Influencia significativa. Es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa.

1 Punto 1.1 (Segunda Parte) Resolución Técnica 21 – Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial

Proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vías:

a) la posesión por parte de la empresa inversora de una porción tal del capital de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados contables y la distribución de utilidades;

b) la representación de la empresa inversora en el directorio u órganos administrativos superiores de la empresa emisora;

c) la participación de la empresa inversora en la fijación de las políticas operativas y financieras de la empresa emisora;

d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el único proveedor o cliente o el más importante con una diferencia significativa con el resto);

e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa emisora;

f) la dependencia técnica de la empresa emisora respecto de la inversora;

g) tener acceso privilegiado a la información sobre la gestión de la emisora.

Reconocimiento1

Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán como tales cuando:

a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros;

b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;

c) no se trate de:

1) costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;

2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio);

3) costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa.

4) costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos preoperativos).

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:

a) costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización)

b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos), siempre que:

1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado; y

2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los bienes de uso, de acuerdo con lo indicado en el penúltimo párrafo de la sección 4.2.6 (Bienes producidos).

En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostración de la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanza de la intención, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible.

Los costos cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio por no darse las condiciones indicadas no podrán agregarse posteriormente al costo de un intangible.

1 5.13.1 – 5.13.2 – 5.13.3 Resolución Técnica 17 – Normas Contables Profesionales: Desarrollo de

cuestiones de aplicación general. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán sí:

a) puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros; y

b) pueden ser medidos sobre bases fiables.

Medición contable

Su medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada.

Depreciaciones

Para el cómputo de depreciaciones se considerarán, respecto de cada bien:

a) su costo;

b) su naturaleza y forma de explotación;

c) la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie su pérdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;

d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su utilización, caso en el cual debe reconocérselas;

e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:

1) las unidades de producción a ser obtenidas empleando el activo; o

2) el período durante el cual se espera utilizarlo;

f) la existencia de algún plazo legal para la utilización del bien, que marcará el límite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovación fuese virtualmente cierta;

g) el valor neto de realización final estimado del bien, que sólo se considerará cuando:

1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalización de su vida útil; o

2) pueda fijárselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalización de la vida útil del bien;

h) la capacidad de servicio ya utilizada.

La depreciación se asignará a los períodos de la vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta.

Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de un intangible no supera los veinte años. La consideración de una vida útil estimada superior a la indicada conlleva la obligación (estipulada en la sección 4.4.2–frecuencia de las comparaciones- ) de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización.

A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años.

Si apareciesen nuevas estimaciones —debidamente fundadas— de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia.

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Auditoria I