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Contabilidade Geral e Avançada para Auditor da Receita Federal Teoria e exercícios comentados
Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa – Aula 13
Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa www.estrategiaconcursos.com.br 1
SUMÁRIO INTRODUÇÃO ................................................................................................................................................................... 2
CPC 26 (R1) – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE ................................................................ 3
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE .............................................................................................. 3
CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1) ......................................................................................................... 7
OBJETIVO .......................................................................................................................................................................... 7
ALCANCE ........................................................................................................................................................................... 8
DEFINIÇÕES ................................................................................................................................................................... 10
ATIVO INTANGÍVEL ..................................................................................................................................................... 11
IDENTIFICAÇÃO ............................................................................................................................................................ 13
CONTROLE ...................................................................................................................................................................... 14
BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO ......................................................................................................................... 15
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO .................................................................................................................... 15
AQUISIÇÃO SEPARADA .............................................................................................................................................. 16
AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ................................................................... 17
MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM COMBINAÇÃO DE
NEGÓCIOS ...................................................................................................................................................................... 18
FUNDO DE COMÉRCIO – GOODWILL GERADO INTERNAMENTE. .............................................................. 18
ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE ................................................................................................. 19
FASE DE PESQUISA ..................................................................................................................................................... 19
FASE DE DESENVOLVIMENTO ................................................................................................................................. 20
CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE ........................................................................... 21
RECONHECIMENTO DE DESPESA ........................................................................................................................... 22
DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO .............................................................................. 22
MÉTODO DE CUSTO .................................................................................................................................................... 23
VIDA ÚTIL ....................................................................................................................................................................... 23
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA ............................................................................................... 23
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA .......................................................................................... 24
BAIXA E ALIENAÇÃO ................................................................................................................................................... 24
TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE
REAVALIAÇÃO ............................................................................................................................................................... 26
ATIVO PERMANENTE DIFERIDO ............................................................................................................................. 26
RESERVA DE REAVALIAÇÃO .................................................................................................................................... 28
QUESTÕES COMENTADAS ........................................................................................................................................ 32
QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA .............................................................................................................. 58
GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ............................................................................. 67
AULA 13: 35. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE,
CONCEITO, CONTEÚDO E FORMA DE APRESENTAÇÃO. 28. ATIVOS INTANGÍVEIS, CONCEITO, APROPRIAÇÃO, FORMA DE AVALIAÇÃO E
REGISTROS CONTÁBEIS. 29. TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS RESERVAS DE REAVALIAÇÃO.
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INTRODUÇÃO
Olá, meus amigos. Como estão?!
Hoje, falaremos sobre temas novos, como a demonstração de resultados abrangentes, e também sobre temas desatualizados, como a reserva de
reavaliação e o ativo diferido.
Resta pendente o assunto passivo atuarial, que ficará para a próxima aula.
Estamos à disposição para responder as dúvidas que surjam.
Nossos e-mails são:
Quaisquer dúvidas, por favor, enviem aos dois e-mails, para que ambos possamos ter ciência do que está se passando no curso.
Tá ok?! É isso! Vamos começar a nossa batalha?!
Veremos os seguintes assuntos:
Aula Conteúdo
Aula 13
35. Demonstração do Resultado Abrangente, conceito, conteúdo e forma de apresentação. 28. Ativos Intangíveis, conceito,
apropriação, forma de avaliação e registros contábeis. 29.
Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação.
Forte abraço!
Gabriel Rabelo/Luciano Rosa.
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CPC 26 (R1) – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
O presente capítulo versa sobre uma nova demonstração prevista no CPC 26 –
Apresentação das demonstrações contábeis. Não trataremos do CPC como um todo, pois a idéia nele contida é a mesma que permeia os estudos da
contabilidade básica. Trataremos apenas da demonstração do resultado abrangente, novidade que está sendo muito cobrada em diversos concursos.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ABRANGENTE
A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa
com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Como resultados abrangentes, devemos entender os seguintes:
a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo
Intangível); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis); (d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para
venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração);
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em
operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38).
A demonstração de resultados abrangentes deve conter as seguintes
informações:
(a) resultado líquido do período; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c));
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
(d) resultado abrangente do período.
Apresentaremos, adiante, um exemplo de demonstrações de resultados
abrangentes, para que possamos melhor entender o assunto.
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O CPC 26 permitia a apresentação da Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA) em um relatório separado ou dentro da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Isso foi alterado na primeira revisão, de 02.12.2011. Atualmente, não se
admite mais a DRA incluída apenas na DMPL. Deve ser elaborada separadamente. Em diversos outros países, a DRA pode ser apresentada
como extensão da DRE. Todavia, no Brasil essa idéia não foi recepcionada.
Ao ser elaborada em quadro próprio, a DRA tem como início o resultado líquido do período apurada na demonstração do resultado do exercício. Em seguida,
constaremos os outros resultados abrangentes, conforme os itens de “b” a “d” citados acima.
Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com
evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do
resultado abrangente.
O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstração de resultados abrangentes do período, utilizando-se a DMPL que
já é usualmente elaborada no Brasil.
O CPC 26 define resultado abrangente como a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e
outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com
os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente. A mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações
de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado
abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados
abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado no exemplo.
Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período
quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não
controladores nas controladas.
Entenda-se! As receitas e despesas de uma entidade devem figurar na demonstração do resultado do exercício. Por seu turno, as outras variações do
patrimônio líquido, que, futuramente, poderão transitar pelo resultado ou irem para lucros ou prejuízos acumulados são apresentadas como outros
resultados abrangentes, na chamada demonstração de resultados
abrangentes.
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Como exemplo de resultados abrangentes temos: ajustes de conversão do período e acumulados e os tributos sobre ajustes de conversão do período e
ajuste de avaliação patrimonial.
No exemplo a seguir esses valores ficam automaticamente divulgados.
O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $
2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600).
E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do
período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de uma reclassificação ($ 10.600).
É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não
alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida
evidenciada.
No exemplo dado, há uma transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava
como outros resultados abrangentes para o resultado do período.
Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600
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que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou
a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600.
Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados
abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor
diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do patrimônio líquido.
Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $
272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do
período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os
valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são
sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas).
O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente
total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas
controladas, totalizando $ 442.600 para o período.
As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu
total.
Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado “mutações internas do patrimônio líquido” ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.
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CPC 04 - ATIVO INTANGÍVEL (REVISÃO 1)
Antes de começarmos a norma que rege os ativos intangíveis, devemos nos
perguntar: O que são ativos intangíveis? A resposta é simples. Podemos dizer, em linguajar simples, que os intangíveis são aqueles ativos que não têm
existência física. Como exemplos de intangíveis, temos os direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder
Público, marcas e patentes, fundo de comércio adquirido.
Segundo a lei 6.404:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)
Isto é muito importante para concursos: classificam-se no intangível os direitos
que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido.
O subgrupo intangível ganhou existência com a vigência da Lei 11.638/07, que separou os direitos corpóreos no imobilizado e os incorpóreos no intangível.
Antes, classificaríamos tudo no imobilizado.
Frise-se, também, que o subgrupo deve estar contido no grupo ativo não-circulante.
O ativo intangível é matéria que tem seu regulamento na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.139/08 e no CPC 04.
Vamos tratar agora dos principais aspectos contidos no CPC 04, com ênfase nos
aspectos com maior probabilidade de cobrança em provas.
OBJETIVO
1. O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é o de definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente por outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade
deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento
também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis,
exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.
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Artigo de fácil entendimento. A Resolução do Intangível só é válida se outra
norma mais específica não tratar do tema. Além disso, para se reconhecer um intangível, alguns critérios (estudados adiante) devem ser atendidos.
ALCANCE
O Pronunciamento se aplica aos ativos intangíveis, exceto: a) Intangíveis regulados por outra norma;
b) Ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comércio) adquirido em combinação de negócios;
c) Ativos financeiros, que atendam à definição de instrumentos financeiros. d) Arrendamentos mercantis dentro do alcance de outra norma;
e) Direitos de exploração de recursos minerais e gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros
recursos exauríveis similares; f) Ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda,
ou incluídos em um grupo de itens que estejam classificados como mantidos para venda;
g) Ativos fiscais diferidos;
h) Ativos decorrentes de benefícios a empregados; e i) Custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis resultantes dos direitos
contratuais de seguradora segundo contratos de seguro. No caso dos ativos intangíveis, mesmo relacionados a contratos de seguro, os requerimentos de
divulgação contidos nesta Norma são aplicáveis
É interessante, para concursos, que se dê uma lida com atenção a estes casos
em que não se aplica a norma.
Nos casos citados acima aplica- se a normatização específica. Todavia, caso a empresa possua intangíveis que não sejam os ligados diretamente a essa
atividade especializada, a aplicação do CPC 04 recairá sobre eles, como exemplo, um software que seja ferramenta da administração.
Sempre que houver uma norma específica tratando sobre determinado
ativo intangível, prevalecerá o conteúdo da norma específica.
Visualizamos a cobrança desse aspecto apenas na forma teórica ou, também,
com um caso concreto. Por exemplo: um ativo intangível X possui normatização própria, neste caso, devemos utilizar a Resolução 1.139/08 ou o CPC 04?
Gabarito: Não, utilizaremos a normatização própria.
Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), documentação
jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo
imobilizado ou como ativo intangível a entidade avalia qual elemento é mais
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significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta
controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo
imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador.
Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.
Esse assunto já foi tratado em prova pela Fundação Carlos Chagas da seguinte
forma:
(FCC/2009) O auditor da empresa Ava Geral S.A. constatou que a licença para uso de um software, destinado a movimentação de robôs de solda de produtos fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi
contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na nota fiscal. Com relação a esse fato, o auditor deve recomendar
(A) sua ativação no investimento para poder mensurar o seu retorno. (B) a validação do procedimento em decorrência de poder identificar a parcela
do imobilizado e a parte referente ao ativo intangível. (C) que o valor seja contabilizado no resultado, visto não trazer benefícios
futuros. (D) a reclassificação para o ativo imobilizado juntamente com o bem.
(E) que o valor seja contabilizado como despesa por não ser possível calcular o
retorno a ser gerado.
O gabarito da questão é a letra D, uma vez que a licença é usada ou vendida somente com esse equipamento.
O CPC 04 aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes,
treinamento, início das operações (também denominados pré-
operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento.
As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. A despeito de poderem gerar um ativo com substância física
(p. Ex., um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo.
Frise-se. Mesmo que a atividade de pesquisa e desenvolvimento de um ativo
intangível possa gerar um ativo com substância física, prevalecerá a norma sobre intangível, em virtude do conhecimento incorporado.
6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, o arrendatário aplica a
presente Norma para a contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para itens como filmes
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cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos, patentes e direitos
autorais se enquadram na presente Norma.
De conformidade com o estudado até aqui, concluímos: no caso de
arrendamento, utilizaremos a Resolução que trata sobre o assunto para o reconhecimento inicial na Contabilidade, qual seja o CPC 06 (sobre
arrendamento). Depois disso, avaliaremos se se trata de bem tangível ou intangível. Tratando-se de intangível, regular-se-á, também, pelo
Pronunciamento do Intangível.
DEFINIÇÕES
O CFC trouxe à baila algumas definições que podem ser objeto de cobrança em concurso. Vejamos as principais:
a) Combinação de negócios é uma operação ou outro evento em que um
adquirente obtém o controle de uma ou mais negócios, independentemente
da forma jurídica da operação.
A recente aquisição do Banco Nossa Caixa pelo Banco do Brasil, de acordo com a Resolução 1.139 e CPC 04 é caracterizada como uma combinação de
negócios.
b) Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil.
Assim como ocorre com a depreciação, a contabilização da amortização dos
bens do intangível também é registrada a débito de uma conta de despesa em contrapartida a uma conta retificadora do ativo:
D – Despesa com amortização
C – Amortização acumulada
c) Ativo é um recurso:
(I) controlado por uma entidade como resultado de eventos passados; e
(II) do qual se espera que resultem benefícios econômicos futuros para a entidade.
Como exemplo, temos uma mercadoria comprada para o estoque de uma
empresa X. A mercadoria é resultado de evento passado, qual seja a compra à vista ou a prazo. Também se espera que dela resulte benefícios econômicos
futuros para a entidade, através da geração de receitas.
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no balanço patrimonial após a dedução da amortização acumulada e da perda por desvalorização.
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Assim, se compramos um intangível no valor de R$ 100, a amortização
acumulada é R$ 10 e a perda por desvalorização é R$ 5. O valor contábil será:
Intangível 100 (-) Amort. Acumulada (10) (-) Perda por desvalorização (5)
Valor contábil R$ 85.
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago (como bancos conta movimento) ou o valor justo de qualquer outra remuneração dada para
adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com
as disposições específicas de outro Pronunciamento.
Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.
IMPORTANTÍSSIMO: Ativo intangível é um ativo não monetário
identificável sem substância física.
Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem
recebidos em dinheiro. Ora, interpretando-se a contrario sensu, ativo não monetário é aquele que não é representado por dinheiro ou direito a ser
recebido em dinheiro. Uma máquina é representada por dinheiro ou direito a ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. O mesmo vale
para os intangíveis. No exemplo do software, é representado por dinheiro ou direito a ser recebido em dinheiro? Não! Logo, é um ativo não monetário. Mas o
software será imobilizado ou intangível? Intangível. Por quê? Vejam a definição:
Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
A importância para a prova (tanto de contabilidade básica, como de avançada) desse conceito de ativo intangível dispensa comentários.
Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda,
caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
ATIVO INTANGÍVEL
9. As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de
recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual,
conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas
(incluindo nomes comerciais e títulos de publicações).
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Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de
clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes,
participação no mercado e direitos de comercialização.
Segundo o CPC, três são as condições para que os itens acima sejam considerados ativos intangíveis, a saber:
Em suma, é isto o que vocês precisam saber: um item será intangível quando
atenda esses três requisitos cumulativamente: seja identificável; seja controlável; seja gerador de benefícios futuros.
Por exemplo, um cursinho está sendo vendido. Junto dele há uma lista de 1.000
alunos que a entidade considera como clientela fiel. Essa clientela será considerada intangível? Analisemos. É identificável? Sim! São 1.000 alunos.
Gera benefícios futuros? Sim! Gera receitas para a empresa, através do pagamento de mensalidades e matrículas. É controlável? Não. Não é
controlável. Logo, podemos concluir que não devemos considerar como intangível.
Nem todos os itens descritos no item anterior (softwares, patentes) se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis,
controláveis e geradores de benefícios econômicos futuros.
Atenção! Caso um item abrangido pelo presente CPC não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser
reconhecido como despesa quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na data da aquisição.
O ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela
compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos.
Ativo Intangível
Identificável
Gerador de Benefícios Econômicos Futuros
Controlável
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Vejamos um exemplo. Suponha que uma empresa seja avaliada pelo valor de
mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, examinando a situação da empresa resolve pagar $ 120.000. Nesta situação
temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser considerado como o
somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes.
Gravem para a prova! É esta a diferença entre o intangível e o ágio de expectativa futura: o intangível pode ser reconhecido individualmente,
o ágio não.
Vejam se ficou mais fácil compreender o texto abaixo:
IDENTIFICAÇÃO
11. A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido
em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação
de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos
separadamente.
É só lembrar o exemplo da compra de uma sociedade empresária no seu todo citado acima que a compreensão fica facílima. Os ativos em sinergia valorizam
a sociedade como um todo, sendo que individualmente falando não chegaríamos a este valor.
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um
contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; (Obs: Podemos novamente citar como exemplo a aquisição de um
software) (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. (Obs: Podemos citar como exemplo
uma licença de pesca).
Separável
Ativo é identificável quando
Separável Resultar de Contrato ou Lei
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CONTROLE
13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de
terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de
direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição
legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto
que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.
Vejam que, em regra, o controle de um ativo é comprovado pelo exercício do seu direito em um tribunal.
Como exemplo, uma sociedade tem direito à utilização exclusiva de uma marca
X, muito conhecida no cenário nacional. Assim, caso um terceiro queira lograr
proveito desta condição, lançando no mercado produtos de mesmo nome, o prejudicado poderá requerer o quê de direito em um tribunal. A simples
possibilidade de poder se valer do juízo para persecução de direitos, comprova que a sociedade exerce o controle sob o ativo.
A norma, todavia, permitiu que este controle seja comprovado por outros
meios, como se vê ... “a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios
econômicos futuros de outra forma”.
Assim, uma questão teórica poderá perquirir o seguinte: É condição, para que se comprove o controle sob um ativo, que se possa exercer sobre ele direito em
um tribunal. O item está correto ou falso? Ora, claramente falso. O controle pode ser comprovado através de outras formas.
Agora um caso: Temos um funcionário brilhante, genial, em nossa empresa, que indubitavelmente gera benefícios futuros (Atendeu-se a um dos requisitos
para classificar-se como ativo intangível). Pode ser também identificável este ativo, uma vez que separável (Dois requisitos estão claramente atendidos para
a classificação, falta apenas um). Daí perguntamos: É controlável? Esse capital intelectual é controlável? Se não for, não poderá ser feita a classificação como
intangível. Agora, se houver um dever de confidencialidade por parte do empregado, se houver direitos autorais envolvidos, tudo isso será exercitável
num tribunal, atendendo-se, destarte, ao último requisito para a classificação como intangível.
Atentem-se agora para um exemplo extremamente elucidativo que a norma
trouxe:
16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e
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fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a
ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade
normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua
fidelidade, para considerar que tais itens (p. Ex. carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se
enquadrem na definição de ativos intangíveis. Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de
realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios)
fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes.
Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo
intangível.
BENEFÍCIO ECONÔMICO FUTURO
17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da
propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de
produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
Portanto, repita-se! O benefício econômico futuro não inclui apenas as receitas. Podem incluir a redução de custos ou consistir em outros benefícios
para a entidade.
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO
IMPORTANTE
Um intangível será reconhecido se, cumulativamente, atender aos seguintes critérios:
- Atender ao conceito de intangível, ou seja, ser não monetário identificável sem substância física;
- Ser identificável, controlável e gerar benefícios futuros.
ATENÇÃO O exposto acima é aplicável a custos incorridos inicialmente para
adquirir (comprar) ou gerar internamente um ativo intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo
em condições de uso.
Questão da prova de vocês: os requisitos para reconhecer um intangível são
válidos apenas quando de sua aquisição. Verdadeiro ou Falso? Ora, falso! São
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válidos também para intangíveis gerados internamente (vistos adiante) e custos
que venham posteriormente a essa geração e compra.
A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, não haver o que ser adicionado ao ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a
maioria dos gastos subseqüentes provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível
existente, e não atendem à definição de ativo intangível, tampouco aos critérios de reconhecimento do CPC 04.
Além disso, dificilmente gastos subseqüentes são atribuídos diretamente a
determinado ativo intangível em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasiões os gastos subseqüentes (incorridos após o
reconhecimento inicial de ativo intangível adquirido ou a conclusão de um gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de ativo
intangível.
Assim, gastos subseqüentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas,
listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre são reconhecidos no
resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo.
Para que um intangível seja reconhecido é necessário que seja provável que os
benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade E o seu custo deve ser estimado com segurança. Ao
revés, seu reconhecimento não deve ser feito.
IMPORTANTÍSSIMO: UM ATIVO INTANGÍVEL DEVE SER RECONHECIDO
INICIALMENTE AO CUSTO.
AQUISIÇÃO SEPARADA
25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados
a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao
valor desses benefícios econômicos. Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) (que diz que um intangível deve ser reconhecido
apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade) é sempre considerada
atendida para ativos intangíveis adquiridos separadamente.
Adquirindo-se um intangível individual, via de regra, resta automaticamente
atendido o requisito expectativa de benefícios futuros (lembre-se de que os
requisitos para reconhecimento são: controle, identificação, benefícios futuros).
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Assim, temos uma grande empresa de remédios. Todavia, uma pequena empresa começa a produzir um outro medicamento que pode acabar com o
mercado desta grande empresa. A de grande porte, estrategicamente, resolve comprar o projeto de pesquisa da pequena empresa. Deverá contabilizar no
intangível o projeto de pesquisa adquirido, considerando-se atendido o requisito expectativa de benefícios futuros.
O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: (a) seu preço de compra + impostos de importação + impostos não
recuperáveis sobre compra – descontos comerciais e abatimentos. (b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a
finalidade proposta.
Como exemplo destes custos (item b) temos os custos com testes para verificar
se o ativo está funcionando adequadamente.
Todavia, na aquisição de ativos adquiridos separadamente, alguns custos não
fazem parte do valor a ser registrado na contabilidade, como exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível: custos com
propaganda, atividades de promoção, treinamento, custos administrativos e outros custos indiretos relacionados ao ativo.
O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa
quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Vejam o exemplo do nosso software. Compramos o programa!
Os gastos que o comprador tiver até que este software esteja em uso serão contabilizados como custo do intangível comprado. Eventual gasto com
reinstalação, uso ou transferência deste software, por exemplo, deverá ser lançado diretamente no resultado do exercício.
AQUISIÇÃO NO CONTEXTO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
Lembrem-se de que combinação de negócios é o resultado de transações ou outros eventos em que um adquirente obtém o controle de uma ou mais
atividades empresariais diferentes. Como exemplo, temos a compra, pela empresa X, do estabelecimento empresarial da empresa Y.
33. Se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo é o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre
a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo
serão gerados em favor da entidade.
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MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com segurança.
Assim, se compramos uma empresa que vende água mineral, por exemplo, a marca deverá ser reconhecida como intangível, se puder ser separada dos
outros bens, sejam tangíveis, sejam intangíveis. Sendo separável, considera-se que o valor justo pode ser mensurado com segurança.
Segundo a norma valor justo para uma aquisição de combinação de negócios é
o preço de mercado cotado em mercado ativo. Não havendo mercado ativo, considera-se valor justo o valor que a entidade teria pago por ele, na data de
aquisição, em operação sem favorecimento entre partes conhecedoras do
assunto e dispostas a negociar com base na melhor informação disponível, considerando-se operações similares.
36. Um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios pode ser separável, em determinadas circunstâncias, apenas conjuntamente com os
ativos tangíveis ou intangíveis relacionados. Nesses casos, o adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.
Por exemplo, o título de uma revista pode não ser negociável separadamente
da base de dados de assinantes ou uma marca de água mineral de determinada fonte não pode ser vendida sem a própria fonte. Nesses casos em que o valor
justo individual de cada ativo do grupo não puder ser medido com segurança, o adquirente deve reconhecer um grupo de ativos como um único ativo
separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill).
Lembrem-se de que o ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor
de mercado de seus ativos líquidos.
FUNDO DE COMÉRCIO – GOODWILL GERADO INTERNAMENTE.
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo (item 48). Em
alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de um ativo intangível que se enquadre nos
critérios de reconhecimento estabelecidos. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
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separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com segurança ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam
o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade.
ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE
Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se
qualifica para reconhecimento, devido às dificuldades para, por exemplo, avaliar se o ativo gerará benefícios futuros, ou para determinar seu custo com
segurança.
Lembrem-se do que diz o item 21:
21.Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.
O CESPE cobrou a questão da seguinte forma, para o concurso de contador da
EMBASA/2009: “Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis a ele
sejam gerados em favor da entidade e se o custo desse ativo puder ser mensurado com segurança”. Fácil inferir que o gabarito da questão é certo.
Assim, para que um intangível gerado internamente seja registrado, os
requisitos já citados devem ser atendidos (controlável, identificável, gerador de
benefícios futuros, seu custo deve ser estimado com segurança), além disso, outros requisitos específicos para ativos gerados internamente também devem
ser atendidos.
Existem duas fases para a geração de ativo intangível interno:
1) fase de pesquisa; e 2) fase de desenvolvimento.
FASE DE PESQUISA
54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase
de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa
quando incorridos.
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55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis benefícios
econômicos futuros. Portanto, tais gastos são reconhecidos como despesa
quando incorridos.
São exemplos de atividades de pesquisa: a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; b) busca de alternativas para materiais, dispositivos,
produtos, processos, sistemas ou serviços; c) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; e d)
formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou
aperfeiçoados.
FASE DE DESENVOLVIMENTO
IMPORTANTE: Nesta fase podemos reconhecer um ativo intangível gerado
internamente, na fase de pesquisa não podemos!
57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a
entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
Por exemplo, uma microempresa tem viabilidade técnica para montar um
software que concorra com a Microsoft? Não!
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros.
Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos
adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
(f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.
Gastos com Pesquisa Despesa quando incorridos
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Exemplos de atividades de desenvolvimento: projeto, construção e teste de
protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização; projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia.
ATENÇÃO: Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos
intangíveis.
64. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares não podem ser separados dos custos relacionados ao
desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não são
reconhecidos como ativos intangíveis.
CUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL GERADO INTERNAMENTE
Dissemos anteriormente que um ativo intangível deve ser reconhecido
inicialmente ao custo.
Os custos do ativo intangível serão computados a partir do momento em que 1) for provável que serão gerados benefícios econômicos futuros a favor da
entidade; 2) o custo do ativo puder ser mensurado com segurança;
3) atender aos requisitos previstos no item 57 acima estudado.
O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo
para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração.
Na sua prova vai cair: O custo do intangível inclui os gastos direta e indiretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do
ativo. V ou F? Ora, falso! Tem que ser diretamente atribuível, como o são:
gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível; taxas de registro de direito legal; custos de benefícios a empregados
relacionados à geração do ativo intangível.
Exemplo trazido pela norma: Exemplo do item 64
Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No exercício de
20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro
de 20X5. A entidade está apta a demonstrar que em 1º de dezembro de 20X5 o processo de produção atendia aos critérios para reconhecimento como ativo
intangível.
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O valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $
500. Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios
de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5 são reconhecidos
como despesa porque os critérios de reconhecimento só foram atendidos nessa data, não sendo incluídos no custo do processo de produção reconhecido na
data do balanço.
No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao final de 20X6, o valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras
saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100 (gastos de $
100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A
entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contábil do processo antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor
recuperável ($ 1.900). Essa perda de valor deve ser provisionada para o caso de, em um período posterior, os requerimentos de reversão de perda de valor,
previstos na NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, serem
atendidos.
RECONHECIMENTO DE DESPESA
Os gastos incorridos com intangível, via de regra são reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto, obviamente, quando: 1) forem custo do
intangível; 2) o item é adquirido em uma combinação de negócios e não possa ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no
custo da combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição. Exemplifique-se este segundo caso: Suponha que uma empresa seja avaliada a
valor de mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, interessado no negócio, examinando a situação da empresa, resolve pagar $ 120.000. Nesta
situação temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos identificar individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, pode ser
considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes.
DESPESA ANTERIOR NÃO RECONHECIDA COMO ATIVO
71. Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data
subseqüente.
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MÉTODO DE CUSTO
74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser apresentado ao custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda
acumulada com Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
VIDA ÚTIL
A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou
unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os
fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade.
IMPORTANTE: A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto a de
um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.
94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros
direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso
os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de
renovação, se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade
sem custo significativo.
95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais influenciando a vida útil de ativo intangível. Os fatores econômicos determinam o período durante o qual a entidade receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores
legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a
esses benefícios.
A vida útil a ser considerada deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL DEFINIDA
97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver
disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela
administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como
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mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer
primeiro.
O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade
dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear. A despesa de
amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil
de outro ativo.
98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para apropriar de forma sistemática o valor amortizável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método linear, também conhecido como método de
linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao ativo, e aplicado
consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão.
IMPORTANTE O valor amortizável de ativo com vida útil definida é determinado após a dedução de seu valor residual. Um valor residual diferente
de zero implica que a entidade espera a alienação do ativo intangível antes do final de sua vida econômica.
105. Ao longo da vida de ativo intangível, pode ficar evidente que a estimativa de sua vida útil é inadequada. Por exemplo, o reconhecimento de prejuízo por
perda de valor pode indicar que o prazo de amortização deve ser alterado.
ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA
IMPORTANTE: Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser
amortizado.
A vida útil de ativo intangível que não é amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstâncias continuam a
consubstanciar a avaliação de vida útil indefinida. Caso contrário, a mudança na avaliação de vida útil de indefinida para definida deve ser contabilizada como
mudança de estimativa contábil.
BAIXA E ALIENAÇÃO
112. O ativo intangível deve ser baixado: (a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua
utilização ou alienação.
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113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o
valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério específico estiver previsto
em outra norma contábil), mas os ganhos não devem ser classificados como
receitas de venda.
Vejam que o ganho pode ser expresso pela seguinte equação:
Ganho = valor líquido de alienação – valor contábil do ativo.
Ganho e receita não correspondem ao mesmo conceito, o ganho está, neste caso, representando o lucro, por isso a norma diz que os conceitos são
distintos, em seu item 113.
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TRATAMENTO DOS SALDOS EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
ATIVO PERMANENTE DIFERIDO
Segundo a redação anterior da Lei 6.404/76, o diferido era subgrupo do ativo, nos seguintes termos:
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou
acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007).
Eram contas classificadas no diferido:
- Gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; - Gastos com reorganização societária;
- Gastos com reestruturação; - Gastos pré-operacionais.
Duas eram as condições para que os gastos com reestruturação fizessem parte
do diferido:
1) Contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios; e 2) Não configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência
operacional.
O diferido foi extinto com as modificações recentes ocorridas na contabilidade
(MP 449 convertida na Lei 11.941/09).
Segundo o CPC 13 – Adoção inicial da Lei 11.638/2007 e 11.941/2009 (item 20), os saldos porventura existentes deste grupo patrimonial devem ser
alocados a outro grupo no balanço patrimonial.
Não havendo essa possibilidade, ficam no ativo diferido até sua completa amortização ou, alternativamente, podem ser baixados à conta de lucros ou
prejuízos acumulados, do patrimônio líquido.
Com fulcro na MP 449:
“Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá
permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização,
sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183.”
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Portanto, caso permaneça no ativo diferido, a conta estará sujeita ao teste de recuperabilidade.
Segundo a Lei das S.A´s, com sua redação antiga:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortização.
O lançamento para a amortização é:
D – Despesa com amortização (Despesa)
C – Amortização acumulada (Redutora do ativo diferido)
Caso a opção seja pela baixa com contrapartida na conta lucros acumulados,
faremos:
D – Lucros acumulados (Patrimônio Líquido) C – Ativo diferido (Ativo)
Ainda, de acordo com o mesmo artigo, parágrafo 3º, os recursos aplicados no
ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que
passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
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RESERVA DE REAVALIAÇÃO
Antes das alterações da Lei das S.A´s, havia no patrimônio líquido a conta
reserva de reavaliação. Esta conta foi suprimida, surgindo então o ajuste de avaliação patrimonial. Contudo, não se trata de mera alteração de nome.
A reavaliação que se aplicava aos bens tangíveis do ativo permanente e que
poderia ser ou não realizada, a bel-prazer dos acionistas, deixou de existir.
Ademais, o ajuste de avaliação patrimonial serve tanto para aumentar como para reduzir valores de ativos e de passivos, enquanto que a reavaliação servia
apenas para o aumento de bens do permanente. A nova redação prescreve o seguinte:
Art. 183, § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime
de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a
valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o
do art. 177.
Falaremos, neste ponto, tão-somente do reserva de reavaliação.
Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 13 – Adoção inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08:
Reserva de reavaliação
38. A Lei nº 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de
bens.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas,
devem:
(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou (b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.
39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente
no início do exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e determinação do valor recuperável. A reserva
de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta de lucros ou prejuízos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada
antes da promulgação da Lei nº. 11.638/07.
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40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de transição (vide
item 10) estabelecida pela entidade quando da adoção inicial da Lei nº 11.638/07. O mesmo tratamento deve ser dado com referência à reversão dos
impostos e contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da contabilização de reavaliação.
41. Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de
uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar às suas controladas e recomendar às suas
coligadas a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as
demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de
equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos.
Portanto, novas reavaliações estão proibidas.
Com relação ao saldo existente na conta Reserva de Reavaliação, as empresas
puderam optar pelo seu estorno no final de 2008 ou pela sua manutenção até a sua efetiva realização. Assim, as empresas podem manter saldo na Reserva de
Reavaliação por um bom tempo, até que o saldo seja totalmente realizado.
Vamos relembrar a contabilização completa da reavaliação.
Seja um equipamento com valor original de 100.000, depreciação acumulada de 70.000 e sem valor residual. A empresa efetua uma reavaliação para esse
equipamento, com valor total de 80.000 e vida útil de 5 anos. A alíquota do IR é de 15%.
Contabilização atual do equipamento:
D – Equipamentos (Ativo Imobilizado) 100.000 C – Depreciação Acumulada (retificadora Ativo) 70.000
Valor contábil atual: 100.000 – 70.000 = 30.000
Valor da reavaliação: total valor reavaliado – valor contábil Valor da reavaliação: 80.000 – 30.000 = 50.000
Inicialmente, vamos zerar a depreciação acumulada:
D – Depreciação acumulada 70.000
C – Equipamento 70.000
Com esse lançamento, a depreciação acumulada zera e o equipamento fica com valor de 30.000 (100.000 – 70.000).
A contabilização da reavaliação:
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D – Equipamento 50.000 C – Reserva de reavaliação (PL) 50.000
Pela contabilização do IR diferido (50.000 x 15% = 7.500)
D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (conta retificadora da reserva)
(PL) 7.500 C – IR diferido (Passivo não Circulante) 7.500
Após essas contabilizações, o equipamento (ativo) ficou com valor de 80.000, a
Reserva de Reavaliação com saldo de 50.000, a conta Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (retificadora) com saldo de 7.500 e o IR Diferido (passivo não
circulante) com saldo de 7.500.
Passado um ano, teríamos os seguintes valores:
Depreciação: 80.000 / 5 = 16.000
Realização da Reserva de Reavaliação: 50.000 / 5 = 10.000 IR diferido: 7.500 / 5 = 1.500
A contabilização da depreciação referente ao primeiro ano fica assim:
D – Despesa de depreciação (resultado) 16.000
C – Depreciação acumulada (Ret. ativo) 16.000
Realização da Reserva de Reavaliação:
D – Reserva de Reavaliação (PL) 10.000 C – Lucros acumulados (PL) 10.000
Contabilização da realização do IR Diferido:
D – Lucro Acumulado (PL) 1.500 C – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (ret. PL) 1.500
D – IR diferido (Passivo Não Circulante) 1.500
C – Ir a pagar (Passivo circulante) 1.500
Como já mencionamos, novas reavaliações estão proibidas.
As empresas que resolveram manter o saldo na conta Reserva de Reavaliação irão contabilizar a despesa de depreciação e a baixa da reserva de reavaliação.
No caso de reavaliação de terrenos, não há depreciação (terrenos não são
depreciados). Assim, o saldo da reserva de reavaliação de terrenos só será
baixada no caso de venda dos terrenos.
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Lembramos que não deve ser contabilizado o IR diferido sobre a reavaliação de terrenos.
Com relação ao Imposto de Renda, repare que a despesa de depreciação dos
ativos reavaliados aumenta. O valor referente ao aumento (que é o valor da baixa da reserva de reavaliação) deve ser adicionado ao lucro no LALUR (Livro
de Apuração do Lucro Real).
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QUESTÕES COMENTADAS
1. (Autoria própria) Sobre a demonstração de resultado abrangente - DRA, julgue os itens seguintes:
I) A DRA tem início a partir do resultado líquido do período.
II) Os resultado abrangentes correspondem a receitas/despesas que mudam o PL, mas não apropriadas pelo regime de competência, ou seja, no resultado do
exercício. III) A DRA deve ser apresentada em quadro próprio ou dentro da DMPL.
IV) Se uma empresa que possui ações disponíveis para venda procede ao seu ajuste a valor justo, o lançamento correto para tal ajuste é:
D – Ações disponíveis para venda - Ativo Circulante ---- XXX C – Ajustes de avaliação patrimonial – PL ---- XXX
Esse ajuste representa um resultado abrangente.
Estão corretos os itens:
a) I e II.
b) I, II e IV. c) II apenas.
d) II, III e IV. e) Todos os itens estão corretos.
Comentários
I) Correto. A DRA tem início a partir do resultado líquido do período, conforme o modelo apresentado no capítulo e inclui outros resultados abrangentes (item
81).
II) Correto. O item está correto. Grave-se!
III) Errada. É vedada a apresentação da DRA exclusivamente dentro das Mutações do Patrimônio Líquido.
IV) Correto. Esse ajuste representa, sim, um resultado abrangente, transitando
pelo resultado tão-logo as ações sejam vendidas. A DRA objetiva a mostrar mutações no PL que não sejam aquelas entre a sociedade e seus sócios.
Gabarito B.
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(Autoria própria) Para responder as questões de 2 a 4, considere as seguintes informações:
1) Receita Bruta de Vendas 5.000
2) ICMS sobre Vendas 500 3) Descontos condicionais sobre vendas 200
4) Descontos incondicionais sobre vendas 300 5) Receitas financeiras 1.000
6) Ajuste de Avaliação Patrimonial (saldo credor) 500 7) Despesa com Provisão para IR e CSLL 100
8) Ajuste de conversão do período (saldo credor) 500 9) Aumento do capital social em dinheiro 2.000
10) Custo da mercadoria vendida 3.000
2. O lucro líquido do período é:
a) 1.900
b) 2.000 c) 1.500
d) 2.400 e) 2.900
Comentários
Inicialmente, montemos a DRE tal como se aprende nos estudos de
contabilidade básica:
Receita Bruta de Vendas 5.000 (-) ICMS sobre Vendas 500
(-) Descontos incondicionais sobre vendas 300
Receita Líquida de Vendas 4.200 (-) Custo da mercadoria vendida 3.000
Resultado Operacional Bruto 1.200 (-) Descontos condicionais sobre vendas 200
+ Receitas financeiras 1.000 Resultado Operacional Líquido 2.000
(-) Despesa com Provisão para IR e CSLL (100) Lucro Líquido do Exercício 1.900
Gabarito A.
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3. Utilizando-se dos dados da questão anterior, o resultado abrangente total do
período é de:
a) 2.000 b) 2.500
c) 2.700 d) 2.900
e) 3.500
Comentários
Para acharmos o resultado abrangente do período temos de partir do lucro líquido.
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de
transações com os sócios na sua qualidade de proprietários. Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios,
integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações
de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de
três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes
para o resultado do período.
Vamos calcular para a nossa questão.
Lucro líquido do período 1.900 + Ajuste de Avaliação Patrimonial 500
+ Ajuste de conversão do período 500
Resultado abrangente total 2.900.
Gabarito D.
4. O valor total da mutação do patrimônio líquido é de:
a) 2.900
b) 1.900 c) 4.900
d) 900 e) não houve mutação no patrimônio líquido.
Comentários
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Dissemos acima que: a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas
dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total.
Dessa forma, já temos o valor do resultado abrangente total (2.900). Basta
somar a ele o valor das transações com os sócios, que neste caso representam o aumento do capital em dinheiro, no montante de 2.000.
Portanto, teremos: 2.900 + 2.000 = 4.900.
Gabarito C.
(CESPE/Oficial Inteligência/ABIN/2010)
Considere que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano
de 2009. Com base apenas nessas informações e sem considerar quaisquer outros efeitos fiscais, julgue os itens a seguir.
5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao
início do período.
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6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da
conta.
7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria.
8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil.
9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do
período.
Comentários
Montemos a demonstração das mutações do patrimônio líquido, tal como foi dado no exercício.
DMPL - EM R$
Contas/Fatos Capital
Social
Outros
resultados
abrangentes
R. de
Capital
Ações em
tesouraria
Reserva
de lucro
Lucros ou
prejuízos
acumulados
Total
Saldo inicial
(31.12.2008) 2410 150 220 -100 620 - 3300
Aumento de
capital 400 -40 -210 150
Ações em tes.
Adquiridas -20 -20
Ações em tes.
Vendidas 60 60
Gastos com
emissão de
ações
-6 -6
Perdas não
realizadas em
instrumentos
financeiros
-34 -34
Realização da
reserva de
reavaliação
-52 52 0
Reversão de
reservas 0
Lucro Líquido do
Exercício 330 330
Constituição de
reservas 202 -202 0
Dividendos
propostos -180 -180
Saldo em
31.12.2009 2810 64 174 -60 612 0 3600
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O gasto na emissão de ações deve ser contabilizado em conta retificadora do
grupo capital social, ou na reserva de capital que registre o prêmio recebido na emissão de novas ações.
A reserva de reavaliação tratava-se reavaliar os ativos a valor de mercado. Tal
conta fora extinta com as mudanças recentes da contabilidade. Assim, se um bem estava registrado a R$ 100.000,00 e tivesse valor de mercado de R$
150.000,00, o valor poderia ser ajustado, desde que atendidos determinados critérios.
A reavaliação foi extinta com a Lei 11.638/2007. A reserva de reavaliação é
considerada realizada na proporção em que se realizarem os bens reavaliados, devendo ser transferida para lucros ou prejuízos acumulados, sem transitar
pelas contas do resultado.
Lembrem-se de que dissemos que compõem os outros resultados abrangentes
as seguintes operações:
(a) variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (veja Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 –
Benefícios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de
operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);
(d) ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração);
A perda não realizada em instrumento financeiro é nada mais do que uma
perda que ocorreu em instrumento financeiro e que vai circular pela conta ajuste de avaliação patrimonial.
Assim, já podemos responder nossos itens:
5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação
ao início do período.
Correto. Passou de R$ 2.410,00 para R$ 2.810,00.
6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta.
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Errado, dissemos que o resultado abrangente começa pelo lucro líquido do
exercício e inclui outros resultados abrangentes.
Resultado abrangente total: 330 – 34 – 52 = R$ 244,00.
7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria.
Errado. Os três grupos tiveram seus saldos diminuídos de valor.
8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180
mil.
Correto. A contabilização reduz o patrimônio líquido neste valor, em contrapartida a conta de passivo exigível.
9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período.
Correto. O saldo em 31.12.2008 era R$ 330.000,00 e passou para R$
360.000,00
10. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) Com relação à divulgação de informações relativas aos ativos intangíveis, nos termos
da Resolução CFC n.º 1.139/08, que aprovou a NBC T 19.8, assinale a opção CORRETA.
a) Na divulgação das informações a respeito desses ativos, a entidade deve
fazer a distinção entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros
ativos intangíveis. b) Deve-se informar a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer
amortização de ativo intangível for incluída, sendo dispensada, neste caso, a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando
adições por aquisições ou desenvolvimento interno, entre outras. c) Para ativos intangíveis com vida útil definida, não se faz necessária a
divulgação dos métodos de amortização utilizados. d) É facultativa a informação do valor contábil bruto e eventual amortização
acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período, caso seja informada a movimentação ocorrida no período.
Comentários
O item a está correto. A letra a versa sobre o tema divulgação. O item não fora
tratado no capítulo, pois são muitos detalhes de baixo custo-benefício. Porém,
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como esta questão abordou o assunto e é passível de cobranças, vamos
enfrentar.
Segundo o item 118 da norma: A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre
ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis (...). Portanto, há que se fazer as devidas distinções quando da divulgação.
O item b está incorreto. Observem:
Divulgação Geral
118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados
internamente e outros ativos intangíveis: (d) a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização de
ativo intangível for incluída;
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período, (...);
Portanto, se uma entidade irá amortizar determinado ativo intangível, deverá
demonstrar ao leitor, “dizendo”: - Usuário, determinado intangível está sendo amortizado na conta tal, grupo tal, classificação tal.
Além disso, nessa conciliação (citada no item e) a entidade especificará
eventuais adições nos intangíveis e aumento por reavaliação.
A letra c também pecou. Segundo o CFC: 118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção
entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis: (...) (b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil
definida.
A letra d está, outrossim, incorreta. Veja a norma: 118. A entidade deve
divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos
intangíveis: (c) o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período.
Basicamente, neste estilo:
Valor Contábil Bruto – Intangível 100 (-) Amort. Acumulada (10)
(-) Perda por desvalorização (5) Valor contábil R$ 85.
Gabarito A.
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11. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) O
ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, de acordo com a NBC T 19.8:
a) Deve ser reconhecido contabilmente como ativo, desde que seja possível
quantificá-lo. b) Não deve ser reconhecido como ativo.
c) Não deve ser reconhecido como ativo, a menos que seja avaliado por peritos e amortizado pelo prazo que vier a ser definido no laudo da avaliação.
d) Deve ser reconhecido como ativo, porém não deverá ser amortizado, somente submetido ao teste de valor recuperável.
Comentários
Segundo a norma:
47. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na Resolução do CFC. Esses
gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não
é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com segurança ao custo.
Gabarito B.
12. (Questão de autoria própria) A Labtec Ltda é uma empresa de médio porte, atuante no ramo químico-farmacêutico, e é bastante atuante na área de
pesquisa de novos medicamentos.
Atualmente, seu mais promissor projeto de pesquisa refere-se a uma vacina para qualquer tipo de gripe, inclusive a gripe suína. O principal cientista
pesquisador da empresa estima que, em aproximadamente 6 meses, a vacina estará em condições de ser comercializada.
Entretanto, o contador da empresa já alertou diversas vezes que os altos custos
do laboratório de pesquisa (e deste projeto em particular) podem comprometer a situação financeira da empresa.
Indique a contabilização correta dos gastos do projeto de pesquisa, conforme o CPC 04:
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A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos.
B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil
limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante
E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
Comentários
Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de
pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.
Gabarito B.
13. O Laboratório Qfizer Remédios S/A, empresa multinacional de grande porte,
demonstrou interesse em adquirir o projeto de pesquisa da Labtec. Após rápida negociação, acertou-se a venda, com transferência de parte da equipe de
pesquisa envolvida para o Laboratório Qfizer.
Indique a contabilização desta operação no Laboratório Qfizer:
A) D – Despesa (resultado) C – Bancos (AC)
B) D – Receitas Diferidas (PNC)
C - Bancos (AC)
C) D – Ativo diferido (ANC)
C – Bancos (AC)
D) D – Ativo Intangível (ANC) C – Bancos (AC)
E) D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
C – Bancos (AC)
Comentários
Segundo a norma, quando uma empresa adquire um projeto de pesquisa, esse projeto pode ser registrado como intangível, se atender aos critérios
estabelecidos no item 34, quais sejam: (a) corresponder à definição de ativo; e
(b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.
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Todavia, os gastos posteriores com pesquisas que a empresa tiver, devem ser
registrados como despesas quando incorridos.
Assim
Projeto de pesquisa comprado pode ser registrado como intangível
Projeto de pesquisa interno despesa quando incorrido
Gabarito D.
14. O Laboratório Qfizer imediatamente montou uma estrutura de pesquisa exclusivamente para este projeto, incluindo equipamentos novos e vários de
seus pesquisadores.
Indique a contabilização dos gastos com o projeto de pesquisa no Laboratório Qfizer:
A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos.
B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil
limitada.
D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
Comentários
54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de
pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando
incorridos.
Gabarito B.
Para responder as questões 15 e 16, considere os dois cenários alternativos apresentados abaixo
Cenário 1
Após 8 meses, os frutos começam a aparecer. O projeto de pesquisa transforma
em desenvolvimento de produto. A diretoria da empresa acredita que é viável desenvolver a vacina de forma a disponibilizá-la para venda; tem intenção de
concluir este projeto e usar a sua rede de distribuidores para comercializar a vacina. O mercado potencial foi estimado em 12.000.000 de vacinas por ano.
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15) Indique a contabilização da fase de desenvolvimento do produto:
A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos.
B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível
D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
Comentários
Lembrem-se: na fase de pesquisa não reconhecemos qualquer intangível. Já na
fase de desenvolvimento, o reconhecimento é possível, como se vê:
57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo
intangível; e (f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo
intangível durante seu desenvolvimento. 58. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns
casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis
benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um
projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.
Destarte, na questão, deverá reconhecer os gastos no intangível, juntamente com os gastos efetuados para a compra do projeto de pesquisa.
Gabarito C.
16) Após desenvolver a vacina, o Laboratório consegue patente de exclusividade por 5 anos. Assinale a contabilização decorrente de tal fato:
A) Os gastos com a aquisição do projeto de pesquisa e com o desenvolvimento do produto, contabilizados no Ativo Intangível, serão amortizados em 5 anos.
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B) O custo de obtenção da patente ( despachantes, advogados, registro no
INPI) serão contabilizados como Investimentos C) Não irá gerar nenhuma contabilização, pois “patente” não pode ser
reconhecida como ativo. D) Irá para despesa no mês em que os gastos foram incorridos
E) Serão contabilizados no Ativo Diferido e amortizados em 10 anos
Comentários
Observem o que diz a norma:
89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, enquanto a de um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. Os
exemplos incluídos nesta Norma ilustram a determinação da vida útil de diferentes ativos intangíveis e a sua posterior contabilização com base na
determinação da vida útil.
94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou
outros direitos legais não deve exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a entidade
espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo
intangível só deve incluir o prazo de renovação, se existirem evidências que
suportem a renovação pela entidade sem custo significativo.
Dessa forma, como a entidade se utilizará dos benefícios pelo prazo de 5 anos, deverá amortizar o intangível neste prazo.
Gabarito A.
Cenário 2
O projeto fracassa. A vacina apresenta efeitos colaterais que inviabilizam o seu
uso.
17) Em conseqüência, o Laboratório deverá:
A) Reconhecer a perda diretamente no PL, na conta Ajuste de Avaliação Patrimonial
B) Manter o valor contabilizado em ativo permanentemente, pois não há mais base confiável e objetiva para efetuar a amortização
C) Transferir o projeto para “Investimentos destinados a negociação imediata”,
e aguardar um possível comprador. D) Não será necessária nenhuma contabilização
E) Reconhecer a perda diretamente no Resultado.
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Comentários
112. O ativo intangível deve ser baixado: (a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.
113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangível devem ser
determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo. Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no
resultado quando o ativo é baixado (exceto se critério específico estiver previsto em outra norma contábil), mas os ganhos não devem ser classificados como
receitas de venda.
Logo, o gabarito da questão é a letra E.
Gabarito E.
18. (AFR/SEFAZ SP/2009) São características necessárias para a identificação
de um ativo Intangível
(A) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro e ser indivisível.
(B) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter
indivisibilidade patrimonial.
(C) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. (D) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada.
(E) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais.
Comentários
Questão simples da SEFAZ SP 2009. Vimos exaustivamente que os requisitos são ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros.
Gabarito C.
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19. (FCC/Auditor Fiscal de Rondônia/2010) Sobre os ativos intangíveis gerados
internamente pode-se afirmar que
a) a entidade pode, durante a fase de desenvolvimento, e em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que o mesmo gerará prováveis
benefícios econômicos futuros. b) os gastos da empresa, tanto na fase de pesquisa quanto na fase de
desenvolvimento, devem ser reconhecidos no ativo da entidade. c) as atividades destinadas à obtenção de novos conhecimentos devem ser
reconhecidos no ativo pelo valor do custo. d) os gastos com o projeto devem ser considerados como incorridos apenas na
fase de desenvolvimento, quando a entidade não conseguir diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento.
e) os gastos na fase de desenvolvimento, em qualquer situação, devem ser reconhecidos no resultado.
Comentários
O ativo intangível pode ser reconhecido na fase de desenvolvimento, desde que demonstre as exigências previstas no item 57 do CPC, a saber:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado
para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo
intangível; e
(f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo
intangível durante seu desenvolvimento.
Portanto, a letra a está escorreita, sendo o gabarito da questão.
Na fase de desenvolvimento podemos reconhecer um ativo intangível gerado internamente, na fase de pesquisa não! Portanto, a letra e está incorreta.
Os gastos com pesquisa são reconhecidos como despesas (letra b incorreta).
A letra c também está incorreta. Segundo o CPC 04:
56. São exemplos de atividades de pesquisa:
Gastos com Pesquisa Despesa quando incorridos
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(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; (b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa
ou outros conhecimentos; (c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos,
sistemas ou serviços; e (d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para
materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou
aperfeiçoados.
As atividades de pesquisa, como já dito, devem ser consideradas como despesas, quando incorridas.
A letra d também está incorreta. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase
de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na
fase de pesquisa (item 53).
Gabarito A.
20. (Auditor Fiscal da SEFAZ/SC/FEPESE/2010) Assinale a alternativa que apresenta algumas contas pertencentes/registradas no sub-grupo “Ativos
Intangíveis”.
a. ( ) Patentes, terrenos, prédios, franquias, direitos autorais. b. ( ) Software, direitos autorais, veículos, licenças, marcas.
c. ( )Licenças, patentes, marcas, direitos autorais, arrendamento mercantil financeiro.
d. ( ) Marcas, pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis), patente, direitos
autorais. e. ( ) Terrenos, prédios, veículos, instalações, máquinas.
Comentários:
Vamos classificar os itens que aparecem nas respostas:
Patentes Intangível
Terrenos Imobilizado
Prédios Imobilizado
Franquias Intangível
Direitos autorais Intangível
Veículos Imobilizado
Licenças Intangível
Marcas Intangível
Pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis) Intangível
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Instalações Imobilizado
Máquinas Imobilizado
Software: um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte
integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador.
Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.
Arrendamento mercantil financeiro: No caso de arrendamento financeiro, o
ativo correspondente pode ser tangível ou intangível. Assim, pode ser classificado no Imobilizado ou no Intangível. Note que, como a questão pedia a
alternativa que apresenta algumas contas pertencentes/registradas no sub-grupo “Ativos Intangíveis”, a letra C também poderia ser considerada correta.
Outro item cuja classificação gera dúvidas refere-se à Benfeitorias em Imóveis de terceiros, que passamos a analisar:
Benfeitorias em imóveis de terceiros, cujo valor será revertido ao proprietário do imóvel ao final do contrato de locação, são classificadas no ativo
imobilizado.
Confira abaixo o item 19 do sumário do Pronunciamento Técnico CPC 13 – Adoção Inicial da Lei 11638/07 e da Medida Provisória 449/08:
“19. A reclassificação precisa ser feita no balanço de abertura de 2008,
lembrando que o ágio por diferença de valor de mercado e valor contábil de ativos e passivos continua no grupo de investimentos, as benfeitorias em
imóveis de terceiros continuam no imobilizado e os softwares que não têm vida própria, por estarem integrados a máquinas e equipamentos,
vão para o imobilizado. “
O Pronunciamento Técnico do CPC 04 – Ativo Intangível – estabelece que, para
se enquadrar como Intangível, um ativo deve ser identificado, controlado e gerador de benefícios econômicos futuros.
Conforme o item 12 do citado pronunciamento:
“12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato,
ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente
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de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros
direitos e obrigações.”
As benfeitorias em imóveis de terceiros e os softwares que não têm vida
própria, por estarem integrados a máquinas ou equipamentos, não satisfazem o critério de identificação (não são separáveis), e portanto não devem ser
classificados no Intangível.
Ficam, como já esclarecido pelo Sumário citado acima, no Ativo Imobilizado.
A propósito, as Benfeitorias devem ser amortizadas ou depreciadas?
Resposta: Depende. Se a benfeitoria for realizada num imóvel com contrato por tempo indeterminado, deve ser depreciada pela melhor estimativa técnica.
Se a Benfeitoria tem vida útil de 10 anos e o contrato de aluguel do imóvel for
de 15 anos, a Benfeitoria será depreciada em 10 anos.
Mas, se a Benfeitoria tem vida útil de 10 anos e o contrato de aluguel do imóvel
for de 8 anos, então a benfeitoria será amortizada em 8 anos.
Ou seja, se o desgaste da benfeitoria for reconhecido pelo prazo normal de sua vida útil (seja porque o contrato é por prazo indeterminado, seja porque é por
prazo determinado, mas maior que a vida útil da benfeitoria), teremos depreciação, conforme a vida útil da benfeitoria.
Se o contrato tiver duração menor que a vida útil da benfeitoria (portanto
abreviando o seu reconhecimento), será amortização, pelo prazo do contrato de locação.
Gabarito D.
21. (Oficial de inteligência/ABIN/2010) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil e, conseqüentemente, um intangível com vida útil
definida deve ser amortizado periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil indefinida, que não chegam a ser reconhecidos no
balanço patrimonial.
Comentários
Ambos os ativos são contabilizados. A diferença reside na amortização, que
existe para o ativo com vida útil definida, mas não para os com vida útil indefinida.
Gabarito Errado.
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22. (MPU/Técnico de CI/2010/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa
de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo
no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros.
Comentários
Já vimos que o item está incorreto, uma vez que nenhum ativo intangível deve
ser reconhecido em fase de pesquisa.
Gabarito Incorreto.
23. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/FCC/2009) De acordo com a Lei n° 11.638/07, um ativo intangível com vida útil econômica indefinida, após o
reconhecimento inicial,
a) deve ser amortizado. b) deve ser depreciado.
c) deve ser exaurido. d) deve ser trazido a valor presente.
e) está sujeito ao teste de recuperabilidade.
Comentários
Vimos que o ativo intangível com vida útil indefinida não deve sofrer
amortização. Contudo, sujeitar-se-á, normalmente, ao teste de recuperabilidade de ativos previsto no CPC 01.
Gabarito E.
24. (ESAF/SUSEP/Analista Técnico/2010) Assinale abaixo a opção onde consta a única assertiva que não é verdadeira neste quesito.
A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do
cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá
deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais
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para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo
do dividendo obrigatório. D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até
sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008. E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço,
afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados.
Comentários:
Vamos examinar as alternativas:
A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar.
A ESAF considerou correta essa alternativa. De acordo com o art. 199 da Lei
6404/76:
“Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social.
Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de
dividendos.”
Ocorre que, além das reservas citadas, também o saldo da Reserva Específica de Prêmio de Debêntures deve ser excluída.
B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá
deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do
capital social ou na distribuição de dividendos.
Correta. Veja o art. 199 citado na alternativa anterior.
C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais
para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Errada. O valor de doações poderá ser atribuído à reserva de incentivos fiscais.
Nesse caso, será excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório.
D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008.
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Correta. Conforme o pronunciamento CPC 13 - Adoção inicial da Lei nº
11.638/07 e da Medida Provisória nº 449/08:
38. A Lei nº 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas,
devem:
(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou
(b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.
E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço, afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados.
Correta. Conforme a Lei 6404/76:
Art. 178, § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos
acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Gabarito C.
25. (ESAF/INSS/Auditor Fiscal INSS/2002) O procedimento de reavaliação realizado pela Cia. Itacolomi em 31.12.1999 indica conforme o laudo pericial
um acréscimo patrimonial no valor de $10,5 milhões e uma vida útil adicional para as máquinas reavaliadas de 4 anos.
Se o valor contábil líquido dessas máquinas, antes do processo de reavaliação,
fosse nulo o valor computado como depreciação ao final do exercício de 2000 seria:
A) $2.725.000
B) $2.625.000 C) $2.600.000
D) $2.406.250
E) $2.025.000
Comentários
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O valor contábil das máquinas era zero. Após a reavaliação, passou para $10.500.000, com vida útil de 4 anos.
A reavaliação foi efetuada em 31.12.1999. Assim, a depreciação do exercício de
2000 corresponde a 1 ano, ou seja:
Depreciação anual: 10.500.000 / 4 anos = 2.625.000
Gabarito B
26. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) A Cia. Mercúrio inicia
em janeiro de 2009 uma pesquisa para desenvolvimento de um protótipo de
captação de energia solar. Quando concluído, será patenteado pela empresa. Até junho de 2009, a empresa já havia efetuado diversos gastos com pesquisa
no valor de R$ 200.000,00. Após essa data, com o avanço do processo de pesquisa, foi possível definir um critério confiável de controle, acumulação,
identificação e registro do Ativo Intangível. No final de 2009, os gastos da empresa com pesquisas totalizaram R$ 280.000,00 e o valor recuperável do
intangível incorporado foi de R$ 100.000,00.
Com base nas informações fornecidas, o registro contábil desse evento é:
a) Ativo Intangível 280.000 a Disponibilidades 280.000
b) Despesas 280.000
a Disponibilidades 280.000
c) Ativo Intangível 80.000
Despesas 200.000 a Disponibilidades 280.000
d) Despesas 80.000
Ativo Intangível 200.000 a Disponibilidades 280.000
e) Despesas 80.000
Ativo Intangível 100.000 Perda por Imparidade 100.000
a Disponibilidades 280.000
Comentários
Resolvamos esta questão com base no Pronunciamento Contábil que trata do
ativo intangível.
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Nos termos do CPC 04:
54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos.
Portanto, até junho de 2009, o lançamento deve ser o que se segue:
D – Despesas 200.000
C – Disponibilidades 200.000
Posteriormente, o ativo atendeu o critério para reconhecimento. Senão vejamos. Segundo o CPC, três são as condições para que os itens acima sejam
considerados ativos intangíveis, a saber:
Em suma, é isto o que vocês precisam saber: um item será intangível quando atenda esses três requisitos cumulativamente: seja identificável; seja
controlável; seja gerador de benefícios futuros.
Portanto, o valor de R$ 80.000,00 deverá ser incorporado ao ativo, inicialmente
ao custo.
Assim, o lançamento correspondente será:
D – Ativo intangível 80.000,00 C – Disponibilidades 80.000,00
Resta uma análise a se fazer, qual seja, a análise da recuperabilidade do ativo
intangível.
Vejam que o valor recuperável é maior do que o valor contábil, assim, em homenagem ao princípio da prudência, nenhum registro há que ser feito.
Unindo, por fim, os dois lançamentos, teremos:
D – Intangível (ativo) 80.000,00
Ativo Intangível
Identificável
Gerador de Benefícios Econômicos Futuros
Controlável
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D – Despesas (resultado) 200.000,00
C – Disponibilidades (ativo) 280.000,00
Gabarito C.
27. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) De conformidade com
a legislação societária atualizada, os saldos existentes em 31.12.2008, no Ativo Diferido, poderiam ser
a) integralmente baixados para as contas de Despesas Não Operacionais,
quando não apresentassem condições de recuperação e realocados a outros ativos, quando fosse o caso.
b) realocados de acordo com a sua natureza e finalidade a outro grupo do ativo
e reclassificados como Ajustes de Exercícios Anteriores, caso não fosse possível realizar esta realocação em bases
confiáveis. c) reclassificados para uma conta transitória de Ajustes de Conversão, para
aqueles que pudessem ser identificados em bases confiáveis e o excedente, se fosse o caso, estornados contra a conta de Ganhos/Perdas de itens
Descontinuados. d) alocados a outro grupo de contas, de acordo com a sua natureza, ou
permanecer no ativo sob esta classificação até a completa amortização, desde que sujeito à análise de imparidade.
e) transferidos integralmente para a conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, deduzido da avaliação do valor recuperável.
Comentários
Segundo a redação anterior da Lei 6.404/76, o diferido era subgrupo do ativo, nos seguintes termos:
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
2007).
Eram contas classificadas no diferido:
- Gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos;
- Gastos com reorganização societária; - Gastos com reestruturação;
- Gastos pré-operacionais.
Duas eram as condições para que os gastos com reestruturação fizessem parte
do diferido:
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1) Contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios; e 2) Não configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência
operacional.
O diferido foi extinto com as modificações recentes ocorridas na contabilidade (MP 449 convertida na Lei 11.941/09).
Segundo o CPC 13 – Adoção inicial da Lei 11.638/2007 e 11.941/2009 (item
20), os saldos porventura existentes deste grupo patrimonial devem ser alocados a outro grupo no balanço patrimonial.
Não havendo essa possibilidade, ficam no ativo diferido até sua completa
amortização ou, alternativamente, podem ser baixados à conta de lucros ou prejuízos acumulados, do patrimônio líquido.
Com fulcro na MP 449:
“Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá
permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183.”
Portanto, caso permaneça no ativo diferido, a conta estará sujeita ao teste de
recuperabilidade.
Segundo a Lei das S.A´s, com sua redação antiga:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortização.
O lançamento para a amortização é:
D – Despesa com amortização (Despesa)
C – Amortização acumulada (Redutora do ativo diferido)
Caso a opção seja pela baixa com contrapartida na conta lucros acumulados, faremos:
D – Lucros acumulados (Patrimônio Líquido)
C – Ativo diferido (Ativo)
Ainda, de acordo com o mesmo artigo, parágrafo 3º, os recursos aplicados no
ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10
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(dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que
passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
Gabarito, portanto, letra D.
Gabarito D.
28. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) A Demonstração do Resultado Abrangente deve evidenciar
a) somente as parcelas dos resultados líquidos apurados que afetem os acionistas não controladores.
b) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas, reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial.
c) ajustes de instrumentos financeiros de participações societárias avaliadas pelo método de custo.
d) o resultado líquido após tributos das operações descontinuadas das entidades controladas.
e) o resultado antes do imposto sobre a renda e contribuições apuradas no período.
Comentários
Sobre a DRA, o pronunciamento CPC 26 estabelece que a demonstração do
resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:
(a) resultado líquido do período – item a, portanto, incorreto;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial – gabarito da
questão letra b; e (d) resultado abrangente do período
Gabarito B.
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QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA
1. (Autoria própria) Sobre a demonstração de resultado abrangente - DRA,
julgue os itens seguintes:
I) A DRA tem início a partir do resultado líquido do período. II) Os resultado abrangentes correspondem a receitas/despesas que mudam o
PL, mas não apropriadas pelo regime de competência, ou seja, no resultado do exercício.
III) A DRA deve ser apresentada em quadro próprio ou dentro da DMPL. IV) Se uma empresa que possui ações disponíveis para venda procede ao seu
ajuste a valor justo, o lançamento correto para tal ajuste é:
D – Ações disponíveis para venda - Ativo Circulante ---- XXX
C – Ajustes de avaliação patrimonial – PL ---- XXX
Esse ajuste representa um resultado abrangente.
Estão corretos os itens:
a) I e II. b) I, II e IV.
c) II apenas. d) II, III e IV.
e) Todos os itens estão corretos.
(Autoria própria) Para responder as questões de 2 a 4, considere as seguintes informações:
1) Receita Bruta de Vendas 5.000 2) ICMS sobre Vendas 500
3) Descontos condicionais sobre vendas 200 4) Descontos incondicionais sobre vendas 300
5) Receitas financeiras 1.000 6) Ajuste de Avaliação Patrimonial (saldo credor) 500
7) Despesa com Provisão para IR e CSLL 100 8) Ajuste de conversão do período (saldo credor) 500
9) Aumento do capital social em dinheiro 2.000 10) Custo da mercadoria vendida 3.000
2. O lucro líquido do período é:
a) 1.900
b) 2.000
c) 1.500
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d) 2.400
e) 2.900
3. Utilizando-se dos dados da questão anterior, o resultado abrangente total do período é de:
a) 2.000
b) 2.500 c) 2.700
d) 2.900 e) 3.500
4. O valor total da mutação do patrimônio líquido é de:
a) 2.900
b) 1.900
c) 4.900 d) 900
e) não houve mutação no patrimônio líquido.
(CESPE/Oficial Inteligência/ABIN/2010)
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Considere que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das
mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano de 2009. Com base apenas nessas informações e sem considerar quaisquer
outros efeitos fiscais, julgue os itens a seguir.
5. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período.
6. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da
conta.
7. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria.
8. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil.
9. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período.
10. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) Com
relação à divulgação de informações relativas aos ativos intangíveis, nos termos da Resolução CFC n.º 1.139/08, que aprovou a NBC T 19.8, assinale a opção
CORRETA.
a) Na divulgação das informações a respeito desses ativos, a entidade deve fazer a distinção entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros
ativos intangíveis. b) Deve-se informar a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer
amortização de ativo intangível for incluída, sendo dispensada, neste caso, a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando
adições por aquisições ou desenvolvimento interno, entre outras.
c) Para ativos intangíveis com vida útil definida, não se faz necessária a divulgação dos métodos de amortização utilizados.
d) É facultativa a informação do valor contábil bruto e eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no
final do período, caso seja informada a movimentação ocorrida no período.
11. (Prova de qualificação técnica de auditores independentes/CFC/2009) O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente, de acordo com a NBC T 19.8:
a) Deve ser reconhecido contabilmente como ativo, desde que seja possível quantificá-lo.
b) Não deve ser reconhecido como ativo. c) Não deve ser reconhecido como ativo, a menos que seja avaliado por peritos
e amortizado pelo prazo que vier a ser definido no laudo da avaliação.
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d) Deve ser reconhecido como ativo, porém não deverá ser amortizado,
somente submetido ao teste de valor recuperável.
12. (Questão de autoria própria) A Labtec Ltda é uma empresa de médio porte, atuante no ramo químico-farmacêutico, e é bastante atuante na área de
pesquisa de novos medicamentos.
Atualmente, seu mais promissor projeto de pesquisa refere-se a uma vacina para qualquer tipo de gripe, inclusive a gripe suína. O principal cientista
pesquisador da empresa estima que, em aproximadamente 6 meses, a vacina estará em condições de ser comercializada.
Entretanto, o contador da empresa já alertou diversas vezes que os altos custos
do laboratório de pesquisa (e deste projeto em particular) podem comprometer a situação financeira da empresa.
Indique a contabilização correta dos gastos do projeto de pesquisa, conforme o CPC 04:
A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos.
B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil
limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante
E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
13. O Laboratório Qfizer Remédios S/A, empresa multinacional de grande porte, demonstrou interesse em adquirir o projeto de pesquisa da Labtec. Após rápida
negociação, acertou-se a venda, com transferência de parte da equipe de pesquisa envolvida para o Laboratório Qfizer.
Indique a contabilização desta operação no Laboratório Qfizer:
A) D – Despesa (resultado) C – Bancos (AC)
B) D – Receitas Diferidas (PNC)
C - Bancos (AC)
C) D – Ativo diferido (ANC) C – Bancos (AC)
D) D – Ativo Intangível (ANC)
C – Bancos (AC)
E) D – Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
C – Bancos (AC)
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14. O Laboratório Qfizer imediatamente montou uma estrutura de pesquisa exclusivamente para este projeto, incluindo equipamentos novos e vários de
seus pesquisadores.
Indique a contabilização dos gastos com o projeto de pesquisa no Laboratório Qfizer:
A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos.
B) Como despesa, quando incorridos C) No ativo intangível; mas, só será amortizado se a vacina tiver vida útil
limitada. D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante
E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
Para responder as questões 15 e 16, considere os dois cenários alternativos
apresentados abaixo
Cenário 1
Após 8 meses, os frutos começam a aparecer. O projeto de pesquisa transforma em desenvolvimento de produto. A diretoria da empresa acredita que é viável
desenvolver a vacina de forma a disponibilizá-la para venda; tem intenção de concluir este projeto e usar a sua rede de distribuidores para comercializar a
vacina. O mercado potencial foi estimado em 12.000.000 de vacinas por ano.
15) Indique a contabilização da fase de desenvolvimento do produto:
A) No ativo diferido, para ser amortizado posteriormente, no prazo de 10 anos. B) Como despesa, quando incorridos
C) No ativo intangível
D) Como receita diferida, no grupo Passivo Não Circulante E) Como Ajuste de Avaliação Patrimonial, no PL
16) Após desenvolver a vacina, o Laboratório consegue patente de
exclusividade por 5 anos. Assinale a contabilização decorrente de tal fato:
A) Os gastos com a aquisição do projeto de pesquisa e com o desenvolvimento do produto, contabilizados no Ativo Intangível, serão amortizados em 5 anos.
B) O custo de obtenção da patente ( despachantes, advogados, registro no INPI) serão contabilizados como Investimentos
C) Não irá gerar nenhuma contabilização, pois “patente” não pode ser reconhecida como ativo.
D) Irá para despesa no mês em que os gastos foram incorridos E) Serão contabilizados no Ativo Diferido e amortizados em 10 anos
Cenário 2
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O projeto fracassa. A vacina apresenta efeitos colaterais que inviabilizam o seu uso.
17) Em conseqüência, o Laboratório deverá:
A) Reconhecer a perda diretamente no PL, na conta Ajuste de Avaliação
Patrimonial B) Manter o valor contabilizado em ativo permanentemente, pois não há mais
base confiável e objetiva para efetuar a amortização C) Transferir o projeto para “Investimentos destinados a negociação imediata”,
e aguardar um possível comprador. D) Não será necessária nenhuma contabilização
E) Reconhecer a perda diretamente no Resultado. 18. (AFR/SEFAZ SP/2009) São características necessárias para a identificação
de um ativo Intangível
(A) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro e ser
indivisível. (B) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a
mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter indivisibilidade patrimonial.
(C) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. (D) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada.
(E) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais.
19. (FCC/Auditor Fiscal de Rondônia/2010) Sobre os ativos intangíveis gerados internamente pode-se afirmar que
a) a entidade pode, durante a fase de desenvolvimento, e em alguns casos,
identificar um ativo intangível e demonstrar que o mesmo gerará prováveis
benefícios econômicos futuros. b) os gastos da empresa, tanto na fase de pesquisa quanto na fase de
desenvolvimento, devem ser reconhecidos no ativo da entidade. c) as atividades destinadas à obtenção de novos conhecimentos devem ser
reconhecidos no ativo pelo valor do custo. d) os gastos com o projeto devem ser considerados como incorridos apenas na
fase de desenvolvimento, quando a entidade não conseguir diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento.
e) os gastos na fase de desenvolvimento, em qualquer situação, devem ser reconhecidos no resultado.
20. (Auditor Fiscal da SEFAZ/SC/FEPESE/2010) Assinale a alternativa que
apresenta algumas contas pertencentes/registradas no sub-grupo “Ativos Intangíveis”.
a. ( ) Patentes, terrenos, prédios, franquias, direitos autorais.
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b. ( ) Software, direitos autorais, veículos, licenças, marcas.
c. ( )Licenças, patentes, marcas, direitos autorais, arrendamento mercantil financeiro.
d. ( ) Marcas, pesquisa e desenvolvimento (quando ativáveis), patente, direitos autorais.
e. ( ) Terrenos, prédios, veículos, instalações, máquinas.
21. (Oficial de inteligência/ABIN/2010) A contabilização do ativo intangível baseia-se na sua vida útil e, conseqüentemente, um intangível com vida útil
definida deve ser amortizado periodicamente, o que não se aplica nos casos de intangíveis com vida útil indefinida, que não chegam a ser reconhecidos no
balanço patrimonial.
22. (MPU/Técnico de CI/2010/Cespe) Os gastos incorridos na fase de pesquisa de novos produtos devem ser reconhecidos como ativo intangível, uma vez que
esses gastos atendem às condições de reconhecimento de um ativo, sobretudo
no que diz respeito à garantia mínima de provável geração de benefícios futuros.
23. (Analista de Controle Externo/TCE/GO/FCC/2009) De acordo com a Lei n°
11.638/07, um ativo intangível com vida útil econômica indefinida, após o reconhecimento inicial,
a) deve ser amortizado.
b) deve ser depreciado. c) deve ser exaurido.
d) deve ser trazido a valor presente. e) está sujeito ao teste de recuperabilidade.
24. (ESAF/SUSEP/Analista Técnico/2010) Assinale abaixo a opção onde consta a
única assertiva que não é verdadeira neste quesito.
A) O saldo das reservas de lucros não poderá ultrapassar o capital social. Do cômputo desse saldo, entretanto, deverão ser excluídas as reservas para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar. B) Quando o limite das reservas de lucros for atingido, a assembleia deverá
deliberar sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
C) A assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais
para investimentos, mas esse valor não poderá ser excluído da base de cálculo do dividendo obrigatório.
D) Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final do exercício social de 2008.
E) A legislação vigente, ao determinar a composição dos grupos do balanço,
afirma que o patrimônio líquido será dividido em capital social, reservas de
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capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados.
25. (ESAF/INSS/Auditor Fiscal INSS/2002) O procedimento de reavaliação realizado pela Cia. Itacolomi em 31.12.1999 indica conforme o laudo pericial
um acréscimo patrimonial no valor de $10,5 milhões e uma vida útil adicional para as máquinas reavaliadas de 4 anos.
Se o valor contábil líquido dessas máquinas, antes do processo de reavaliação,
fosse nulo o valor computado como depreciação ao final do exercício de 2000 seria:
A) $2.725.000
B) $2.625.000 C) $2.600.000
D) $2.406.250
E) $2.025.000
26. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) A Cia. Mercúrio inicia
em janeiro de 2009 uma pesquisa para desenvolvimento de um protótipo de captação de energia solar. Quando concluído, será patenteado pela empresa.
Até junho de 2009, a empresa já havia efetuado diversos gastos com pesquisa no valor de R$ 200.000,00. Após essa data, com o avanço do processo de
pesquisa, foi possível definir um critério confiável de controle, acumulação, identificação e registro do Ativo Intangível. No final de 2009, os gastos da
empresa com pesquisas totalizaram R$ 280.000,00 e o valor recuperável do intangível incorporado foi de R$ 100.000,00.
Com base nas informações fornecidas, o registro contábil desse evento é:
a) Ativo Intangível 280.000 a Disponibilidades 280.000
b) Despesas 280.000
a Disponibilidades 280.000
c) Ativo Intangível 80.000 Despesas 200.000
a Disponibilidades 280.000
d) Despesas 80.000 Ativo Intangível 200.000
a Disponibilidades 280.000
e) Despesas 80.000
Ativo Intangível 100.000
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Perda por Imparidade 100.000
a Disponibilidades 280.000
27. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) De conformidade com a legislação societária atualizada, os saldos existentes em 31.12.2008, no Ativo
Diferido, poderiam ser
a) integralmente baixados para as contas de Despesas Não Operacionais, quando não apresentassem condições de recuperação e
realocados a outros ativos, quando fosse o caso. b) realocados de acordo com a sua natureza e finalidade a outro grupo do ativo
e reclassificados como Ajustes de Exercícios Anteriores, caso não fosse possível realizar esta realocação em bases
confiáveis. c) reclassificados para uma conta transitória de Ajustes de Conversão, para
aqueles que pudessem ser identificados em bases confiáveis e o excedente, se
fosse o caso, estornados contra a conta de Ganhos/Perdas de itens Descontinuados.
d) alocados a outro grupo de contas, de acordo com a sua natureza, ou permanecer no ativo sob esta classificação até a completa amortização, desde
que sujeito à análise de imparidade. e) transferidos integralmente para a conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial,
deduzido da avaliação do valor recuperável.
28. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) A Demonstração do Resultado Abrangente deve evidenciar
a) somente as parcelas dos resultados líquidos apurados que afetem os
acionistas não controladores. b) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas,
reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial.
c) ajustes de instrumentos financeiros de participações societárias avaliadas pelo método de custo.
d) o resultado líquido após tributos das operações descontinuadas das entidades controladas.
e) o resultado antes do imposto sobre a renda e contribuições apuradas no período.
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GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA
QUESTÃO GABARITO
1 B
2 A
3 D
4 C
5 C
6 E
7 E
8 C
9 C
10 A
11 B
12 B
13 D
14 B
15 C
16 A
17 E
18 C
19 A
20 D
21 E
22 E
23 E
24 C
25 B
26 C
27 D
28 B