Bazele Contabilitatii Cluj

UNIVERSITATEA „BABEŞ-BOLYAI” CLUJ-NAPOCAFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI

GESTIUNEA AFACERILOR

CENTRUL DE FORMARE CONTINUĂ ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ

Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, RomâniaTel: 0264 418655; Fax: 0264 412570

e-mail: [email protected] : //www.econ.ubbcluj.ro

BAZELE CONTABILITĂŢII

– suport tutorial de curs –– teste de autoevaluare –

– bibliografie –

– 2008 –

mailto:[email protected]

2

CUPRINS

MODULUL I: EVOLUŢIA , DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII...............................................................................5

Concepte de bază regăsite pe parcursul prezentului modul.................................................5Scopul modulului...........................................................................................................6Obiectivele modulului.....................................................................................................6

I-1. Evoluţia contabilităţii şi definirea sa.......................................................................7I-1.1. Evoluţia contabilităţii....................................................................................7I-1.2. Definirea contabilităţii..................................................................................8

I-2. Obiectul şi obiectivul contabilităţii........................................................................12I-2.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii.......................................13I-2.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii...................................19I-2.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii....................................21

I-3. Definirea şi caracterizarea elementelor situaţiilor financiare....................................22I-3.1. Definirea şi caracterizarea elementelor din Bilanţ...........................................22I-3.2. Definirea şi caracterizarea elementelor din Contul de profit şi pierdere..............40

Rezumat....................................................................................................................44Teme pentru verificarea cunoştinţelor............................................................................45Bibliografie.................................................................................................................46

MODULUL II: METODA CONTABILITĂŢII.................................................................47

Concepte de bază regăsite pe parcursul prezentului modul................................................48Scopul modulului.........................................................................................................48Obiectivele modulului...................................................................................................48

II-1. Dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla determinare a rezultatelor...................50II-1.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului................................51II-1.2. Dubla determinare a rezultatelor.................................................................53

II-2. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare....................................................53II-2.1. Recunoaşterea activelor.............................................................................55II-2.2. Recunoaşterea datoriilor............................................................................55II.2.3. Recunoaşterea veniturilor...........................................................................56II-2.4. Recunoaşterea cheltuielilor.........................................................................56II-2.5. Influenţa tranzacţiilor si a operaţiunilor economice asupra poziţiei financiare şi a performanţelor intreprinderii şi reflectarea lor în bilanţ

şi contul de rezultate.................................................................................57II-3. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale

cu ajutorul contului..........................................................................................63II-3.1. Necesitatea şi conţinutul economic al contului...............................................63II-3.2. Elementele contului...................................................................................64II-3.3. Forma grafică a contului............................................................................71II-3.4. Regulile de funcţionare a conturilor.............................................................72II-3.5. Corespondenţa conturilor...........................................................................75II-3.6. Analiza contabilă a operaţiunilor economice şi formula contabilă.....................80

II-4. Planul de conturi – codificarea şi clasificarea conturilor..........................................86II-4.1. Codificarea conturilor................................................................................86II-4.2. Clasificarea conturilor................................................................................86

Rezumat....................................................................................................................88Teme pentru verificarea cunoştinţelor............................................................................88Bibliografie.................................................................................................................89

MODULUL III: BALANŢA DE VERIFICARE.................................................................91

Concepte de bază regăsite pe parcursul prezentului modul................................................91Scopul modulului.........................................................................................................91Obiectivele modulului...................................................................................................91

III-1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare...........................................92

3

III-1.1. Balanţa de verificare................................................................................92III-1.2. Funcţiile balanţei de verificare...................................................................93

III-2. Clasificarea balanţelor de verificare...................................................................94III-2.1. Balanţa de verificare cu o singură egalitate.................................................94III-2.2. Balanţa conturilor cu două egalităţi............................................................95III-2.3. Balanţa de verificare cu trei egalităţi..........................................................95III-2.4. Balanţa de verificare cu patru egalităţi........................................................96

III-3. Întocmirea balanţei de verificare.......................................................................96III-3.1. Balanţele de verificare tabelare.................................................................99III-3.2. Balanţele de verificare..............................................................................99

Rezumat...................................................................................................................106Teme pentru verificarea cunoştinţelor...........................................................................106Bibliografie...............................................................................................................106

4

MODULUL IEVOLUŢIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL

CONTABILITĂŢII

CONCEPTE DE BAZĂ REGĂSITE PE PARCURSULPREZENTULUI MODUL

A) contabilitatea – ca ştiinţă, artă, tehnică de gestiune, limbaj de comunicare, sistem de informare, joc social;

B) patrimoniu – ca ansamblu al drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică care aparţin unui subiect de drepturi şi obligaţii şi a bunurilor în care acestea se reflectă;

C) bilanţul – ca mijloc de reprezentare a patrimoniului;D) activele – ca drepturi de proprietate şi drepturi de creanţă;E) pasivele – ca datorii faţă de proprietari şi datorii faţă de terţi;F) situaţie netă – ca interes rezidual al acţionarilor/asociaţilor rezultând

din diferenţa dintre active şi datoriile faţă de terţi. Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate se identifică cu capitalurile proprii;

G) lichiditate – ca interval de timp necesar transformării unui activ în disponibilităţi băneşti;

H) solvabilitate – ca posibilitate a onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă mai mare de timp;

I) exigibilitatea – ca perioadă de timp după care o datorie devine scadentă şi prin urmare trebuie achitată,

J) cheltuielile – ca diminuări ale avantajelor economice viitoare într-o perioadă;

K) venituri – ca majorări ale avantajelor economice viitoare.

5

SCOPUL MODULULUI

familiarizarea studenţilor cu terminologia contabilă elementară; deprinderea de către studenţi a logicii contabile de bază; înţelegerea de către studenţi a unor noţiuni precum:

– active– datorii– situaţie netă– cheltuieli– venituri

OBIECTIVELE MODULULUI

prezentarea de la simplu la complex a noţiunilor contabile; fixarea noţiunilor de bază prin exerciţii şi exemple concrete; prezentarea elementelor care definesc poziţia financiară şi

performanţele intreprinderii prin anticiparea noţiunii de bilanţ şi cont de profit şi

pierdere; încadrarea fiecărui element de activ, datorie şi situaţie netă, cheltuială

sau venit, fie în bilanţ fie în contul de profit şi pierdere pornind de la interacţionarea dintre acestea din urmă.

6

UNITATEA DE CURS I-1.Evoluţia contabilităţii şi definirea sa

Tema I-1.1.Evoluţia contabilităţii

Cu mii de ani în urmă oamenii au simţit nevoia să consemneze fapte şi întâmplări din viaţa lor. Forme rudimentare ale evidenţei se pierd în negura timpului. Cercetătorii au descoperit veritabile registre ale evidenţei numerice conduse sub forma crestăturilor pe oase de animale sau pe pereţii grotelor, a sforilor de diferite culori înnodate, a gravurilor pe tăbliţe de argilă, a consemnărilor pe frunze de papirus, pe pergament şi mai târziu pe hârtie.

În Evul Mediu, marile seniorii şi ordine religioase posedau sau gestionau bogăţii imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidenţe economice. Aceste registre ale evidenţei economice evoluează treptat spre registrele contabilităţii.

Registrele contabile consemnau creanţele, obligaţiile în ordine cronologică, fără nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau „contabilitatea memorială” care a evoluat treptat spre „contabilitatea în partidă simplă” şi, mai târziu, spre „contabilitatea în partidă dublă”, aşa cum vom arăta în paragraful de mai jos.

În anul 1494 călugărul şi matematicianul Luca Paciolo publică la Veneţia enciclopedia matematică intitulată Summa de arithmetica, geometria, proporţiuni et proporţionalita. În capitolul IX al acestei lucrări intitulat Tractatus de computis et scripturis sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă.

Luca Paciolo nu este inventatorul contabilităţii în partidă dublă, el este un talentat popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Veneţia. Scrierile lui Paciolo au influenţat literatura contabilă din ţările Europei, timp de trei secole, contribuind la generalizarea contabilităţii în partidă dublă.

Dezvoltarea creditului şi a societăţilor comerciale pe acţiuni de la sfârşitul secolului al XIX-lea şi începutul secolului al XX-lea a pus în faţa contabilităţii sarcina de a deveni un mediator între administratorii întreprinderilor şi ceilalţi participanţi la circuitul de valori (acţionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clienţi, salariaţi şi publicul larg). Pe lângă acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale de favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagonişti, contabilitatea are şi menirea de a fi un ajutor al gestiunii întreprinderilor şi un auxiliar al puterii.

În ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obţinut rezultate notabile pe linia armonizării contabilităţii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglo-saxonă, contabilitatea ţărilor din Europa continentală etc.). Procesul de internaţionalizare a principiilor şi normelor contabile, de armonizare în special a

7

concepţiilor contabile americane1 cu cultura contabilă europeană2 se derulează pe baza Cadrului general3 elaborat în 1989.

În vederea armonizării contabilităţii din România cu Directiva a IV a Uniunii Europene (78/660/EEC) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, în ultimii ani au fost adoptate următoarele norme legale:

- Legea contabilităţii nr. 82/1991 a fost modificată prin Ordonanţele Gu-vernului nr. 22/1996 şi nr. 61/2001;

- Prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Aceste reglementări sunt obligatorii pentru întreprinderile care au o cifră de afaceri de peste 5 milioane EUR; totalul activului este de peste 2,5 milioane EUR şi au peste 50 de salariaţi.

- Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu îndeplinesc cel puţin două dintre criteriile de mărime de mai sus.

Tema I-1.2. Definirea contabilităţii

În concordanţă cu stadiul de dezvoltare a teoriei şi practicii contabile şi în legătură cu mediul social-economic în care cunoştinţele contabile au fost utilizate, în ultimele şase secole contabilitatea a fost definită ca o artă, tehnică, ştiinţă, mijloc de comunicare, joc social (miză socială) etc.

CONTABILITATEA CA ARTĂ

1 În SUA ia fiinţă, în 1973 Comitetul standardelor de contabilitate financiară (Financial Accounting Standards Board – FASB) care sintetizează cele mai bune practici contabile într-o culegere de norme denumită Principii contabile general acceptate (Generally Accounting Accepted Principles – GAAP). Aceste principii şi reguli contabile au fost supuse unor reflecţii teoretice de integrare a lor într-un cadru coerent şi necontradictoriu de concepte contabile fundamentale. Aceste concepte au fost reunite în şase enunţuri (studii) intitulate Enunţuri ale conceptelor contabilităţii financiare (Statement of Financial Accounting Concepts – SFAC).2 Pentru armonizarea contabilităţii între ţările Uniunii Europene au fost elaborate mai multe reglementări şi recomandări dintre care cele mai semnificative sunt:- Directiva a IV-a a UE din anul 1978. Această directivă porneşte de la constatarea că între ţările UE persistau diferenţe semnificative în ceea ce priveşte: conţinutul şi structura raportărilor contabile; evaluarea elementelor cuprinse în aceste documente şi publicarea lor. Aceste diferenţe îngreunau integrarea pieţelor naţionale într-o piaţă comună, nu asigurau egalitatea şanselor între întreprinderile care operau în diferite ţări ale uniunii (nu erau comparabile normele juridice şi informaţiile contabile).Directiva a IV-a a UE coordonează normele naţionale ale ţărilor membre în ceea ce priveşte conţinutul şi structura situaţiilor financiare (conturilor anuale), evaluarea şi publicarea acestora;- Directiva a VII-a a UE din 1983 a asigurat, în primul rând, armonizarea întocmirii conturilor consolidate la nivelul grupurilor de societăţi;- Directiva a VIII-a a UE reglementează unele aspecte ale calificării profesionale ale experţilor contabili.3 Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare a fost elaborat de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee – IASC). Acest organism cuprinde 143 de membri din 104 ţări. IASC şi-a definit trei obiective majore:a. să elaboreze şi să publice, în interesul public, a standardelor de contabilitate;b. să contribuie la promovarea şi acceptarea acestor standarde;c. să găsească soluţii menite să asigure convergenţa standardelor (normelor) naţionale de contabilitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS).

8

În Evul mediu, în contextul cristalizării bazelor contabilităţii în partidă dublă, procesul de propagare a cunoştinţelor contabile era deosebit de lent. Această încetinire a ritmului de răspândire a principiilor şi tehnicilor contabile a fost determinată de asociaţiile profesionale ale contabililor care impuneau păstrarea secretului asupra artei de ţinere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare şi interpretare a informaţiilor contabile.

În sens estetic, noţiunea de artă nu este aplicabilă contabilităţii. Dacă prin artă înţelegem o îndeletnicire care cere pricepere şi anumite cunoştinţe4 atunci contabilitatea este arta reprezentării abstracte a unei realităţi economice concrete.5

Contabilitatea poate fi considerată ca arta care asigură: - înregistrarea şi sistematizarea valorii monetare a tranzacţiilor şi operaţiunilor

unei întreprinderi sau instituţii;- întocmirea documentelor contabile de sinteză;- interpretarea rezultatelor obţinute.Reprezentarea realităţii economice şi financiare de către contabilitate este

rezultatul măiestriei profesionale, competenţei şi priceperii, adică „a artei” contabililor.

CONTABILITATEA – TEHNICĂ ŞI GESTIUNEPrin tehnică se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii

sau unei arte şi care sunt utilizate pentru obţinerea unui rezultat.În acelaşi timp tehnica este considerată ca o aplicare a cunoştinţelor teoretice.Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea

(prezentarea), utilizarea şi stocarea informaţiilor, atunci contabilitatea practică este o tehnică cantitativă cu ajutorul căreia se sintetizează şi se exprimă în etalon valoric realitatea economică6. Mulţi autori consideră contabilitatea ca o tehnică sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru ţinerea registrelor contabile, pentru gruparea şi prezentarea informaţiilor contabile în vederea atingerii obiectivelor prestabilite7.

Dacă privim tehnica ca pe o parte a ştiinţei, atunci tehnica contabilă devine partea aplicativă a teoriei contabilităţii. În primele cinci secole de evoluţie a literaturii contabile s-au prezentat diferite tehnici folosite de practicienii contabili, s-au făcut sistematizări şi generalizări ale tehnicilor folosite în practică. Aceste construcţii intelectuale izvorâte din practica contabilă s-au transformat treptat în teorii ale contabilităţii.

Acest demers de cercetare contabilă, inductiv, de la practică la teorie, de la particular la general, a contribuit, în primul rând, la explicarea, clasificarea şi generalizarea practicii contabile şi numai în al doilea rând, la progresul ştiinţei (teoriei) contabile.

Încercarea de a transforma tehnica contabilă într-o ştiinţă a conturilor, aşa cum tehnicile de producţie s-au transformat în „ştiinţele tehnice”, nu s-a bucurat de o acceptare generală în rândul cercetătorilor contabili. Evoluţia „ştiinţelor tehnice”

4 V. Breban, Dicţionar al Limbii Române contemporane, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1980, p. 36.5 N. Feleagă, Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996, pp. 49-50.6 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, bucureşti, 1998, p. 15.7 T. Tămăşan, Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973, pp. 32-45.

9

s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., în timp ce „ştiinţei conturilor” îi lipseau aceste principii teoretice, general acceptate.

După cum se va arăta, contul este un element care aparţine metodei contabilităţii şi, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilităţii ca ştiinţă. Obiectul de studiu al contabilităţii nu îl poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflectă în conturi în scopul realizării obiectivelor contabilităţii. Concepţia tehnicistă stă încă la baza structurii multor manuale de contabilitate care insistă pe prezentarea regulilor de funcţionare a conturilor şi a tehnicii de ţinere a registrelor contabile, în detrimentul unei dezvoltări a principiilor teoretice ale contabilităţii.

Mulţi autori de tratate sau de manuale de contabilitate, începând cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Aceşti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de înregistrare a operaţiunilor şi tranzacţiilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat că, contabilitatea este o ramură a matematicii, deoarece ea calculează şi prezintă prin intermediul cifrelor, valorile pozitive şi negative ale unei entităţi cu ajutorul unui instrument matematic denumit contul. Contul este privit ca un instrument care permite efectuarea mai multor categorii de calcule perechi (active şi pasive; venituri şi cheltuieli; debite şi credite etc.)

Susţinătorii curentului matematic afirmau că, contabilitatea este o matematică a economiei omeneşti în general şi în special a comerţului şi industriei.8 I. Panţuru consideră că, contabilitatea este o matematică a economiei omeneşti în general şi în special a comerţului şi industriei.9

Curentul matematic a avut o influenţă pozitivă asupra dezvoltării contabilităţii prin faptul că a introdus în contabilitate rigurozitata modelelor de calcul digrafic (partidă dublă) precum şi logica codificării şi a simbolurilor. Treptat, curentul matematic a încerca să răspundă la întrebarea „Ce studiază contabilitatea?” şi, ca urmare, a fost completat cu concepţiile juridică, economică şi financiară despre contabilitate.

Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebră a dreptului10. Profesorul Emil Haromnea conchide că11 cei care reduc contabilitatea la o simplă rutină, la operaţiunea de calcul sau la o tehnică de ţinere a registrelor comit aceeaşi eroare cu cei care confundă matematica cu nişte socoteli.

CONTABILITATEA – LIMBAJ DE COMUNICAREComunicarea este de neconceput fără existenţa unui limbaj. Contabilitatea

poate fi considerată ca un limbaj formalist de comunicare folosit în lumea afacerilor12.

Limbajul contabil se caracterizează sub trei aspecte: sintactic, semantic şi pragmatic13.

- sintaxa contabilă se referă la ansamblul de principii şi reguli procedurale după care se culeg, înregistrează, prelucrează şi prezintă tranzacţiile şi operaţiunile

8 C. I. Panţuru, Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov, 1908.9 Ibidem.10 P. Garnier, La comptabilité, algébre du droit, métode d’observation des sciences économiques, Dunod, Paris, 1947.11 E. Haromnea, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 59.12 E. Haromnea, op. cit., p. 60.13 Idem., p. 60-61.

10

dintr-o entitate. În acelaşi timp sintaxa contabilă are la bază un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situaţia netă etc.);

- semantica limbajului contabil se referă la semnificaţia semnelor transmise de către contabilitate, la corelaţia dintre lumea reală (entitatea) şi modelul care o reprezintă (sistemul contabil);

- aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se referă la modul de prezentare, comunicare şi utilizare a informaţiilor contabile, la dialogul dintre producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora.

Preocupările actuale pe linia normalizării (standardizării) limbajului contabil la nivel mondial vor uşura dialogul dintre producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile, vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor ţări.

Cadrul general sau conceptual14 stipulează că o calitate esenţială a informaţiilor furnizate de contabilitate este aceea că ele pot fi uşor înţelese de către utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente din domeniul afacerilor şi al contabilităţii.

CONTABILITATEA – SISTEM DE INFORMAREConducerea sistemelor care formează realitatea obiectivă presupune cunoaş-

terea permanentă a stării şi funcţionării tuturor elementelor conferente. Această cunoaştere se realizează prin intermediul informaţiilor.

Informaţia este o ştire, o comunicare, un mesaj, ce conţine elemente de noutate, despre evenimentele şi obiectele care formează mediul înconjurător.

Expresia concretă a informaţiilor este reprezentată de date. Datele constau în cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc.

Informaţiile referitoare la o întreprindere sau instituţie se structurează într-un sistem informaţional15. Componenta principală a sistemului informaţional dintr-o entitate o reprezintă evidenţa economică cu cele trei forme ale sale: contabilitatea, evidenţa operativă şi statistica.

CONTABILITATEA – JOC SOCIAL (MIZĂ SOCIALĂ)Creşterea rolului contabilităţii i-a determinat pe numeroşi autori16 să aprecieze

că, contabilitatea este un joc social, cu actori şi regizori.În categoria „actorilor” care participă la acest joc social prin contabilitate sunt

incluşi:a. producătorii de informaţii contabile (managerii entităţilor şi contabilii);b. utilizatorii externi de informaţii contabile „Cadrul general (conceptual)”

reţine 7 categorii de utilizatori externi de informaţii contabile: investitorii care oferă capitalul; angajaţii şi sindicatele; creditorii financiari (băncile, fondurile de investiţii); furnizorii şi ceilalţi creditori comerciali; clienţii; guvernul şi organismele sale; publicul.

c. auditorii financiari; între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile există o lipsă de încredere, motiv pentru care acest „joc social” este completat de către auditorii financiari care verifică şi certifică aceste informaţii.

14 Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare a fost elaborat de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) în anul 1989 şi a fost însuşit de către legislaţia noastră prin Ordinul M.F.P. nr. 94/2001.15 I. Oprean (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28.16 M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pp. 115-120;B. Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995, pp. 339-340.

11

În categoria „regizorilor (arbitrilor)” acestui joc social sunt incluse organismele naţionale şi internaţionale, aşa cum se va arăta în paragrafele de mai jos.

CONTABILITATEA – ŞTIINŢĂ DE GESTIUNEDeşi sunt aplicate în toate statele lumii sistemele contabile nu se bazează pe

legi obiective şi ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universală. Aceste sisteme sunt influenţate de contextul economic, social şi cultural al fiecărei ţări. Ca urmare, contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, cum sunt ştiinţele fizice şi ale naturii.17

Dacă ştiinţa este definită ca un sistem de cunoştinţe cu un obiectiv determinat şi cu o metodă proprie, atunci contabilitatea este o ştiinţă socială şi de gestiune.

Contabilitatea este o ştiinţă de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de către comunitatea ştiinţifică internaţională şi care asigură un limbaj comun de comunicare.

Contabilitatea a evoluat în decursul ultimelor şase secole de la practică la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influenţat în mică măsură istoria contabilităţii. Având în vedere rolul practicii în dezvoltarea contabilităţii, cercetătorii apreciază că, contabilitatea este o „tehnoştiinţă” sau o „tehnică în simbioză cu ştiinţa”18.

În primele lucrări publicate în domeniul contabilităţii, aceasta a fost considerată ca o ştiinţă administrativă.

Susţinătorii acestei concepţii au atribuit contabilităţii un domeniu de cu-prindere vast şi imprecis, ceea ce a dus la diluarea noţiunii de contabilitate în cadrul celorlalte ştiinţe ale administraţiei. Ei au privit contabilitatea ca pe un complex de norme economico-administrative pe baza cărora se organiza şi se conducea contabilitatea.

În această accepţiune, contabilitatea avea o importantă funcţie morală – de a asigura buna funcţionare a administraţiei, de a permite controlul şi de a servi ca probă în justiţie.

Această concepţie reprezintă un progres în evoluţia contabilităţii de la tehnică la ştiinţă, deoarece nu se mai acordă prioritate aspectelor formale ale ţinerii conturilor şi registrelor sau ale calculelor aritmetice, ci în centrul preocupărilor sunt aşezate faptele administrative care sunt consemnate şi controlate prin contabilitate. Aceste fapte administrative au fost clasificate după diferite criterii, care au influenţat clasificarea conturilor şi organizarea registrelor contabile.

Preocupările pentru organizarea ştiinţifică a activităţilor de la începutul secolului al XX-lea au impus delimitarea în cadrul ştiinţelor economice a ştiinţelor de gestiune care au sistematizat cunoştinţele teoretice şi practice referitoare la comportamentul entităţilor (unităţilor patrimoniale), referitoare la gestiunea afacerilor (contabilitate, finanţe, management, marketing etc.).

Contabilitatea este considerată ca o ştiinţă teoretică şi aplicativă care aparţine ştiinţelor de gestiune, şi care la rândul lor sunt încorporate în cadrul ştiinţelor economice şi respectiv în cadrul ştiinţelor sociale.

17 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1998, vol. I, pp. 15-16.18 B. Colasse, op. cit., p. 42.

12

UNITATEA DE CURS I-2.Obiectul şi obiectivul contabilităţii

Obiectul contabilităţii răspunde la întrebarea ce studiază contabilitatea sau care este „materia” care se înregistrează în contabilitate? Obiectivul contabilităţii se referă la scopul urmărit de normalizatorii, producătorii şi auditorii de informaţii contabile. În esenţă, obiectivul contabilităţii este de a furniza informaţii utile.

În general, există un consens asupra faptului că în contabilitate se „înregistrează, clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine activităţile întreprinderii”19 şi asupra faptului că, pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitate, se reflectă situaţia întreprinderii, precum şi rezultatele acesteia.20

Controversele care persistă în literatura de specialitate şi care influenţează practica contabilă, se referă la clarificarea noţiunii „situaţie” şi la precizarea răspunsului la întrebarea Care situaţie, situaţia juridică, situaţia economică sau situaţia financiară?

Tema I-2.1.Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia juridico-patrimonială porneşte de la ipoteza că nu toate faptele administrative sunt reflectate şi controlate prin contabilitate, ci numai drepturile şi obligaţiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu împreună cu bunurile economice corespunzătoare.

Această concepţie se întemeiază pe ideea de schimb susţinând că, con-tabilitatea înregistrează egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane.21 Deşi faptele economice determină relaţiile juridice, susţinătorii concepţiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentând realitatea economică prin prisma raporturilor juridice, subordonând economicul faţă de juridic22, dând prioritate prezentării structurii şi stării patrimoniului, respectiv drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii şi numai în subsidiar realităţii economice.

Concepţia juridică şi patrimonială consideră că, contabilitatea este ştiinţa care elaborează (teoria contabilităţii) şi aplică (contabilitatea aplicativă) postulatele, principiile, normele şi procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul patrimoniului în vederea reflectării situaţiei entităţii şi a furnizării informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaţii se referă la:

- existenţa şi starea elementelor patrimoniale;- mişcarea şi transformarea acestor elemente. Această mişcare poate fi simplă

sau complexă aşa cum se va arăta.Elementele patrimoniale sunt reflectate în contabilitate:- în expresia valorică (cuantificarea monetară);

19 M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, 1994, p. 53.20 B. Colasse, op. cit., p. 94.21 S. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercială, Bucureşti, 1923.22 B. Colasse, op. cit., p. 101.

13

- pe titulari de patrimoniu (ataşate unei persoane sau entităţi, patrimoniu închis);

- pe perioade de gestiune (independenţa exerciţiilor, continuitatea activităţii);- pe bază de documente justificative (justificarea faptelor).Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare

economică, aparţinând unui subiect de drepturi şi obligaţii (unei persoane fizice sau juridice – denumită titular de patrimoniu) precum şi din totalitatea bunurilor cu valoare economică la care acestea se referă (figura nr. 1.1).

PATRIMONIUL

A. Ce posedă titularul de patrimoniu:- bunuri economice

(drepturi de proprietate)- creanţe

(drepturi de creanţă)

B. Ce datorează titularul de patrimoniu:- datorii faţă de proprietari

(capitaluri proprii, pasive interne)- datorii faţă de terţi

(pasive externe)

ACTIVE PATRIMONIALE PASIVE PATRIMONIALE

Figura 1.1.: Concep ia juridic asupra patrimoniuluiţ ă

Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentată de bunurile economice: tangibile şi intangibile. Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi şi obligaţii formează substanţa materială a patrimoniului.

În practica contabilă această dublă reprezentare a mărimii şi structurii patrimoniului unei entităţi, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul unui tablou special denumit „BILANŢ”, care poate fi întocmit în două variante de bază:

- bilanţ orizontal;- bilanţ vertical (sub formă de listă).Bilanţul orizontal cuprinde două părţi distincte: în partea stângă activele

patrimoniale, iar în partea dreaptă pasivele patrimoniale.Ecuaţia de echilibru care stă la baza bilanţului orizontal îmbracă forma:

ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE

- Drepturi de proprietate(bunuri economice)

- Drepturi de creanţă

- Datorii faţă de proprietari(capitaluri proprii)

- Datorii faţă de terţi

Bilanţul vertical pune în evidenţă faptul că, în cazul lichidării unei societăţi comerciale, terţii creditori au o prioritate legală faţă de proprietari, astfel:

A. Active patrimonialeB. Datorii faţă de terţi (pasive externe)C. Situaţia netă, valoarea reziduală (1-2)

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rândul lor, îmbracă forma drepturilor de proprietate şi a drepturilor de creanţă.

a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile şi intangibile) asupra cărora se exercită un drept de proprietate.

- Deşi adepţii concepţiei juridico-patrimoniale susţin că, în cadrul activelor patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă, care

14

au o valoare economică pozitivă pentru entitate23 şi care aduc întreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totuşi în această categorie sunt incluse şi numeroase excepţii sub forma „activelor fictive” care în situaţia lichidării sau vinderii întreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii etc. Înscrierea în cadrul activelor patrimoniale a acestor „cheltuieli” (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor în activ) care nu au fost deduse din rezultate până la închiderea exerciţiului are menirea de a asigura delimitarea lor pe mai multe exerciţii, aşa cum cer principiile contabilităţii pe care le vom prezenta în paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanţelor exerciţiului în curs asupra exerciţiilor viitoare.

- În acelaşi timp, unele bunuri economice sunt incluse în categoria activelor patrimoniale în virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea îl are asupra lor, deşi aceste bunuri nu sunt utilizate de către proprietari deoarece au fost predate către alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de închiriere, de locaţie etc.

- Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de acti-vitate al întreprinderii, dar ele nu sunt incluse în categoria activelor patrimoniale deoarece aceasta nu exercită dreptul de proprietate asupra lor. În această situaţie se află: bunurile luate în chirie, bunurile deţinute pe baza unui contract de leasing operaţional, bunurile achiziţionate cu plata în rate, asupra cărora există o clauză de rezervare a transmiterii proprietăţii numai în momentul achitării integrale a lor, materiile prime şi produsele finite aferente activităţii în lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entităţii deoarece contribuie la obţinerea de beneficii viitoare, dar din considerentele juridice arătate nu fac parte din patrimoniu juridic şi nu sunt reflectate prin contabilitate.

Reglementările contabile admit şi unele abateri de la concepţia juridico-patrimonială, în sensul că sunt incluse în categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra cărora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de creanţă. În această categorie sunt incluse: concesiunile, licenţele convenţionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosinţă sunt înregistrate în structura activelor patrimoniale, deşi entitatea nu exercită drepturi de proprietate asupra lor. Întreprinderea care a preluat dreptul de folosinţă a unui know-how, a unei licenţe etc. este obligată să păstreze caracterul lor secret sau să le protejeze.

Din cele prezentate mai sus se observă că există o distorsiune între conţinutul activelor patrimoniale şi realitatea economică, între patrimoniu juridic şi patrimoniu economic.

b) Drepturile de creanţă (creanţele unei entităţi) sunt drepturile aparţinând unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) să-şi îndeplinească o anumită obligaţie: să dea sau să nu dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de creanţă sunt structurate de către contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clienţi etc. aşa cum vom vedea în continuare.

B. Datoriile sau obligaţiile formează cea de-a doua latură a patrimoniului. Datoriile unei entităţi (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de către contabilitate în datorii faţă de proprietari (acţionari, asociaţi, întreprinzători) şi

23 Planul contabil general francez (p. I 19).

15

datorii faţă de terţi. Din punctul de vedere al contabilităţii, cuvântul pasiv desemnează în acelaşi timp atât datoriile faţă de proprietari (pasive interne) cât şi datoriile faţă de terţi (pasive externe).

a) Datoriile unei unităţi patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoană juridică) faţă de proprietari formează capitalurile proprii ale entităţii respective. Aceste capitaluri proprii sunt, la rândul lor, constituite din:

- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual;

- profitul obţinut de întreprindere şi nedistribuit către proprietari, lăsat la dispoziţia entităţii pentru autofinanţarea activităţii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc.

Datoriile unităţii patrimoniale faţă de proprietari corespund drepturilor de creanţă pe care le au aceştia asupra întreprinderii. Aceste raporturi de drepturi şi/sau obligaţii dintre entitate şi proprietarii acesteia sunt cunoscute şi sub denumirea situaţie netă sau patrimoniu net. (În lucrările de evaluare şi analiză financiară se utilizează într-o accepţie apropiată şi termenul „activ net”).

Situaţia netă este abordată de către contabilitate şi de către alte ştiinţe de gestiune, din două puncte de vedere:

1. ca totalitatea obligaţiilor unităţii patrimoniale faţă de proprietarii săi sau ca totalitatea drepturilor de creanţă ale acţionarilor sau asociaţilor asupra entităţii.

Această abordare corespunde, aşa cum s-a arătat, normelor legale referitoare la societăţile comerciale, semnificaţiei juridice a patrimoniului. Reglementările naţionale referitoare la societăţile comerciale prevăd că în cazul lichidării unei unităţi patrimoniale, terţii creditori (salariaţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.) au o prioritate legală faţă de proprietari. Ca urmare, se achită mai întâi obligaţiile faţă de terţi şi numai valoarea rămasă, „interesul rezidual”, se distribuie între acţionari sau asociaţi. Ca urmare, ecuaţia juridică a patrimoniului ia forma:

SITUAŢIA NETĂ = ACTIVE PATRIMONIALE –DATORII FAŢĂ DE

TERŢI

ACTIVE PATRIMONIALE(Assets)

- drepturi de proprietate- drepturi de creanţă

SITUAŢIA NETĂ (Qwners’s equity)sau CAPITALURI PROPRIIsau PASIVE INTERNE

DATORII FAŢĂ DE TERŢI (Liabilities)sau PASIVE EXTERNE

Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza concep iei juridice (şi aţ altor concep ii)ţ

2. ca sumă a capitalurilor proprii. Această abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilităţii şi terminologiei contabile. Pentru o mai uşoară înţelegere de către utilizatorii externi – care nu au în toate cazurile suficiente cunoştinţe contabile – a situaţiilor financiare în ultimul timp se constată o înlocuire a expresiei „capitaluri proprii” cu expresia „interesul rezidual”.

Ecuaţia capitalurilor proprii poate lua forma:

16

SITUAŢIA NETĂsau INTERES REZIDUALsau CAPITALURI PROPRII

= CAPITAL SOCIAL ±

- Rezultatul exerciţiului nerepartizat între proprietari

- Rezerve- Rezultat reportat

(nerepartizat) etc.

Evoluţia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificilă delimitarea dintre capitalurile proprii şi datorii. Astfel, apariţia noilor produse financiare: obligaţiuni convertibile în acţiuni, titluri subordonate cu durată nedeterminată (împrumuturi acordate de societatea mamă către societatea fiică pe o durată nedeterminată) etc., au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor în categoria pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul Internaţional de Contabilitate Instrumente financiare: prezentare şi descriere (IAS 32) prezintă modul de separare a elementelor de datorii aferente instrumentelor financiare complexe care au concomitent o componentă de capital propriu şi o componentă de datorie.

b) Datoriile faţă de terţi (pasivele externe) au o structură complexă formată din:

- datorii bine precizate ca mărime şi scadenţă cum sunt cele faţă de angajaţi, faţă de bănci, faţă de furnizori, faţă de bugetul naţional public etc.

- datorii probabile sau angajamente condiţionate cum sunt provizioanele cons-tituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat în viitor etc.

Planul Contabil General din Franţa defineşte pasivele externe ca ansamblul elementelor patrimoniale care au o valoare economică negativă pentru întreprindere (p. II 36).

DREPTURI DE PROPRIETATE

(Bunuri economice) + DREPTURI DE

CREANŢĂ= OBLIGAŢII FAŢĂ

DE ACŢIONARI+ OBLIGAŢII FAŢĂ

DE TERŢI

TRĂSĂTURILE SPECIFICE ALE ABORDĂRII PATRIMONIULUI DE CĂTRE CONTABILITATE

Patrimoniul este studiat şi cercetat de către mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul că elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului.

Contabilitatea este ştiinţa (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social)CARE:

- elaborează (TEORIA CONTABILITĂŢII)- aplică (CONTABILITATEA PRACTICĂ)

Postulate, principii şi reguliProcedee şi instrumente

CU AJUTORUL CĂRORA SE ASIGURĂ:- consemnarea- înregistrarea (evidenţa)- analiza- controlul

17

EXISTENŢEI ŞI STĂRII MIŞCĂRII ŞI TRANSFORMĂRII

ELEMENTELOR PATRIMONIALE

- în expresie valorică- pe baza documentelor justificative- pe titularii de patrimoniu- pe perioade de gestiune

Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de c tre contabilitateă

Starea elementelor patrimoniale este cercetată de către contabilitate sub aspectul mărimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază, calculează, analizează şi controlează existenţa elementelor patri-moniale pe categorii (structură), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere).

Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către contabilitate sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au loc în volumul şi structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi simple şi complexe.

Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Mişcările simple, la rândul lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot lua naştere în urma relaţiilor cu terţii.

- Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului şi ca urmare nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii. Ecuaţia de echilibru a acestei mişcări este:

INTRĂRILEîn gestiunea sau secţia

PRIMITOARE=

IEŞIRILEdin gestiunea sau secţia

PREDĂTOARE

- Mişcările simple între unităţile patrimoniale determină modificarea pro-prietarului şi ca urmare dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile implicate.

Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu se decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaţiile de echilibru iau forma:

a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

Valoarea bunurilorINTRATE

în unitatea primitoare=

ValoareaOBLIGAŢIILOR

faţă de unitatea furnizoare

b) în cazul vânzărilor de bunuri24:

Valoarea = Valoarea bunurilor

24 Vânzările de bunuri şi prestările de servicii pentru terţi ocazionează în paralel venituri şi cheltuieli care sunt specifice mişcărilor complexe. Principiul necompensării cere reflectarea separată a acestor venituri şi cheltuieli. Noi aici simplificăm exemplul.

18

DREPTURILOR DE CREANŢĂasupra beneficiarilor

(către care s-au livrat bunurile)

IEŞITEdin unitatea patrimonială

Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea ecuaţie de echilibru:

EXISTENŢELE INIŢIALE

+ INTRĂRILE = IEŞIRILE +EXISTENŢELE

FINALE

Dacă echivalentul valoric al bunurilor achiziţionate sau livrate se achită sau se încasează concomitent cu cumpărarea sau vânzarea acestora, ecuaţiile de echilibru îmbracă forma:

a) în cazul aprovizionării cu bunuri:Valoarea bunurilor sau

serviciilorINTRATE

=Valoarea mijloacelor

băneştiIEŞITE

b) în cazul vânzării de bunuri:25

Valoarea mijloacelorbăneşti

INTRATE=

Valoarea bunurilor sau serviciilorIEŞITE

Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor desfăşurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială) şi producătoare de venituri. De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenţa dintre ele determină modificări în volumul patrimoniului, diferenţă care la rândul ei este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului).

REZULTATUL EXERCIŢIULUI = VENITURI – CHELTUIELI

Tema I-2.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică susţine că în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus ansamblul de utilizări şi de resurse ale unei entităţi.26 Într-o abordare tradiţională acest ansamblu (engl. „pool”) este denumit capital.

Numeroşi autori susţin că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie modificările succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere şi abstract ca izvor de provenienţă precum şi calculul rezultatelor.

Această concepţie se îndepărtează de concepţia juridico-patrimonială, în primul rând, prin faptul că include în câmpul de cuprindere a contabilităţii toate bunurile utilizate în scopuri economice (care aduc un avantaj economic în viitor) şi

25 Ibidem.26 B, Colasse, op. cit., p. 101.

19

nu numai bunurile asupra cărora întreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere (vezi figura 1.4).

A: al modului concret în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se consumă şi se înlocuiesc;

B: al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri.A. Din punctul de vedere al modului în care bunurile economice se utilizează,

se investesc, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate şi capitalul circulant sau activele circulante.

- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recuperează treptat pe calea amortizării, aşa cum se va arăta mai jos.

- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare finalizat.

B. După modul în care se dobândesc, se procură, se apropie sau se finanţează aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.

- Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială, aşa cum am arătat, prin efortul proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor şi a provizioanelor) etc.

- Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.

Ecuaţia de echilibru a capitalului ia forma:

CAPITAL FIX +CAPITAL

CIRCULANT =CAPITAL PROPRIU

+ CAPITAL STRĂIN

Folosirea noţiunii de capital pentru desemnarea atât a elementelor de activ (a structurii bunurilor economice, a utilizărilor) cât şi pentru delimitarea elementelor de pasiv (a originii sau a surselor de provenienţă) are o utilizare foarte limitată în teoria şi practica contabilă. Această utilizare limitată a termenului de capital, numai pentru delimitarea situaţiei nete (capitaluri proprii), urmăreşte să elimine confuziile care ar putea apare dacă prin acelaşi termen s-ar defini atât elementele de activ cât şi elementele de pasiv, conform ecuaţiei de mai sus.

Din aceste considerente, susţinătorii concepţiei economice folosesc tot mai frecvent, în ultimele decenii, noţiunile de utilizări (alocări) şi de resurse, astfel:

UTILIZĂRI(ACTIVE)

=RESURSE27

(PASIVE)

Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii conţine elemente ale concepţiei juridice şi ale concepţiei financiare, aşa cum rezultă din figura 1.4.

CONCEPŢIA ECONOMICĂ

27 Termenul „resurse” nu este suficient definit şi delimitat în limbajul contabil, fiind utilizat contradictoriu uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori pentru delimitarea surselor de provenienţă. „Cadrul general” foloseşte termenul „resurse” pentru desemnarea activelor patrimoniale.

20

cu privire la obiectul contabilităţii

ACTIVE PASIVE

UTILIZĂRI RESURSE

Totalitatea bunurilor (şi creanţelor) care au o valoare economică, indiferent de raporturile juridice de proprietate

De unde provin aceste resurse, de cine sunt finanţate?

(influenţa concepţiei juridice)- resurse proprii (capitaluri proprii)- resurse străine (datorii)

Utilizări petermen lung

(active imobilizate)

Utilizări petermen scurt

(active circulante)

Pe ce perioadă de timp entitatea beneficiază de aceste resurse?

(influenţa concepţiei financiare)- resurse stabile (peste un an)- resurse temporare (sub un an)

CAPITAL FIX CAPITAL CIRCULANT

CAPITAL PROPRIU

CAPITAL STRĂIN

Figura nr. 1.4: Concep ia economic asupra patrimoniuluiţ ă

Din cele de mai sus rezultă că structurarea elementelor de pasiv în resurse (capitaluri proprii) şi resurse străine (datorii) este o structurare specifică concepţiei juridico-patrimonială. Adversarii concepţiei juridico-patrimoniale, sub influenţa concepţiei financiare, susţin clasificarea resurselor în: resurse stabile şi resurse temporare.

Tema I-2.3.Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia financiară este o variantă atât a concepţiei juridico-patrimoniale cât şi o variantă a concepţiei economice cu privire la obiectul contabilităţii.

Această concepţie îşi propune să ofere răspuns la întrebarea „Întreprinderea este aptă, datorită structurii activelor sale, să facă faţă datoriilor sale (s.n.) atunci când acestea ajung la scadenţă?”

Pentru a putea răspunde la această întrebare, activele sunt structurate în ordinea lichidităţii lor (crescătoare sau descrescătoare), iar pasivele sunt prezentate în ordinea exigibilităţii lor (crescătoare sau descrescătoare).

Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ să fie convertit în disponibilităţi băneşti. În al doilea rând, lichiditatea se referă la posibilităţile unei întreprinderi de a-şi achita datoriile scadente într-un viitor apropiat. Solvabilitatea se referă la posibilitatea onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp după care o datorie devine scadentă şi ca urmare trebuie achitată (figura nr. 1.5)

21

CONCEPŢIA FINANCIARĂcu privire la obiectul contabilităţii

Activele sunt clasificate în ordineaLICHIDITĂŢII lor

(crescătoare sau descrescătoare)- alocări, utilizări pe termen lung (imobilizări)- alocări, utilizări pe termen scurt

(mijloace circulante)

Pasivele sunt clasificate în ordineaEXIGIBILITĂŢII lor

(crescătoare sau descrescătoare)- resurse stabile (pe termen lung)- resurse temporare (pe termen scurt)

Figura nr. 1.5: Concep ia juridic asupra patrimoniuluiţ ă

De regulă, ordonarea posturilor (elementelor) de activ şi de pasiv se face în prezent, în funcţie de două criterii:

- criteriul principal – conţinutul economic (uneori şi juridic): natura, destinaţia activelor sau natura şi provenienţa pasivelor;

- criteriul secundar – lichidarea activelor şi exigibilitatea pasivelor.Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS, precizează că „Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natura, destinaţia şi lichiditatea, respectiv natura, provenienţa şi exigibilitatea”.

UNITATEA DE CURS I-3.Definirea şi caracterizarea elementelor situaţiilor financiare

Situaţiile financiare ale întreprinderilor care aplică reglementările contabile armonizate cu directivele CEE şi cu IASC cuprind următoarele documente28:

- Bilanţul;- Contul de profit şi pierdere;- Situaţia fluxurilor de trezorerie;- Situaţia modificării capitalului propriu;- Politici contabile şi Note explicative (anexe).

Tema I-3.1.Definirea şi caracterizarea elementelor din Bilanţ

Bilanţul este definit în unele lucrări ca „fiind starea la un moment dat a situaţiei întreprinderii”. Această definire, abţinându-se de a califica cuvântul „situaţie”, lasă să planeze o incertitudine asupra conţinutului acestui document; este vorba de a descrie situaţia juridică a întreprinderii sau situaţia economică şi financiară.

28 În această categorie sunt incluse entităţile economice care îndeplinesc două din următoarele criterii de mărime:- au o cifră de afaceri de peste 5 mil. EURO;- totalul activului este peste 2,5 mil. EURO;- numărul mediu de salariaţi este peste 50 persoane.Celelalte entităţi economice includ în situaţiile financiare următoarele documente:1. Bilanţul;2. Contul de profit ţi pierdere;3. Politici contabile şi Note explicative.

22

PCGF precizează: „contabilitatea generală face să apară periodic situaţia activă şi pasivă a patrimoniului (s.n.) şi rezultatul perioadei considerate (pct. VII)”29. Această definire dată de PCGF este influenţată de concepţia juridico-patrimonială asupra obiectului contabilităţii, prezentată în paragraful 2.2.1. de mai sus.

„Cadrul General de Armonizare a Reglementărilor Contabile cu Directiva a VI-a a Uniunii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate” stipulează că „Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului… Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate respectiv natură, provenienţă exigibilitate” (OMF nr. 94/2001, vol. I, pct. 4.11).

„Cadrul General de Întocmire şi Prezentare a Situaţiilor Financiare” elaborat de către IASC (OMF nr. 94/2001, vol. II, pct. 47) stabileşte că: „structurile Bilanţului legate direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi capitalul propriu”. Acestea sunt definite după cum urmează (pct. 49):

a. un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;

b. o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

c. capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

A. Caracterizarea generală a activelorCadrul general (conceptual) elaborat de către IASC, pe baza definiţiei date

activelor, face următoarele precizări:a. Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de

a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar şi echivalente de numerar către întreprindere. Acesta:- poate fi un potenţial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a

întreprinderii (utilaje, clădiri, stocuri pentru producţie etc.)- poate fi transformat în numerar sau echivalent al numerarului (prin vânzarea

produselor finite, a mărfurilor etc. sau prin încasarea creanţelor). Echivalentele de numerar sau investiţii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile în numerar, cum sunt efectele comerciale de încasat;

- poate contribui la reducerea ieşirilor de numerar (rezultatele cercetărilor ştiinţifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse şi prin aceasta, la reducerea preţurilor pentru aprovizionări sau pentru remunerarea salariaţilor).

Beneficiile economice viitoare (în sens de avantaje economice) pot rezulta în mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau

producţia de bunuri destinate vânzării. Clienţii care acceptă aceste bunuri sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichidităţi. Aceste lichidităţi oferă noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit întreprinderii să aibă controlul asupra resurselor;

- schimbat cu alte active;- utilizat pentru stingerea unor datorii;- repartizat acţionarilor întreprinderii.

b. În cadrul activelor, o pondere importantă o deţin activele care au o formă fizică, cum sunt clădirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri etc. Dar, existenţa formei fizice nu este esenţială pentru

29 Bernard Colasse, op. Cit., pag. 94.

23

existenţa unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare şi activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc., dacă acestea sunt deţinute şi controlate de către întreprindere. De asemenea, au vocaţia de a aduce avantaje economice viitoare şi fondul comercial, creanţele şi alte drepturi ale întreprinderii, cheltuielile care nu au fost încă decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate în avans etc.

c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate şi de creanţă). Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru existenţa unui activ. Astfel, o întreprindere controlează avantajele economice viitoare aduse de către un bun deţinut pe baza unui contract de leasing (financiar).

d. De regulă, activele sunt rezultatul unor tranzacţii sau evenimente trecute (au fost cumpărate sau produse în trecut). Dar, activele se pot obţine şi prin alte operaţiuni sau tranzacţii, cum sunt activele primite de la organismele internaţionale, guvern sau comunităţile locale, ca urmare a unor programe care sprijină dezvoltarea economică a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activităţi).

e. Ieşirile de numerar generează, de regulă, active, fără ca cele două fluxuri să coincidă. Pot avea loc ieşiri de numerar, fără ca ele să genereze beneficii economice viitoare (plata unor penalităţi, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute în Bilanţ), aşa cum se va arăta mai jos.

f. Cadrul general (conceptual) dezvoltă conceptul de recunoaştere (încorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie în Bilanţ, fie în Contul de profit şi pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, oferă un răspuns la întrebarea Când o tranzacţie sau un eveniment se „stochează ” în Bilanţ şi când se înregistrează ca o cheltuială sau ca un venit în Contul de profit şi pierdere?

În principiu, un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare şi activul respectiv poate fi evaluat în mod credibil.

Reglementările contabile româneşti (OMFP nr. 94/2001 şi OMFP nr. 306/2002) structurează elementele de activ astfel:

I. Active imobilizate- Imobilizări necorporale- Imobilizări corporale- Imobilizări finaciare

II. Active circulante- Stocuri- Creanţe- Investiţii financiare pe termen scurt- Casa şi conturi la bănci

III. Cheltuieli în avansÎn tabelul următor prezentăm o caracterizare sintetică a posturilor din activul

bilanţului şi a elementelor care compun aceste posturi.

24

GRUPA SUBGRUPAELEMENTE

PATRIMONIALECARACTERISTICI

(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

I. Active imobilizate

Sunt bunuri din investiţii utilizate durabil care se caracterizează prin:- perioada de lichidare este de regulă mai

mare de an;- nu se consumă şi nu se înlocuiesc după

prima întrebuinţare, ele participând la desfă-şurarea mai multor circuite economice.

1. Imobilizări necorporale

Se mai numesc şi imobilizări intangibile sau nemateriale deoarece nu îmbracă forma fizică a bunurilor materiale.

1.1. Cheltuieli de constituire

Cuprind:- cheltuieli cu înfiinţarea unei societăţi co-

merciale (taxe);- Cheltuieli de dezvoltare a societăţii ocazi-

onate de operaţiunile menite să asigure creşterea de capital prin emisiunea şi vânzarea de acţiuni cât şi cele privind emisiunea de obligaţiuni;

- alte cheltuieli legate de extinderea unită-ţilor patrimoniale.

1.2 Cheltuieli de cercetare dezvoltare

Se caracterizează prin următoarele:- cuprind cheltuieli ocazionate de efectuarea

unor lucrări sau obiective de cercetare menite să contribuie la crearea de noi tehnologii, noi produse sau îmbunătăţirea substanţială a celor existente înaintea lansării producţiei de serie;

- influenţează evoluţiile viitoare ale unităţilor

1.3 Concesiuni, brevete şi alte valori similare

Sunt reprezentate de:- toate cheltuielile ocazionate de achizi-

ţionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrica-ţie, know-how-urilor;

- valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabricaţie şi know-how-urilor aduse ca aport de către acţionari sau primite gratuit.

1.4. Fondul comercial

Apare de regulă la consolidarea conturilor şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tran-zacţiei, a părţii din activele nete achiziţionat (la data tranzacţiei).

1.5. Alte imobilizări necorporale

Cuprind cheltuieli ocazionate de achizi-ţionarea sau elaborarea programelor infor-matice şi alte imobilizări necorporale.

1.6. Imobilizările necorporale în curs

Reprezintă costul de producţie sau de achiziţie a imobilizărilor necorporale neter-minate până la sfârşitul exerciţiului finan-ciar.

2. Imobilizări corporale

Reprezintă active care:a) sunt deţinute de o persoană

juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru folosirea lor în scopuri administrative;b) sunt utilizate o perioadă mai mare

de un an;c) au o valoare mai mare decât limita

prevăzută de reglementările legale în vigoare.

25



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

2.1 Terenuri şi amenajări de terenuri

Cuprind: - suprafeţe terestre cu destinaţie eco-nomică dobândite de agenţii econo-mici prin acte de vânzare-cumpărare sau sub formă de despăgubiri în cazul exproprierilor;

- investiţiile efectuate cu amenajările, căile de acces, racordările la sursele de energie şi apă, pădurile, perdelele de protecţie, lacurile, bălţile, etc. (asimilate terenurilor numai dacă sunt rezultatul unor lucrări de investiţii)

2.2. Mijloace fixe

Conform OMFP 306/2002 în structura mijloacelor fixe se includ:

- construcţiile;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

- mobilier, aparatură birotică, echipa-mente de protecţie a valorilor umane şi materiale, alte imobilizări corporale.

2.3. Imobilizări corporale în curs

Reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză.

3. Imobilizări financiare

a) Sunt investiţii financiare făcute în alte societăţii comerciale sub forma:- achiziţiei de acţiuni şi obligaţiuni;- acordării de împrumuturi;- garanţiilor depuse la terţi.b) Cuprinde si acţiunile proprii

deţinute de societăţile comerciale;c) Au scadenţa mai mare de un an.

3.1. Titluri de participare

Reprezintă drepturi sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute de o societate mamă în capitalul social al altor societăţi fiice (filiale) din cadrul grupului. Deţinerea lor pe o perioadă îndelungată este considerată utilă.

NOTĂGrupul este format dintr-o societate mamă şi toate filialele eiFiliala este o întreprindere controlată de o altă întreprindere (de societatea mamă)Controlul, deţinerea, direct sau indirect a mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei întreprinderi

26



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

3.2. Titluri sub formă de interese de participare

Reprezintă drepturi deţinute în capitalul social al altei societăţi comerciale. Deţinerea are loc pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activitatea persoanei juridice respective, fără dreptul de intervenţie în gestiunea societăţii respective.

Interesele de participare cuprind:a. investiţiile în întreprinderile

asociateÎntreprinderea asociată este între-

prinderea în care investitorul are o influ-enţă semnificativă şi care nu este nici filială a acestuia, nici asociată în parti-cipare. De regulă, investitorul deţine de la 20% până la 50% din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate. Întreprinderile asociate pot fi din cadrul grupului sau din afara grupului

NOTĂUn interes în acţiuni include un interes ce poate fi convertit într-o participare în acţiuni (obligaţiuni convertibile în acţiuni) şi o opţiune de a achiziţiona în viitor acţiuni sau orice fel de astfel de participaţii.Opţiunile dau dreptul, dar nu şi obli-

gaţia, cumpărătorului (în cazul opţiunilor de cumpărare) de a achiziţiona intr-o perioadă viitoare predeterminată, la un preţ determinat în prezent, a unui activ financiar. Pentru acest drept cumpărătorul plăteşte vânzătorului o primă. Opţiunile fac parte din categoria instru

mentelor financiare derivate.b. investiţiile strategice

Sunt reprezentate de participanţii la ca-pitalul social al altor societăţi, într-un procent de până la 20%, care nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Dacă investiţiile strategice (titluri de participare strategice) au loc sub o pondere de 10%, acţiunile sunt considerate interese minoritare.

NOTĂInfluenţa semnificativă se concretizează în impunerea reprezentanţilor investitorului în consiliul de administraţie şi în influenţarea politicilor comerciale şi de dezvoltare ale eminentului de acţiuni, fără a le putea controla.

3.3 Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului.

Sunt creanţele rezultate din împrumuturile acordate altor societăţii la care se deţin titluri de participare. În unele situaţii sunt cunoscute sub denumirea de împrumuturi subordonate.

3.4 Creanţe din interese de participare

Reprezintă drepturile de creanţă rezultate din împrumuturile acordate întreprinderilor la care se deţin interese de participare.

27



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

3.5 Titluri deţinute ca imobilizări.

Sunt reprezentate de titluri (drepturi de creanţă deţinute la societăţile din afara grupului, de titluri puse in echivalenţă şi de alte titluri deţinute pe o perioadă înde-lungată)

NOTĂTitlurile puse în echivalenţă sunt acele titluri de creanţă asupra unei societăţi controlate în comun care sunt înregistrate iniţial la costul de achiziţie şi a căror valoare este ajustată ulterior (majorată sau redusă) în funcţie de modul de repartizare a profitului sau a pierderii întreprinderii în care s-a investit. Astfel, cu dividendele primite se reduce valoarea contabilă a investiţiei

3.6. Alte creanţeSunt drepturi de creanţă rezultate din alte

împrumuturi acordate pe termen lung, din garanţiile depuse la furnizori şi din cedarea bunurilor în regim de leasing finaciar.

3.7. Acţiuni propriiSunt acţiuni proprii ale societăţii emitente

nedistribuite către acţionari sau achi-ziţionate de la acestea, pe care societatea are intenţia să le deţină pe termen lung.

II. Active circulante

Un activ este considerat activ circulant (curent) atunci când:a) se aşteaptă să fie realizat sau este

deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;Notă: Ciclul de exploatare al unei întreprinderi cuprinde perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi fina-lizarea acestuia sub formă de numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.Echivalentul de numerar este re-

prezentat de investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi a căror riscuri de schimb a valorii este nesemnificativ

b) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;

c) reprezintă numerar sau echivalent de numerar a cărui utilizare nu este restricţionată

28



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

1. StocurileSunt active circulante

- deţinute a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

- în curs de transformare în cadrul procesului de producţie, în vederea vânzării;

- deţinute sub forma materiilor prime, materialelor consumabile şi care urmează a fi folosite în cadrul procesului de producţie sau pentru prestarea de servicii;

1.1. Materii prime

Se caracterizează prin:- constituie substanţa principală a produsului finit;

- se regăseşte în formă iniţială sau transformată, total sau parţial în produsul finit;

1.2. Materiale consumabile

Se caracterizează prin faptul că:- ajută la procesul de fabricaţie;- de regulă nu se regăsesc în produsul finit.Principalele categorii de materiale

consumabile sunt:- materialele auxiliare care se carac-terizează prin faptul că se adaugă materiei prime în vederea transformării sale sau sunt utilizate pentru asigurarea condiţiilor necesare desfăşurării activităţii;

- combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele care au loc în cadrul unităţii patrimoniale;În funcţie de rolul şi destinaţia lor pot

fi:- combustibili tehnologici care se adaugă materiilor prime în vederea transformării acesteia;

- combustibili energetici utilizaţi fie la obţinerea energiei electrice şi termice, fie la punerea în mişcare a unor maşini sau utilaje;

- combustibili gospodăreşti utilizaţi pentru încălzirea şi iluminarea locurilor de muncă sau pentru alte nevoi industriale.

- piesele de schimb servesc pentru înlocuirea unor componente ale maşinilor şi utilajelor sau a unor obiecte de inventar în vederea reparării lor.

29



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

1.3. Materiale de natura obiectelor de inventar

Din această categorie fac parte bunurile care:- fie au o valoare mai mică decât limita reglementară pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor normală de utilizare;

- fie au o durată normală de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

1.4. Producţia în curs de execuţie

Reprezintă bunurile în curs de transformare care ocupă poziţie intermediară:- fie între materie primă şi

semifabricat;- fie între semifabricat şi produs finit.Îşi măreşte valoarea treptat prin

încorporarea în aceasta a noilor consumuri de materiale şi manoperă, până la transformarea sa în semifabricat sau produs finit.

1.5. Producţia fabricată

Reprezintă bunuri care au parcurs în parte sau integral un proces de producţie. Din această categorie fac parte:· semifabricatele sunt bunuri care:- au parcurs un număr de faze tehnologice,

suferind un anumit grad de prelucrare;- au fost recepţionate, urmând a se prelu-

cra în continuare sau a se vinde terţilor.· produsele finite sunt acele bunuri care:- au parcurs toate fazele procesului tehno-

logic;- corespund normelor de calitate;- au fost recepţionate întocmindu-se pentru

ele documentele de predare către depozite sau magazii.

· produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale reutilizabile şi deşeuri.

1.6. Efectivele de animale şi păsări

Sunt reprezentate de animalele şi păsările nou născute sau achiziţionate în vederea creşterii, reproducţiei, producţiei de lână, lapte, carne etc., îngrăşării precum şi coloniile de albine.

1.7. MărfurileSunt bunuri care:

- sunt cumpărate de la terţi în vederea revânzării lor ca atare;

- sunt fabricate în unitate şi trecute în ma-gazinele proprii de vânzare cu amănuntul.

1.8. AmbalajeleSunt bunurile folosite pentru protejarea

altor bunuri, pe timpul transportului, mani-pulării sau depozitării lor.

2. CreanţeleÎn această categorie se includ ansamblul

drepturilor de creanţă a căror scadenţă este sub 12 luni

30



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

2.1. Creanţe comerciale

Sunt reprezentate de creanţele asupra terţilor izvorâte din raporturile comerciale cu aceştia, cum sunt:

a) Furnizori-debitori, reprezintă drepturi de creanţă care rezultă din avansuri şi aconturi acordate furnizorilor. Aceste avansuri şi aconturi (împrumuturi) se acordă înainte ca datoria faţă de furnizori să existe.

b) Clienţi, sunt creanţele rezultate din facturarea către terţi a bunurilor şi serviciilor livrate sau de livrat, urmând a se realiza (încasa) ulterior.

c) Efecte de primit de la clienţi, sunt reprezentate de drepturile de creanţă asupra clienţilor care au acceptat să îşi onoreze obligaţiile pe baza unui credit cambial, urmând ca furnizorul să primească de la clienţi cambiile accep-tate sau biletele la ordin.

d) Clienţi – facturi de întocmit, reflectă valoarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate către clienţi, pentru care nu s-au întocmit facturi.

2.2. Sume de încasat de la societăţi din cadrul grupului

Sunt reprezentate de drepturile de cre-anţă, asupra altor unităţi din cadrul gru-pului, izvorâte din: sume şi bunuri livrate, imobilizări cedate, dividende de încasat pentru investiţiile financiare pe termen scurt etc.

2.3. Sume de încasat din interese de participare

Sunt reprezentate de drepturile de creanţă rezultate de interesele de participare pe termen scurt cum sunt: sume virate unităţilor legate prin interese de participare, imobilizările financiare cedate acestor unităţi, dividende de încasat pentru inves-tiţiile pe termen scurt etc.

2.4. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat

Reflectă drepturile de creanţă asupra ac-ţionarilor sau asociaţilor care au subscris să contribuie la majorarea capitalului social, urmând ca aportul lor să fie adus în societatea comercială.

2.5. Alte creanţeCuprind creanţele întreprinderii rezultate

din operaţiuni (decontări) cu: personalul, bugetul statului, bugetul asigurărilor şi pro-tecţiei sociale, asociaţii în participaţie, diverşii debitori etc. De asemenea acest element include şi sumele în curs de cla-rificare, care la un moment dat nu pot fi înregistrate la alte posturi de activ sau pe cheltuieli, fiind necesare cercetări sau lă-muriri suplimentare.

3. Investiţii financiare pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) sunt echivalente de numerar, uşor convertibile în numerar, a căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

3.1. Titluri de participare deţinute la societăţi din cadrul grupului

Sunt investiţii financiare pe termen scurt (plasamente) făcute la societăţi comerciale din cadrul grupului (cumpărări de acţiuni) cu scopul obţinerii unor venituri financiare pe termen scurt.

31



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

3.2. Acţiuni proprii

Sunt acţiunile proprii răscumpărate cu scopul creşterii valorii acestora pe piaţa de capital. Ulterior aceste acţiuni sunt anulate sau sunt cedate (revândute).

3.3. Alte investiţii financiare pe termen scurt

În această categorie sunt incluse:- acţiunile emise de alte societăţi, cumpărate

în vederea obţinerii de venituri financiare pe termen scurt (cu scop speculativ);

- obligaţiunile emise şi răscumpărate de societatea comercială, în vederea anulării;

- obligaţiunile emise de alte societăţi cum-părate în vederea revânzării lor;

- alte investiţii financiare (titluri de plasa-ment şi creanţe asimilate) cumpărate;

- valori de încasat sub forma cecurilor şi altor efecte comerciale primite de la clienţi. Aceste instrumente financiare urmează să fie încasate la termenele stabilite sau pot fi scontate înainte de scadenţele fixate iniţial în schimbul unei taxe de scont cedate.

4. Casa şi conturi la bănci

În cadrul acestui post bilanţier sunt incluse: disponibilităţile în lei şi în valută ale entităţii, păstrate în casierie şi în conturile de la bănci, acreditive, alte valori etc., astfel:- numerarul aflat în casieria unităţii;- disponibilităţile aflate în conturile de la

bănci: în lei, în valută şi în curs de de-contare;

- alte valori cum ar fi: timbrele fiscale şi poştale; biletele de tratament şi odihnă; tichetele şi biletele de călătorie; tichetele de masă, bonurile valorice etc.;

- sumele puse la dispoziţia furnizorilor sub formă de acreditive;

- avansurile de trezorerie etc.III. Cheltu-

ieli în avansSunt cheltuielile efectuate în perioada

curentă care privesc exerciţiile viitoare, cum ar fi: abonamente şi chirii plătite pentru lunile următoare.

Elementele de activ sunt reflectate în contabilitate la costul lor istoric, de la data intrării în patrimoniu. Costul istoric mai este denumit şi valoare contabilă sau valoare de intrare şi se stabileşte în funcţie de costul de achiziţie sau costul de producţie a activelor intrate

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare în gestiune a bunului respectiv.

Se substituie costului de achiziţie valoarea de aport, atribuită bunurilor aduse de către acţionari ca aport la capitalul social, şi valoarea justă, atribuită bunurilor obţinute cu titlul gratuit. Valoarea de aport şi valoarea justă se stabilesc în funcţie de preţul pieţii, starea, amplasarea şi utilitatea bunurilor în cauză.

În cazul imobilizărilor de natura mijloacelor fixe, în costul istoric se includ şi costurile estimate de demontare şi mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a amplasamentului) zonei la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.

Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie.

32

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie (cum sunt salariile directe), precum si cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea acestuia.

Cu ocazia închiderii exerciţiului elementele de activ se evaluează la valoarea contabilă netă. Valoarea contabilă netă se determină în funcţie de valoarea de intrare (valoarea contabilă sau cost istoric) din care se deduc amortizările cumulate şi provizionale pentru deprecieri cumulate.

Valoarea contabilă netă =

Valoarea de intrare în

patrimoniu–

Amortizările cumulate –

Provizioanele pentru deprecieri

cumulate

Valoarea contabilă netă trebuie să fie în acord cu beneficiile economice viitoare generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectuează în funcţie de intenţia întreprinderii. Dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determină prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă (I.A.S -36)30.

B. Caracterizarea generală a pasivelor externe şi interneDupă cum s-a arătat (paragraful 1.3.), pasivul în accepţiunea contabilităţii,

desemnează atât obligaţiile entităţii faţă de terţi (pasivele externe) cât şi capitalurile proprii (pasivele interne – interesul rezidual)

CARACTERIZAREA GENERALĂ A DATORIILORO datorie este o obligaţie actuală, un angajament sau o responsabilitate de a

acţiona intr-un anumit fel. Întreprinderile au datoria să respecte aceste obligaţii, indiferent dacă ele sunt consecinţa unui contract (tranzacţii sau eveniment) sau a unei cerinţe legale. Prin decontarea datoriilor se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Pe baza definiţiei dată datoriilor, „cadrul general” (conceptual) elaborat de către IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face următoarele precizări:

a. Caracteristica esenţială a unei datorii rezultă din faptul ca este o obli-gaţie actuală ce rezultă din evenimente şi tranzacţii trecute.

Majoritatea obligaţiilor reprezintă sume ce trebuie plătite:- pentru bunurile şi serviciile primite (obligaţii comerciale);- pentru creditele luate de la instituţiile specializate sau de la alte persoane fizice sau

juridice (credit bancar, credit obligatar, alţi creditor);- pentru munca prestată (salarii şi alte drepturi ale personalului);- pentru stingerea datoriilor fiscale şi a altor datorii legale;- pentru menţinerea bunelor relaţii de afaceri (sumele ce se aşteaptă a fi cheltuieli

pentru remedierea defecţiunilor la produsele vândute anterior);- din dorinţa întreprinderii de a avea un comportament de o manieră echitabilă

(ecologizarea zonei);- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumpărăturilor efectuate de către un client

în decursul anului (în trecut), întreprinderea poate înregistra obligaţia de a-i acorda o reducere de preţ (la sfârşitul anului).

30 Aceste aspecte sunt dezvoltate în lucrarea Bazele contabilităţii, citată mai sus, pag. 132-133 şi 169-187

33

Nu se confundă obligaţiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpăra un activ în viitor nu dă naştere la o obligaţie actuală. În mod normal, obligaţiile iau naştere după recepţionarea bunurilor sau lucrărilor efectuate. Unele obligaţii iau naştere după semnarea unui contract irevocabil de cumpărare de active, dacă acest contract prevede penalizări şi despăgubiri substanţiale care fac imposibilă rezilierea sau nerespectarea lui.

b. Stingerea unei obligaţii actuale implică, de regulă, renunţarea de către întreprindere la anumite resurse care încorporează beneficii economice. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face prin:- plată în numerar sau prin decontări bancare;- cedarea altor active:- prestarea de servicii;- înlocuirea obligaţiei respective cu o altă obligaţie;- renunţarea de către creditor la drepturile sale (prescripţii, reduceri fiscale, reduceri

comerciale etc.);- transformarea obligaţiei în capital propriu (obligaţiuni convertibile în acţiuni, oferta

de acţiuni în vederea achitării unor datorii etc.).

c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca şi cuantum şi scadenţă (exigibilitate). Există datorii care nu pot fi determinate decât pe baza unor estimări contabile.

Astfel, în unele ţări se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale etc. Un provizion este o obligaţie actuală, chiar dacă a fost stabilit printr-o estimare credibilă.

d. Recunoaşterea unei datorii în Bilanţ are loc în momentul în care este probabil ca ea să genereze o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice şi este posibilă o evaluare credibilă.

Cadrul General de Amortizare a Reglementărilor Contabile cu Directiva a IV-a a Uniunii Europene şi IAS (OMFP nr. 94/2001, vol. I şi OMFP nr. 306/2002) structurează obligaţiile unei întreprinderi astfel:

A. datorii cu scadenţă până la un an;B. datorii cu scadenţă mai mare de un an.În cadrul fiecăreia din aceste categorii sunt incluse:- Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;- Sume datorate instituţiilor de credit;- Avansuri încasate în contul comenzilor;- Datorii comerciale;- Efecte comerciale de plătit;- Sume datorate societăţilor din cadrul grupului;- Sume datorate privind interesele de participare;- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurările sociale, creditorii

diverşi etc.

34



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

I. Datorii 1. Datorii pe termen lung

Sunt reprezentate de datoriile care:a) se aşteaptă să fie scontate

(achitate) în actul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice;b) sunt exigibile în termen de 12 luni

de la data bilanţului.

1.1. Împrumuturi din emisiuni de obliga-ţiuni

Obligaţiunile sunt contracte între emitent (debitor) şi cumpărător (creditor(i)) care cuprind:- valoarea împrumutului acordat;- rata dobânzii (de regulă fixă); - scadenţa;- clauze de răscumpărare şi de restituire înainte de scadenţă;

- garanţii.Obligaţiunile sunt titluri de valoare

deoarece pot fi tranzacţionate pe piaţa de capital. Dacă împrumutul are o scadenţă mai mare de 5 ani sunt denumite şi „bonduri”, dacă scadenţa este sub 5 ani sunt denumite „bonuri” sau „bilete”.Obligaţiunile se pot emite la valoarea

nominală sau cu discont.1.2. Sume

datorate instituţiilor de credit

Sunt reprezentate de creditele bancare pe termen lung.

1.3. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului*

Sunt reprezentate de datoriile entităţii faţă de alte persoane juridice care deţin participaţii în capitalul social a acesteia. Sunt denumite şi „credite subordonate”. Acest post bilanţier reflectă şi alte

datorii rezultate în urma diferitelor tranzacţii între unităţile care aparţin aceluiaşi grup, precum şi vărsămintele de efectuat pentru titlurile de participare achiziţionate.

1.4. Sume datorate privind interese de participare*

Reflectă datoriile entităţii către societăţile care deţin (în entitate) interese de participare. De asemenea reflectă alte datorii către societăţile care deţin interese de participare cum sunt vărsămintele de efectuat şi alte decontări care privesc interesele de participare.

2. Datorii pe termen scurt

Sunt reprezentate de acele datorii care:a) nu se aşteaptă să fie decontate în cursul

normal a al actului de exploatare al entităţii;b) nu sunt exigibile în termen de 12 luni de

la data întocmirii bilanţului.2.1. Avansuri

încasate în contul comenzilor

Sunt reprezentate de avansurile încasate de la clienţi în vederea livrării unor bunuri, prestării unor servicii sau executării unor lucrări. Aceste avansuri sau aconturi primite de la clienţi sunt reflectate în contul „clienţi-creditori” sub forma unei obligaţii.

35



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

2.2. Datorii comerciale

Sunt reprezentate de datoriile unei entităţi faţă de furnizorii săi pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate de către aceştia şi încă neplătite.

2.3. Efecte comerciale de plătit

Sunt reprezentate de obligaţiile de plată faţă de furnizori pe baza unor efecte comerciale cum sunt biletele la ordin, cambiile etc. În schimbul bunurilor sau serviciilor primite, cumpărătorul remite furnizorului un efect comercial prin care se obligă să facă plata la o anumită dată în viitor.

2.4. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurările sociale şi alţi creditori.

În cadrul acestui post bilanţier sunt incluse datoriile:- faţă de personal;- faţă de asigurările şi protecţia socială;- faţă de bugetul statului şi bugetele locale;- faţă de fondurile speciale;- faţă de acţionari sau asociaţi;- faţă de alte unităţi din operaţiuni în par-

ticipaţie;- faţă de alţi creditori;- din operaţiuni în curs de clarificare;- reprezentând vărsămintele de efectuat pen-

tru investiţiile financiare pe termen scurt;- reprezentând creditele bancare pe termen

scurt (creditele de trezorerie).

III. Provizi-oane

pentru riscuri şi cheltuieli

Se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfârşitul exerciţiilor când se constată probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. În exerciţiile financiare următoare, indiferent dacă s-a realizat sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă, aceste provizioane se anulează prin reluarea lor la venituri.Aceste provizioane sunt impuse de

necesitatea aplicării principiului prudenţei în contabilitate. În exerciţiul în care se constituie aceste provizioane, se măresc cheltuielile, iar în exerciţiul următor când are loc o anulare a lor se măresc veniturile, ceea ce determină o

36



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

decalare în timp a impozitului pe profit şi a dividendelor.Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilităţii sau valorii. Un provizion se reflectă în contabilitate numai în momentul în care:a. întreprinderea are o obligaţie

curentă generată de evenimentele anterioare;

b. există o mare probabilitate ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru stingerea datoriei respective;

c. obligaţia respectivă poate fi estimată suficient de credibil.

Conform H.G. nr. 830/2002 sunt de-ductibile din punct de vedere fiscal chel-tuielile ocazionate de constituirea provizioanelor:- pentru clienţii neîncasaţi, în cazul declarării falimentului acestora;

- pentru garanţii de bună execuţie acor-date clienţilor;

- pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe pentru exporturile complexe.

IV. Venituri în avans

1. Venituri în avans

Sunt reprezentate de veniturile recu-noscute (constatate) în exerciţiul curent dar care se referă la exerciţiul viitor. În exerciţiul curent aceste venituri în avans se stochează în pasivul bilanţului iar în exerciţiul următor ele se includ eşalonat în rezultatul exerciţiului.

2. Subvenţii pentru investiţii

Sunt reprezentate de valoarea subven-ţiilor şi a imobilizărilor primite cu titlu gratuit.Pe măsura amortizării lor aceste

subvenţii sunt trecute la venituri.

CARACTERIZAREA GENERALĂ A CAPITALULUI PROPRIU

Cadrul general (conceptual) defineşte capitalul propriu ca interes rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.

După cum s-a arătat, în literatura de specialitate sunt expuse două abordări referitoare la capitalul propriu:

1. reprezintă o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor (proprietarilor) în întreprindere.

2. reprezintă datoria întreprinderii faţă de proprietari (situaţia netă).

37

ACTIVECAPITALURI PROPRII

DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaţia netă) este subclasificat în Bilanţ astfel încât să satisfacă necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare care doresc să cunoască modul de constituire şi de distribuţie (utilizare) a capitalului propriu. Această clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de constituire a capitalului propriu şi asupra destinaţiilor date acestor elemente.

Mărimea capitalului propriu din Bilanţ depinde de modul de evaluare a activelor şi datoriilor şi nu de valoarea de piaţă a acţiunilor unei întreprinderi.

Capitalurile proprii sunt structurate de către contabilitate astfel:1. Capital (individual sau social)2. Prime legate de capital3. Rezerve din reevaluare4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru acţiuni proprii)5. Rezultatul exerciţiului6. Rezultatul reportat

NOTĂ: Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi veniturile în avans au atât caracteristicile capitalurilor proprii cât şi caracteristicile unor datorii asupra exerciţiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt poziţionate în Bilanţ între capitalurile proprii şi datorii.



(EXTRAS)

1. 2. 3. 4.

IV. Capitaluri proprii

Reprezintă dreptul proprietarilor asupra activelor firmei după deducerea tuturor dato-riilor acesteia.

1. Capitaluri proprii nomi-nalizate

Reprezintă dreptul nominal al proprietarilor asupra bunurilor economice aflate în patrimoniul entităţii economice.

1.1. Capital subscris nevărsat

Reflectă partea de capital care a fost subscrisă de către asociaţi sau acţionari, dar nu a fost pusă încă la dispoziţia societăţii comerciale.

1.2. Capital subscris vărsat

Reflectă partea din capitalul subscris care a fost pusă la dispoziţia societăţii comerciale.

1.3. Patrimoniul regiilor autonome

Este un caz atipic al capitalurilor proprii nominalizate, reprezentat de dreptul la proprietate al statului asupra bunurilor aflate în administrarea regiilor autonome. Se compune din:

a) patrimoniul propriu al regiei, format din bunurile care la data înfiinţării regiei trec efectiv în patrimoniul acesteia;

b) patrimoniul public, constituit din bunurile aflate în proprietate publică, dar în administrarea regiei. De exemplu, bogăţii ale solului şi subsolului, spaţiul aerian, căi de comunicaţie etc.

2. Capitaluri proprii neno-minalizate

Reprezintă drepturi nenominale ale aso-ciaţilor sau acţionarilor firmei asupra bunurilor economice aflate în patrimoniul acesteia.

38

2.1. Prime legate de capital

Sunt generate de operaţiunile de creştere a capitalului prin noi aporturi, emisiuni de acţiuni sau prin fuziuni. Cuprind:

a) primele de emisiune. Apar în cazul emi-siunilor de noi pachete de acţiuni, fiind reprezentate de diferenţa dintre preţul de emisiune (vânzare) mai mare şi valoarea nominală, mai mică;

b) primele de fuziune. Apar în cazul fuzionării societăţilor, operaţiune care presupune emisiunea de noi acţiuni. Sunt egale cu diferenţa dintre valoarea matematică a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora;

c) primele de aport. Apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură. Se determină după evaluarea acestui aport şi calculul numărului de acţiuni noi care trebuie emise ca diferenţă între valoarea matematică contabilă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.

2.2. Rezerve din reevaluare

Reprezintă contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizărilor când are loc o creştere a valorii activelor imobilizate şi ca urmare şi o creştere a capitalurilor proprii. Pot fi utilizate în condiţii stabilite de lege pentru majorarea capitalului social sau pot fi transformate în rezerve. Nu pot fi utilizate direct pentru acoperirea pierderilor şi nu pot face obiectul distribuirii de dividende.

2.3. Rezervele de capital

Se constituie pe seama acumulării profitului din exerciţiile financiare precedente sau din alte elemente ale situaţiei nete, precum diferenţele din reevaluare şi primele legate de capital. Se compun din:

a) rezerve legale – impuse de legislaţia unor ţări în vederea asigurării autofinanţării continue a societăţilor comerciale, evitându-se în acelaşi timp tendinţa unor asociaţi sau acţionari de a-şi însuşi întreaga masă a profitului sub formă de dividende. Conform legislaţiei în vigoare este obligatorie constituirea lor în procent de 5% din profitul brut anual, până se ajunge la 20% din capitalul social. Rolul lor este de a proteja capitalul întreprinderii în situaţia în care în unele exerciţii financiare se vor înregistra pierderi;

b) rezerve statutare – se constituie şi se utilizează în condiţiile prevăzute de statutul societăţii comerciale din profitul net al acesteia;

c) alte rezerve – pot fi destinate finanţării unor investiţii, distribuiri de dividende în exerciţiile încheiate cu pierderi, răscumpărării propriilor acţiuni în vederea anulării lor etc.

2.4. Rezultatul reportat

Îmbracă forma profitului nerepartizat, res-pectiv a pierderii neacoperite, fiind repre-zentat de partea din rezultatele exerciţiilor financiare precedente care nu a fost încă repartizată prin hotărârea AGA. Profitul din exerciţiile precedente urmează să fie repartizat pe destinaţii, iar pierderea urmează să fie acoperită din rezerve sau alte surse.

39

2.5. Rezultatul exerciţiului

Se determină ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile unei unităţi patrimoniale dintr-o anumită perioadă de timp (exerciţiu) şi se poate concretiza în:

- profit, când veniturile > cheltuielile, cu semnul „+”;

- pierdere, când veniturile < cheltuielile, cu semnul „–„.

Tema I-3.2.Definirea şi caracterizarea elementelor din Contul de profit şi pierdere

După cum s-a arătat, în obiectul de studiu al contabilităţii intră cunoaşterea existenţei şi stării activelor şi pasivelor patrimoniale.

În acelaşi timp, contabilitatea include în obiectul său evidenţa, calculul, analiza şi controlul mişcărilor interne şi a transformărilor suferite de elementele patrimoniale în urma operaţiunilor desfăşurate de către o entitate.

Consumurile de mijloace economice, de resurse şi producerea de rezultate sunt mişcări complexe care provoacă transformări atât în volumul cât şi în structura patrimoniului.

De regulă, veniturile şi cheltuielile nu sunt egale între ele şi ca urmare se înregistrează o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectată în contabilitate prin intermediul rezultatului exerciţiului (a profitului sau a pierderii).

„Cadrul general” stipulează că „profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei” sau ca o bază de referinţă pentru alţi indicatori… Veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului”(pct. 69).

Informaţiile furnizate de către contabilitate despre profitabilitatea şi performanţele unei întreprinderi sunt utile pentru „a anticipa capacitatea în-treprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noile resurse” (pct. 17).

După cum s-a arătat, Bilanţul prezintă activele, datoriile şi capitalurile proprii, pe baza cărora se evaluează poziţia financiară a unei întreprinderi. Contul de profit şi pierdere (Contul de rezultate) prezintă veniturile şi cheltuielile pe baza cărora se evaluează performanţele întreprinderii respective.

Părţile componente ale situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul de profit şi pierdere, Situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi tranzacţii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sinteză contabilă se interrelaţionează între ele (pct. 20).

Cadrul general (pct. 70) defineşte cheltuielile şi veniturile astfel:– Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorilor activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

– Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţiile acţionarilor.

40

A. Caracterizarea generală a cheltuielilorCheltuielile sunt reprezentate de diminuarea în decursul unui exerciţiu a unor

avantaje economice viitoare sub forma:a. ieşirii sau scăderii valorii activelor, ca urmare a:

1. ieşirilor de lichidităţi sau echivalent de lichidităţi datorită plăţii unor servicii primite

(cheltuieli cu serviciile de la terţi), plăţii unor amenzi, penalităţi, dobânzi,

despăgubiri etc.;

2. ieşirilor din stocurile de materii prime şi materialelor eliberate în consum, a

costurilor de achiziţie a mărfurilor livrate, a costului de producţie a produselor finite

vândute etc.;

3. utilizării unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizărilor sunt alocate

fracţionat pe întreaga perioadă de utilizare a acestora sub forma amortizărilor

(cheltuieli cu amortizarea). Amortizările au rolul de a asigura recunoaşterea în

Contul de profit şi de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei în care avantajele

economice asociate utilizărilor de imobilizări sunt consumate;

4. pierderilor şi minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamităţilor);

deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri);

lipsurilor constatate la inventariere; diferenţelor de curs valutar nefavorabil

(reducerea creanţelor în valută); ieşirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

b. creşterea datoriilor ca urmare a:1. consumului bunurilor nestocabile şi a serviciilor de terţi;

2. înregistrării datoriilor faţă de personal (cheltuieli cu personalul);

3. înregistrărilii obligaţiilor de plată privind unele impozite, taxe şi contribuţii;

4. creşterii obligaţiilor în valută, ca urmare a modificării cursului valutar;

5. constituirii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;

6. constatării altor datorii cărora nu le corespund elemente de activ (care nu

generează avantaje economice viitoare) etc.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE = PASIVE PATRIMONIALE

Cheltuieli

⇐- Scădere de active

sau- Creştere de datorii

⇒ - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului

Ocazionarea cheltuielilor se derulează de regulă în patru etape, după cum urmează:a. angajarea intervine în momentul cumpărării când se creează obligaţia

bănească faţă de furnizori de a plăti bunurile si serviciile primite de la aceştia;

b. plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor comerciale sau de transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. Astfel, achitarea obligaţiilor faţă de furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezintă un transfer fără echivalent;

c. consumul sau vânzarea este specific utilizării efective a bunurilor economice în vederea satisfacerii unei nevoi a unităţii patrimoniale;

d. încorporarea este o etapă strict contabilă în cadrul căreia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exerciţiului.

41

S T O C U R I

D I S P O N I B I L I T Ă Ţ I B Ă N E Ş T I

FUR

NIZ

OR

I

CH

ELT

UIE

LI

1 .

2 .

3 .

5 .

4 .

1. aprovizionări de la furnizori;2. plăţi către furnizori;3. consumuri din stoc;4. consumuri de bunuri nestocabile;5. plăţi care sunt concomitente şi cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata

dobânzilor bancare)

Figura 1.8: Etapele form rii cheltuieliloră

Aceste etape derulate în formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel:

- consumul de materii prime presupune aprovizionarea şi stocarea acestora (1.), plata făcându-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) şi consumul propriu-zis (3.). Deci angajarea poare să preceadă plata şi consumul.

Uneori materiile prime aprovizionate se consumă înainte de a fi

plătite (consumul precede plata), iar în alte situaţii angajarea se

suprapune în timp cu plata (aprovizionări cu plata pe loc, în

numerar).

- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la terţi) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.).

Nu toate cheltuielile iau naştere în urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu presupun o plată, ci sunt consecinţa unui „joc contabil”. Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) şi de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le suferă elementele patrimoniale, aşa cum s-a arătat. În acelaşi timp, unele plăţi se suprapun cu cheltuielile corespunzătore, cum este cazul plăţii dobânzilor bancare.

B. Caracterizarea generală a veniturilorVeniturile sunt reprezentate de creşterea, în decursul unui exerciţiu, a unor

avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:a. intrării sau creşterii de active:

1. în contrapartida veniturilor obţinute în urma vânzării bunurilor şi serviciilor pot să intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar şi echivalentele de numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor livrate31;

2. venituri din creşterea de stocuri din producţia proprie şi din producţia de imobilizări, inclusiv plusurile de inventar constatate;

3. active primite sub forma subvenţiilor de exploatare, a donaţiilor, a despăgubirilor, a amenzilor şi penalităţilor, a dobânzilor, dividendelor, redevenţelor şi chiriilor încasate sau de încasat;

4. câştiguri din ieşirea activelor imobilizate;5. câştiguri latente din diferenţe de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri

de plasament etc.b. scăderea de datorii:

31 În anumite situaţii se admite achitarea datoriilor prin livrarea unor active (IAS 32, pct.33)

42

1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate;

2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;3. venitul din impozitul pe profit amânat etc.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE = BILANŢ

Cheltuieli

⇐- Scădere de active

sau- Creştere de datorii

⇒ - Reducerea capitalurilor proprii, a rezultatului exerciţiului

Pentru unităţile bugetare, fundaţii, asociaţii etc. veniturile sunt formate din finanţările, cotizaţiile şi contribuţiile primite din diferite surse.

În cazul agenţilor economici veniturile se creează, de regulă, în urma parcurgerii a patru etape:

a. obţinerea, uneori şi stocarea, producţiei în curs, a lucrărilor şi serviciilor executate, produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate (venituri din producţia stocată)

b. facturarea producţiei constă în transferul dreptului de proprietate de la vânzător la clienţii săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarilor de produse;

c. încasarea reprezintă etapa în care se transformă în bani rezultatele producţiei;d. încorporarea este o etapă contabilă în cadrul căreia veniturile sunt încorporate în

rezultate în vederea acoperii cheltuielilor.

C L I E N Ţ I( C R E A N Ţ E )

S T O C U R IPRO

DU

CŢI

E

DIS

PON

IBIL

ITĂŢ

IBĂ

NEŞ

TI

2 .

1 .

3 . 6 .

4 .

5 .

1. venituri din producţia stocată;2. venituri din producţia facturată (livrată) stocabilă;3. venituri din producţia facturată nestocabilă;4. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) nestocabilă;5. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) stocabilă;6. încasarea carenţelor.

Figura 1.9: Etapele form rii venituriloră

Etapele de creare a veniturilor pot fi şi ele succesive sau simultane, astfel:- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obţinere 1, facturare 2, şi

încasare 6. Dacă vânzarea are loc în numerar etapele de livrare (cu sau fără factură) şi încasarea sunt simultane 5.

- producţia nestocabilă presupune parcurgerea simultană a etapei de obţinere şi facturare 3, iar încasarea poate avea loc ulterior sau in acelaşi timp 4.

43

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu următoarele aspecte: definirea contabilităţii; evoluţia contabilităţii; stabilirea obiectului de studiu a contabilităţii; principalele elemente care definesc poziţia financiară şi performanţele

intreprinderii; înţelegerea mişcărilor simple şi complexe intra- şi inter-patrimoniale.

44

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR

Tema nr. 1: Definiţi elementele care stau la baza concepţiei juridice privind obiectul contabilităţii.

Tema nr. 2: Găsiţi câte o ipostază în care un autocamion să fie:a) imobilizare corporală;b) produs finit;c) marfă.

Tema nr. 3: Achiziţia de materii prime de la un furnizor determină:a) modificări în structura activelor;b) modificări în structura situaţiei nete;c) modificări în volumul activelor şi al situaţiei nete;d) modificări în volumul activelor şi al datoriilor.

Argumentaţi răspunsul

Tema nr. 4: Prezentaţi următoarele elemente în ordinea lichidităţii lor:– depozit bancar– utilaj– materii prime– marfă

Argumentaţi răspunsul

45

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994;

2. Colasse B., Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995;

3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001;

4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilităţii, aplicaţii practice, Editura Intercredo, 2001;

5. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti, Ediţia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;

46

MODULUL IIMETODA CONTABILITĂŢII


A) principiul partidei duble cu cele două laturi:– dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla determinare a rezultatelor;– dubla înregistrare.

B) recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare – ca proces de încorporare în bilanţ şi contul de profit şi pierdere a unui element care răspunde definiţiei unei structuri şi, care îndeplineşte criteriile specifice de recunoaştere;

C) interrelaţionarea dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere;D) contul – ca instrument al metodei contabilităţii de reflectare a fluxurilor egale

dar de sens contrar;E) debit – partea stângă a contului dar şi în accepţiunea sa etimologică: „el

datorează”;F) credit – partea dreaptă a contului, cât şi concepţiunea sa etimologică: „el are

încredere”;G) sold – ca existenţe iniţiale preluate din bilanţul iniţial sau existente finale, ale

unui element de active, datorii sau situaţie nete;H) rulaje – a majorări sau micşorări ale unor elemente de active, datorii sau

situaţie nete;I) total sume – mărimea existenţelor iniţiale a creşterii şi diminuării unor

elemente care pot fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi pierdere şi sunt reflectate cu ajutorul contului;

J) formula contabilă – ca expresie a corespondenţei conturilor şi a egalităţii sumelor consumate în acestea şi a sensului contrar de înregistrare a lor.

47

SCOPUL MODULULUI

înţelegerea de către studenţi a logicii contabile pornind de la bilanţ la cont;

familiarizarea studenţilor cu conceptele de bază ale partidei duble şi ale

mecanismelor acestuia;

transpunerea logică, de către cursant a tranzacţiilor şi operaţiunilor economice

în contabilitate urmând demersul logic de la simplu la complex.


explicarea logicii contabile pornind de la bilanţ spre cont, în mod invers apariţiei acestora;

prezentarea clară cu numeroase exemple a conceptelor de bază ale partidei duble;

efectuarea a numeroase analize contabile pentru fiecare tranzacţie sau operaţiune economică;

exemplificarea a diverse cazuri de recunoaştere sau derecunoaştere a unor structuri ale situaţiilor financiare.

48

49

UNITATEA DE CURS II-1.Contabilitatea în partidă dublă

Relaţiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii şi capitaluri proprii), prezentate cu ajutorul Bilanţului şi interacţiunea dintre acestea şi structurile Contului de profit şi pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, cât şi în dinamică (mişcarea, transformarea) lor, sunt abordate de către contabilitate cu ajutorul unor ecuaţii de echilibru (denumite în unele lucrări raporturi de echivalenţă, raporturi de schimb, raporturi valorice etc.)

Conţinutul acestor ecuaţii de echilibru stă la baza definirii caracteristicilor esenţiale ale contabilităţii, caracteristici determinate prin conceptul de „contabilitate dublă” sau „contabilitate în partidă dublă”.

Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat în numeroase feluri. În prezent, acest principiu este explicat independent de geneza şi evoluţia sa istorică, pe baza a două raţionamente fundamentale:

a. Dacă contabilitatea este privită ca o ştiinţă de gestiune care furnizează informaţiile necesare fundamentării deciziilor, contabilitatea dublă este explicată cu ajutorul fluxurilor de sens contrar generate de relaţiile de schimb dintre entităţi. Prezentarea mişcărilor elementelor de patrimoniu cu ajutorul fluxurilor de intrări (F = intrarea, folosinţa) şi a fluxurilor de ieşirii (R = resursa ieşită din entitate) va fi făcută mai jos.

Pentru exemplificare, presupunem că un client se aprovizionează cu mărfuri de la un furnizor, achitându-se concomitent, echivalentul în numerar.

Cele două fluxuri de sens contrar se prezintă astfel:

CLI

ENT

FUR

NIZ

OR

F = s t o c u l d em a r f ă

R = d i s p o n i b i -l i t ă ţ i b ă n e ş t i

F = s t o c u l d em a r f ă

R = d i s p o n i b i -l i t ă ţ i b ă n e ş t i

m a r f a

b a n i i

De exemplu reiese că orice utilizare (F) îşi are originea intr-o resursă (R) şi orice tranzacţie dă naştere la două fluxuri de sens contrar (în exemplul de mai sus, un flux real şi unul monetar).

Această abordare este utilă pentru explicarea fluxurilor generate de tranzacţiile unei întreprinderi cu alte entităţi, dar este mai puţin operantă atunci când se încearcă explicarea unor operaţiuni interne (spre exemplu, explicarea operaţiunilor rectificative şi de regularizare). Această accepţiune stă la baza Tabloului de finanţare şi a Contului de profit şi pierdere.

b. Dacă se consideră că obiectul contabilităţii îl reprezintă prezentarea existenţei şi stărilor elementelor patrimoniale şi a rezultatelor obţinute, cu ajutorul Bilanţului şi respectiv a Contului de rezultate, atunci la baza principiului partidei duble sunt aşezate: 1. dubla reprezentare; 2. dubla înregistrare; 3. dubla determinare a rezultatelor.

50

Tema II-1.1.Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului

Dubla reprezentare este un principiu de bază al contabilităţii care constă în reprezentarea sub dublu aspect al patrimoniului:

- sub aspectul componenţei şi a destinaţiei (alocării, utilizării) elementelor de ACTIV. După cum s-a arătat, elementele de activ sunt abordate atât din punct de vedere al concepţiei economice (sunt controlate de întreprindere, provin din evenimente trecute şi generează avantaje economice viitoare) cât şi din punct de vedere al concepţiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă: creanţe asupra terţilor şi creanţe asupra exerciţiilor viitoare)

- sub aspectul surselor de provenienţă ale elementelor de PASIV, respectiv al capitalurilor proprii (pasive interne) şi al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv sunt explicate de către contabilitate atât după o concepţie preponderent economică cât şi după o concepţie preponderent juridică, aşa cum s-a arătat.

Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanţului, se bazează pe următoarele ecuaţii de echilibru:

ACTIVEPATRIMONIALE =

PASIVEPATRIMONIALE

ACTIVE PATRIMONIALE =

CAPITALURIPROPRII +

DATORIIFAŢĂ DE TERŢI

Dubla reprezentare a aceluiaşi patrimoniu se bazează pe echilibrul permanent dintre activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia „egalitatea bilanţieră”.

În paragraful 1.3.1 au fost prezentate conceptele de bază referitoare la conţinutul activului şi pasivului bilanţului. Pentru simplificarea expunerii, vom considera în continuare că, privit din punct de vedere concret-materal, patrimoniul poartă denumirea de active, iar din punct de vedere abstract – al provenienţei, poartă denumirea de pasive. Noţiune de active este rezultatul faptului că elementele patrimoniale participă nemijlocit în cadrul proceselor economice (clădirile adăpostesc oameni sau utilaje, mijloacele de transport transportă oameni sau bunuri, unele utilaje prelucrează materiile prime etc.), deci au un rol activ în cadrul acestor procese. În schimb pasivele nu participă nemijlocit in cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modifică ca urmare a modificării activelor.

Concepţiile referitoare la obiectul contabilităţii, prezentate mai sus, pot fi sintetizate astfel:

51

B U N U R IE C O N O M I C E

C A P I T A Lf i x

U T I L I Z Ă R Id u r a b i l e

C r e a n ţ e

C A P I T A Lc i r c u l a n t

U T I L I Z Ă R Ic i c l i c e

C o n c e p ţ i a j u r i d i c ă

C o n c e p ţ i a e c o n o m i c ă

C o n c e p ţ i a f i n a n c i a r ă

A C T I V E

O B L I G A Ţ I If a ţ ă d e a s o c i a ţ i / a c ţ i o n a r i

C A P I T A Lp r o p r i u

R E S U R S Ep e r m a n e n t e

O B L I G A Ţ I If a ţ ă d e t e r ţ i

C A P I T A Ls t r ă i n

R E S U R S Et e m p o r a r e

C o n c e p ţ i a j u r i d i c ă

C o n c e p ţ i a e c o n o m i c ă

C o n c e p ţ i a f i n a n c i a r ă

A C T I V E

+

+

+

+

+

+

Concepţia normativă pune accentul pe obiectivul contabilităţii de a furniza informaţii utile diferitelor categorii de utilizatori.

Dubla reprezentare se realizează cu ajutorul bilanţului. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanţul a fost conceput să aibă cele două părţi distincte, şi anume: o parte pentru a prezenta existenţele de active la un moment dat, care se numeşte activ şi cealaltă parte pentru a prezenta existenţele de pasive la un moment dat, care se numeşte pasiv.

Prezentarea activului bilanţului în partea stângă şi a pasivului în

partea dreaptă este întâmplătoare, dar denumirea de activ şi pasiv nu

este întâmplătoare (aşa cum s-a prezentat mai sus).

Pe baza recomandărilor naţionale şi internaţionale de normalizare contabilă, în practică se cunosc două forme de prezentare a bilanţului

- O formă de tablou cu două părţi – aşa cum s-a prezentat mai sus – numită şi schema orizontală de bilanţ. Prezentarea sub această forma este dată de abordarea economică a bilanţului în sensul că activul şi pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleiaşi realităţi economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Sau, tot din punct de vedere economic, în bilanţ capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât şi al modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului, numită şi egalitate bilanţieră:

ACTIV=PASIV sau UTILIZĂRI=RESURSE

- O altă formă de reprezentare a bilanţului are în vedere interpretarea juridică a bilanţului. Relaţia care decurge din asemenea interpretare este:

SITUAŢIA NETĂ (Sn) = ACTIVE (A) – DATORII faţă de terţi (D)

(patrimoniul economic net)

Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă care se mai numeşte schema bilanţului vertical.

Bilanţul sub formă de tablou cu două părţi pune în evidenţă egalitatea existentă între active şi pasive (sau între resurse şi utilizări) ceea ce se mai numeşte egalitate bilanţieră. Această formă de prezentare are o utilitate didactic – metodologică mai mare decât bilanţul vertical, facilitează înţelegerea logicii contabile, motiv pentru care este reluată în paginile următoare ale prezentei lucrări.

Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii şi capitaluri, scopul final constând in prezentarea situaţiei nete care se mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic net.

52

Tema II-1.2.Dubla determinare a rezultatelor

Dacă contabilitatea reflectă mişcările complexe, care determină modificări atât în structura şi în mărimea bogăţiei unei întreprinderi, ecuaţia de echilibru se stabileşte în funcţie de modalitatea alesă pentru calculul rezultatelor.

a. dacă rezultatele se calculează în funcţie de activitatea desfăşurată în decursul unei perioade, cu ajutorul Contului de profit şi de pierdere, ecuaţia de echilibru va fi:

VENITURI – CHELTUIELI =REZULTATUL

EXERCIŢIULUI

b. dacă rezultatele se calculează în funcţie de variaţia bogăţiei (a capitalurilor proprii sau a valorilor reziduale), ecuaţia de echilibru va fi:

REZULTATUL EXERCIŢIULUI –

CAPITALURILE PROPRII la închiderea exerciţiului (A1 – D1)

=CAPITALURILE

PROPRII la începutul exerciţiului (A0 – D0)

Pentru calculul rezultatelor în funcţie de variaţia capitalurilor proprii, se impune excluderea din calcul a aporturilor la mărirea capitalului social şi a distribuirilor făcute de către acţionari la mărirea capitalului social şi a distribuirilor făcute de către acţionari, aşa cum s-a arătat.

Principiul fundamental al contabilităţii – partida dublă (dubla reprezentare, dubla înregistrare şi dubla determinare a rezultatelor) – se continuă cu:

1. înregistrarea cronologică şi sistematică2. înregistrarea analitică şi sintetică, aşa cum se va arăta în continuare.

UNITATEA DE CURS II-2.Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare

Recunoaşterea este procesul de încorporare în Bilanţ sau în Contul de profit şi pierdere a unui element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare (activ, datorie, cheltuială, venit) şi care satisface următoarele criterii de recunoaştere (CG pct. 82-98):

a. este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în / sau din întreprindere

b. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.După cum s-a arătat, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere reflectă diferit

aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau alte evenimente. Aceste documente de sinteză contabilă se folosesc împreună, deoarece nici unul dintre ele nu serveşte unui singur scop şi nu satisface toate nevoile de informaţii ale diferitelor categorii de utilizatori. Diferitele concepte contabile acordă roluri diferite Bilanţului şi Contului de rezultate.

Interrelaţionarea dintre aceste structuri se bazează pe principiile contabilităţii în partidă dublă. Această interdependenţă între structuri există atunci

53

când un element care corespunde definiţiei date (activ, datorie, cheltuială, venit) şi care îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură impune automat recunoaşterea unei alte structuri, astfel:

· Intrarea sau creşterea valorii unui activ determină:- creşterea unei datorii (faţă de terţi);- creşterea veniturilor din vânzări cărora le corespunde creşterea creanţelor;- scăderea unui alt activ (schimbarea unui activ cu alt activ).

· Ieşirile de active sau scăderea valorii acestora determină:- reducerea datoriilor (achitarea unor obligaţii);- creşterea cheltuielilor (consumul de resurse);- creşterea unui alt activ.

· creşterea datoriilor determină:- creşterea unui activ (intrare de bunuri de la furnizori):- creşterea cheltuielilor (consumul de energie de la terţi):- diminuarea unei alte datorii (înlocuirea unei datorii cu o altă datorie).

· scăderea datoriilor are loc pe seama:- scăderii unor active;- creşterii unor venituri:- creşterii altor datorii.

În continuare, se impune o analiză asupra criteriilor sau condiţiilor ce trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea unui element, fie din Bilanţ, fie din Contul de profit şi pierdere.

Criteriile de recunoaştere sunt stabilite prin „Cadrul general” astfel:a. probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate se referă la gradul de certitudine sau incer-titudine în realizarea unor beneficii economice viitoare, asociat unui element. Evaluarea acestui grad se face în funcţie de informaţiile disponibile în momentul întocmirii situaţiilor financiare.

Astfel, dacă încasarea unei creanţe este probabilă si, ca urmare, se apreciază ca va genera în viitor un plus de lichidităţi (un avantaj economic viitor), atunci această creanţă se recunoaşte ca un activ. Dacă ulterior se constată u grad sporit de incertitudine referitor la încasarea acestei creanţe (referitor la probabilitatea beneficiilor economice viitoare), atunci această creanţă va fi scoasă din activul Bilanţului şi va fi înregistrată ca o cheltuială în Contul de profit şi pierdere (mecanismul provizioanelor).

b. credibilitatea evaluăriiUn element, pentru a putea fi recunoscut în Bilanţ sau în Contul de profit

şi pierdere, trebuie să aibă un cost sau o valoare care poate fi determinat în mod credibil. În anumite situaţii, costul sau valoarea trebuie estimate. Dacă aceste estimări contabile sunt raţionale (rezonabile), atunci ele nu influenţează credibilitatea informaţiilor contabile şi a situaţiilor financiare.

Dacă, pe baza informaţiilor disponibile la un moment dat, un element (activ, datorie, cheltuială, venit) nu îndeplineşte cele două condiţii de recunoaştere de mai sus (datorită gradului de incertitudine sau imposibilităţii unei evaluări rezonabile), atunci elementul respectiv nu se înscrie în structurile Bilanţului sau ale Contului de profit şi pierdere. Acest element va fi recunoscut în perioadele de gestiune ulterioare, în funcţie de circumstanţele şi evenimentele care vor interveni. Până la recunoaşterea lui,

54

dacă este relevant (dacă depăşeşte pragul de semnificaţie), elementul este prezentat în Notele şi situaţiile anexe la documentele de sinteză contabilă.

Astfel, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă corespund definiţiei date activelor şi veniturilor şi satisfac criteriul de probabilitate a realizării avantajelor economice viitoare, dar intr-un anumit moment nu este posibilă evaluarea lor credibilă. Ca urmare, aceste câştiguri nu sunt înregistrate ca active şi venituri, ci sunt prezentate în anexele situaţiilor financiare.

Tema II-2.1.Recunoaşterea activelor

Un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care:- este probabilă obţinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a

deţinerii, utilizării, vânzării etc. activului respectiv;- activul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.O tranzacţie (sau un alt eveniment) nu este recunoscută în Bilanţ dacă este

imposibil ca ea să genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru întreprindere. O astfel de tranzacţie este recunoscută de Contul de profit şi pierdere.

Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mărfuri etc. asigură avantajele economice viitoare arătate mai sus şi, ca urmare, este recunoscută în activul Bilanţului, în timp ce aprovizionarea de la terţi cu materiale nestocabile sau cu utilităţi (energie, apă, gaze naturale etc.), precum şi plata unor dobânzi, comisioane, amenzi, etc. nu contribuie la avantajele economice viitoare şi, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuială, în Contul de profit şi pierdere.

Recunoaşterea activelor în Bilanţ are loc, de regulă, concomitent cu recu-noaşterea unei datorii sau a unui venit în Contul de profit şi pierdere (principiul co-nectării cheltuielilor la venituri), aşa cum se va arăta mai jos.

Tema II-2.2.Recunoaşterea datoriilor

O datorie este recunoscută în Bilanţ în momentul în care este probabil ca o

ieşire de resurse (purtătoare de avantaje economice) să rezulte din lichidarea unei obligaţii prezente, lichidare ce poate fi evaluată în mod credibil.Recunoaşterea datoriilor implică recunoaşterea simultană sau combinată şi a activelor sau cheltuielilor aferente

C o n s t a t a r e au n e i D A T O R I I î n

B I L A N Ţ

D A

N U

C o n s t a t a r e au n u i A C T I V î n

B I L A N Ţ

C o n s t a t a r e a u n e iC H E L T U I E L I î n

C o n t u l d e r e z u l t a t e

E s t ep u r t ă t o a r e d e

b e n e f i c i i e c o n o m i c ev i i t o a r e

55

Tema II.2.3.Recunoaşterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare (aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii), modificare ce poate fi evaluată credibil.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

BILANŢ

Recunoaşterea unui venit ⇐

⇒

1) se constată o creştere de active (alta decât prin reevaluare);

2) se constată o diminuare de datorii care nu generează o diminuare de active (anularea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, sconturi obţinute de la furnizori

Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan (sau combinat) cu recu-noaşterea creşterii de active sau a reducerii de datorii. Creşterea valorii unor active, ca urmare a reevaluării acestora, deşi corespunde definiţiei date veniturilor, ea se reflectă în contabilitate direct în categoria capitalurilor proprii (rezerve din reevaluare), conform principiului menţinerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit către acţionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat).

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS 18) precizează condiţiile care trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea veniturilor în Contul de profit şi pierdere. Astfel, veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute în momentul în care:

- se transferă către cumpărător principalele riscuri şi avantaje ce de-curg din proprietatea bunului;

- întreprinderea nu mai gestionează bunul respectiv sau nu mai deţine controlul asupra lui;

- mărimea venitului poate fi evaluată în mod rezonabil;- există probabilitatea ca tranzacţia să genereze beneficii economie

către întreprindere (există, spre exemplu, probabilitatea încasării unei creanţe sau a vânzării unui produs finit);

- tranzacţia respectivă are un cost pentru întreprindere care poate fi evaluat în mod rezonabil (beneficiile economice viitoare primite sau de primit privesc întreprinderea). Încasările care nu privesc între-prinderea (TVA, vânzările în mandat şi în consignaţie) nu reprezintă venituri, cu excepţia comisioanelor reţinute pentru aceste operaţiuni.

Tema II-2.4.Recunoaşterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unor active sau creşterii unor datorii, modificare care poate fi evaluată credibil.

Recunoaşterea cheltuielilor ale loc simultan (sau combinat) cu recunoaşterea diminuării activelor sau a creşterii datoriilor.

O cheltuială este recunoscută de Contul de profit şi pierdere atunci când apare o datorie, fără ca aceasta să dea naştere la un activ (constituirea de provizioane

56

pentru produsele vândute cu garanţie). De asemenea, o cheltuială este recunoscută imediat de Contul de profit şi pierdere atunci când o plată nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când avantajele economice viitoare nu mai corespund condiţiilor de recunoaştere în activul Bilanţului (constatarea deprecierii unor active).

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

BILANŢ

Recunoaşterea unei cheltuieli ⇐

⇒

1) se constată o datorie care nu dă naştere la un activ (sau nu este purtătoare de beneficii economice viitoare);

2) are loc o plată sau o altă diminuare de active (o reducere a beneficiilor economice viitoare).

Tema II-2.5.Influenţa tranzacţiilor si a operaţiunilor economice asupra poziţiei financiare şi a performanţelor intreprinderii şi reflectarea lor în bilanţ şi contul de rezultate

După o abordare tradiţională tranzacţiile şi evenimentele ce se întâlnesc în activitatea unităţilor patrimoniale sunt analizate pe baza egalităţii bilanţiere A = P.

Această abordare identifică patru tipuri de operaţiuni (22):I. Operaţii economice care generează modificări în structura activelor.II. Operaţii economice care generează modificări în structura pasivelor.III. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi

pasivelor în sensul creşterii.IV. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasi-

velor în sensul micşorării.Orice tranzacţie sau operaţiune care afectează un element oarecare al

bilanţului (active - A, datorii – D sau situaţia netă - Sn) sau a contului de profit si pierdere (venituri – V sau cheltuieli - Ch) este însoţită de o mişcare inversă care afectează alte elemente ale bilanţului, astfel încât ecuaţia A-(D + Sn)=0 să se verifice întotdeauna.

Dacă situaţia patrimoniului este tratată după schema unui bilanţ vertical, respectiv pe baza ecuaţiei Sn= A – D şi dacă se are în vedere faptul că în condiţiile contabilităţii cu două circuite (contabilitate financiară fiind separată de contabilitatea managerială sau de gestiune) veniturile şi cheltuielile nu mai sunt prezentate cu ajutorul bilanţului, ci prin intermediul contului de profit şi pierdere, atunci această abordare tradiţională conform căreia evenimentele şi tranzacţiile unei întreprinderi determină patru tipuri de modificări asupra patrimoniului devine insuficientă.

După cum s-a arătat, unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât elemente ale contului de profit şi pierdere cât şi elemente ale bilanţului. Veniturile şi cheltuielile determină o îmbogăţire sau o sărăcire a întreprinderii şi ca urmare ele sunt încorporate în rezultate, respectiv în situaţia netă. Rezultatele sunt calculate în contul de profit şi pierdere şi sunt încorporate implicit în bilanţ.

„Cadrul general” precizează că:

57

a. „Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile” (Cadrul general pct. 47).

b. „Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente” (Cadrul general pct.20).

În aceste condiţii, evenimentele şi tranzacţiile unei entităţi pot influenţa concomitent (sau după încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în rezultate) activele, datoriile şi situaţia netă. Ca urmare, se pot identifica nouă (32) tipuri de operaţiuni, astfel:32

A↑ D↓ Sn↓A↓ A↓ A↑ A↓ D↓ A↓ Sn↓D↑ D↑ A↑ D↑ D↓ A↑ Sn↓Sn↑ Sn↑ A↑ Sn↑ D↓ Sn↑ Sn↓

Liniile situaţiei tabelare anterior prezentate corespund unor mişcări care conduc la diminuarea activelor, creşterea datoriilor şi a situaţiei nete. Privite separat, aceste mişcări ar transforma ecuaţia implicită de bilanţ în inecuaţie negativă.

Coloanele corespund unor mişcări care conduc la sporirea activelor, diminuarea datoriilor şi a situaţiei nete. Privite separat aceste mişcări ar transforma ecuaţia implicită de bilanţ în inecuaţie pozitivă.

Dar liniile şi coloanele nu sunt privite separat, ci din intersecţia unei linii cu o coloană rezultă o anumită căsuţă care simbolizează o înregistrare elementară a unei operaţiuni, în virtutea principiului partidei duble.

Făcând legătura cu ceea ce arătam în unul din paragrafele anterioare ale prezentei lucrări, putem preciza că înregistrările elementare corespund mişcărilor cantitative şi calitative, simple sau complexe, care au loc în volumul şi structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor.

Pentru exemplificarea celor nouă tipuri de operaţiuni presupunem următorul bilanţ iniţial:

A Bilanţ iniţial P

A

Active imobilizateProduse finite Creanţe-clienţiCasaDisponibil la bancă

16.00010.0004.0002.0008.000

Capital socialRezerve

16.00012.000 Sn

Credite bancareDatorii faţă de furnizori

4.0008.000 D

TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

În decursul unei perioade au avut loc următoarele evenimente şi tranzacţii33

1. Se ridică de la bancă numerar, în sumă de 1.000 lei.Această operaţiune determină doar modificarea structurii activului, scăzând

disponibilităţile din contul de la bancă şi crescând cele din casierie. Postul de

bilanţ „Disponibil la bancă” se va diminua cu 1.000, iar postul „Casă” va spori cu

1.000.

32 Bernard Colasse, op. Cit. pag. 130-132.33 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Bazele contabilităţii, aplicaţii practice, Ed. Intercredo, 2001, pag 37-42.

58

În urma operaţiunii bilanţul se prezintă astfel:

A Bilanţ nr. 1 P

A


16.00010.0004.0003.0007.000


16.00012.000 Sn


4.0008.000 D


Relaţia de echilibru este următoarea:A – X + X = Sn + D

40.000 – 1.000 + 1.000 = 28.000 + 12.000

2. Se achită prin bancă datoria faţă de un furnizor, în sumă de 2.000 lei.Operaţiune determină modificarea volumului activelor şi al datoriilor. Astfel,

scad disponibilităţile băneşti de la bancă şi scad cu aceeaşi sumă şi datoriile faţă

de furnizor. Postul de bilanţ „Disponibil la bancă” se va diminua cu 2.000, sumă cu

care se va diminua şi postul „Datorii faţă de furnizori”, ca urmare a scăderii

obligaţiei faţă de aceştia.

În urma acestei operaţiuni bilanţul se modifică astfel:

A Bilanţ nr. 2 P

A


16.00010.0004.0003.5005.500


16.00012.000 Sn


4.0006.000 D


Relaţiile de echilibru se prezintă astfel:A – X = Sn + D – X

40.000 – 2.000 = 28.000 + 12.000 – 2.000

3. se achită comisioane bancare, în sumă de 200 lei.Cheltuiala cu comisioanele bancare este însoţită de o scădere a activelor sub

forma disponibilităţilor băneşti la bancă.Ştim că rezultatul se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli: R = V

– Ch. În această situaţie rezultatul, componentă a situaţiei nete, va fi o pierdere, prezentată cu semnul „-” în bilanţ

Se constată deci, o scădere a volumului activelor sub forma „Disponibilităţilor băneşti” şi o reducere corespunzătoare a situaţiei nete. Postul de bilanţ „Disponibil la bancă” se va diminua cu 200, în timp ce postul de bilanţ „Rezultat” apare cu semnul „-”, deci este o pierdere de 200.

59

În urma acestei operaţiuni bilanţul şi contul de rezultate se prezintă astfel:

A Bilanţ final P Ch Cont de rezultat V

A


16.00010.0004.0003.0004.800

Capital socialRezerveRezultat implicit (pierdere)

16.000 12.000

-200.000

Sn Cheltuieli cu comisioanele bancare 200


4.0006.000 D

Rezultat explicitPierdere 200


Relaţia de echilibru se prezintă astfel:A – X = Sn – X + D

38.000 – 200 = (28.000 – 200) + 1.000

4. Întreprinderea primeşte de la furnizor prime în valoare de 500 lei, care vor fi decontate ulterior.

Operaţiunea a determinat modificări în volumul activelor, ca urmare a creşterii

stocului de materii primul şi o creştere a pasivului sub forma creşterii datoriilor

faţă de furnizori. Astfel, postul de bilanţ „Materii prime” va spori cu 1.000 şi, de

asemenea, postul „Furnizori” va creşte cu aceeaşi sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:

A Bilanţ nr. 4 P

A

Active imobilizateMaterii primeProduse finite Creanţe-clienţiCasaDisponibil la bancă

16.0001.000

10.0004.0003.0004.800

Capital socialRezerve Rezultat implicit

16.00012.000

–200Sn


4.0007.000 D


Relaţia de echilibru se prezintă astfel:A + X = Sn + D + X

37.800+1.000 =27.800+(10.000+1.000)

5. Se perfectează un contract de împrumut cu banca din care se achită dato-riile faţă de un furnizor, în sumă de 2.000 lei

Operaţiunea a determinat modificări în structura pasivelor, a datoriilor

concretizate în creşterea datoriei faţă de bancă şi o scădere cu aceeaşi sumă a

datoriei faţă de furnizori. Postul de bilanţ „Împrumuturi bancare

va spori cu 2.000. iar rubrica „Datorii faţă de furnizori” se va reduce cu aceeaşi sumă.

Bilanţul în urma operaţiunii se prezintă astfel:

A Bilanţ nr. 5 P

A


16.0001.000

10.0004.0003.0004.800


16.00012.000

–200Sn


6.0005.000 D


Relaţia de echilibru este următoarea:A = Sn + D + X – X

38.800 = 27.800 + 11.000 + 2.000 – 2.000

60

6. Se primeşte factura aferentă consumului de energie electrică de la CONEL, în valoare de 800 lei. Cheltuiala cu energia însoţită de o creştere a datorie faţă de CONEL, furnizorul întreprinderii.

Operaţiunea a produs modificări numai în structura pasivelor sub forma scăderii

„Rezultatului”, componentă a „Situaţiei nete” şi creşterea „Datoriilor faţă de

furnizori ”, Componentă a „Datoriilor”. Cheltuielile sunt colectate (reflectate) în

contul de rezultate şi la sfârşitul lunii sunt încorporate în rezultate.

Postul de bilanţ „Datorii faţă de furnizori” va spori cu 800, intervenind şi o

reducere a postului „Rezultat” cu aceeaşi sumă.


A Bilanţ nr. 6 P Ch Cont de rezultat V

A


16.0001.000

10.0004.0003.0004.800


16.00012.000-1.000

Sn Cheltuieli cu energia 800


6.0005.800 D

Rezultat explicitPierdere 800

TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800.000

Relaţia de echilibru se prezintă astfel:A = (Sn – X) + (D + X)

38.800 = (27.800 – 800) + (11.000 + 800)

7. Se facturează unui terţ servicii de transport, în valoare de 1.200 lei.Operaţiunea a produs modificări atât în volumul activelor, sub forma sporirii

creanţelor faţă de clienţi, cât şi în volumul pasivelor sub forma sporirii

„Rezultatului”, implicit a „Situaţiei nete” ca urmare a generării unui venit.

Are loc creşterea valorii în postul de bilanţ „Creanţe clienţi” cu 1.200 şi conco-

mitent, în postul „Rezultat”, cu aceeaşi sumă.


A Bilanţ nr. 7 P Ch Cont de rezultat V

A


16.0001.000

10.0005.2003.0004.800


16.00012.000

+200

Sn Venituri din transporturi1.200


6.0005.800 D

Rezultat explicitProfit1.200


Relaţia de echilibru se prezintă astfel:A + X = Sn + X + D

38.800 + 1.200 = (2.700 + 1.200) + 11.800

8. Una din băncile de la care societatea a luat credit acceptă ca, în schimbul banilor pe care i-a împrumutat, 2.000 lei, să primească acţiuni.

Operaţiunea a produs o modificare a structurii pasivelor, sub forma sporirii

„Capitalului social”, componentă a „Situaţiei nete” şi o scădere a datoriilor, sub

forma „Creditelor bancare”.

Postul de bilanţ „Capital social” va creşte cu 2.000, iar postul „Credite bancare”

se va diminua ce aceeaşi sumă.

61


A Bilanţ nr. 8 P

A


16.0001.000

10.0005.8003.0004.800


18.00012.000

+200Sn


4.0004.800 D


Ecuaţia de echilibru este următoarea:A = Sn + X + D – X

40.000 = (28.000 + 2.000) + (10.000 – 2.000)

9. Se decide mărirea capitalului social pe seama rezervelor, cu 1.600 lei.Operaţiunea a condus la modificarea structurii pasivelor, sub forma

„Situaţiei nete”, în sensul creşterii capitalului social şi a diminuării

rezervelor. Postul de bilanţ „Capital social” va spori cu 1.600, în timp

ce postul „Rezerve” se va diminua ce aceeaşi sumă.


A Bilanţ nr. 9 P

A


16.0001.000

10.0005.8003.0004.800


19.60010.400

+200Sn


4.0005.800 D


Relaţia de echilibru este următoarea:A = Sn + X – X + D

40.000 = (30.200 + 1.600 – 1.600) – 5.800

În realitatea practică, o operaţiune poate da naştere unor înregistrări complexe format din două sau mai multe înregistrări elementare.

Sintetic, tabloul acestor modificări şi înregistrări succesive, în bilanţ şi contul de rezultat este următorul:

62

Nr.Crt.

EXPLICAŢII

Modificări în patrimoniu

Ecuaţia de echilibru bilanţier

Suma (x)

Modificări în bilanţ

Modificări în contul de profit şi pierdere

1. Ridicare numerar de la bancă

↓A↑A

––

A – X = Sn + D 1.000

2. Achitarea unei datorii faţă de furnizor

↓A↓D

––

A – X = Sn + (D – X)

2.000

3. Achitarea unor comisioane bancare

↓A↓Sn

–↑Ch

A – X = (Sn – X) + D

200

4. Achiziţia de materie primă

↑A↑D

––

A + X = Sn + (D + X)

1.000

5. Contractarea unui împrumut bancar pentru plata unui furnizor

↑D↓D

––

A = Sn + (D + X – X)

2.000

6. Consum de energie electrică

↑D↓Sn

–↑Ch

A = (Sn – X) + (D + X)

800

7. Prestarea unor servicii de transport

↑Sn↑A

–↑V

A + X = (Sn + X) + D

1.200

8. Mărirea capitalului social pe seama datoriilor

↑Sn↓D

––

A = (Sn + X) + (D – X)

2.000

9. Mărirea capitalului social pe seama rezervelor

↑Sn↓Sn

––

A = (Sn + X – X) + D

1.800

UNITATEA DE CURS II-3.Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor

patrimoniale cu ajutorul contului

Tema II-3.1.Necesitatea şi conţinutul economic al contului

Din paragraful precedent s-a constatat că Bilanţul nu poate prezenta la un moment dat decât existenţele active şi pasive, fără a putea reda cele două categorii de mişcări (creşteri şi micşorări) ale fiecărui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul perioadelor de gestiune, este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de timp mai mici chiar zilnic atât existenţele cât şi modificările elementelor patrimoniale.

De asemenea, întocmirea bilanţului după fiecare tranzacţie sau operaţie necesită un volum mare de muncă şi bilanţul obţinut întocmit nu furnizează decât informaţiile valorice, lipsind factorii de decizie de informaţii exprimate şi în alte etaloane de evidenţă. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilităţii care a fost conceput de către practica contabilă34 nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont.

Acest procedeu este conceput în aşa fel încât să preia existenţele active şi pasive din bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul

34 Michel Capron, în cartea Contabilitate în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, la pagina 28 precizează: Practica partidei duble apare cu mult înaintea primului tratat de literatură contabilă.

63

perioadei de gestiune înregistrează modificările suferite de elementul respectiv, urmând ca la finele perioadei să reflecte existenţele patrimoniale necesare întocmirii bilnţului final, pe baza relaţei matematice:

Existenţe iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţe finale

Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului şi pentru fiecare categorie de venituri şi cheltuieli astfel:

· conturi deschise pentru active:· conturi deschise pentru pasive, care la rândul lor pot fi detaliate în:

- conturi deschise pentru elementele situaţiei nete;

- conturi deschise pentru datorii.

la care se adaugă:· conturi deschise pentru cheltuieli;· conturi deschise pentru venituri;

Tema II-3.2.Elementele contului

În structura contului intră următoarele elemente:1. Titlul (denumirea şi simbolul) contului2. Explicaţia operaţiei de înregistrat3. Debitul şi creditul4. Soldul iniţial5. Rulajul contului6. Total sume7. Soldul final al contului

1. Denumirea şi simbolul contuluiDeschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de

venituri şi cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de conţinutul sau denumirea acestora. Exemplele în acest sens sunt multiple: pentru mărfuri, contul „Mărfuri”; pentru datoria faţă de furnizori, contul „Furnizori” etc. De obicei, denumirea contului este însoţită de simbolul contului.

2. Explicaţia operaţiei economice înregistrată în contÎnregistrarea operaţiilor în conturi este însoţită de explicaţiile aferente

acestora. Explicaţia poate fi una descriptivă sau contabilă.Explicaţia descriptivă constă în prezentarea pe scurt a operaţiei economice

care face obiectul înregistrării în cont, spre exemplu: „Ridicat numerar de la bancă”, „Dat în consum materii prime” etc.

Explicaţia contabilă constă în înscrierea simbolului contului corespondent în dreptul sumei înregistrate în cont (ştiut fiind faptul că orice înregistrare într-un cont determină înregistrări în cel puţin un alt cont).

64

3. Debitul şi creditulÎntr-unul din paragrafele următoare vom prezenta etimologia termenilor debit

şi credit. Anticipat, precizăm că cele două noţiuni desemnează partea stângă (debitul) şi partea dreaptă (creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt deschise. Conţinutul economic al celor două noţiuni este diferit, în funcţie de natura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul.

- În situaţia în care conturile sunt deschise pentru active, în debit se înscriu existenţele iniţiale şi sporirile iar în debit, micşorările de active.

- Dacă conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaţiei nete, în debit se înscriu micşorările iar în credit, existenţele iniţiale şi sporirile elementelor de situaţie netă sau a datoriilor.

- În cazul conturilor de venituri, în debit se consemnează încorporarea aces-tora la finele exerciţiului în contul de rezultat iar în credit, sporirile de venituri.

Merită subliniat faptul că, datorită preluării veniturilor şi a cheltuielilor în contul de rezultat la finele exerciţiului, conturile de venituri şi cheltuieli nu prezintă existenţe (soduri) finale, respectiv iniţiale.

Sub formă grafică, ultimele afirmaţii ar putea fi reprezentate astfel:

DEBIT/CREDIT

FELUL CONTURILORACTIVE SITUAŢIE

NETĂDATORII CHELTUIELI VENITURI

DEBIT existenţe iniţiale + sporiri

diminuări diminuări sporiri încorporare în rezultat

CREDIT diminunări existenţe iniţiale + sporiri

existenţe iniţiale + sporiri

încorporare în rezultat

Sporiri

4. Soldul iniţial al contuluiSoldurile iniţiale reprezintă existenţele finale din bilanţul exerciţiului precedent.

Aceste existenţe finale din exerciţiul anterior, constituie existenţe iniţiale, în virtutea principiului intangibilităţii bilanţului.

Cum pentru fiecare post din bilanţ se deschide cel puţin un cont, existenţele iniţiale din bilanţul iniţial, devin în conturi solduri iniţiale.

EXEMPLU: Considerăm că, în exerciţiul financiar precedent, singura operaţiune derulată de S.C. Rusold S.A a fost cea de constituie, în urma căreia s-au adus ca aport 60.000 lei, disponibil în cont şi 10.000 lei, disponibil în casierie.

Astfel, bilanţul final din exerciţiul precedent, care coincide cu bilanţul iniţial în exerciţiul curent, se prezintă în felul următor:

65

A Bilanţ final P

A

Disponibil în contDisponibil în casierie

60.00010.000

Capital subscris vărsat 70.000

SnD


D „Conturi la bănci în lei” C D „Capital subscris vărsat CSi 60.000 Si 70.000.

D „Casa” C D „Capital subscris vărsat CSi 10.000 Si 35.000.000

Notă: Din motive didactice, în acest capitol nu vom utiliza simbolul conturilor înainte de prezentarea planului de conturi.

5. Rulajul contuluiOperaţiunile economice, afectând elementele patrimoniale sau elementele con-

tului de rezultate sunt înscrise în conturi în ordinea producerii lor.Aşadar, totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de gestiune, atât în

debit cât şi în credit, formează rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor.Operaţiunile care conduc la creşterea activelor determină în conturile deschise

pentru active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determină rulaje creditoare.

Invers, operaţiunile care conduc la creşterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale situaţiei nete, determină în conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare şi rulaje debitoare, în cazul reducerii lor.

EXEMPLU: Pornind de la soldurile iniţiale din exemplul anterior, să considerăm că în cursul exerciţiului au loc următoarele operaţiuni:

1. În 02.01.20xx se ridică de la bancă suma de 20.000 lei

2. În 03.01.20xx se achiziţionează materii prime în valoare de 14.000 lei, achitarea contravalorii acestora făcându-se ulterior.

3. Se depune la bancă în 03.01.20xx, 6.000 lei din suma existentă la casierie.

4. În 15.12.20xx se plăteşte datoria faţă de furnizor, de 14.000.

În urma operaţiunii nr. 1 are loc pe de o parte scăderea activelor, sub forma scăderii disponibilităţilor din bancă, iar pe de altă parte, creşterea activelor, sub forma disponibilităţilor din casierie. Ca urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Casa în lei” şi în creditul contului „Conturi la bănci în lei” cu suma de 20.000 lei.

66

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:

„Conturi la bănci în lei”D C

„Casa în lei”D C

Si 30.000 Si 5.0001) 10.000 1) 10.000

^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 2 are loc pe de o parte creşterea activelor, sub forma creşterii stocului de mărfuri, respectiv creşterea pasivelor, sub forma creşterii datoriilor faţă de furnizorii de materii prime.

Ca urmare, Operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Materii prime” şi în creditul contului „Furnizori”, cu suma de 7.000 lei. Aceste conturi nu au solduri iniţial.

Grafic, operaţiunea poate fi redată astfel:

„Furnizori”D C

„Materii prime”D C

2) 14.000 2) 14.000^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 3 are loc pe de o parte o majorare a activelor, sub forma creşterii disponibilităţilor din contul de la bancă şi, pe de altă parte, o diminuare a activelor, sub forma scăderii disponibilităţilor din casierie.

Ca urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Conturi la bănci în lei” şi în creditul contului „Casa în lei” cu suma de 6.000 lei.



„Conturi la bănci în lei”D C

Si 10.000 3) 6.000 Si 60.000 1) 20.0001) 20.000 3) 6.000

^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 4 are loc pe de o parte o scădere a activelor, sub forma diminuării disponibilităţilor din casierie, iar pe de altă parte, o scădere a pasivelor, sub forma scăderii datoriilor faţă de furnizori.

Drept urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Furnizori şi în creditul Contului „Casa în lei”, cu suma de 14.000 lei.



„Furnizori”D C

Si 10.000 3) 6.000 2) 14.0001) 20.000 4) 14.000 4) 14.000

^ ^ ^

67

În urma ultimei operaţiuni, rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor reprezentate sunt:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Casa în lei” CSi 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000

4) 14.0003) 6.000 1) 20.000

Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000

D „Furnizori” C D „Materii prime” C4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000

Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0

D „Capital subscris vărsat” C Si 70.000

Rd 0 Rc 70.000

6. Total sumeTotalitatea sumelor înscrise în debitul unui cont sau în creditul său, urmare a

unor operaţiuni economice produse într-o perioadă de gestiune (rulajele debitoare şi creditoare), la care se adaugă existenţele iniţiale (soldurile iniţiale) reprezintă total sume debitoare sau creditoare.

- În cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile iniţiale debitoare, la care se adaugă rulajul debitor; total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare, deoarece conturile din această categorie prezintă numai soldul iniţial debitor.

- În cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situaţie netă, total sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoarece respectivele conturi nu prezintă decât sold iniţial creditor. Total sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare plus soldurile iniţiale creditoare.

EXEMPLU: Ţinând seama de exemplul prezentat la punctul 5, total sume (debitoare şi creditoare) sunt prezentate în cele ce urmează:


4) 14.0003) 6.000 1) 20.000

Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000

Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000


Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0

Tsd 14.000 Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0


Rd 0 Rc 70.000

Tsd 0 Tsc 70.000

7. Soldul final (existenţele finale)Existenţele la finele unei perioade de gestiune, în cazul unui element

patrimonial, se pot determina după relaţia:

68

Ef = Ei + I –Eunde:

Ef – reprezintă exitenţele finale;Ei – existenţele iniţiale;I – intrările sau creşterile;E – ieşirile sau reducerile.Această ecuaţie stă la baza determinării soldurilor finale debitoare sau credi-

toare ale conturilor:a. În cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi

numai debitor şi se determină după relaţia:Sdf = Sid + Rd – Rc

unde:Sfd – reprezintă soldul final debitor;Sid – soldul iniţial debitor;Rd – rulajul debitor;Rc – rulajul creditor.

Se observă că soldul iniţial debitor (Sid) la care se adaugă rulajul (Rd) nu reprezintă altceva decât total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aşadar relaţia precedentă devine:

Sfd = Tsd – Tscb. În cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaţie netă,

soldul final poate fi numai creditor şi se determină după relaţia:Sfc = Sic + Rc - Rd

unde: Sfc – reprezintă soldul final creditor Sic – soldul iniţial creditorRc – rulajul creditorRd - rulajul debitor

Se observă că soldul iniţial creditor (Sic) la care se adaugă rulajul creditor (Rc) coincide cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale debitoare, rulajul lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaţia de mai sus devine:

Sfc = Tsc – Tsd

EXEMPLU: Întorcându-ne la exemplul prezentat anterior, soldurile finale debitoare şi creditoare sunt următoarele:


4) 14.0003) 6.000 1) 20.000

Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000

Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000

Sfd 46.000 Sfd 10.000


Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0

Tsd 14.000. Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0

Sfc 0 Sfc 14.000


Rd 0 Rc 70.000

Tsd 0 Tsc 70.000

Sfc 70.000

69

Când un cont nu mai prezintă sold, spunem că s-a închis sau „s-a soldat”, ceea ce se simbolizează cu două linii oblice paralele care întretaie codiţa „T” –ului.

Elementele contului anterior prezentate şi situaţiile care intervin ar putea fi sintetizate astfel:

Elementele Conturi contuluideschise pentru

Soldiniţial

Rulaje Total sume Soldfinal

ACTIVE numai debitor debitoare şi creditoare

debitoare:Tsd = Sid + Rd

creditoare:Tsc = Rc

debitoare:Sfd = Tsd – Tsccreditoare:

Sfd = Sid + Rd – Rc

DATORII ŞI SITUAŢIA NETĂ

numai creditor debitoare şi creditoare

debitoare:Tsd = Rd

creditoare:Tsc = Sic +Rc

debitoare:Sfc = Tsc – Tsd

creditoare:Sfc = Sic + Rc – Rd

Pornind de la aceste solduri, bilanţul final, la sfârşitul anului la 31.12.20xx, se prezintă astfel:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Capital subscris vărsat” CSi 60.0003) 6.000

1) 20.000 Si 70.000

Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 0 Rc 70.000

Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 0 Tsc 70.000

Sfd 46.000 Sfc 70.000.

D „Materii prime” C D „Furnizori” C2) 14.000 4) 14.000 2) 14.000

Rd 14.000 Rc 0 Rd 14.000 Rc 14.000

Tsd 14.000 Tsc 0 Tsd 14.000 Tsc 14.000

Sfd 14.000

D „Casa în lei” CSi 10.000

1) 20.000 3) 6.000 4) 14.000

Rd 20.000 Rc 20.000

Tsd 30.000 Tsc 20.000

Sfd 10.000

A Bilanţ final P

A

Materii primeDisponibil în contDisponibil în casierie

14.0046.00010.000

Capital subscris vărsat 70.000

SnFurnizori 0

DTOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

70

Tema II-3.3.Forma grafică a contului

Sunt cunoscute două forme de prezentare a contului: forma grafică unilaterală şi forma grafică bilaterală.

a. Forma grafică bilaterală sau clasică a fost utilizată la începuturile partidei duble, mai exact DUBLEI ÎNREGISTRĂRI. Această formă cuprinde două părţi opuse, debit şi credit, alăturate ca prezentare grafică, care cuprind fiecare două categorii de date, generale şi specifice.

În cadrul datelor generale sunt incluse:- data la care a avut loc operaţiunea economică înregistrată în cont;

- documentul care stă la baza înregistrării operaţiunii în cont;

- descrierea operaţiunii înregistrate în cont.

Datele specifice se referă la elementele care caracterizează fiecare operaţiune.Formă grafică bilaterală se prezintă astfel:

DEBIT CREDITData Document Explicaţii Suma Data Document Explicaţii

Suma

Deşi forma grafică bilaterală nu se mai utilizează în practica contabilă, am dorit să o menţionăm pentru a arăta de unde a apărut forma grafică didactică întâlnită în toate manualele şi cursurile de contabilitate, şi anume sub forma literei „T”, astfel:

„Conturi la bănci în lei”Debit Credit

Aşa cum se poate observa, forma grafică bilaterală prezintă unele dezavantaje:- datele generale se repetă, ele existând şi în debitul şi în creditul contului

necesitând un efort mare din punct de vedere al suportului pa care se imprimă, cât şi al muncii depuse;

- nu prezintă soldul contului după fiecare operaţiune economică.

b. Urmare a acestor neajunsuri s-a recurs la o altă formă grafică a contului, cea unilaterală. Drept urmare, în cadrul acestei forme grafice datele generale sunt înscrise o singură dată, iar cele specifice sunt prezentate în două coloane distincte, la care s-a adăugat o coloană în care soldul este calculat după fiecare operaţiune, astfel:

Data

Document ExplicaţiiCont

corespondent

SumeSold

Debitoare Creditoare

71

Tema II-3.4.Regulile de funcţionare a conturilor

Fără a face o referire precisă la regulile de funcţionare a conturilor, acestea au fost aplicate în exemplul prezentat în paragraful anterior.

Am putut costata că fiecărui post de activ şi de pasiv din bilanţ îi corespunde un cont de activ, respectiv de pasiv (situaţie netă sau datorii). Existentele iniţiale ale elementelor din activul bilanţului de început se regăsesc ca solduri iniţiale în conturile de activ deschise. Existenţele iniţiale ale elementelor din pasivul bilanţului contabil se regăsesc ca solduri iniţiale în conturile de pasiv deschise.

a. Astfel, prima regulă parţială de funcţionare a conturilor ar putea fi enunţată: - conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu

existenţele iniţiale ale elementelor patrimoniale de activ din bilanţul de deschidere (iniţial);

- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale ale elementelor patrimoniale se pasiv din bilanţul de deschidere (iniţial).

Coloana conturilor în care s-a înscris soldul iniţial este cea în care

se înscriu şi creşterile elementului pentru care s-au deschis, fie ele

conturi de activ, fie de pasiv.

b. Putem, pe baza acestor elemente de argumentaţie să enunţăm a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor: - conturile de activ se debitează şi cu creşterile de active, ca urmare a

operaţiunilor economice care le-au generat; - conturile de pasiv se creditează şi cu creşterile elementelor de situaţie

netă şi datorii, ca urmare a operaţiunilor economice care le-au generat. În partea opusă celei în care sunt înscrise existenţele iniţiale şi

creşterile se vor înregistra micşorările elementelor patrimoniale, micşorări

care sunt rezultatul operaţiunilor economice.

c. Astfel, a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor poate fi enunţată astfel:- conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor de activ;- conturile de pasiv se debitează cu micşorările elementelor de pasiv.

Pornind de la relaţia Existenţe finale = Existenţe iniţiale +

Intrări - Ieşiri, la finele unei perioade de gestiune se calculează

soldul final al conturilor de activ, respectiv de situaţie netă şi datorii.

Conţinutul economic al acestor solduri este diferit, în funcţie de

natura elementului patrimonial pe care îl reflectă.

d. Astfel, a patra regulă de funcţionare a conturilor poate fi astfel enunţată:- conturile de activ prezintă la finele unei perioade de gestiune numai sold

final debitor, reprezentând existenţele active de care dispune între-prinderea la acea dată,

- conturile de pasiv (situaţie netă si datorii) prezintă la finele unei perioade de gestiune numai sold final creditor, reprezentând existenţele pasive de care dispune întreprinderea la un moment dat.

Unii autori merg până la a asimila conturile de cheltuieli celor de activ, respectiv conturile de venituri celor de pasiv.

72

Această teză poate fi combătută prin prisma argumentelor izvorâte din însăşi regulile parţiale de funcţionare a conturilor particularizate la conturile de venituri şi cheltuieli:

a. prima regulă de funcţionare a conturilor:- conturile de cheltuieli şi venituri nu prezintă sold iniţial.

Spre deosebire de acestea, conturile de activ şi de pasiv încep să

funcţioneze prin debitarea, respectiv creditarea cu existenţele iniţiale

de active sau pasive, după caz;

b. a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor este similară între active şi cheltuieli, respectiv între pasive şi venituri:- conturile de cheltuieli se debitează cu cheltuieli ocazionate de operaţiunile

economice;- conturile de venituri se creditează cu veniturile generate de operaţiunile

economice.c. a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor:

- conturile de cheltuieli se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;- conturile de venituri se debitează la încorporarea veniturilor în rezultat.

În timp ce conturile de activ se creditează cu micşorările de active,

creditarea conturilor de cheltuieli prin încorporarea cheltuielilor în

rezultat, la finele perioadei de gestiune, nu înseamnă o diminuare a

cheltuielilor. Invers, dacă conturile de pasiv se debitează cu

micşorările de pasive, debitarea conturilor de venituri prin

încorporarea veniturilor în rezultat, la finele unei perioade de

gestiune, nu înseamnă pentru venituri o diminuare a lor ce este o

operaţiune pur contabilă.

d. a patra regulă parţială de funcţionare a conturilor:- conturile de cheltuieli şi venituri nu au sold la finele unei perioade de

gestiune.Spre deosebire de acestea, conturile de activ şi de pasiv

prezintă sold final debitor, respectiv creditor, la finele perioadei de gestiune.

Aşadar putem susţine, în cel mai fericit caz, că parţial conturile de cheltuieli şi venituri funcţionează după regula conturilor de activ, respectiv de pasiv.

Dar care sunt aceste reguli? Regruparea regulilor parţiale de funcţionare a conturilor dă naştere regulilor generale de funcţionare a conturilor:REGULA CONTURILOR DE ACTIV:- încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de ac-

tive din bilanţul de deschidere (iniţial);- de asemenea, se mai debitează cu creşterile de active, urmare a operaţiunilor

economice;- se creditează cu micşorările de active generate de operaţiunile economice;- prezintă numai sold final debitor care este expresia existenţelor de active la finele

unei perioade de gestiune.

73

REGULA CONTURILOR DE PASIV:- încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale ale

elementelor de situaţie netă şi datorii din bilanţul de deschidere (iniţial);- de asemenea, se mai creditează şi cu creşterile elementelor de situaţie netă şi de

datorii determinate de operaţiunile economice;- se debitează cu micşorările elementelor de situaţie netă şi de datorii, generate de

operaţiunile economice;- prezintă numai sold final creditor care este expresia existenţelor de pasive (situ-

aţiei nete şi a datoriilor) la finele unei perioade de gestiune.REGULA CONTURILOR DE CHELTUIELI- nu prezintă sold iniţial;- încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu elementele de cheltuieli

ocazionate de operaţiunile economice.- se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;- nu prezintă sold final.

REGULA CONTURILOR DE VENITURI- nu prezintă sold iniţial;- încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu elementele de venituri

care sunt generate de operaţiunile economice;- se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;- nu prezintă sold final.

Regulile de funcţionare a conturilor, inclusiv particularizarea lor la conturile de venituri şi cheltuieli poate fi reprezentată:

Elemente de enunţ a regulilor de funcţionare

CONŢINUTUL CONTURILORACTIV SITUAŢIE NETĂ DATORII VENITURI CHELTUIELI

Sold iniţial debitor

existenţele iniţiale de active

× × ×

Sold iniţial creditor ×

existenţele iniţiale ale elementelor de situaţie netă

existenţele iniţiale ale elementelor de datorii

× ×

Se debiteazăcu sporirile elementelor de activ

diminuările elementelor de situaţie netă

reducerea datoriilor

încorporarea veniturilor în rezultat

sporirile de cheltuieli

Se crediteazădiminuările elementelor de activ

sporirile elementelor de situaţie netă

creşterea datoriilor

sporirile veniturilor

încorporarea cheltuielilor în rezultat

Sold final debitorexistenţele finale de active

× × × ×

Sold final creditor ×

existenţele finale ale elementelor de situaţie netă

existenţele finale ale elementelor de datorii

× ×

În afara majorităţii conturilor care respectă una din cele două reguli generale şi care se numesc conturi monofuncţionale există şi excepţii. Sunt conturile bifuncţionale care încep să funcţioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putând funcţiona atât ca şi cont de activ cât şi de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentând fie sold debitor, fie creditor.

74

Tema II-3.5.Corespondenţa conturilor

În urma dublei înregistrări se realizează o legătură între conturi, numită corespondenţa conturilor. Conturile între care se realizează această legătură sunt conturi corespondente.

Este ştiut ca principiul partide duble poate fi explicat, în ceea ce priveşte aplicarea sa la nivelul conturilor (dubla înregistrare), prin prisma a două abordări bazate pe:

- patrimoniu (stocuri);- fluxuri.În cele ce urmează ne vom limita la explicarea corespondenţei conturilor pe

baza concepţiei patrimoniale35.Fiecărui post din bilanţ îi corespunde un cont. Acest fapt este de natură să

faciliteze înţelegerea legăturii dintre cont şi bilanţ. Legătura este prezentă prin următoare reprezentare grafică:

A P

D Cc o n t u r i d e a c t i v

CDc o n t u r i d e p a s i v

C h e l t u i e l i V e n i t u r i

D C

c o n t u r i d ec h e l t u i e l i CD

c o n t u r i d ev e n i t u r i

( V – C )

B i l a n ţ C o n t d e p r o f i t ş i p i e r d e r e

Aşa cum precizăm intr-unul din subcapitolele anterioare, bilanţul corespunde „contabilităţii de situaţie”, iar contul, celei „de evoluţie”.

Pentru exemplificarea corespondenţei conturilor reluăm cele nouă tranzacţii şi operaţiuni din paragraful 1.6:

În urma Operaţiunii nr. 1 de ridicare de numerar de la bancă în patrimoniu are loc pe de o parte scăderea disponibilităţilor din contul bancar şi creşterea celor din casierie, deci modificare a structurii activelor.

Conturile corespondente prin care este surprinsă operaţiunea sunt:

- „Casa în lei”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o creştere a disponibilităţilor băneşti din casierie, contul se va debita cu 1.000.

- „Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o scădere a disponibilităţilor din bancă, contul se va credita cu aceeaşi sumă, 1.000.

35 Explicarea corespondenţei conturilor pe baza fluxurilor este prezentată în lucrarea Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001 pag. 230-235.

75

Transpusă în conturi, această operaţiune se prezintă astfel:

„Disponibil la bancă”D C

„Casa”D C

Si 8.000(1) 1.000 Si 2.000

(1) 1.000^

Rd ØTsd 8.000

Rc 1.000Tsc 1.000

Rd 1.000Tsd 3.000

Rc ØTsc Ø

Sfd 7.000 Sfd 3.000

Operaţiunea nr. 2 prin care se achită datoria faţă de un furnizor din disponibilul de la bancă, are drept rezultat scăderea disponibilului din cont şi a datoriei faţă de furnizor, deci o modificare în volumul activelor şi a pasivelor, în sensul scăderii lor.

Conturi corespondente aferente acestei operaţiuni sunt:

„Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o scădere a disponibilului la bancă, contul se va credita cu 2.000;

„Furnizori”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc o scădere a datoriei faţă de furnizor, contul se debita cu 2.000.

Transpusă în conturi, această operaţiune se prezintă astfel:


„Furnizori”D C

Si 7.000(2) 2.000 (2) 2.000 Si 8.000

^ ^ ^

Rd ØTsd 7.000

Rc 2.000Tsc 2.000

Rd 2.000Tsd 2.000

Rc ØTsc 8.000

Sfd 5.000 Sfc 6.000

Operaţiunea nr. 3, prin care se achită din disponibilităţile de la bancă comisionul pe care banca îl percepe pentru serviciile bancare, determină scăderea disponibilităţilor din contul bancar şi o scădere a situaţiei nete, ca urmare a ocazionării unei cheltuieli. Aşadar, operaţiunea produce modificări în volumul activelor şi al pasivelor, în sensul scăderii lor.

Conturile corespondente în care se transpune această operaţiune sunt:

- „Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi bă-neşti; după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o diminuare a dispo-nibilului de la bancă, contul se va credita cu 200;

- „Cheltuieli cu servicii bancare”, după conţinutul economic, cont de cheltuieli, funcţionând parţial după regula conturilor de activ. Ocazionându-se o chel-tuială, contul se va debita cu 200.

76

Are loc şi încorporarea acestor cheltuieli în rezultate, situaţia prezentându-se astfel:

D „Disponibil la bancă” C D „Profit şi pierdere” CSi 5.000

(3) 200.Cheltuieli cu serviciile

D bancare C

100

Rd ØTsd 5.000

Rc 200Tsc 200 (3) 200.

100

Sfd 4.800

LEGENDĂ:operaţiunea care se înregistrează în prezent;încorporarea veniturilor sau cheltuielilor în rezultate, la sfârşitul perioadei;alternative de înregistrare neadmise de principiile contabilităţii sau de reglementările legale.

Notă: Conturile de cheltuieli se închid prin creditare, în corespondenţă cu contul „Profit şi pierdere”, care este o componentă a „situaţiei nete”. Astfel, „situaţia netă” în urma operaţiunii nr. 3 va fi diminuată cu 200.

Contabilitatea trebuie să prezinte separat volumul cheltuielilor cu ajutorul „Contului de profit şi pierdere”, motiv pentru care aceste cheltuieli nu se înre-gistrează direct în debitul contului „Profit şi pierdere”.

În urma Operaţiei nr. 4, prin care întreprinderea achiziţionează materii prime în valoare de 1.000, are loc pe de o parte creşterea stocului de materii prime şi creşterea datoriei faţă de furnizori, pe de altă parte. Aşadar modificarea care este generată de această operaţiune are loc în volumul activelor şi al pasivelor, în sensul creşterii lor.

Conturile corespondente prin care este prezentată operaţiunea sunt:

- „Materii prime”, după conţinutul economic cont de stocuri; după funcţia con-tabilă, cont de activ. Având loc o creştere a stocului de materie primă, contul se va debita cu 1.000;

- „Furnizori” după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc o creştere a datoriei faţă de clienţi, contul se va credita cu 1.000.

Conturile corespondente şi legătura dintre ele, grafic se prezintă astfel:


„Materii prime”D C

Si 6.000 Si Ø(4) 1.000 (4) 1.000

^ ^

Rd ØTsd Ø

Rc 1.000 Tsc 7.000

Rd 1.000Tsd 1.000

Rc ØTsc Ø

Sfc 7.000 Sfd 1.000

Operaţiunea nr. 5 prin care întreprinderea ia un împrumut din care achită o datorie faţă de un furnizor, are drept consecinţă creşterea datoriei faţă de bancă şi scăderea datoriei faţă de furnizorul respectiv. Are loc deci, o modificarea a structurii pasivului („convertirea ”unei datorii în altă formă de datorie).

Conturile corespondente prin care este prezentată operaţiunea sunt:

- „Credite bancare”, după conţinutul economic cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc o creştere a împrumuturilor, contul se va credita cu 1.000;

77

- „Furnizori”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia conta-bilă, cont de pasiv. Având loc diminuarea datoriilor faţă de furnizor, contul se va debita cu 1.000.

Sub formă grafică corespondenţa conturilor care intervin în această operaţiune ar putea fi reprezentată astfel:

„Credite bancare”D C

„Furnizori”D C

Si 4.000 (5) 2.000 Si 7.000(4) 2.000

^ ^ ^

Rd ØTsd Ø

Rc 2.000 Tsc 6.000

Rd 2.000Tsd 2.000

Rc ØTsc 7.000

Sfc 6.000 Sfc 5.000

Operaţiunea nr. 6, prin care se înregistrează consumul de energie electrică, determină pe de o parte o cheltuială, iar pe de altă parte creşterea datoriilor faţă de furnizori, cu suma de 800. Este deci o modificare a structurii pasivului, în sensul creşterii datoriilor faţă de terţi şi a reducerii capitalurilor proprii (a situaţiei nete).

Conturile corespondente prin care operaţiunea este reflectată în contabilitate sunt:

- „Cheltuielile cu energia şi apa”, după conţinutul economic este cont de cheltuieli, funcţionând parţial după regula conturilor de activ. Având loc o creştere a cheltuielilor, contul se va debita cu 800. Se va credita ulterior (slodându-se) prin încorporarea cheltuielilor în rezultat.

- „Furnizori”, după conţinutul economic este cont de datorii, după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Astfel, se va credita cu 800, reprezentând datoria societăţii faţă de furnizorii de utilităţi.

Reprezentarea grafică a operaţiunii este următoarea:„Furnizori”

D C „Profit şi pierdere”

Si 5.000(6) 800

Cheltuieli cu serviciileD bancare C

800

Rd ØTsd Ø

Rc 800Tsc 5.800 (6) 800

800

Tsc 5.800


Operaţiunea nr. 7, prin care are loc facturarea unor servicii de transport, determină sporirea creanţelor faţă de clienţi şi o sporire a veniturilor, cu 600.

Aşadar, operaţiunea produce modificări în volumul activelor sub forma creşterii creanţelor faţă de clienţi şi în volumul pasivelor, sub forma creşterii situaţiei nete. Creşterea capitalurilor proprii s-ar putea reflecta direct în creditul „Contului de profit şi pierdere” (având loc o creştere a profitului) dar, aşa cum s-a arătat, contabilitatea trebuie să explice veniturile şi cheltuielile care determină rezultatul exerciţiului şi, ca urmare, trebuie să oglindească în mod distinct veniturile din serviciile de transporturi prestate.

Conturile corespondente sunt:

78

- „Clienţi”, după conţinutul economic este un cont de creanţe; după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o creştere a creanţei faţă de clienţi, contul se va debita cu 1.200;

- „Venituri din servicii prestate”, după conţinutul economic cont de venituri; după funcţia contabilă este cont care funcţionează parţial după regula conturilor de pasiv. Având loc o ocazionare a unui venit, contul se va credita cu 1.200. Acest cont se va solda la încorporarea veniturilor în rezultat, prin debitarea sa în corespondenţă cu creditul contului „Profit şi pierdere”.

Sub formă grafică operaţiunea s-ar putea reprezenta astfel:

D „Creanţe-clienţi” C

(7) 1.200Venituri din servicii

D prestate C

Si 2.000(7) 1.200

1.200(7) 1.200

Rd 1.200Tsd 3.200

Rc ØTsc Ø

Sfd 3.200


Operaţiunea nr. 8, prin care se convertesc datoriile faţă de bancă în acţiuni, determină scăderea datoriei faţă de bancă, care în schimbul banilor cu care a creditat întreprinderea va primi acţiuni. Se transformă (converteşte) astfel, o datorie într-o altă formă de datorie, dacă privim capitalul social în această accep-ţiune. Modificările care au loc în structura pasivelor sunt reprezentate de o creştere a situaţiei nete şi o modificare egală, dar de sens contrar, a datoriilor.

Conturile corespondente aferente operaţiunii sunt:

- „Capital social”, după conţinutul economic, cont de capitaluri proprii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc o creştere a capitalului, contul se va credita cu 2.000.

- „Credite bancare”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc o reducere a datoriei faţă de bancă, contul se va debita cu 2.000.

Sub formă grafică corespondentă celor două conturi ar putea fi prezentată:

„Capital social”D C

„Credite bancare”D C

Si 16.000 (8) 2.000 Si 6.000(8) 2.000

^ ^ ^

Rd ØTsd Ø

Rc 2.000 Tsc 18.000

Rd 2.000Tsd 2.000

Rc ØTsc 6.000

Sfc 18.000 Sfc 4.000

Operaţiunea nr. 9, prin care o parte a rezervelor se încorporează în capitalul social, determină pe de o parte creşterea capitalului social, iar pe de altă parte diminuarea rezervelor. Aşadar, operaţiunea produce modificări în structura situaţiei nete (a capitalurilor proprii).

79

Conturile corespondente în acest caz sunt:

- „Capital social”, după conţinutul economic, cont de capitaluri proprii; după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc creşterea capitalului social, contul se va credita cu 1.600.

- „Rezerve”, cont de capitaluri proprii după conţinutul economic şi cont de pasiv după funcţia contabilă. Având loc o scădere a rezervelor, componente ale capitalurilor proprii, contul se va debita cu 1.600.

Sub formă grafică, corespondenţa celor două conturi ar putea fi reprezentată astfel:

„Capital social”D C

„Rezerve”D C

Si 18.000 (9) 1.600 Si 12.000(9) 1.600

^ ^

Rd ØTsd Ø

Rc 1.600 Tsc 19.600

Rd 1.600Tsd 1.600

Rc ØTsc 12.000

Sfc 19.600 Sfc 10.400

Tema II-3.6.Analiza contabilă a operaţiunilor economice şi formula contabilă

Analiza contabilă este necesară în vederea stabilirii, în final, a formulei contabile. Aceasta presupune mai multe etape care trebuie parcurse:

1. Stabilirea naturii operaţiei economice.În acest sens este necesară o cunoaştere temeinică a specificului activităţii

întreprinderii. De asemenea, trebuie citit şi interpretat corect documentul justificativ care stă la baza operaţiunii.

EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi plătită ulterior, a unei cantităţi de stofă, în valoare de 2.000 lei este interpretată ca achiziţie de materii prime, dacă spre exemplu, societatea comercială este producătoare de confecţii.

2. Determinarea influenţei operaţiunii asupra patrimoniuluiEste etapa în care se stabileşte în care dintre cele nouă tipuri de modificări ale

patrimoniului se înscrie operaţiunea economică prin efectele sale. Se precizează şi sensul modificării, creştere sau micşorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaţiei nete şi/sau datoriilor, după caz, şi suma aferentă acestora.

EXEMPLU: Reluând datele din exemplul anterior, influenţa operaţiunii asupra patrimoniului poate fi reprezentată astfel:

Are loc creşterea activului sub forma creşterii de materii prime, respectiv creşterea pasivului(datoriilor) sub forma creşterii datoriilor faţă de furnizor.

3. Stabilirea conturilor corespondenteÎn această etapă se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element

patrimonial care a suferit modificări ca urmare a operaţiunii economice.

EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, conturile corespondente sunt: „Materii prime” şi „Furnizori”.

80

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilorConturile corespondente au fost deja stabilite. În etapa de faţă se particu-

larizează regulile generale de funcţionare a conturilor la conturile corespondente.

EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, contul „Materii prime” după conţinutul economic este un cont de stocuri, după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o creştere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul „Furnizori” după conţinutul economic este un cont de datorii, după funcţia contabilă, cont de pasiv. Având loc creşterea datoriilor faţă de furnizori, contul se va credita cu 2.000.

5. Întocmirea formulei contabileAnaliza contabilă se încheie cu întocmirea formulei contabile care sintetizează

toate elementele descrise anterior. Formula contabilă nu este altceva decât expresia egalităţii sumelor cu care se modifică elementele patrimoniale simbolizate prin conturi corespondente.

EXEMPLU: În acelaşi exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabilă este:

x„Materii prime” = „Furnizori” 2.000

x

Componentele formulei contabile sunt:- contul corespondent debitor care este scris în partea stânga a semnului egal

„=”;- contul corespondent creditor scris în partea dreaptă a semnului egal;- semnul egal „=” care decurge din dubla înregistrare, reprezentând egalitatea

valorică între sumele înscrise în conturile corespondente;- sumele care sunt înscrise în conturile corespondente. Sumele înscrise în

contul sau conturile debitoare trebuie să fie egale cu sumele înscrise în conturile sau contul creditor.

Există diverse forme de reprezentare a formulei contabile care vor fi prezentate pornind de la exemplul următor:

EXEMPLU: Societatea comercială „Formula 1” SA se aprovizionează de la un furnizor, cu cauciuc necesar fabricării pneurilor în valoare de 100.000 lei, plata urmând a se face la o dată ulterioară.

Formula contabilă ocazionată de această operaţiune poate fi astfel prezentată:


x

Remarcă: Este genul de formulă contabilă larg acceptată în lucrările de specialitate

Formula contabilă se mai poate scrie sub forma:

x„Materii prime” = „Furnizori” 100.000 100.000

x

sau

81

x100.000 „Materii prime” = „Furnizori” 100.000

x

sau

DEBIT „Materii prime”CREDIT „Furnizori

100.000100.000

Clasificarea formulelor contabile se face fie în funcţie de numărul de conturi corespondente, fie în funcţie de scopul pentru care se întocmesc.

· În funcţie de numărul de conturi corespondente, formulele contabile sunt: - formule contabile simple

- formule contabile complexe

- formule contabile compuse

1. Formulele contabile simple se întocmesc atunci când operaţia economică generează modificări nu numai în două elemente patrimoniale

EXEMPLU: SC PRIMA SA ridică de la bancă 14.000 pentru plata datoriei faţă de un furnizor, plată care va avea loc ulterior.

Fără a face analiza contabilă, formula contabilă este următoarea:

x„Casa în lei” = „Conturi la bănci în lei” 14.000

x

2. Formule contabile complexe. Se apelează la acestea ori de câte ori operaţiunile economice determină modificări în cel puţin trei elemente patrimoniale. Pe de o parte într-un element de activ sau de pasiv, pe de altă parte în cel puţin două de pasiv, respectiv de activ

Astfel, formulele contabile complexe sunt la rândul lor alcătuite:a. dintr-un singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare aflate

în corespondenţă.EXEMPLU: Societatea comercială „PARADIGMA” SRL, din numerarul existent în

casierie, 6.000 şi în bancă, 14.000 achită unui furnizor contravaloarea facturii privind serviciile care au fost prestate.

Formula contabilă complexă este următoarea:

x„Furnizori”

=%

„Conturi la bănci în lei”„Casa în lei”

20.000

14.0006.000

x

Remarcă: Simbolul % reprezintă cuvântul „următoarele”b. din două sau mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor aflate în

corespondenţă.

82

EXEMPLU: Societatea comercială „PARADIGMA” SRL din numerarul de care dispune în casierie achită o datorie faţă de furnizor de 10.000 lei şi depune, de asemenea la bancă 6.000 lei.

Formula contabilă complexă în acest caz este următoarea:

x%

„Furnizori”„Conturi la bănci în lei”

=„Casa în lei” !6.000

10.0006.000

x

3. Formulele contabile compuse presupun existenţa a cel puţin două sau mai multe conturi corespondente debitoare şi a două sau mai multe conturi corespondente creditoare. De menţionat este că acest gen de formule contabile nu sunt agreate de legislaţia şi practica din contabilitatea românească.

EXEMPLU: Societatea comercială „Formet” SA achiziţionează de la un producător de utilaje un strung în valoare de 300.000 lei şi piese de schimb pentru acesta în valoare de 20.000 lei, plata urmând a se face ulterior.

Formula contabilă este următoarea:

x%

„Imobilizari corporale”„Piese de schimb”

=%

„Furnizori de imobilizări”„Furnizori”

320.000

300.00020.000

x

· În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile sunt: - formule contabile întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de aplicare a planului

de conturi;

- formule contabile stornare (de corectare) în negru sau roşu.

a. Formulele contabile din prima categorie nu necesită explicaţii în plus, toate exemplele anterioare făcând parte din această categorie.

b. Aşa cum deja aminteam, formulele contabile de corectare se pot realiza fie în roşu, fie în negru.

b1. Formulele contabile de stornare în negruUneori, din diverse motive precum neatenţia sau necunoaşterea instrucţiunilor

de aplicare a planului de conturi, pentru unele operaţiuni economice se pot întocmi formule contabile neconforme cu realitatea. Cu alte cuvinte, se întocmesc formule contabile greşite. Aceste greşeli se corectează fie prin stornare în negru, fie în roşu.

Formulele stornate în negru constau în inversarea formulei contabile greşite şi întocmirea formulei contabile corecte.

În cadrul formulei contabile pot fi greşite fie denumirea conturilor cores-pondente, fie suma cu care acestea se debiteză, respectiv creditează. Pot să existe şi situaţii în care se greşesc atât conturile corespondente cât şi suma cu care acestea se creditează, respectiv debitează.

EXEMPLU: Contabila de la SC „BETA” SA îndrăgostită fiind, pentru achiziţia cu plata ulterioară a unei cantităţi de materii prime în valoare de 10.000, întocmeşte următoarea formulă contabilă greşită:

(1)

83

x“Imobilizari corporale” = „Furnizori” 10.000

x

Pentru corectarea acestei formule contabile trebuie parcurse mai multe etape:

- anularea formulei contabile greşite;- întocmirea formulei contabile corecte.Formula contabilă este greşit întocmită, în locul contului “Imobilizari corporale”

trebuind utilizat contul „Materii prime”.

(2) Stornarea făcându-se în negru, aceasta presupune mai întâi inversarea formulei contabile greşite:

x„Furnizori” = “Imobilizari corporale” 10.000

x

Practic, formula contabilă greşită a fost „anulată” de formula contabilă inversă ei.

(3) Apoi se întocmeşte formula contabilă corectă.


x

Grafic, în „T”-uri această filieră de înregistrări poate fi astfel reprezentată:

D „Furnizori” C D Mijloace fixe C D Materii prime C

(1)

10.000 10.00010.000 10.000

(2)

10.000 10.000(3)

Dacă nu s-ar fi greşit formula contabilă, nu s-ar fi recurs la stornarea în negru.

Grafic, formula contabilă corectă ar putea fi reprezentată:

D „Furnizori” C D „Materii prime” C

100.000 10.000

Comparând cele două situaţii se poate concluziona că:- rulajele contului „Furnizori” atât cel debitor, cât şi cel creditor, în cazul

corecturii prin stornare în negru, sunt denaturate. Astfel rulajul creditor este de 20.000 lei care ar putea fi interpretat ca fiind achitarea parţială a acestor datorii;

- apariţia contului “Imobilizari corporale”, prin rulajul său debitor, poate fin inter-pretată ca o achiziţie de mijloace fixe de 10.000 lei, iar prin rulajul său creditor ca o ieşire de imobilizari din patrimoniu de 10.000.

b2. Formule contabile de stornare în roşuÎn vederea înlăturării dezavantajelor mai sus precizate se recurge la stornare

în roşu. Semnificaţia expresiei „în roşu” este că sumele fie sunt înscrise în roşu, fie

84

în chenar. Roşul sau chenarul are semnificaţia semnului „-”, desemnând scăderea sumelor respective.

Acest mod de stornare presupune întocmirea, în vederea corecturii, a unei formule contabile greşite, identice cu cea iniţială cu deosebirea că sumele sunt scrise cu roşu sau în chenar.

EXEMPLU: În cazul stornării în roşu se parcurg două etape, şi anume:

- anularea (stornarea) formulei contabile greşite;- scrierea formulei contabile corecte;

(1) Formula contabilă greşită este:


x

(2) Stornarea (anularea) formulei contabile greşite se face deci întocmind formula contabilă greşită, dar cu sumele în roşu:


x

(3) Apoi se întocmeşte formula contabilă corectă:


x

Grafic, în conturi, formulele contabile se prezintă în felul următor:

D „Furnizori” C D Mijloace fixe C D Materii prime C (1)

10.000 10.000.10.000 10.000 10.000

(2)

10.000 10.000(3)

Aşadar, rulajele nu mai sunt denaturate nici în contul „Furnizori”, nici în contul “Imobilizari corporale”, neajunsurile formulei contabile de stornare în negru fiind înlăturate.

85

UNITATEA DE CURS II-4.Planul de conturi – codificarea şi clasificarea conturilor

Planul de conturi reprezintă lista conturilor clasate conform unei clasificări zecimale pe mai multe nivele.

Structura planului de conturi în funcţie de natura elementelor patrimoniale codificate cu ajutorul conturilor poate fi reprezentată în mod schematic astfel:

Clasa Conturile Natura conturilor Conţinutul conturilor

1. Capitaluri Resurse permanente ale întreprinderii

Capital, rezerve, împrumuturi pe termen lung

2. Imobilizări Bunuri de folosinţă îndelungată Imobilizări necorporale, corporale şi financiare

3. Stocuri Bunuri destinate revânzării şi prelucrării

Materii prime, produse finite, mărfuri etc.

4. Terţi Creanţe şi datorii Creanţe clienţi, datorii faţă de furnizori, stat etc.

5. Trezorerie Averea financiară şi trezoreria întreprinderii

Titluri de plasament, cecuri, disponibilităţi etc.

6. Cheltuieli Cheltuieli legate de activitatea întreprinderii

Cumpărări pentru revânzare, impozite, taxe, cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare

7. Venituri Venituri legate de activitatea întreprinderii

Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare

În afara acestor conturi, mai există şi cele de gestiune şi conturile în afara bilanţului, reprezentate de clasele 9 şi 8.

Tema II-4.1.Codificarea conturilor

Codificarea zecimală presupune existenţa mai multor niveluri de detaliere.

EXEMPLU: Detalierea pe nivele a imobilizărilor poate fi reprezentată astfel:

Clasa(cifră)

Grupe(două cifre)

Conturi sintetice de gradul I

(trei cifre)

Conturi sintetice de gradul 2(4 cifre)

2. IMOBILIZĂRI20 Imobilizări

necorporale

21 Imobilizări corporale

211 Terenuri

212 Construcţii

2111 Terenuri

2112 Amenajări de terenuri

În plus, conturile sintetice de gradul doi (cu patru cifre) pot fi detaliate în conturi analitice.

Tema II-4.2.Clasificarea conturilor

Conturile pot fi clasificate în funcţie de următoarele criterii:a. În funcţie de conţinutul economic, aceste sunt:

86

- conturi deschise pentru active;

- conturi deschise pentru pasive;

- conturi deschise pentru cheltuieli;

- conturi deschise pentru venituri;

- conturi în afara bilanţului;

- conturi de gestiune.

Deoarece, activul şi pasivul desemnează cele două laturi ale bilanţului, conturile aferente acestor, conturile deschise pentru active şi cele pentru pasive se mai numesc şi conturi bilanţiere. În schimb, conturile deschise pentru venituri şi cheltuieli se mai numesc şi conturi de rezultare, Aceasta deoarece veniturile şi cheltuielile stau la baza determinării rezultatelor.

b. După funcţia contabilă, conturile sunt:- conturi de activ, care reflectă mişcarea şi transformarea elementelor de activ ale

întreprinderii;

- conturi de pasiv, care reflectă mişcarea şi transformarea elementelor de pasiv

(situaţie netă şi datorii);

- conturi bifuncţionale, care pot funcţiona atât ca şi conturi de activ, cât şi de pasiv, pe

parcursul perioadei de gestiune. La finele perioadei însă, conturile bifuncţionale

prezintă fie sold debitor, fie creditor. Cu alte cuvinte, la finele exerciţiului orice cont

bifuncţional se prezintă fie ca un cont de activ, fie ca unul de pasiv.

c. În funcţie de gradul de detaliere, conturile sunt:- conturi sintetice – reflectă categorii omogene de elemente patrimoniale. Sunt

sintetice de gradul I sau gradul II. Dar nu toate conturile sintetice de gradul I se

detaliază în conturi sintetice de gradul II.

- conturi analitice – reprezintă detalierea unui cont sintetic, fie de gradul I sau II, în

funcţie de anumite caracteristici. Ele sunt facultative, motiv pentru care nu se

regăsesc în planul de conturi.

87

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu următoarele elemente: recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare; înţelegerea interrelaţionării dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere; înţelegerea mecanismului contului şi mai larg al partidei duble; codificarea conturilor şi clasificarea lor.


Tema nr. 1: Cunoscând următoarele existenţe iniţiale:– disponibil la bancă 20.000– capital subscris vărsat 50.000– disponibil în casierie 10.000– creanţe clienţi 30.000– datorii furnizori 10.000

Întocmiţi bilanţul iniţial

Tema nr. 2: Pe baza bilanţului întocmit la Tema nr. 1, deschideţi conturile cu soldurile iniţiale şi reflectaţi în evidenţa cronologică şi sistematică următoarele operaţiuni:

1° se încasează ½ din creanţe faţă de clienţi prin bancă;2° se achită datoria faţă de furnizori prin casierie;3° se ridică de la bancă numerar în sumă de 5.000

Întocmiţi bilanţul finalEfectuaţi analiza contabilă pentru operaţiunea 2.

Tema nr. 3: Efectuaţi stornarea în negru şi apoi în roşu pentru următoarea înregistrare:

x

„Furnizori” = „Casa în lei” 3.000

x

ştiind că în realitate furnizorul a fost achitat prin bancă.Explicaţi avantajele şi dezavantajele, dacă este cazul, pentru cele două

modalităţi de stornare.

Tema nr. 4: Precizaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă după ce în prealabil aţi găsit din planul de conturi, conturile corespunzătoare următoarelor elemente:

88

– rezerve legale– materiale auxiliare– datorii faţă de personal– mărfuri

BIBLIOGRAFIE






89

90

MODULUL IIIBALANŢA DE VERIFICARE


A) balanţa de verificare – ca tablou al tuturor conturilor utilizate de către o unitate patrimonială într-o perioadă de gestiune, şi corelaţiile dintre acestea;

B) evidenţa cronologică – reprezentată de „Registrul jurnal”;D) evidenţa sistematică – reprezentată de „Cartea Mare”;E) fişa de cont pentru operaţii diverse;F) fişa sintetică „cartea-mare şah”;

SCOPUL MODULULUI

înţelegerea modulului de întocmire a balanţei de verificare; înţelegerea rolului balanţelor de verificare; conştientizarea legăturii existente între evidenţa cronologică, evidenţa

sistematică şi balanţa de verificare.


prezentarea legăturii dintre evidenţa cronologică şi sistematică şi a ambelor cu balanţa de verificare prin aplicaţii practice;

prezentarea balanţelor de verificare tabelare prin aplicaţii practice; prezentarea balanţelor de verificare „şah” şi sublinierea atuurilor

acesteia; exemplificarea corelaţiilor posibile care se degajă din balanţa de

verificare.

91

UNITATEA DE CURS III-1.Noţiunea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare

Operaţiile economice care se realizează zi de zi într-o unitate patrimonială se înregistrează în conturi. În orice moment al activităţii economice, fiecare cont în parte pune în evidenţă situaţia elementelor patrimoniale: existenţele la începutul perioadei, creşterile, micşorările, totalul mişcărilor cumulate de la începutul anului, existenţele finale. Necesităţile de conducere, control şi analiză a activităţii unităţilor patrimoniale impun generalizarea şi prezentarea într-un tablou de ansamblu a întregii activităţi desfăşurate.

Metoda contabilităţii impune ca periodic şi în mod obligatoriu cu ocazia elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor făcute în contabilitate. Verificarea se referă atât la respectarea principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice, cât şi a calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.

Tema III-1.1. Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific al metodei contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente.

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi.

În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi structurale şi globale proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor. Aceste egalităţi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de „balanţă”

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi.

În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi structurale şi globale proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor. Aceste egalităţi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de „balanţă”.

Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o unitate patrimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul iniţial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor şi soldul final de la sfârşitul lunii pentru care se încheie balanţa respectivă.

Legea contabilităţii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 că „pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor se întocmeşte lunar balanţa de verificare”.

92

Tema III-1.2. Funcţiile balanţei de verificare rezultă din definiţia prezentată mai sus şi anume:

a) Funcţiile de verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi. Această funcţie constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin intermediul diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de verificare, precum şi prin intermediul unor corelaţii valorice stabilite cu ajutorul ei. Înregistrarea greşită a unor operaţii economice ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor determină inegalităţi între totalurile balanţei, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalităţi valorice sau a unor corelaţii constituie dovada existenţei unor erori, care trebuie să fie identificate şi corectate.

Deşi în condiţiile utilizării calculatoarelor electronice în munca de contabilitate creşte exactitatea calculelor, funcţia de control a balanţei de verificare se menţine, iar corelaţiile pe care se bazează servesc la prevederea unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automată a datelor.

b) Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţ. Balanţa de verificare concentrează informaţiile din toate conturile folosite în contabilitatea curentă a unităţii.

Această legătură se concretizează în faptul că datele din bilanţul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor, preluate din balanţa de verificare prelucrate şi grupate conform necesităţilor de întocmire a bilanţului. Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanţul anual, potrivit principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.

c) Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice. Această funcţie constă în întocmirea unor balanţe de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanţe se controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul sintetic şi conturile sale analitice.

d) Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor patrimoniale. Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate oferă conducerii unităţilor posibilitatea de a cunoaşte totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate etc.

Cuprinzând, centralizate, toate datele privitoare la existenţele şi mişcările elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice şi analitice, pe o anumită perioadă de timp, balanţa de verificare asigură compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul ei şi cu alte

93

perioade de gestiune expirate. Astfel se pot stabili schimbările produse în mărimea şi structura patrimoniului economic, eficienţa plasării resurselor etc.

e) Funcţia de analiză a activităţii economice. Balanţa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale. Această analiză are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanţului contabil, cu ajutorul balanţelor de verificare obţinându-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

UNITATEA DE CURS III-2.Clasificarea balanţelor de verificare

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii.a) După natura conturilor pe care le conţin pot fi balanţe de verificare ale

conturilor sintetice (generale) şi balanţe de verificare ale conturilor analitice.–Balanţele de verificare ale conturilor sintetice se întocmesc pe baza datelor preluate

din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosit în contabilitatea curentă a unei unităţi patrimoniale, într-o anumită perioadă de gestiune.

– Balanţele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc înaintea elaborării balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balanţele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice. Aceste balanţe se mai numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice, care este una singură pe întreprindere, numărul balanţelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au fost desfăşurate pe conturi analitice.

b) După numărul de egalităţi pe care le cuprind, balanţele de verificare ale conturilor sintetice pot fi: balanţe de verificare cu o egalitate, balanţe de verificare cu două egalităţi, balanţe de verificare cu trei egalităţi şi balanţe de verificare cu patru egalităţi. Ele pot fi întocmite într-o singură variantă sau în două variante.

Tema III-2.1.Balanţa de verificare cu o singură egalitate

Balanţa de verificare cu o singură egalitate se prezintă în două variante: fie ca balanţă a sumelor, fie ca balanţă a soldurilor. Ea cuprinde numai o singură egalitate:

Totalul sumelor debitoare(Σ Tsd)

=Totalul sumelor creditoare

(Σ Tsc)sau

Totalul soldurilor finaledebitoare totale

(Σ Sfd)=

Totalul soldurilor finalecreditoare totale

(Σ Sfc)

94

Tema III-2.2.Balanţa conturilor cu două egalităţi

Denumită şi balanţa sumelor şi a soldurilor rezultă din combinarea balanţelor sumelor cu balanţa soldurilor.

Ea cuprinde patru coloane, două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi două coloane pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare. Egalităţile ei sunt:

1. Totalul sumelor debitoare (Σ Tsd) = Totalul sumelor creditoare (Σ Tsc)

2.Totalul soldurilor finale

debitoare (Σ Sfd)=

Totalul soldurilor finalecreditoare (Σ Sfc)

Tema III-2.3.Balanţa de verificare cu trei egalităţi

Se caracterizează prin separarea soldurilor iniţiale de rulajele lunii curente. Ea se întocmeşte în două variante:

- balanţa tabelară- balanţa de verificare şahBalanţa de verificare cu trei egalităţi a fost concepută pentru sporirea

proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare cu una şi cu două egalităţi. Pe baza ei se pot stabili următoarele egalităţi:

1.Totalul soldurilor iniţiale

debitoare (Σ Sid)=

Totalul soldurilor iniţialecreditoare (Σ Sic)

2. Totalul rulajelor debitoare (Σ Rd) = Totalul rulajelor creditoare (Σ Rc)

3.Totalul soldurilor finale

debitoare (Σ Sfd)=

Totalul soldurilor finalecreditoare (Σ Sfc)

În plus, cu ajutorul acestei balanţe de verificare se poate stabili şi următoarea corelaţie: totalul rulajelor din balanţa de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din evidenţa cronologică (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le oferă balanţa de verificare cu trei egalităţi în formă tabelară, faţă de balanţa cu două egalităţi, ea prezintă şi următorul neajuns: deşi redă volumul valoric al activităţii desfăşurate într-o perioadă de gestiune, nu reflectă natura operaţiilor efectuate.

Pentru înlăturarea acestui neajuns se foloseşte balanţa de verificare cu trei egalităţi în forma şah. Aceasta permite şi redarea corespondenţei conturilor în care s-au înregistrat operaţiile economice în funcţie de conţinutul lor economic.

Balanţa de verificare şah se prezintă sub forma unei table de şah, întocmită după principiul matriceal. Cu ajutorul ei se obţin aceleaşi trei egalităţi, cu deosebirea că aceste egalităţi nu se mai obţin între totalurile coloanelor perechi, ci la întretăierea rândurilor cu coloanele, în care rulajele din perioada curentă se înscriu pe conturi corespondente.

95

Tema III-2.4.Balanţa de verificare cu patru egalităţi

Această balanţă reprezintă o combinare a balanţei de sume şi solduri cu balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale. De aceea ea mai poartă denumirea de balanţa de rulaje lunare cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obţin următoarele egalităţi:

1. Totalul sumelor debitoare din balanţa (perioada) precedentă (Σ Tsdp)

= Totalul sumelor creditoare din balanţa (perioada) precedentă (Σ Tscp)

2.Totalul rulajelor debitoare ale

lunii curente (Σ Rd)=

Totalul rulajelor creditoare alelunii curente (Σ Rc)

3. Totalul sumelor debitoare la data întocmirii balanţei (Σ Tsdf)

= Totalul sumelor creditoare la data întocmirii balanţei (Σ Tscf)

4. Totalul soldurilor finale debitoare (Σ Sfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (Σ Sfc)

Balanţa de verificare cu patru egalităţi se întocmeşte în două variante, care iau naştere din conţinutul diferit al primelor coloane, astfel.

a) în cazul lunii ianuarie, balanţa de verificare cu patru egalităţi cuprinde soldurile iniţiale debitoare şi creditoare, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare;

b) la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.

Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe de verificare, balanţa conturilor cu patru egalităţi are următorul neajuns şi anume, nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniţiale de la începutul anului. Înlăturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin întocmirea unei balanţe de verificare cu cinci egalităţi.

UNITATEA DE CURS III-3.Întocmirea balanţei de verificare

Balanţele de verificare se întocmesc lunar şi ori de câte ori este necesar, în scopul verificării exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi şi pentru întocmirea bilanţului contabil.

În vederea întocmirii balanţei de verificare se efectuează următoarele lucrări:

- se trec toate operaţiile din evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) în evidenţa sistematică (Registrul Cartea Mare), până la data când urmează şi se determină soldul lor;

- se transpun datele din conturi în formularul de balanţă de verificare;- se adună coloanele balanţei conturilor şi se verifică egalităţile dintre coloanele

perechi.

EXEMPLU: Vom arăta forma grafică a registrului jurnal pornind de la următoarele operaţiuni:

1) În 03.01.N se ridică de la bancă 6.250 lei.2) În 10.01.N se achită din numerarul din casierie datoria faţă de un furnizor, de

5.000.

96

3) În 17.01.N se primesc materii prime de la un furnizor în valoare de 1.000;4) În 20.01.N se achită datoria faţă de furnizor în sumă de 1.000 din disponibilul din

casierie.5) În 22.01.N se încasează prin bancă creanţa pe care societatea o are faţă de un

client, în sumă de 3.750.6) În 23.01.N restul de 250 se depune la bancă.

Aceste operaţiuni au avut loc pe parcursul lunii ianuarie din anul N, la începutul căruia bilanţul era următorul:

A Bilanţ iniţial P

A

Mijloace de transportMaterii primeCreanţe – clienţiDisponibil la bancă

25.000

6.2503.7506.250

Capital social 31.250 Sn

Furnizori 10.000

D


În Registrul Jurnal nu vor fi consemnate soldurile iniţiale ci numai operaţiunile expuse anterior, astfel:

Registrul JurnalNr.crt.

Dataînreg

Document(fel, nr., dată)

ExplicaţiiSimbol conturi Sume

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1. 03.01 Cec numerarRidicare numerar de la bancă 5311 5121 6.250 6.250

2. 10.01 ChitanţăAchitare datorie faţă de furnizor 401 5311 5.000 5.000

3. 17.01 FacturăRecepţia materiei prime 301 401 1.000 1.000

4. 20.01 ChitanţăAchitare datorie faţă de furnizor 401 5311 1.000 1.000

5. 22.01Extras de cont şi ordin de plată

Încasarea creanţei faţă de client 5121 411 3.750 3.750

6. 23.01 ChitanţăDepunere numerar la bancă 5121 5311 250 250

De reportat/Total: 17.250 17.250

Simplificând conturile, le-am reprezentat sub formă de „T-uri”. Fiecare din aceste „T-uri” nu reprezintă altceva decât o „Fişă de cont pentru operaţii diverse”. Dacă în registrul jurnal operaţiunile sunt consemnate numai în funcţie de momentul producerii lor, în „T-uri” (fişa contului) sunt regrupate pe naturi de operaţiuni, de asemenea în ordine cronologică. Fişele conurilor pentru toate conturile „sistematizează” deci operaţiunile, ele formând împreună „evidenţa sistematică”.

EXEMPLU: Vom arăta un model de evidenţă sistematică prin fişele tuturor conturilor existente în bilanţul iniţial prezentat anterior şi care intervin în operaţiunile lunii ianuarie anul N:

97

„Fişa de cont pentru operaţii diverse” pentru disponibilul din casierie, 5311 este următoarea:

FIŞA DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE SIMBOL CONT5121

Pag.Contul „Conturi la bănci în lei”

DataDocumentul

Felul, nr.Explicaţii

Simbol contcorespondent

DEBIT CREDIT D/C Sold

01.01 Inventar Sold iniţial D 6.250

03.01 CEC numerar Ridicare numerar 5311 6.250 D 0

22.01 Ordin plată Încasare creanţă de la client 411 3.750 D 3.750

23.01 Chitanţă Depunere numerar 5311 250 D 4.000

Rulaj 4.000 6.250 D 4.000

Total sume 10.250 6.250 D 4.000

Aşadar, rulajul debitor (Rd) şi creditor (Rc) în cazul contului 5121 „Disponibil la bancă în lei” este 4.000 cel debitor, respectiv 6.250 cel creditor. Total sume sunt: Tsd = 10.250, respectiv Tsc = 6.250. Ştiind că soldul iniţial debitor (Sid) a fost 6.250, se poate determina soldul final debitor care este 4.000. Relaţia Sfd = Sid + Rd – Rc este verificată 4.000 = 6.250 + 4.000 – 6.250, respectiv Sfd = Tsd – Tsc, 4.000 = 10.250 – 6.250.

Pentru contul 401 „Furnizori” „Fişa de cont pentru operaţii diverse” este următoarea:FIŞA DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE SIMBOL CONT

401Pag.

Contul „Furnizori”

DataDocumentul




01.01 Sold iniţial C 10.000

10.01 Chitanţă Achitare datorie la furnizor 5311 5.000. C 5.000

17.01 Factură Recepţionat materii prime 301 1.000 C 6.000

20.01 Chitanţă Achitare datorie la furnizor 5311 1.000 C 5.000

Rulaj 6.000. 1.000 C 5.000

Total sume 6.000 11.000 C 5.000

Aşadar, soldul iniţial creditor (Sic) este 10.000, iar rulajele sunt: 6.000 cel debitor (Rd), respectiv 1.000 cel creditor (Rc). Total sume sunt 6.000 Tsd, respectiv 11.000 Tsc, Soldul final creditor (Sfc) este 5.000.

Relaţia Sfd = Sid + Rc – Rd este verificată 5.000 = 10.000 + 1.000 – 6.000, respectiv Sfd = Tsd – Tsc, 5.000 = 11.000 – 6.000.

Pentru contul 301 „Materii prime” „Fişa de cont pentru operaţii diverse” este următoarea:

FIŞA DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE SIMBOL CONT301

Pag.Contul „Materii prime”

DataDocumentul




01.01 Inventar Sold iniţial D 6.250

17.01 Factură Aprovizionare de la furnizor 401 1.000. D 7.250

Rulaj 1.000 0 D 7.250

Total sume 7.250. 0 D 7.250

Aşadar, soldul iniţial debitor (Sid) este 6.250, rulajele sunt: debitor (Rd) 1.000, iar creditor (Rc) 0, total sume debitoare (Tsd) 7.250, respectiv total sume creditoare (Tsc) 0. Soldul final debitor este 7.250.

Relaţia Sfd = Sid + Rd – Rc este verificată 7.250 = 6.250 + 1.000 – 0, respectiv Sfd = Tsd – Tsc, 7.250 = 7.250 – 0.

98

Pentru contul 411 „Clienţi” „Fişa de cont pentru operaţii diverse” este următoarea:FIŞA DE CONT PENTRU OPERAŢII DIVERSE SIMBOL CONT

411Pag.

Contul „Clienţi”

DataDocumentul




01.01 Sold iniţial D 3.750

10.01 Ordin plată Încasare creanţă de la client 5121 3.750 D 0

Rulaj 0 3.750. D 0

Total sume 3.750 3.750 D 0

Aşadar, soldul iniţial debitor (Sid) este 3.750, rulajele sunt: debitor (Rd) 0, iar creditor (Rc) 3.750, total sume debitoare (Tsd) 3.750, respectiv total sume creditoare (Tsc) 3.750. Soldul final este 0.

Relaţia Sfd = Sid + Rd – Rc este verificată 0 = 3.750+ 0 – 3.750, respectiv Sfd = Tsd – Tsc, 0 = 3.750– 3.750.Celelalte poziţii din bilanţul iniţial care nu suportă nici o modificare în luna ianuarie rămân acelaşi în bilanţul final al lunii. Altfel spus, conturile care surprind evoluţia acestor elemente nu prezintă rulaj în luna ianuarie. Este cazul conturilor 101 „Capital social” şi 2133 „Mijloace de transport”.

Tema III-3.1.

Balanţele de verificare tabelare. Pentru întocmirea lor trebuie parcurse urmă-toarele etape:

1) consemnarea tuturor operaţiunilor în Registrul jurnal;2) determinarea soldurilor conturilor;3) preluarea elementelor contului în balanţa de verificare;4) totalizarea sumelor de pe coloanele perechi şi verificarea egalităţilor.

EXEMPLU: Plecând de la exemplul practic anterior, în forma tabelară balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi este următoarea:

Sim-bolcont

Denumire contSolduri iniţiale Rulaje curente Total sume Solduri finale

D C D C D C D C1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

101 Capital social 31.250 31.250 31.250

2133 Mijloace de transport 25.000 25.000 25.000

301 Materii prime 6.250 1.000 7.250 7.250

401 Furnizori 10.000 6.000 1.000 6.000 11.000 5.000

411 Clienţi 3.750 3.750 3.750 3.750

5121 Conturi la bănci în lei 6.250 4.000 6.250 10.250 6.250 4.000

5311 Casa în lei 6.250 6.250 6.250 6.250

TOTAL 41.250 41.250 17.250 17.250 58.50 58.500 36.250 36.250

Pe baza acestei balanţe de verificare se verifică cele patru egalităţi şi în plus, relaţia:

Si R Ts+ =∑ ∑ ∑ (41.250 + 17.250 = 58.500)

Tema III-3.2.Balanţele de verificare şah. La baza întocmirii lor stau fişele sintetice „cartea mare (şah)” care sunt centralizate lunar în Registrul „Cartea mare”.

Fişele sintetice „Cartea mare (şah)” se deschid separat pentru debitul, res-pectiv creditul fiecărui cont.

99

EXEMPLU: În condiţiile aplicaţiei practice enunţate la începutul acestui capitol, fişele sintetice „cartea mare (şah)” pentru debitul conturilor sunt următoarele:

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul contului 101 „Capital social”Denumirea contului

„Capital social”

Simbolcont101

Debit

CreditPagina

Nr. dinregistruljurnal

Dataoperaţiei

SumaCONTURI CORESPONDENTE

cont...... cont...... cont...... cont...... cont...... cont......

Si 01.01 31.250

Total RC 0

Se observă că în creditul 101 „Capital social” nu există alte sume în afară de soldul iniţial creditor de 31.250. Prin urmare, nu există nici un cont corespondent debitor.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul 401 „Furnizori”Denumirea contului

„Furnizori”

Simbolcont401

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei


cont 301 cont...... cont...... cont...... cont...... cont......

Si 01.01 10.000

3 17.01 1.000 1.000

Total RC 1.000 1.000

Creditul contului 401 „Furnizori”, pe lângă soldul iniţial, conţine rulaj de 1.000.000 în corespondenţă cu debitul contului 300 „Materii prime”, reprezentând o creştere a datoriei faţă de furnizorul de materii prime.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul contului 411 „Clienţi”Denumirea contului

„Clienţi”

Simbolcont411

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



5 22.01 3.750 3.750

Total RC 3.750 3.750

Creditul contului 411 „Clienţi” prezintă un rulaj de 3.750 în corespondenţă cu debitul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”, reprezentând scăderea creanţei unităţii faţă de clienţi.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”

Denumirea contului

„Conturi la bănci în lei”

Simbolcont5121

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



1 05.01.N 6.250 6.250

Total RC 6.250 6.250

100

Creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” prezintă un rulaj de 6.250 în corespondenţă cu debitul contului 5311 „Casa în lei”, reprezentând numerarul ridicat din bancă.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul contului 5311 „Casa în lei”Denumirea contului

„Casa în lei”

Simbolcont5311

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei


cont 401 cont 5121 cont...... cont...... cont...... cont......

2 10.01 5.000 5.000.

4 20.01 1.000 1.000

6 23.01 250 250

Total RC 6.250 6.000 250

Creditul contului 5311 „Casa în lei” prezintă un rulaj de 6.250, din care 6.000.000 în corespondenţă cu debitul contului 401 „Furnizori”, reprezentând scăderea unor datorii către furnizori şi 250 în corespondenţă cu debitul contului 5121 „conturi la bănci în lei”, reprezentând depunerea de numerar la bancă.

Prezentarea fişelor sintetice „cartea mare (şah)” pentru creditul conturilor 301 „Materii prime” şi 2133 “Imobilizari corporale”, fiind conturi de activ, reprezentând prin urmare sold iniţial debitor şi, în plus, neavând rulaj creditor, o considerăm inutilă.

EXEMPLU: În acelaşi exemplu, de la începutul acestui capitol, fişele sintetice „cartea mare (şah)” pentru debitul conturilor sunt următoarele:

101

Fişă sintetică „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 2133 “Imobilizari corporale”Denumirea contului

“Imobilizari corporale”

Simbolcont212

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



Si 01.01 25.000

Total RD 0

În debitul contului 2133 „Mijloace de transport” nu există alte sume în afară de soldul iniţial debitor de 25.000, neexistând nici un cont corespondent creditor.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 301 „Materii prime”Denumirea contului

„Materii prime”

Simbolcont301

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



Si 01.01 6.250

3 17.01 1.000 1.000

Total RD 1.000 1.000

Debitul contului 301 „Materii prime”, pe lângă soldul iniţial debitor de 6.250 conţine şi un rulaj debitor de 1.000 în corespondenţă cu creditul contului 401 „Furnizori”, reprezentând creşterea stocului de materii prime.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 401 „Furnizori”Denumirea contului

„Furnizori”

Simbolcont401

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



2 10.01 5.000 5.000

4 20.01 1.000 1.000

Total RD 6.000 6.000

Debitul contului 401 „Furnizori” conţine un rulaj de 6.000 în corespondenţă cu creditul contului 5311 „Casa în lei”, reprezentând scăderea obligaţiei unităţii faţă de furnizor ca urmare a achitării unei părţi a acesteia.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 411 „Clienţi”Denumirea contului

„Clienţi”

Simbolcont411

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



Si 01.01 3.750

Total RD 0

Debitul contului 411 „Clienţi” nu mai conţine alte sume în afară de soldul iniţial, neavând loc vreo creştere ulterioară a creanţelor faţă de clienţi.

102

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”Denumirea contului

„Conturi la bănci în lei”

Simbolcont5121

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei


cont 411 cont 5311 cont...... cont...... cont...... cont......

Si 01.01 6.250

5 22.01 3.750 3.750

6 23.01 250 250

Total RD 4.000 3.750 250

Debitul contului 5121 „Conturi de bănci în lei” conţine, pe lângă soldul iniţial debitor de 6.250, un rulaj debitor de 4.000 reprezentând încasarea unei creanţe de 3.750 de la un client în corespondenţă rulajul creditor al contului 411 „Clienţi” şi o depunere de 250 în corespondenţă cu creditul contului 5311 „Casa în lei”.

Fişa sintetică „cartea mare (şah)” pentru creditul contului 5311 „Casa în lei”Denumirea contului

„Casa în lei”

Simbolcont5311

Debit

CreditPagina


Dataoperaţiei



1 03.01 6.250 6.250

Total RD 6.250 6.250

Debitul contului 5311 „Casa în lei” prezintă un rulaj de 6.250, în corespondenţă cu creditul contului 5121 „Conturi la bănci în lei”, reprezentând numerarul ridicat de la bancă şi depus în casierie.

Prezentarea fişei sintetice „cartea mare (şah)” pentru debitul contului 101 „Capital social” o considerăm inutilă, întrucât în debitul acestui cont nu este consemnată nici o sumă în corespondenţă cu creditul altor conturi.

103

Pe baza fişelor sintetice „cartea mare (şah)” ale debitului şi creditului conturilor, Registrul „Cartea mare (ŞAH)” se prezintă astfel:

CONTUL 101 „Capital social”

LunileCONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE

Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

La 1 ianuarie (anul) N

debitor creditor31.250

Ianuarie – – – – – – – 31.250

CONTUL 2133 „Mijloace de transport”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor25.000

creditor

Ianuarie – – – – – – 25.000 –

CONTUL 301 „Materii prime”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont 401jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor6.250

creditor

Ianuarie 1.000 – – – 1.000 – 7.250 –

CONTUL 401 „Furnizori”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont 5311jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor creditor10.000

Ianuarie 6.000 – – – 6.000 1.000 – 5.000

CONTUL 411 „Clienţi”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor3.750

creditor

Ianuarie – – – – – 3.750 – –

CONTUL 5121 „Conturi la bănci în lei”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont 411jurnal...

cont 5311jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor6.250

creditor

Ianuarie 3.750 250 – – 4.000 6.250 4.000 –

CONTUL 5311 „Casa în lei”


Total rulajdebitor

Total rulajcreditor

SOLD

cont 5121jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...

cont....jurnal...


debitor–

creditor

Ianuarie 6.250 – – – 6.250 6.250 – –

Registrul „Cartea mare (Şah)” reprezintă o „asamblare” a fişelor sintetice „cartea mare (Şah)” a debitului şi creditului fiecărui cont, oferind informaţii sintetizate la nivelul unei luni de activitate.

104

Pornind de la fişele sintetice „cartea mare (Şah)” atât a debitului, cât şi a creditului conturilor sau de la Registrul „Cartea mare (Şah)” se poate întocmi Balanţa de verificare Şah, prezentată în cele ce urmează:

CD

Sid 101 2133 300 401 411 5121 5311 Rd Sfc

Sic 41.250 10.000 31.250

101

2133 25.000

300 6.250 1.000 1.000 5.000

401 6.000 6.000

411 3.750

5121 6.750 3.750 250 4.000

5311 6.250 6.250

Rc 1.000 3.750 6.250 6.250 17.250

Sfd 25.000 7.250 4.000 36.250

Acest tip de balanţă are avantajul că prezintă rulajele conturilor detaliate pentru fiecare cont corespondent. Balanţa de verificare are proprietăţi aritmetice simple, sumele care formează rulajul debitor al conturilor sunt egale cu cele care reprezintă rulajul creditor, iar soldurile finale debitoare sunt egale cu soldurile finale creditoare.

Astfel, balanţa este un instrument de control care permite contabilului să se asigure că unui debit înregistrat îi corespunde un credit de aceeaşi mărime.

Ea permite, de asemenea, obţinerea sumelor cumulate ale fiecărui cont la un moment dat şi stabilirea contului de rezultat şi al bilanţului.

105

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu următoarele aspecte: evidenţa cronologică şi sistematică şi legătura lor cu balanţa de

verificare; balanţele de verificare, formele şi rolul lor; corelaţiile care rezultă din balanţele de verificare.


Tema nr. 1: Pentru fiecare aplicaţie practică din cadrul Modulului 3, întocmiţi balanţa de verificare tabelară cu patru serii de egalităţi.

Tema nr. 2: Pentru fiecare aplicaţie practică din cadrul Modulului 3, întocmiţi balanţa de verificare „şah”.

Tema nr. 3: Alegeţi afirmaţiile adevărate argumentând fiecare răspuns:

a) Balanţele de verificare se întocmesc pe baza datelor din bilanţul final.b) Bilanţul se întocmeşte pe baza datelor din balanţa de

verificare.c) Balanţa centralizează datele din evidenţa sistematică.

BIBLIOGRAFIE






106

Documents

Bazele Contabilitatii Cluj