BAZELE CONTABILITII

3

Bazele Contabilitii

Introducere

Aceast lucrare prezint elementele de baz ale contabilitii i principalele noiuni

teoretice aferente acestei tiine economice. Sunt prezentate totodat aspecte legislative i de reglementare importante din domeniul contabilitii. Capitolele crii acoper aspecte precum noiunea de cont, formula contabil, patrimoniul i elementele de patrimoniu, documentele contabile, amd.

Lucrarea se adreseaz cu predilecie studenilor facultilor economice, ca sprijin pentru

studierea i nelegerea domeniului contabilitii, dar i managerilor, practicienilor, antreprenorilor i altor persoane interesate de nelegerea situaiilor financiare ale unei societi comerciale, i a informaiilor economice i financiare, n general.

Cunoaterea i nelegerea fundamentelor generale ale contabilitii, a conceptelor,

principiilor, procedeelor specifice contabilitii, reprezint pai necesari n crearea unei gndiri economice i a unui comportament economic, att de necesare deopotriv managerilor i antreprenorilor n economia de astzi. Mai mult dect att, extragerea i interpretarea informaiilor contabile i financiare disponibile prin documentele contabile i situaiile financiare contribuie n mod esenial la succesul ntreprinderilor, acestea aflndu-se la baza deciziilor economice.

Autorul

4

Bazele Contabilitii

Cuprins

Capitolul 1. Obiectul i metoda contabilitii..5 1.1 Definiia contabilitii....5 1.2. Metoda contabilitii....7 1.3. Caracteristicile informaiei contabile. Utilizatorii informaiei contabile...............8 1.4. Principiile contabile generale..11 1.5. Normalizarea contabilitatii i sursele de drept contabil...14 1.6. Patrimoniul societilor comerciale.. 19 Capitolul 2. Contul. Noiune i funcii. 22 2.1. Definiia contului. 22 2.2. Componentele contului22 2.3. Regulile de functionare a conturilor. 24 2.4. Dubla nregistrare. Formulele contabile i tipurile acestora.25 2.5. Clasificarea conturilor. 27 2.6. Planul de conturi 28 Capitolul 3. Documentele justificative i contabile..30 3.1. Definiia documentelor contabile...................30 3.2. Registrele de contabilitate31 3.3. Descrierea i modul de circulatie a documentelor justificative i contabile.35 3.4. Balana de verificare.47 Capitolul 4. Documentele contabile de sintez i raportare...49 4.1. Bilanul contabil ..50 4.2. Contul de rezultate financiare 58 4.3. Situaiile financiare anuale i situaiile financiare anuale simplificate..61 4.4. Controlul intern, auditul i guvernana corporativ 64 Capitolul 5. Managementul financiar al societilor comerciale68 5.1. Obiectivele managementului financiar...68 5.2. Analiza ratelor financiare.69 Capitolul 6. Modaliti de plat i operaiuni bancare. 74 Anexe... 85 Bibliografie.149

5

Bazele Contabilitii

Capitolul 1 Obiectul i metoda contabilitii

1.1 Definiia contabilitii

Contabilitatea se ocup cu "msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul

activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice", n care scop "trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori" .1

Contabilitatea s-a nscut i s-a dezvoltat odat cu economia, n timp perfecionndu-se, de asemenea, i arta inerii socotelilor. Un punct de referin l reprezint modelul matematic elaborat de Luca Pacioli, dup care contabilitatea a devenit de nenlocuit, deopotriv o tiin i o art n urmrirea existenei i micrii capitalurilor i utilitilor, al stabilirii rezultatelor activitii i plasrii lor. 2

Contabilitatea poate fi definit pe trei coordonate: a) obiectul - contabilitatea este o ramur a tiinelor sociale care asigur nregistrarea

metodic i ordonat a tuturor operaiilor privind micrile de valori, de drepturi i obligaii, precum i modificrile determinate de rezultatele activitii desfurate;

b) scopul - contabilitatea are drept scop stabilirea situaiei economice i juridice a ntreprinderii, exercitarea permanent a unui control;

c) mijloacele - contabilitatea se folosete de mijloace proprii: conturi, balane de verificare, jurnale. 3

Prima definiie dat contabilitii aparine tot lui Luca Pacioli, potrivit cruia: Contabilitatea este considerat ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii (mobil i imobil) ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile sale (mari i mrunte), n ordinea n care au avut loc.4

ncepnd cu secolul al XV - lea, prin traducerea i rspndirea lucrrilor lui Luca Pacioli, literatura contabil face nsemnate progrese nsemnate i astfel, aplicarea contabilitii n partid dubl s-a rspndit n toate rile europene.

Contabilitatea reprezint principala component a sistemului informaional, orientat spre cunoaterea valorilor economice dintr-o organizaie. n aceast calitate, contabilitatea se constituie ntr-un subsistem informaional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigur culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza i transmiterea informaiilor privind efectele tranzaciilor i a altor evenimente asupra strii i micrii elementelor patrimoniale, a situaiei financiare i a performanei unei organizaii, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi.

1 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 48 din 14.01.2005, cu modificrile i

completrile ulterioare 2 DRGAN, C.M., ABACO - Contabilitatea pe nelesul tuturor, Editura romano-german Alpha MDN, Bucureti, 2009

3 Ristea, M., Ioana, C., Dumitru, C., Irimescu, A., Contabilitatea societatilor comerciale vol. 1 si 2, Editura

Universitar, Bucureti, 2009 4 Dumitru, G., Bazele contabilitii ntr-o abordare naional i internaional, Editura Muntenia, Constana, 2003

6

Bazele Contabilitii

Legea Contabilitii nr. 82/1991 enumer unitile patrimoniale obligate s organizeze i s conduc contabilitatea, astfel:

Regii autonome Societi comerciale Societi agricole Organizaii ale cooperaiei meteugreti Organizaii ale cooperaiei de consum i de credit Banca Naional a Romniei i organizaiile bancare Instituii publice de subordonare central i local Uniti de asigurri sociale, altele dect cele de stat Asociaii Fundaii Sindicate Uniti de cult Organizaii obteti Alte persoane care au dobndit personalitate juridic Persoanele fizice care presteaz activiti independente, care exercit n mod

obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului. 5 Contabilitatea asigur nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a tuturor

operaiunilor economice, simultan n debitul unor conturi i creditul altor conturi denumite conturi corespondente, stabilirea totalului sumelor debitoare i creditoare i al soldului final al fiecrui cont i ntocmirea periodic a balanelor de verificare. Totodat, contabilitatea asigur ntocmirea i prezentarea situaiei patrimoniului, a rezultatelor obinute, prin bilan, precum i veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea prin contul de profit i pierdere.

Funciile contabilitii Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit

unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale i se pot exprima valoric.

Funcia de informare const n furnizarea de informaii privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor).

Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc.

Funcia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii economice i a stabili rspunderea patrimonial pentru pagubele produse.

Funcia previzional - informaiile contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinelor de evoluie a fenomenelor i proceselor economice viitoare.

Principalele forme de organizare contabil Contabilitatea se organizeaz la nivelul societilor care produc bunuri, execut lucrri,

presteaz servicii, dar i al instituiilor financiare, i, n general, al oricrei persoane juridice, evident, n forme complexe sau simplificate, n funcie de mrimea lor. n consecin, oricare ar fi acestea, contabilitatea modern este pe dou paliere, adic:

5 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 48 din 14.01.2005, cu modificrile i

completrile ulterioare

7

Bazele Contabilitii

- contabilitatea financiar presupune urmrirea, controlul i prezentarea fidel a patrimoniului, n ansamblu i pe structur, a situaiei financiare i rezultatului exerciiului, prin intermediul documentelor de sintez, n scopul furnizrii informaiilor necesare elaborrii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toi agenii economici, se organizeaz pe baza unor norme i reglementri emise de autoriti.

Contabilitatea financiar are numeroase funcii, precum: - funcia de nregistrare a tranzaciilor societii comerciale; - funcia de comunicare financiar extern (informarea terilor); - funcia de furnizare a informaiilor financiare necesare analizei financiare; - funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale indicatorilor macroeconomici. 6

- contabilitatea intern de gestiune (numit i analitic sau managerial) are ca scop urmrirea n detaliu a gestiunii interne a unitii, calcularea costurilor de producie, de achiziii, de transfer, de vnzare; stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri, servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, furnizarea de informaii necesare n procesul decizional.

Contabilitatea intern de gestiune are numeroase funcii, precum: - funcia de determinare a costurilor de producie; - funcia de furnizare a informaiilor necesare elaborrii bugetelor i previziunilor. 7

1.2. Metoda contabilitii

Metoda contabilitii const pe scurt, n: - dubla reprezentare; - exprimarea valoric a patrimoniului i operaiilor nregistrate; - realitatea operaiilor nregistrate bazat pe documente justificative. Dubla reprezentare este caracteristica fundamental a metodei contabilitii. Aceasta

nseamn reflectarea sub dublu aspect a existenei i micrii patrimoniului fiecrei entiti economice.

Patrimoniul este reflectat n contabilitate sub dublu aspect: pe de o parte, al utilizrii bunurilor din componena sa i, deci, a destinaiei economice propriu-zise a acestora, iar pe de alt parte al raporturilor de proprietate care genereaz obinerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii sau, altfel spus, al provenienei acestor bunuri ori al surselor de finanare a lor.

Exist astfel o egalitate permanent valoric ntre bunurile economice existente n patrimoniu (terenuri, construcii, materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri, disponibiliti bneti etc.) i sursele lor de finanare sau de provenien (capital social, rezerve, profit, credite bancare, furnizori, creditori etc.).

Aadar, ecuaia dublei reprezentri este urmtoarea:

Bunuri economice = drepturi + obligaii

6 Feleag, N., Ionacu, I. Contabilitate financiar, volumele 1-4, Editura Economic, Bucureti, 1993

7 Diaconu, P. - Contabilitate managerial planuri de afaceri, Editura Economic, Bucureti, 2006

8

Bazele Contabilitii

Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni i anume: destinaia valorilor i proveniena sau finanarea acelora i valori economice. n cazul patrimoniului, privit n mod global i n structuralitatea sa, termenii sunt cei cu denumirile de activ i de pasiv , iar egalitatea dintre ei se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel:

ACTIV = PASIV

Cea de a doua trstur important o constituie dubla nregistrare a operaiilor

economice i financiare, care asigur meninerea echilibrului valoric permanent al tuturor micrilor i transformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul elementelor patrimoniale ale societii comerciale.

Atunci cnd ne referim la micrile individuale ale valorilor economice, raportul de echilibru devine:

DEBIT = CREDIT

Prezentarea n expresie valoric a patrimoniului i operaiilor economice i financiare

din cadrul societii comerciale asigur cunoaterea detaliat a acestora, pentru gruparea i centralizarea datelor i generalizarea acestora la nivelul societii comerciale, precum i la nivel macroeconomic.

Operaiunile economice i financiare, exprimate valoric, sunt nregistrate n contabilitate numai n msura n care sunt nscrise n documente justificative prin care se confirm realitatea sau certitudinea efecturii lor. Pentru fiecare operaiune n parte, se ntocmete un document scris care face dovada nfptuirii operaiunii respective, care asigur informaia de intrare (nregistrare) n cadrul contabilitii. Aceast caracteristic i confer contabilitii calitatea de for probatorie n cadrul raporturilor de drepturi i obligaii cu alte entiti.

1.3. Caracteristicile informaiei contabile. Utilizatorii informaiei contabile

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de

ctre situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

(1) Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de contabilitate este aceea c ele trebuie s

fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

(2) Relevana Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre

utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare.

9

Bazele Contabilitii

Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante.

Se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat.

(3) Credibilitatea Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil atunci cnd

nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.

Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte.

Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic. De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

(4) Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a

identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei societi comerciale i de-a lungul timpului pentru acea societate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti.

O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai societate comercial de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o societate comercial s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o societate comercial s-i lase politicile contabile nemodificate atunci cnd exist alternative mai relevante i mai credibile. Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.

Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: - informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; - beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia;

10

Bazele Contabilitii

- s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Utilizatorii situaiilor financiare includ: a) investitorii actuali i poteniali; b) personalul angajat; c) creditorii; d) furnizorii; e) clienii; f) instituiile statului i alte autoriti; g) publicul. Acetia utilizeaz situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din necesitile lor de

informaii. n funcie de prile interesate, necesitile de informaii pot fi urmtoarele: a) Investitorii. Ofertanii de capital sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de

rentabilitatea investiiilor lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd instrumente de capital. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea societii comerciale de a plti dividende.

Acetia sunt interesai de informaii precum: capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare; dividendele distribuite de ntreprindere; riscul asociat investiiei; modul de remunerare a managerilor; rezultatul net pe aciune; cotaiile aciunii pe diferite piee de capital, etc. b) Angajaii. Personalul angajat i grupurile sale reprezentative sunt interesai de

informaii privind stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea societii comerciale de a oferi remuneraii, pensii i alte beneficii de pensionare, precum i oportuniti profesionale.

Salariaii sunt interesai s cunoasc informaii privind: -mrimea i modul de utilizare a profitului; -informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrngerea de activiti); -continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii locurilor de munc; -investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea i perfecionarea

profesional a salariailor etc. Sindicatele solicit informaii privind: -politica salarial; -condiiile de munc; -modul de remunerare a managerilor, etc. c) Creditorii. Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac

mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. mprumuttorii de fonduri sunt bncile, obligatarii, societile de leasing, statul etc. n cazul unui mprumut obligatar, obligatarii sunt interesai s cunoasc informaii

precum: -randamentul i riscul asociat unei obligaiuni; -cotaiile obligaiunilor; -gradul de ndatorare a ntreprinderii; -posibilitatea de conversie a obligaiunilor n aciuni; -lichiditatea ntreprinderii, etc; Bncile sunt interesate de obicei s cunoasc informaii despre: -capacitatea de rambursare a mprumuturilor; -lichiditatea ntreprinderii; -rentabilitatea ntreprinderii; -modul de finanare a imobilizrilor;

11

Bazele Contabilitii

-structura financiara ntreprinderii; -garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea, etc. Societile de leasing au, n mare, nevoi de informare asemntoare bncilor. d) Furnizorii i ali creditori. Furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le

permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii i ali creditori sunt, n general, interesai de societate comercial pe o perioad mai scurt dect creditorii, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii societii comerciale, atunci cnd aceasta este un client major.

e) Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei societi comerciale, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu societatea comercial respectiv sau sunt dependeni de ea.

f) Instituiile statului i alte autoriti. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea societilor comerciale. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea societilor comerciale, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari.

g) Publicul. Societile comerciale pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, societile comerciale pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul furniznd informaii referitoare la evoluiile recente i tendinele legate de prosperitatea societii comerciale i a sferei de activitate a acesteia.

Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare cu scop general, exist informaii care pot interesa toi utilizatorii.

Pe lng utilizatorii externi, mai exist un utilizator intern, foarte important: managementul societii comerciale. Managerii apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor. Ei valorific n vederea lurii deciziilor att informaiile fcute publice ct i informaiile din raportarea intern.

1.4. Principiile contabile generale

Cercetarea contabil a condus la crearea unui cadru conceptual general al contabilitii,

care a devenit un instrument extrem de eficient n asigurarea normalizrii contabile. Practicile contabile moderne se bazeaz pe aplicarea acestor principii. n continuare sunt prezentate principiile contabile definite de cadrul reglementar romnesc. 8

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.

8 Ordinul Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

nr 3.055/ 2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009

12

Bazele Contabilitii

Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli. Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valoarea la care elementele situaiilor financiare sunt recunoscute n contabilitate i prezentate n bilan i contul de profit i pierdere.

(1) Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c societatea comercial i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c societatea comerciali continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. O societate comercial nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze societatea comercial sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora.

(2) Principiul permanenei metodelor. Principiul permanenei metodelor este materializat n aplicarea regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate a elementelor de patrimoniu pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s asigure compararea n timp a informaiilor. Metodele de evaluare i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.

Modificrile de politici contabile pot fi determinate de: a) iniiativa societii comerciale, caz n care modificarea trebuie justificat n notele

explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune societii comerciale

(modificare de reglementare); Modificarea de politic contabil la iniiativa societii comerciale poate fi determinat de: - o modificare excepional intervenit n situaia societii comerciale sau n contextul

economico-financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii credibile i mai relevante. Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen

scurt ale societii comerciale sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur

furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune

armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc. Schimbarea conductorilor societii comerciale nu justific modificarea politicilor

contabile. (3) Principiul prudenei. Potrivit acestui principiu, nu se permite supraevaluarea

elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor.

La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special:

a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent

sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;

c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale;

13

Bazele Contabilitii

d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.

Ca urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

(4)Principiul independenei exerciiului. Potrivit acestuia, veniturile i cheltuielile aferente activitii i rezultatele financiare sunt

delimitate n timp (de regul, pe un an calendaristic). Astfel, trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor.

Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 Furnizori - facturi nesosite). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.)

(5) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active i de datorii trebuie evaluate separat.

(6) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar.

(7) Principiul necompensrii. Elementele de activ i cele de pasiv se nregistreaz i se evalueaz n contabilitate separat i nu este admis compensarea ntre posturile din activul bilanului cu cele din pasivul bilanului.

Orice c ompensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai societate comercial efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare.

(8) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni.

Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent.

n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natur economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, societatea comercial va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.

14

Bazele Contabilitii

Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

Societile comerciale au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu.

Politicile contabile ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o societate n conducerea curent a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm varianta de operare constant pentru fiecare tip de eveniment n parte. n plus, sunt luate n calcul i alte principii i reguli, cum ar fi:9

raionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; judecata de valoare" este baza soluiilor contabile; pragul de semnificaie" conform cruia o informaie este tratat sau nu ca

semnificativ n funcie de interesul urmrit. Politicile contabile ncorporeaz: principiile; metodele i procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecrei instituii publice. Conform I.A.S. este necesar elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre

conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la finalizarea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic.10

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, dar i celelalte principii, care guverneaz funcionarea contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care s fie relevante i credibile.

1.5. Normalizarea contabilitii i sursele de drept contabil

9 Ristea, M. & colectiv Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, II, Editura Universitar, Bucureti, 2009;

10

Standardele Internaionale de Raportare Financiara, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), editura CECCAR, 2011

15

Bazele Contabilitii

Contabilitatea era deja cunoscut n Italia nainte de 1495 cnd Luca Pacioli (1445 - 1517) a publicat la Veneia tratatul su de contabilitate. Prima carte n limba englez a fost publicat la Londra de John Gouge or Gough n 1543: A Profitable Treatyce called the Instrument or Boke to learn to knowe the good order of the kepyng of the famouse reconynge, called n Latin, Dare and Habere, and, n Englyshe, Debitor and Creditor. 11 Ulterior, alte numeroase lucrri au ntregit arsenalul teoriei contabile.

n secolul XX, reglementarea i normalizarea se intensific, n special datorit nevoii crescnde de a avea informaii omogene asupra activitii societilor comerciale. Normalizarea garanteaz respectarea unor reguli i asigur un limbaj comun pentru toate prile interesate de informaia contabil. Normalizarea prezint dealtfel acelai interes i pentru managerii companiilor ca i pentru utilizatorii externi; ea le permite s ia decizii n mod sistematic pe baza unor informaii relevante.

n majoritatea rilor, contabilitatea ntreprinderilor este astzi normalizat; ceea ce semnific faptul c acestea se bazeaz pe o terminologie i reguli comune i produc documente de sintez ale cror prezentri sunt identice de la o ntreprindere la alta. Initiativa unei astfel de normalizri revine uneori statului sau instanelor politice internaionale, alteori nsi profesiei contabile. 12

Aadar, normalizarea i reglementarea au ca funcie principal definirea informaiei contabile care trebuie s fie difuzat de ctre companii.

Normalizarea contabil este definit n literatura de specialitate ca procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor financiare, metodele contabile i terminologia .13

Procesul de normalizare se concretizeaz n definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile precum i n aplicarea acestora n practic, n vederea realizrii comparabilitii n timp i spaiu a informaiilor contabile. 14

Se pot formula astfel, n sens larg, obiectivele normalizrii contabile: - elaborarea unei terminologii unitare i a unor principii generale; - definirea informaiilor prezentate n situaiile financiare; - stabilirea schemelor i modelelor de prezentare a informaiilor n cadrul situaiilor

financiare; - elaborarea unui plan contabil care s stea la baza recunoaterii tranzaciilor; - stabilirea principiilor de recunoatere n contabilitate a tranzaciilor. Acest ultim obiectiv este considerat n literatura contabil forma cea mai restrictiv de

normalizare. Normele referitoare la informaiile prezentate prin situaiile financiare prezint elementele

modelate prin acestea n corelaie cu politicile de recunoatere i de evaluare a acestor elemente. Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile ce vizeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare:

- politici contabile privind structura situaiilor financiare; - politici contabile privind recunoaterea (contabilizarea) structurilor situaiilor

financiare; - politici contabile privind evaluarea structurilor situaiilor financiare. Culturile contabile semnificative care fac regulile contabile sunt: (a) Cultura contabil american US GAAP elaborate prin metoda inductiv

11

Colasse, B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 12

Colasse, B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 13

Jean Francois Costa Enciclopedie de Gestion , Editura Economica, Paris, 1989 citat de M. Ristea, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, 2000 14

Ristea, M. , Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, 2000

16

Bazele Contabilitii

(b) IFRS elaborat de IASB metoda deductiv aflate n conciliere i convergen cu US GAAP i care conin:15

b1) IFRS-uri propriu-zise: b2) IAS urile (29) b3) Interpretrile de IFRS uri (IFRIC urile) b4) Interpretrile de IAS uri (fostele SIC uri) b5) ndrumri privind aplicarea IFRS urilor b6) ghiduri (deocamdat selective) privind aplicarea IFRS. (c) Directivele contabile europene, aflate n plin proces de imbuntire prin

convergen cu IFRS urile: Directiva a IV a privind contabilitatea societilor comerciale Directiva a VII a privind consolidarea conturilor (d) Standardele i reglementrile locale (naionale) elaborate n bun msur pe

baza celor trei culturi de mai sus. Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt: 1) Ministerul Finanelor Publice (MFP) prin Direcia de legislaie i reglementare

contabil; Acesta emite reglementri contabile pentru agenii economici care desfoar activiti, altele dect cele financiare, precum i pentru instituiile publice.

2) Banca Naional a Romniei (BNR) emite reglementri contabile pentru sistemul bancar dar i pentru instituiile financiare nonbancare (societile de leasing);

3) Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) emite reglementri contabile pentru societile de asigurri.

4) Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM) reglementeaz funcionarea bursei i emite reglementri privind obligaiile de raportare pe burs.

Organizarea contabilitii patrimoniale constituie o obligaie stabilit prin lege pentru toate persoanele juridice.

n contextul existenei culturilor contabile menionate i al globalizrii, care vizeaz i domeniul contabil, n Romnia au existat, de-a lungul timpului, o serie de oscilaii privind alegerea unui sistem contabil.16 n prezent se ncearc o convergen a acestuia cu mediul european dar i cu cel internaional.

Baza legal privind organizarea i conducerea evidenei contabile este format n principal din:

- Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 48 din 14.01.2005, cu modificrile i completrile ulterioare;

- OMFP 3055/2009 Reglementri contabile conforme cu directivele europene pentru majoritatea entitilor economice,

- Ordinul nr. 2.239/2011 pentru aprobarea sistemului simplificat de contabilitate aplicabil de ctre entitile economice cu o cifr de afaceri mai mic de 35.000 euro i care opteaz pentru acest sistem,

- Ordinul Nr.881 din 25.06.2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

15

Van Greuning, H., Standarde internaionale de raportare financiar, ghid practic, ediia a V-a, Editura IRECSON, Bucureti, 2009 16

Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, volumele 1-4, Editura Economic, Bucureti, 1993

17

Bazele Contabilitii

Reglementrile contabile sunt conforme cu Directiva a IV-a european i prevd: formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile. Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind organizarea i conducerea contabilitii i raportrile efectuate n conformitate cu cerinele instituiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori.

ncepnd cu anul 2000, s-au impus modificri noi n sistemul contabil romnesc, urmrindu-se armonizarea cu prevederile directivelor europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. 17

A fost elaborat Ordinul 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate18, care s-a adresat societilor comerciale cotate la Bursa de Valori din Bucureti, regiilor autonome, companiilor, societilor naionale i altor entiti de interes naional care ndeplineau o serie de condiii de mrime privind cifra de afaceri, totalul activelor i numrul de salariai.

Pentru entitile care nu ndeplineau criteriile de mrime pentru aplicarea Ordinului 94/2001, s-a dezvoltat un sistem de contabilitate simplificat, reglementat de Ordinul 306/2002 pentru aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.

Pentru armonizarea cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu directivele europene, a aprut Ordinul 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006. Conform ordinului menionat, toate entitile din Romnia, inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie s aplice sistemul contabil european.

ncepnd cu 1 ianuarie 2010, Ordinul 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile cu directivele europene a fost nlocuit cu Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/29.10.2009 care aprob Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i care aduce o serie de elemente de noutate, cum ar fi tratamente contabile sau prevederi referitoare la cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.

n prezent, n baza Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, toate societile cotate pe pieele de capital europene sunt obligate s aplice standardele internaionale (IAS/IFRS) pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n Romnia, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate la nivelul Uniunii Europene (n baza Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr 1.121/2006).

Pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale, aceste societi au aplicat reglementrile naionale , conforme cu Directivele Europene. ncepnd cu raportrile aferente exerciiului financiar 2012 acestea vor aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aa cum prevede Ordinul Nr.881 din 25.06.2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

17

Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, Vol. I,II, Editura Economic, Bucureti, 2007 18

Ordinul Ministrului Finanelor Publice 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 85 din 20.02.2001, cu modificrile i completrile ulterioare

18

Bazele Contabilitii

Entitile de interes public pot opta ntre standardele internaionale i reglementrile naionale pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate i/sau pot prezenta un al doilea set de situaii financiare individuale n conformitate cu IFRS pentru necesiti proprii de informare. Instituiile de credit aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i, ncepnd cu anul 2012, vor aplica aceste standarde i pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale.

Cadrul general IASB privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) cuprinde conceptele i principiile care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare (teoria contabil n sens restrns).19

Aria de aplicabilitate: b1) baza conceptual a elaborrii IFRS (Standarde Internaionale de Raportare

Financiar); b2) baza teoretic a ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare de interes general

(destinate intereselor comune ale utilizatorilor) Reglementrile contabile din Romnia transpun: a) Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie

1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificrile i completrile ulterioare;

b) art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de achiziie, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 142 din 30 aprilie 2004;

c) prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 17 mai 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;

d) prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 14 iunie 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 224 din 16 august 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;

e) prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 18 iunie 2009, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 164 din 26 iunie 2009, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE.

ncepnd cu 1.01.2011 prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei (BNR) nr. 27 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar(IFRS) aplicabile instituiilor de credit vor aplica IFRS n scopul elaborrii situaiilor financiare individuale toate instituiile de credit care i desfor activitatea n Romnia, inclusiv sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine i sucursalele din strintate ale instituiilor de credit persoane juridice romne.

Standardele internaionale sunt aplicate cu precdere de ntreprinderile mari (n special grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare. Practic, n prezent, accesul la finanare pe cele mai multe dintre pieele bursiere ale lumii este condiionat de prezentarea unei raportri financiare cu scop general conform IFRS. Referenialul IFRS cuprinde:

a)un cadru general conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete elementele situaiilor financiare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, conveniile de baz, bazele de evaluare, conceptele de meninere a capitalului etc);

b)un pachet de standarde contabile internaionale (IAS: International Accounting Standard) i de standarde internaionale de raportare financiar(IFRS: Internaional Financial Reporting Standards);

19

Standardele Internaionale de Raportare Financiara, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, Bucureti, 2011

19

Bazele Contabilitii

c)un pachet de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor contabile internaionale (SIC i IFRIC) .

1.6. Patrimoniul societilor comerciale

Conceptul de patrimoniu se afl la baza construciei teoretice i a principiilor contabilitii

clasice. Cu privire la patrimoniu au fost exprimate numeroase puncte de vedere. Primul este cel juridic, dupa care patrimoniul reprezint ansamblul drepturilor i obligaiilor cu coninut economic ale unui subiect de drept. Din punct de vedere economic, patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor economice, exprimate n bani, precum i rezultatul folosirii lor.

PATRIMONIUL unei societi comerciale este format din totalitatea mijloacelor economice de care dispune aceasta, precum i din totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic. Aadar, constituie patrimoniu toate bunurile mobile i imobile care aparin acesteia, precum i drepturile i obligaiile cu caracter patrimonial. 20

ntr-o alt ncercare de definire a patrimoniul unei societi comerciale, putem considera c acesta se compune din:

1. Activ ceea ce aparine acelei societi comerciale 2. Pasiv toate obligaiile materiale pe care le are acea societate comercial. Activul cuprinde totalitatea mijlocelor economice sub aspectul componenei i structurii

materiale sau bneti (ex. : active imobilizate, circulante). Pasivul cuprinde totalitatea mijloacelor economice sub aspectul provenienei, al surselor

de formare, al obligaiilor pe care agenii economici le au fa de salariai, bugetul de stat i ali ageni economici.

Activul reprezint patrimoniul economic, adic valorile economice sub forma lor fizic concret, respectiv totalitatea mijloacelor economice sub aspectul componenei i structurii materiale sau bneti.

Elementele de activ se clasific n: a) active imobilizate

i) necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetaredezvoltare, programe informatice) ii) corporale (terenuri, mijloace fixe cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, instalaii de lucru, plantaii, imobilizri n curs -investiii neterminate) iii) financiare - titluri de participare mprumuturi acordate i dobnzi aferente

b) active circulante i) stocuri de materii prime i materiale, obiecte de inventar, produse finite, animale, mrfuri ii) alte active circulante clieni, decontri cu asociaii, aciuni, obligaiuni, disponibil la banc i n cas, acreditive

c) conturi de regularizare reprezentate prin: i) cheltuieli efectuate n avans - cheltuieli care se suport ealonat pe mai multe exerciii financiare (reparaii capitale, reparaii curente, chirii datorate, abonamente, etc); ii) cheltuieli n curs de clarificare (amenzi, cheltuieli de judecat) ce necesit lmuriri.

20

Creoiu G., Bucur I. - Contabilitate Fundamentele i noul cadru juridic, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007

20

Bazele Contabilitii

Pasivul reprezint patrimoniul juridic, adic relaiile n care se afl subiectul patrimoniului cu valori care fac parte din activ, respectiv totalitatea mijloacelor economice sub aspectul provenienei, al surselor de formare, al obligaiilor pe care ageni economici le au fa de salariai, bugetul de stat i ali ageni economici.

Elementele de pasiv includ: a) capitalul propriu capital social, diferene din reevaluare, profit nerepartizat, profit sau

pierdere, fond de participare la profit i alte fonduri b) provizioane pentru riscuri i cheltuieli n vederea acoperirii unor litigii, garanii

acordate clienilor, pierderi din diferene de curs valutar c) datorii mprumuturi, credite bancare, credite externe, furnizori, creditori, decontri

cu salariaii, impozite i taxe (ex. TVA) d) conturi de regularizare - venituri n avans, respectiv acele venituri anticipate provenite

din ncasri de chirii, vnzri cu plata n rate, diferene favorabile de curs valutar. Patrimoniul agenilor economici se afl ntr-o continu micare i transformare, ca

rezultat al trecerii succesive a mijloacelor economice prin faze ale proceselor economice i sunt reflectate n contabilitate sub forma operaiunilor privind aprovizionarea, consumul de mijloace de producie sau for de munc, expedierea sau desfacerea produselor, realizarea (ncasarea) produselor, obinerea i repartizarea profitului.

Fiecare operaiune economic produce schimbri n situaia patrimoniului, modificri care pot fi: a. de volum , n sensul creterii sau reducerii concomitent a elementelor de activ i de pasiv

Exemple: 1. aprovizionarea cu mrfuri de la furnizori n sum de 10.000 ron Mrfuri = Furnizori 10.000 ron A + P + - n acest caz, vor crete stocurile de mrfuri (element de activ) cu 10.000 ron,

concomitent cu o cretere a obligaiilor de plat fa de furnizori (element de pasiv) cu 10.000 ron;

2. plata ctre furnizori din disponibilul din contul deschis la banc a unei sume de 2.050 ron

Furnizori = Conturi la bnci n lei 2.050 ron P - A - n acest caz, vor scdea obligaiile de plat fa de furnizori (element de pasiv) cu

2.050 ron, concomitent cu reducerea disponibilitilor din contul bancar cu 2.050 ron. b. de structur, n sensul creterii sau reducerii elementelor de activ sau de pasiv.

Exemple: 1.ncasarea n contul deschis la banc de la clieni a sumei de 5.000 ron Conturi la bnci n lei = Clieni 5.000 ron A + A - - n acest caz, vor cre te disponibilitile n contul deschis la banc (element de activ) cu

5.000 ron, concomitent cu o scdere a creanelor fa de clieni (element de activ) cu 5.000 ron; 2.reinerea din salarii a impozitului pe veniturile din salarii n sum de 5.000 ron Personal remuneraii datorate = Impozit pe veniturile din salarii 5.000 ron P - P + - n acest caz, vor scdea sumele de plat ctre salariai drept salarii (element de pasiv)

cu 5.000 ron, concomitent cu o cretere a datoriei la bugetul de stat privind impozitul pe veniturile din salarii cu 5.000 ron.

21

Bazele Contabilitii

Rezult c orice modificare a patrimoniului afecteaz concomintent dou posturi din bilanul contabil. Modificrile care produc schimbri de structur nu influeneaz totalul activului sau al pasivului, deci nici totalul bilanului. Modificrile de volum determin creteri sau reduceri n totalul bilanului. n toate cazurile, n permanen se menine egalitatea, ca rezultat al respectrii principiului dublei nregistrri sub cele dou aspecte: al componenei i al provenienei.

Toate bunurile care intr sau ies din patrimoniul unei societi comerciale sunt evaluate, n vederea stabilirii valorii lor. 21

Bunurile pot intra n patrimoniul unei societi comerciale astfel : 1) prin achiziie (de la furnizori)/ cu titlu oneros la cost de achiziie (format din prede

cumprare, taxe fiscale nerecuperabile taxe vamale i accize), cheltuieli de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii.

2) din producie proprie la cost de producie (format din costul de achiziie al materialelor, alte cheltuieli directe salarii, contribuii asigurri sociale, fond omaj, contribuii asigurri sntate - i cheltuieli indirecte de interes general : cldur, ap, energie, salarii personal administrativ, etc.)

3) prin aport la valoarea de utilitate, care se formeaz n funcie de valoarea actual de circulaie, innd seama de amplasament, grad de uzur, compararea cu preurile produselor noi.

4) prin donaii/cu titlu gratuit la valoarea de utilitate, care se formeaz n funcie de valoarea actual de circulaie.

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea lor actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar.

n bilanul contabil ce se ntocmete la ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz astfel :

- la valoarea de intrare n patrimoniu. - la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n cazul ieirii din patrimoniu, bunurile se evalueaz sau se scad din gestiune la

valoarea lor de intrare.

21

Ristea Mihai & colectiv Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, II, Editura Universitar, Bucureti, 2009

22

Bazele Contabilitii

Capitolul 2. Contul. Noiune i funcii

2.1. Contul: definiie

Contul reprezint un alt instrument al metodei contabilitii prin care se nregistreaz n

contabilitate existena i micarea fiecrui element patrimonial, ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc n cursul unui exerciiu financiar.

Spre deosebire de bilan, care prezint la un moment dat, n expresie valoric, situaia sintetic a tuturor elementelor de activ i pasiv22, contul servete la evidenierea fiecrui element concret, i a tuturor modificrilor aprute urmare operaiunilor economice care au loc.

Prin intermediul acestui instrument se nregistreaz, urmrete i controleaz totalitatea modificrilor patrimoniale care au loc n cursul unui exerciiu financiar n legtur cu bunurile, drepturile i obligaiile unei societate comercial economice.

n acest sens, pentru fiecare element patrimonial se deschide cte un cont, astfel nct aceste modificri patrimoniale s fie corect contabilizate i s reflecte imaginea fidel a patrimoniului. Prin modul sau de funcionare, un cont va contabiliza att creterile ct i micorrile de valoare n legtur cu aceste elemente.

Sunt deschise conturi pentru: a. Bunuri economice: mijloace fixe, stocuri, disponibiliti, etc b. Surse de finanare: capital social, datorii etc c. Procese economice: venituri i cheltuieli d. Rezultat contabil: profit sau pierdere. Aceste conturi formeaz un sistem unitar. Se deosebesc dou grupe de conturi: conturi de activ destinate pentru evidena

activelor agentului economic, i conturi de pasiv destinate pentru evidena pasivelor agentului economic.

2.2. Elementele caracteristice structurii contului n mod uzual, contul este reprezentat grafic sub forma literei T. Debit Credit --------------------------------------------------- | | | | | Elementele componente ale contului sunt: 23

Denumirea sau titlul contului;

22

Caraiani C., Dumitrana M., & colectiv Bazele contabilitii, Editura Universitar, Bucureti, 2010 23

Iamandi, L., Petcu P.M. - Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucuresti, 2009

23

Bazele Contabilitii

Simbolul;

Explicaia operaiunii nregistrate; Debitul i creditul contului; Rulajele contului (debitoare i creditoare); Total sume (debitoare i creditoare); Soldul contului.

Denumirea contului este astfel stabilit nct s identifice fr echivoc denumirea elementului patrimonial pentru care se utilizeaz - bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar.

Fiecrui cont i se atribuie i un simbol cifric, format, de regul, din trei sau patru cifre, care permite utilizarea lui cu uurin, n activitatea practic. Simbolurile conturilor utilizate n cadrul contabilitii n Romnia sunt stabilite n mod unitar pentru toi agenii economici. Conturile sunt nscrise ntr-un plan de conturi general.

Explicaia operaiei nregistrate const n prezentarea succint a acesteia, n concordan cu documentul justificativ care st la baza nregistrrii. Explicaia conine, n plus, data, denumirea, numrul i data documentului justificativ respectiv.

Debitul i creditul contului reprezint denumiri, stabilite n mod convenional, pentru cele dou pri pe care acesta le conine. Debitul este partea din stnga a contului, iar creditul este partea din dreapta a acestuia. Prin intermediul celor dou elemente, se realizeaz delimitarea celor dou categorii de modificri pe care le produc operaiile economice i financiare ce se efectueaz.

Totui, semnificaia fiecreia dintre cele dou prti, debit i credit, este diferit, fiind determinat de coninutul economic aferent conturilor i de funcia contabil a conturilor.

Rulajele contului, debitor sau creditor, reprezint totalul operaiilor economice i financiare pe care acesta le reflect, n cursul unei perioade de gestiune, n fiecare din cele dou pri ale sale.

La sfritul fiecrei perioade de gestiune, prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul, precum i n creditul unui cont se determin rulajele perioadei respective, deci rulajul debitor i rulajul creditor , care se utilizeaz ulterior pentru ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice.Total sume reprezint elementul contului care conine att existentul iniial, ct i rulajele acestuia.

Soldul contului reflect existentul la un moment dat, aferent elementului patrimonial pentru care este utilizat.

Soldul iniial este cel de la nceputul exerciiului, determinat la sfritul exerciiului anterior. Soldul final privete sfritul perioadei, (exerciiu financiar, trimestru, semestru, lun) i este calculat prin compararea totalului sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare, astfel:

pentru conturile destinate bunurilor economice se scade totalul sumelor creditoare din totalul celor debitoare, obinndu-se un sold final debitor ;

pentru conturile ce privesc sursele de finanare, se deduce totalul sumelor debitoare din totalul celor creditoare, rezultnd un sold final creditor.

La un moment dat, un cont poate avea un singur fel de sold, debitor sau creditor, dup caz. n cazul n care sumele totale debitoare sunt egale cu cele creditoare rezult un sold zero sau, altfel spus, contul respectiv nu prezint sold.

Soldul conturilor se determin pe baza relaiei matematice :

Existene iniiale + Creteri Micorri = Existene finale

Pentru fiecare fel sau grup de mijloace sau surse se deschide cte un cont distinct n

contabilitatea curent, cu ajutorul cruia se nregistreaz pe baza documentelor primare i n etalon valoric, existentul la nceputul perioadei de gestiune al elementului patrimonial, pentru care s-a deschis contul, a modificrilor acestuia, determinate de operaiunile economice i financiare din timpul perioadei de gestiune, n final determinndu-se i existentul la sfritul

24

Bazele Contabilitii

perioadei de gestiune. Modificrile determinate de operaiunile economice, evideniate cu ajutorul conturilor, au

loc n dou sensuri: creteri i micorri.

2.3. Regulile de funcionare a conturilor

a) Prima regul de funcionare a conturilor Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare, nregistrnd un sold iniial debitor,

aferent bunurilor economice, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, nregistrnd un sold iniial creditor, aferent surselor de finanare.

b) A doua regul de funcionare a conturilor Conturile de activ se debiteaz cu majorri/ creteri / intrri ale elementelor de activ, iar

conturile de pasiv se crediteaz cu majorri/ creteri / intrri ale elementelor de pasiv. c) A treia regul de funcionare a conturilor Conturile de activ se crediteaz cu micorrile/ diminurile/ scderile elementelor de

activ, iar conturile de pasiv se debiteazcu micorrile / diminurile/ scderile elementelor de pasiv.

d) Regul a patra de funcionare a conturilor n cazul conturilor de activ, soldul final este debitor. Pentru conturile de pasiv, soldul final

este creditor. Regulile de funcionare a conturilor se pot sintetiza, n funcie de cele dou categorii de

conturi, de activ i de pasiv, aa cum se prezint n continuare. 24 Conturile de activ nregistreaz n debit att existenele iniiale, ct i creterile de

activ, iar n credit reflect micorrile de activ i prezint sold final debitor sau sold zero. Conturile de pasiv nregistreaz n credit att existenele iniiale, ct i creterile de

pasiv, iar n debit oglindesc micorrile de pasiv i au sold final creditor sau sold zero. Tabelul de mai jos reprezint sumarul cel patru reguli menionate:

Conturi Intrri (Creteri) Ieiri (Diminuri)

Activ Debit Credit

Pasiv Credit Debit

nscrierea unei sume n coloana stng nseamn a debita contul cu suma respectiv.

nscrierea unei sume n coloana dreapt nseamn a credita contul cu suma respectiv. Exemplu: Compania X prezint urmtoarea situaie privind gestiunea unui cont deschis

la banca A : -la 1.01.2012 exist un sold n valoare de 5.000 lei ; -la 3.01.2012 se achit unui furnizor de mrfuri suma de 2.000 lei ; -la 5.01.2012 se ncaseaz c/v facturi clieni n valoare de 8.000 lei ; -la 8.01.2012 se ridic numerar pentru plata unor avansuri ctre salariai n valoare de

1.000 lei; -la 25.01.2012 se efectueaz un ordin de plat pentru c/v TVA n valoare de 3.000 lei ; -la 31.01.2012 soldul contului este de 7.000 lei. Aadar, n decursul perioadei analizate, au avut loc att intrri ct i ieiri de disponibil.

24

Caraiani C., Dumitrana M., & colectiv Bazele contabilitii, Editura Universitar, Bucureti, 2010

25

Bazele Contabilitii

Dac separm intrrile de ieiri, trecnd ieirile ntr-o coloan n partea dreapt, soldul final se va determina astfel :

Sold iniial 5.000 lei (+)Intrri (+)Intrare la 5.01 8.000 lei Total intrri 8.000 lei (-)Ieiri (-)Ieire la 3.01. 2.000 lei (-)Ieire la 8.01 1.000 lei (-)Ieire la 25.01 3.000 lei Total ieiri 6.000 lei (=)Sold final 7.000 lei Sold final = Sold iniial + Intrri Ieiri = 5.000 + 8.000 6.000 = 7.000 lei

2.4. Dubla nregistrare. Formulele contabile i tipurile acestora

nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare

n dou conturi, n debitul unui cont i creditul altui cont poart denumirea de dubla nregistrare. 25

Dubla nregistrare este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare, prin faptul c n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniului nu nceteaz de a fi privite sub dublu aspect: al utilitii i destinaiei economice i al modului de dobndire, aspecte care se reflect concomitent ca un raport de echivalen ntre doi termeni, unul care evideniaz bunurile economice, iar cel de-al doilea care evideniaz sursele de finanare. 26

Ca rezultat al aplicrii dublei nregistrri, ntre conturile contabile se stabilete o legtur reciproc. Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie economico-financiar poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente. Modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri sub form de egalitate valoric se numete formul contabil.

Formula contabil este compus din urmtoarele pri: denumirea contului corespondent debitor; denumirea contului corespondent creditor i suma care face obiectul nregistrrii.

n formula contabil, contul care se debiteaz se nscrie n partea de sus sau n stnga, iar contul care crediteaz se aeaz n partea de jos sau n dreapta.

Formula contabil prezint relaia reciproc dintre contul care se debiteaz i cel care se crediteaz. Altfel spus, formula contabil asigur concretizarea dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare i a corespondenei conturilor.

Formula contabil conine drept componente: i. Contul corespondent debitor, care se afl n stnga egalitii ii. Contul corespondent creditor, care este situat n partea dreapt a egalitii iii. Semnul = , care semnific egalitatea, interdependena i corelaia dintre

25

Iamandi, L., Petcu P.M. - Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucuresti, 2009 26

Gotcu, C., Evaluarea si prevenirea riscului in activitatea de creditare, Editura Tehnopress, Iai, 2010

26

Bazele Contabilitii

primele dou componente; iv. Sumele ce corespund operaiei nregistrate. Formula contabil simpl conine doar dou conturi corespondente, unul debitor i altul

creditor:

Cont X = Cont Y Suma

Suma se poate nscrie att n stnga contului debitor, ct i n partea dreapt a celui

creditor, astfel:

Suma Cont X = Cont Y Suma

Formulele contabile compuse sunt generate de operaiile economice sau financiare ce

modific mai mult de dou elemente patrimoniale i conin: a) debitarea a dou sau mai multor conturi n coresponden cu un cont creditor ; b) debitarea unui cont debitor n coresponden cu dou sau mai multe conturi

creditoare; c)debitarea a dou sau mai multe conturi n coresponden cu dou sau mai multe

conturi creditoare.

% = Cont creditor z Suma contului z Cont debitor x Suma contului x Cont debitor y Suma contului y

Cont debitor x = % Suma contului x Cont creditor y Suma contului y Cont creditor z Suma contului z

% = % Suma contului x Cont debitor x Cont creditor z Suma contului z Suma contului y Cont debitor y Cont creditor w Suma contului w

Cnd se debiteaz sau se crediteaz mai multe conturi, acestea se nscriu sub simbolul

"%" care se citete "urmtoarele conturi". n activitatea practic exist situaii cnd se impune corectarea sau anularea unei

nregistrri contabile anterioare, ceea ce determin ntocmirea unei formule contabile de stornare , cu sume n negru sau n rou, dup caz.

a) Formula contabil curent se consider acea formul prin intermediul creia se nregistreaz n contabilitate operaiunile economico-financiare care au loc n mod obinuit, curent. Caracteristica acestora const n faptul c nscrierea sumelor se face n negru, sumele respective se adun ntre ele, att n debitul ct i creditul contului.

b) Formula contabil de stornare, reprezint o modalitate specific contabilitii de corectare a unor erori, svrite anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din operaiile economice i financiare care au avut loc n activitatea ntreprinderilor. Eroarea poate fi, fie n

27

Bazele Contabilitii

nregistrarea unei sume eronate, fie n nregistrarea unei sume n alte conturi dect cele corespunztoare coninutului operaiei. Formulele contabile de stornare pot fi de dou tipuri:

Formula contabil de stornare n negru const n anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabil respectiv i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte.

Formula contabil de stornare n rou const n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit prin ntocmirea i nregistrarea unei noi formule contabile similar cu cea eronat, ns cu sumele nscrise n rou (sau n negru, dar ncadrate n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia n contabilitate a unor valori cu semnul "-", are ca efect anularea sumei nscris anterior n mod eronat.

Exemplu - operaia de ncasare prin virament a unui credit bancar pe termen lung, care s-a nregistrat eronat astfel:

a. Conturi la bnci n lei = mprumuturi acordate pe termen lung 14.000 Se observ faptul c formula contabil este eronat i se procedeaz la stornarea n

negru: b. mprumuturi acordate pe termen lung = Conturi la bnci n lei 14.000 Se ntocmete formula contabil corect: c. Conturi la bnci n lei = Credite bancare pe termen lung 14.000 Trebuie menionat faptul c formul contabil de stornare n negru prezint dezavantajul

denaturrii rulajului conturilor, mrindu-l artificial cu sume care nu corespund unor operaii economice reale.

2.5. Clasificarea conturilor

Conturile pot fi clasificate dup mai multe criterii. Dup funcia pe care o prezint, acestea pot fi: a) conturi cu funcie contabil de activ i conturi cu funcie contabil de pasiv Conturile de activ reflect existena i micarea elementelor evideniate n activul

bilanului. Ele ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale preluate din activul bilanului care devin pentru cont solduri iniiale debitoare. Soldul final de determin dup relaia:

Sold final debitor = Sold iniial debitor + Rulaj debitor Rulaj creditor

Conturile de pasiv nregistreaz existena i micarea elementelor reprezentate de pasivul bilanului. Ele ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale preluate din pasivul bilanului, care devin pentru cont solduri iniiale creditoare. Soldul final se determin dup relaia:

Sold final creditor = Sold iniial creditor + Rulaj creditor Rulaj debitor

Acestea mai sunt denumite i conturi monofuncionale, deoarece respect integral fie cerinele regulilor de funcionare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus, conturile de aceast natur prezint ntotdeauna un singur fel de sold final, adic debitor sau creditor. Conturile bifuncionale sunt cele care, n anumite situaii, fac excepie de la aceast regul. Aceasta nseamn ca unele conturi de activ pot prezenta sold final creditor, iar unele conturi de pasiv pot avea sold final debitor.

In funcie de detalierea informaiei i n raport cu sfera lor de cuprindere, conturile pot fi: b) conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice asigur reflectarea tuturor elementelor ce privesc att patrimoniul

ntreprinderii, ct i procesele economice pe care aceasta le efectueaz, inclusiv rezultatele financiare ce se obin, grupate n funcie de trsturile lor caracteristice. Ele asigur sistematizarea i generalizarea datelor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale i a altor raportri contabile sau fiscale periodice. Sunt stabilite de ctre Ministerul Finanelor

28

Bazele Contabilitii

Publice, i au caracter obligatoriu. De exemplu: contul sintetic Materiale, Mijloace fixe, Capital social.

Conturile analitice reflect concomitent prile componente ale bunurilor economice, proceselor, surselor i rezultatelor economice respective, dup nsuirile lor specifice. Numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic este determinat de natura bunurilor, proceselor, surselor, precum i de necesitile de detaliere a cunoaterii coninutului elementului evideniat.

Regulile de funcionare a conturilor analitice sunt aceleai ca i pentru conturile sintetice, deoarece n ambele categorii de conturi se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale.

Legtura dintre conturile sintetice i analiticele lor este urmtoarea: i) Suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial

al contului sintetic; ii) Suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul

debitor al contului sintetic; iii) Suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul

creditor al contului sintetic; iv) Suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final al

contului sintetic. O etap important n fluxul operaiunilor ce se efectueaz pentru nregistrarea

operaiilor economice i financiare n conturi, o constituie analiza contabil, care asigur n finalul su stabilirea formulei contabile pentru fiecare dintre acestea. Analiza contabil se efectueaz n mod distinct pentru fiecare operaie economic i financiar nscris ntr-un document justificativ, prin descompunerea ei n elemente componente, n scopul stabilirii modificrilor majorri sau diminuri pe care le determin n masa patrimoniului, a conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit n care se va reflect suma aferent operaiei respective.

Analiza contabil propriu-zis const n parcurgerea a patru etape succesive, care se prezint n cele ce urmeaz.

a. Stabilirea naturii operaiei economice sau financiare supuse analizei, respectiv a coninutului su economic, care, de altfel, reiese din documentul justificativ pe baza cruia se efectueaz analiza contabil.

b. Stabilirea modificrilor ce se produc n bilan de operaia analizat, respectiv a elementelor de activ i de pasiv care se modific i a sensului n care se produce aceast schimbare cretere sau diminuare , precum i a tipului de modificare bilanier.

c. Stabilirea conturilor corespondente corespunztoare elementelor patrimoniale care au fost modificate i, implicit, n care se va nregistra operaia ce face obiectul analizei.

d. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru a determina, n raport cu funcia contabil a celor corespondente, n care parte a acestora debit sau credit se nregistreaz operaia analizat i, implicit, stabilirea formulei contabile .

2.6. Planul de conturi

Planul de conturi reprezint sistemul de conturi utilizat de ctre o societate

comercial n realizarea obiectivelor asociate contabilitii financiare i contabilitii de gestiune. n Romnia, planul de conturi este prevzut de O.M.F.P. 3055/2009 i este structurat n 9 clase de conturi:

Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

29

Bazele Contabilitii

Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Planul de conturi este prezentat n anexa 1. Planul de conturi este un tablou al sistemului de conturi, destinat organizrii evidenei

contabile ntr-o ntreprindere, n cadrul cruia fiecare cont este reprezentat printr-un simbol cifric i o denumire, ncadrat n clase i grupe de conturi.

Conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi analitice n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale fiecrei entiti.

Conturile pot avea funciune contabil de activ (A), pasiv (P) sau sunt bifuncionale (A/P). n general, conturile cu funciune contabil de activ corespund elementelor de natura activelor i cheltuielilor, iar conturile cu funciune contabil de pasiv corespund elementelor de natura datoriilor, capitalurilor proprii i veniturilor.

Clasele 1-7 cuprind conturile contabilitii financiare, care se utilizeaz pentru generalizarea informaiei ce urmeaz s fie reflectat n rapoartele financiare i destinat utilizatorilor interni i externi. Dup coninutul economic ele se divizeaz n conturi de bilan(clasele 1-5) i conturi de rezultate (clasele 6-7). Conturile de bilan sunt destinate contabilizrii activelor, capitalului propriu i datoriilor ntreprinderii. La finele fiecrei perioade de gestiune soldul (debitor sau creditor) acestor conturi se reflect n bilanul contabil. Conturile de rezultate sunt destinate contabilizrii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. Clasa 8 cuprinde conturile contabilitii de gestiune. Acestea sunt destinate generalizrii informaiei privind consumurile de producie, costul produciei (lucrrilor, serviciilor) i rentabilitii produciei utilizate numai pentru necesitile interne ale ntreprinderii n scopul lurii unor decizii concrete de gestiune.

Conturile de gradul I din clasele 1-7 sunt obligatorii pentru toate ntreprinderile, iar conturile de gradul I din clasele 8-9 i conturile de gradul II din toate clasele se aplic dac este necesar, innd cont de particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind publicarea informaiilor n rapoartele financiare, precum i n scopul de analiz i control.

Exemplu: Contul 401 "Furnizori" este un cont sintetic de grad 1. El face parte din Clasa 4 "Conturi de teri" i din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate".

n funcie de propriile nevoi de informare, ntreprinderile au libertatea de a dezvolta conturile sintetice codificate n planul de conturi n conturi analitice adugnd la simbolul existent n plan codificri proprii. Exemplul 1: ntreprinderea A are 3 furnizori de materii prime, X, Y,Z. Pentru a cunoate n orice moment evoluia datoriei faade fiecare dintre cei trei furnizori, contul 401 se dezvoltn 3 conturi sintetice: 401.01 , 401.02 , 401.03.

Conturile care pe poziia a 3-a n simbol au cifra 9 funcioneaz dup reguli inverse fa de celelalte conturi din aceeai grup. Exemplul 2: Contul 409 "Furnizori-debitori" ine evidena creanelor reprezentate de avansurile acordate furnizorilor i este un cont de activ. Toate celelalte conturi din grupa 40 "Furnizori i conturi asimilate" sunt conturi de datorii.

Conturile de cheltuieli i venituri sunt codificate simetric: Clasa 6 "Conturi de cheltuieli" Clasa 7 "Conturi de venituri" Cheltuieli din exploatare: grupele 60 65 i 681 Venituri din exploatare: grupele 70 75 i 781 Cheltuieli financiare: grupa 66 i 686 Venituri financiare: grupa 76 i 786 Cheltuieli extraordinare: grupa 67 Venituri extraordinare: grupa 77.

30

Bazele Contabilitii

Capitolul 3. Documentele justificative i contabile

3.1. Definirea documentelor contabile

Societile comerciale consemneaz operaiunile economico-financiare, n momentul

efecturii lor, n documente justificative, pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile, dup caz.

Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; - numrul documentului i data ntocmirii acestuia; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare (cnd este cazul); - coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; - datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate; - numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

Documentele justificative sunt clasificate n funcie de diferite criterii, dup cum urmeaz: a) Dup rolul lor:

- documente primare; - documente cumulative (centralizatoare); - registre contabile.

b) Dup modul de circulaie: - documente cu format tip prestabilit; - documente cu format liber.

c) Dup aria de utilizare: - documente comune pe economie; - documente specifice unor anumite domenii de activitate.

d) Dup regimul de circulaie: - documente cu regim special; - documente cu regim normal.

Documentele contabile - jurnale, fie etc. - care servesc la prelucrarea, centralizarea i nregistrarea n contabilitate a operaiunilor consemnate n documentele justificative, ntocmite manual sau prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, trebuie s cuprind elemente cu privire la:

- felul, numrul i data documentului justificativ; - sumele corespunztoare operaiunilor efectuate; - conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; - semnturile pentru ntocmire i verificare. nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past de pix, sau prin utilizarea

sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, dup caz. n documentele justificative i n cele contabile nu sunt admise tersturi, modificri sau alte asemenea procedee, precum i lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n acestea sau file lips. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face n toate exemplarele

31

Bazele Contabilitii

documentului justificativ i se confirm prin semntura persoanei care a ntocmit/corectat documentul justificativ, menionndu-se i data efecturii corecturii.

n cazul completrii documentelor prin utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, corecturile sunt admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut modificarea. Documentele prezentate n listele de erori, anulri sau completri (pe baza crora se fac modificri n fiiere sau n baza de date a unitii) trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de conducerea unitii.

n vederea nregistrrii n jurnale, fie i celelalte documente contabile a operaiunilor economico-financiare consemnate n documentele justificative, potrivit formelor de nregistrare contabil utilizate de uniti, se poate face contarea documentelor justificative, indicndu-se simbolurile conturilor sintetice i analitice, debitoare i credi