CAPITOLUL I - OBIECTUL ŞI METODA CONTABILITĂŢII

1. Obiectul contabilităţii2. Metoda contabilităţii3. Principii ale metodei contabilităţii

Apărută din necesitatea practică a cunoaşterii realităţii economice, contabilitatea a înregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgând mai multe etape.

La început şi încă multe secole, s-a statuat ideea că activitatea de a organiza şi ţine contabilitatea este o activitate cu caracter practic. Odată cu dezvoltarea societăţii, însă, s-au acumulat noi modalităţi şi strategii de a organiza şi conduce contabilitatea. Aşa se face că, în prezent, este de neconceput organizarea şi conducerea contabilităţii în afara unor elemente de maximă rigurozitate ştiinţifică.

Rigurozitatea ştiinţifică a desfăşurării unor activităţi sau domenii de preocupare umană conferă acelui domeniu statutul sau caracterul de ştiinţă.

Pentru ca un domeniu de preocupare umană să fie şi ştiinţă, el trebuie să facă următoarele dovezi :

- să aibă un obiect propriu de investigare;- să folosească o metodă proprie de cercetare;- să descopere legi şi să stabilească legităţi;- să folosească un limbaj propriu.

1. Obiectul contabilităţii

A defini obiectul contabilităţii înseamnă a preciza grupul de fapte şi categoria de fenomene de care contabilitatea se ocupă, a preciza unghiul propriu de vedere sub care contabilitatea abordează faptele şi fenomenele respective şi a determina raporturile cu caracter invariabil ce se stabilesc între fapte şi fenomene, pe de o parte, şi cauzele care le-au generat, pe de altă parte.

Toate acestea trebuie clarificate în condiţii specifice de timp şi loc.A defini obiectul contabilităţii înseamnă, în final, a defini contabilitatea ca ştiinţă.Definim contabilitatea ca fiind ştiinţa care observă ansamblul mişcărilor de valori

exprimate în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare întindere, precum şi raporturile economico-juridice ce se stabilesc între organismele economiei naţionale şi care provoacă decontări băneşti între ele; calculele contabilităţii reflectă, deodată, mişcarea şi transformarea mijloacelor, precum şi a resurselor, în ordinea în care au avut ele loc şi după destinaţia lor în procesul reproductiei sociale.

Din definiţie rezultă următoarele:- se constituie ca obiect al contabilităţii totalitatea valorilor materiale şi băneşti ce

aparţin agentului economic, precum şi raporturile de drepturi şi obligaţii, cu valoare economică, ale agentului economic faţă de terţe persoane, adică patrimoniul agentului economic ;

- unghiul propriu de vedere sub care înţelege contabilitatea să facă abordarea patrimoniului este cel valoric;

- abordarea obiectului propriu (al patrimoniului) de către contabilitate se realizează simultan, dintr-o dublă perspectivă: a mijloacelor economice şi a resurselor ; această abordare se realizează în ordinea în care faptele şi fenomenele au loc, adică cronologic ;

- perimetrul de valori unde se află patrimoniul este de mai mică sau de mai mare intindere, începând cu agentul economic şi terminând cu economia naţională. Prezintă interes organizarea contabilităţii la nivelul agentului economic.

Astfel, am făcut dovada obiectului propriu al contabilităţii.

1

2. Metoda contabilităţii

Pentru realizarea obiectului propriu, contabilitatea se foloseşte de o serie de tehnici şi procedee specifice, instrumente adecvate, reguli şi principii bine conturate.

Totalitatea tehnicilor şi procedeelor utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului propriu formează metoda contabilităţii.

Cuvântul «metodă» provine din cuvintele greceşti « meta » = « cu » şi « hodos » = « cale ». Prin urmare, definim metoda contabilităţii ca fiind drumul pe planul gândirii sau calea de urmat pe planul raţiunii, în realizarea obiectului propriu. Numai o parte din procedee formează, însă, metoda contabilităţii şi anume numai procedeele specifice ei. De aceea procedeeele utilizate de contabilitate sunt structurate în:

a) procedee generale;b) procedee comune;c) procedee specifice.a) Procedeele generale sunt acele procedee utilizate de toate ştiinţele, deci şi de către

contabilitate. Acestea sunt: observarea, clasificarea, compararea, raţionamentul, analiza şi sinteza.

Observarea este procedeul prin care o realitate este înregistrată (consemnată). Contabilitatea se foloseşte de observare prin înregistrarea realităţii economice pe diverşi suporţi fizici (documente, aparate, suporţi magnetici). Contabilitatea va consemna obiectul său de investigaţie şi îl va oferi mai departe ca informaţie.

Clasificarea este procedeul prin care, pornind de la anumite criterii, se pot constitui subgrupe, grupe şi clase de elemente omogene. Contabilitatea se foloseşte de clasificare în structurarea patrimoniului.

Compararea este procedeul prin care se pun faţă în faţă două fenomene şi se raportează unul la celălalt. Contabilitatea, în abordările sale, pune faţă în faţă mijloacele cu resursele economice, ca două faţete ale aceluiaşi patrimoniu.

Raţionamentul este procedeul prin care se formulează anumite adevăruri pe baza unor informaţii existente, despre o anume realitate. Contabilitatea se foloseşte de raţionament în toate demersurile sale de tratare şi redare a patrimoniului.

Analiza este procedeul prin care o realitate complexă este divizată şi studiată în părţi componente, până la cele indivizibile. Contabilitatea foloseşte analiza în cunoaşterea fiecărei structuri patrimoniale.

Sinteza este procedeul invers analizei şi constă în unificarea elementelor structurale pe diverse niveluri de detaliere, până la fenomenul final, complex, în vederea caracterizării lui. Contabilitatea se foloseşte de sinteză prin structurarea elementelor patrimoniale în subgrupe, grupe, clase, până la întreg patrimoniul şi cunoaşterea acestuia, în ansamblul lui.

b) Procedeele comune sunt acele procedee ce aparţin doar ştiinţelor economice şi pe care le utilizează, deci şi contabilitatea. Între acestea amintim: documentarea, evaluarea, inventarierea şi calculaţia.

Documentarea este procedeul prin care faptele şi fenomenele economice se consemnează pe diverşi suporţi tehnici, denumiţi generic « documente ».

Contabilitatea se foloseşte de documentare în dublu sens : - pe de o parte, realitatea economică ce face obiect al contabilităţii, se consemnează

pe documente contabile.- pe de altă parte, realitatea economică ce se consemnează pe documente contabile

este preluată de pe documente justificative.Altfel spus, contabilitatea nu consemnează fapte şi fenomene ca atare, ci documente

justificative ce contin fapte şi fenomene petrecute deja într-un anumit timp şi loc.

2

Evaluarea este procedeul prin care orice realitate fizică, indiferent de complexitatea ei, se exprimă valoric cu ajutorul unităţii monetare (etalonul bani). Contabilitatea, având ca unghi propriu de vedere, de abordare a patrimoniului, valoarea, se foloseşte de evaluare în exprimarea patrimoniului.

V = Q x PInventarierea este procedeul de verificare sau constatare faptică, pe teren, a unei

realităţi. Contabilitatea, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, procedează la efectuarea inventarierii patrimoniului în vederea cunoaşterii, atât a modului de administrare concretă, cât şi a integrităţii acestuia. Inventarierea îi conferă contabilităţii imaginea fidelă.

Calculaţia este procedeul prin care, printr-un ansamblu de operaţii aritmetice, dar logice din punct de vedere economic, se procedează la determinarea mărimii unor fenomene în conditii tehnice, organizatorice şi administrative specifice.

Contabilitatea procedează, periodic, la determinarea unor indicatori legaţi de utilizarea patrimoniului şi de rezultatele activităţii.

c) Procedeele specifice sunt acele procedee pe care le utilizează doar contabilitatea, ele însele fiind descoperiri ale contabilităţii.

Procedeele specifice sunt cele care conturează metoda proprie a contabilităţii.Abordarea metodei contabilităţii are loc din două ipostaze:- în ipostaza folosirii tuturor procedeelor – caz în care ne aflăm în faţa metodei

contabilităţii;- în ipostaza folosirii doar a procedeelor specifice – caz în care ne aflăm in faţa

metodei proprii a contabilităţii.Procedeele specifice contabilităţii sunt: bilantul contabi, contul şi balanţa de verificare.Bilanţul este un instrument şi un procedeu de lucru, specific contabilităţii, cu ajutorul

căruia se prezintă, din punct de vedere valoric, patrimoniul agentului economic, pe total, cât şi pe structuri patrimoniale, precum şi rezultatele activităţii, toate acestea la un moment dat.

Contul este un instrument şi un procedeu de lucru, specific contabilităţii, cu ajutorul căruia se prezintă, în fiecare moment, din punct de vedere valoric şi uneori şi cantitativ, fiecare element patrimonial, dar şi extrapatrimonial, sub aspectul existentului iniţial, al sporirilor, al reducerilor şi al existentului final.

Pentru aceasta, fiecărui element patrimonial i se va atribui un cont a cărui denumire va fi însăşi denumirea elementului patrimonial respectiv.

Balanţa de verificare (balanţa conturilor) este un instrument şi un procedeu de lucru, specific contabilităţii, cu ajutorul căruia se realizează verificarea corectitudinii înregistrărilor în conturi.

Prin acestea, am făcut dovada şi a metodei proprii a contabilităţii.

3. Principii ale metodei contabilităţii

Abordarea de către contabilitate a obiectului propriu are loc după nişte reguli, norme şi principii bine conturate, denumite generic convenţii contabile.

Totalitatea conventiilor contabile formează o teorie proprie contabilităţii – teoria partidei duble.

Conform teoriei partidei duble, patrimoniul agenţilor economici este reflectat sub dublu aspect :

- al mijloacelor economice ;- al resurselor economice.La baza acestei teorii stau o serie de principii :a) Principiul dublei reprezentări. Acest principiu este însăşi esenţa teoriei partidei

duble, conform căreia patrimoniul agentilor economici este concomitent reprezentat sub cele

3

două aspecte : sub aspectul mijloacelor economice (al activelor) şi sub aspectul resurselor economice (al pasivelor) ;

b) Principiul dublei înregistrări conform căruia, în urma unor operaţiuni economico-financiare, se modifică minimum două elemente patrimoniale, în mod obligatoriu. Aceasta este posibilă datorită dublei reprezentări. Prin urmare, dubla înregistrare este o consecinţă a dublei reprezentări.

În timp ce dubla reprezentare redă egalitatea permanentă şi obligatorie între mijloacele şi resursele economice, dubla înregistrare face posibilă menţinerea permanentă a acestei egalităţi.

Principiile ale dublei reprezentări şi al dublei înregistrări sunt fundamentale pentru contabilitate.

c) Principiul înregistrării cronologice şi sistematice, conform căruia în contabilitate faptele şi fenomenele se consemnează în ordinea desfăşurării lor şi în interdependenţă cu alte fenomene (în ordine = cronologic; în interdependenţă = sistematic).

d) Principiul înregistrării sintetice şi analitice. Înregistrarea sintetică constă în consemnarea realităţii economice in contabilitate pe grupe de elemente omogene. Înregistrarea analitică constă în consemnarea realităţii economice în contabilitate pe elemente indivizibile (detaliate). Aceste înregistrări sunt impuse de nevoia de informaţie.

e) Principiul independenţei exerciţiului financiar. Exerciţiul financiar este, de regulă, anul calendaristic sau anul financiar (bugetar). Nu este obligatorie coincidenţa exerciţiului financiar cu anul calendaristic; în acest caz, anul pe care se derulează exercitiul financiar poartă numele de an civil.

Ex.: în S.U.A. anul civil începe de la 1 aprilie, anul curent şi se încheie la 31 martie, anul următor.

Conform acestui principiu, contabilitatea se organizează independent pe fiecare exerciţiu financiar, adică indicatorii economici se determină la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar şi caracterizează întregul exerciţiul financiar.

f) Principiul continuităţii şi al periodicităţii. Acest principiu este strâns legat de precedentul. Conform acestui principiu, chiar dacă organizarea contabilităţii are loc pe fiecare exerciţiu financiar, între exerciţiile financiare nu există întreruperi, ci o perfectă continuitate. În acest sens continuitatea se impleteşte armonios cu periodicitatea.

În mod simplificat, ceea ce caracterizează sfârşitul unui exerciţiu financiar va caracteriza şi începutul exerciţiului financiar următor. Aceasta explică faptul că situaţia de sfârşit caracterizează o perioadă incheiată, iar situaţia de inceput caracterizează deschiderea altei perioade, alăturate. Cele două situaţii, însă, sunt identice. Tocmai acest fapt explică, deopotrivă şi periodicitatea şi continuitatea.

Formalizând conţinutul acestui principiu, redăm următorul model:Si1 + C1 –R1 = Sf1 => Si2 + C2 – R2 = Sf2 => Si3 + C3 – R3 = Sf3

In care : Si = Situaţia de la începutul perioadei;C = Creşterea din timpul perioadei;R = Reduderea din timpul perioadei; Sf = Situatia de la sfârşitul perioadei.

g) Principiul intangibilităţii bilantului iniţial (de deschidere). Conform acestui principiu, nu se admite modificarea bilanţului de început de perioadă (initial sau de deschidere) in situaţia în care mărimea anumitor structuri patrimoniale nu convine. Aceasta deoarece bilanţul iniţial provine din bilantul final al perioadei imediat precedente.

h) Principiul gestionar, conform căruia patrimoniul fiecărui agent economic are caracter închis, adică de gestionarea şi administrarea lui, se ocupă doar proprietarul său.

Caracterul închis al patrimoniului nu trebuie confundat cu izolarea lui. Niciun patrimoniu nu poate exista decât punându-l în relaţii cu patrimoniul altor agenti economici.

i) Principiul stabilităţii metodelor, conform căruia, în determinarea indicatorilor economico-financiari de la sfârşitul perioadei, dar şi în determinarea anumitor fenomene din decursul perioadei, trebuie folosite aceleaşi metode, de la agent economic la agent economic şi

4

de la perioadă la perioadă. Altfel, rezultatele nu ar mai fi comparabile. Acest principiu mai este cunoscut şi sub numele de principiul permanenţei metodelor.

j) Principiul necompensării, conform căruia nu se admit compensări între anumite elemente sau structuri patrimoniale. Ex: de regulă nu se compensează cheltuielile cu veniturile, nu se compensează activele cu pasivele.

k) Principiul stabilităţii unităţii monetare, conform căruia reevaluarea patrimoniului trebuie să aibă loc atunci când unitatea monetară naţională este stabilă, în raport cu valutele (devizele).

l) Principiul prudenţiei, conform căruia agentul economic trebuie să se pună la adăpost, din timp, în faţa unor eventuale riscuri viitoare. În mod concret, agentul economic nu trebuie să supraevalueze activele şi veniturile şi să subevalueze pasivele şi cheltuielile.

m) Principiul imaginii fidele, conform căruia, înaintea întocmirii bilantului de sfârşit de exerciţiu financiar (final), trebuie efectuată inventarierea patrimoniului. Ea este cea care asigură imaginea fidelă, reală asupra patrimoniului.

n) Principiul costului istoric, conform căruia consemnarea în contabilitate a faptelor şi fenomenelor economice are loc la nivelul costului istoric.

Costul istoric reprezintă acea mărime valorică ce exprimă efortul consimţit pentru dobândirea unui bun sau a unui drept de a utiliza un bun, în condiţii specifice de timp şi loc.

Costul istoric este dat de una din următoarele valori: valoarea de utilitate, costul de achiziţie şi costul de producţie.

Valoarea de utilitate exprimă efortul consimţit pentru dobândirea unui bun (drept de utilizare) cu titlu gratuit (aport, donaţie, transfer, subvenţii pentru investiţii etc.).

Valoarea de utilitate este dată de:- preţul bunurilor noi, similare de pe piaţă ;- starea (gradul de uzură) în care se află bunul respectiv ;- locul (locaţia) în care se află bunul respectiv ;- intensitatea cu care este dorit bunul respectiv (este un bun rar sau frecvent) ;- diverşi factori conjuncturali (ex: fenomenele inflaţioniste).Preţul (costul) de achiziţie reflectă efortul consimţit pentru dobândirea unui bun (drept

de utilizare) cu titlu oneros. Este format din :- contravaloarea bunului repectiv (preţul, ca atare) ;- cheltuielile de transport, montaj, cu probele tehnologice, cheltuielile cu punerea în

funcţiune ;- taxele nerecuperabile.Costul (preţul) de producţie exprimă efortul consimţit pentru dobândirea unui bun din

autoproducţie (producţie proprie). Este format din :- cheltuielile directe ocazionate de fabricarea bunului ;- cota de cheltuieli indirecte, repartizată raţional şi proporţional şi asupra bunului

respectiv ;Costul istoric este valoarea iniţială pentru bunul respectiv şi devine valoare contabilă.

La această valoare vor fi evidentiate bunurile în contabilitate, pe toată durata vieţii lor.o) Principiul pragului de semnificaţie, conform căruia, în bilant, se prezintă

patrimoniul pe structuri patrimoniale (grupe omogene de elemente), iar atunci când un anume element patrimonial are o valoare semnificativă pentru patrimoniu, el se evidentiază distinct.

p) Principiul prevalenţei economicului în raport cu juridicul, conform căruia, în consemnările în contabilitate a faptelor şi fenomenelor economice trebuie să se ţină seama, preponderent, de aspectul economic şi nu doar de cel juridic al fenomenelor. Altfel spus, reflectarea substantei economice a evenimentelor şi tranzactiilor şi nu doar a formei lor juridice.

Ex.: în cazul leasingului financiar, predominant este aspectul economic şi nu cel juridic.q) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv, conform căruia,

se impune determinarea separată a valorii fiecărui element de mijloace sau resurse.Aceste principii au un caracter istoric, adică, în timp, pot apărea altele noi, pot dispărea

altele din cele existente sau altele îşi pierd treptat din semnificaţii.

5

În demersurile sale, pe baza procedeelor enunţate şi respectând principiile descrise, contabilitatea descoperă anumite raporturi de cauzalitate dintre fenomenele şi elementele care au făcut posibilă apariţia şi dezvoltarea lor. Altfel spus, este vorba de nişte raporturi cu caracter invariabil (constant) ce se stabilesc între fapte şi fenomene, pe de o parte, şi cauzele care le-au generat şi dezvolatat, pe de altă parte.

Raporturile invariabile menţionate sunt definite « legi contabile ».Dacă în viitor, se menţin condiţiile de manifestare a fenomenelor, legile contabile devin

legităţi.Deci contabilitatea descoperă legi şi stabileşte legităţi. În redarea obiectului său, a metodei sale, a legilor şi legităţilor contabile, contabilitatea

se foloseşte de termeni specifici, ceea ce-i oferă un limbaj propriu.Ex.: termeni ca: debit, credit, cont, bilanţ sunt specifici contabilităţii.Prin acestea – obiect propriu, metodă proprie, legi şi legităţi contabile şi limbaj propriu

– am făcut dovada faptului că ne aflăm pe tărâmul ştiinţei contabilităţii.

6

CAPITOLUL II – PATRIMONIUL AGENŢILOR ECONOMICI

1. Noţiunea de patrimoniu2. Structura patrimoniului3. Procesele economice ale întreprinderii4. Gestiunile de valori materiale şi bǎneşti5. Patrimoniul – obiect al contabilitǎţii

1. Noţiunea de patrimoniu

Existanţa biologicǎ şi socialǎ a omului presupune consum de bunuri economice şi de diverse utilitǎţi.

Aceste utilitǎţi se referǎ la beneficierea, de către oameni, de lucrǎri executate şi de servicii prestate de diverse persoane.

Bunurile economice, lucrǎrile executate şi serviciile prestate sunt rezultatul activitǎţii economice.

Activitatea economicǎ se desfǎşoarǎ, în mod organizat, în cadrul unor structuri organizatorice, denumite agenţi economici.

Definim agenţii economici ca fiind acele entitǎţi economice, organizatorice şi juridice, în cadrul cǎrora se desfǎşoarǎ producţia bunurilor materiale (entitate = structurǎ cantitativǎ).

La rândul lor, agenţii economici trebuie sǎ-şi evidenţieze toate elementele antrenate în activitatea economicǎ, dar şi rezultatele activitǎţii economice. Evidenţierea tuturor acestora se realizeazǎ cu ajutorul contabilitǎţii. Agenţii economici la care se organizeazǎ contabilitatea sunt de o multitudine de tipologii.

Ceea ce ne intereseazǎ pe noi, din punct de vedere al organizǎrii contabilitǎţii, se referǎ la societǎţile comerciale şi regiile autonome.

Societǎţile comerciale (S.C.) sunt entitǎţi economice, organizatorice şi juridice, care au luat fiinţǎ, fie prin transformarea fostelor întreprinderi de stat, fie prin asocierea liberǎ a diverselor persoane fizice şi/sau juridice şi care îşi desfǎşoarǎ activitatea în mai toate domeniile de activitate economicǎ.

Persoanele fizice şi/sau juridice care deţin averea societǎţii comerciale respective poartǎ numele de acţionari (proprietari).

Acţionar poate fi şi statul.Calitatea de acţionar conferǎ deţinǎtorului anumite drepturi şi obligaţii.Drepturi:

- asupra contribuţiei proprii la formarea societǎţii comerciale;- la vot, proporţional cu contribuţia sa, în adunarea generalǎ a acţionarilor;- la obţinerea de dividende (cotǎ-parte din profitul anual obţinut de S.C.).

Obligaţii:- de a sprijini bunul mers al activitǎţii în cadrul S.C.;- de a suporta, tot proporţional cu contribuţia sa la formarea capitalului social,

eventualele pierderi anuale înregistrate de societate.Regiile autonome (R.A.) sunt entitǎţi economice, organizatorice şi juridice care au luat

fiinţǎ prin trasformarea fostelor întreprinderi de stat din domeniile strategice ale economiei (protecţia mediului, ape, pǎduri, diverse segmente ale transporturilor, industria de rǎzboi etc.).

Proprietatea, în cadrul regiilor autonome aparţine statului, iar regia autonomǎ realizeazǎ administrarea acestei proprietǎţi.

Atât S.C. cât şi R.A. îşi desfǎşoarǎ activitatea în conformitate cu prevederile legii.

7

Pentru ca un agent economic sǎ-şi poatǎ desfǎşura activitatea, trebuie ca el sǎ deţinǎ diverse valori materiale şi bǎneşti şi, în acelaşi timp, sǎ întreţinǎ relaţii economice cu terţe (diverse) persoane. Cu alte cuvinte, trebuie sǎ dispunǎ de un patrimoniu.

Prin patrimoniul agentului economic înţelegem totalitatea valorilor materiale şi bǎneşti de care acesta dispune, precum şi ansamblul raporturilor de drepturi şi obligaţii cu valoare economicǎ pe care le are faţǎ de terţe persoane.

2. Structura patrimoniului

Agenţii economici îşi desfǎşoarǎ activitatea în diverse domenii economice. Fiecare domeniu are o serie de elemente specifice. În consecinţǎ, şi patrimoniul pe care îl deţine un anumit agent economic are un caracter specific.

Patrimoniul unui agent economic este de o astfel de mǎrime şi structurǎ încât sǎ corespundǎ mǎrimii şi specificului activitǎţii acelui agent economic.

Prin structura patrimoniului înţelegem totalitatea elementelor componente ale acestuia, precum şi interdependenţele dintre aceste componente. Elementele structurale ale patrimoniului poartǎ numele de elemente patrimoniale.

Într-o primǎ abordare, patrimoniul se prezintă sub forma:- mijloacelor economice (active);- resurselor economice (pasive).

Mijloacele şi resursele economice sunt douǎ faţete (aspecte) ale aceluiaşi patrimoniu.Mijloacele economice reprezintǎ patrimoniul privit sub aspectul:

- formei concret-materiale;- al destinaţiei precise în procesul reproducţiei sociale;- al raportului de drepturi cu valoare economicǎ faţǎ de terţe persoane.

Resursele economice reprezintǎ patrimoniul privit sub aspectul:- modului de dobândire (procurare sau provenienţă);- al raportului de obligaţii cu valoare economicǎ faţǎ de terţe persoane.

Faptul cǎ mijloacele economice şi resursele economice sunt douǎ faţete ale aceluiaşi patrimoniu, ele sunt într-o permanentǎ şi obligatorie egalitate valoricǎ.

În acelaşi timp, putem defini mijloacele economice ca fiind aspectul concret al patrimoniului, iar resursele economice ca fiind aspectul abstract al patrimoniului.

Fiecare dintre ele trebuie sǎ fie exprimate în bani.Resursele economice nu trebuie confundate cu noţiunea de surse economice, deoarece

în timp ce sursele economice exprimǎ izvorul, resursele economice exprimǎ mǎrimea izvorului.

Mijloacele economice, la rândul lor, se structurează în:I. active imobilizate;II. active circulante.I. Activele imobilizate reprezintǎ acea parte a mijloacelor economice ce se

caracterizeazǎ prin valoare mare, durabilitate de folosinţǎ îndelungatǎ (mai mare de 1 an) şi nu se consumǎ la prima utilizare.

Ele se mai numesc, simplu, şi imobilizǎri.Imobilizǎrile se pot regǎsi în bunuri economice şi mijloace financiare, utilizate sau

cheltuite în vederea atingerii unor scopuri.Activele imobilizate se structureazǎ în:1. Imobilizǎri necorporale;2. Imobilizǎri corporale;3. Imobilizǎri financiare.1. Imobilizǎrile necorporale, cunoscute şi sub numele de active fixe intangibile, sunt

valori de dimensiune mare şi de durabilitate mare, care nu se gǎsesc sub forma bunurilor fizice,

8

corporale, ci sub forma unor cheltuieli ocazionate de dobândirea unor drepturi sau de obţinerea unor efecte pe termen lung.

Imobilizǎrile necorporale se structureazǎ în:a) Cheltuieli de constituire;b) Cheltuieli de dezvoltare;c) Concesiuni, brevete, licenţe, mǎrci comerciale şi alte drepturi şi valori similare;d) Fond comercial;e) Alte imobilizǎri necorporale.a) Cheltuielile de constituire sunt acele cheltuieli bǎneşti ocazionate de înfiinţarea

agentului economic, dezvoltarea acestuia şi popularizarea lui. Astfel de cheltuieli, chiar dacǎ se fac într-un singur moment, ele vizeazǎ o perioadǎ mai mare de 1 an, iar mǎrimea lor este substanţialǎ.

Asemenea cheltuieli se referǎ la:- taxa de înmatriculare, plǎtitǎ odatǎ cu înfiinţarea agentului economic;- taxa agentului economic plǎtitǎ pe parcursul desfǎşurǎrii activitǎţii, ocazionată de

creşterea capitalului agentului economic;- cheltuieli cu emisiunea a noi titluri de valoare (acţiuni);- cheltuieli cu reclama şi publicitatea comercialǎ.

b) Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de lansarea în fabricaţie a produselor noi sau în aplicarea în producţie a tehnologiilor noi. A nu se confunda cheltuielile de dezvoltare cu cheltuielile de cercetare, care vizeazǎ obţinerea de prototipuri noi, produse sau tehnologii noi.

c) Concesiuni, brevete, licenţe, mǎrci comerciale şi alte drepturi şi valori similare sunt acele cheltuieli ocazionate de dobândirea pe termen lung a unor drepturi de exploatare sau folosire a unor bunuri sau rezultate aparţinând altor persoane (de regulǎ statului).

d) Fondul comercial reprezintǎ totalitatea cheltuielilor ocazionate de creşterea potenţialului economic sau de creşterea prestigiului agentului economic.

Aceste cheltuieli vizeazǎ:- câştigarea unei clientele selecţionate;- vadul comercial;- debuşeul;- atracţia în raport cu alte firme similare.

e) Alte imobilizǎri necorporale se referǎ la alte cheltuieli durabile decât cele descrise mai sus, dar asemǎnǎtoare.

Exemplu: cheltuielile de achiziţionare sau creare a unui program informatic.2. Imobilizǎrile corporale, cunoscute şi sub numele de active fixe tangibile, sunt acele

bunuri economice ce se caracterizeazǎ prin valoare mare şi durabilitate mai mare de 1 an, ce se gǎsesc sub forma bunurilor fizice, corporale.

La rândul lor, acestea se structureazǎ în:a) Terenuri şi amenajǎri de terenuri;b) Mijloace fixe. a) Terenurile şi amenajǎrile de terenuri sunt bunuri economice concretizate în

terenuri propriu-zise şi amenajǎri de terenuri.Terenurile propriu-zise, denumite simplu Terenuri sunt bunuri naturale concretizate în

suprafeţe de teren cu diverse destinaţii, fǎrǎ ca pe acestea sǎ fi intervenit omul cu anumite corecturi sau îmbunǎtǎţiri.

Astfel de terenuri se referǎ la: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri cu construcţii, alte categorii de terenuri.

Amenajǎrile de terenuri sunt reprezentate de acele terenuri asupra cǎrora a intervenit omul, în vederea redǎrii lor circuitului economic.

Altfel spus, amenajǎrile de terenuri sunt fostele terenuri impracticabile activitǎţii economice şi pe care omul a intervenit cu diverse corecturi sau îmbunǎtǎţiri, fǎcându-le utile din punct de vedere economic.

9

Este vorba de canalizǎri, îndiguiri, desecǎri, amenajǎri turistice etc..Intervenţia omului presupune efort material, uman şi financiar care este cuantificat în

bani şi a cǎrui valoare este foarte mare.b) Mijloacele fixe sunt un lucru sau un complex de lucruri ce întruneşte concomitent

urmǎtoarele condiţii: 1. au o valoare unitarǎ mai mare decât limita prevǎzutǎ de lege;2. au o duratǎ normalǎ de funcţionare mai mare de un an;3. au o destinaţie precisǎ în procesul reproducţiei sociale.Spunem duratǎ normalǎ de funcţionare deoarece timpul de funcţionare se stabileşte prin

norme tehnice, în condiţii de funcţionare normalǎ.Spunem valoare unitarǎ mai mare decât limita prevǎzutǎ de lege deoarece valoarea se

referǎ, fie la lucrul ca atare, fie la complexul de lucruri şi nu la subansamblele lucrului sau complexului de lucruri.

Aceastǎ valoare se stabileşte, ca nivel minimal, prin lege.În prezent, pentru economia ţǎrii noastre, valoarea minimǎ legalǎ este de 1800 lei.Mijloacele fixe se caracterizeazǎ prin aceea cǎ participǎ la mai multe cicluri de producţie

(cicluri economice) cu întreaga lor valoare de întrebuinţare, neconsumându-se, dar uzându-se (valoarea de întrebuintare = însuşirea unei mǎrfi de a satisface o trebuinţǎ).

Prin uzare înţelegem pierderea treptatǎ a caracteristicilor tehnico-funcţionale iniţiale ale mijlocului fix, datoritǎ, fie folosirii şi acţiunii distructive a factorilor externi, fie apariţiei pe piaţǎ a noi mijloace fixe, cu aceeaşi utilitate, dar mai performante sau chiar mai ieftine.

Prin urmare, uzarea poate fi:- uzare fizicǎ ;- uzare moralǎ.

Uzarea fizicǎ constǎ în pierderea treptatǎ a caracteristicilor tehnico-funcţionale iniţiale ale mijloacelor fixe datoritǎ, fie exploatǎrii, fie acţiunii distructive a factorilor externi.

De aceea spunem cǎ uzarea fizicǎ înseamnǎ deteriorarea mijlocului fix.Uzarea moralǎ constǎ în deprecierea caracteristicilor tehnico-funcţionale ale

mijlocului fix, datoritǎ apariţiei pe piaţǎ a altui mijloc fix, cu aceeaşi utilitate, dar mai performant şi chiar mai ieftin.

În timp ce uzarea fizicǎ pune faţǎ în faţǎ caracteristicile unui mijloc fix cu aceleaşi caracteristici ale aceluiaşi mijloc fix, dar în momente diferite, uzarea moralǎ pune faţǎ în faţǎ caracteristicile unui mijloc fix cu aceleaşi caracteristici ale altui mijloc fix, în acelaşi moment.

Efectul uzǎrii este uzura.Uzura ca şi uzarea este obiectivǎ (nu depinde de voinţa cuiva).Uzura poate fi:

- fizicǎ;- moralǎ.

Uzura, în schimb, poate fi exprimatǎ şi valoric.Expresia bǎneascǎ a uzurii poartǎ numele de amortizare. Amortizarea poate fi privitǎ,

însǎ şi ca proces.Prin procesul de amortizare înţelegem procesul de pierdere treptatǎ a pǎrţi de valoare

din valoarea mijlocului fix şi transmiterea acestora asupra valorii produselor la obţinerea cǎrora participǎ mijlocul fix respectiv, ca mai apoi, prin intermediul preţului, cu ocazia vânzǎrii produselor, sǎ aibǎ loc recuperarea, tot treptatǎ, a acestor pǎrţi de valoare, astfel încât, la sfârşitul duratei normale de funcţionare a mijlocului fix sǎ fie recuperatǎ întreaga valoare a acestuia, valoare cu care sǎ se achiziţioneze un nou mijloc fix, în vederea continuǎrii procesului de producţie.

Ex.: presupunem un mijloc fix pentru care valoarea: V= 10.000 lei, durata normalǎ de funcţionare: T=10 ani, amortizarea anualǎ: A=10.000/10=1.000 lei/an. Tabloul valorilor aferente mijlocului fix respectiv se prezintǎ astfel:

Valoarea iniţialǎ (contabilǎ), amortizarea cumulatǎ, valoarea realǎ (rǎmasǎ):

10

Perioada(Data)

Valoarea iniţialǎ (lei)

Amortizarea cumulatǎ(lei)

Valoare realǎ (lei)

01.01 an I 10.000,00 0 10.000,0031.12 an I 10.000,00 1.000,00 9.000,0031.12 an II 10.000,00 2.000,00 8.000,0031.12 an III 10.000,00 3.000,00 7.000,00

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.01.01 an X 10.000,00 9.000,00 1.000,0031.12 an X 10.000,00 10.000,00 0

Amortizarea este şi obiectivǎ şi necesarǎ. Obiectivitatea amortizǎrii decurge din obiectivitatea uzǎrii.

Necesitatea amortizǎrii decurge din necesitatea "procurǎrii" sumelor cu care, la expirarea duratei normale de funcţionare, sǎ se achiziţioneze un nou mijloc fix, care sǎ îl înlocuiascǎ pe cel vechi, uzat.

Amortizarea, ca valoare, este un element al costului (element de cheltuialǎ).P = C + pr., adică: Preţul = Costul + profitul.Amortizarea, însǎ, nu este specificǎ numai mijloacelor fixe, ci şi amenajǎrilor de ternuri

şi imobilizǎrilor necorporale.Toate imobilizǎrile necorporale, amenajǎrile de terenuri şi mijloacele fixe, luate în

diversitatea lor, au amortizare specificǎ.

Aplicaţii cu privire la amortizare

Amortizarea liniară (Al)

- constă în atribuirea, fiecărui an, a unei cote de amortizare constantă. În acest caz

amortizarea anuală se determină: fie , fie Vi x Na, dar Na = 100/T. Aceasta rezultă din:

Na = x 100 = x 100 = x x 100 = x 100 = ,

în care:Vi - Valoare contabilǎ (iniţialǎ);T - Durata normală de funcţionare;Na - Norma de amortizare;Aa - Amortizarea anualǎ.Ex. Presupunem:Vi = 5.000;T = 5 ani;Varianta 1: Aa = Vi/T = 5.000/5 ani = 1.000/an;Varianta 2: Aa = Vi x Na = 5.000 x 20% = 1.000/an

Na = 100/T = 100/5 ani = 20%

11

Tabloul amortizării va fi:

Perioada(Data)

Valoarea iniţialǎ (lei)

Amortizarea cumulatǎ(lei)

Valoare realǎ (lei)

01.01 an I 5.000,00 0 5.000,0031.12 an I 5.000,00 1.000,00 4.000,0031.12 an II 5.000,00 2.000,00 3.000,0031.12 an III 5.000,00 3.000,00 2.000,0031.12 an IV 5.000,00 4.000,00 1.000,0031.12 an V 5.000,00 5.000,00 0

Amortizarea accelerată constă în:- includerea, în costuri, în primul an a 50% din valoarea contabilă (iniţială);- determinarea, pentru perioada rămasă, a amortizării anuale după metoda liniară.

Exemplu: Vi = 20.000T = 9 aniA I an = Vi x 50% = 20.000 x 50% = 10.000 lei;A II an = VR/ T-1 = (Vi – AI an)/ (T-1) = (20.000-10.000)/(9-1) = 10.000/8 = 1.250 lei/an

Tabloul amortizării va fi:

Perioada Valoarea iniţialǎ (lei)

Amortizarea cumulatǎ(lei)

Valoare realǎ (lei)

01.01 an I 20.000,00 0 20.000,0031.12 an I 20.000,00 10.000,00 10.000,0001.01 an II 20.000,00 10.000,00 10.000,0031.12 an II 20.000,00 11.250,00 8.750,00

……

….

……

….

……

….

……

….

31.12 an VIII 20.000,00 18.750,00 1.250,0001.01 an IX 20.000,00 18.750,00 1.250,0031.12 an IX 20.000,00 20.000,00 0

Amortizarea degresivă se motivează prin faptul că, la început, mijlocul fix, fiind nou, este mai performant şi deci, poate recupera prin costuri o amortizare mai mare. În mod concret, agentul economic va înregistra amortizarea ca element al costului după metoda liniară, însă va determina amortizarea şi după metoda degresivă.

Determinarea amortizării degresive anuale presupune determinarea normei degresive de amortizare (Nda).

Aceasta se realizează prin ponderarea normei de amortizare liniară cu unul din coeficienţii următori:

- 1.5 - dacă durata normală de funcţionare este de 1-5 ani;- 2 - dacă durata normală de funcţionare este de 6-10 ani;- 2.5 - dacă durata normală de funcţionare este mai mare de 10 ani.

Anual, amortizarea se va determina prin ponderarea valorii rămase de amortizat cu norma de amortizare degresivă.

Acest algoritm are loc până când amortizarea anuală are tendinţă de scădere (degresivă).

12

Momentul când Aa are tendinţă de creştere, impune împărţirea valorii rămase de amortizat la numărul de ani rămaşi până la expirarea duratei normale de funcţionare.

În fiecare an se face diferenţa dintre amortizarea degresivă şi cea liniară. Această diferenţă dacă este pozitivă, va afecta costurile, iar dacă este negativă, se va înregistra ca venit.

Prin această manieră se ajunge ca, la început, costurile să fie suplimentate, iar cǎtre sfârşit să se înregistreze venituri; în consecinţă, se urmăreşte să se echilibreze rentabilitatea pe toată durata normală de funcţionare.

Aplicarea metodei degresive şi accelerate are loc dacă există reglementări juridice (hotărâre de guvern).

Aceasta pentru a nu conduce la evaziune fiscală.Exemplu: Presupunem Vi = 10.000 lei, T = 8 ani; Al = Vi x Na;Na = 100/T = 100/8 = 12.5%;Ad = VRA x Nad =?;Nad = Nal x K = 12.5 x 2 = 25%;Ne vom folosi de un tabel ajutător, în care să concentrăm toate datele pentru fiecare

an:Anul Valoarea

iniţialăAmortizarea

liniarăAmortizarea

degresivăValoarea rămasă de amortizat

Ad – Al

I 10.000,00 1.250,00 2.500,00 10.000,00 +1.250,00II 10.000,00 1.250,00 1.875,00 7.500,00 +625,00III 10.000,00 1.250,00 1.406,25 5.625,00 +156,25IV 10.000,00 1.250,00 1.054,69 4.218,75 -195,31V 10.000,00 1.250,00 791,01 3.164,06 -458,99VI 10.000,00 1.250,00 791,01 2.373,05 -458,99VII 10.000,00 1.250,00 791,02 1.582,04 -458,98VIII 10.000,00 1.250,00 791,02 791,02 -458,98Total * 10.000,00 10.000,00 * 0

Al = Vi x Na = 10.000 x 12.5% = 1.250 lei/an;AdI = VRAI x Nad = 10.000 x 25% = 2.500 lei;AdI – Al = 1.250 – această diferenţă va duce la suplimentarea costurilor primului an, fără a considera că sunt costuri cu amortizarea. Ad II = VRA II x Nad = 7.500 x 25% = 1.875VRA II = Vi - AdI = 10.000 – 2.500 = 7.500Ad III = VRA III x Nad = 5.625 x 25% = 1.406,25VRA III = Vi – (AdI+Ad II ) = 10.000 – (2.500 + 1.875) = 10.000 – 4.375 = 5.625Ad IV = VRA IV x Nad = 4.218,75 x 25% = 1.054,69VRA IV = Vi - (AdI + Ad II + Ad III) = 10.000 – (2.500 + 1.875 + 1.406,25) = 4.218,75Ad V = ARA V x Nad = 3.164,06 x 25% = 791,01VRA V = Vi - (AdI + Ad II + Ad III + Ad IV) = 10.000 – 6.835,94 = 3.164,06

Continuând algoritmul de lucru, observăm că pentru anul VI rezultă o amortizare de 593,26 lei, rămânând de amortizat pentru anii VII şi VIII, 1.779,79 lei; deci pe fiecare an revine 889,89. Acest rezultat ne indică o creştere a amortizării anuale, ceea ce nu corespunde esenţei metodei degresive. În consecinţă, valoarea rămasă de amortizat pentru anii VI, VII şi VIII (2.373,05) se va împărţi pe trei ani, rezultând 791,02 anual.

În contabilitate:- în fiecare an se va consemna, ca element al costului privind amortizările, amortizarea

calculată după metoda liniară;

13

- în plus, în anii în care diferenţa dintre amortizarea degresivă şi cea liniară este pozitivă, această diferenţă se va înregistra tot ca o cheltuială şi, prin aceasta, costurile vor fi mai mari;

- în anii în care diferenţa dintre amortizarea degresivă şi cea liniară este negativă, aceasta se va consemna ca un venit, ducând, în final, la costuri mai mici ale anului.

Diversitatea mijloacelor fixe determinǎ structurarea lor astfel:- Construcţii- Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); Aparate şi instalaţii de mǎsurare, control şi reglare; Mijloace de transport; Animale şi plantaţii.

- Mobilier, aparaturǎ biroticǎ, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Fiecare din aceste structuri are amortizare specificǎ.Intrarea în patrimoniu se face:

- cu titlu oneros (contracost, cu efort);- cu titlu gratuit.

Intrarea cu titlu oneros înseamnǎ investiţie.Prin investiţie înţelegem totalitatea cheltuielilor ocazionate de "procurarea" unui mijloc

fix/bun imobiliar (teren).Valoarea investiţiei se compune din:- preţul, ca atare, al mijlocului fix;- cheltuielile de transport;- cheltuielile de montaj (dacǎ este cazul);- cheltuielile cu probele tehnologice (dacǎ este cazul);- cheltuielile cu punerea în funcţiune (dacǎ este cazul);- impozitele şi taxele nerecuperabile.Investiţia se poate realiza în urmǎtoarele variante: în regie proprie (autoproducţie) şi

prin achiziţionare (în antreprizǎ).Intrarea în patrimoniu cu titlu gratuit are loc fǎrǎ contraprestaţii. Existǎ

urmǎtoarele variante de intrare cu titlu gratuit:- aportul;- donaţia;- transferul;- plusul la inventariere;- subvenţia pentru investiţii.

- Aportul este modalitatea de formare şi de creştere, preponderentǎ, a capitalului social al agentului economic. Aportul presupune angajamentul persoanelor fizice şi/sau juridice de a contribui în naturǎ (bunuri) şi/sau bani la formarea sau creşterea capitalului social. Cu alte cuvinte, aportul presupune, mai întâi, subscrierea (acordul) persoanelor fizice şi/sau juridice de a contribui la formarea sau creşterea capitalului social şi, mai apoi, depunerea de cǎtre aceste persoane a valorilor economice (bunuri şi/sau bani), conform angajamentelor asumate.

Persoanele în discuţie devin acţionari sau asociaţi, cu drepturi şi obligaţii, pe mǎsurǎ.Odatǎ ce acţionarii au depus la agentul economic valorile subscrise ei îşi pǎstreazǎ, în

continuare, dreptul de proprietate asupra valorii aportului, iar agentul economic devine proprietar şi administrator al averii.

- Donaţia constǎ în cedarea unui mijloc fix de cǎtre o persoanǎ fizicǎ sau juridicǎ, fǎrǎ o altǎ contraprestaţie şi definitiv. Mijlocul fix primit prin donaţie are deja o anumitǎ "vârstǎ" şi, deci, un anumit grad de uzurǎ. În contabilitate, însǎ, mijlocul fix va fi înregistrat la valoarea lui realǎ.

14

- Transferul are loc de la o persoanǎ juridicǎ la altǎ persoanǎ juridicǎ (agent economic), ambele aparţinând sectorului de stat (public) şi, în acelaşi timp, aparţin aceluiaşi organ ierarhic superior.

În consecinţǎ, transferul trebuie sǎ aibǎ la bazǎ decizia organului ierarhic superior. În plus, unui agent economic trebuie sǎ-i prisoseascǎ mijlocul fix, iar celuilalt sǎ-i facǎ trebuinţǎ.

La agentul economic primitor mijlocul fix intrǎ în patrimoniu, iar la agentul economic predǎtor mijlocul fix iese din patrimoniu. Transferul este definitiv şi fǎrǎ contraprestaţie, valoarea la intrare este cea realǎ, iar la ieşire este valoare contabilǎ.

- Plusul la inventariere are loc atunci când, cu ocazia inventarierii, se constatǎ pe teren mai multe mijloace fixe decât existǎ în evidenţa contabilǎ. Plusul la inventariere se înregistreazǎ la valoarea lui realǎ (de utilitate).

- Subvenţia pentru investiţii este, fie modalitatea de primire cu titlu gratuit de la o persoanǎ juridicǎ (de regulǎ de la stat) a unui anumit mijloc fix nou, fie modalitatea de obţinere a unui mijloc fix nou, cu banii subvenţionaţi de la stat.

Din punct de vedere al efectului produs, donaţia, transferul, plusul la inventariere şi subvenţia pentru investiţii sunt identice, deşi ele sunt modalitǎţi diferite de intrare în patrimoniu. De aceea, intrarea în patrimoniu prin aceste cǎi va fi tratatǎ în acelaşi mod, şi anume ca subvenţii pentru investiţii.

Mijloacele fixe intrate prin subvenţii pentru investiţii sunt supuse amortizǎrii. Subvenţia anualǎ echivalentǎ amortizǎrii anuale, se transformǎ în venituri pentru agentul economic.

Ieşirea din patrimoniu a mijloacelor fixe se realizează pe următoarele căi:- casarea (scoaterea din uz);- vânzarea;- donaţia;- transferul;- lipsa la inventariere.- Casarea constă în scoaterea din uz (din evidenţă) a mijloacelor fixe, a căror durată

normală de funcţionare a expirat sau a căror funcţionare devine periculoasă sau ineficientă, chiar în condiţiile în care durata normală de funcţionare nu le-a expirat.

Cu alte cuvinte, suntem în faţa a două tipuri de casare:- înainte de termen;- la termen.Casarea la termen este o stare normală, iar cea înainte de termen o stare de excepţie.La casarea normală s-a recuperat, prin amortizare, întrega valoare contabilă, pe când la

cea înainte de termen, s-a recuperat numai proporţia valorică corespunzătoare anilor scurşi de la darea în funcţiune.

Valoarea nerecuperată se numeşte valoare neamortizată, care pentru agentul economic reprezintă o cheltuială. Casarea presupune, pe lângă scoaterea din evidenţă şi distrugerea mijlocului fix respectiv (dezmembrare, demolare, ardere etc.).

Cu ocazia dezmembrării sau demolării se pot recupera diverse valori materiale, cunoscute sub numele de materiale recuperabile.

Aceste valori pot servi, ca atare, la diverse activităţi sau pot fi supuse unor procese de reparare, îmbunătăţire, rectificare în vederea redării lor circuitului economic.

Contravaloarea (c/v) bunurilor recuperate în urma casării reprezintă, în final, un câştig pentru agentul econmomic.

- Vânzarea este fenomenul de cedare a unui mijloc fix, contraprestaţia fiind preţul. Preţul, de regulă, se negociază. Mărimea preţului, însă, trebuie să acopere valoarea neamortizată a mijlocului fix şi, în plus, să aducă şi profit.

Vânzarea apare în momentul în care, agentului economic, mijlocul fix nu îi mai face trebuinţă.

- Donaţia (vezi, la intrare);- Transferul (vezi, la intrare);

15

- Lipsa la inventariere constă în existenţa faptică, pe teren, de mijloace fixe mai puţine decât sunt înregistrate în contabilitate.

Lipsa poate fi:- lipsă neimputabilă;- lipsă imputabilă.Lipsa neimputabilă nu se datorează unei persoane, ci se consideră o situaţie în afara

oricărei vinovăţii. Contravaloarea amortizării pentru perioada rămasă este o cheltuială pentru agentul economic, iar în final este o pierdere.

Lipsa imputabilă se atribuie (se impută) unei persoane care se consideră vinovată pentru această situaţie. În consecinţă, valoarea rămasă neamortizată se va imputa şi, deci, recupera de la persoana vinovată.

În plus, suma ce se impută, trebuie să vizeze şi un profit pentru agentul economic şi o sumă sancţionatorie pentru vinovăţie.

În consecinţă, imputarea poate avea loc la un coeficient mai mare decât 1. De exemplu, 1 ≤ k ≤ 1,5.

Există posibilitatea ieşirii din patrimoniu a mijloacelor fixe şi cu ocazia retragerii aportului de către acţionari/asociaţi. Această posibilitate este, însă, rar întâlnită datorită complexităţii mecanismului de retragere a aportului.

Retragerea aportului, în mijloace fixe, este posibilă în urma lichidării agentului economic.

O abordare distinctă o comportă închirierea mijlocului fix (luarea-darea cu chirie a mijlocului fix).

Închirierea mijlocului fix nu afectează patrimoniul, nici al închirietorului, nici al chiriaşului.

Închirietorul îşi păstrează dreptul de proprietate asupra mijlocului fix, înregistrează amortizarea aferentă mijlocului fix pentru perioada închirierii şi va încasa de la chiriaş o sumă de bani, denumită chirie care, ca mărime, trebuie să fie cel puţin egală cu amortizarea pentru acea perioadă.

Chiriaşul dobândeşte doar dreptul de folosinţă asupra mijlocului fix şi plăteşte proprietarului (posesorului) chiria, care este o cheltuială pentru chiriaş.

Pentru închirietor chiria este un venit.Sunt situaţii când imobilizările necorporale şi imobilizările corporale nu sunt finalizate

până la sfârşirtul exerciţiului financiar (anului). În astfel de situaţii aceste imobilizări sunt în curs de derulare (de execuţie). În contabilitate ele sunt evidenţiate ca imobilizări necorporale în curs, respectiv imobilizări corporale în curs.

3. Imobilizările financiare sunt valori financiare investite de către un agent economic în activitatea altui agent economic, cu scopul realizării unor câştiguri sau al dobândirii unor avantaje.

Câştigurile pe care le obţine agentul economic sunt sub formă de dividende sau dobândă.

La rândul lor imobilizările financiare se structurează în:a) Titluri de participare;b) Imobilizări financiare sub forma intereselor de participare;c) Creanţe imobilizate;d) Alte titluri financiare imobilizate.a) Titluri de participare sunt valori financiare plasate de către un agent economic în

activitatea altui agent economic, pe o perioadă mai mare de 1 an, cu scopul realizării de câştiguri sub formă de dividende.

b) Imobilizările financiare sub formă de interese de participare sunt valori financiare plasate de către agentul economic în activitatea altui agent economic cu scopul realizării de câştiguri sub formă de dinvidende şi cu scopul exercitării unei influenţe notabile asupra gestionării patrimoniului celuilalt agent economic. În mod concret, este vorba de

16

deţinerea de acţiuni la un alt agent economic, fapt pentru care agentul economic dobândeşte şi dividende.

c) Creanţele imobilizate sunt mijloace financiare acordate de către agentul economic altui agent economic pe o perioadă mai mare de 1 an, cu scopul obţinerii de câştiguri sub formă de dobândă. În mod concret, este vorba de împrumuturi acordate altor agenţi economici.

d) Alte imobilizări financiare sunt valori financiare plasate de către un agent economic în activitatea altui agent economic, în vederea conservării lor durabile şi eficiente. Este vorba de disponibilităţi băneşti, păstrate pe o perioadă mai mare de 1 an, la diverse bănci.

Activele imobilizate, ca de altfel toate mijloacele economice, sunt supuse, în timp, oscilaţiilor valorice.

Oscilaţiile valorice sunt creşteri şi descreşteri ale valorii unui bun, în anumite momente faţă de momentul iniţial. Altfel spus, pentru a caracteriza oscilaţiile valorice, trebuie să comparăm valoarea reală dintr-un anumit moment a unui bun, cu valoarea contabilă (iniţială a acelui bun).

Momentul comparaţiei este la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, pentru următorul exerciţiu financiar. Aceasta presupune ca bunului respectiv să i se întrevadă valoarea reală pentru anul următor. Dacă valoarea reală este mai mare decât valoarea contabilă, atunci suntem în faţa creşterilor valorice.

Conform principiului prudenţei, creşterile valorice nu se consemnează în contabilitae, deoarece nu se ştie tendinţa valorii în următorii ani.

Dacă valoarea reală este mai mică decât valoarea contabilă, suntem în faţa descreşterilor valorice, ceea ce înseamnă o depreciere valorică.

Deprecierile valorice au următorul tratament contabil:o dacă bunul imobil este supus amortizării, atunci deprecierea valorică este ireversibilǎ

şi se consemnează în contabilitate drept amortizare, pe seama costurilor privind amortizările (vezi tabloul amortizării).

o dacă bunul imobil nu este supus amortizării (ex. terenurile propriu-zise), atunci deprecierea valorică este reversibilǎ şi se consemnează în contabilitate ca ajustare, pe seama costurilor privind ajustările.

În consecinţă, se procedează la constituirea ajusărilor.Ajustările sunt prerezerve de autoprotecţie ce şi le constituie agentul economic în

vederea punerii sale la adăpost în faţa unor riscuri posibile şi viitoare. Fiind totuşi în faţa oscilaţiilor valorice, în condiţiile alternanţelor de valori, se procedează astfel:

- dacă suntem în faţa unei deprecieri valorice, atunci se constituie ajustare de mărimea acestei deprecieri;

- dacă există deja ajustare constituită în anul precedent şi suntem în faţa unei creşteri valorice, atunci ajustarea existentă se va anula, trecându-se la venituri pe seama ajustărilor;

- dacă există deja ajustare constituită în anul precedent şi suntem în faţa unei deprecieri valorice mai mare decât ajustarea existentă, atunci se procedează la suplimentarea ajustării pe seama costurilor privind ajustările;

- dacă există deja ajustare constituită în anul precedent şi suntem în faţa unei deprecieri valorice mai mică decât ajustarea existentă, atunci surplusul de ajustare se va anula , trecându-se la venituri pe seama ajustărilor;

- dacă bunul imobil avea ajustare constituită şi, între timp, se vinde, atunci ajustarea rămâne fără obiect şi se anulează, trecându-se la venituri pe seama ajustărilor.

Exemplu: Presupunem un teren cunoscând:Valoarea iniţială = 100 mii;Ajustarea existentă = 5 mii;În timp, se apreciază următoarele valori reale:- pentru sfârşitul primului exerciţiu: VR1 = 93 mii;- pentru sfârşitul celui de-al II-lea exerciţiu: VR2 = 97 mii;- pentru sfârşitul celui de-al III-lea exerciţiu: VR3 = 104 mii;

17

- pentru sfârşitul celui de-al IV-lea exerciţiu: VR4 = 101 mii;- pentru sfârşitul celui de-al V-lea exerciţiu: VR5 = 96 mii;În exerciţiul V se vinde bunul cu: Preţ = 120 mii.Rezultă următorul tablou al demersului contabil:

I. Vi = 100 mii VR1-Vi = 93-100= -7 depreciere valorică Pn=7 Pn- Pe = VR1 = 93 mii Pe=5=7-5= 2 se va suplimenta ajustarea cu 2 mii, pe seama cheltuielilor privind ajustările.

II. Vi = 100 mii VR2-Vi = 97-100= -3 depreciere valorică Pn=3 Pn- Pe = VR2 = 97 mii Pe=7=3-7= -4 se va anula ajustarea de 4 mii, trecându-se la venituri pe seama ajustărilor.

III. Vi = 100 mii VR3-Vi = 104-100= +4 creştere valorică nu se consemn. VR3 = 104 mii în contabilitate, conform principiului prudenţei, dar ajustarea de 3, mii se va anula, trecându-se la venituri pe seama ajustărilor .

IV. Vi = 100 mii VR4-Vi = 101-100= +1 creştere valorică nu se consemn. VR4 = 101 mii în contabilitate, conform principiului prudenţei.

V. Vi = 100 mii VR5-Vi = 96 -100= - 4 depreciere valorică Pn=4 Pn- Pe = VR5 = 96 mii Pe=0 = 4 – 0 = 4 =>se va constitui ajustare de 4 mii, pe seama cheltuielilor privind ajustările.

În exerciţiul V se vinde terenul, se încasează preţul, iar ajustarea existentă de 4 mii, rămânând fără obiect, se va anula, trecându-se la venituri pe seama ajustărilor.

II. Activele circulante sunt valori economice de consum, producţie sau circulaţie, concretizate în bunuri materiale, valori băneşti sau financiare şi drepturi economice faţă de terţe persoane, ce se caracterizează prin aceea că participă, de regulă, la un singur ciclu de producţie cu întreaga lor valoare de întrebuinţare, consumându-se deodată.

Cu alte cuvinte, activele circulante sunt valori economice de mică valoare şi scurtă durată de folosinţă (valoarea este însuşirea unei mărfi de a fi schimbată cu altă marfă).

Activele circulante se structurează în:A) Stocuri şi producţie în curs de execuţie;B) Creanţe;C) Plasamente şi disponibilităţi băneşti.A) Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt valori economice de consum,

productie sau circulaţie, concretizate în bunuri materiale, dar ale căror valoare unitară este mică şi durată de folosinţă scurtă.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie se concretizează în:a) Stocuri;b) Producţia în curs de execuţie.a) Stocurile sunt valori economice de consum, producţie sau circulaţie, concretizate în

bunuri materiale şi care se află în stare de „aşteptare” pentru a-şi căpăta destinaţia cuvenită.La rândul lor, se concretizează în:1) Stocuri de materii prime şi materiale;2) Stocuri de produse;3) Stocuri de mărfuri;4) Stocuri de ambalaje;5) Animale;

18

6) Stocuri aflate la terţi.1) Stocurile de materii prime şi materiale sunt valori economice de consum sau

circulaţie, concretizate în bunuri materiale ce se află în stare de „aşteptare” pentru a fi date în consum şi/sau circulaţie.

Ele se concretizează în: Materii prime; Materiale consumabile; Materiale de natura obiectelor de inventar. Stocurile de materii prime sunt acele valori economice de consum concretizate în

bunuri materiale, ce sunt supuse procesului de prelucrare, în vederea obţinerii de efecte economice (produse). Esenţa lor materială se regăseşte, ca atare sau într-o formă transformată, în esenţa efectelor obţinute. De calitatea şi cantitatea lor depind calitatea şi cantitatea efectelor obţinute.

De exemplu, pielea în industria încǎlţǎmintei. Materialele consumabile sunt acele valori economice de consum sau circulaţie,

care participă alături de materiile prime la obţinerea efectelor economice, esenţa lor materială putându-se regăsi sau nu în esenţa efectelor obţinute.

Ele sunt indispensabile activităţii economice.La rândul lor, materialele consumabile se structurează în:

Materiale auxiliare; Piese de schimb; Combustibili; Materiale pentru ambalat; Seminţe şi material de plantat; Furaje; Alte materiale consumabile.

Materialele auxiliare sunt valori economice concretizate în bunuri de consum, ce participă alături de materiile prime la obţinerea efectelor economice, având un rol secundar (auxiliar).

De exemplu, în timp ce pielea, la producţia de încălţăminte este materie primă, adezivul este material auxiliar pentru aceeaşi producţie de încălţăminte.

Piesele de schimb sunt valori economice concretizate în bunuri de consum ce servesc la înlocuirea unor subansamble la mijloacele fixe.

De exemplu: motorul pentru un autocamion este o piesă de schimb. Combustibilii sunt valori economice concretizate în bunuri de consum care, prin

folosire, degajă energie sau produc lucru mecanic.De exemplu cărbunii (prin ardere produc energie termică), benzina (prin ardere produce

lucru mecanic), sunt combustibili. Materialele pentru ambalat sunt valori economice de consum şi circulaţie, ce

servesc la protejarea altor bunuri economice pe timpul stocării sau al transportului. Fără acestea păstrarea, transportul şi comercializarea diverselor bunuri economice sunt de neconceput.

Materialele pentru ambalat sunt de unică folosinţă.De exemplu: pungile din plastic, hârtia, cutiile pentru conserve sunt materiale de

ambalat.Utilizarea materialelor pentru ambalat înseamnă şi consumul acestora. Seminţele şi materialele de plantat sunt valori economice concretizate în bunuri

de producţie, utilizate la reproducţia agricolă.Materialele de plantat şi seminţele sunt tot rezultatul producţiei agricole. Furajele sunt valori economice concretizate în bunuri de origine agricolǎ sau

industrială, utilizate în alimentaţia animalelor.Furajele de origine agricolǎ sunt rezultatul producţiei agricole.

19

Furajele de origine industrială, se obţin, de regulă, din furajele concentrate din agricultură, prin combinarea lor cu anumiţi stimuli de creştere şi dezvoltare a animalelor.

Alte materiale consumabile se referă la alte bunuri economice decât cele descrise anterior şi care nu pot fi încadrate în nici una din categoriile de mai sus enunţate, iar rolul lor în activitatea economică este secundar.

Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar sunt acele valori economice care se concretizează în mijloace de muncă, dar care nu întrunesc condiţiile de a fi mijloace fixe.

Ele, fie că au o valoare unitară mai mare decât limita prevăzută de lege, dar au o durată normală de funcţionare mai mică de 1 an, fie că au o durată normală de funcţionare mai mare de 1 an, dar au o valoare unitară mai mică decât limita prevăzută de lege.

De aceea ele mai sunt cunoscute şi sub numele de obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată.

Ca şi mijloacele fixe, materialele de natura obiectelor de inventar nu se consumă la prima utilizare, ci participă la mai multe cicluri de producţie. Aici se includ: echipamentul de lucru, echipamentul de protecţie, SDV-urile (scule, dispozitive şi verificatoare), diverse aparate de măsură şi control de mică valoare.

Deşi astfel de materiale de natura obiectelor de inventar nu se consumă în mod real, doar se uzează prin utilizare, utilizarea lor este echivalentă cu un consum; de aceea contravaloarea lor se va include deodată în costurile producţiei.

2) Stocurile de produse reprezintă valori economice obţinute în urma activităţii proprii a agentului economic. Ele sunt denumite generic efecte economice.

În mod concret, stocurile de produse se structurează în: Produse finite; Semifabricate; Produse reziduale.

Produsele finite sunt acele efecte economice obţinute în urma procesului de producţie şi care, şi tehnic şi organizatoric, au parcurs toate fazele acestuia, fiind destinate consumului.

Semifabricatele sunt acele efecte economice obţinute în urma procesului de producţie, dar care numai din punct de vedere organizatoric au parcurs fazele acestuia, nu şi tehnic, astfel încât să nu poată satisface, ca atare, trebuinţele.

Prin urmare, pentru a ajunge într-o formă finită, apte să satisfacă trebuinţe, ele trebuie să fie supuse, în continuare, la diverse transformări.

Abordarea produselor finite şi a semifabricatelor, ca element de delimitare, presupune localizare lor.

Această localizare porneşte de la două aspecte ale procesului de producţie: aspectul organizatoric şi cel tehnic.

De exemplu: făina pentru o întreprindere de morărit (care există de sine-stătător) este produs finit, deoarece scopul activităţii întreprinderii este de a obţine făină (şi tehnic şi organizatoric procesul de producţie s-a încheiat), iar pentru o întreprindere integrată de morărit şi panificaţie, făina este un semifabricat deoarece scopul activităţii întreprinderii este de a obţine pâine şi nu făină (făina a parcurs doar organizatoric procesul de producţie, nu şi tehnic).

Produsele reziduale sunt efecte economice obţinute în urma unui proces de producţie în mod inevitabil şi, de cele mai multe ori, nedorit.

Acestea se concretizează în: Rebuturi; Deşeuri; Materiale recuperabile

20

Rebuturile sunt valori economice concretizate în produse finite sau semifabricate obţinute în urma procesului de producţie, dar care nu corespund standardelor de calitate interne şi internaţionale.

Ele, însă, pot fi corectate tot în cadrul unor procese de producţie şi deci, aduse la standardele de calitate ale produselor finite şi semifabricatelor.

De exemplu: o pereche de încălţăminte cu anumite defecţiuni de croit sau cusut reprezintă un rebut.

Deşeurile sunt bunuri economice nedorite dar obţinute inevitabil în urma procesului de producţie. Ele pot fi folosite în alte procese de producţie, în vederea obţinerii altor bunuri economice. Deci, deşeurile pot fi valorificate şi utilizate economic. De exemplu: şpanul metalic obţinut în urma strunjirii pieselor la strung, şpanul şi rumeguşul de lemn.

Materialele recuperabile sunt bunuri economice obţinute, de regulă, în urma casării mijloacelor fixe.

De exemplu: cărămida, în urma demolării construcţiilor.Aceste materiale pot fi folosite (refolosite) ca atare sau, după anumite recondiţionări,

pot fi utilizate în alte procese economice.3) Stocurile de mărfuri sau, pur şi simplu, mărfurile sunt bunuri economice de orice

tip, aflate în sfera circulaţiei mărfurilor (sfera comerţului cu ridicata – en gross, şi cu amănuntul – en detail).

4) Stocuri de ambalaje sau, pur şi simplu, ambalajele sunt bunuri economice de circulaţie, utilizate pentru protejarea altor bunuri economice pe timpul transportului, depozitării şi al comercializării.

De multe ori, fără ele astfel de operaţii sunt de neconceput.Caracteristica lor esenţială este aceea că sunt refolosibile adică nu se consumă la prima

utilizare.A nu se confunda ambalajele cu materialele pentru ambalat. În timp ce materialele

pentru ambalat sunt de unică folosinţă, ambalajele participă la mai multe cicluri economice.În acelaşi timp se impune o delimitare strictă a sferei de cuprindere a ambalajelor. Dacă

anumite bunuri servesc drept ambalaje dar au caracteristicile mijloacelor fixe, ele sunt mijloace fixe (de exemplu: cisternele pentru transportul produselor lichide).

De exemplu: sticlele, borcanele, navetele din lemn şi din plastic sunt ambalaje.În concluzie, pentru ca un bun să fie ambalaj el trebuie să îndeplinească rolul de

ambalaj, dar să nu aibă caracteristici de mijloc fix.5) Animalele sunt valori economice de natură biologică folosite, fie pentru scopuri

alimentare, fie pentru alte utilităţi economice, fie pentru reproducţie.În categoria animalelor de natura stocurilor sunt incluse toate animalele mici, indiferent

de specie, toate animalele tinere şi la îngrăşat şi animalele reformate din speciile mari, cât şi păsările şi familiile de albine.

Sunt şi specii de animale mici la care exemplarele folosite pentru reproducţie nu sunt de natura stocurilor, ci de natura mijloacelor fixe.

Este cazul, aici, al porcilor şi al oilor de reproducţie.Din punct de vedere delimitativ, animalele sunt, deci:- animale de natura mijloacelor fixe: toate animalele mari (cabaline, taurine, bovine),

precum şi animalele şi reproducţie din speciile porcine şi ovine.- animale de natura stocurilor: toate animalele din speciile mici, păsările şi familiile de

albine, precum şi animalele tinere şi la îngrăşat şi cele reformate din speciile mari.6) Stocurile aflate la terţi sunt reprezentate de oricare din bunurile şi valorile descrise

mai sus, dar care se află la terţe persoane, fie pentru păstrare, fie pentru transformare, reparare sau recondiţionare.

Prin urmare, stocurile aflate la terţi sunt:- Stocuri de materii prime şi materiale aflate la terţi;- Stocuri de produse aflate la terţi;- Stocuri de mărfuri aflate la terţi;

21

- Stocuri de ambalaje aflate la terţi;- Animale aflate la terţi.

b) Producţia în curs de execuţie reprezintă acele efecte economice care se află în procesul de transformare şi care, în final, vor deveni produse finite, semifabricate, lucrări executate şi servicii prestate.

Ele se gǎsesc sub forma cheltuielilor de producţie (a producţiei neterminate).Producţia în curs de execuţie se structureazǎ în:

- Produse în curs de execuţie;- Lucrǎri şi servicii în curs de execuţie.

Produsele în curs de executie reprezintǎ un anume stadiu (fază) în care au ajuns, în procesul de transformare, produsele finite şi semifabricatele, acestea neparcurgând nici tehnic şi nici organizatoric procesul de fabricaţie.

Altfel spus, în curs de execuţie sunt produsele finite şi semifabricatele "neterminate", ele fiind susceptibile, obligatoriu, la transformǎri viitoare, dar tot în cadrul aceluiaş proces de producţie.

Lucrǎrile şi serviciile în curs de execuţie sunt efecte economice ce nu se concretizeazǎ în bunuri, ci în prestaţii cǎtre o altǎ persoanǎ, dar care nu au fost finalizate.

Nici dupǎ finalizare, astfel de efecte nu vor avea o concretizare fizicǎ, corporalǎ. Ele însǎ angajeazǎ cheltuieli pentru execuţie sau prestaţie (de exemplu, executarea unei lucrǎri sau prestare unui transport, fiecare nefinalizat).

B) Creanţele reprezintǎ drepturi ale agentului economic faţǎ de terţe persoane, drepturi care provin în urma unor relaţii economice ale agentului economic cu aceste persoane.

Astfel de drepturi se datoreazǎ neconcordanţei dintre momentul stabilirii relaţiei cu terţele persoane şi momentul achitǎrii contravalorii acestei relaţii de cǎtre terţa persoanǎ. Persoanele cu care agentul economic întreţine relaţii economice generatoare de drepturi sunt:

clienţii; furnizorii; salariaţii; bugetul de stat; bugetul asigurǎrilor sociale; bugetul de şomaj; asociaţii/acţionarii; diverse societǎţi în participaţie; diverse filiale ale societǎţii noastre (subunitǎţi); alte persoane.Principalele elemente patrimoniale ce reprezintǎ drepturi ale agentului economic faţǎ de

aceste persoane sunt: clienţi furnizori - debitori avansuri acordate personalului alte creanţe în legǎturǎ cu personalul alte creanţe sociale TVA deductibilǎ TVA de recuperat subvenţii alte creanţe privind bugetul statului decontǎri cu acţionarii/asociaţii privind capitalul decontǎri între unitate şi subunitǎţi decontǎri între subunitǎţi debitori diverşi

22

Clienţii reflectǎ drepturi de încasat ale agentului economic, drepturi izvorâte din relaţii directe cu terţe persoane.

Se considerǎ relaţii directe generatoare de drepturi, vânzarea de produse, executarea de lucrǎri şi prestarea de servicii.

Aceste drepturi apar în momentul prestaţiei de cǎtre agentul economic faţǎ de terţe persoane şi se sting în momentul încasǎrii contravalorii prestaţiei.

La rândul lor clienţii se structureazǎ în:- clienţi propriu-zişi;- clienţi incerţi sau în litigiu;- clienţi - facturi de întocmit- Clienţii exprimǎ starea de normalitate a agentului economic în relaţiile sale cu

partenerii sǎi, în relaţiile de vânzare (vezi clienţii de mai sus).- Clienţii incerţi sunt acei clienţi care pentru agentul economic, dupǎ o anumitǎ

perioadǎ de timp, fie cǎ nu prezintǎ încredere (certitudine) în achitarea valorii prestaţiei, fie cǎ sunt în situaţii conflictuale cu agentul economic, situaţii aflate în justiţie.

Aceste drepturi apar în momentul trecerii clienţilor propriu-zişi la clienţi incerţi sau în litigiu şi se sting în momentul, fie al încasǎrii lor, fie al prescrierii lor (prescriere=anulare), prin efectul legii.

- Clienţii - facturi de întocmit sunt acei clienti cǎrora deşi li s-a expediat marfa, nu li s-a întocmit documentul de însoţire a mǎrfii, document care este factura şi care, urmeazǎ a se întocmi ulterior, ea fiind expediată pe bază de aviz.

Aceste drepturi apar în momentul expedierii mǎrfii pe bază de aviz şi se sting în momentul întocmirii şi expedierii facturii cǎtre clienţi

Furnizorii - debitori reflectǎ drepturi ale agentului economic faţǎ de furnizorii sǎi, drepturi ce provin din faptul cǎ agentul nostru economic a acordat furnizorilor, cu anticipaţie, sume de bani, denumite avans, în vederea beneficierii ulterioare de bunuri economice de la aceştia.

Aceste drepturi apar în momentul plǎţii cu anticipaţie a sumei-avans de cǎtre agentul economic şi se sting în momentul beneficierii de bunuri economice sau al restituirii de cǎtre furnizori a sumei. Tot aici se includ şi ambalajele ce circulă în regim de restituire.

Avansuri acordate personalului reflectǎ drepturi ale agentului economic faţǎ de salariaţii sǎi, drepturi ce provin din faptul cǎ agentul economic le acordǎ acestora, la jumǎtatea fiecǎrei luni, cu anticipaţie, o sumǎ de bani ca avans la salariu, sumǎ pentru care salariaţii trebuie sǎ munceascǎ.

Aceste drepturi apar în momentul acordǎrii avansului (prima chenzinǎ) şi se sting în momentul decontǎrii (justificǎrii) cu salariaţii la sfârşitul fiecǎrei luni, la a doua chenzinǎ (lichidare).

Alte creanţe în legǎturǎ cu personalul reflectǎ diverse drepturi conjuncturale ale agentului economic faţǎ de salariaţii sǎi, drepturi ce vizeazǎ relaţii de muncǎ.

Astfel de drepturi apar odatǎ cu relaţia conjuncturalǎ şi se sting odatǎ cu încasarea lor (recuperarea) de la salariaţi.

Alte creanţe sociale reflectǎ drepturi conjuncturale ale agentului economic faţǎ de instituţiile de stat de protecţie şi asigurǎri sociale (faţǎ de bugetul asigurǎrilor sociale şi faţǎ de fondul de şomaj).

Aceste drepturi apar în momentul relaţiilor conjuncturale şi se sting odatǎ cu recuperarea lor sau încasarea lor de la aceste instituţii.

TVA deductibilǎ reflectǎ drepturi de încasat ale agentului economic de la bugetul de stat, ca urmare a faptului cǎ agentul economic a plǎtit furnizorilor sǎi, cu ocazia aprovizionǎrii cu valori materiale, şi taxǎ pe valoarea adǎugatǎ.

În vederea perceperii complete si corecte a TVA deductibilǎ, se impun urmǎtoarele precizǎri:

23

- TVA se aplicǎ oricǎrei relaţii comerciale, adicǎ oricǎrei relaţii de vânzare şi cumpǎrare de bunuri economice sau oricǎrei relaţii echivalente sau similare cu cele ale vânzǎrii şi/sau cumpǎrǎrii.

- cu ocazia vânzǎrii se percepe o TVA care va fi încasatǎ odatǎ cu încasarea contravalorii bunurilor vândute şi care, urmeazǎ a fi datǎ la finele lunii, bugetului de stat.

Faptul cǎ aceastǎ TVA este încasatǎ (colectatǎ) pe tot parcursul lunii de la clienţi, ea se numeşte TVA colectatǎ.

- cu ocazia cumpǎrǎrii se percepe o TVA, care se va plǎti furnizorilor odatǎ cu contravaloarea bunurilor cumpǎrate, dar la sfârşitul lunii ea se va deduce din TVA colectatǎ, motiv pentru care ea se numeşte TVA deductibilǎ. Deci pe tot parcursul lunii se plǎteşte TVA furnizorilor şi se încaseazǎ TVA de la clienţi.

Este clar cǎ orice impozit şi taxǎ se cuvine bugetului de stat; ori din cele prezentate rezultǎ cǎ TVA-urile se practicǎ pe tot parcursul lunii, între agentul economic şi clienţii şi furnizorii lui, de aceea la sfârşitul lunii se procedeazǎ la decontarea (justificarea) celor douǎ TVA-uri: TVA deductibilǎ şi TVA de colectatǎ;

- dacǎ TVA colectatǎ este mai mare decât TVA deductibilǎ, atunci diferenţa dintre ele reprezintǎ obligaţia agentului economic faţǎ de bugetul de stat, aceastǎ diferenţǎ poartǎ numele de TVA de platǎ;

- dacǎ TVA deductibilǎ este mai mare decât TVA colectatǎ, atunci diferenţa dintre ele reprezintǎ drept de recuperat de la bugetul de stat, aceastǎ diferenţǎ poartǎ numele de TVA de recuperat.

În concluzie:- TVA deductibilǎ reflectǎ drept al agentului economic faţǎ de bugetul de stat, drept ce

apare ca urmare a plǎţii de cǎtre agentul economic furnizorilor sǎi, cu ocazia oricǎrei aprovizionǎri, pe tot parcursul lunii, cu valori materiale şi care la sfârşitul lunii trebuie încasată (recuperată).

Încasarea (recuperarea) are loc pe seama decontǎrii TVA deductibilǎ cu TVA colectatǎ, iar dacǎ este mai mare decât aceasta, pe seama TVA de recuperat. Prin urmare, TVA deductibilǎ apare pe tot parcursul lunii, cu ocazia aprovizionǎrii cu valori materiale şi se stinge la sfârşitul lunii, cu ocazia decontǎrii ei pe seama TVA colectatǎ şi a TVA de recuperat.

TVA de recuperat reflectǎ drepturi finale lunare ale agentului economic faţǎ de bugetul de stat, drepturi care provin în urma decontǎrii TVA deductibilǎ cu TVA colectatǎ şi anume, când TVA deductibilǎ este mai mare decât TVA colectatǎ.

Aceste drepturi se sting dupǎ încheierea lunii, pânǎ la o anumitǎ datǎ din luna urmǎtoare stabilitǎ prin lege, când se recupereazǎ de la bugetul de stat sau pe seama diminuǎrii ei din obligaţiile de platǎ ale lunii viitoare tot pe linia TVA de platǎ.

Subvenţiile sunt drepturi de încasat ale agentului economic de la terte persoane (deci şi de la stat), drepturi cu titlu gratuit.

Aceste drepturi nu au presupus o prestaţie din partea agentului economic, ele pot fi încasate în bani şi/sau naturǎ şi sunt pe termen scurt (a subvenţiona = a susţine financiar, cu titlu gratuit o acţiune).

Aceste drepturi apar în momentul "obţinerii" promisiunii din partea terţei persoane de cedare de valori economice şi/sau financiare, în favoarea agentului economic şi se sting în momentul primirii efective de cǎtre agentul economic a acestor valori materiale şi financiare.

Alte creanţe privind bugetul statului se referǎ la diverse drepturi conjuncturale ale agentului economic faţǎ de bugetul statului pe linia impozitelor şi/sau a taxelor.

Deci aceste drepturi apar conjunctural odatǎ cu relaţia generatoare de astfel de drepturi şi se sting, fie prin încasarea lor de la bugetul de stat, fie prin decontarea lor pe seama obligaţiilor agentului economic faţǎ de bugetul de stat.

De exemplu: anumite taxe şi impozite plǎtite de agentul economic bugetului de stat în cuantum mai mare, faţǎ de obligaţiile sale.

Trim. I. P = 100 mii => Ip = 16 mii în care: P - profit Trim. II. P = 250 mii => Ip = 40 mii Pi - pierdere

24

Trim. III. P = 50 mii => Ip = 8 mii Ip – impozit pe profitTrim. IV. Pi = 200 mii 64 miiIp plǎtit = 64 mii Ip datorat = 32 miiP = 400 mii P = 200 mii x 16% => Ip = 32 mii; 64 mii ―32 mii = 32 miiPi = 200 mii.

Rezultă creanţă privind bugetul de stat de 32 mii lei. Decontǎri cu asociaţii/acţionarii privind capitalul reflectǎ, fie drepturi, fie

obligaţii ale agentului economic faţǎ de acţionarii/asociaţii sǎi pe linia formǎrii şi/sau creşterii capitalului social sau pe linia retragerii aportului acestora de la capitalul social.

Din perspectiva elementului de creanţǎ "decontǎri cu acţionarii/asociaţii privind capitalul" reflectǎ drepturi de încasat în naturǎ şi/sau bani ale agentului economic de la acţionarii/asociaţii sǎi, drepturi ce apar în urma subscrierii (aduceriii aportului) de cǎtre aceştia la formarea sau creşterea capitalului social.

În urma subscrierii, acţionarii/asociaţii, în termen legal, trebuie sǎ depunǎ efectiv în patrimoniul agentului economic valorile subscrise în naturǎ şi/sau bani.

În intervalul de timp dintre momentul subscrierii şi momentul depunerii valorii de cǎtre acţionari/asociaţi agentul economic are drepturi faţǎ de aceştia.

Deci aceste drepturi apar în momentul subscrierii de cǎtre acţionari/asociaţi şi se sting în momentul depunerii efective în patrimoniul agentului economic a valorilor subscrise.

Decontǎri între unitate şi subunitǎţi reflectǎ, dreptul agentului economic (unitǎţii) sau obligaţii ale acestuia faţǎ de subunitǎţile sale, drepturi şi obligaţii ce apar ca urmare a multiplelor relaţii dintre unitate şi subunitǎţi. Din perspectiva creanţelor acest element patrimonial reflectǎ drepturi de încasat ale unitǎţii faţǎ de subunitǎţile sale. Aceste drepturi apar în momentul stabilirii relaţiei generatoare şi se sting în momentul încasǎrii lor de cǎtre unitate de la subunitǎţi.

Decontǎri între subunitǎţi reflectǎ, fie drepturi, fie obligaţii ale unei subunitǎţi faţǎ de alte subunitǎţi ale aceluiaşi agent economic. Din perspectiva creanţelor, acest element reflectǎ drepturi ale unei anume subunitǎţi faţǎ de celelalte subunitǎţi ale aceluiaşi agent economic, drepturi ce apar ca urmare a relaţiilor dintre acestea şi se sting în urma decontǎrii lor. Decontarea are loc, fie prin încasare, fie pe seama obligaţiilor subunitǎţii faţa de celelalte subunitǎţi ce apar între timp.

Debitorii diverşi sunt acele persoane faţǎ de care agentul economic are drepturi de încasat, drepturi izvorâte din relaţii indirecte sau conjuncturale (întâmplǎtoare).

Se considerǎ drepturi indirecte acele relaţii ale agentului economic cu terţe persoane care nu sunt nominalizate de alte elemente patrimoniale.

Aceste drepturi apar în momentul apariţiei relaţiei conjuncturale generatoare şi se sting în momentul încasǎrii lor.

De exemplu: salariatul gestionar care iese lipsǎ in gestiune, iar lipsa este imputabilǎ, în aceastǎ relaţie nu este salariat ci "debitori diverşi".

De asemenea, persoana cǎruia i se vând mijloace fixe nu este clientul agentului economic, ci este "debitori diverşi", deoarece aceastǎ vânzare apare cu totul şi cu totul întâmplǎtor.

C) Plasamentele şi disponibilitǎţile bǎneşti sunt acele valori economice concretizate în bani sau în instrumente sau elemente ce îndeplinesc funcţia de bani. Ele mai sunt cunoscute şi sub numele de mijloace financiare sau elemente de trezorerie.

La rândul lor plasamentele şi disponibilitǎţile bǎneşti se structureazǎ în:1. titluri de plasament;2. efecte comerciale de încasat;3. disponibilitǎţi bǎneşti;4. alte valori de trezorerie.

25

1. Titlurile de plasament sunt valori financiare investite (plasate) de cǎtre un agent economic în activitatea altui agent economic pe o perioadǎ scurtǎ de timp (mai micǎ de un an), cu scopul realizǎrii de câştiguri sub formǎ de dividend sau dobândǎ, pe o perioadǎ scurtǎ, dar şi pentru realizarea unor câştiguri în urma negocierii lor. De aceea, titlurile de plasament mai sunt cunoscute şi sub numele de "valori mobiliare de plasament" sau "titluri financiare negociabile pe termen scurt".

A nu se confunda "titluri de plasament" cu "titluri de participare" (imobilizǎri financiare). Deşi ele au aceeaşi esenţǎ, ele diferǎ prin timpul (perioada) de plasare.

În mod concret ‚’’titlurile de plasament’’ se concretizeazǎ în acţiuni şi obligaţiuni. - Acţiunile sunt titluri sau hârtii de valoare deţinute de o persoanǎ fizicǎ şi/sau juridicǎ

şi care atestǎ calitatea de proprietar al acelei persoane aupra unei pǎrţi din patrimoniul unui agent economic care le-a emis.

Deţinǎtorul unei acţiuni poartǎ numele de acţionar.Acţiunile pot fi : acţiuni cumpǎrate; acţiuni proprii rǎscumpǎrate. Acţiunile cumpǎrate sunt titluri de valoare emise de cǎtre un agent economic,

dar achiziţionate de cǎtre agentul nostru economic, ce exprimǎ plasarea unor valori financiare de cǎtre agentul nostru economic în activitatea celuilalt agent economic cu scopul de a realiza câştiguri variabile, deci sub formǎ de dividend, pe termen scurt.

Acţiunile mai poartǎ numele şi de "titluri de valoare cu câştig sau venit variabil".Acţiunile cumpǎrate sunt cunoscute în limbajul contabilitǎţii sub numele de acţiuni. Acţiunile proprii rǎscumpǎrate sunt titluri de valoare emise de cǎtre agentul

nostru economic, vândute altor persoane fizice şi/sau juridice pe o perioadǎ sub 1 an şi apoi rǎscumpǎrate, fie în vederea anulǎrii lor, fie în vederea revânzǎrii lor.

Urmare a acestor acte repetate de vânzare-rǎscumpǎrare-vânzare-rǎsrǎscumpǎrare etc., agentul economic urmǎreşte sǎ plǎteascǎ un preţ mai mic la rǎscumpǎrare decât preţul încasat la vânzare, revânzare etc..

Aceastǎ diferenţǎ de preţ favorabilǎ agentului economic este aducǎtoare de venituri pentru acesta.

Deci, în general, la acţiuni intereseazǎ, atât câştigul sub formǎ de dividend, cât şi câştigul obţinut sub formǎ de diferenţǎ de preţ favorabilǎ, în urma tranzactiilor cu titluri de valoare.

Orice acţiune se caracterizeazǎ prin valoare nominalǎ şi valoare justǎ (realǎ).Valoarea nominalǎ este valoarea înscrisǎ în mod expres pe acel titlu de valoare. Ea

rǎmâne aceeaşi pe toatǎ durata utilizǎrii titlului de valoare.Valoarea justǎ este valoarea pe care o manifestǎ pe piaţǎ, în mod real, acel titlu de

valoare.De aceea aceastǎ valoare se modificǎ în mod frecvent, fie datoritǎ fenomenelor

inflaţioniste, fie datoritǎ modificǎrii puterii economice (creşterii) a agentului economic.Diferenţa dintre valoarea realǎ şǎi valoarea nominalǎ poartǎ numele de primǎ.- Obligaţiunile sunt titluri sau hârtii de valoare emise de cǎtre instituţii specializate ale

statului, iar în unele cazuri şi de cǎtre agenţii economici mari, în vederea obţinerii unui credit (împrumut) necesar realizǎrii unor obiective economice majore.

Câştigul pe care îl poate aduce o obligaţiune este sigur şi stabil.El depinde de rata dobânzii de pe piaţa monetarǎ.În consecinţǎ câştigul este sub formǎ de dobândǎ, de aceea obligaţiunile mai sunt

cunoscute şi sub numele de "titluri de valoare cu venit sau câştig fix".Şi obligaţiunile pot fi: cumpǎrate şi proprii rǎscumpǎrate.Obligaţiunile cumpǎrate, denumite pur şi simplu obligaţiuni sunt acele titluri de

valoare emise de terţe persoane juridice în vederea contractǎrii unui împrumut pe o perioadǎ mai micǎ de un an, cu scopul realizǎrii unor obiective economice, dar cumpărate de agentul nostru economic

26

Faptul cǎ agentul nostru economic achiziţioneazǎ pe termen scurt astfel de titluri de valoare, va beneficia de un venit fix sub formǎ de dobândǎ.

În plus,agentul nostru economic poate beneficia şi de o valoare de rambursabilitate mai mare.

Diferenţa dintre valoarea de rambursabilitate şi valoarea ca atare a creditului (obligaţiunilor) poartǎ numele de primǎ de rambursabilitate (restituire).

Obligaţiunile proprii rǎscumpǎrate, cunoscute sub numele de obligaţiuni emise şi rǎscumpǎrate, sunt titluri de valoare emise de cǎtre agentul nostru economic şi vândute pe o perioadǎ mai micǎ de un an terţelor persoane fizice şi/sau juridice, cu scopul obţinerii unui credit în vederea realizǎrii unor obiective economice pe termen scurt.

Rǎscumpǎrarea lor are drept scop revinderea ulterioarǎ, revindere în urma cǎreia agentul economic poate realiza câştiguri sub formǎ de diferenţǎ de preţ favorabilǎ.

Şi obligaţiunile pot avea valoare nominalǎ şi valoare realǎ (vezi la actiuni).2. Efecte comerciale de încasat sunt instrumente de decontare între agenţii economici.

Existenţa lor nu semnificǎ mişcarea banilor, ci transferul scriptic al unor sume de bani de la o persoanǎ juridicǎ la o altǎ persoanǎ juridicǎ.

Se numesc efecte comerciale deoarece ele sunt rezultatul (efectul) unor acte de comerţ (comerciale), adicǎ al unor acte de vânzare- cumpǎrare dintre agenţii economici.

În mod concret efectele comerciale de încasat se referǎ doar la acele instrumente de decontare primite de cǎtre agentul nostru economic de la alţi agenţi economici, agentul nostru având calitatea de vânzǎtor.

Efectele comerciale de încasat se structureazǎ în:oCEC -urioBilete la ordinoCambiioCEC-ul este un instrument de decontare prin care o persoanǎ juridicǎ este de acord

cu transferul unei sume de bani, de cǎtre bancǎ, la o altǎ persoanǎ juridicǎ, în urma unei prestaţii în care persoana plǎtitoare este beneficiarul prestaţiei, iar persoana încasatoare este beneficiarul sumei.

Deci, agentul nostru economic are calitatea de încasator.Odatǎ cu petrecerea prestaţiei, agentul nostru economic, intrând în posesia unui cec, nu

intrǎ în posesia banilor, ci doar în posesia valorii, urmând ca banca sǎ transforme aceastǎ valoare în bani, pânǎ la un anume termen.

oBiletul la ordin este un instrument de decontare dintre agenţii economici, prin care o persoanǎ denumitǎ emitent se obligǎ sǎ plǎteascǎ, la un termen precis şi într-un loc stabilit, o sumǎ de bani altei persoane denumitǎ beneficiar, în urma unei prestaţii.

Obligaţia de platǎ poate apǎrea şi din dispoziţia (ordinul) beneficiarului.Realizarea obligaţiei are loc prin intermediul unei bǎnci.oCambia este un instrument de decontare şi, în acelaşi timp, şi un titlu de credit prin

care o persoanǎ, denumitǎ trǎgǎtor, dispune unei alte persoane, denumitǎ tras, sǎ efectueze o platǎ cǎtre o altǎ persoanǎ, denumitǎ beneficiar (vezi cecul de alocaţii, ca mecanism).

În toate cazurile (cec, bilet la ordin, cambii) efectele comerciale de încasat sunt abordate din perspectiva beneficiarului sumei.

3. Disponibilitǎţile bǎneşti reprezintǎ valori economice concretizate în bani (valori financiare) ce se aflǎ fie sub formǎ de depozite bancare, fie sub formǎ de numerar.

- Depozitele bancare sunt sume de bani ce aparţin agentului economic, dar care sunt pǎstrate la banca sa finanţatoare. Marea majoritate a disponibilitǎţilor bǎneşti sunt sub forma depozitelor bancare.

Pǎstrarea marii majoritǎţi a disponibilitǎţilor bǎneşti la bancǎ este deopotrivǎ şi o obligaţie şi o necesitate.

27

Obligaţia şi necesitatea pǎstrǎrii disponibilitǎţilor bǎneşti la bancǎ decurge din avantajele pe care acestea le prezintǎ în raport cu pǎstrarea banilor la nivelul agentului economic, adicǎ în casieria acestuia.

Principalele avantaje sunt:Operativitatea în operaţiunile de decontare cu terţe persoaneOperaţiunile de decontǎri sunt oiperaţiuni de încasǎri şi plǎţi.Acestea presupun doar consemnarea scripticǎ a mişcǎrii banilor şi nu mişcarea fizicǎ a

banilor.Altfel spus, fiecare agent economic îşi pǎstreazǎ banii la bancǎ într-un cont de

disponibilitǎţi, care îi aparţin numai acelui agent economic.Încasarea unei sume de bani de la o terţǎ persoanǎ presupune diminuarea sumei de bani

din contul de disponibilitǎţi al terţei persoane şi creşterea sumei în contul de disponibilitǎţi al agentului nostru economic.

Deci operaţiunea de platǎ - încasarea între terţe persoane şi agentul nostru economic presupune virarea sumei de cǎtre bancǎ din contul de disponibilitǎţi al plǎtitorului în contul de disponibilitǎţi al încasatorului. De aceea, aceste operaţiuni se numesc operaţiuni de încasǎri şi plǎţi prin virament. Faptul cǎ banii din contul de disponibilitǎţi sunt evidenţiaţi doar scriptic, aceşti bani poartǎ numele de bani de cont sau bani scripturali.

Încasǎrile şi plǎţile prin virament, presupunând doar virarea (consemnarea) scripticǎ în contul de disponibilitǎţi, necesitǎ foarte puţin timp în raport cu încasǎrile şi plǎţile cu bani cash (numerar).

Aceasta semnifică operativitate în operaţiunile de decontare.Securitatea pǎstrǎrii banilorNu orice agent economic are condiţii de a-şi asigura instrumentele şi metode proprii de

pǎstrare a propriilor disponibilitǎţi bǎneşti (seif, sistem de alarmǎ, pazǎ înarmatǎ, construcţii solide).

În plus, a se lucra cu numerar este destul de periculos pe timpul transportului banilor; de aceea, atât pǎstrarea banilor la bancǎ, cât şi operarea încasǎrilor şi plǎţilor doar scriptic asigurǎ securitatea pǎstrǎrii şi a utilizǎrii banilor.

Prevenirea uzǎrii premature a banilorA se lucra cu numerar presupune numǎrarea repetatǎ a semnelor monetare, fapt care

duce la uzarea banilor.Lucrul cu bani de cont, nepresupunând contactul nemijlocit al persoanelor cu însemnele

monetare, asigurǎ prevenirea uzǎrii premature a acestora.Concentrarea sumelor temporar disponibile din economie şi acordarea acestora

sub formǎ de credite (împrumuturi) bancare, persoanelor care, tot temporar, nu dispun de disponibilitǎţi bǎneşti.

Agenţii economici care dispun de disponibilitǎţi bǎneşti, dispun doar temporar. Banii disponibili, banca poate sǎ îi ofere altor agenţi economici, iar banca va încasa de la aceştia o sumǎ denumitǎ dobândǎ.Mǎrimea dobânzii depinde de: volumul (valoarea) creditului, rata anualǎ a dobânzii şi timpul de acordare a creditului. Rata dobânzii este preţul pe care îl plǎteşte un agent economic bǎncii pentru obţinerea unui împrumut de 100 unităţi monetare (u.m.).

De aceea rata dobânzii se exprimǎ în procente.Timpul de acordare a împrumutului se exprimǎ în ani, luni sau zile.Dobânda se va calcula dupǎ una din urmǎtoarele formule:a) D = C x d' - dacǎ perioada este de un an;b) D = C x d' x T - dacǎ perioada este mai mare de un an, dar se exprimǎ în ani întregi;c) D = (C x d' x t)/12 - dacǎ perioada se exprimǎ în luni;d) D = (C x d' x t)/360 - dacǎ perioada se exprimǎ în zile.Din dobânda astfel încasatǎ de la agenţii economici împumutaţi banca trebuie sǎ acorde

agentilor economici deponenţi o dobândǎ, sǎ îşi acopere propriile cheltuieli şi, în plus, sǎ obţinǎ şi un profit.

28

Rezultǎ cǎ rata dobânzii plǎtite va fi mai micǎ decât rata dobânzii încasate de cǎtre bancǎ.

Exercitarea "controlului prin leu" de cǎtre bancǎ asupra operaţiunilor de încasǎri şi plǎţi ale agentului economic

Întrucât banca onoreazǎ încasǎrile şi plǎţile în numele agentului economic, ea trebuie sǎ primeascǎ documentele de decontare de la agenţii economici, ori aceste documente conţin atât obiectul încasǎrii - plǎţii cât şi dispoziţia de platǎ sau încasare.

Dacǎ obiectul încasǎrii - plǎţii este ilegal banca este obligatǎ sǎ refuze aceastǎ operaţiune.

Refuzul este rezultatul "controlului prin leu" al operaţiunilor de încasǎri şi plǎţi.Realizarea de câştiguri anuale de cǎtre agentul economic deţinǎtor de

disponibilitǎţi bǎneşti la bancǎ, câştigul este sub formǎ de dobândǎ.Probleme:1. Un agent economic are un depozit bancar pe o perioadă de 10 zile. Ştiind că rata

dobânzii este de 10%, iar valoarea depozitului este de 180.000 lei să se determine D.D = (C x d’ x t)/360 = (180.000 x 0,1 x 10)/360 = (500 x 0,1 x 10) = 500 lei.2. Cunoscând: C = 500.000, T = 6 luni, d’ = 10%; să se determine D.D = (C x d’ x t)/12 = (500.000 x 0,1 x 6)/12 = 25.000 lei.3. Cunoscând: C = 500.000 lei, t = 1 an, d’ = 10% se cere D.D = C x d’ x t = 500.000 x 10% x 1 = 50.000 lei.4. Cunoscând: O bancă păstrează disponibilităţile băneşti după cum urmează:- ale agentului economic A: 300.000 lei, pe o perioadă de 4 luni;- ale agentului economic B: 200.000 lei, pe o perioadă de 6 luni;- ale agentului economic C: 180.000 lei, pe o perioadă de 20 zile.Aceste sume sunt date cu împrumut altor agenţi economici pe aceleaşi perioade. Ştiind

că dp’ la depozit este de 10% şi dî’ la credit este de 15%, iar cheltuielile băncii sunt de 9.000 lei să se determine profitul băncii.

P = Dî – (Dp + Cheltuieli) = 31.500 – (21.000 + 9.000) = 1.500 lei.Dî = D1 + D2 + D3 = 15.000 + 15.000 + 1.500 = 31.500 leiD1 = (C1 x d’ x t)/12 = (300.000 x 0,15 x4)/12 = 15.000 leiD2= (C2 x d’ x t)/12 = (200.000 x 0,15 x6)/12 = 15.000 leiD3 = (C3x d’ x t)/360 = (180.000 x 0,15 x20)/360 = 1.500 leiDp = D1 + D2 + D3 = 10.000 + 10.000 + 1.000 = 21.000 leiD1 = (C1 x d’ x t)/12 = (300.000 x 0,1 x4)/12 = 10.000 leiD2= (C2 x d’ x t)/12 = (200.000 x 0,1 x6)/12 = 10.000 leiD3 = (C3x d’ x t)/360 = (180.000 x 0,1 x20)/360 = 1.000 lei- Numerarul reprezintǎ sume de bani aflate în casieria agentului economic. Sunt

asimilate numerarului şi sumele de bani acordate administratorului sau diverşilor salariaţi, în vederea rezolvǎrii unor probleme curente ale agentului economic.

Este vorba de cheltuielile pentru deplasǎri in interes de serviciu, cheltuieli pentru procurarea de diverse valori materiale de pe piaţa neorganizatǎ etc.

Necesitatea pǎstrǎrii de sume de bani şi in caieria agentului economic decurge din necesitatea rezolvǎrii operative a unor activitǎţi curente şi mǎrunte ce presupun cheltuieli bǎneşti.

Sumele de bani, însǎ, ce se pot pǎstra în casieria agentului economic trebuie sǎ rǎspundǎ la 2 cerinţe: evitarea imobilizǎrii de bani pe perioade mai mari de timp şi asigurarea efectuǎrii operative a cheltuielilor curente şi mǎrunte ale agentului economic.

Sumele de bani ce pot fi pǎstrate în casieria agentului economic se stabilesc pentru fiecare an calendaristic în mod maximal de cǎtre agentul economic, împreunǎ cu banca sa finanţatoare.

Limita maximǎ admisibilǎ a numerarului poartǎ numele de limita plafonului de casǎ.Stabilirea limitei plafonului de casǎ porneşte de la cheltuielile curente şi mǎrunte fǎcute

în numerar în anul precedent şi anume, de la cheltuielile curente şi mǎrunte medii zilnice din trimestrul cu cheltuieli medii sau minime în cadrul anului prcedent.

29

Aceste cheltuieli se corecteazǎ cu indicele inflaţiei.Dacǎ la sfârşitul unei zile sunt sume în casieria unitǎţii care depǎşesc limita plafonului

de casǎ, aceste sume vor fi vǎrsate (depuse) la banca finanţatoare.Fac excepţii de la limita plafonului de casǎ salariile pe o perioadǎ de 3-5 zile, în funcţie

dacǎ agentul economic este în aceeaşi localitate sau nu cu banca sa finanţatoare.În situaţia în care se ivesc cheltuieli care nu au acoperire în numerarul din casierie,

atunci se procedeazǎ la "alimentarea casieriei" (ridicarea banilor din bancǎ).Încǎlcarea limitei plafonului de casǎ înseamnǎ nerespectarea disciplinei financiare şi

încǎlcarea prevederilor regulamentului de casǎ. Toate avantajele pǎstrǎrii banilor în conturile de la bǎnci devin dezavantaje ale pǎstrǎrii banilor în casieria agentului economic.

Din acest motiv, se stabileşte pentru fiecare agent economic o limitǎ a plafonului de casǎ.

Principalele elemente patrimoniale care reflectǎ disponibilitǎţi bǎneşti sunt:I. Conturi la bǎnci;II. Carnete de cec cu limitǎ de sumǎ;III. Acreditive;IV. Casa;V. Avansuri de trezorerie.I. Conturi la bǎnci sunt principalul instrument prin care se pǎstreazǎ disponibilitǎţile

bǎneşti ale fiecǎrui agent economic la banca sa finanţatoare.Altfel spus, este principalul cont de disponibilitǎţi prin care se fac majoritatea

operaţiilor de încasǎri şi plǎţi şi din care se alimenteazǎ şi casieria agentului economic.În acelaşi timp sumele ce depǎşesc limita plafonului de casǎ se depun la bancǎ, tot în

acest cont.Întrucât agentul economic poate deţine disponibilitǎţi bǎneşti în lei şi în valutǎ,

conturile la bǎnci pot fi ‚’’conturi la bǎnci în lei’’ şi ‚’’conturi la bǎnci în devize’’.II. Carnetele de cec cu limitǎ de sumǎ sunt în acelaşi timp şi un instrument de

decontare (de platǎ) şi un document - valoare.Ca instrument de platǎ, carnetul de cec cu limitǎ de sumǎ se constituie de cǎtre banca

finanţatoare la cererea agentului economic.Constituirea carnetului de cec cu limitǎ de sumǎ presupune "dataşarea" unei sume din

conturile la bǎnci în lei şi trecerea acesteia în carnetul de cecuri.Scopul pentru care se constituie carnetul de cecuri cu limitǎ de sumǎ este pentru plata

obligaţiilor faţǎ de furnizorii de bunuri, lucrǎri sau servicii.Plata acestor obligaţii presupune completarea unei file cec din carnet cu suma

corespunzǎtoare şi înmânarea acesteia furnizorului. Cedarea unei file înseamnǎ cedarea valorii, nu şi a banilor.

În consecinţǎ, furnizorul a intrat în posesia unui act de valoare şi urmeazǎ sǎ îl transforme, prin intermediul bǎncii, în bani.

Se cheamǎ "cu limitǎ de sumǎ" deoarece pe un carnet nu poate fi trecutǎ o sumǎ mai micǎ decât o anumitǎ limitǎ.

Dacǎ rǎmân bani nefolosiţi pe carnet, atunci "carnetul de cecuri cu limitǎ de sumǎ" se anuleazǎ.

Anularea carnetului de cecuri cu limitǎ de sumǎ constǎ în trecerea de cǎtre bancǎ a sumelor din carnetul de cecuri în conturile la bancǎ în lei.

Carnetul de cecuri cu limitǎ de sumǎ este tot un cont de depozite bancare, deci lucrul cu carnetul de cecuri cu limitǎ de sumǎ presupune tot virament. În operaţiunile de decontare însǎ, furnizorul preferǎ decontarea prin cec, deoarece acesta garanteazǎ operaţiunea respectivǎ.

Altfel spus, "carnetul de cec cu limitǎ de sumǎ" se prezintǎ şi ca o adeverinţǎ prin care se certificǎ de cǎtre bancǎ existenţa depozitelor bancare şi deci, se garanteazǎ efectuarea plǎţii cǎtre furnizor (nu întotdeauna clientul are şi bani la bancǎ).

III. Acreditivul este în acelaşi timp şi un instrument de decontare şi un document.El exprimǎ tot depozite bancare.

30

Ca instrument de decontare acreditivul se foloseşte la efectuarea de plǎţi de cǎţre agentul economi, dar cǎtre acei furnizori care solicitǎ decontarea prin acreditiv.

În consecinţǎ, acreditivul se constituie de anumiţi agenţi economici la cererea anumitor furnizori şi pentru activitǎţi nominalizate. Agenţii cǎrora li se solicitǎ de cǎtre furnizori decontarea prin acreditiv sunt consideraţi rǎu-platnici.

Constituirea areditivului constǎ în ‚’’detaşarea’’ unor sume de bani din „conturile la bǎnci în lei” sau „în devize” şi trecerea acestora în instrumentul denumit „acreditiv”.

Acreditivul respectiv nu poate fi folosit decât în relaţia agentului economic cu acel furnizor şi doar pentru scopul pentru care a fost constituit. De la momentul constituirii şi pânǎ în momentul petrecerii scopului pentru care a fost constituit, acreditivul nu poate fi utilizat nici de cǎtre agentul economic titular şi nici de furnizor. Acest lucru se explicǎ prin intervenţia bǎncii.

Utilizarea acreditivului are loc dupǎ petrecerea fenomenului - scop şi constǎ în virarea banilor din acreditiv în conturile la bǎnci în lei sau devize ale furnizorului.

Dacǎ scopul pentru care s-a constituit acreditivul nu a avut loc, atunci acreditivul se anuleazǎ. Anularea constǎ în trecerea sumelor din acreditiv în conturile în lei sau în devize (la locul de provenienţǎ).

În acelaşi timp, dacǎ mǎrimea fenomenului - scop este mai micǎ decât valoarea acreditivului, atunci suma rǎmasǎ în acreditiv nu poate fi folositǎ în alte scopuri şi deci se anuleazǎ.

Acreditivul poate fi „în lei” sau „în devize”.Ca practicǎ, acreditivul este utilizat mai ales în tranzacţiile internaţionale.Ca document, acreditivul se exprimǎ tot ca o adeverinţǎ prin care se certificǎ rezervarea

anumitor sume de bani pentru plata unor fenomene definite cǎtre unii furnizori nominalizaţi.IV. Casa exprimǎ numerarul agentului economic, adicǎ disponibilitǎţile bǎneşti din

casieria unitǎţii. Numerarul poate fi „în lei” sau „în devize”.De aceea şi elementul patrimonial casa va fi „casa în lei” şi „casa în devize”. Prin

casieria agentului economic, adicǎ prin casǎ au loc atât operaţiuni de încasǎri, cât şi operaţiuni de plǎţi în numerar.

Orice operaţiune de încasǎri şi plǎţi cu numerar trebuie sǎ respecte prevederile regulamnetului operaţiunilor de casǎ.

V. Avansurile de trezorerie sunt asimilate numerarului, dar nu sunt numerar propriu-zis, deoarece numerarul se aflǎ în casieria agentului economic. Se asimileazǎ numerarului, deoarece astfel de sume de bani nu se acordǎ de la bancǎ, ci doar din casierie şi deci, nu din depozite la bǎnci.

Avansurile de trezorerie sunt, prin urmare, sume de bani eliberate din casieria agentului economic administratorilor sau altor salariaţi în vederea, fie a achiziţionǎrii de diverse valori materiale de pe piaţǎ, fie a deplasǎrii, delegǎrii, detaşǎrii acestora în alte localitǎţi, în vederea reprezentǎrii agentului economic sau a rezolvǎrii unor probleme în interesul agentului economic.

Sumele de bani eliberate din casierie ca avansuri de trezorerie trebuie justificate ulterior (în termen precis) pe bazǎ de documente justificative.

Sumele necheltuite din avansurile de trezorerie se depun tot la casieria agentului economic.

4. Alte valori de trezorerie reprezintǎ valori financiare fǎrǎ concretizare în bani, dar a cǎror existenţǎ îndeplineşte funcţia de bani.

Cu alte cuvinte, detinerea "altor valori de trezorerie" este echivalentǎ cu deţinerea de bani, utilizarea lor este identicǎ cu utilizarea banilor.

Alte valori de trezorerie se referǎ la:- biletele de tratament;- tichete şi bilete de cǎlǎtorie;- tichete de masǎ;- timbre poştale şi fiscale- alte valori (de exemplu BCF - bonuri cantitǎţi fixe).

31

Elementul patrimonial care evidenţiază „alte valori de trezorerie” se numeşte „alte valori”. „Alte valori” se păstrează de regulă tot în casieria agentului economic, dar nu se confundă cu numerarul.

Utilizarea altor valori este similară cu consumul lor, adică este o cheltuială.

b) Resursele economice (vezi definiţie, delimitări, comentarii)Resursele economice se clasifică după mai multe criterii:Din punct de vedere al apartenenţei:

- resurse economice proprii;- resurse economice străine.

Resursele economice proprii sunt acele resurse ce aparţin agentului economic şi pe care le utilizează pentru realizarea obiectului propriu de activitate.

Resursele economice străine sunt acele resurse ce aparţin altor agenţi economici, dar pe care le utilizează temporar – condiţionat sau nu – agentul nostru economic în realizarea propriei activităţi.

Din punct de vedere al timpului de utilizare:- resurse economice pe termen lung;- resurse economice pe termen scurt.

Resursele economice pe termen lung sunt acele resurse a căror perioadă de utilizare este mai mare de 1 an.

De aceea ele se mai numesc şi resurse cu caracter permanent sau capitaluri. Deşi sunt considerate „pe termen lung”, ele pot fi:

- pe termen mediu, adică 2-5 ani;- pe termen lung, adică peste 5 ani.

Resursele economice pe termen scurt sunt acele resurse a căror perioadă de utilizare este de până la 1 an. De aceea se mai numesc şi resurse curente.

Îmbinând cele două criterii de clasificare, resursele economice se structurează în:1. Capitaluri proprii2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli3. Resurse economice străine1. Capitalurile proprii sunt acele resurse ce exprimă capacitatea de autofinanţare sau

finanţare cu titlu gratuit, pe termen lung, a activităţii agentului economic.Capitalurile proprii se structurează în:a) capital social;b) prime legate de capital;c) rezerve;d) rezultatul favorabil al exerciţiului precedent (rezultat raportat);e) rezultatul favorabil al exerciţiului curent;f)rezerve din reevaluare;g) subvenţii pentru investitii.a) Capitalul social reprezintă cea mai importantă componentă a capitalurilor proprii. El

exprimă capacitatea de autofinanţare a activităţii agentului economic. În acelaşi timp, capitalul social semnifică latura abstractă a valorilor materiale şi băneşti utilizate cu caracter permanent de agentul economic. Altfel spus, capitalul social este simbol al averii agentului economic.

Capitalul social se formează odată cu înfiinţarea agentului economic. Formarea lui are loc prin subscrierea de către acţionari/asociaţi în natură şi/sau bani, la înfiinţarea agentului economic.

Capitalul astfel subscris urmează ca, în termen legal, să fie depus în patrimoniul agentului economic.

De aceea capitalul social se structurează în: capital subscris nevărsat; capital subscris vărsat.

32

„Capitalul subscris nevărsat” reprezintă acea componentă a capitalului social care exprimă aportul subscris de către acţionari/asociaţi şi care nu a fost depus încă în patrimoniul agentului economic.

La înfiinţare capitalul subscris nevărsat este maximal, adică el este egal cu capitalul social, iar pe măsura depunerii aportului subscris, în termenul legal, capitalul subscris nevărsat se transformă în capital subscris vărsat.

La expirarea termenului legal de depunere în natură şi/sau în bani a aportului subscris, capitalul subscris nevărsat este 0, iar capitalul subscris vărsat este egal cu capitalul social.

Deci, „capitalul subscris vărsat” este acea componentă a capitalului social care exprimă aportul subscris şi efectiv depus în patrimoniul agentului economic de către acţionari/asociaţi.

Având în vedere tipurile de S.C. – societăţi de capitaluri (societăţi în comandită pe acţiuni şi societăţi pe acţiuni), societăţi de persoane (societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită simplă) şi SRL, capitalul social se structurează în: acţiuni (A) sau părţi sociale (PS).

Aceste titluri de valoare (A şi PS) se caracterizează prin: valoare nominală (VN) şi valoare reală (VR).

Valoarea nominală (vezi la acţiuni).Valoarea reală, cunoscută şi sub numele de valoarea actualizată sau justă (vezi la

acţiuni).În timp, capitalul social poate creşte pe următoarele căi:- emisiunea de noi titluri de valoare şi scoaterea lor la subscripţie publică. Aceste titluri

de valoare vor avea aceeaşi valoare nominală ca şi vechile titluri, dar vor avea o valoare de emisiune egală cu VR.

Emisiunea la această valoare se justifică prin aceea că noii acţionari trebuie să devină compatibili cu vechii acţionari din punct de vedere al efortului financiar.

Altfel spus, prin valoare de emisiune se asigură paritate între vechile şi noile acţiuni (egalitate) şi echitate între vechii şi noii acţionari;

- transformarea primelor legate de capital;- capitalizarea rezervelor, adică transformarea rezervelor în capital social;- pe seama repartizării profitului net al exerciţiului precedent (într-o cotă stabilită

de AGA şi respectând prevederile legale);- pe seama repartizării profitului net al exerciţiul curent (într-o cotă procentuală

stabilită de AGA şi respectând prevederile legale);- prin convertirea obligaţiunilor în acţiuni.În timp, capitalul social poate şi scădea. Căile de reducere a capitalului social sunt:- retragerea aportului în bani de către acţionari/asociaţi, conform prevederilor

statutului de organizare şi funcţionare a agentului economic şi hotărârii AGA;- pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate în exerciţiul precedent, în

situaţia în care au fost utilizate toate căile de acoperire şi acestea au fost insuficiente;

- pentru acoperirea eventualelor pierderi ale exerciţiului curent, în condiţiile în care au fost utilizate toate căile de acoperire şi acestea au fost insuficiente;

- prin retragerea (răscumpărarea) unor acţiuni de la diverşi actionari şi anularea lor, conform hotărârii AGA.

b) Prime legate de capital reprezintă diferenţe în plus de încasat de către agentul economic de la terţe persoane fizice şi/sau juridice în urma utilizării titlurilor de valoare emise de către agentul economic, diferenţe care apar ca urmare a faptului ca valoarea reală a titlurilor de valoare este mai mare decât valoarea nominală a acestora.

Primele legate de capital se structurează în: prime de emisiune; prime de aport; prime de fuziune; prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

33

Primele de emisiune( PE) reprezintă diferenţe în plus dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni emise şi scoase la subscripţie publică. Valoarea de emisiune este egală cu valoarea reală.

Ex. În vederea creşterii capitalului social are loc emiterea unui număr de 10.000 noi acţiuni şi scoaterea lor la subscripţie publică, cunoscând valoarea nominală a unei acţiuni este de 10 lei, valoarea de emisiune - 15 lei.

Ve – Vn = 15 – 10 = 5 lei - P.E.Vp.e. = Nr. de acţiuni (Ve – Vn) = 10.000 x 5 = 50.000 leiValoarea nominală a noilor acţiuni emise va duce la creşterea capitalului social, iar

diferenţa dintre valoarea de emisiune şi cea nominală va duce la creşterea primelor legate de capital care, în final, vor duce tot la creşterea capitalului social.

Primele de aport sunt diferenţe în plus dintre valoarea reală a aportului adus cu ocazia înfiinţării agentului economic şi valoarea nominală a acestuia. Primele de aport sunt asemănatoare, ca mecanism, cu primele de emisiune.

Primele de fuziune reprezintă diferenţe în plus dintre valoarea reală a capitalului absorbant şi valoarea reală a capitalului absorbit, în condiţiile fuzionării a doi agenţi economici.

Fuziunea este operaţia prin care doi sau mai mulţi agenţi economici se unesc. Ca pesoană juridică unul dintre acei agenţi economici rămâne, iar celălalt se dizolvă. Prin urmare capitalul agentului economic care rămâne va absorbi capitalul agentului economic care se dizolvă.

De aceea, cele două capitaluri se numesc capital absorbant (cel care rămâne)şi capital absorbit (cel care se dizolvă). Cei doi agenţi economici se numesc agenţi economici fuzionari.

În vederea preluării capitalului social de către agentul economic de la agentul care se dizolvă, se impune ca agentul nostru economic să procedeze la emisiunea unui număr de acţiuni, prin care să remunereze (recompenseze) acţionarii agentului economic absorbit. Evident, noile acţiuni ce vor fi emise vor avea o valoare de emisiune egală cu valoarea reală a unei acţiuni a agentului nostru economic. Valoarea reală a unei acţiuni a agentului care se dizolvă diferă de valoarea reală a unei acţiuni a agentului nostru economic.

Problema care se pune este câte acţiuni noi va trebui să emită agentul nostru economic în vederea preluării capitalului celuilalt agent economic. Răspunsul este dat de exprimarea unei acţiuni a agentului nostru economic în acţiuni ale agentului economic dizolvat sau de exprimarea unei acţiuni a agentului dizolvat în acţiuni ale agentului nostru economic.

Pentru realizarea acestei exprimări se procedează la determinarea raportului de paritate dintre valorile reale ale acţiunilor celor doi agenţi economici.

Acest raport se determină prin împărţirea una la alta a celor două valori reale (la alegere).

Raportul este un coeficient supraunitar sau subunitar, cu care dacă se înmulţeşte numărul de acţiuni ale agentului economic absorbit, se obţine numărul de acţiuni pe care agentul economic absorbant trebuie să le emită în vederea remunerării capitalului agentului economic dizolvat.

În final, capitalul preluat de către agentul nostru economic se va exprima pin noile acţiuni emise care, şi ele, vor avea o valoare nominală şi o valoare reală. VN a noilor acţiuni va duce la creşterea capitalului social, iar diferenţa dintre VN şi VR ale acestora va fi prima de fuziune.

Ex. Presupunem agentul economic A – agent absorbant Agentul economic B – agent absorbit

Pentru ag. ec. A : VNA = 10 lei, VRA = 15 lei, nr. acţiuni = 100.000Pentru ag. ec. B : VNB = 10 lei, VRB = 12 lei, nr. acţiuni = 75.000Din calcule rezultă: CSA = nr. acţ. x VN = 100.000 x 10 = 1.000.000 leiCPA = nr. acţ. x VR = 100.000 x 15 = 1.500.000 leiCSB = nr. acţ. x VN = 75.000 x 10 = 750.000 leiCPB = nr. acţ. x VR = 75.000 x 12 = 900.000 lei

34

I. Calculul raportului de paritate:a) Rp A/B = VRA/VRB = 15/12 = 1.25b) Rp B/A = VRB/VRA = 12/15 = 0.80Interpretare:a) o acţiune a lui A este egală cu 1.25 acţiuni ale lui Bb) o acţiune a lui B este egală cu 0.80 acţiuni ale lui AAlegem raportul de paritate b) deparece exprimă VR a unei acţiuni B în raport cu AII. Calculul numărului de acţiuni de emis:Nr. acţ. noi = Nr. acţ. B x Rp B/A = 75.000 x 0.80 = 60.000III. Cele 900 mii ale lui B vor fi preluate de către A şi vor afecta capitalul acestuia astfel: 900 mii Lei B A Nr. de acţiuni noi x VN = CS => 60.000 x 10 = 600 mii Lei + CSNr. de acţiuni noi x (VE - VN) = PF => PF = 300 mi Lei + PF

Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni sunt diferenţe în plus, dintre VN a unei obligaţiuni şi VN a unei acţiuni, în condiţiile transformării obligaţiunilor în acţiuni cu acceptul sau la cererea persoanelor care deţin obligaţiuni de la agentul nostru economic.

Ex. Nr. obligaţiuni = 10.000VNo = 100 leiCele 10.000 obligaţiuni se vor transforma în acţiuni cuVNact. = 75 lei.Nr. act. X VNA = 10.000 x 75 = 750 mii => va afecta CSNr. act. X (VNo-VNa) = 10.000 x 25 = 250 mii. Reprezintă prime de conversie a

obligaţiunilor în acţiuni.c) Rezervele reprezintă profit capitalizat Scopul constituirii rezervelor îl reprezintă acoperirea eventualelor pierderi înregistrate

atât în exerciţiul precedent cât şi în exerciţiul curent.Constituirea rezervelor are loc anual prin repartizarea profitului, fie al celui curent, fie

al celui precedent prin aplicarea unor cote procentuale la masa profitului sau la profitul net, în conformitate cu prevederile legale şi cu statutul de organizare a agentului economic.

Rezervele pot fi: Rezerve legale Rezerve pentru acţiuni proprii Rezerve statutare Alte rezerve Rezervele legale sunt acele rezerve ce se constituie pentru acoperirea pierderilor

din exerciţiul curent şi precedent, pe seama repartizării profitului brut al exerciţiilor anterioare (curent şi precedent) într-o cotă de minimum 5% până când mărimea lor ajunge până la 20% din valoarea CS, în cazul agenţilor economici cu capital autohton (românesc), sau la 25%, în cazul agenţilor economici cu capital străin. Aceste rezerve se constituie în conformitate cu prevederile legale, motiv pentru care se numesc rezerve legale.

Ex. Presupunem CS=1.000.000 lei. Rezervele legale ce se pot constitui în mod cumulat de la an la an pot fi de max. 200

mii lei – în cazul agentului economic cu capital autohton sau 250 mii lei – în cazul agentului economic cu capital străin. Odată atinse aceste niveluri se procedează la capitalizarea rezervelor, pentru ca în viitor să se poată relua procesul de constituire a rezervelor legale. Capitalizarea rezervelor legale nu înseamnă anularea lor, ci transformarea unor părţi din acestea în CS.

Rezervele pentru acţiuni proprii sunt acele rezerve ce se constiuie pe seama repartizării profitului net al exerciţiului curent, în vederea constituirii resurselor financiare necesare răscumpărării propriilor acţiuni, în vederea retragerii lor de pe piaţă sau a anulării lor.

Răscumpărarea şi anularea unor acţiuni proprii sunt provocate de pierderile înregistrate de agentul economic, aceste pierderi însă, sunt determinate de comercializarea acţiunilor.

35

Deci în final şi aceste rezerve se constituie tot pentru acoperirea pierderilor din exercitiul curent şi precedent.

Rezervele statutare sunt acele rezerve ce se constituie în conformitate cu prevederile statutului de organizare şi funcţionare a agentului economic. Ele se constituie pe seama repartizării profitului net al exerciţiului curent, conform hotărârilor AGA, în vederea temperării atitudinii acţionarilor de a câştiga tot mi mult pe seama dividendelor. Şi aceste rezerve folosesc tot pentru acoperirea pierderilor din exerciţiul curent şi preceden.

Alte rezerve se referă la alte astfel de resurse, constituite cu acelaşi scop, dar şi pentru alte scopuri. Ele se constituie prin repartizarea profitului net al exerciţiului curent într-o cotă procentuală stabilită de către AGA, iar uneori şi pe seama primelor legate de capital. Exemplu de alte rezerve îl constituie rezervele pentru acordarea de dividende acţionarilor sau asociaţilor, chiar şi în anii în care agentul economic înregistrează pierdri.

d) Rezultatul favorabil al exerciţiului precedent. Rezultatul reportat se constituie într-o resursă doar dacă el este favorabil, adică dacă este profit. Rezultatul reportat este în esenţă rezultatul favorabil al exerciţiului precedent, dar care nu a fost supus spre repartizare adunării generale a acţionarilor, deşi suntem într-un alt exerciţiu financiar.

e) Rezultatul favorabil al exerciţiului curent se constituie şi el într-o resursă doar dacă este profit.

Elementul patrimonial care evidenţiază acest rezultat se numeşte „profit şi pierdere”.Rezultatul favorabil al exerciţiului curent se determină ca diferenţă între venituri şi

cheltuieli şi se obţine atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.Dacă AGA nu se întruneşte până la închiderea oficială (încheierea) a exerciţiului

finaciar pentru a hotărî repartizarea acestui rezultat, atunci rezultatul favorabil al exerciţiului curent devine rezultat reportat al perioadei următoare.

Altfel spus „profitul şi pierderea ” exerciţiului curent – ca element patrimonial – devine rezultat reportat ca element patrimonial al perioadei următoare.

f) Rezerve din reevaluare reprezintă diferenţe în plus dintre valoarea nouă stabilită cu ocazia reevaluării imobilizărilor corporale şi necorporale şi valoarea contabilă, veche, a acestora.

Reevaluarea este acţiunea de actualizare a valorii bunurilor de folosinţă îndelungată, ea este impusă de fenomenele inflaţie-deflaţie. În mod concret, reevaluarea se realizează numai dacă există acte normative (hotărâre de guvern) care să reglementeze acţiunea.

În acelaşi timp, reevaluarea are loc numai dacă tendinţa valorii este de lungă durată şi dacă rentabilitatea agentului economic este în măsură să suporte aceste diferenţe.

Rezervele din reevaluare vor afecta, mai departe, capitalul social.În final, rezultă că reevaluarea va afecta, deopotrivă, cu aceeaşi sumă, atât valoarea

mijloacelor economice (imobilizări corporale şi necorporale), cât şi capitalul social.Fără îndoială, în urma reevaluării pot rezulta şi diferenţe în minus. Acestea nu se

constituie în rezerve, ele afectând în sensul reducerii valorii, atât a imobilizărilor corporale şi necorporale, cât şi a CS.

g) Subvenţiile pentru investiţii reprezintă, fie active imobilizate primite cu titlu gratuit de la terţe persoane şi în special de la stat, fie mijloace băneşti primite cu titlu gratuit în vederea procurării de active imobilizate. Şi într-un caz şi în altul, activele imobilizate sunt supuse amortizării. Echivalentul amortizării din subvenţia pentru investiţii se transformă anual în venituri.

2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt prerezerve de autoprotecţie ce şi le constituie agentul economic în vederea punerii sale la adăpost în faţa unor riscuri viitoare certe, dar ale căror moment şi mărime nu pot fi anticipate cu exactitate.

Constituirea acestor provizioane are loc pe seama cheltuielilor, iar în momentul producerii riscurilor, provizionul se transformă în venituri.

Dacă mărimea evenimentului-risc este mai mică decât provizioanele constituite, diferenţele de provizioane rămase neutilizate se anulează, trecându-se la venituri.

Evenimentele pentru care se constituie provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt:- Plata unor amenzi, penalităţi, daune, pagube, despăgubiri, şi altele similare;

36

- Suportarea unor cheltuieli cu repararea şi înlocuirea unor piese de schimb la produsele livrate clienţilor, în perioada de garanţie;

- Suportarea cheltuielilor cu reparaţiile capitale la mijloacele fixe;- Restructurarea activităţii. Prin urmare provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt: Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor Provizioane pentru restructurare Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli3. Resursele economice străine, din punct de vedere al perioadei de utilizare, pot fi:- resurse economice străine pe termen lung;- resurse economice străine pe termen scurt.- Resursele economice străine pe termen lung sunt acele resurse economice ce

aparţin terţelor persoane dar pe care agentul economic le utilizează pe o perioadă mai mare de un an, în mod condiţionat.

Condiţionarea utilizării acestor resurse este dată de plata unei sume de bani denumită dobândă.

La rândul lor, resursele economice străine pe termen lung se structurează în:a) împrumuturi din emisiunea de obligatiuni;b) credite bancare pe termen lung;c) datorii legate de participaţii;d) alte împrumuturi şi datorii pe termen lung.a) Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt titluri de credit obţinute de către

agentul economic de la terţe persoane fizice şi/sau juridice, în vederea realizării unor obiective pe termen lung.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni se mai numesc şi credite obligatare.În mod concret, agentul economic procedează la emisiunea de obligaţiuni în vederea

atragerii unui credit pentru realizarea unor obiective pentru care nu deţine mijloace financiare proprii.

Pentru creditul obligatar, agentul economic trebuie să plătească o dobândă. Mărimea dobânzii depinde de valoarea creditului obligatar, rata anuală a dobânzii, modul de plată a dobânzii şi de rambursare a creditului.

În legătură cu creditul obligatar se impun următoarele clarificări:- valoarea nominală a unei obligaţiuni nu trebuie să fie sub o anumită limită;- valoarea de emisiune a unei obligaţiuni este, de regulă, egală cu valoarea nominală,

dar poate fi şi mai mare decât aceasta, iar diferenţa dintre ele poartă numele de primă de emisiune;

- valoarea de rambursabilitate a unei obligatiuni (deci şi a creditului obligatar) poate fi egală cu valoarea de emisiune, dar poate fi şi mai mare decât aceasta (pentru creşterea atractivităţii persoanelor ce pot cumpăra obligaţiuni pe termen lung).;

- diferenţa dintre valoarea de rambursabilitate şi valoarea nominală poartă numele de primă de rambursabilitate;

- termenul de obţinere a unui credit obligatar este mai mare de 1 an (în practica europeană 8-10 ani);

- rambursarea creditului obligatar are loc la anumite termene, denumite scadenţe (sunt obligatorii);

- valoarea totală a unui credit obligatar nu trebuie să depăşească 75% din valoarea capitalului propriu al agentului economic.

- calculul dobânzii are loc în funcţie de modalitatea de rambursabilitate. Rambursarea creditului obligatar poate avea loc astfel:

٭ În integralitate (totalitate), la expirarea perioadei de creditare, caz în care dobânda se calculează după formula dobânzii compuse – dacă plata dobânzii are loc odată cu rambursarea creditului:

37

D = C(1+d’)n - C, sau după formula dobânzii obişnuite, dacă plata dobânzii are loc anual: D = C x d’

٭ În rate anuale egale, caz în care se calculează şi dobânda aferentă sumei de restituit (soldul împrumutului): D = C x d’

٭ În rate anuale egale la care se ataşează şi dobânda aferentă, iar rata plus dobânda formează sume anuale egale denumite anuităţi.

Anuitatea se determină: A= (Cxd’)/[1-(1+d’)-n]În acest caz anuitatea, fiind o constantă şi fiind compusă din rata împrumutului şi

dobândă, la început dobânda este mai mare decât rata împrumutului care este mai mică, iar spre sfârşit este invers.

Ele se vor consemna în contabilitate la valorile rezultate prin calcul.٭ Prin convertirea obligaţiunilor în acţiuni

În acest caz se calculează şi plăteşte dobândă funcţie de modalitatea aleasă.Exemple: 1. Rambursarea în integralitate, la sfârşit, cu calculul şi plata dobânzii tot la sfârşit.C = 1 mil.d’ = 10%n = 5 aniD = C(1+d’)n-C = 1 mil. x (1+0.1)5 – 1 mil. = 610.510 leiAceastă formulă se aplică ca urmare a faptului că se va plăti dobândă şi la dobânda

anuală neachitată.DI = CI x d’ = 1 mil. x 0.1 = 100 miiDII = CII x d’ = (CI + DI) x 0.1 = 110 miiDIII = CIII x d’ = (CI + DI + DII) x 0.1= 121 miiDIV = CIV x d’ = (CI + DI + DII + DIII) x 0.1= 133,1 miiDV = CV x d’ = (CI + DI + DII + DIII +DIV) x 0.1 = 146,41 miiD = DI + DII + DIII + DIV + DV = 610.510 lei

2. Rambursarea în intergralitate, la sfârşit, cu calculul şi plata dobânzii, anual.C = 1 mil.d’ = 10%n = 5 aniDI = DII = DIII = DIV = DV = C x d’ = 1 mil. x 0.1 = 100 mii/anDT = Da x 5 = 500 mii

3. Rambursarea în cote anuale egale, ocazie cu care se calculează şi plăteşte dobânda.C = 1 mil.d’ = 10%n = 5 aniDI = C x d’ = 1 mil. x 0.1 = 100 mii (Suma de plată este egală cu 1 mil./5 + DI = 300 mii)DII = CII x d’ = 800 mii x 0.1 = 80 mii (Suma de plată este de 200 mii + 80 mii = 280 mii)DIII = CIII x d’ = 600 mii x 0.1 = 60 mii (Suma de plată este de 200 mii+60 mii = 260 mii)DIV = CIV x d’ = 400 mii x 0.1 = 40 mii (Suma de plată este de 200 mii+40 mii = 240 mii)DV = CV x d’ = 200 mii x 0.1 = 20 mii (Suma de plată este de 200 mii +20 mii = 220 mii)

4. Rambursarea în cote anuale egale, denumite anuităţi

A = (Cxd’)/[1-(1+d’)-n] = 1 mii x 0.1/ [1- (1+0.1)-5 ] = 100 mii/ [ 1- (1/1,1)-5 ] =

100 mii x 1.61051/0.61051 = 263.797,48 lei

Se impune determinarea mărimii dobânzii anuale şi a ratei anuale a împrumutului, deoarece acestea trebuie consemnate distinct în contabilitate. Vom concentra toate rezultatele în următorul tabel:

38

Anii Anuitatea Dobânda anuală Rata împrumutului Baza de calcul (Suma de plată la începutul anului)

1 263.797,48 100.000,00 163.797,48 1.000.000,002 263.797,48 83.620,25 180.177,23 836.202,523 263.797,48 65.602,53 198.194,95 656.025,294 263.797,48 45.783,03 218.014,45 457.830,345 263.797,48 23.981,59 239.815,89 239.815,89

TOTAL 1.318.987,40 381.987,40 1.000.000,00 *

DI = BC x d’ = 1 mil. x 0.1 = 100 mii R = A - DI = 263.797,48-100.000 = 163.797,48DII = BCII x d’= 836.202,52 x 0.1= 83.620,25BCII = BCI ― RI = 1 mld. – 163.797,48 = 836.202,52RII = A – DII = 263.797,48 – 83.620,25 = 180.177,23DIII = BCII x d’ = 656.025,29 x 0.1 = 65.602,53BCIII = BCII – RII = 836.202,52 – 180.177,23 = 656.025,29RIII = A – DIII = 263.797,48 – 65.025,53 = 198.194,95DIII = BCIV x d’ = 457.830,34 x 0.1 = 45.783,03BCIV = BCIII – RIII = 656.025,29 – 198.194,95 = 457.830,34RIV = A – DIV = 263.797,48 – 45.783,03 = 218.014,45DV = BCV x d’ = 239.815,89 x 0.1 = 23.981,59BCV = BCIV – RIV = 457.830,34 – 218.014,45 = 239.815,89RV = A – DV = 263.794,48 – 23.981,59 = 239.815,89

În contabilitate se vor consemna:- plata anuităţii în fiecare an;- diminuarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni în fiecare an cu suma

specifică din totalul de la rata împrumutului;- dobânda în fiecare an, ca un element de cheltuială, cu sumele specifice din

tabelul de la dobândă.

5. Cei 1 mil. de lei reprezintă 10.000 obligaţiuni, cu o valoare nominală de 100 lei. Aceste obligaţiuni se convertesc în 10.000 acţiuni, cu o valoare nominală de 75 lei. Dobânda se achită anual. Păstrând datele problemei iniţiale :

- Calculul anual şi plata dobânzii (DI = DII = DIII = DIV = DV = C x d’ = 1 mil. x 0.1 = 100 mii)

- La expirarea celor 5 ani are loc conversia obligaţiunilor în acţiuni. VNA x nr.acţ. = 75 x 10.000 = 750.000 lei => determină mărirea capit. social(VNO – VNA) x nr.acţ. = (100 – 75) x 10.000 = 250.000 => determină mărirea primelor

de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.Notă: Dacă într-una din situaţiile de mai sus, valoarea de rambursabilitate este mai

mare decât valoarea creditului obligatar, atunci diferenţa (prime privind rambursabilitatea obligaţiunilor în acţiuni) se va amortiza în cote anuale egale pe toată durata creditului obligatar prin includerea ei în cheltuieli financiare.

Ex: C = 1 mil. lei Vramburs. = 1.2 mil. Lei => 1,2 – 1 = 0,2 mil. = 200 mii primă

200 mii/5 ani = 40 mii/anb) Creditele bancare pe termen lung sunt împrumuturi obţinute de agentul economic

pe o perioada mai mare de 1 an, de la instituţiile bancare.De fapt, ele se referă, atât la creditele pe termen mediu (2-5 ani), cât şi la creditele pe

termen lung (peste 5 ani).39

Creditele bancare pe termen lung mai poartă numele de credite pentru investiţii, deoarece rolul lor este de a finanţa obţinerea de mijloace fixe.

Creditele bancare pe termen lung pot fi:- credite curente;- credite restante.

Creditele curente sunt acele împrumuturi care, ca termen de restituire, se încadrează în perioada legală (normală).

Creditele restante sunt acele credite care nu au fost rambursate la scadenţă. Toate creditele sunt generatoare de dobândă, dar creditele bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă sunt purtătoare de dobânzi majorate.

În vederea obţinerii unui credit pe termen lung, agentul economic trebuie să prezinte băncii finanţatoare o documentaţie din care să rezulte, printre altele, şi garantarea restituirii lor.

Garantarea restituirii creditelor pe termen lung se face, atât prin activul patrimonial, cât şi prin obiectivul pentru care se solicită creditul. Calculul dobânzii, rambursabilitatea, scadenţele (vezi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni).

Notă: Nu poate fi vorba de convertirea creditelor bancare în acţiuni c) Datorii legate de participaţii reprezintă obligaţii pe termen lung ale agentului

nostru economic faţă de alţi agenţi economici, obligaţii provenite din faptul că unii agenţi economici şi-au plasat propriul capital în activitatea agentului nostru, cu scopul de a realiza câştiguri pe termen lung sub formă de dividend sau dobândă şi cu scopul de a obţine anumite avantaje, cum ar fi exercitarea unei influenţe asupra gestionării patrimoniului (acei agenţi economici se află în faţa imobilizărilor financiare; vezi imobilizările financiare).

Cei doi agenţi economici parteneri se numesc societăţi în participaţie Indiferent de forma de participaţie, agentul nostru economic are obligaţia ca, la

expirarea termenelor stabilite, să restituie datoriile generate de participaţii şi să plătească şi dividende şi/sau dobândă.

Calculul dobânzii depinde de modalitatea de restituire.d) Alte împrumuturi şi datorii pe termen lung se referă la alte obligaţii de valoare

mare şi de durabilitate faţă de terţe persoane, altele decât cele descrise anterior, dar similare lor şi generatoare de aceleaşi efecte. Aici includem:

- datorii privind concesionările de bunuri imobile- locaţia de gestiune- leasing-ul.Ca fenomene remarcăm: concesiunea, locaţia, leasingul operaţional (de exploatare),

leasingul financiar.Concesiunea este o relaţie dintre agentul economic şi o persoană fizică şi/sau juridică

(de regulă statul), prin care agentul nostru economic dobândeşte pe termen lung dreptul de folosinţă asupra unui bun imobil, de regulă terenuri şi construcţii, contra unui preţ, denumit redevenţă, pentru ca în final să dobândească şi dreptul de proprietate asupra acelui bun imobil.

Redevenţa este formată din rata împrumutului şi dobândă. Acest lucru explică similaritatea cumpărării bunului respectiv în rate sau luarea lui cu împrumut in folosinţă şi plata contravalorii în timp îndelungat.

Partea de valoare neachitată până la final se constituie pentru fiecare an în echivalent al unui împrumut, fapt ce impune calculul şi plata unei dobânzi.

Deci, regula de calcul a redevenţei va fi după formula anuităţii. La expirarea perioadei de concesiune, agentul economic va prelua în proprietate bunul imobil respectiv.

Acestea înseamnă că:- proprietarul bunului îşi păstrează pe toată durata concesionării dreptul de proprietate,

iar agentul economic dobândeşte doar dreptul de folosinţă;- proprietarul bunului va calcula şi înregistra amortizarea ca element de cheltuială, iar

agentul economic va plăti proprietarului redevenţa;

40

- proprietarul va încasa redevenţa, din care îşi va acoperi cheltuielile cu amortizarea (amortizarea este cel mult egală cu rata împrumutului) şi în plus va obţine şi profit (din dobândă).

În final, agentul economic, după plata ultimei anuităţi, va dobândi dreptul de proprietate asupra bunului respectiv.

Între agentul nostru economic şi persoana fizică şi/sau juridică deţinătoare de bunuri imobile de concesionat se încheie un contract numit contract de concesiune sau simplu concesiune (cedare). De aici denumirile de: concesionar (agentul nostru economic) şi concesionator (proprietarul), de concesionare (acţiunea de stabilire a relatiei). Generic însă, cei doi agenţi economici aflaţi în relaţia de concesiune se numesc locator (proprietarul) şi locatar (agentul nostru economic).

Locaţia se aseamănă cu concesiunea, dar în acelaşi timp se deosebeşte prin următoarele aspecte:

- în timp ce la concesiune proprietarul nu se implică, în perioada concesiunii, în gestionarea şi admninistrarea bunurilor concesionate, la locaţie proprietarul îşi aduce contribuţia la acestea;

- în timp ce la concesiune fac obiectul concesionării bunurile imobile de naturaa terenurilor şi a construcţiilor, la locaţie fac obiectul acesteia bunurile imobile de natura maşinilor, utilajelor, instalaţiilor şi a spaţiilor comerciale;

- perioada de locaţie este mai mică decât perioada de concesiune.- la concesiune suma de bani ce se plăteşte anual poartă numele de redevenţă, iar la

locaţie poartă numele de locaţie de gestiune, deşi ele au acelaşi conţinut şi structură.- la locaţie, în mod implicit cei doi parteneri se numesc locator şi locatar.Leasingul se aseamănă şi el cu concesiunea şi locaţia sub aspectul conţinutului şi al

mecanismelor, dar se deosebeşte prin perioadă, prin natura bunurilor supuse leasingului şi, uneori, şi prin finalitate.

Din punct de vedere al naturii bunurilor, acestea, deşi sunt bunuri imobile, ele sunt de valori mai mici.

Din punct de vedere al finalităţii, leasingul se poate „termina” sau nu cu intrarea în posesie asupra bunului imobil respectiv.

De aici, două categorii de leasing: operaţional şi financiar.La leasingul operaţional, denumit şi leasing de exploatare, agentul nostru economic

nu-şi manifestă opţiunea de a dobândi, în final, bunul imobil respectiv. De aceea, la leasingul operaţional proprietarul (locatorul) calculează şi înregistrează amortizarea an de an, încasează redevenţa, iar locatarul exploatează bunul imobil, plăteşte redevenţa şi, în final, poate opta sau nu asupra preluării în patrimoniu a bunului imobil respectiv.

La leasingul financiar locatarul îşi exprimă din start opţiunea pentru preluarea în posesie a bunului imobil respectiv, la expirarea perioadei; de aceea el va lua în patrimoniu bunul imobil, va calcula şi înregistra amortizarea şi va plăti redevenţa.

Locatorul va ceda posesia şi folosinţa, va scoate din patrimoniu bunul imobil şi va încasa redevenţa.

- Resursele economice străine pe termen scurt sunt acele resurse ce aparţin terţelor persoane, dar pe care le utilizează temporar, o perioadă mai mică de 2 ani, condiţionat sau nu, agentul nostru economic.

Ele mai sunt cunoscute şi sub numele de obligaţii pe termen scurt.Aceste obligaţii apar datorită neconcordanţei dintre momentul stabilirii relaţiilor

generatoare de obligaţii şi momentul plăţii (achitării) contravalorii lor. La rândul lor, resursele economice străine pe termen scurt se structurează în:

a) resurse economice străine pe termen scurt necondiţionate, cunoscute şi sub numele de angajamente (R.E.T.S.A.);

b) resurse economice străine pe termen scurt condiţionate, cunoscute şi sub numele de resurse economice străine pe termen scurt în credite (R.E.T.S.C.);

41

Caracterul condiţionat sau necondiţionat al resurselor economice străine pe termen scurt explică „preţul” utilizării lor. Utilizarea resurselor economice străine pe termen scurt în angajamente nu este condiţionată de plata unui preţ, pe când utilizarea resurselor economice străine pe termen scurt în credite este condiţionată de plata unei sume de bani, denumită dobândă.

a) Resursele economice străine pe termen scurt în angajamente sunt, prin urmare, acele resurse care aparţin terţelor persoane şi pe care le utilizează necondiţionat, o perioadă de timp, agentul nostru economic. Ele apar datorită relaţiilor economice ale agentului nostru economic cu terţe persoane fizice şi/sau juridice.

Astfel de persoane pot fi: furnizorii, clienţii, salariaţii, instituţiile de stat, actionarii/asociaţii, subunităţile unităţii (pentru unitate), unitatea pentru subunităţi, alte persoane.

Principalele elemente patrimoniale ce reflectă angajamentele sunt:1. Furnizorii sunt acele persoane faţă de care agentul nostru economic are obligaţii

izvorâte din relaţii directe. Se consideră relaţii directe generatoare de obligaţii: cumpărarea de bunuri, vânzarea de lucrări şi beneficierea de servicii, toate acestea de natura activelor circulante.

Astfel de obligatii apar în momentul recepţionării bunurilor, lucrărilor sau serviciilor şi se sting în momentul achitării contravalorii lor către terţele persoane.

2. Furnizorii de imobilizări reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de terţe persoane pe linia cumpărării de bunuri, lucrări sau servicii de natura activelor imobilizate.

Aceste obligaţii apar în momentul recepţionării valorilor imobile şi se sting în momentul achitării contravalorii lor.

3. Furnizorii - facturi nesosite reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de furnizorii de valori economice circulante, dar pentru care furnizorul nu a întocmit documentul de însoţire a acestor valori – factura – şi pentru care urmează a o întocmi ulterior. Valorile economice au fost expediate de furnizor pe bază de aviz de expediere.

Aceste obligaţii apar în momentul recepţionării valorilor economice sosite fără factură şi se sting în momentul sosirii facturii (prin trecerea lor la furnizori).

4. Efectele de plătit reprezintă efecte comerciale emise de către agentul nostru economic (cambii etc.) în vederea achitării unor obligaţii către furnizorii săi, dar însă neonorate la plată.

Aceste obligaţii apar în momentul emiterii efectelor de valoare respective şi se sting în momentul onorării plăţii lor. Onorarea plăţii se va face de către bancă (trăgător).

5. Efectele de plătit pentru imobilizări reprezintă efecte comerciale emise de către agentul economic în vederea achitării unor obligaţii către furnizorii de imobilizări, dar încă neonorate la plată.

Astfel de obligaţii apar în momentul emiterii efectelor comerciale respective şi se sting în momentul onorării plăţii lor de către bancă.

6. Clienţii - creditori reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de clienţii săi, obligaţii care provin din faptul că agentul economic a încasat de la aceştia, cu anticipaţie, sume de bani ca avans, pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii ulterioare.

Aceste obligaţii apar în momentul încasării avansului şi se sting în momentul livrării bunurilor, lucrărilor şi serviciilor către clienţi sau, în lipsa acesteia, în momentul restituirii sumelor încasate anticipat.

7. Personal-salarii datorate reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de angajaţii săi pe linia salarizării muncii prestate de către aceştia.

Salarizarea muncii are loc lunar, după expirarea lunii, odată ce a fost posibilă comensurarea muncii.

Prin urmare, aceste obligaţii apar odată pe lună, după expirarea lunii de calcul odată cu comensurarea muncii şi se sting cu ocazia decontării lor (plăţii) către salariaţi.

8. Personal-ajutoare materiale datorate reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de salariaţii săi, pe linia acordării de ajutoare materiale şi financiare în condiţiile îmbolnăvirii temporare, a bolilor profesionale definitive dar nu totale, ale decesului etc..

42

Este vorba de: indemnizaţii de boală, ajutoare de deces, ajutoare pentru dificultăţi sociale, proteze etc.. Aceste facilităţi se acordă salariaţilor pe baza unei documentaţii din care să reiasă dreptul la astfel de sprijin şi legalitatea situaţiei.

Aceste obligaţii apar în momentul înregistrării şi aprobării documentaţiei şi se sting în momentul acordării efective a acestor ajutoare.

9. Participarea personalului la profit reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de angajaţii săi pe linia stimulării acestora, în condiţiile în care ei participă la o activitate rentabilă şi desfăşoară o activitate rentabilă. Suma din profit ce se acordă personalului este stabilită, în conformitate cu legea, de către AGA.

Aceste obligaţii apar după încheierea exerciţiului financiar, odată cu aprobarea bilanţului contabil al exerciţiului şi se sting in momentul acordării lor.

10. Drepturi de personal neridicate reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de salariaţii săi, pe linia salarizării, dar după expirarea perioadei legale de acordare a salariilor. În mod concret, agentul economic are obligaţii faţă de angajaţi pe linia salarizării.

Aceste obligaţii sunt denumite „personal-salarii datorate”. Acordarea lor are loc într-o perioadă determinată de timp pentru fiecare lună (3-5 zile). Dacă în această perioadă salariaţii nu-şi ridică salariile, obligaţiile de natura „personal-salarii datorate” se transformă în obligaţii de natura „drepturi de personal neridicate”.

Aceste obligaţii apar în momentul expirării lunare a perioadei legale de acordare a salariilor şi se sting în momentul acordării salariilor neridicate până atunci (de regulă cu ocazia salariilor lunii următoare).

11. Reţineri din salarii datorate terţilor reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de terţe persoane, obligaţii care, iniţial, erau ale salariaţilor, dar întrucât agentul economic le-a reţinut din salariile personalului, urmează să le achite terţelor persoane.

Astfel de reţineri din salariu în numele terţelor persoane se fac, fie ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti, fie cu acordul tuturor părţilor (terţi, agentul economic şi salariaţi).

Ex. Reţinerea din salarii a ratelor comerciale, ratelor bancare, pensiilor alimentare etc..Aceste obligaţii apar lunar, odată cu calculul salariilor şi se sting în momentul achitării

lor terţelor persoane.12. Alte datorii în legătură cu personalul reflectă alte obligaţii ale agentului

economic faţă de salariaţii săi pe linia remuneraţiei ce rezultă din calitatea de salariat.Ex. Sumele datorate în plus salariaţilor, ca urmare a calculelor greşite anterioare, pe

linia salarizării.Aceste obligaţii apar în momentul apariţiei situaţiei conjuncturale şi se sting în

momentul achitării lor.13. Contribuţia unităţii la asigurările sociale reflectă obligaţii ale agentului

economic faţă de instituţia de stat de asigurări sociale. Această instituţie are menirea de a asigura „venituri” salariaţilor şi membrilor familiei acestora, în condiţiile pierderii temporare sau definitive , totale sau parţiale, a capacităţii de muncă sau în condiţiile unei situaţii deosebite (situaţii materiale precare, decese). În mod concret, în condiţiile în care salariaţii se îmbolnăvesc temporar, ei beneficiază de concediu medical; pentru perioada aceasta vor primi sub formă de „indemnizaţie pe concediu medical” o sumă de bani, calculată conform legii, sumă necesară pentru asigurarea veniturilor de trai pentru acea perioadă.

De asemenea, în condiţiile pensionării pe caz de boală sau pensionării la limită de vârstă, foştii salariaţi beneficiază de pensie pe caz de boală sau pensie pentru limită de vârstă.

La fel se întâmplă şi în condiţiile decesului salariatului sau al unui membru de familie aflat în întreţinerea legală a acestuia, primind ajutor de deces.

În mod similar se pot acorda şi diverse alte ajutoare materiale sau financiare pentru diverse împrejurări (bilete cu preţ redus la tratament medical, ajutoare financiare pentru familiile cu mulţi copii şi dificultăţi financiare).

Sumele ce se acordă pentru astfel de împrejurări mai întâi trebuie constituite la nivelul instituţiei (bugetul asigurărilor sociale). Constituirea resurselor la nivelul acestei instituţii are loc atât prin contribuţia agentului economic, cât şi prin contribuţia salariaţilor.

43

Această contribuţie este prin efectul legii şi se exprimă în cote procentuale aplicate la fondul lunar de salarii brute.

Contribuţia unităţii la asigurările sociale se calculează odată cu calculul salariilor, deci lunar şi este element al costurilor ca şi salariile.

În prezent C.U.A.S. este de 19,50% din fondul de salarii brute.Aceste obligaţii apar lunar odată cu calculul salariilor şi se sting tot lunar odată cu

achitarea lor către bugetul asigurărilor sociale (nu mai târziu de data limită prevăzută de lege).14. Contribuţia personalului la asigurările sociale reflectă obligaţii ale agentului

economic faţă de bugetul asigurărilor sociale, obligaţii care, iniţial, erau ale salariaţilor, dar ele, fiind reţinute din salarii de către agentul economic, devin ale agentului economic.

Această contribuţie se exprimă în cote procentuale aplicate la salariul brut individual al fiecărui salariat. În prezent cota de contribuţie este de 9,5% lunar.

Aceste obligaţii apar lunar, odată cu calculul salariilor individuale şi se sting tot lunar, odată cu plata lor către bugetul asigurărilor sociale (nu mai târziu de data limită prevăzută de lege).

15. Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de casa naţională de asigurări sociale de sănătate, obligaţii care semnifică aportul agentului economic la constituirea fondurilor necesare asigurării medicaţiei persoanelor, atât pe timpul spitalizării, cât şi pe timpul perioadelor din afara spitalizării prin acordarea de medicamente cu preţ redus (compensate).

Sumele necesare pentru medicaţie se constituie atât prin contribuţia agentului economic, cât şi prin contribuţia salariaţilor.

Contribuţia agentului economic (angajatorilor) la asigurările sociale de sănătate se exprimă în cote procentuale aplicate la fondul brut lunar de salarii (în prezent 6%).

Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate este un element de cheltuială ca şi salariile şi contribuţia la asigurările sociale.

Aceste obligaţii apar lunar, odată cu calculul salariilor şi se sting tot lunar odată cu plata lor către casa naţională a asigurărilor sociale de sănătate (nu mai târziu de data limită legală).

16. Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de casa naţională a asigurărilor sociale de sănătate, obligaţii ce iniţial erau ale salariaţilor, dar în urma reţinerii lor din salarii devin ale agentului economic.

Aceste obligaţii se exprimă în cote procentuale şi se aplică la salariile individuale brute (în prezent 5,5%).

Aceste obligaţii apar lunar, odată cu calculul salariilor şi se sting tot lunar, odată cu plata lor către C.N.A.S.S. (nu mai târziu de data limită legală).

17. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de bugetul de şomaj (fondul de şomaj) pe linia constituirii fondurilor necesare acordării de sprijin salariaţilor care şi-au pierdut locul de muncă, dar nu din vina lor.

Prin urmare, în vederea acordării de sprijin de protecţie socială se impune, mai întâi, crearea resurselor necesare, resurse ce se constituie atât prin contribuţia agentului economic, cât şi prin contribuţia salariaţilor.

Contribuţia agentului economic la fondul de şomaj se exprimă în cote procentuale lunare şi se aplică la fondul lunar brut de salarii (în prezent 0,5 %).

Aceste obligaţii apar odată cu calculul salariilor şi se sting, tot lunar, odată cu plata lor către fondul de şomaj. Şi contribuţia unităţii la fondul de şomaj este o cheltuială pentru agentul economic.

18. Contribuţia personalului la fondul de şomaj reflectă obligaţii ale agentului economic faţă de fondul de şomaj, obligaţii care, iniţial, erau ale salariaţilor dar în urma reţinerii lor din salarii de către agentul economic devin ale acestuia.

Aceste obligaţii apar lunar, odata cu calculul salariilor, se exprimă în cote procentuale aplicate asupra salariului individual brut (în prezent 0,5 %) şi se sting tot lunar, odată cu achitarea lor către fondul de şomaj (nu mai târziu de data limită legală).

44

19. Alte datorii sociale reflectă alte obligaţii decât cele curente (enumerate anterior) ale agentului economic faţă de instituţiile de asigurări sociale şi protecţia socială, cum sunt, de exemplu, obligaţiile provenite din recalcularea contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socialǎ pentru perioadele anterioare; deci sunt obligaţii conjuncturale.

Aceste obligaţii apar atunci când apare momentul conjunctural şi se sting în momentul achitǎrii lor faţǎ de instituţiile în cauzǎ (nu mai târziu decât data limitǎ legalǎ).

20. Impozitul pe profit/pe venit reflectǎ obligaţii ale agentului economic faţǎ de bugetul de stat, obligaţii ce se percep pentru agenţii economici care realizeazǎ profit, dar şi pentru agenţii economici a cǎror activitate este apreciatǎ, prin prisma veniturilor.

Deci existǎ douǎ categorii de unitǎţi:-mici, mijlocii şi mari, a cǎror fiscalitate se raporteazǎ la nivelul profitului (deci se

impoziteazǎ profitul);- microîntreprinderile, liberii profesionişi etc., a cǎror fiscalitate se raporteazǎ la nivelul

veniturilor (se impoziteazǎ veniturile).În prezent, cota unicǎ de impozit pe profit este de 16%, asupra profitului brut, iar cota

unicǎ de impozit pe venit este de 3% asupra veniturilor.Profitul brut se obţine ca diferenţa dintre venituri şi cheltuieli. În acest mod are loc

aplicarea fiscalitǎţii asupra activitǎţii agentului economic.Aceste obligaţii apar trimestrial şi se sting tot trimestrial, cu ocazia plǎţii cǎtre bugetul

statului (nu mai târziu de data limitǎ legalǎ).21. T.V.A. colectatǎ (vezi T.V.A. deductibilǎ) reflectǎ obligaţii ale agentului economic

faţǎ de bugetul de stat pe linia taxei pe valoare adǎugatǎ, în condiţiile livrǎrii de bunuri, lucrǎri şi servicii.

Prin urmare, orice livrare este generatoare de T.V.A. (în prezent 19% asupra preţului de livrare)

Aceste drepturi apar în tot cursul lunii, cu ocazia fiecǎrui act de vânzare de bunuri, lucrǎri şi servicii.

La sfârşitul lunii are loc decontarea TVA colectatǎ pe seama TVA deductibilǎ. Dacǎ TVA colectatǎ este mai mare decât TVA deductibilǎ, diferenţa în plus se datoreazǎ bugetului statului, ca fiind TVA de platǎ.

Aceste obligaţii se sting la sfârşitul lunii, cu ocazia decontǎrii TVA.22. T.V.A. de platǎ reflectǎ obligaţii ale agentului economic faţǎ de bugetul de stat, în

urma decontǎrii TVA deductibilǎ şi TVA colectatǎ.Aceste obligaţii apar la sfârşitul lunii cu ocazia decontǎrii celor douǎ TVA şi se sting

tot la sfârşitul lunii, cu ocazia achitǎrii lor de cǎtre agentul economic la bugetul de stat (nu mai târziu de data limitǎ legalǎ).

23. Impozitul pe venituri de natura salariilor reflectǎ obligaţii ale agentului economic faţǎ de bugetul de stat pe linia fiscalizǎrii salariilor, obligaţii care, iniţial, erau ale salariatului, dar în urma reţinerii lor din salarii devin ale agentului economic.

Aceste obligaţii se aplicǎ în cote procentuale asupra salariului brut individual dupǎ ce au fost deduse celelalte obligaţii ale salariaţiilor faţǎ de instituţiile de asigurǎri sociale şi protecţie socialǎ (în prezent cota unicǎ este de 16%).

Aceste obligaţii apar odatǎ cu calculul salariilor, deci lunar şi se sting tot lunar odatǎ cu plata lor cǎtre bugetul de stat (nu mai târziu de limita legalǎ).

24. Fonduri speciale - taxe şi vǎrsǎminte asimilate reflectǎ obligaţii ale agentului economic faţǎ de alte instituţii speciale ale statului. Astfel de obligaţii se referǎ la aportul unitǎţii la constituirea unor fonduri la nivelul unor instituţii speciale ale statului, în vederea susţinerii de cǎtre acestea, a unor activitǎţi speciale.

Astfel de fonduri sunt:- fondul special pentru persoanele cu handicap;- fondul special pentru sǎnǎtate;- fondul special pentru întreţinerea vǎmilor;- fondul special pentru întreţinerea drumurilor;

45

- fondul special pentru învǎţǎmânt etc..Aceste obligaţii apar în conformitate cu legea (lunar, trimestrial sau anual), au o bazǎ

de calcul şi se sting în momentul achitǎrii lor (conform termenelor legale) cǎtre aceste instituţii speciale.

25. Alte impozite, taxe şi vǎrsǎminte asimilate se referǎ la alte elemente de fiscalitate ale agentului economic în raport cu instituţiile statului, elemente care nu se regǎsesc în cele descrise mai sus.

De ex, este vorba despre: amenzi, penalitǎti, daune, despǎgubiri etc..Aceste obligaţii apar conjunctural şi se sting în momentul plǎţii lor cǎtre instituţiile de

stat.26. Alte datorii faţǎ de bugetul statului reflectǎ obligaţii conjuncturale (ocazionale)

ale agentului economic faţǎ de bugetul local sau central al statului. Aceste obligaţii pot proveni din greşeli de calcul al unor elemente de fiscalitate din perioadele anterioare (impozit, taxe, contribuţii). Fiind obligaţii conjuncturale, ele apar, deci, conjunctural şi se sting în momentul achitǎrii lor.

Neplata la timp a tuturor datoriilor faţǎ de instituţiile de stat (bugetul de stat, bugetul asigurǎrilor sociale, casa naţionalǎ de asigurǎri de sǎnǎtate etc.) atrage penalizarea plǎtitorului.

Nivelul penalitǎtilor depinde de mǎrimea obligaţiilor, cota de penalizare şi durata de întârziere.

27. Decontǎri cu asociaţii/acţionarii privind capitalul (vezi la creanţe). Din perspectiva obligaţiilor, acest element se referǎ la retragerea aportului acţionarilor de la capitalul agentului economic conform statutului de organizare şi funcţionare a agentului economic.

Retragerea poate avea loc, de regulǎ, în bani, dar în anumite cazuri şi în naturǎ (stocuri).

Aceste obligaţii apar în momentul aprobǎrii cererilor de retragere a aportului ale acţionarilor şi se sting în momentul cedǎrii valorilor retrase.

28. Dividende de platǎ reflectǎ obligaţii ale agentului economic faţǎ de acţionarii sǎi pe linia acordǎrii anuale de dividende, conform legislaţiei in vigoare şi statutului de organizare şi funcţionare a agentului economic.

Aceste obligaţii apar anual ca urmare a hotǎrârii AGA şi se sting odatǎ cu acordarea lor acţionarilor.

29. Decontǎri între unitate şi subunitǎţi se referǎ la obligaţiile agentului economic faţǎ de subunitǎţile sale (vezi la creanţe).

30. Decontǎri între subunitǎţi reflectǎ obligaţii ale subunitǎtii noastre faţǎ de alte subunitǎţi ale aceluiaşi agent economic (vezi la creanţe).

31. Creditori diverşi reflectǎ obligaţii indirecte ale agentului economic faţǎ de terţe persoane, obligaţii ce, de regulǎ, provin ca urmare a hotǎrârii unor instanţe. Deci ele au caracter executoriu.

Astfel de obligaţii apar conjunctural şi se sting in momentul plǎţii contravalorii lor cǎtre terţele persoane.

b) Resurse economice străine în credite sunt acele resurse ce aparţin terţelor persoane, dar pe care le utilizează pe termen scurt agentul nostru economic în mod condiţionat. Condiţionarea utilizării acestor resurse constă în plata unui preţ numit dobândă.

În mod concret, este vorba de creditele bancare pe termen scurt. Creditele bancare pe termen scurt sunt împrumuturile de la bănci obţinute pe o perioadă de până la 18 luni, inclusiv, de către agentul nostru conomic. Împrumuturile sunt necesare pentru acoperirea unor nevoi temporare de producţie. De aceea ele se mai numesc şi credite pentru producţie.

Creditele pe termen scurt se restituie la termene precise, denumite scadenţă. Nerambursarea lor la termenele scadente conduce la trecerea acestora la credite restante.

În consecinţă, creditele pe termen scurt pot fi: credite curente (cele din cadrul perioadei de creditare) şi credite restante (cele nerambursate la scadenţă).

46

Obţinerea unui credit pe termen scurt are loc numai dacă este garantată rambursarea lui. Garantarea obţinerii unui credit se face cu însăşi activitatea pentru care se obţine creditul şi/sau cu activul patrimonial.

Mărimea dobânzii depinde de volumul creditului, rata anuală a dobânzii şi perioada de creditare.

Ea se determină după una din următoarele relaţii:D = C x d' - dacǎ perioada este de un anD = (C x d' x t)/12 - dacǎ perioada se exprimǎ în luniD = (C x d' x t)/360 - dacǎ perioada se exprimǎ în zile

3. Procesele economice ale întreprinderii

Patrimoniul agentului economic se află într-o continuă mişcare şi transformare. Acestea se datorează proceselor economice din cadrul lor.

Prin proces economic înţelegem un ansamblu de operaţii coerente şi succesive, înrudite între ele, prin intermediul cărora are loc un fapt economic.

Procesele economice din cadrul întreprinderii sunt:1. Procesul de aprovizionare;2. Procesul de producţie;3. Procesul de desfacere;4. Procesul de repartiţie.1. Procesul de aprovizionare este format din totalitatea operaţiilor coerente, succesive

şi înrudite, prin intermediul cărora are loc dotarea tehnico-materială a agentului economic.Astfel de operaţii se referă la:- încheierea de contracte economice de aprovizionare cu furnizorii;- aprovizionarea propriu-zisă (manipulare, transport, depozitare);- recepţia cantitativă şi calitativă a bunurilor aprovizionate;- plata contravalorii bunurilor.Cu ocazia desfăşurării acestor operaţii au loc consumaţiuni de valori, atât cu munca vie,

cât şi cu munca materializată, dar şi unele cheltuieli băneşti ca atare. Astfel de consumaţiuni de valori sunt denumite „cheltuieli de transport-aprovizionare” (CTA).

Cheltuielile de transport-aprovizionare se referă la:٭ cheltuieli materiale (munca trecută):- consum de mijloace fixe sub formă de amortizare;- consum de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de

inventar.٭ cheltuieli cu munca vie:- salarii;- contribuţia la asigurările sociale;- contribuţia la asigurările sociale de sănătate;- contribuţia la fondul de şomaj;- cheltuieli profesionale.٭ cheltuieli băneşti.2. Procesul de producţie este format din totalitatea operaţiilor coerente, succesive şi

înrudite, prin intermediul cărora are loc transformarea materiilor prime şi materialelor consumabile în efecte economice (produse, lucrări, servicii).

Aceste operaţii se referă la:- „dotarea” locurilor de producţie cu materiile prime şi materialele consumabile ce vor

fi supuse transformării;- transformarea propriu-zisă în efecte economice;

47

- executarea, pe parcursul procesului tehnologic şi la finalul acestuia, a controlului tehnic de calitate;

- predarea efectelor obţinute la gestiuni (depozitarea).Şi cu ocazia procesului de producţie au loc consumaţiuni de valori, denumite cheltuieli

sau costuri de producţie (CP). Structura lor este aceeaşi ca la costurile de transport-aprovizionare.

3. Procesul de desfacere este format din totalitatea operaţiilor coerente, succesive şi înrudite, prin intermediul cărora are loc realizarea producţiei. În sens contabil, realizarea producţiei înseamnă vânzarea şi încasarea contravalorii ei.

Operaţiile ce formează procesul de desfacere sunt:- încheierea de contracte economice de vânzare cu clienţii;- pregătirea loturilor de vânzare;- expedierea propriu-zisă (transport, manipulare, depozitare);- predarea cantitativă şi calitativă a efectelor vândute;- încasarea contravalorii lor.Cu ocazia desfăşurării acestor operaţii au loc consumaţiuni de valori denumite

cheltuieli de desfacere (CD).Structura cheltuielilor de desfacere este aceeaşi ca la cheltuielile de transport-

aprovizionare.4. Procesul de repartiţie este format din totalitatea operaţiilor coerente, succesive şi

înrudite, prin intermediul cărora are loc distribuţia (împărţirea) rezultatelor activităţii între participanţii la procesul reproducţiei sociale:

- actionari/asociaţi, în calitate de proprietari ai patrimoniului;- salariaţi, în calitate de factor transformator al materiilor şi materialelor în efecte

economice;- agentul economic, în calitate de factor organizatoric şi administrativ al activităţii

generatoare de efecte;- statul, în calitate de iniţiator şi garant al cadrului juridic de organizare şi

desfăşurare a activităţii.Operaţiile ce compun procesul de repartiţie sunt operaţii de calcule şi înregistrări

contabile. Cu ocazia acestor operaţii au loc consumaţiuni de valori denumite cheltuieli administrativ-gospodăreşti sau cheltuieli generale şi de administraţie.

Structura lor este aceeaşi ca la cheltuielile de transport-aprovizionare.Se observă că în toate aceste operaţii, indiferent de procesul economic care are loc, este

angajat, se mişcă şi se transformă patrimoniul. Urmărirea mişcărilor şi transformărilor patrimoniului are loc pe fiecare proces în parte, dar şi pe totalul agentului economic, cu ajutorul contabilităţii.

4. Gestiunile de valori materiale şi băneşti

În derularea proceselor economice sunt antrenate elementele patrimoniale. Aceste elemente patrimoniale nu se află însă într-o folosire fără întrerupere, ci sunt momente sau perioade când ele se află în starea de aşteptare (stocaj).

Indiferent că elementele patrimoniale se află în aşteptare sau folosire ele trebuie bine gospodărite sau administrate. Administrarea şi gospodărirea elementelor patrimoniale are loc după rigori precise şi cu responsabilităţi precise.

Pentru crearea mediului corespunzător administrării sau gospodăririi structurilor patrimoniale au fost concepute structuri organizatorice specifice, numite gestiuni.

În cadrul gestiunii au loc operaţii de primire, păstrare şi eliberare a valorilor materiale şi băneşti.

De aceste operaţii răspund persoane speciale, numite gestionări. Prin urmare definim gestiunea ca fiind acea subdiviziune organizatorică a întreprinderii în cadrul căreia au loc

48

operaţii de primire, pătrare, folosire şi eliberare a valorilor materiale şi băneşti, operaţii de care răspunde o singură persoană sau răspund, în solidar, mai multe persoane.

Cu titlu de exemplu, există următoarele tipuri de gestiuni de valori materiale şi băneşti:- depozitul (gestiunea) de materii prime;- depozitul de produse finite;- depozitul de mărfuri;- gestiunea casa etc..În constituirea unei gestiuni trebuie respectate unele cerinţe, atât de ordin legic, cât şi

de ordin principial şi metodologic.O gestiune se constituie şi exită într-una din următoarele situaţii: un singur loc de păstrare, de care răspunde o singură persoană sau răspund în

solidar mai multe persoane; mai multe locuri de păstrare, de care răspunde o singură persoană; mai multe locuri de păstrare, de care răspund solidar mai multe persoane. În concluzie, constituirea unei gestiuni este legată, deopotrivă, atât de responsabilitatea

administrării, cât şi de păstrare.Toate operaţiile ce au loc în cadrul gestiunilor de valori sunt urmărite de către

contabilitate.În derularea operaţiilor din cadrul gestiunilor de valori au loc consumaţiuni de valori

materiale şi băneşti (vezi structura de la procesul de aprovizionare), consumaţiuni care, şi ele, fac obiectul contabilităţii.

5. Patrimoniul - ca obiect al contabilităţii

Întrucât obiectul de activitate al fiecărui agent economic se derulează cu un patrimoniu de o mărime şi o structură date, derulare în cadrul căreia structurile patrimoniale suferă modificări şi transformări cauzate de procesele economice, modificări şi transformări care la rândul lor sunt urmărite de contabilitate, rezultă că în final patrimoniul agentului economic se constituie în obiect al contabilităţii.

Organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul agentului economic este însăşi raţiunea administrării şi gestionării patrimoniului.

Altfel spus, în afara contabilităţii, administrarea şi gestiunea patrimoniului sunt de neconceput.

Prin urmare, scopul şi raţiunea organizării contabilităţii îl constituie administrarea şi gospodărirea raţională a patrimoniului fiecărui agent economic în cadrul actelor sau faptelor de comerţ.

CAPITOLUL III

49

BILANŢUL SITUAŢIEI PATRIMONIALE

1. Prezentarea sinoptică şi generalizată, prin bilanţ, a situaţiei patrimoniale2. Influenţa operaţiunilor economice asupra situaţiei patrimoniale şi modificările

produse asupra posturilor de bilanţ

1. Prezentarea sinoptică şi generalizată, prin bilanţ, a situaţiei patrimoniale

Patrimoniul agentului economic se află într-o continuă mişcare şi transformare, datorate proceselor economice al căror conţinut îl reprezintă operaţiunile economice tipice. Mişcarea şi transformarea patrimoniului agentului economic determină mdificări, fie de structură, fie în valoarea patrimoniului agentului economic.Patrmoniul, însă, este abordat din cele două puncte de vedere: concret (M.E.) şi abstract (R.E.). Între cele două aspecte ale patrimoniului există atât relaţii de egalitate, cât şi de dependenţă.

Relaţia de dependenţă justifică modificările, atât ale mijloacelor economice, cât şi ale resurselor economice, în urma operaţiunilor economice. Rolul activ, în procesele economice îl au mijloacele economice, fapt pentru care se mai numesc şi active. O modificare a mijloacelor economice poate genera şi o modificare a resurselor economice. Acestea din urmă au, deci, un rol pasiv, motiv pentru care se mai numesc şi pasive.

Abordarea, sub cele două aspecte, a patrimoniul agentului economic semnifică dubla reprezentare. Ea determină o modificare a minimum două elemente patrimoniale în urma oricărei operaţiuni economice. Modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a cel puţin două elemente patrimoniale în urma unei operaţiuni economice poartă numele de dublă înregistrare. Ambele sunt două principii fundamentale pentru contabilitate.

Dubla înregistrare asigură menţinerea permanentă a egalităţii dintre mijloacele şi resursele economice. Modificările ce au loc în urma unei operaţiuni economice pot influenţa numai mijloacele economice, numai resursele economice sau pe ambele.

Judecate, în ansamblul lor, modificările produse de operaţiunile economice asupra patrimoniul agentului economic sunt mereu mişcări opuse, fie ca semn, fie ca apartenenţă. Astfel, dacă în urma unei operaţiuni economice se modifică doar mijloacele economice atunci cele două elemente patrimoniale vor înregistra modificări opuse ca semn, iar totalul mijloacelor şi resurselor economice rămâne neschimbat.

Dacă cele două elemente patrimoniale ce se modifică aparţin doar resurselor economice, atunci modificările vor fi opuse ca semn, iar totalul mijloacelor şi resurselor economice rămâne neschimbat. Aceste două tipuri de modificări sunt modificări de structură asupra patrimoniului agentului economic.

Dacă, însă, cele două elemente patrimoniale apartin unul mijloacelor economice şi unul resurselor economice, atunci modificările vor fi de acelaşi sens, dar opuse ca poziţii sau apartenenţă. Deci, poate avea loc, fie creşterea mijloacelor şi resurselor economice cu aceeaşi sumă, fie reducerea mijloacelor şi resurselor economice cu aceeaşi sumă.

Aceste două tipuri de modificări sunt modificări şi de structură şi de volum.Sintetizat, faptele se prezintă astfel:a. M + x1 – x2 = Rb. M = R + x1 – x2

c. M + x1 = R + x2

d. M – x1 = R – x2

Notă: Deşi x1 şi x2 sunt elemenre diferite, ele sunt egale din punct de vedere valoric.Într-o perioadă de timp, în cadrul unui agent economic pot avea loc multiple modificări

ale patrimoniului agentului economic. Din timp în timp, însă, se impune cunoaşterea situaţiei de ansamblu a patrimoniului agentului economic. Aceasta presupune o prezentare sinoptică şi generalizată a patrimoniului agentului economic.

50

Prezentarea generalizată porneşte de la ideea că elementele patrimoniale se prezintă într-o mare diversitate, iar exprimarea fizică este diferită. Deci, prezentarea generalizată impune prezentarea tuturor elementelor patrimoniale din punct de vedere valoric. În acelaşi timp, nu mereu interesează fiecare detaliu, ci grupe omogene de elemente patrimoniale.

De aceea, prezentarea generalizată este însoţită de prezentarea sinoptică (de ansamblu). Prezentarea sinoptică şi generalizată a patrimoniului agentului economic se face cu ajutorul bilanţului.

Întrucât patrimoniul agentului economic se prezintă sub cele două forme (concret şi abstract) şi bilanţul trebuie să aibă o formă şi o structură corespunzătoare reprezentării patrimoniului agentului economic pe cele două structuri. Deci bilanţul va avea două părţi:

- Stânga, pentru mijloace economice;- Dreapta, pentru resurse economice.Cele două părţi se numesc activ şi pasiv şi se află faţă în faţă. De aici, concluzia că

bilanţul trebuie să se prezinte sub forma unui tabel cu două părţi.Însăşi notiunea de “bilanţ” derivă din “bilanx” = balanţă cu două talere. Activul şi

pasivul bilanţului sunt denumiri convenţionale, însă ele au, categoric, legătură cu conţinutul elementelor prezentate.

Astfel, activul, conţinând mijloacele economice care se mai numesc şi active, derivă deci de la noţiunea active, iar pasivul, conţinând resursele economice care se mai numesc şi pasive, derivă de la noţiunea pasive. Şi între activul şi pasivul bilantului există o permanentă egalitate. A = P este fundamentală pentru contabilitate, conturându-se şi ea în principiul egalităţii bilanţiere.

Sintetizând cele prezentate, putem concluziona că operaţiunile economice pot genera modificări doar ale activului, totalul rămânând neschimbat, modificări doar ale pasivului, totalul rămânând neschimbat, modificări şi ale activului şi ale pasivului care pot fi creşteri (totalul creşte cu aceeaşi sumă) sau reduceri (totalul se reduce cu aceeaşi sumă).

De fiecare dată se menţine A = P.

Un posibil model de bilanţ poate fi următorul:

Bilanţul iniţialA P

Nr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

1234567

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiDebitori diverşiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000100

750.0003.900

123456

Capital subscris vărsatFurnizoriFurnizori – facturi nesositePersonal – salarii datorateAlte datorii socialeCreditori diverşi

11.303.500800.00050.000

150.00050.000

500

Total Activ 12.354.000 Total Pasiv 12.354.000

51

2. Influenţa operaţiunilor economice asupra situaţiei patrimoniale şi modificările produse asupra posturilor de bilanţ

Prezentarea sinoptică şi generalizată, prin bilanţ, a situaţiei patrimoniului agentului economic duce la gruparea elementelor patrimoniale omogene în posturi de bilanţ. O astfel de prezentare este cerută la anumite momente de referinţă.

Principalul moment de referinţă este sfârşitul unei perioade de gestiune – bilanţ final. El devine bilanţ iniţial pentru începutul perioadei imediat următoare. Deci perioada care vizează urmărirea influenţei operaţiunilor economice asupra situaţiei patrimoniului şi, deci, modificările produse asupra posturilor de bilanţ o constituie perioada de gestiune. Pentru a demonstra astfel de influenţe şi modificări trebuie să pornim de la un bilanţ iniţial.

Multitudinea operaţiunilor economice care au loc într-o perioadă de gestiune poate fi redată prin tipuri de operaţiuni economice. Întrucât în urma unei operaţiuni economice se pot modifica minim două elemente patrimoniale şi operaţiunile economice au fost grupate în operaţiuni singulare şi grupuri de operaţiuni economice inseparabile.

Operaţiunile economice singulare sunt acele operaţiuni în urma cărora se modifică doar două elemente patrimoniale, iar dacă se modifică mai mult de două ele se pot grupa ajungându-se la două.

Grupurile de operaţiuni economice inseparabile sunt cele în urma cărora se modifică mai mult de două elemente patrimoniale ale căror sens şi poziţie sunt mereu opuse. Pentru a exemplifica cele două tipuri de operaţiuni economice şi influenţele lor asupra bilanţului vom porni de la un bilanţ iniţial şi vom concepe tot atâtea operaţiuni economice câte tipuri şi variante există. De altfel, există 4 tipuri de operaţiuni economice singulare şi 4 tipuri de grupuri de operaţiuni economice inseparabile.

După fiecare operaţiune economică vom face un nou bilanţ pentru a evidenţia modificările de structură sau de valoare ale fiecărui bilanţ precedent.

Un posibil bilanţ iniţial este următorul:

Bilanţul iniţialA PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

1234567

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventar ClienţiDebitori diverşiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000100

750.0003.900

123456

Capital subscris vărsatFurnizoriFurnizori – facturi nesositePersonal – salarii datorateAlte datorii socialeCreditori diverşi

11.303.500800.00050.000

150.00050.000

500

Total Activ 12.354.000 Total Pasiv 12.354.000

I. Operaţiuni economice singulare1. Se înregistrează încasarea debitelor în numerar în sumă de 100 lei.În urma acestei operaţiuni economice singulare elementul patrimonial de activ “Casa în

lei” creşte cu 100 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de activ “Debitori diverşi” tot cu 100 lei.

Totalul bilantului rămâne neschimbat (modificare de structură). Notând cu A – activul, P – pasivul şi cu x – modificarea şi pornind de la A = P influenţa acestei operaţiuni economice asupra bilantului poate fi redată de următoarea egalitate bilantieră: A + x – x = P (vezi bilanţul nr. 1).

52

Bilanţul nr. 1A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

123456

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000750.000

4.000

123456

FurnizoriFurnizori – facturi nesositePersonal – salarii datorateAlte datorii socialeCreditori diverşiCapital subscris vărsat

800.00050.000

150.00050.000

50011.303.500

Total Activ 12.354.000 Total Pasiv 12.354.000

Generalizând: Dacă în urma unei operaţiuni economice singulare un element patrimonial de activ creşte cu o sumă, fără ca şi un element patrimonial de pasiv să crească, atunci un alt element patrimonial de activ se va reduce cu aceeaşi sumă. Totalul bilantului rămâne neschimbat.

2. Se înregistrează sosirea facturilor pentru care recepţiile de materii prime au fost făcute anterior în valoare de 50.000 lei.

In urma acestei operaţiuni economice singulare elementul patrimonial de pasiv “Furnizori – facturi nesosite” scade cu 50.000 lei, concomitent cu creşterea elementului patrimonial de pasiv “Furnizori” cu 50.000 lei. Totalul rămâne neshimbat. (vezi bilanţul nr. 2).

Bilanţul nr. 2A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

123456

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000750.000

4.000

12345

FurnizoriPersonal – salarii datorateAlte datorii socialeCreditori diverşiCapital subscris vărsat

850.000150.00050.000

50011.303.500

Total Activ 12.354.000 Total Pasiv 12.354.000

Egalitatea bilanţieră: A = P + x – xGeneralizând: Dacă în urma unei operaţiuni economice singulare un element

patrimonial de pasiv creşte cu o sumă, fără ca şi un element de activ să crească, atunci un alt element patrimonial de pasiv va scădea cu aceeaşi sumă. Totalul bilantului rămâne neschimbat.

3. Se înregistrează dobânda cuvenită pentru disponibilităţile la bancă în sumă de 46.000 lei.

În urma acestei operaţiuni economice singulare elementul patrimonial de activ “Conturi la bănci in lei” va creşte cu 46.000 lei, concomitent cu creşterea elementului patrimonial de pasiv “Venituri din dobânzi” cu 46.000 lei. Totalul creşte cu 46.000 lei (vezi bilantul nr. 3). Egalitatea bilanţieră: A + x = P + x.

53

Bilanţul nr. 3A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

123456

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000796.000

4.000

123456

FurnizoriPersonal – salarii datorateAlte datorii socialeCreditori diverşiVenituri din dobânziCapital subscris vărsat

850.000150.00050.000

50046.000

11.303.500Total Activ 12.400.000 Total Pasiv 12.400.000

Generalizând: dacă în urma unei operaţiuni economice singulare un element patrimonial de activ creşte cu o sumă, fără ca un alt element patrimonial de activ să scadă, atunci şi un element patrimonial de pasiv va creşte cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului va creşte cu acea sumă.

4. Se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de creditori în sumă de 500 lei.În urma acestei operaţiuni economice singulare elementul patrimonial de activ “Conturi

la bănci în lei” scade cu 500 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de pasiv “Creditori diverşi” cu suma de 500 lei. Totalul scade cu 500 lei (vezi bilanţul nr. 4). Egalitatea bilanţieră este A – x = P – x

Bilanţul nr. 4A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

123456

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000

1.000.000795.500

4.000

12345

FurnizoriPersonal – salarii datorateAlte datorii socialeVenituri din dobânziCapital subscris vărsat

850.000150.00050.00046.000

11.303.500

Total Activ 12.399.500 Total Pasiv 12.399.500

Generalizând: dacă în urma unei operaţiuni economice singulare un element patrimonial de activ scade cu o sumă, fără ca un alt element patrimonial de activ să crească, atunci şi un element patrimonial de pasiv se va reduce cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului va scade cu acea sumă.

II. Grupuri de operaţiuni economice inseparabile5. Se înregistrează încasarea unui client cunoscând: suma încasată = 487.000 lei, drept

real de încasat = 478.000 lei.In urma acestui grup de operaţiuni economice inseparabile, elementul patrimonial de

activ “Conturi la bănci în lei” creşte cu 487.000 lei, concomitant cu reducerea elementului patrimonial de activ “Clienţi” cu 478.000 lei şi cu sporirea elementului patrimonial de pasiv “Creditori diverşi” cu 9.000 lei. Totalul bilantului va creşte cu suma elementului singular, cu 9.000 lei (vezi bilanţul nr. 5).

54

Bilanţul nr. 5A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

123456

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în lei

10.000.000500.000100.000522.000

1.282.5004.000

123456

FurnizoriPersonal – salarii datorateAlte datorii socialeVenituri din dobânziCreditori diverşiCapital subscris vărsat

850.000150.00050.00046.0009.000

11.303.500Total Activ 12.408.500 Total Pasiv 12.408.500

Notând cu A – activul, P – pasivul, X – modificarea cu suma cea mai mare, x` – sporirea parţială, x`` - reducerea parţială şi pornind de la A = P, egalitatea bilanţieră va fi: A + X – x`` = P + x`.

Generalizând: dacă în urma unui grup de operaţiuni economice inseparabile un element patrimonial de activ creşte cu o anumită sumă, concomitant cu reducerea altui element de activ, dar cu o sumă mai mică, atunci şi un element patrimonial de pasiv va creşte cu diferenţa dintre cele două. Totalul bilanţului va creşte cu suma elementului singular.

6. Se înregistrează achitarea obligaţiilor faţă de un furnizor, cunoscând: suma plătită = 676.000 lei, suma datorată = 667.000 lei. In urma acestui grup de operaţiuni economice inseparabile elementul patrimonial de activ “Conturi la bănci în lei” se va reduce cu 676.000 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de pasiv “Furnizori” cu suma de 667.000 lei şi cu creşterea elementului patrimonial de activ “Debitori diverşi” cu 9.000 lei. Totalul va scade cu 667.000 lei (vezi bilanţul nr. 6).

Bilanţul nr. 6A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

1234567

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în leiDebitori diverşi

10.000.000500.000100.000522.000606.500

4.0009.000

123456

FurnizoriPersonal – salarii datorateAlte datorii socialeVenituri din dobânziCreditori diverşiCapital subscris vărsat

183.000150.00050.00046.0009.000

11.303.500

Total Activ 11.741.500 Total Pasiv 11.741.500

Egalitatea bilanţieră este: A - X + x` = P – x``Generalizând : dacă în urma unui grup de operaţiuni economice inseparabile un element

patrimonial de activ scade cu o sumă, concomitent cu reducerea şi a unui element patrimonial de pasiv, dar cu o sumă mai mică, atunci un alt element patrimonial de activ va creşte cu diferenţa dintre cele două. Totalul se va reduce cu suma elementului singular.

7. Se inregistrează plata salariilor, cunoscând : obligaţii salariale = 150.000 lei, suma achitată în termen din casă = 140.000 lei, salarii neridicate în termen = 10.000 lei.

Notă : pentru aceasta se impune alimentarea casieriei (operaţiunea se regăseşte în bilanţul nr. 7).

În urma acestui grup de operaţiuni economice inseparabile elementul patrimonial de pasiv “Personal – salarii datorate” scade cu suma de 150.000 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de activ “Casa în lei” cu 140.0000 lei şi cu creşterea elementului

55

patrimonial de pasiv “Drepturi de personal neridicate” cu 10.000 lei. Totalul bilantului scade cu 140.000 lei (vezi bilantul nr. 7).

Bilanţul nr. 7A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

1234567

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în leiDebitori diverşi

10.000.000500.000100.000522.000456.50014.0009.000

123456

FurnizoriAlte datorii socialeVenituri din dobânziCreditori diverşiDrepturi de pers. neridicateCapital subscris vărsat

183.00050.00046.0009.000

10.00011.303.500

Total Activ 11.601.500 Total Pasiv 11.601.500

Egalitatea bilanţieră: A – x`` = P – X + x`Generalizând: dacă în urma unui grup de operaţiuni economice inseparabile un element

patrimonial de pasiv scade cu o sumă, concomitant cu reducerea şi a unui element patrimonial de activ, dar cu o sumă mai mică, atunci alt element patrimonial de pasiv va creşte cu diferenţa dintre ele. Totalul va scade cu suma elementului singular.

8. Se înregistrează obligaţiile faţă de personal după cum urmează: 10.000 lei – indemnizaţii pe concedii de odihnă neefectuate până la sfârşitul anului din cauza agentului economic; 5.000 lei – ajutoare sociale speciale acordate din fondul de asigurări sociale.

În urma acestui grup de operaţiuni economice inseparabile elemental patrimonial de pasiv “Alte datorii în legătură cu personalul” creşte cu 15.000 lei, concomitant cu reducerea elementului patrimonial de pasiv “Alte datorii sociale” cu 5.000 lei şi cu sporirea elementului patrimonial de activ “Cheltuieli cu salariile personalului” în sumă de 10.000 lei. Totalul creşte cu 10.000. lei (vezi bilanţul nr. 8). Egalitatea bilanţieră este: A + x` = P + X – x``.

Bilanţul nr. 8A PNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

SumeNr. crt.

Denumirea elementului patrimonial

Sume

12345678

Mijloace fixeMaterii primeMat. de nat. ob. de inventarClienţiConturi la bănci în leiCasa în leiDebitori diverşiCheltuieli cu salariile pers.

10.000.000500.000100.000522.000456.50014.0009.000

10.000

12345678

FurnizoriAlte datorii socialeVenituri din dobânziCreditori diverşiDrepturi de pers. neridicateAlte datorii în legătură cu pers.Capital subscris vărsat

183.00045.00046.000

9.00010.00015.000

11.303.500Total Activ 11.611.500 Total Pasiv 11.611.500

Generalizând: dacă în urma unui grup de operaţiuni economice inseparabile un element patrimonial de pasiv creşte cu o sumă, concomitent cu sporirea şi a unui element patrimonial de activ dar cu o sumă mai mică, atunci un alt element patrimonial de pasiv va scade cu diferenţa dintre ele. Totalul va creşte cu suma elementului singular.

Primele patru egalităţi bilanţiere sunt definite ca fiind egalităţi bilanţiere fundamentale, iar următoarele patru sunt egalităţi bilanţiere derivate. În literature de specialitate sunt tratate doar primele patru, considerându-se că ultimele patru, prin judecăţi succesive, se integrează tot în primele patru. Cert este însă că chiar dacă cele de la 5 – 8 se pot aduce la interpretarea

56

primelor patru, ele totuşi diferă, motiv ce a impus separarea lor. Oricum ele derivă din primele patru.

CAPITOLUL IVDOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

a) NoţiuneDocumentarea este un procedeu al metodei contabilităţii prin care, pentru fiecare

operaţiune economică sau financiară ce are loc, se întocmeşte câte un document. Documentele, astfel întocmite, devin acte justificative atât pentru organele de control, cât şi pentru contabilitate în sine.

Nicio înregistrare în contabilitate nu are loc dacă ea nu are la bază un document de evidenţă. Prin document de evidenţă se înţelege un act întocmit în momentul şi la locul petrecerii fenomenului economic. Pentru ca un document de evidenţă să fie util contabilităţii el trebuie să conţină realitatea.

b) Importanţa documentelorDocumentele au o importanţă atât pentru contabilitate, cât şi în general. Pentru

contabilitate, documentele sunt importante pentru că stau la baza înregistrării în contabilitate. Ea va consemna ceea ce îi vor oferi documentele justificative. În general, documentele sunt importante pentru că:

- atestă petrecerea unui fenomen economic;- reprezintă mărturie în timp a petrecerii fenomenului economic;- constituie probă în justiţie în condiţii de litigii.c) Structura documentelorPentru ca un document să răspundă cerinţelor pentru care a fost întocmit, trebuie să aibă

o serie de elemente care alcătuiesc structura documentului. Elementele pe care le poate conţine un document sunt:

- antetul – reprezintă elementul de identificare a emitentului (unitatea, adresa completă). Se înscrie în colţul “stânga sus” al documentului.

- numărul şi data – elementul de ordine şi de moment pentru acel document, în ansamblul documentelor de acelaşi tip. Data se referă la momentul petrecerii fenomenului conţinut în document. Se înscrie, fie imediat sub antet, fie pe aceeaşi linie cu antetul, în “dreapta sus”.

- titlul – denumirea documentului care este strâns legată de conţinutul operaţiunii înscrisă în document. Se înscrie centrat “stânga-dreapta”, deasupra conţinutului documentului.

- conţinutul – elemental de descriere, fie letric, fie cifric sau letric şi cifric a operaţiunii cu ocazia căreia s-a întocmit documentul.

- semnăturile – elementele de identificare a persoanelor împuternicite în întocmirea şi/sau verificarea documentului sau a persoanelor împuternicite în a reprezenta organul emitent al documentului. Sunt indescifrabile, iar în condiţiile reprezentanţilor oficiali sunt precedate de funcţia şi numele, citeţ, ale lor.

- ştampila – sigiliul sau pecetea agentului economic. Se aplică lângă semnătura conducătorului unităţii.

- alte menţiuni speciale – element prin care se explicitează numărul de exemplare, circuitul documentului, regimul de utilizare etc.

d) ClasificareaÎmprejurările în care se întocmesc documentele de evidenţă sunt multiple, iar natura

operaţiunilor economice înscrise în documente este foarte diversă. Deci, şi documentele de evidenţă diferă între ele. De aici, posibilitatea clasificării lor:

1) După conţinut: documente de dispoziţie;

57

documente de execuţie; documente combinate (mixte); documente contabile.

Documentele de dispoziţie sunt acele documente prin care un şef ierarhic dispune unui subaltern efectuarea unei operatiuni. De ex.: prin documentul “dispoziţie de livrare”, şeful compartimentului desfacere dispune gestionarului de produse eliberarea din magazie şi livrarea unui lot de produse.

Documentele de exercuţie sunt documente prin care se atestă executarea unui fenomen. De ex.: prin “chitanţă” se atestă încasarea în numerar a unei sume de către casier.

Documente mixte sunt acele documente prin care, deopotrivă, se dispune de către un şef ierarhic unui subaltern executarea unei sarcini şi se confirmă executarea ei. De ex.: pentru eliberarea unei sume din casierie unei personae pentru deplasarea în interesul unităţii, compartimentul financiar-contabil întocmeşte “Dispoziţie de plată către casierie” pe baza căreia casierul eliberează suma. Deci, se dispune şi , totodată, se confirmă executarea dispoziţiei.

Documente contabile sunt acele documente care se întocmesc la nivelul compartimentului financiar-contabil cu ocazia petrecerii unui fenomen de aici. La rândul lor, acestea vor servi la înregistrările din contabilitate, şi în acelaşi timp, se vor constitui şi în baze de calcul pentru anumiţi indicatori economico-financiari. Documentele contabile pot fi:

- documente contabile de înregistrare;- documente contabile de calculaţie;- documente contabile centralizatoare;- documente contabile de generalizare şi raportare contabilă.- Documentele contabile de înregistrare sunt acele documente contabile ce se

întocmesc cu ocazia petrecerii fenomenelor economice la nivelul compartimentului financiar-contabil şi care se constituie acte justificative pentru inregistrarea în contabilitate a acestor fenomene. De regulă, toate operaţiunile economice care se petrec şi nu au la bază documente vor determina întocmirea a astfel de documente. Ex.: pentru înregistrarea în contabilitate a decontării T.V.A. se întocmeşte “notă de contabilitate”.

- Documente contabile de calculaţie sunt acele documente contabile prin care se determină, la nivelul compartimentului financiar-contabil, o serie de indicatori care vor face obiectul înregistrării în contabilitate. De ex.:,’’ fişa de calcul a amortizării’’ se foloseşte pentru a determina amortizarea în vederea includerii ei lunare sau anuale în costuri.

- Documentele contabile centralizatoare sunt acele documente contabile ce sintetizează (cumulează) sumele din mai multe documente justificative de acelaşi tip. În acest sens se va folosi “centralizatorul” sau “documentul cumulativ”. De ex;: “centralizatorul facturilor” pe o anumită perioadă.

- Documente contabile de generalizare şi raportare contabilă sunt acele documente contabile prin care, fie se prezintă în mod generalizat patrimonial, fie se raportează diverselor organe starea patrimoniului. Ex.: “bilanţul ” este un document prin care se prezintă generalizat şi se raportează diverselor organe situaţia patrimoniului

2) După circuit (locul de întocmire): Documente interne; Documente externe.

Documentele interne sunt documente întocmite de agentul economic, servind fie doar acestuia, fie şi altor persoane. Ex.: “factura fiscală” se întocmeşte pentru facturarea (vânzarea de bunuri către alte persoane), servind atât agentului economic, cât şi beneficiarului.

Documentele externe sunt documente întocmite la nivelul altor agenţi economici, dar servesc şi interesele agentului nostru economic. Ex.: cu ocazia achiziţionării de bunuri economice agentul economic primeşte şi “factura” prin care au fost livrate bunurile de furnizori.

3) După modul de întocmire: Documente primare; Documente centralizatoare.

58

Documentele primare sunt acele documente ce se întocmesc în momentul şi la locul producerii fenomenului. Ex.: chitanţa.

Documentele centralizatoare cumulează datele din documentele primare. De ex.: cu ocazia vânzării mărfurilor se întocmesc bonuri de vânzare. Pentru o perioadă de timp aceste bonuri sunt centralizate în “centralizatorul vânzărilor de mărfuri”, cu scopul simplificării înregistrărilor în contabilitate.

4) După regimul de întocmire şi folosire: Documente cu regim special; Documente fără regim special.

Documentele cu regim special sunt documente la care persoanele şi locul de întocmire, cât şi circuitul lor au un regim restrictiv. De aceea, pentru a fi uşor de identificat au inscripţia “regim special”. Aceste documente se referă la operaţiunile cu mijloace băneşti, dar şi la alte operaţiuni ce angajează diverse mişcări de valori. Ex.: chitanţa.

Documentele fără regim special sunt documente la care nu se ridică restricţii cu privire la întocmire şi circuit. Ex.: “bon de consum” întocmit cu ocazia consumului de materii prime.

5) După natura elementelor conţinute: Documente privind mijloacele fixe; Documente privind evidenţa stocurilor; Documente privind mijloacele băneşti şi decontările; Documente privind salariile şi alte drepturi de personal; Documente privind alte subactivităţi; Documente de sinteză contabilă (bilanţul); Documente privind înregistrările generale în contabilitate (fişă de cont);

e) Tipizarea documentelorEste o operaţiune prin care se elaborează documente tip pentru anumite operaţiuni

economico-financiare. Prin tipizare se asigură aceeaşi structură unui document indiferent de loc şi persoana ce îl întocmeşte şi acelaşi mod unitar de întocmire.

Tipizarea este, în acelaşi timp, rezultatul simplificării şi raţionalizării documentelor. Ea se face de organisme specializate, iar documentele sunt imprimate la tipografie.

f) Întocmirea documentelor are loc prin completarea cerinţelor impuse de structura lor. Completarea se face cu pix sau cu cerneală albastră. Pe fiecare document se vor înscrie informaţiile letrice sau cifrice, fără ştersături, completându-se toate spaţiile, pentru a nu se completa ulterior, iar când există valori, ele se vor scrie şi letric, prin legarea cuvintelor. De ex.: 237428,00 lei se va scrie letric Douăsutetreizecişişaptemiipatrusutedouăzecişioptlei şi 0%.

În cazul cantităţilor, ele se scriu complet, dar barate în faţă şi spate. De ex.: =250,00 Kg=.

Dacă o informaţie a fost scrisă greşit şi s-a depistat pe loc, ea se taie cu o linie orizontală astfel încât să se cunoască textul/suma greşit(ă) şi se înscrie deasupra informaţia corectă.

Dacă documentul este cu regim special şi nu se admit corecturi, atunci el se anulează, completându-se un alt document, păstrându-se şi cel anulat anterior.

Dacă sunt mai multe exemplare folosim indigo. În cazul unor documente precum “chitanţa” se recomandă aşezarea imdigoului astfel încât să se imprime şi pe verso fiecărui exemplar.

g) Verificarea documentelorPentru că documentele stau la baza înregistrării în contabilitate trebuie să conţină

informaţii veridice. Pentru a avea garanţia lor se procedează la verificarea documentului. Ea se face de persoane împuternicite sau delegate de acestea.

Pentru documente care au anumite valori se impune aplicarea vizei de control financiar preventiv. Dreptul asupra acestei vize aparţine contabilului-şef; el poate delega un contabil.

Verificarea constă în:- verificarea formei;- verificare aritmetică;

59

- verificare logică/de fond.- Verificarea formei reprezintă urmărirea dacă s-a folosit documentul care trebuia,

dacă au fost completate toate spaţiile, dacă nu are ştersături şi dacă semnăturile sunt cele reale;- Verificarea aritmetică reprezintă refacerea unor calcule care duc la mărimea

valorilor înscrise în documente;- Verificarea logică/de fond reprezintă verificarea necesităţii, a oportunităţii, a

legalităţii şi a eficienţei fiecărei operaţiuni înscrise în document. Verificarea necesităţii înseamnă urmărirea faptului dacă momentul petrecerii fenomenului înscris este şi util, efectele pe care le produce petrecerea fenomenului sunt avantajoase. Verificarea oportunităţii înseamnă urmărirea faptului dacă momentul petrecerii fenomenului este cel mai potrivit. Verificarea legalităţii constă în urmărirea faptului dacă producerea fenomenului înscris nu contravine anumitor reglementări juridice. Verificarea eficienţei înseamnă urmărirea faptului dacă producerea fenomenului înscris nu angajează costuri prea mari comparativ cu efectele produse.

h) Corectarea documentelor Dacă în urma verificării s-au semnalat erori, atunci se procedează la corectarea lor. Ea

se face de aceeaşi persoană care l-a întocmit. Deci, documentul va fi returnat de cel ce verifică la cel ce l-a întocmit.

Corectarea propriu-zisă (vezi întocmirea). Dacă documentul avea viza de control financiar preventiv pusă deja, iar eroarea i-a fost descoperită ulterior, atunci se va proceda la corectarea aplicându-se iar viza de control financiar preventiv la spaţiul de corectare. Orice corectare trebuie însoţită de motivare şi semnătura corectorului.

i) Păstrarea documentelor Are loc în arhivă. Dacă suntem în exerciţiul financiar păstrarea se face în arhiva curentă;

după expirarea exerciţiului financiar documentele se depun la arhiva unităţii. Pentru arhivare, documentele trebuie pregătite astfel încât, în condiţiile unor necesităţi, să poată fi uşor găsite. Documentele se îndosariază după criterii care vor fi şi criterii de arhivare. Criteriile sunt:

- criteriul cronologic – aşezarea în dosare, indiferent de fel, în ordinea datelor şi numerelor;

- criteriul pe obiecte – aşezarea în dosare special constituite pe structuri patrimoniale;- criteriul pe corespondenţi – aşezarea, unde este posibil, pe categorii de parteneri (pe

furnizori, pe clienţi etc.);- criteriul mixt – folosirea a două criterii precedente în arhivare.Folosirea documentelor de la arhivă se face doar cu aprobarea conducătorului unităţii,

iar dacă documentul este luat temporar, în loc se lasă un înscris cu titlul, numărul, data documentului, persoana care l-a luat, perioada, motivul.

De organizarea arhivei răspunde contabilul-şef. Timpul de păstrare – minim 10 ani. Dacă are loc deteriorarea unor documente la arhivă, se procedează la reconstituire, care se face în maxim 30 zile de la constatare. Documentul-reconstituit va avea inscripţia RECONSTITUIT.

După expirarea timpului de păstrare în arhivă documentele se predau la arhiva localităţii, dacă prezintă importanţă în continuare, dacă nu se dau la topit. Predarea are loc pe baza unui borderou de predare-primire a documentelor.

60

CAPITOLUL VEVALUAREA PATRIMONIULUI

1. Conţinutul şi importanţa evaluării2. Principiile evaluării3. Evaluarea patrimoniului la intrare4. Evaluarea patrimoniului la ieşire5. Evaluarea patrimoniului la inventariere şi la sfârşitul exerciţiului financiar6. Reevaluarea patrimoniului

1. Conţinutul şi importanţa evaluării

Conform cu criteriile de înregistrare în contabilitate a mişcărilor şi tranformărilor masei patrimoniale, orice structură patrimonială este urmărită din punct de vedere valoric. În cea mai mare parte a lor, structurile patrimoniale au, în primul rând, o determinare fizică. De asemenea, la anumite intervale de timp, se impune prezentarea generalizată a situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor activităţii agentului economic. Acest lucru este posibil doar din punct de vedere valoric şi se face cu ajutorul bilanţului . Toate acestea sunt posibile datorită evaluării.

Prin evaluare înţelegem un procedeu al metodei contabilităţii prin care orice realitate fizică este exprimată valoric, folosind etalonul bani. Valoarea este rezultatul ponderării etalonului cantitativ cu cel bănesc (preţul).

Evaluarea are următoarele componente :- obiectul de evaluat ;- etalonul bani ;- comparaţia ;- preţul.Obiectul supus evaluării îl reprezintă însuşi patrimoniul agentului economic. Concret,

sunt supuse evaluării activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, dar şi ansamblul operaţiunilor economico-financiare care au avut loc în decursul unei perioade de gestiune.

Etalonul bani reprezintă unitatea de valoare prin care obiectul supus evaluării este posibil de exprimat din punct de vedere valoric. Aşa cum, pentru realităţile fizice există unităţi naturale de măsură, tot aşa, pentru valoare, etalonul bani reprezintă unitate de măsură. Unitatea de valoare o reprezintă preţul.

Preţul, din punct de vedere al conţinutului, diferă funcţie de împrejurarea în care este folosit. Tot prin preţ se realizează şi comparaţia.

Comparaţia este procedeul prin care pentru orice bun natural se pun faţă în faţă utilitatea generală a bunului respectiv şi utilitatea lui economică. Utilitatea generală este dată de caracteristicile intrinseci ale bunului, este una şi aceeaşi pentru toţi consumatorii. Utilitatea economică este dată de intensitatea pe care o exprimă un consumator dat pentru o cantitate dată dintr-un bun în consumarea lui. Ea diferă de la consumator la consumator.

2. Principiile evaluării

În realizarea evaluării trebuie ţinut cont de unele criterii şi trebuie respectate anumite principii. Criteriile ce stau la baza evaluării sunt :

- valoarea de utilitate (vezi principiul costului istoric) ;- timpul - reprezintă plasarea în trecut, prezent sau viitor a momentului de referinţă în

evaluare. Având în vedere că evaluarea este o activitate complexă şi de durată, alegerea celui mai potrivit moment la care să se raporteze valoarea stabilită este foarte importantă. Ca regulă,

61

timpul ales pentru evaluare trebuie să fie cel în care nu există oscilaţii valorice semnificative, când moneda naţională se caracterizează printr-o relativă stabilitate comparativ cu valutele.

Principiile ce stau la baza evaluării sunt: a) principiul stabilităţii unităţii monetare ;b) principiul costului istoric ;c) principiul prudenţei.a) Conform principiului stabilităţii unităţii monetare evaluarea patrimoniului trebuie

să aibă loc atunci când unitatea monetară naţională are stabilitate în raport cu monedele străine şi, în special, cu cele convertibile (valutele). Stabilitatea unităţii monetare se înregistrează când economia nu este marcată de fenomene inflaţioniste. Dacă nu s-ar ţine cont de acest principiu, evaluarea/reevaluarea ar fi un non-sens.

b)Principiul costului istoric – vezi “principiile metodei contabilităţii“;c) principiul prudenţei - vezi “principiile metodei contabilităţii”.

3. Evaluarea patrimoniului la intrare

Orice element patrimonial care intră în structura patrimoniului agentului economic este evaluat, funcţie de modul de intrare, la unul din următoarele costuri istorice :

- Valoare de utilitate – pentru valorile intrate cu titlu gratuit : aport, plus la inventariere, donaţie, transfer, subvenţie.

- Costul (preţul) de producţie – pentru valorile de intrare din producţie proprie.- Costul (preţul) de achiziţie – pentru valorile intrate cu titlul oneros.O discuţie aparte comportă creanţele şi obligaţiile. Ele se evaluează la valoarea lor

nominală, cea înscrisă în documente, care se referă la încasări sau plăţi. Odată stabilit costul istoric cu ocazia intrării în patrimoniu, acesta devine valoare contabilă. Valoarea contabilă este valoarea iniţială a acestor structuri patrimoniale. Ea se păstrează pe toată durata “vieţii” respectivei structuri. Valoarea contabilă se poate schimba doar în condiţile reevaluării, în sensul că noua valoare stabilită va substitui vechea valoare, prin înregistrarea diferenţei dintre ele.

4. Evaluarea patrimoniului la ieşire

Cu ocazia ieşirii din patrimoniu, structurile patrimoniale trebuie evaluate. Evaluarea se face la valoarea la care erau evidenţiate în contabilitate. Pentru anumite bunuri economice, însă, ca stocurile de materii prime şi materiale care sunt evidenţiate în contabilitate la valori contabie diferite, datorită surselor diferite de intrare, trebuie ţinut cont ca ieşirile să-şi primească valoarea contabilă corespunzătoare, iar dacă acest lucru este greu sau imposibil, atunci trebuie determinat un cost (preţ) mediu ponderat.

Şi la ieşire, creanţele şi obligaţiile sunt evaluate tot la valoarea nominală.

5. Evaluarea patrimoniului la inventariere şi la sfârşitul exerciţiului financiar

Cu ocazia inventarierii patrimoniului, fapt ce se întâmplă, de regulă, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, are loc şi evaluarea tuturor structurilor patrimoniale. Acum se va determina, pe lângă valoarea de utilitate a bunurilor, şi starea şi existenţa lor. Totodată se va proceda şi la compararea valorii contabile cu valoarea de utilitate, stabilirea diferenţelor, cât şi a cauzelor lor.

În evaluarea patrimoniului cu ocazia inventarierii şi a stabilirii valorii de utilitate trebuie tinut cont, mai ales, de principiul prudentei. În mod concret, se procedează astfel :

- În cazul activelor şi al veniturilor se impune să nu se supraevalueze. În consecinţă, raţionamentul este : dacă valoarea de utilitate (reală) > valoarea contabilă, diferenţa în plus nu se consemnează în contabilitate; dacă valoarea de utilitate < valoarea contabilă, diferenta în minus

62

se consemnează în contabilitate ca provizioane, dacă deprecierea este reversibilă, sau ca amortizare, dacă deprecierea este ireversibilă.

- În cazul pasivelor şi al cheltuielilor nu este admisă subevaluarea. In consecinţă, se va proceda : dacă valoarea de utilitate < valoarea contabilă, diferenţa în minus nu se consemnează în contabilitate ; dacă valoarea de utilitate > valoarea contabilă, diferenta în plus se consemnează în contabilitate ca provizioane.

Creanţele şi obligaţiile sunt evaluate la valori probabile de decontare. Aceste valori sunt, de fapt, valori de utilitate.

6. Reevaluarea patrimoniului

Datorită fenomenelor inflaţioniste sau deflaţioniste, valorile reale ale structurilor patrimoniale sunt altele decât cele din contabilitate. De aceea, se impune aducerea valorilor contabile la nivelul actual, fapt ce se realizează prin reevaluare. Reevaluarea = refacerea evaluării. Cu ocazia reevaluării, valoarea contabilă veche va fi substituită de noua valoare contabilă. Substituirea nu înseamnă restrictiv anularea primei valori şi luarea în considerare a celei de-a doua, ci înregistrarea diferentelor în plus sau in minus dintre cele două valori.

Reevaluarea structurilor patrimoniale este o operaţie ce se realizează doar în virtutea unui act normativ special (Hotărâre de Guvern – H.G.), comportând tehnici şi proceduri fundamentate ştiinţific. Dacă există astfel de reglementări, reevaluarea este obligatorie pentru toţi agenţii economici, indiferent de forma de proprietate.

63

CAPITOLUL VIINVENTARIEREA PATRIMONIULUI

1. Necesitatea inventarierii2. Principiile inventarierii3. Organizarea inventarierii

1. Necesitatea inventarierii

Cu ocazia mişcărilor şi transferurilor patrimoniale, datorate operaţiunilor economico-financiare, are loc consemnarea în contabilitate a acestora. Deci, putem spune că prin înregistrările contabile, situaţia, din punct de vedere scriptic, are o imagine reală. Mai mult, prin utilizarea balanţei de verificare se garantează şi corectitudinea înregistrărilor în contabilitate. Faptic, însă, nici prin înregistrările contabile, nici prin balanţa de verificare nu se garantează legalitatea utilizării patrimoniului şi integrităţii lui. Ori, bilanţul , ca instrument de lucru specific contabilităţii, trebuie să prezinte imaginea fidelă a patrimoniului. Pentru aceasta, contabilitatea trebuie să apeleze la alt procedeu de lucru – inventarierea.

Inventarierea este cea care verifică nu numai legalitatea şi integritatea patrimoniului, ci şi starea în care se află acesta. Deci, ea, prin rezultatele pe care le oferă, asigură respectarea principiului imaginii fidele a patrimoniului.

Inventarierea este un procedeu de lucru al contabilităţii prin care are loc verificarea faptică, pe teren, a realităţii economice. Rezultatul ei este inventarul. Inventarul este cel care asigură realismul bilanţului .

Inventarierea este o acţiune complexă ce se derulează, de regulă, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, dar şi ori de câte ori situaţia o impune, Deci, inventarierea poate fi :

- periodică (la sfârşitul exerciţiului financiar) ;- specială (excepţională).Prin urmare, conţinutul inventarierii şi tehnica de realizare diferă de la tip la tip de

inventariere. În mod excepţional, are loc inventarierea în următoarele situaţii :- când există semnale de anumite fraude în utilizarea patrimoniului ;- când organele de control de specialitate cer acest lucru ;- în urma unor calamităţi naturale ;- cu ocazia predării/primirii unei gestiuni ;- cu ocazia fuzionării unor gestiuni ;- cu ocazia divizării unor gestiuni ;- orice altă situaţie imprevizibilă.Deşi, în principiu, şi în mod normal, inventarierea se face la sfârşitul fiecărui exerciţiu

financiar, tot în condiţii normale inventarierea unor valori are loc la anumite intervale de timp, astfel :

- casieria – lunar ;- alte valori – trimestrial ;- mărfurile – semestrial ;- clădirile – la 2 ani ;- vagoanele de cale ferată – la 5 ani ;- alte bunuri imobile (poduri, viaducte) – peste 5 ani.

64

2. Principiile inventarierii

Inventarierea, fiind o acţiune complexă, trebuie organizată conform prevederilor legale, dar şi cu respectarea anumitor principii. Acestea sunt :

- Principiul stabilirii cu anticipaţie a elementelor supuse inventarierii – conform acestuia factorii de decizie, cei ce iniţiază inventarierea, trebuie să prestabilească tipul inventarierii şi elementele ce vor fi inventariate. Aceasta nu înseamnă că şi gestionarul trebuie să cunoască aceste aspecte.

- Principiul riguroziţăţii efectuării inventarierii – conform căruia inventarierea trebuie să aibă un caracter ştiinţific; nu trebuie neglijată latura principial-tehnică în favoarea celei practice în realizarea inventarierii.

- Principiul respectării normelor metodologice în efectuarea inventarierii – orice inventariere are şi un temei juridic; sub aspectul organizării şi al derulării este reglementată prin diverse acte normative cunoscute ca norme metodologice. Ele nu trebuie încălcate nici de cel care face inventarierea, nici de cel căruia i se inventariază gestiunea.

- Principiul caracterului inopinat al inventarierii – conform căruia, deşi factorul de decizie îşi prestabileşte inventarierea, gestionarul nu trebuie să aibă cunoştinţă despre momentul începerii şi al sfârşitului inventarierii şi nici despre motivul ei. Aceasta pentru a preveni orice eventuală fraudă în gestionarea valorilor economice.

- Principiul incompatibilităţii efectuării inventarierii de către gestionar – conform căruia, gestionarul nu trebuie să-şi facă singur inventarierea şi nici să facă parte din comisia de inventariere.

- Principiul efectuării practice, pe teren, a inventarierii – conform căruia, inventarierea este o activitate practică, dar organizată pe criterii ştiinţifice. Toate valorile supuse inventarierii trebuie constatate faptic, ca existenţă şi stare şi nu se admite preluarea datelor despre gestiuni din evidenţa existentă.

- Principiul cuprinderii tuturor elementelor la inventariere – conform căruia, dacă este supusă inventarierii o gestiune atunci toate valorile din gestiune trebuie evaluate fără excepţie sau dacă este supus inventarierii un anumit tip de gestiune, atunci toate gestiunile de acelaşi tip vor fi inventariate.

3. Organizarea inventarierii

Fiind o acţiune amplă şi foarte importantă pentru asigurarea realismului bilanţului, inventarierea trebuie bine organizată, iar finalizarea ei să servească intereselor prezente şi viitoare ale activităţii agentului economic. De aceea, se impune ca, atât din faza de pregătire, cât şi în cele de derulare şi finalizare să se asigure toate condiţiile pentru ca inventarierea să devină utilă.

Inventarierea presupune parcurgerea mai multor etape şi anume :1) pregătirea inventarierii;2) constatarea elementelor supuse inventarierii şi descrierea lor ;3) evaluarea elementelor inventariate ;4) stabilirea diferenţelor şi regularizarea rezultatelor ;5) întocmirea documentelor finale şi consemnarea lor în contabilitate.1) În cadrul pregătirii inventarierii se rezolvă următoarele probleme:- delimitatarea bunurilor supuse inventarierii ;- constituirea comisiei de inventariere. Are loc prin decizia conducătorului agentului

economic, iar dacă are loc inventarierea generală se constituie şi subcomisii. Din comisie trebuie să facă parte specialişti de formaţii diverse care să garanteze respectarea principiilor şi a cadrului legislativ în derularea inventarierii. Din comisie nu pot face parte : gestionarul, rudele lui, contabilul care tine evidenta ;

65

- instruirea membrilor comisiei : presupune transmiterea ultimelor noutăţi în materie de inventariere ;

- luarea unei declaraţii gestionarului din care să rezulte aspecte ca : dacă are cunoştinţă de eventuale plusuri sau minusuri din gestiune, dacă are bunuri date fără document, dacă are bunuri străine fără document, dacă a suferit abuzuri din partea şefilor ierarhici în gestionare etc. ;

- aranjarea de către gestionar a bunurilor pe categorii şi sortimente ;- verificarea existenţei tuturor căilor de acces în gestiune ;- verificarea instrumentarului folosit pentru comensurarea bunurilor inventariate ;- verificarea aducerii la zi a evidenţei operative a gestiunii şi marcarea ei ;- sigilarea tuturor căilor de acces prin aplicarea de către comisie a unei încuietori, prin

care nici gestionarul nu are acces în gestiune fără comisie şi nici comisia fără gestionar şi aplicarea sigiliului.

2) Are loc constatarea, prin diverse metode, a existenţei şi stării bunurilor supuse inventarierii şi descrierea caracteristicilor pe documetul “Lista de inventariere”. În ceea ce priveşte comensurarea bunurilor economice, se utilizează un instrumentar verificat, iar dacă sunt bunuri greu/imposibil de comensurat cu ajutorul instrumentarului, atunci se folosesc diverse metode de apreciere. De ex.: la nisip se foloseşte cubajul.

3) Aici va avea loc preluarea preţurilor din contabilitate şi stabilirea valorilor contabile aferente bunurilor existente. Totodată, are loc şi stabilirea valorii de utilitate pentru fiecare categorie de bunuri.

4) După evaluarea bunurilor inventariate şi stabilirea valorilor contabile şi de utilitate pentru fiecare bun, are loc stabilirea diferenţelor dintre valoarea contabilă stabilită la inventariere şi valoarea contabilă din contabilitate, cât şi diferenţele dintre valoarea contabilă stabilită la inventariere şi valoarea de utilitate a bunurilor. În urma comparării celor două valori contabile petru fiecare bun pot rezulta diferenţe în plus şi/sau minus la inventariere. Orice diferenţă în plus se consemnează cantitativ şi valoric în contabilitate. Diferenţele în minus pot fi neimputabile sau imputabile.

Lipsurile imputabile se atribuie persoanei vinovate. Imputarea are loc în urma deciziei de imputare emisă de conducătorul unităţii la propunerea comisiei. Valoarea care i se impută vinovatului este , de regulă, mai mare decât valoarea contabilă.

Lipsa neimputabilă este o pierdere pentru agentul economic, trecându-se pe costuri. Aceste operaţiuni de rezolvare a diferenţelor la inventariere se numesc regularizări. În urma comparării valorii contabile la inventariere cu valoarea de utilitate, care este valoarea de inventar, se determină diferenţele în plus sau în minus.

Toate datele legate de concluziile comisiei de inventariere se consemnează în “procesul-verbal de constatare la inventariere”. Pe baza lui se întocmeşte toată documentaţia privind regularizarea rezultatelor.

5) Documentele întocmite pe baza concluziilor “procesului-verbal de constatare la inventariere” se întocmesc în urma analizei economice, financiare şi juridice efectuată de conducerea agentului economic. Întocmirea documentelor se face de către compartimentul finaciar-contabil. Aceste documente vizează plusul şi minusul în gestiune. Cu ocazia întocmirii lor se pun de acord datele din contabilitate cu datele inventarierii şi nu invers.

Totalitatea documentelor întocmite pe parcursul inventarierii alcătuiesc ‘’Inventarul’’. Dacă gestionarul este nemulţumit de felul de desfăşurare a inventarierii, el poate înainta o contestaţie conducătorului agentului economic. În acelaşi timp gestinarul va semna şi “provesul-verbal de constatare la inventariere”, fapt ce atestă că inventarierea s-a făcut în prezenţa sa, iar datele consemnate sunt cele reale.

Sunt situaţii când, la inventarierea unor categorii de bunuri, pot apare plusuri la unele sortimente şi minusuri la altele. Dacă sortimentele sunt confundabile se poate proceda, după o analizaă temeinică, la compesări cantitative, doar dacă “+” = “-“.

Compensările se fac numai în cazul aceleiaşi inventarieri.

66

CAPITOLUL VIICONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE

1. Contul: noţiune, structură, formă2. Regulile de funcţionare a conturilor3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor4. Analiza contabilă şi articolul contabil5. Analiza şi funcţiunea conturilor6. Clasificarea conturilor7. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică. Registrele contabile

1. Contul: noţiune, structură şi formă

Mişcarea şi transformarea patrimoniului agentului economic cunoaşte frecvenţe nebănuite: într-o perioadă de gestiune au loc multiple şi diversificate operaţiuni economice care determină modificarea, fie a structurii, fie a volumului patrimoniului, fie deopotrivă a volumului şi structurii lui. Aceste modificări sunt date de bilanţ. Utilizarea lui are anumite insuficienţe şi limite în ceea ce priveşte calitatea şi utilitatea informaţiei. Acestea se rezumă la:

- un volum foarte mare de muncă: după fiecare operaţiune economică se impune întocmirea unui nou bilanţ, ceea ce presupune şi o structură corespunzătoare de personal;

- bilanţul prezintă patrimoniul doar din punct de vedere valoric, ori în condiţiile unei economii în tranziţie marcată de fenomene inflaţioniste, valoarea îşi pierde semnificaţia reală, fiind necesară şi o exprimare cantitativă a fenomenelor exprimate;

- bilanţul prezintă situaţia patrimoniului agentului economic doar la un moment dat, ori pentru calitatea informaţiei se impune prezentarea în dinamică a patrimoniului agentului economic şi, dacă este posibil, a fiecărui element patrimonial. A se realize, prin bilanţ, acest lucru presupune “răsfoirea” a tot atâta bilanţuri câte operaţiuni economice au existat în acea perioadă. Multe din aceste aspecte sunt, fie anevoioase, fie imposibile. De aici, necesitatea depăşirii inconvenientelor prin crearea unui alt instrument de lucru specific contabilităţii, contul.

Deci, importanţa contului rezultă din ceea ce el reuşeşte să creeze informaţia contabilă. Cu alte cuvinte el elimină neajunsurile în lucrul cu bilanţul, fără a-l elimina.

Contul – instrument de lucru şi procedeu specific contabilităţii, cu care se prezintă valoric şi, uneori, şi cantitativ elementele din activul şi pasivul bilanţului, elemente ce nu sunt cuprinse în bilanţ, dar şi elemente extrapatrimoniale sub aspectul existentului iniţial, al sporirilor şi al reducerilor şi al existentului final.

De aici, se mai desprind şi alte concluzii privind importanţa contului ca:- contul cuprinde toate elementele patrimoniale chiar dacă sunt sau nu în bilanţ;- în viaţa agentului economic se întâlnesc şi elemente ce nu aparţin patrimoniului, ele

aparţin terţelor persoane, dar care se regăsesc sub sfera de acţiune a agentului economic.

Aceste elemente nu sunt nici în bilanţ, dar ele vor fi surprinse de cont fiind cunoscute ca elemente extrapatrimoniale.

Noţiunea de cont îşi are rădăcina în franţuzescul “compte” sau italienescul “conto” care înseamnă socoteală. De aici, contabilitatea se mai numeşte ştiinţa conturilor sau ştiinţa socotelilor.

Ca instrument de lucru al contabilităţii, contul trebuie să ofere posibilitatea informării complete şi concrete asupra fiecărui element patrimonial. De aceea, el trebuie să aibă o structură corespunzatoare.

Prin structura contului înţelegem elementele componente, cât şi interdependenţa dintre ele.

67

Elementele contului sunt: - titlul;- debitul, crediul;- rulajele;- total sumele;- soldurile;- data şi explicaţia.Titlul contului este însuşi numele (denumirea) elementului patrimonial sau

extrapatrimonial reflectat de acel cont. Astfel, elementului ‘’materii prime’’ îi corespunde contul “materii prime” etc. Elementului extrapatrimonial “mijloace fixe luate cu chirie” îi corespunde contul “mijloace fixe luate cu chirie” etc. Câte elemente patrimoniale există tot atâtea conturi vor exista.

Debitul şi creditul sunt cele două părţi ale contului rezervate înscrierii, separate, a sporirilor şi reducerilor din acel cont. Cele două părţi sunt aşezate faţă în faţă, partea stângă - debit şi partea dreaptă - credit. Noţiunile de debit şi credit vin din cuvintele latineşti debere = a datora şi credere = a avea încredere. Aceste denumiri, debit şi credit, au apărut atunci când conturile erau atribuite persoanelor. În prezent, noţiunile de debit şi credit şi-au mai pierdut din sensul iniţial, fiind azi interpretate ca două noţiuni convenţionale pentru a reda tipurile de mişcări dintr-un cont. Ele pot fi înlocuite şi redate în mod specific de alte noţiuni ca: sporire/reducere, intrare/ieşire. Folosirea acestora din urmă, însă, nu poate fi generalizată pentru că şi conturile sunt diferite sub aspectul conţinutului. Aşa se face că debitul şi creditul au roluri diferite, sub aspectul conţinutului. Astfel pentru un cont de activ, debitul şi creditul au anumite roluri, iar pentru un cont de pasiv rolurile se inversează.

De la noţiunile de debit şi credit derivă şi alte noţiuni ca a debita, a credita, debitare, creditare etc. A debita/debitare = înscrierea unei sume în debitul unui cont, iar a credita/creditare = înscrierea unei sume in creditul unui cont.

Rulajele reprezintă suma tuturor modificărilor de acelaşi fel dintr-un cont în decursul unei perioade. Modificările pot fi sporiri sau reduceri. Ele duc la ideea că sporirile şi reducerile, fiind opuse, se înscriu în părţi opuse ale contului şi deci există două tipuri de rulaje pentru fiecare cont: rulaj debitor (Rd) şi rulaj creditor (Rc).

Rd = suma tuturor modificărilor periodice din debitul unui cont; Rc = suma tuturor modificărilor periodice din creditul acelui cont.

Total-sumele reprezintă suma tuturor valorilor înscrise în fiecare parte a contului. Astfel, avem Tsd = total sume debitoare şi Tsc = total sume creditoare. Ts = total sumele se determină prin adăugarea la fiecare rulaj a existentului iniţial care are natura acelui rulaj.

Soldurile reprezintă existentul dintr-un cont la un anumit moment dat. Interesează mai ales soldul contului la începutul şi sfârşitul perioadei. Soldul contului la începutul perioadei = Siniţial, iar soldul contului la sfârşitul perioadei = Sfinal.

Soldul final al perioadei devine sold iniţial al perioadei imediat următoare.Soldul final are aceeaşi natură cu soldul iniţial însă, faptul că sunt opuse ca moment, se

vor înscrie în părţi opuse ale contului. Soldul final se determină ca diferenţă între cele două total-sume ale contului.

Data şi explicaţia reprezintă elemente de detaliere şi explicitare a mişcărilor din fiecare parte a contului. Data indică momentul petrecerii operaţiunii economice înscrisă în cont, iar explicaţia descrie, pe scurt, conţinutul operaţiunii economice. Explicaţia poate fi descriptivă şi contabilă.

Explicaţia descriptivă presupune descrierea letrică a conţinutului succint al operaţiunii economice.

Explicaţia contabilă constă în înscrierea, în spaţiul rezervat explicaţiei, a celui de-al doilea cont care se modifică cu contul în cauză.

Aceste elemente care conturează structura contului vor fi astfel amplasate încât să confere contului o formă flexibilă şi utilă. Pot apărea următoarele forme ale contului:

- clasică (bilaterală);

68

- modernă (unilaterală);- abreviată (doar cu uz didactic).Forma bilaterală apare astfel:

CONTUL ……. Pg

D CNr. op.

DocumentExplicaţii Sume

Nr. op.

DocumentExplicaţii Sume

Fel Nr. Data Fel Nr. Data

Forma unilaterală este rezultatul raţionalizării formei bilaterale. Rezultă prin înscrierea o singură dată a coloanelor care se repetă în forma bilaterală.

CONTUL ……. Pg

Nr. op.

DocumentExplicaţii

SumeSold

Fel Nr. Data D C

Pentru conturile ce redau şi cantitativ elementele patrimoniale corespunzătoare, forma unilaterală ce va fi:

CONTUL ……. Pg

Nr. op.

DocumentExplicaţii

U/M

P/UCantităţi

StocSume

SoldFel Nr. Data I E D C

Imprimata tipizată pentru fiecare cont se numeşte fişa contului (jurnalul contului).Forma abreviată rezultă prin simplificarea formei bilaterale până la litera “T”.

CONTUL …….D C

69

2. Regulile de funcţionare a conturilor

Înscrierea în conturi a operaţiunilor economice nu se face la întâmplare, ci respectând anumite reguli. Regulile de funcţionare a conturilor se referă la:

- înscrierea soldurilor iniţiale;- înscrirea sporirilor;- înscrierea reducerilor;- determinarea şi înscrierea soldurilor finale.Înscrierea acestor elemente valorice ale contului într-un cont porneşte de la legătura

dintre bilantul iniţial şi cont şi dintre cont şi bilanţul final. Pentru că există conturi de activ şi de pasiv, ele fiind opuse ca poziţie, şi funcţiunea lor va fi opusă. Astfel:

- înscrierea soldurilor iniţiale se face de aceeaşi parte a contului din care a fost preluat din bilanţ;

Pentru contul de activ, care se află în stânga bilanţului, soldul iniţial se va scrie în stânga contului, în debit.

Pentru contul de pasiv, care se află în dreapta bilanţului, soldul iniţial se va înscrie în dreapta contului, în credit.

Înscrierea soldurilor iniţiale într-un cont este echivalentă cu sporirea acelui cont. Atunci îşi începe funcţiunea acel cont.

- înscrierea sporirilor se face de aceeaşi parte cu soldul iniţial, pentru că însăşi înscrierea soldului iniţial este o sporire;

Conturile de activ vor primi sporirile în debit, iar conturile de pasiv vor primi sporirile în credit.

- înscrierea reducerilor are loc în partea opusă sporirilor, pentru că reducerile în sine sunt opuse sporirilor;

Pentru conturile de activ se vor înscrie în credit, iar pentru conturile de pasiv se vor înscrie în debit.

- determinarea şi înscrierea soldurilor finale are loc ca diferenţă între cele două total- sume.

Pentru conturile de activ, soldul final se determină ca diferenţă Tsd şi Tsc, iar pentru cont de pasiv, soldul final se determină ca Tsc – Tsd.

Înscrierea soldurilor finale are loc în părţi opuse soldurilor iniţiale, pentru că acestea se referă la momente opuse (începutul şi sfârşitul perioadei), deşi au aceeaşi natură. Un alt motiv pentru care soldul final se înscrie în partea opusă soldului iniţial decurge şi din faptul că înscrierea soldului final este echivalentă cu preluarea lui de bilanţul final. Preluarea soldurilor finale dintr-un cont este echivalentă cu reducerea acelui cont.

Deci soldul final se va înscrie de aceeaşi parte cu reducerile. Schematic regulile de funcţionare a conturilor sunt redate astfel:

70

A Bilanţ iniţial PCt. de A

.

.

.

Ct. de P...

D Ct deA C D Ct de P C Ct de P→C D

Ct de P C

Si+

-Sfd

-Sfc

Si+

Bilanţ final A P

Ct. de A...

Ct. de P...

Din cele prezentate putem generaliza funcţionarea conturilor de bilanţ astfel:* Orice cont de activ îşi începe funcţiunea prin a se debita. Se va debita cu înscrierea

soldului iniţial, ce reflectă existentul din acel cont la începutul perioadei, cât şi cu sporirile din decursul perioadei şi se va credita cu reducerile din decursul perioadei. La sfârşitul perioadei poate prezenta sold final debitor, ce reflectă existentul din acel cont în acel moment sau poate fi soldat (balansat)

* Orice cont de pasiv îşi începe funcţiunea prin a se credita. Se va credita cu înscrierea soldului iniţial, ce reflectă existentul din acel cont la începutul perioadei, cât şi cu sporirile din decursul perioadei şi se va debita cu reducerile din decursul perioadei. La sfârşitul perioadei poate prezenta sold final creditor ce reflectă existentul din acel cont pe acel moment sau poate fi soldat ( balansat).

Funcţiunea unui cont începe odată cu înscrierea soldului iniţial. Dacă acel cont nu are sold iniţial atunci funcţiunea lui va începe odată cu înscrierea primei sporiri. În momentul preluării soldului final de către bilanţ, contul îşi încetează funcţiunea.

Dacă pentru un cont Tsd = Tsc atunci acel cont nu prezintă sold: este soldat sau balansat. Schematic elementele valorice ale conturilor de activ şi pasiv se prezintă astfel:

Cont de activD C

Si+++

Rd = Σ “+”Tsd = Si + Rd

---

Rc = Σ “-”Tsc = Rc

71

Sfd = Tsd - Tsc

Cont de pasivD C

---

Rd = Σ “-”Tsd = Rd

Sfc = Tsc - Ts

Si+++

Rc = Σ “+”Tsc = Si + Rc

3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Dubla reprezentare a patrimoniului agentului economic generează dubla înregistrare. Ea semnifică înregistrarea în minimum două conturi, dar cu aceeaşi sumă, a oricărei operaţiuni economice. Ea face posibilă menţinerea permanentă a egalităţii bilantiere. Cele minimum două conturi în care se înregistrează operaţiunea economică sunt în legătură; ele se numesc conturi corespondente.

Corespondenţa conturilor se simbolizează cu semnele “=”; în stânga lui se înscrie contul corespondent debitor şi în dreapta lui se înscrie contul corespondent creditor. Corespondenţa se poate realiza:

- numai între conturi de activ, când un cont va spori şi altul se va reduce cu aceeaşi sumă;

- numai între conturi de pasiv, când un cont va spori şi altul se va reduce cu aceeaşi sumă;

- între conturi de activ şi de pasiv, când, fie ambele cresc cu aceeaşi sumă, fie ambele scad cu aceeaşi sumă.

Fără îndoială, în urma unei operaţiuni economice nu se modifică doar două conturi, ci şi mai multe. Acestea pot aparţine fie numai activului, fie numai pasivului, fie şi activului şi pasivului, dar sensul modificării lor se justifică ca operaţiuni ce se reduc la minimum două conturi sau ca operaţiuni cu conturi şi/sau sensuri diferite.

4. Analiza contabilă şi articolul contabil

Transpunerea în contabilitate a unei operaţiuni economice presupune nu numai stabilirea celor minimum două conturi corespondente, ci şi în care parte (debit, credit) a fiecărui cont se vor înregistra sumele. Pentru a rezolva această problemă se impune efectuarea analizei contabile.

Analiza contabilă este un proces de raţionament asupra operaţiunii economice în cauză în vederea finalizării ei în contabilitate. Ea urmăreşte parcurgerea unor etape succesive, coerente şi uneori dependente, etape care alcătuiesc silogismul contabil (silogism = desprinderea unei concluzii, pe baza unor informaţii anterioare).

Etape:a) precizarea naturii operaţiunii economice – este o operaţiune de încasări/de plăţi, de

aprovizionare/ de desfacere etc.;b) precizarea elementelor patrimoniale care se modifică în urma acelei operaţiuni

economice;c) identificarea conturilor care evidenţiază elementele patrimoniale în cauză;d) precizarea naturii conturilor care intervin ( de active sau de pasiv);e) precizarea sensului modificării fiecărui cont ţinând cont de ( sporire sau reducere);

72

f) în funcţie de natura contului şi sensul modificării, precizarea părţii fiecărui cont în care are loc înregistrarea ( în debit sau în credit)

Simplificând, analiza contabilă se reduce la:a) precizarea conturilor care intervin în urma unei operaţiuni economice;b) precizarea naturii conturilor (de activ sau de pasiv);c) precizarea sensului modificării (+/-);d) în funcţie de b) şi c), precizarea părţii fiecărui cont în care se consemnează

modificarea (D/C).După efectuarea analizei contabile se procedează la transpunerea într-o formă logică a

conturilor corespondente; se face cu ajutorul formulei contabile.Formula contabilă va cuprinde conturile corespondente debitor şi creditor. Dacă există

mai mult de două conturi corespondente atunci, fie că un singur cont se va debita şi două sau mai multe conturi se vor credita, fie că un singur cont se va credita şi două sau mai multe conturi se vor debita. Un cont se debitează prin creditul următoarelor conturi... sau un cont se creditează prin debitul următoarelor conturi....

În contabilitate, termenul “următoarele” este simbolizat cu “÷”. Dacă la formula contabilă adăugăm explicaţia, pe scurt, şi sumele transpuse într-o formă logică rezultă articolul contabil.

Exemple:1. Se înregistrează achiziţionarea de mijloace fixe la un preţ de 500 lei.

M.F. A + D ÷ = F. imob. 595F. Imob. P + C M.F. 500TVA ded A + D TVA ded. 95

2. Se înregistrează încasarea unui debit în valoare de 50 lei.

Debit. div. A - C Casa în lei = Debit.div 50 50Casa în lei A + D

3. Se înregistrează reţinerea din salarii a impozitului aferent de 20.000 lei.

Pers.salarii.dat. P - D Pers.salarii .dat.

= Imp. pe sal.

20.000 20.000

Imp. pe salarii P + C

4. Se înregistrează salariile cuvenite personalului pe luna expirată în sumă de 50.000 lei

Pers.salarii.dat. P + C Chelt. cu sal .pers = Pers.sal.dat. 50.000 50.000Chelt. Cu sal.pers

A + D

5. Se înregistrează achitarea salariilor în sumă de 25.000 lei.

Casa în lei A - C Pers.sal.dat. = Casa în lei 25.000 25.000Pers.sal.dat. P - D

6. Se înregistrează amortizarea mijloacelor fixe aferentă lunii în curs de 10.000 lei.

Amortiz. M.f. P + C Chelt. amortiz. = Amortiz. M.f. 10.000 10.000Chelt. amortiz. A + D

7. Se înregistrează casarea mijloacelor fixe amortizate integral în valoare de 15.000 lei.

73

Mijl.fixe A - C Amortiz. M.f. = Mijl.fixe 15.000 15.000Amortiz. M.f. P - D

8. Se înregistrează casarea unui mijloc fix amortizat 75% cu Vc = 10.000 lei.

Mijl.fixe A - C ÷ = Mijl.fixe 10.000Amortiz. M.f. P - D Amortiz. M.f. 7.500Chelt.op.de cap A + D Chelt.op.de cap 2.500

9. Se înregistrează decontarea TVA cunoscând: TVA ded = 7.500 lei, TVA col. = 11.500 lei.

TVA ded A - C TVA colect = ÷ 11.500TVA colect. P - D TVA ded 7.500TVA de plată P + C TVA de plată 4.000

10. Se înregistrează decontarea TVA: TVA ded = 17.500 lei, Tva col = 12.500 lei.

TVA ded A - C ÷ TVA ded 17.500TVA colect. P - D TVA colect 12.500TVA de recup. A + D TVA de recup. 5.000

11. Se înregistrează alimentarea casieriei cu 50.000 leia) ridicarea banilor de la bancă

Ct.bănci în lei A - C Viram. interne = Ct.bănci în lei 50.000 50.000Viram. interne A + D

b) depunerea în casă

Casa în lei A + D Casa în lei =Viram. interne 50.000 50.000Viram. interne A - C

12. Se înregistrează acordarea sumei de 50 lei unui delegat în vederea deplasării în interes de serviciu în altă localitate.

Casa în lei A - C Avans trez. = Casa în lei 50 50Avans trez. A + D

În abordarea fiecărui articol contabil desprindem următoarele concluzii care pot fi rezumate în nişte egalităţi contabile. În speţă, ele sunt un corolar al egalităţilor bilanţiere, adică în timp ce egalitatea bilanţieră exprimă tipuri de modificări ale bilantului, egalitatea contabilă exprimă tipuri de modificări ale conturilor.

Deci, fiecărei egalităţi bilantiere îi corespunde o egalitate contabilă. Astfel:1. Egalităţii bilanţiere A+X-X=P îi corespunde egalitatea contabilă +A = -A2. A = P +X –X => -P = +P3. A +X = P + X => +A= +P4. A – X = P – X => -P = - A5. A +X –x” = P + x’ => +A= + P

- A

6. A – X + x’ = P – x” => +A = - A- P

7. A + x’ = P + X – x” => +A = + P- P

74

8. A – x” = P – X +x’ => - P = - A + P

Aceste opt egalităţi contabile explică existenţa a opt tipuri de articole contabile. Fără îndoială, există o multitudine de operaţiuni economice, dar ele îşi au rezolvarea prin prisma celor opt egalităţi contabile.

Multitudinea articolelor contabile a dus la clasificarea lor după mai multe criterii:a) după rolul lor: - articole contabile de înregistrare;- articole contabile de ştornare.Articole contabile de înregistrare sunt acelea prin care se consemnează, în mod obişnuit,

în contabilitate orice operaţiune economică.Articole contabile de ştornare sunt acele articole prin care se corectează eventualele

înregistrări greşite.La rândul lor, articolele contabile de ştornare pot fi:- articole contabile de ştornare în negru;- articole contabile de ştornare in roşu.Ştornarea în negru constă în parcurgerea următoarelor etape:

1. inversarea articolelor contabile greşite cu sumele aferente;2. scrierea articolului contabil corect

Ex.: Se înregistrează plata salariilor pentru luna în curs în sumă de 30.000 lei, în numerar

Rezolvare:.

Pers.sal.dat. P - D Pers.sal.dat. = Cont.bănci în lei 30.000 30.000Cont.bănci în lei A - C

(GREŞIT)Ştornarea

1. Cont.bănci în lei = Pers.sal.dat. 30.000 30.0002. Pers. sal.dat. =Casa în lei 30.000 30.000

Prin ‘’1.’’ primul articol contabil (cel greşit) a fost anulat.Ştornarea în roşu presupune:1. conceperea aceluiaşi articol contabil ca cel greşit, dar sumele se trec în roşu sau, în

lipsa acestei culori, în chenar; o sumă înscrisă în roşu în contabilitate are semnul minus. Deci, articolul contabil greşit a fost anulat de articolul contabil de ştornare în roşu.

2. conceperea articolului contabil corect.Ex.: Se înregistrează plata salariilor pentru luna în curs în sumă de 30.000 lei, în numerar

Rezolvare:1. Pers. sal.dat. = Cont.bănci lei 30.000 30.0002. Pers. sal.dat. = Casa în lei 30.000 30.000

Dintre cele două tipuri de ştornare se recomandă cea în roşu pentru că nu afectează rulajele; rulajul poate fi o informaţie importantă pentru managementul firmei.

75

Demonstraţie:I. în condiţiile ştornării în negru

Contul “Personal salarii datorate“D C

300.0030.000

Rd 60.000Tsd 60.000

30.000 Si30.000

-30.000 Rc60.000 Tsc

Sold final “0”

II. în condiţiile ştornării în roşu

Contul “Personal salarii datorate”D C

30.00030.00030.000

Rd 30.000Tsd 30.000

30.000 Si---

- Rc30.000 Tsc

Sold final ‘’0’’

III. în condiţiile rezolvării corecte

Contul “Personal salarii datorate”D C

30.000Rd 30.000

Tsd 30.000

30.000 Si-

- Rc30.000 Tsc

Sold final ‘’0’’

Din compararea fiecăreia din situaţiile I, II cu situaţia III (normală) se observă că ştornarea în roşu nu modifică cu nimic elementele valorice ale contului.

b) după complexitatea lor:- articole contabile simple;- articole contabile compuse.Articolele contabile simple sunt acelea în care un singur cont se debitează şi un singur

cont se creditează.Articolele contabile compuse sunt acelea în care, fie un cont se debitează şi două sau

mai multe se creditează, fie că un cont se creditează şi două sau mai multe se debitează.

5. Analiza şi funcţiunea conturilor

Noul sistem contabil se caracterizează prin dualism contabil. El semnifică organizărea contabilităţii la nivelul agentului economic pe două niveluri distincte şi intercorelate:

- contabilitate financiară/generală;76

- contabilitate internă de gestiune/managerială.Contabilitatea financiară are ca obiect de gestionare însuşi patrimoniul agentului

economic, luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Rolul ei este de a prezenta patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele activităţii agentului economic. Pentru că instrumentul de prezentare a acestor realităţi este bilanţul, toate conturile ce fac obiectul contabilităţii financiare sunt conturi patrimoniale, care la rândul lor pot fi de bilanţ şi de rezultate. Fiecare agent economic, indiferent de forma de proprietate, obiect de activitate şi mărime, este obligat să-şi organizeze contabilitatea financiară.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect unele aspecte cu caracter managerial ale agentului economic. Rolul ei este de a determina şi prezenta modul de utilizare a resurselor agentului economic şi de obţinere a rezultatelor ca urmare a consumului de resurse, toate pe structuri sau compartimente funcţionale şi de producţie (pe produs, lucrare, serviciu, secţie etc.).

Organizarea contabilităţii de gestiune nu mai este facultativă, ea fiind dependentă de nevoia de informaţie pe care o simte managementul agentului economic.

Conturile care alcătuiesc această contabilitate sunt conturi patrimoniale, dar nu şi bilanţiere. În plus, în sfera de acţiune a agentului economic se întâlnesc şi valori ce aparţin altor agenţi economici, dar pe care agentul economic trebuie să le evidentieze. În acest scop intervin conturile extrapatrimoniale.

Din cele prezentate rezultă că la nivelul agentului economic pot fi întâlnite următoarele categorii de conturi:

A) conturi patrimoniale;B) conturi extrapatrimoniale.

A) Conturile patrimoniale pot fi: bilanţiere şi nebilanţiere.La rândul lor conturile nebilanţiere pot fi: conturi de rezultate, de procese şi de gestiune.Singurele conturi cărora li s-a demonstrat funcţiunea sunt conturile de bilanţ. Pentru

celelalte, însă, se impune clarificarea funcţiunii lor.Funcţiunea contului de bilanţ reprezintă punctul de plecare în explicarea funcţiunii şi a

celorlalte conturi. Astfel:a) funcţiunea conturilor de rezultate (vezi “regulile de funcţionare a conturilor”):- Conturile de rezultate finale reflectă situaţia finală a agentului economic prin

compararea veniturilor perioadei cu cheltuielile aceleiaşi perioade. De fapt, întâlnim doar contul “profit şi pierdere”. Pentru că bilantul redă şi rezultatele activitaţii la un moment dat, contul “profit şi pierdere” este un cont de bilanţ. Totuşi se impune clarificarea funcţiunii lui pentru că el poate reflecta, fie profit, fie pierdere.

Când reflectă profit, reprezentând o resursă, funcţiunea lui va fi după regula conturilor de pasiv. Pierderea este opusă profitului, deci funcţiunea contului “profit şi pierdere”, când reflectă pierdere, va fi opusă, deci va funcţiona după regula conturilor de activ.

Metodologic, contul “profit şi pierdere” are o singură funcţiune, cea a contului de pasiv. În anumite momente însă poate functiona şi ca un cont de activ. Conceptual, contul a fost creat pentru a reflecta profit. Practic, poate reflecta şi pierdere.

Aceste aspecte au făcut ca acest cont să se regăsească doar în pasivul bilantului. Când reflectă profit suma se adaugă la celelalte sume din pasiv, iar când reflectă pierdere se scade din celelalte sume ale pasivului bilanţului.

- Conturile de rezultate parţiale sunt conturi de venituri şi cheltuieli. Funcţiunea conturilor de “venituri” se clarifică prin analogie cu funcţiunea contului “profit şi pierdere” când reflectă profit. Profitul se obţine ca diferenţă între venituri şi cheltuieli => V>Ch. Deci, profitul este generat de venituri. Funcţiunea conturilor de “venituri” va fi aceeaşi cu functiunea contului “profit şi pierdere”, când reflectă profit, după regula conturilor de pasiv.

Funcţiunea contului de “cheltuieli” se clarifică prin analogie cu funcţiunea contului “profit şi pierdere” când reflectă pierdere. Pierderea se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli => Ch.>V şi este generată de cheltuieli. Funcţiunea conturilor de cheltuieli va fi aceeaşi cu funcţiunea contului “profit şi pierdere”, când reflectă pierdere, deci după regula conturilor de activ.

77

În plus pentru contul de cheltuieli funcţiunea va fi opusă contului de venituri pentru că şi cheltuielile sunt opuse veniturilor.

b) funcţiunea conturilor de procese şi de gestiuneEle reflectă ceea ce se întâmplă cu ocazia derulării activităţii în procesele economice ale

agentului economic. În esenţă, aceste conturi sunt asemănătoare cu conturile de cheltuieli. Deci, şi funcţionarea lor va fi prin analogie cu funcţiunea conturilor de activ.

B. Funcţiunea conturilor extrapatrimonialeConturile extrapatrimoniale au rolul de a evidenţia fie anumite valori economice ce

aparţin terţelor persoane, dar care sunt în sfera activităţii agentului nostru economic, fie anumite drepturi şi angajamente ale agentului economic faţă de terţe persoane, dar care prezintă incertitudine şi care se realizează dacă se produc anumite fapte sau nu se realizează dacă intervine termenul de prescripţie. Deci, ele pot fi:

a. conturi de ordine b. conturi de evidenţăAceste conturi se mai numesc şi conturi interimare sau conturi extrapatrimoniale, pur şi

simplu.Funcţiunea acestor conturi se stabileşte tot prin analogie cu funcţiunea conturilor de

bilanţ, în funcţie de conţinutul lor. Dacă ele conţin mijloace economice atunci funcţiunea lor va fi după regula conturilor de activ. Dacă ele conţin resurse economice atunci funcţiunea lor va fi după regula conturilor de pasiv.

Conturile extrapatrimoniale pot funcţiona în două variante:- cu corespondent;- fără corespondent.Funcţiunea cu corespondent presupune găsirea unui alt cont extrapatrimonial contului

cu pricina şi formarea unei perechi. De ex.: presupunem că agentul economic ia cu chierie un mijloc fix a cărui valoare contabilă este de 10.000 lei. Pentru reflectarea mijlocului fix luat cu chirie este folosit contul “Mijloace fixe luate cu chirie”, corespondentul lui, inventat de noi, este “Închirietori de mijloace fixe”.

Funcţiunea cu corespondent va fi:

M.F. luate cu chirie A + D M.F. luate = Închirietori 10.000 10.000Închirietori M.F. P + C cu chirie M.F.

Funcţiunea fără corespondent presupune luarea în considerare doar a contului cu pricina, fără a găsi un corespondent pereche. În exemplul nostru:

a) la luarea cu chirie:D = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000|b) la restituire:C = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000|În practica contabilă se foloseşte funcţiunea fără corespondent.

ProblemăPresupunem situaţia iniţială a următoarelor conturi:M.F. 200.000 leiAmortizarea m.f. = 50.000 leiCapital subscris vărsat = 280.000 leiÎn decursul perioadei au loc următoarele operaţiuni economice:1. achiziţionarea de mijloace fixe în valoare de 20.000 lei.2. subscrierea de noii acţionari la creşterea capitalului social 50.000 lei.3. depunerea aportului personal astfel: - 30.000 lei M.F.

- 15.000 lei numerar- 5.000 lei materii prime

4. amortizarea M.F. pentru luna în curs = 5.000 lei.78

5. casarea de mijloace fixe – 25.000 lei.Se cer:

a) deschiderea conturilor care prezintă solduri iniţiale;b) analiza contabilă şi articolul contabil pentru toate operaţiunile economice (cu

finalizare);c) înscrierea în conturile cu solduri iniţiale a tuturor operaţiunilor ;d) calculul elementelor valorice ale acestor conturi;e) la libera alegere, să se ia un cont din cele care nu au solduri iniţiale, dar care

este întâlnit mai des în operaţiunile economice 1-5 şi să i se înscrie operaţiunile economice corespunzătoare, finalizând cu calculul soldului final.

Contul “Mijloace fixe”a,c,d D C

Si 200.000 lei(1a) 20.000 lei(3a) 30.000 leiRd 50.000 lei

Tsd 250.000 lei

-25.000 lei (5)

-25.000 lei Rc25.000 lei Tsc

225.000 lei Sfd

Contul “Amortizarea mijloacelor fixe “D C

-(5) 25.000 leiRd 50.000 lei

Tsd 25.000 lei

50.000 lei Si5.000 lei (4)5.000 lei Rc55.000 lei Tsc

30.000 lei Sfc

Contul “Capital subscris vărsat”D C

--

Rd - Tsd -

280.000 lei Si50.000 lei (3b)50.000 lei Rc330.000 lei Tsc

330.000 lei Sfc

Contul “Decontări cu asociaţii privind capitalul”D C

-(2) 50.000 leiRd 50.000 lei

Tsd 50.000 lei

-50.000 lei (3a)50.000 lei Rc50.000 lei Tsc

Ø

1. a) recepţia mijloacelor fixe:M.F. A + D ÷ = Furnizori 23.800Furnizori de imob. P + C M.F. de imob. 20.000T.V.A. ded. A + D TVA ded 38.000

79

b) plata:Furnizori de imob. P - D Furnizori = Conturi la bănci 23.800 23.800Cont. la bănci în lei A - C de imob. În lei

2. Dec.cu asoc.prv.cap. A + D Dec.cu asoc. = Cap. subsc. 50.000 50.000Cap. subsc. nevărsat P + C prv.cap. nevărsat

3. a) luarea în evidenţă a elementelor efectiv depuseM.F. A + D ÷ = Dec.cu asoc. 50.000Casa în lei A + D M.F. prv.cap. 30.000Materii prime A + D Casa în lei 15.000Dec.cu asoc.prv.cap. A - C Mat. prime 5.000

b) transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsatCap. subsc. nevărsat P - D Cap. subsc. = Cap. subsc. 50.000 50.000Cap. subsc. vărsat P + C nevărsat vărsat

4. Amortizarea m.f. P + C Chelt. cu = Amortizarea 5.000 5.000Chelt. cu amortiz. A + D amortiz. m.f.

5.M.F. A - C Amortizarea = Mijl. fixe 25.000 25.000Amortizarea m.f. P - D m.f. .

e) Notă: din conturile cele mai frecvente în rezolvările de mai sus alegem “decontări cu asociaţii privind capitalul”.

6. Clasificarea conturilor

Fiecărui element patrimonial i se atribuie un cont. Pentru că suntem în faţa unei multitudini de elemente patrimoniale, suntem şi în faţa unei multitudini de conturi. Între conturi există asemănări şi deosebiri, care fac necesară clasificarea lor.

Există mai multe criterii şi anume:a) după conţinutul economic (CE):- conturi de mijloace economice;- conturi de resurse economice;- conturi de cheltuieli;- conturi de venituri;- conturi speciale;- conturi de gestiune.Conturile de mijloace economice reflectă elementele patrimoniale ce aparţin activului

bilanţului.Conturile de resurse economice reflectă elementele patrimoniale ce aparţin pasivului

bilanţului.Conturile de cheltuieli sunt rezultatele parţiale privite prin prisma consumării resurselor.

80

Conturile de venituri sunt rezultatele parţiale privite prin prisma efectelor obţinute ca urmare a consumării resurselor.

Conturile speciale reflectă elemente ce aparţin altor persoane, dar care temporar sunt în sfera de acţiune a agentului economic.

Conturile de gestiune reflectă metodologia de calculaţie a costurilor.b) după funcţia contabilă (FC):- conturi de activ;- conturi de pasiv;- conturi de activ/pasiv.Contul de activ funcţionează după regula conturilor din activul bilanţului. Contul de

pasiv funcţionează după regula conturilor din pasivul bilanţului. Contul de activ/pasiv este contul a cărui funtiune alternează de la perioadă la perioadă, de la regula de funcţiune a conturilor de activ la cea a conturilor de pasiv şi invers.

c) după sfera de cuprindere:- conturi sintetice;- conturi analitice.Conturile sintetice sunt conturi ce evidenţiază elemente patrimoniale omogene. Ex:

totalitatea imobilizărilor corporale supuse amortizării şi care nu se regăsesc în terenuri sunt evidenţiate de contul “Mijloace fixe”. De fapt, fiecărui element patrimonial i se atribuie un cont sintetic.

Conturile analitice sunt dezvoltătoare ale conturilor sintetice. Ex.: contul sintetic “Furnizori” se poate dezvolta pe analitice în funcţie de numărul furnizorilor.

7. Înregistrarea cronologică şi înregistrarea sistematică. Registrele contabile

Regula înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economice este în ordinea în care operaţiunile au avut loc, adică înregistrare cronologică. În acelaşi timp, operaţiunile economice determină modificarea simultană şi cu aceeaşi sumă a minimum două conturi, care sunt în legătură, sunt corespondente, adică înregistrare sistematică.

Înregistrarea cronologică şi sistematică s-a conturat ca un principiu al metodei contabilităţii – principiul înregistrării cronologice şi sistematice.

În vederea înregistrării cronologice şi sistematice a operaţiunilor economice se folosesc diverşi suporţi – registre contabile. Un regisru, în principiu, este alcătuit dintr-un ansamblu de file de acelaşi tip completate după aceeaşi regulă şi care servesc aceluiaşi scop.

În contabilitate se folosesc mai multe registre contabile, în funcţie de nevoia de informaţie a agentului economic. Unele sunt obligatorii pentru toţi agenţii economici, indiferent de mărime, obiectul de activitate şi forma de proprietate, iar altele sunt facultative.

Indiferent de tipul registrului contabil, fiecare are importanţa sa pentru contabilitate. Toate registrele contabile, însă, au o importanţă generală ce decurge din următoarele aspecte:

- servesc înregistrărilor în contabilitate;- servesc la realizarea controlului economico-financiar;- servesc ca probă în justiţie, în condiţii de litigii.Fiecare registru contabil poate avea şi o importanţă specifică. Registrele contabile

obligatorii sunt:- Registrul Jurnal;- Registrul Inventar;- Registrul Cartea-Mare.

Registrul Jurnal serveşte la înregistrarea cronologică a operaţiunilor economico-financiare. Se prezintă sub forma foilor volante format A4, tipizate. Are următoarea formă:

81

Antet Pag.………

Registru Jurnal

Nr. crt.

DocumentExplicaţia

Conturi corespondente

SumeFel Număr Data D C

Întocmit, Verificat,

Registrul jurnal este lunar. După încheierea lunii se şnuruieşte. După şnuruire se sigilează şi se certifică conţinutul. Deci, în registrul jurnal se vor întâlni toate operaţiunile economice în ordinea datelor în care ele au avut loc şi, totodată, se va regăsi, pentru fiecare operaţiune articolul contabil corespunzător cu sumele aferente.

Registrul Inventar serveşte la sintetizarea (centralizarea) datelor în urma inventarierii patrimoniului. Se prezintă sub formă tipizată a 100 file, legate, format A4. Are următoarea formă:Antet Pag. ………

Registru Inventar

Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe din evaluare

Valoare Cauze

Întocmit, Verificat,

Atât la registrul jurnal cât şi la registrul inventar se totalizează fiecare pagină şi totalurile sunt preluate de pagina următoare. Pentru aceasta, ultimul rând al fiecărei pagini este rezervat totalului cu menţiunea de “reportat ”, iar primul rând este rezervat preluării totalurilor precedente cu menţiunea “reportat”.

Şi registrul inventar se certifică după completare, care are loc la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, cu ocazia inventarierii.

Registrul Cartea-Mare serveşte la:- efectuarea analizei economico-financiare a operaţiunilor economico-financiare;- efectuarea controlului financiar şi fiscal;- întocmirea balanţei de verificare.Se prezintă sub forma foilor volante tipizate pe ambele pagini, format A3. Pentru fiecare

cont se va deschide câte un jurnal în care doar rulajul debitat doar va apărea defalcat pe conturi corespondente creditoare. Are următoarea formă:

82

Antet Pag.………

Registru Cartea-Mare

Perioada

CONTUL

Conturi corespondente creditoareTotal Rd

Total Rc Sold final

Ct. …jurnal Ct. …jurnal Etc. La 01.01.200 N… D CIanuarieFebruarieMartieTotal trim.IAprilieMaiIunieTotal trim.I+II

.

.

.Total anual

Întocmit, Verificat,

Întocmirea registrului cartea-mare se face astfel:- Rulajul creditor va fi preluat din jurnalul contului respectiv;- Rulajul debitor va fi preluat, defalcat pentru conturile corespondente creditoare, din

registrul contului respectiv;- Soldul final se stabileşte conform regulilor de determinare.La sfârşitul perioadei registrul cartea-mare se şnuruieşte, sigilează şi certifică.În afară de aceste registre obligatorii, agentul economic poate conduce şi alte registre

facultative ca: - registrul vânzărilor/livrărilor;- registrul aprovizionărilor;- registrul încasărilor – plăţilor în numerar etc.Fiecare este, în esenţă, registru jurnal. Deci, registrul jurnal obligatoriu este cunoscut ca

registru jurnal general, iar registrele-jurnal facultative, ca registre parţiale sau specifice.Fiecare din registrele contabile se întocmeşte la nivelul compartimentului financiar-

contabil; nu circulă între compartimente. După întocmire, sigilare şi certificare se arhivează.

83

CAPITOLUL VIIIBALANŢA DE VERIFICARE – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

În decursul unei perioade date de timp au loc o multitudine de operaţiuni economico-financiare care modifică şi transformă patrimoniul agentului economic. Ele sunt înregistrate în contabilitate cronologic şi sistematic. La sfârşitul perioadei de gestiune se impune cunoaşterea de ansamblu a situaţiei patrimoniului, fapt care necesită în prealabil, garantarea corectitudinii înregistrărilor contabile. Deci, se impune verificarea corectitudinii înregistrărilor, atât în contabilitatea sintetică, cât şi în contabilitatea analitică. Acest obiectiv se realizează prin utilizarea unui alt procedeu specific al metodei contabilităţii – balanţa de verificare.

Balanţa de verificare (vezi la “procedee specifice ale metodei contabilităţii”).Balanţa de verificare se întocmeşte la sfârşitul fiecărei luni. Rolul ei: nu numai de a

verifica corectitudinea înregistrărilor în contabilitate, ci şi de:- asigurarea legăturii dintre conturile sintetice şi conturile analitice;- asigurarea legăturii dintre conturile sintetice şi bilanţul ;- prezentarea generală, sub aspectul existentului iniţial, al sporirilor, al reducerilor şi

al existentului final a tuturor elementelor patrimoniale, într-o lună;- efectuarea analizei economico-financiară pe baza unor indicatori ale căror mărime şi

dinamică sunt reflectate de balanţa de verificare.Şi balanţele de verificare pot fi de mai multe tipuri:a) după natura lor:- balanţă de verificare sintetică;- balanţă de verificare analitică.Balanţa de verificare sintetică serveşte la verificarea corectitudinii înregistrărilor în

contabilitatea sintetică. Balanţa de verificare analitică serveşte la verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitatea analitică.

b) Balanţa de verificare sintetică, după numărul de egalităţi, poate fi:- cu o serie de egalităţi;- cu două serii de egalităţi;- cu trei serii de egalităţi;- cu patru serii de egalităţi;Ca ordine, întâi se va întocmi balanţa de verificare analitică şi apoi balanţa de verificare

sintetică, pentru că trebuie să avem garanţia corectitudinii înregistrărilor în primul rând, în contabilitatea analitică.

Balanţa de verificare sintetică – balanţa generală – se întocmeşte câte una pentru fiecare lună. Ea urmăreşte asigurarea unor egalităţi, în serie, între elementele valorice ale conturilor. Deci, suntem în faţa seriilor de egalitate. Aceste serii pot fi:

- totalul soldurilor iniţiale debitoare cu totalul soldurilor iniţiale creditoare;- totalul rulajelor debitoare cu totalul rulajelor creditoare;- TTSD cu TTSC;- TSfd cu TSfc.Dacă aceste serii de egalităţi nu se realizează, atunci există semnalul erorilor de

înregistrare în contabilitatea sintetică.Balanta de verificare sintetică cu o serie de egalităţi se prezintă în următoarele

variante:a) pe total sume;b) pe solduri finale.

84

a) Antet ………

Balanţă de verificare sinteticăÎncheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol cont Denumire contTotal sume

D C

Întocmit, Verificat,

b)Antet ………

Balanţă de verificare sinteticăÎncheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol cont Denumire contSold final

D C

Întocmit, Verificat,

Seriile de egalităţi urmărite sunt:a) TTSD = TTSC;

b) TSfd = TSfc

Balanţa de verificare sintetică cu două serii de egalităţi se prezintă astfel:

Antet ………

Balanţă de verificare sinteticăÎncheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol cont Denumire contTotal sume Sold finalD C D C

Întocmit, Verificat,

Seriile de egalităţi urmărite sunt TTSD = TTSC şi TSfd = TSfc.

Balanţa de verificare sintetică cu trei serii de egalităţi se prezintă astfel:

85

Antet ………

Balanţă de verificare sinteticăÎncheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol cont Denumire contSold iniţial Rulaj Sold finalD C D C D C

Întocmit, Verificat,

Seriile de egalităţi urmărite sunt:1. TSid = TSic;2. TRd = TRc;3. TSfd = TSfc.

Balanţa de verificare sintetică cu patru serii de egalităţi se prezintă astfel:

Antet ………

Balanţă de verificare sinteticăÎncheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol cont

Denumire contSold iniţial Rulaj Total sume Sold finalD C D C D C D C

Întocmit, Verificat,

Egalităţile urmărite: 1. TSid = TSic;2. TRd = TRc;3. TTSd = TTSc;4. TSfd = TSfc.

Fiecare din aceste patru tipuri de balanţe de verificare sintetice se prezintă în mai multe pagini, funcţie de numărul de conturi folosite de agentul economic. Pe fiecare pagină se face totalul şi se va reporta pe pagina următoare. Pentru aceasta ultimul rând al fiecărei pagini (mai puţin ultima) va fi pentru “de reportat”, iar primul rând al fiecărei pagini (mai puţin prima) va fi pentru “reportat”.

Niciuna din balanţele de verificare sintetice prezentate nu indică şi corelaţiile ce se stabilesc între conturi în decursul perioadei. Când numărul conturilor utilizate de agentul economic este relativ mic, se poate apela la balanţa de verificare sintetică-şah. Utilizarea acesteia este posibilă când se utilizează metoda/forma de contabilitate maestru-şah.

Balanţa de verificare sintetică şah se prezintă sub forma tablei-şah (fără a ţine cont de numărul liniilor şi coloanelor), iar pe debitul şi creditul contului apare corespondenţa contului cu

86

celelalte conturi. Astfel, este mult mai uşoară efectuarea unor analize economico-financiare pe baza balanţei de verificare sintetice şah.

Modul de întocmire a balanţei de verificare sintetică este următorul:- se înscriu, în ordinea simbolurilor, toate conturile utilizate de agentul economic

(utilizate înseamnă prezentarea de către cont, fie de solduri iniţiale, fie de mişcări);- soldurile iniţiale sunt preluate din balanţa de verificare sintetică precedentă, ca sold

final;- rulajele se iau din cartea-mare sau din jurnalul fiecărui cont;- total sumele, se recomandă, a fi calculate direct pe balanţa de verificare sintetică

pentru a evita preluarea unor eventuale erori din jurnalul (fişa) fiecărui cont;- soldurile finale, se recomandă, a fi calculate la fel, pe balanţă.Dacă cel puţin una din seriile de egalitate nu se realizează, atunci avem semnalul unor

erori de înregistrare în contabilitatea sintetică sau erori de însumare pe balanţă a sumelor. În acest caz, se procedează astfel: se refac calculele pe balanţa de verificare. Dacă nici acum nu se asigură seriile de egalitate, atunci se va merge la jurnalul fiecărui cont, unde se vor reface calculele. Dacă acestea dau aceleaşi rezultate, atunci trecem la efectuarea punctajului care constă în luarea documentelor şi verificarea înregistrării lor în toate conturile impuse de conţinutul documentelor. Cu ocazia punctajului se pot descoperi şi alte erori care, în mod natural, nu puteau fi descoperite de balanţa de verificare, ca:

* omiterea unui document de la înregistrarea în totalitatea lui;* înregistrarea unui document de două ori;* înregistrarea în alte conturi decât cele impuse de conţinutul documentului, dar care

sub aspectul conţinutului economic se aseamănă cu conturile impuse. Ex.: în contul “materii prime” şi “furnizori de imobilizări” în loc de “materii prime” şi “furnizori”;

* înregistrarea, în cazul articolelor contabile compuse, a sumelor de aceeaşi parte a articolului contabil invers: de la un cont la alt cont;

* inversarea poziţiei unor cifre în cazul valorilor la care unele cifre se succed repetat sau alternează într-un anumit ritm. (25.478 în loc de 25.487).

Balanţele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltarea pe conturi analitice. Deci, câte conturi sintetice dezvoltate pe conturi analitice există, tot atâtea balanţe de verificare analitice se vor întocmi. Conturile sintetice, însă, sunt diferite sub aspectul conţinutului şi ca structură, uneori. De aceea balanţele de verificare analitice, din punct de vedere structural, trebuie să fie adaptate conţinutului conturilor sintetice. Deoarece conturile sintetice sunt conturi de activ, conturi de pasiv şi conturi de activ/pasiv şi, în acelaşi timp, sunt conturi de elemente valorice şi conturi de elemente cantitative şi valorice, balanţele de verificare analitice sunt de trei tipuri:

- balanţă de verificare analitică pentru conturi de activ sau de pasiv, la care evidenţa se ţine doar valoric;

- balanţă de verificare analitică pentru conturi de activ de valori materiale, la care evidenţa se ţine şi valoric şi cantitativ;

- balanţă de verificare analitică pentru conturi de activ/pasiv.În cazul balanţelor de verificare analitice nu se mai urmăresc seriile de egalitate, ci

anumite corelaţii între elementele din balanţă şi aceleaşi elemente ale conturilor sintetice. Dacă aceste corelaţii nu se realizează, atunci avem semnalul erorilor de înregistrare, fie în contabilitatea analitică, fie în contabilitatea sintetică ce angajează conturile analitice respective.

Modul de întocmire a balanţei de verificare analitice şi urmărirea erorilor sunt aceleaşi ca la balanţa de verificare sintetică.

Pentru a înţelege tipurile de balanţe de verificare analitice considerăm balanţele următoarelor trei tipuri de conturi:

- balanţa de verificare analitică a contului sintetic “Furnizori” – pentru un cont obişnuit de activ sau pasiv;

87

- balanţa de verificare analitică a contului sintetic “Materii prime” – pentru un cont de valori materiale;

- balanţa de verificare analitică a contului “Decontări între unitate şi subunităţi” – pentru un cont de activ/pasiv.

Antet ………

Balanţă de verificare analitică a contului “Furnizori”Încheiată la 31/…/….

Nr. crt.

Simbol conturi analitice

Denumire conturi analitice

Sold iniţialRulaj

Sold finalD C

12..n

401.1...

401.n

.

.

.

.

.TOTAL

Situaţia contului sintetic “Furnizori”

Întocmit, Verificat,

Corelaţiile urmărite sunt:1. TSiBVA = Si ct. sint.;2. TRd BVA = Rd ct. sint.;3. TRc BVA = RC ct. sint.;

4. TSf BVA = Sf ct. sint..

Antet ………

Balanţă de verificare analitică a contului “Materii prime”Încheiată la 31/…/….

Nrcrt

Simbol conturi

analitice

Denumire conturi

analiticeU/M P/U

Stoc iniţial

CantităţiStocfinal

Sold iniţial

RulajSold finalI E D C

12..n

300.1...

300.n

.

.

.

.

.Total

Situaţia contului sintetic “materii prime”

Întocmit, Verificat,

88

Corelaţiile urmărite sunt aceleaşi.

Antet ………

Balanţă de verificare analitică a contului “Decontări între unităţi şi subunităţi”Încheiată la 31/…/….

Nr. crt.Simbol conturi

analitice

Denumire conturi analitice

Sold iniţial Rulaj Sold final

D C D C D C

12..n

481.1...

481.n

.

.

.

.

.

x...-

-...x

x...-

-...x

TOTALSituaţia contului sintetic “Decontări între unităţi şi subunităţi”

Întocmit, Verificat,

Corelaţiile urmărite sunt:1. (TSid - TSic)BVA = Sid ct. sint.

sau(TSic - TSid)BVA = Sic ct. sint.

2. TRd Bva / TRc BVA = Rd ct. sint. / Rc ct. sint.

3. (TSfd - TSfc)BVA = Sfd ct. sint.

sau(TSfc - TSfd)BVA = Sfc ct. sint.

Deşi, în principiu, modul de întocmire a balanţei de verificare analitică este ca la balanţa de verificare sintetică, trebuie precizat că datele ce se preiau pentru completarea balanţei de verificare analitice se preiau din fişele de cont analitice, iar pentru conturile sintetice din fişele conturilor sintetice.

Dacă corelaţiile urmărite prin balanţa de verificare analitică se realizează, aceasta nu exclude ca la balanţa de verificare sintetică să nu se realizeze seriile de egalităţi, pentru că nu toate conturile sintetice se dezvoltă pe analitice.

Balanţele de verificare analitice se mai numesc şi balanţe auxiliare/ajutătoare.

*********************

89