Belirli Sözlebmelerin Döviz Cinsinden veya Dövize Endeksli ... · yerleşik kişilerin kimler olduğu, hangi sözleşmelerin TL cinsinden düzenleneceği, hangi sözleşmelerin

Belirli Sözleşmelerin Döviz Cinsinden veya Dövize Endeksli Olarak

Düzenlenme Yasağı

1. GİRİŞ13.09.2018 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan

85 Sayılı Karar ile Türk Parasının Kıymetini KorumaHakkında 32 Sayılı Karar’ın 4. maddesine ; “Tür-kiye’de yerleşik kişilerin, Bakanlıkça belirlenen hallerdışında, kendi aralarında menkul ve gayrimenkul alımsatım, taşıt ve finansal kiralama dahil her türlü menkulve gayrimenkul kiralama, leasing ile iş, hizmet ve esersözleşmelerinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerdenkaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cin-sinden ve dövize endeksli olarak kararlaştırılamaz”bendi eklenmişti.

Buna müteakip, 32 Sayılı Karar’a Geçici Madde 8eklenerek 85 Sayılı Karar’ın yürürlüğe girmesindenönce düzenlenen ve hala yürürlükte olan yasak kapsa-mına giren sözleşmelerin döviz cinsinden kararlaştırı-

lan bedellerinin 30 gün içerisinde sözleşmeyi düzen-leyen taraflarca TL olarak yeniden belirlenmesi gerek-tiği belirtilmişti.

Son olarak, 6.10.2018 tarihinde yayımlanan 2018-32/51 no.lu Tebliğ ile 85 sayılı Karar kapsamında bu-lunan sözleşmeler, 85 sayılı Karar kapsamındabulunmayan sözleşmeler ve 85 sayılı Karar’ın uygula-mada kafalarda soru işareti oluşturan bölümlerine dairaçıklık getirildi.

13.09.2018 tarihli 85 Sayılı Karar’ın esas amacı;dalgalanan döviz kuruna karşı ticaret ve üretim faali-yetlerinin devamlılığını sağlamak, borç alacak ilişkisinidengelemek ve tarafların haklarını korumak ya dabaşka bir ifadeyle piyasa çarklarını sekteye uğratmadandöndürmektir. Yayımlanan bu kararın ardından söz-leşme düzenleyen tarafların kafalarında; Türkiye’de

Öz13.09.2018 Tarihli 30534 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 85 Sayılı Türk Parası Kıymetini

Koruma (TPKK) Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar ile Türkiye’deyerleşik kişilerin bazı istisnalar haricinde sözleşmelerini döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak belirlemeleri yasaklandı. Ardından 6.10.2018 tarihinde yayınlanan 2018-32/51 no.lu Teb-liğ ile istisna tutulan sözleşmeler ve taraflar hakkında düzenleme getirildi. İşbu makale, hangisözleşmelerin yasak kapsamında olduğu, hangi sözleşmelerin bu yasaktan istisna olduğunun or-taya konması; anılan Kararın vergi kanunları ve diğer kanunlar açısından değerlendirilmesi vekonu hakkında kamuoyunu aydınlatmak için hazırlanmıştır.

Anahtar Kelimeler: 32 Sayılı Karar, TPKK, 2018-32/51, Türkiye’de Yerleşik Kişiler, SözleşmeTürleri, Sözleşme Bedeli, İhracat, Döviz.

CUMHUR İNAN BİLEN Eski Hesap Uzmanı,

YMM, Bağımsız Denetçi

SELİN GÜLER Gazi Üniversitesi Yüksek Lisans Öğrencisi,

Denetçi Yardımcısı

97VERGİ DÜNYASI, YIL 38, SAYI 447, KASIM 2018

yerleşik kişilerin kimler olduğu, hangi sözleşmelerinTL cinsinden düzenleneceği, hangi sözleşmelerin dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak düzenlenebile-ceği ya da karar öncesi düzenlenmiş sözleşmelerin TLcinsine çevrilirken hangi kurun baz alınması gerektiğişeklinde sorular oluşmuştu.

6.10.2018 tarihinde Karara ilişkin yayımlanan2018-32/51 no.lu Tebliğ ile uygulamaya ilişkin usulve esaslar belirlenmiş ve kamuoyunun kafasında beli-ren sorular yanıt bulmuştur.

1.1. Yasal Dayanak● 25.02.1930 Tarihli 1433 Sayılı Resmi Gazete’de

Yayımlanan 1567 Sayılı Türk Parasının Kıymetini Ko-ruma Hakkında Kanun

● 11.08.1989 Tarihli 20249 Sayılı Resmi GazeteYayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında32 Sayılı Karar

● 13.09.2018 Tarihli 30534 Sayılı Resmi Gaze-te’de Yayımlanan 85 Sayılı Türk Parası Kıymetini Ko-ruma Hakkında 32 Sayılı Kararda DeğişiklikYapılmasına Dair Karar

● 06.10.2018 Tarihli 30554 Sayılı Resmi Gaze-te’de Yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hak-kında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No:2008-32/34)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Tebliğ No:2018-32/51)

1.2. Tanımlar85 Sayılı Karar kapsamında açıklanması gereken

tanımlar ele alınacak olursa;1.2.1. Türkiye’de Yerleşik KişilerYapılan düzenlemede yer alan ‘’Türkiye’de yerle-

şik kişiler’’ ifadesi akıllarda soru işareti yaratabilmek-tedir. Bu kapsamda ‘’Türkiye’de yerleşik kişiler’’ 32Sayılı Karar’ın 2. maddesinde “Yurtdışında işçi, ser-best meslek ve müstakil iş sahibi Türk vatandaşlarıdahil Türkiye’de kanuni yerleşim yeri bulunan gerçekve tüzel kişileri” şeklinde ifade edilmektedir.

32 Sayılı Karar’da ifade edilen Türkiye’de yerleşikkişiler tanımından sadece fiziki olarak Türkiye’de bu-lunan Türk vatandaşları anlaşılmamalıdır. 2018-32/51no.lu Tebliğin 20. maddesinde aşağıdaki ifadelere yerverilmiştir. Buna göre; “Türkiye’de yerleşik kişilerinyurtdışında; şube, temsilcilik, ofis, irtibat bürosu, iş-lettiği veya yönettiği fonlar, %50 ve üzerinde pay sa-hipliklerinin bulunduğu şirketler ile doğrudan ya dadolaylı olarak sahipliklerinde bulunan şirketler deTürkiye’de yerleşik olarak değerlendirilmektedir”(2018-32/51 no.lu Tebliğ 20. madde).

2018-32/51 no.lu Tebliğ’in 20. maddesi uyarıncaTürkiye’de yerleşik olan bir kişinin döviz cinsindenveya dövize endeksli olarak sözleşme düzenleyebil-mesi için yurtdışında ayrı bir şirket kurması ya daortak olması durumu da yasak kapsamına alınmıştır.Başka bir ifadeyle, sözleşme taraflarınca yasal düzen-lemenin etrafından dolanma ihtimali bu madde ile mi-nimize edilmeye çalışılmıştır.

1.2.2. Dışarıda Yerleşik KişilerEn basit şekliyle, TPKK Hakkındaki Kanun ve il-

gili diğer mevzuat uyarınca Türkiye’de yerleşik sayıl-mayan gerçek ve tüzel kişiler olarak ifade edilebilir.

Türkiye’de yerleşim yeri ve Türkiye Cumhuriyetiile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiler dışarıda yer-leşik kişi niteliğinde olup 2018-32/51 no.lu Tebliğ’in8. maddesinin kapsamı dışında yer almaktadır. 2018-32/51 no.lu Tebliğ kapsamında taraflardan birinin Tür-kiye’de yerleşik olmaması (dışarıda yerleşik olması)durumunda düzenlenecek sözleşmelerin döviz cinsin-den veya dövize endeksli olarak düzenlenmesi müm-kündür.

Dışarıda yerleşik kişilerin Türkiye’de bulunan;şube, temsilcilik, ofis, irtibat bürosu, doğrudan veyadolaylı olarak yüzde elli ve üzerinde pay sahiplikleri-nin bulunduğu şirketler ile serbest bölgedeki faaliyet-leri kapsamında serbest bölgelerdeki şirketlerin tarafolduğu iş ve hizmet sözleşmelerinde, sözleşme bedelive bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yü-kümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak kararlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ16. madde). 2018-32/51 no.lu Tebliğin bu maddesi dı-şarıda yerleşik kişilerin yasak kapsamından muaf ol-duğunu destekler niteliktedir.

Bunun yanı sıra, dışarıda yerleşik kişilerin Tür-kiye’de kurmuş oldukları şube vb. organizasyonlarveya %50 ve üzeri pay sahibi oldukları şirketler, sa-dece iş ve hizmet sözleşmelerini döviz cinsinden veyadövize endeksli olarak yapabilmektedirler. Bu kap-samda dışarıda yerleşik kişilerin düzenleyecekleridiğer tüm sözleşmeler TL cinsinden düzenlemekle zo-runlu tutulmaktadır.

1.2.3. Döviz Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her

türlü hesap, belge ve vasıtalar olarak tanımlanmakta-dır.

1.2.4. Menkul KıymetlerSermaye ve para piyasalarında işlem gören her

türlü Türk ve yabancı menkul kıymetleri (menkul kıy-met yatırım fonu katılma belgesi bu Karar’ın uygulan-

98 VERGİ DÜNYASI, YIL 38, SAYI 447, KASIM 2018

masında menkul kıymet olarak mütalaa olunur) ifadeeder. (Apak 2018, 78) Başka bir ifadeyle, uzun ve kısavadeli olarak kullanılabilecek menkul kıymet olmaşartlarını sağlayan tüm borçlanma araçlarını temsil et-mektedir.

1.2.5. Konut ve Çatılı İşyeriYasa koyucunun konuyu düzenleyiş tarzı, konut ve

çatılı işyerlerinin “taşınmaz niteliğine sahip olması zo-runlu mu, değil mi?” tartışmasına yol açacak nitelikte-dir. Konu, özellikle taşınır yapı niteliğini taşıyan büfe,prefabrik ev, bungalov tipi yapılar vb. bakımındanönem taşımaktadır.1 Bu kapsamda taşınmaz yapıların,konut ve çatılı iş yeri kapsamında değerlendirilebile-ceği aşikârdır.

2. YETKİ VE ANAYASAYA UYGUNLUKTARTIŞMALARI

32 Sayılı Kararda meydana gelen değişiklik ışı-ğında, 85 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ve ilgili dü-zenlemelerin yapıldığı 2018-32/51 no.lu Tebliğdenyola çıkılarak yapılabilecek yetki tartışması maddelerhalinde sıralanırsa;

● Anılan 2018-32/51 no.lu Tebliğin 6. ve 7. mad-deleri kapsamında iş makineleri dahil taşıt satış ve ki-ralama sözleşmelerinin istisna tutulması, 85 SayılıKarar ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yet-kiye dayanılarak aynı tür sözleşmenin farklı konularıiçin ayrı ayrı uygulanması,

●Anılan 2018-32/51 no.lu Tebliğin 12. ve 13. mad-deleri kapsamında Kamu Kurum ve Kuruluşları ileTürk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı şirketle-rinin Karar kapsamından muaf tutulması,

● 32 Sayılı Karar’da ayrı ayrı tanımlanmışken2018-32/51 no.lu Tebliğin 18. maddesi uyarınca dö-vize endekslemek kapsamına kıymetli madenleri veemtiaların da döviz gibi değerlendirilmesi,

● 32 Sayılı Karar’ın 2. maddesinde açıklanan Tür-kiye’de yerleşik kişiler kavramının Bakanlığa verilenyetki ile uygulama alanının genişletilmesi (2018-32/51no.lu Tebliğ 20. madde).

Ayrıca, 12.09.2018 tarihli Kararın uygulamasında2018-32/51 no.lu Tebliğin 24. maddesi kapsamında02.01.2018 tarihli verilerin (TCMB efektif satış kuru)kullanılmasının, “hukuki belirlilik” ve “geriye yürü-mezlik” yasağına uygunluğunun, anayasaya uygunlukyönünden, hukukun temel ilkeleri ve hukuk devletinin

temel vasıfları yönüyle değerlendirildiğinde tartışmalıolduğu düşünülmektedir.

3. DÖVİZ CİNSİNDEN VEYA DÖVİZE EN-DEKSLİ OLARAK DÜZENLENEMEYECEKSÖZLEŞMELER

3.1. Gayrimenkul Satış ve Kiralama Sözleşme-leri

Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında dü-zenleyecekleri, 2018-32/51 no.lu Tebliğde belirlenenhaller dışında, konusu serbest bölgeler dahil yurtiçinde yer alan gayrimenkuller olan, konut ve çatılı işyeri dahil gayrimenkul satış ve kiralama sözleşmele-rinde sözleşme bedeli ve bu sözleşmeden kaynaklanandiğer yükümlülükler döviz cinsinden ve dövize en-deksli olarak belirlenemeyecektir (2018-32/51 no.luTebliğ 1. ve 2. madde).

2018-32/51 no.lu Tebliğ maddesinde yer alan‘’gayrimenkul’’ ifadesi, Türkiye’de bulunan taşın-mazları ifade etmektedir. Serbest bölgede bulunan ta-şınmazların da Türkiye sınırları içerisinde bulunduğukabul edilmektedir. Buna göre; serbest bölgede yeralan Türkiye’de yerleşik kişilerce düzenlenen bir gay-rimenkul satış sözleşmesinin döviz cinsinden veya dö-vize endeksli olarak düzenlenmesi mümkün değildir.

3.2. Taşıt Satış ve Kiralama Sözleşmeleri Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında dü-

zenleyecekleri, 2018-32/51 no.lu Tebliğde belirlenenhaller dışında iş makineleri dahil konusu taşıt satışı vekiralaması olan sözleşmelerin sözleşme bedeli ve söz-leşme bedelinden kaynaklanan diğer yükümlülükleridöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzenle-nemeyecektir. (2018-32/51 no.lu Tebliğ 6. ve 7.madde) Fakat, 13 Eylül 2018 tarihinden önce düzen-lenmiş bulunan iş makineleri dahil taşıt kiralama söz-leşmeleri istisna kapsamındadır. Başka bir ifadeyle, 13Eylül 2018 tarihinden önce iş makineleri dahil taşıt ki-ralama sözleşmesi düzenlenmiş ise bu sözleşmelerinTL cinsine çevrilmesi gerekmemektedir (2018-32/51no.lu Tebliğ 22. madde). Örneğin, sondaj amaçlı kul-lanılan bir motorlu kule iş makinesi olarak değerlen-dirilirken, motorsuz bir kule menkul mal olarakdeğerlendirilmektedir. Çünkü, iş makineleri 2918 Sa-yılı Karayolları Trafik Kanunu’nda “Yol inşaat maki-neleri ile benzeri tarım, sanayi, bayındırlık, millisavunma ile çeşitli kuruluşların iş ve hizmetlerinde

1 Gökyayla, E. Konut Ve Çatılı İşyeri Kiralarına İlişkin Hükümlerin Uygulama Alanı (Tbk. M. 339) https://journal.yasar.edu.tr/wp-content/uploads/2014/01/6-Emre-G%C3%96KYAYLA+.pdf)


kullanılan; iş amacına göre üzerine çeşitli ekipmanlarmonte edilmiş; karayolunda insan, hayvan, yük taşı-masında kullanılamayan motorlu araçlardır” şeklindetanımlanmıştır. Türk hukukunda iş makinelerine tanımgetiren başka bir yasal düzenlenme ise bulunmamak-tadır. Kazı makinelerinden damperli kamyonlara kadarbahse konu tüm motorlu taşıtlar iş makineleri kapsa-mında yer almaktadır.

3.3. Hizmet SözleşmeleriHizmet sözleşmeleri, 6098 Sayılı Borçlar Ka-

nunu’nun 393. maddesinde düzenlenmiş olup; “Hiz-met sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirliveya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işvereninde ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyiüstlendiği sözleşmedir” şeklinde ifade edilmektedir.Bu kapsamda; yurtiçi yerleşikler arasında 2018-32/51no.lu Tebliğde belirlenen haller dışında danışmanlık,aracılık ve taşımacılık dahil hizmet sözleşmelerinde,sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanandiğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dö-vize endeksli olarak kararlaştırılamayacaktır (2018-32/51 no.lu Tebliğ 4. madde).

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda “hiz-met” kavramı geniş olarak ele alınmış ve vergiyi do-ğuran olay tanımlanırken mal teslimi dışındaki tümişlemler hizmet ifası olarak kavranmaya çalışılmıştır.Bu kapsamda değinilmesi gereken bir başka husus dagünümüzde sık rastlanan grup içi borçlanma hareket-leridir. Şirketler finansman ihtiyaçlarını banka gibi fi-nans kurumlarından veya özel sektör tahvil ihracıyoluyla sermaye piyasalarından karşılayabildiği gibiçeşitli nedenlerle kendi grup şirketlerinden de karşıla-yabilmektedir. Vergi İdaresi grup içi borçlanmaları “fi-nansman temini hizmeti” olarak değerlendirmektedir.Bu bağlamda finansman temin hizmetlerinde oluşanfaiz gelir/giderleri ve kambiyo kârları/zararları, olayıngelir/gider boyutu örtülü kazanç dağıtımı yoluylatransfer fiyatlandırması hükümleri açısından değerlen-dirilmekte ve ‘’hizmet’’ olarak kabul edilmektedir. Bunedenle de finansman temin hizmetlerinde oluşan faizgelirleri/giderleri matrah kabul edilerek Katma DeğerVergisine tabi tutulmaktadır. 32 Sayılı Karar açısındandüşüncemiz söz konusu grup içi borçlanma hareketle-rinden doğan bu hizmete yönelik yapılan sözleşmele-rin, hizmet sözleşmesi olarak değerlendirilme riskibulunduğundan; Hazine ve Maliye Bakanlığı nezdindenetlik kazanana kadar grup içi borçlanmaların müm-kün olduğu kadar döviz cinsinden veya dövize en-deksli olarak yapılmaması ve mevcut dövizli borçbakiyelerinin de TL’ye çevrilmesi yönündedir.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(KDVK’nın) “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi”başlıklı 30. maddesinin (d) fıkrasında “Gelir ve Kurum-lar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indi-rimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenenkatma değer vergisi” indirim konusu yapılamamakta-dır. KDVK uyarınca bir hizmet türü olarak kabul edilenfinansman temini işlemlerine ilişkin faiz giderleri/ge-lirleri üzerinden hesaplanacak KDV’nin; 1567 SayılıTPKK, 32 Sayılı Karar ve 2018-32/51 Sayılı Tebliğuyarınca döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakdüzenlenmesi mümkün olmayan sözleşmelerin TL’yedönülmemesi halinde, hesaplanacak faiz giderleri vekur farkları 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca “KanunenKabul Edilmeyen Gider (KKEG)” olarak kabul edil-mesi olasılığı bulunmaktadır. Bu durumda KKEG’lereilişkin KDV’lerin indiriminin reddi de gündeme gele-bilecektir.

Sonuç olarak; grup içi borçlanma hareketlerindenkaynaklanacak kur farkları ve faiz giderlerinin kanu-nen kabul edilmeyen gider yazılması, finansman te-mini hizmeti verilmesi sonucu doğacak KDV’ninvergi mükellefleri açısından reddi ve KDV iade talep-lerinin tenzili riskiyle karşılaşılması gibi olası sorun-ların yaşanmaması için kanun koyucu tarafından bukonunun netleştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

3.4. İş Sözleşmeleriİş sözleşmesi, 4857 Sayılı İş Kanunu’nun 8. mad-

desinde “İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarakiş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyiüstlenmesinden oluşan sözleşmedir” şeklinde ifadeedilmektedir.

Bunun yanı sıra işçi ücretleri hakkındaki düzen-leme, yine aynı Kanunun 32. maddesinde yapılmıştır.Kanun maddesi uyarınca; ücret, prim, ikramiye ve bunitelikteki her çeşit istihkak kural olarak TL ile işye-rinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına öde-nir. Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşitistihkak, yabancı para olarak kararlaştırılmış iseödeme günündeki rayice göre TL ile ödeme yapılır.Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere işçi ve işverentarafından düzenlenen iş sözleşmesinde ücretler, dövizcinsinden kararlaştırılabilir.

4857 Sayılı İş Kanunu uyarınca iş sözleşmelerinindöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzen-lenmesi cevaz verilmiştir ancak 32 Sayılı Kararda ya-pılan değişiklik ile bu durum yasaklanmıştır. 32 SayılıKararda yapılan değişiklik ise; “Türkiye’de yerleşik


kişiler; yurt dışında ifa edilecekler dışında kalan işsözleşmelerinde sözleşme bedelini ve bu sözleşmeler-den kaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerini dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırıla-mayacaktır” (2018-32/51 no.lu Tebliğ 3. madde) şek-lindedir. Bunun yanı sıra 2018-32/51 no.lu Tebliğin11. maddesinde yer alan; “Türkiye Cumhuriyeti Dev-leti ile vatandaşlık bağı bulunmayan Türkiye’de yer-leşik kişilerin taraf iş sözleşmelerinde, sözleşmebedelinin ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer yü-kümlülüklerinin döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak kararlaştırılması mümkündür” ibaresinden,yabancıların Türkiye’de yerleşik olsalar bile 2018-32/51 no.lu Tebliğin 3. maddesinde yer alan hükmündışında tutulacağı anlaşılmaktadır. Ayrıca yabancılarınyerleşim yeri ile ilgili hükümler 6458 Sayılı Yabancı-lar ve Uluslararası Koruma Kanunu’nda düzenlen-mektedir. Buna göre, bir yabancının yerleşik sayılıpsayılamayacağı ikametgâh izninin varlığına bağlı de-ğişmektedir.

3.5. Eser SözleşmeleriEser sözleşmesi, 6098 Sayılı Borçlar Kanunu’nun

470. maddesinde “Eser sözleşmesi, yüklenicinin bireser meydana getirmeyi, iş sahibinin de bunun karşı-lığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşmedir” şek-linde ifade edilmektedir.

Öte yandan, Yasa’da eser sözleşmesi, “bir esermeydana getirme” olarak tanımlanmış ise de, bu söz-leşme türünün konusu, yalnızca kararlaştırılan ve “ıs-marlanan” bir nesnenin “yapımı”, bir nesneyi“meydana getirme” ile sınırlı değildir. Bir eşyanın, biraletin, bir motorlu aracın bakımı ve onarımı, bir fabri-kanın makinelerinin onarımı ve elden geçirilmesi, birişin düzenlenmesi (organizasyonu), bir gösteri ve kon-ser, ilan ve reklam yaptırılması, bir proje ve plan üre-timi ve benzerleri, iş sahibinin buyruğu altınagirmeksizin, bağımsız olarak yapılan, yaptırılan tümişler bu sözleşme türünün konuları arasındadır (Çelik2018, 785).

Eser sözleşmesi ile karıştırılması en olası sözleşmetürü hizmet sözleşmeleridir. Bu kapsamda bahse konubu iki sözleşmeyi birbirinden ayırt edici en önemlinokta, eser sözleşmesinin “bağımsız” bir çalışma teşkiletmesidir.

Eser sözleşmesi, “iş sahibi” ile “yüklenici” arasındayapılan bir anlaşma uyarınca ve önceden kararlaştırı-lan belli bir bedel karşılığında, (iş sahibinin denetimive gözetimi olmaksızın “bağımsız” bir çalışmayla) bir

nesnenin yapımı veya bakımı-onarımı ya da üstlenilenbir işin yerine getirilmesidir. Hizmet sözleşmesi ise,“çalıştıran” (işveren) ile “çalıştırılan” (işçi-hizmetli)ilişkisi içerisinde, “çalıştıranın” (işverenin) gözetimi,denetimi ve buyruğu altında, onun belirlediği gün vesaatlerde, belli aralıklarla düzenli ödenen bir ücret kar-şılığında “hizmet edilmesi”dir (Çelik 2018, 786).

Bunun yanı sıra eser sözleşmesi ile menkul satışsözleşmesinin de birbiri ile karıştırılma olasılığı mev-cuttur. Kanaatimizce bahse konu bu iki sözleşmeyibirbirinden ayırt edici en önemli husus üretim yön-temleridir. Kitlesel ya da standart bir üretim söz ko-nusu ise bu kapsamda düzenlenecek sözleşmelermenkul satış sözleşmesi olarak değerlendirilirken, ki-şiye özel olarak tasarlanan ya da siparişe dayalı birüretim söz konusu ise bu kapsamda düzenleneceksözleşmeler eser sözleşmesi olarak değerlendirilmek-tedir. Örneğin, bir diş protezcisinin, hastanın ağız öl-çülerine göre diş protezi tasarlaması eser sözleşmesikapsamında değerlendirilmektedir. Buna dayanak ola-rak 15. Hukuk Dairesinin 15.02.2005 tarihli, E.2004/4151 K. 2005/704 sayılı Kararı gösterilebilir.Karar şu şekilde özetlenebilir; “Eser sözleşmesinisatım sözleşmesinden ayıran en önemli yön, satımdakimontaj işleminin imalatı içermemesine karşın, eserdeistenilen nitelikte ürünün aynı zamanda imali de bün-yesinde barındırıyor olmasıdır. Ayrıca satımda, söz-leşme anında satın alınan şey mevcut ve kullanılabiliriken, eser sözleşmesinde sözleşme anında eser ortadaolmayıp, sözleşmeden sonra imali söz konusudur”(Çelik 2018, 791).

Yurtiçi yerleşikler arasında, 2018-32/51 no.lu Teb-liğde belirtilen haller dışında eser sözleşmelerinde söz-leşme bedeli ve sözleşmeden kaynaklanan diğerödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veya dövizeendeksli olarak kararlaştırılamayacaktır (2018-32/51no.lu Tebliğ 5. madde).

3.6. Kıymetli Evraklar (Poliçe-Bono-Çek)Sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynakla-

nan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veyadövize endeksli olarak kararlaştırılamayan sözleşmelerkapsamında düzenlenecek kıymetli evraklarda yer alanbedellerin, döviz cinsinden veya dövize endeksli be-lirlenmesi mümkün değildir (2018-32/51 no.lu Tebliğ18. madde).

Bunun yanı sıra, döviz cinsinden veya dövize en-deksli olarak düzenlenmiş bir kıymetli evrak hakkında,sadece lehdara itiraz edilebileceği bilinmektedir. Söz


konusu 2018-32/51 no.lu Tebliğ uyarınca dayandığısözleşmenin TL’ye çevrilmesi nedeniyle söz konusuyasal değişiklik öncesinde tedavüle çıkmış olan, diğerbir deyişle ciroyla el değiştiren kıymetli evrakların(poliçe-bono-çek) TL’ye çevrilmesi gerekmemektedir.Nitekim, 2018-32/51 no.lu Tebliğin 24. maddesi 3.bendinde yer alan “sözleşme bedeli ve bu sözleşmeler-den kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırıl-ması mümkün olmayan sözleşmelerde tahsili yapılmışveya gecikmiş alacaklar için uygulanmaz” ibaresindentedavülde olan kıymetli evrakların TL’ye çevrilme zo-runluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.

4. DÖVİZ CİNSİNDEN VEYA DÖVİZE EN-DEKSLİ OLARAK DÜZENLENEBİLECEKSÖZLEŞMELER

4.1. Finansman Sözleşmeleri32 Sayılı Karar’ın 17 ve 17/A maddeleri uyarınca;

Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından ve yurt için-den döviz kredisi kullanma şartları belirlenmiştir.

32 Sayılı Karar’ın 17. maddesinde; “Döviz geliriolmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt dışındandöviz kredisi temin edemez” ibaresi yer almaktadır.Fakat bu maddenin altında istisna haller;

● Kamu kurum ve kuruluşları, bankalar ile Türki-ye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoringşirketleri ve finansman şirketlerinin kullanacaklarıdöviz kredileri,

● Kullanım tarihinde kredi bakiyesi 15 milyonABD doları veya üzerinde olan Türkiye’de yerleşik ki-şilerce kullanılacak döviz kredileri,

●Yatırım teşvik belgesi kapsamında kredi almalarıöngörülen Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından kul-lanılacak döviz kredileri ile 24/12/2007 tarihli ve2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürür-lüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KatmaDeğer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki(I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan gümrük tarifeistatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazla-rın (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar veteferruatları hariç) finansmanı için kullanılacak dövizkredileri,

● Uluslararası ilana çıkılan yurt içi ihalelere ilişkinfaaliyetlerle ilgili olarak ihaleyi kazanan Türkiye’deyerleşik kişilerin veya Savunma Sanayii Başkanlığıncaonaylanan savunma sanayii projelerini üstlenen Türki-ye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri,

● Kamu özel işbirliği modeli kapsamında gerçek-leştirilecek projeleri yürütmekle görevli olan Türki-ye’de yerleşik kişilerin kullanacakları dövizkredileri,

● İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve tes-limler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlere iliş-kin bağlantılarını ve muhtemel döviz gelirlerini tevsiketmek kaydıyla, son üç malî yılda döviz geliri olmayanTürkiye’de yerleşik kişilerin tevsik ettikleri muhtemeldöviz gelirleri toplamını aşmayacak şekilde kullana-cakları döviz kredileri,

● Bakanlıkça belirlenecek esaslar dâhilinde Türki-ye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileriolarak düzenlenmiştir.

Aynı Karar’ın 17/A maddesi uyarınca Türkiye’deyerleşik finansal kiralama şirketlerinin kararda yeralan maddelere aykırı olmamak koşuluyla Türkiye’deyerleşik tüzel kişiler ile yurt dışında yerleşik kişilerleyapacakları finansal kiralama işlemlerine ilişkin be-deller döviz üzerinden belirlenebilmektedir. Buna da-yanak olarak 17/A maddesinin 10. fıkrasında yer alan“Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketlerinin bumaddede yer alan hükümlere aykırı olmamak şartıylaTürkiye’de yerleşik tüzel kişiler ile yurt dışında yerle-şik kişilerle yapacakları finansal kiralama işlemlerineilişkin bedeller döviz üzerinden belirlenebilir” ibaresigösterilebilmektedir.

Yukarıda detaylandırılan maddeler kapsamında Tür-kiye’de yerleşik kişiler finansal kiralama sözleşme be-dellerini döviz cinsinden belirleyebileceklerdir(2018-32/51 no.lu Tebliğ 10. madde). Başka bir ifadeyleyukarıdaki şartlar dahilinde 32 Sayılı Karar kapsamında2018-32/51 no.lu Tebliğ dahil diğer düzenlemelere ba-kılmaksızın dövizle borçlanabilen tüzel veya gerçek ki-şiler, finansal kiralama sözleşmelerini döviz cinsindendüzenleyebilecektir.

Bunun yanı sıra, Türk Uluslararası Gemi Sicilinekayıtlı gemilere ilişkin finansal kiralama sözleşmele-rinde, sözleşme bedelinin ve bu sözleşmelerden kay-naklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin de dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılmasımümkündür (2018-32/51 no.lu Tebliğ 9. madde).

Ayrıca, Türkiye’de yerleşik kişiler arasında düzen-lenen finansal kiralama ve diğer kiralama sözleşmelerikapsamında döviz cinsinden veya dövize endeksli ola-rak düzenlenemeyecek sözleşmeler bir tablo ile ifadeedilecek olursa;


4.2. Hizmet SözleşmeleriAnılan 2018-32/51 no.lu Tebliğin 4. maddesinde

hangi hizmet sözleşmelerinin istisna kapsamında de-ğerlendirileceğine yer verilmektedir. Buna göre;

● Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağıbulunmayan kişilerin taraf oldukları hizmet sözleşme-lerinin (2018-32/51 no.lu Tebliğ 4A maddesi),

● İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve tes-limler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kap-samında yapılan hizmet sözleşmelerinin (2018-32/51no.lu Tebliğ 4B maddesi),

● Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışında gerçek-leştirecekleri faaliyetler kapsamında yapılan hizmetsözleşmelerinin (2018-32/51 no.lu Tebliğ 4C mad-desi),

● Türkiye’de yerleşik kişilerin kendi aralarında dü-zenleyecekleri, Türkiye’de başlayıp yurt dışında son-lanan ve yurt dışında başlayıp Türkiye’de sonlananelektronik haberleşme ile ilgili hizmet sözleşmelerinin(2018-32/51 no.lu Tebliğ 4Ç maddesi) döviz cinsindenveya dövize endeksli olarak düzenlenmesi mümkün-dür.

2018-32/51 no.lu Tebliğin 4A maddesi detaylandı-rılacak olursa; Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatan-daşlık bağı bulunmayan futbolcuların ücretlerinindöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak ödenmesimümkündür. Bunun yanı sıra, Türkiye CumhuriyetiDevleti ile vatandaşlık bağı bulunan futbolcuların Tür-

kiye’de yerleşik kulüplerle yapacağı sözleşmelerindöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaş-tırılması mümkün değildir.

2018-32/51 no.lu Tebliğin 4B maddesinde yer alanihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcıhizmet ve faaliyetler; İhracat, Transit Ticaret, İhracatSayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hiz-met ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnasıHakkında Tebliğ (İhracat:2017/4)’in 6. maddesinin 3.fıkrasında sayılan hizmet ve faaliyetler kapsamındaimzalanan hizmet sözleşmelerini kapsamaktadır(17.10.2018 tarihli Hazine ve Maliye Bakanlığı Du-yurusu). Buna göre;

※ Kalkınma Bakanlığı’nca yayımlanan cari yıl ya-tırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Sa-vunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı veSahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer al-mayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çı-karılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ilefinanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici fir-maların (alt yükleniciler hariç);

● Tam mükellef firma olması halinde, uluslararasıihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanseedilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda ya-pacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellefimalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzerebu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacak-ları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,


● Dar mükellef firma olması halinde, söz konusufirmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üretentam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden fir-malar dahil) yapacakları satış ve teslimleri,

● Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı halinde,tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğerfirmaya ise tam mükellef firmaların üreterek yapacak-ları satış ve teslimleri,

● Proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üst-lenen firmalara proje süresince yapılacak teknik mü-şavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları,

※ Savunma sanayii, güvenlik veya istihbarat ala-nında,

● Savunma Sanayii Müsteşarlığınca onaylanan sa-vunma, güvenlik veya istihbarat alanları ile ilişkili pro-jeleri üstlenmiş tam mükellef imalatçı firmalar ilesavunma, güvenlik veya istihbarat alanlarında yapıla-cak araştırma ve geliştirme projelerini üstlenen tammükellef imalatçı firmaların yapacakları satış ve tes-limler ile bu satış ve teslimler sonrası doğan bakım veonarım hizmetleri,

● Savunma Sanayii Müsteşarlığınca savunma, gü-venlik veya istihbarat alanları açısından önem arz et-tiği belirtilen savunma, güvenlik ve istihbarata yönelikher türlü platform, sistem, yazılım, araç ve gereçleriniüreten tam mükellef imalatçı firmalar ile savunma, gü-venlik veya istihbarat alanlarında yapılacak araştırmave geliştirme projelerini üstlenen tam mükellef ima-latçı firmaların ülkenin savunma, güvenlik veya istih-baratı ile ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınayapacakları satış ve teslimler ile bu satış ve teslimlersonrası doğan bakım ve onarım hizmetleri,

●Yukarıda belirtilen firmalara, tam mükellef ima-latçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,

● Yukarıda belirtilen işleri yüklenen firmanın darmükellef firma olması halinde, tam mükellef imalatçıfirmaların bu firmaya üreterek yapacakları satış ve tes-limleri,

※ Tam mükellef imalatçı firmaların, Bakanlıkçayayımlanan Tebliğ eki yatırım malları listesinde belir-tilen malları üreterek yapacakları satış ve teslimleri,

※ Tam mükellef imalatçı firmaların, Yatırım TeşvikBelgesi kapsamında monte edilmemiş haldeki aksamve parçaları ithal edebilecek firmalara, ithal edebile-cekleri bu aksam ve parçaları üreterek yapacaklarısatış ve teslimleri,

※ Yap-İşlet Modeli çerçevesinde yapılacak yatırımprojelerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacak-ları hizmet ve faaliyetleri,

※ Kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslar-arası ihaleye çıkarılmış yurt içi veya yurt dışı taşımaişlerini yüklenen tam mükellef firmaların bu faaliyet-leri,※ Uluslararası yük ve yolcu taşımacılığından döviz

olarak kazanılan bedellerinin yurda getirilmesi kay-dıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faali-yetleri,※ Yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek mü-

teahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmet-leri,※ Yabancı uyruklulara (diplomatik temsilcilikler

ve mensupları dahil), turistlere veya yurt dışında çalı-şan Türk vatandaşlarına ülkemizde bulundukları sü-rede, döviz karşılığı verilecek sağlık hizmetleri,※ Turizm müesseseleri ile seyahat acentelerinin

yurt içindeki ve yurt dışındaki turizm faaliyetleri sıra-sında yaptıkları döviz karşılığı hizmet satışları,※ Bedelleri döviz olarak alınmak kaydıyla yurt dı-

şında yerleşik firmalar adına gerçekleştirilen bakım veonarım hizmetiyle, dış sefere çıkan Türk ve yabancıbayraklı gemi, uçak veya tırların bakımı ve onarımı,yenileme ve dönüşüm ile bakım, onarım, yenileme vedönüşüm kapsamında gerçekleştirilen mal (yakıt vemadeni yağlar hariç) ve hizmet satışları,※ Tam mükellef firmalarca, ihraç ürünlerimizin pa-

zarlanması amacıyla yurt dışında mağaza açılmasıveya işletilmesi,※ Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası iha-

leye çıkarılan maden havzalarından rödövans karşılı-ğında maden çıkarımı ve işletmesiyle ilgili üretimfaaliyetleri,※ Yurt içinde yerleşik haber ajanslarınca, yurt dı-

şındaki yayın organlarına görüntülü veya görüntüsüzhaber satışları,※ Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası iha-

leye çıkarılan ve Bakanlıkça belirlenen yatırım mal-ları, sınai mamuller ve yazılım hizmetlerine yönelikihaleleri kazanan tam mükellef imalatçı firmaların üre-terek yapacakları satış ve teslimleri,※ İkili veya çok taraflı uluslararası anlaşma hüküm-

lerine göre yurt içinde bulunan yabancı kuruluşlarınyurt dışından getirme imkanına sahip bulunduklarısınai mamulleri teslim eden tam mükellef imalatçı fir-malar ile uluslararası kuruluşlar, yabancı ülke temsil-cilikleri ve kuruluşlarına ait tesislerin yapımını veonarımını üstlenen tam mükellef müteahhit firmalarınfaaliyet ve teslimleri,


※ İkili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar kap-samında Türkiye’de gerçekleştirilen projeleri üstlenenkurum, kuruluş veya şirketler (bunlar tarafından yurtiçinde projenin yürütülmesi amacıyla kurulan veya or-taklık gerçekleştirilen şirketler dahil) tarafından projekapsamında verilen yapım ve teslim işlerini yüklenenfirmaların (alt yükleniciler hariç);※ Tam mükellef olması halinde, bunların yapacak-

ları teslim ve hizmetleri ile tam mükellef imalatçı fir-maların bu firmalara üreterek yapacakları satış veteslimleri,※ Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı şeklinde

olması halinde, tam mükellef firmanın ortaklığı ora-nında gerçekleştireceği teslim ve hizmetleri ile tammükellef imalatçı firmaların bu firmalara üreterek ya-pacakları satış ve teslimleri,※ Kamu özel işbirliği kapsamında tesis yapımı ve

yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmalarınyapacakları hizmet ve faaliyetleri,

döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler niteliğinde-dir.

Ayrıca, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu11/1-C maddesinde düzenlenen ihraç kayıtlı satışlarkapsamında düzenlenen sözleşmelerin de anılan 2018-32/51 no.lu Tebliğin 4B maddesine göre döviz cinsin-den veya dövize endeksli olarak düzenlenebileceği sugötürmez bir gerçektir. Çünkü, ihraç kayıtlı satış ihra-catın ön aşaması olup, ihraç kayıtlı satılan mallarınihraç kayıtlı satış faturasının düzenlendiği tarihten iti-baren en geç üç ay (ek süre alınması halinde 180 gün)içinde yurtdışı edilmesi gerekmektedir.

Türkiye’de yerleşik kişilerin; kendi aralarında dü-zenleyecekleri, bilişim teknolojileri kapsamında yurtdışında üretilen yazılımlara ilişkin satış sözleşmeleriile donanım ve yazılımlara ilişkin lisans ve hizmet söz-leşmeleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakkararlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 8.maddesi). 2018-32/51 no.lu Tebliğ maddesi uyarınca,yurt dışında üretilen yazılımlarla ilgili sözleşmelerindöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzen-lenmesi mümkündür.

Bunun yanı sıra, 17.10.2018 tarihli Hazine ve Ma-liye Bakanlığı duyurusunda yurt içinde üretilen yazı-lım ve donanımlara ilişkin lisans ve hizmetsözleşmelerinde sözleşme bedellerinin döviz cinsindenveya dövize endeksli olarak kararlaştırılamayacağı be-lirtilmiştir. Bahse konu düzenleme, bir başka açıdandeğerlendirilecek olursa, siparişe bağlı olarak bir ya-zılımcı aracılığıyla firmaya/kişiye özgü terzi usulü bir

yazılım üretimi yaptırmak eser sözleşmesi olarak de-ğerlendirilebilecektir. Bu kapsamda, 2018-32/51 no.luTebliğin 5. maddesi uyarınca eser sözleşmelerinindöviz cinsinden veya dövize endeksli şekilde düzen-lenmesinin mümkün olmadığı unutulmamalıdır.

4.3. Gemi İnşa, Tamir ve Bakım SözleşmeleriTürk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin

inşası, tamiri ve bakımına ilişkin eser sözleşme bedel-lerin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak ka-rarlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 5.madde).

4.4. Menkul Satış ve Kiralama Sözleşmeleriİş makineleri dahil taşıt satış ve kiralama sözleş-

meleri dışında kalan menkul satış ve kiralama sözleş-meleri, döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakdüzenlenebilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 6. ve 7.madde). İş makineleri dahil taşıt satış ve kiralama söz-leşmeleri dışında kalan her türlü emtianın döviz cin-sinden veya dövize endeksli olarak satışına eskidenolduğu gibi devam edilebilecektir.

4.5. İş SözleşmeleriTürkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı

bulunmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin taraf olduğuiş sözleşmelerinde, sözleşme bedeli ve bu sözleşme-lerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırılabi-lecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 11. madde).

5. İSTİSNA TANINAN DİĞER SÖZLEŞME-LER

5.1. Kamu Kurumlarıyla Yapılan SözleşmelerKamu kurum ve kuruluşları ile Türk Silahlı Kuv-

vetlerini Güçlendirme Vakfı şirketlerinin (Aselsan,Havelsan, Roketsan, Tusaş, İşbir, Aspilsan) taraf ol-duğu gayrimenkul satış ve gayrimenkul kiralama dı-şında kalan sözleşmelerde, sözleşme bedeli ve busözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlü-lükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakkararlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 11.madde).

Kamu kurum ve kuruluşlarının taraf olduğu dövizcinsinden veya dövize endeksli ihaleler, sözleşmelerve milletlerarası antlaşmaların ifası kapsamında olmakkaydıyla; yüklenicilerin üçüncü taraflarla düzenleye-ceği gayrimenkul satış, gayrimenkul kiralama ve işsözleşmeleri dışında kalan sözleşmelerde, sözleşmebedeli ve bu sözleşmelerden kaynaklanan diğer ödemeyükümlülükleri döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak kararlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ12. madde).


Başka bir ifadeyle, kamu kurum ve kuruluşlarınıntaraf olduğu dövizli işlemlerde yükleniciler, sözleşmekapsamında olmak kaydıyla gayrimenkul satış ve ki-ralama sözleşmesinin yanı sıra iş sözleşmelerinin dı-şında kalan tüm sözleşmelerini döviz cinsinden veyadövize endeksli şekilde düzenleyebileceklerdir.

Ayrıca; anılan madde hükmü uyarınca, 3996 SayılıBazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret ModeliÇerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsa-mında yer alan Yap-İşlet-Devret (BOT) modeli ve6428 Sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş BirliğiModeli İle Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi Ve HizmetAlınması İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Karar-namelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kap-samında yer alan Kamu Özel Ortaklığı (PPP)modelleri dahilinde yapılan işler ve kamu ihale ve söz-leşmelerinin de döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak düzenlenmesi mümkündür.

Yukarıda bahsi geçen kamu kurum ve kuruluşlarıise 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Ka-nunu’nun I, II, III ve IV sayılı cetvellerinde bahsedilendoğrudan ve dolaylı olarak en az %50’si kurum ve ida-relere ait olan şirketleri kapsamaktadır. Bunlara;

● Türkiye Büyük Millet Meclisi,● Cumhurbaşkanlığı,●Anayasa Mahkemesi,● Yargıtay,● Danıştay,● Sayıştay,● Bakanlıklar,● Üniversiteler,● Radyo ve Televizyon Üst Kurulu,● Sermaye Piyasası Kurulu, örnek olarak verilebilir.5.2. Bankalarla Yapılan SözleşmelerHazine ve Maliye Bakanlığı’nın 28.03.2002 tarihli

ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç YönetimininDüzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında gerçek-leştirdiği işlemlerle ilgili olarak bankaların taraf ol-duğu sözleşmelerde, sözleşme bedelinin ve busözleşmelerden kaynaklanan diğer ödeme yükümlü-lükleri döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakkararlaştırılabilecektir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 14.madde).

Başka bir ifadeyle, merkezi yönetim dahilindekamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları, kamu ikti-sadi teşebbüsleri, özel hukuk hükümlerine tabi olan ve

sermayesinin %50’sinden fazlası kamuya ait olan ku-ruluşları, fonları, kamu bankaları, yatırım ve kalkınmabankaları, büyükşehir belediyeleri, yerel yönetim ku-ruluşları gibi ödeme yükümlülükleri Hazine Müsteşar-lığı’nca garanti edilen işler kapsamında düzenleneceksözleşmelerin de döviz cinsinden veya dövize endeksliolarak düzenlenmesi mümkündür.

İlave olarak değinilmelidir ki; 17.10.2018 tarihliHazine ve Maliye Bakanlığı Duyurusu’na göre sigortasözleşmeleri 2018-32/51 no.lu Tebliğ kapsamına gir-memektedir. Fakat, 2018-32/51 no.lu Tebliğ uyarıncadöviz cinsinden veya dövize endeksli olarak yapılmasımümkün olmayan sözleşmelerden kaynaklanan diğerödeme yükümlülüklerinden birinin sigorta sözleşmesiolması durumunda bu sigorta sözleşmesinin döviz cin-sinden veya dövize endeksli olarak yapılması mümkünbulunmamaktadır.

Ayrıca, konuya ilişkin mevzuatta herhangi birhüküm bulunmamakla beraber kanaatimiz, 32 SayılıKarar’ın 17/A hükmü gereğince teminat mektuplarınında bağlı olduğu finansal kiralama sözleşmeleri gibidöviz cinsinden düzenlenebileceği yönündedir.

5.3. Sermaye Piyasası Kanunu Kapsamında Ya-pılan Sözleşmeler

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 SayılıKarar hükümleri saklı kalmak kaydıyla, 6362 sayılıSermaye Piyasası Kanunu ile bu Kanuna dayalı olarakyapılan düzenlemeler çerçevesinde sermaye piyasasıaraçlarının (yabancı sermaye piyasası araçları ve deposertifikaları ile yabancı yatırım fonu payları da dahilolmak üzere) döviz cinsinden oluşturulması, ihracı,alım satımı ve yapılan işlemlere ilişkin yükümlülükleridöviz cinsinden kararlaştırılabilecektir (2018-32/51no.lu Tebliğ 15. madde).

Örneğin, hisse senedi satışı veya tahvil ihracınailişkin aracılık sözleşmelerinin 2018-32/51 no.lu Teb-liğ hükmü uyarınca döviz cinsinden veya dövize en-deksli olarak düzenlenmesi mümkün değil iken,eskiden de olduğu döviz cinsinden Eurobond ihracı yada dövize endeksli tahvil ihracı mümkündür.

5.4. Havacılık Sektöründe Faaliyet GösterenKuruluşlarla Yapılan Sözleşmeler

5.4.1. Ticari Hava Yolu İşletmeleriyle YapılanSözleşmeler

Türkiye’de yerleşik yolcu, yük veya posta taşımafaaliyetinde bulunan ticari havayolu işletmeleri ile iş-letme ile doğrudan veya dolaylı olarak sermayelerindeen az %50 hisse oranına sahip olduğu ortaklıkların;


2 Aslan, M. Baysal, F.E. Şentürk, A. G. Kambiyo Mevzuatı Açısından Türkiye’de Yerleşik Kişiler, https://www.linkedin.com/pulse/kambiyo-mevzuat%C4%B1-a%C3%A7%C4%B1s%C4%B1ndan-t%C3%BCrkiyede-yerle%C5%9Fik-ki%C5%9Filer-memduh-aslan.

Türkiye’de yerleşik kişilerle döviz cinsinden veya dö-vize endeksli bedeller içeren gayrimenkul satış, gay-rimenkul kiralama ve iş sözleşmeleri haricindekisözleşmeleri döviz cinsinden veya dövize endeksli ola-rak düzenlemeleri mümkündür (2018-32/51 no.lu Teb-liğ 17. madde).

5.4.2. Hava Taşıma Araçlarına Teknik BakımHizmeti Veren Şirketlerle Yapılan Sözleşmeler

Türkiye’de yerleşik hava taşıma araçlarına, motor-larına ve bunların aksam ve parçalarına yönelik teknikbakım hizmeti veren şirketler ile şirketler ile doğrudanveya dolaylı olarak sermayelerinde en az %50 hisseoranına sahip olduğu ortaklıkların; Türkiye’de yerleşikkişilerle döviz cinsinden veya dövize endeksli bedelleriçeren gayrimenkul satış, gayrimenkul kiralama ve işsözleşmeleri haricindeki sözleşmeleri döviz cinsindenveya dövize endeksli olarak düzenlemeleri mümkün-dür (2018-32/51 no.lu Tebliğ 17. madde).

5.4.3. Havacılık Sektöründe Hizmet Veren Ku-ruluşlarla Yapılan Sözleşmeler

Türkiye’de yerleşik sivil havacılık mevzuatı kapsa-mında havalimanlarında yer hizmetleri yapmak üzereçalışma ruhsatı alan veya yetkilendirilen kamu ya daözel hukuk tüzel kişiliği statüsündeki kuruluşlar ile sözkonusu kuruluşların kurdukları işletme ve şirketler iledoğrudan veya dolaylı olarak sermayelerinde en az%50 hisse oranına sahip olduğu ortaklıkların; Tür-kiye’de yerleşik kişilerle döviz cinsinden veya dövizeendeksli bedeller içeren gayrimenkul satış, gayrimen-kul kiralama ve iş sözleşmeleri haricindeki sözleşme-leri döviz cinsinden veya dövize endeksli bedelleriçeren gayrimenkul satış, gayrimenkul kiralama ve işsözleşmeleri haricindeki sözleşmeleri düzenlemelerimümkündür (2018-32/51 no.lu Tebliğ 17. madde).

Daha yalın bir şekilde ifade edilecek olursa; havayolu şirketleri, yer hizmeti sağlayan şirketler, teknikbakım hizmeti sağlayan şirketler gibi havacılık sektö-ründe faaliyet gösteren şirketler ve bu şirketlerin%50’sine sahip oldukları şirketler; gayrimenkul satışve kiralama sözleşmelerinin yanı sıra, iş sözleşmeleridışında kalan tüm sözleşmelerini döviz cinsinden veyadövize endeksli şekilde düzenleyebileceklerdir.

6. 2018-32/51 NO.LU TEBLİĞ İLE İLGİLİDİĞER ÖNEMLİ HUSUSLAR

32 Sayılı Kararda meydana gelen değişiklik kapsa-mında düzenlenecek sözleşmelerde istisna kapsamınaalınan, ancak 13 Eylül 2018 tarihinden önce düzenlen-miş sözleşmelerin TL cinsine çevrilmesi gerekmemek-tedir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 21. madde). Örneğin,döviz cinsinden veya dövize endeksli bir menkul satışsözleşmesi varsa bu sözleşmenin TL cinsine çevril-mesi gerekmemektedir.

Bunun yanı sıra, istisna tanınan tarafların mutaba-katıyla yeni yapılacak sözleşmelerin Türk parası cin-sinden yapılmasını veya mevcut döviz cinsinden veyadövize endeksli sözleşmelerde yer alan bedellerinTürk parası olarak yeniden kararlaştırılmasını talep et-mesi durumunda sözleşmelerde yer alan bedeller Türkparası cinsinden kararlaştırılabilmektedir (2018-32/51no.lu Tebliğ 25. madde).

Ayrıca 2018-32/51 no.lu Tebliğin 24. maddesi 3.bendinde yer alan “sözleşme bedeli ve bu sözleşmeler-den kaynaklanan diğer ödeme yükümlülükleri dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak kararlaştırıl-ması mümkün olmayan sözleşmelerde tahsili yapılmışveya gecikmiş alacaklar için uygulanmaz” ifadesinedeğinilmiştir. Örneğin, 13.09.2018 öncesi düzenlenmiş3 yıllık bir eser sözleşmesi kapsamında sözleşmedeyer alan bedelin 2018 yılına denk düşen kısmı dövizcinsinden ödenmiş ise bu kısım yasak kapsamında yeralmayacaktır.

7. KARAR ÖNCESİ DÖVİZ CİNSİNDENVEYA DÖVİZE ENDEKSLİ OLARAK BELİR-LENEN SÖZLEŞMELERİN TL’YE ÇEVRİL-MESİ

Öncelikle tüm tarafların “Türkiye’de yerleşik kişi”olup olmadığı saptanacak, değilse bu sözleşmeler kap-sam dışı kabul edilecektir. Tarafların “Türkiye’de yer-leşik kişi” olması halinde ise ele alınan sözleşmeninKarar ve Tebliğ kapsamında istisna edilip edilmediğiirdelenecek bir istisna yok ise kapsamda kabul edile-cektir.2 Akabinde, kapsamda kabul edilen sözleşmele-rin ilgili mevzuat hükmünce TL cinsine çevrilmesigerekmektedir.


7.1. Sözleşmelerin TL’ye Çevrilmesinde Alter-natif Yollar

Bunlar;I. Yargıda Uyarlama Davası Açmak,II. Arabulucuya Gitmek,III. Sözleşmeyi Feshetmek şeklinde sıralanabilir.Örneğin; kira sözleşmesinin başında taraflar ara-

sındaki menfaat dengeleri tarafların kabulüne bağlıolarak eşit kabul edilir. Ancak, sözleşme kurulduktansonra ortaya çıkan ve sadece tarafları değil toplumunbüyük kısmını etkileyen mali koşulların değişmesi ta-raflar arasındaki dengeyi önemli ölçüde bozabilir. Budurum hem kiracı aleyhine olabileceği gibi kirayaveren aleyhine de olabilir. Taraflar, ortaya çıkan olum-suzluğun meydana getirdiği dengesizliği gidermek içinhâkimin müdahalesini isteyerek kira sözleşmesiningünün koşullarına uyarlanmasını talep edebilir. Söz-leşmenin konusuna göre görevli mahkeme kiralar içinSulh Hukuk Mahkemesi, ücretler için İş Mahkemeleri,Ticari nitelikteki diğer işler için Asliye Ticaret Mah-kemeleri, bunların dışında kalanlar için Asliye HukukMahkemeleri olacaktır.3 Mahkeme kararı sonucu söz-leşme taraflarından birinin lehine diğerinin ise aley-hine sonuç doğuracak bir döviz kuru üzerindensözleşme bedelinin TL’ye çevrilme hükmü verilebilir.Bu noktada, sözleşme tarafları arasındaki borç alacakdengesi bozulacak, mahsuplaşma zorlaşacak ve taraf-lar istemeyeceği sonuçlarla karşılaşabileceklerdir. Buyüzden tavsiyemiz; sözleşme taraflarının mutabakatsağlayarak, mutabık kalınan döviz kuru üzerinden söz-leşme bedelinin TL’ye çevrilmesi yönündedir.

7.2. Tarafların Mutabakat Sağlayamaması Du-rumunda

2018-32/51 no.lu Tebliğin 24. maddesi uyarınca,dönüşümde 02.01.2018 tarihindeki Merkez Bankasıefektif satış kuru (1 Dolar=3,7776 TL; 1 Euro=4,5525)kullanılacak ve 02.01.2018 tarihinden bedelin yenidenbelirlendiği tarihe kadar TÜFE aylık değişim oranlarıesas alınacaktır. TÜFE hesaplamaları yapılırken(TÜFE Eylül2018/TÜFE Aralık2017)-1 hesaplamayöntemi kullanılacaktır. Yapılacak hesaplamalardaTÜFE oranı kısten (aylık oranlar dikkate alınacak,artık günler dikkate alınmayacaktır) uygulanmayacak-tır (17.10.2018 tarihli Hazine ve Maliye Bakanlığı Du-yurusu).

13.10.2018 tarihinden önce düzenlenmiş bir bakımonarım (eser) sözleşmesi üzerinden, sözleşmelerinnasıl TL cinsine çevrileceği açıklanacak olursa;

Örnek: Konusu bakım ve onarım olan, yıllık 5.000Euro tutarlı bir eser sözleşmesi 10.05.2018 tarihinde2 yıllığına düzenlenmiştir. Sözleşmenin tarafları biraraya gelerek mutabakat sağlamaya çalışmış fakat ara-larında mutabakat sağlayamadıkları için 2018-32/51no.lu Tebliğde yer alan düzenlenmeyi baz alarak13.10.2018 tarihinde sözleşmeyi TL cinsine çevirmiş-lerdir. 2018-32/51 no.lu Tebliğin 5. maddesi uyarıncaeser sözleşmelerinin döviz cinsinden veya dövize en-deksli olarak düzenlenemeyeceği ve halihazırda dü-zenlenmiş bir eser sözleşmesi varsa TL cinsineçevrilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Buna göre;

● Yıllık Sözleşme Bedeli: 5.000 Euro● Sözleşmenin Düzenlendiği Tarih: 10.05.2018● Sözleşmenin TL’ye Çevrildiği Tarih: 13.10.2018● 02.01.2018 TCMB Kuru (Euro için): 4,5525

Euro/TL● TÜFE: 19,37% (Burada değinilmesi gereken

nokta; sözleşmenin düzenlenme tarihinin TL cinsineçevrilirken dikkate alınmadığıdır. Sözleşmenin TL cin-sine çevrilirken hangi ayda çevrildiği temel belirleyici-dir. Buna göre TÜFE değeri hesaplanırken (TÜFE Eylül2018 / TÜFE Aralık 2017)- 1 formülü kullanılacaktır.

● Sözleşmenin 13.10.2018’de TL Karşılığı:(5.000*4,5525)*(1+0,1937) = 27.171,60 TL

7.3. Kira Sözleşmelerinin TL Cinsine Çevrilmesi13 Eylül 2018 tarihinden önce düzenlenen konut

ve çatılı iş yeri kira sözleşmelerinde döviz veya dövizeendeksli olarak belirlenen bedeller iki yıllık süre içinTürk parası olarak belirlenir. Ancak, Türk parası olarakbelirlemenin yapıldığı kira yılının sonundan itibarenbir yıl geçerli olmak üzere; Türk parası olarak belirle-nen kira bedeli, taraflarca belirlenirken mutabakata va-rılamazsa, belirleme tarihinden belirlemenin yapıldığıkira yılının sonuna kadar Türkiye İstatistik Kurumu-nun her ay için belirlediği tüketici fiyat endeksi(TÜFE) aylık değişim oranları esas alınarak artırılmasıyoluyla belirlenir. Bir sonraki kira yılı Türk parası cin-sinden kira bedeli ise, taraflarca belirlenirken mutaba-kata varılamazsa, önceki kira yılında geçerli olan kirabedelinin Türkiye İstatistik Kurumunun belirlediği tü-ketici fiyat endeksi (TÜFE) aylık değişim oranları esas

3 Aslan, M. Şentürk, A. G. Dövizli Sözleşmelerin Türk Lirasına Çevrilmesi ve Muhtemel Uyarlama Davaları, https://www.linkedin.com/pulse/d%C3%B6vizli-s%C3%B6zle%C5%9Fmelerin-t%C3%BCrk-liras%C4%B1na-%C3%A7evrilmesi-ve-muhtemel-aslan.


alınarak artırılması yoluyla belirlenir ve belirlenenTürk parası cinsinden kira bedeli bu fıkrada belirtileniki yıllık sürenin sonuna kadar geçerli olur (2018-32/51 no.lu Tebliğ 24. madde).

Konut ve çatılı iş yeri kira sözleşmelerinin TL cin-sine nasıl çevrileceği bir örnek ile ele alınırsa;

Örnek: Yıllık 12.000 Dolar tutarlı 12.05.2018 ta-rihli bir iş yeri kira sözleşmesi 3 yıllığına düzenlen-miştir. Sözleşmenin tarafları bir araya gelerekmutabakat sağlamaya çalışmış fakat aralarında muta-bakat sağlayamadıkları için 2018-32/51 no.lu Tebliğdeyer alan düzenlenmeyi baz alarak 13.10.2018 tarihindesözleşmeyi TL cinsine çevirmişlerdir. Buna göre;

● Yıllık Sözleşme Bedeli: 12.000 Dolar● Sözleşmenin Düzenlendiği Tarih: 12.05.2018● Sözleşmenin TL’ye Çevrildiği Tarih: 13.10.2018● 02.01.2018 TCMB Kuru (Dolar için): 3,7776

Dolar/TL● TÜFE: 19,37%● Sözleşme Bedeli1: (12.000*3,7776)*(1+0,1937)

= 54.111,85 TL (13.10.2018 ile 12.05.2019 tarihleriarasındaki sözleşme bedelinin TL cinsinden karşılığı)

● TÜFE2 : 7% (13.10.2018 ile 12.05.2019 tarihleriarasındaki 7 aylık tahmini TÜFE değişim oranı)

● Sözleşme Bedeli2: (54.111,85*1,07) = 57.899,68TL (12.05.2019 ile 12.05.2020 tarihleri arasındaki söz-leşme bedeli)

● TÜFE3 : 12% (12.05.2019 ile 12.05.2020 tarih-leri arasındaki yıllık tahmini TÜFE değişim oranı)

● Sözleşme Bedeli3: (57.899,68*1,12) = 64.847,64TL (12.05.2020 ile 13.10.2020 tarihleri arasındaki söz-leşme bedeli)

Dikkat edilmesi gereken bir başka husus ise; kirabedeli ve depozito bedeli gibi kira sözleşmesindenkaynaklanan diğer ödeme yükümlülüklerinin tahsiliyapılmışsa veya tahsili gecikmişse, TL’ye çevrilmesigerekmemektedir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 24. madde3. bent).

Kira sözleşmelerinin TL’ye çevrilmesinde söz-leşme taraflarının mutabakat sağlayamaması ve mah-kemeye başvurmaları varsayımı altında geçmişteverilen Yargı Kararlarına değinilecek olursa;

● Yargıtay 13. Hukuk Dairesi (1999/315 E. 1995/995 K) 08.02.1999 tarihli kararında “Uyarlama ilekira parasının günün koşullarına intibakı sağlanaraksözleşmenin kira parası bölümü günün koşullarınauyarlanmış olur. Sözleşmenin diğer koşulları hukukistatüsünü ve geçerliliğini aynen korur” şeklinde hü-kümde bulunmuştur.

● Yine (2001/1979 E. Ve 2001/2831 K.) 22.03.2001 tarihli kararında ise “Uyarlama kira bedelineilişkin olup sözleşmenin diğer koşullarını ortadan kal-dırmaz. Uyarlama dava tarihinden geriye doğru uy-gulanmaz. Davanın reddi gerekir” şeklinde hükümdebulunmuştur.

Geçmişte verilen yargı kararları ışığında; uyarla-manın sadece kira bedeli üzerinde yapılacağı ve mah-kemeye başvurulan tarihten sonrası için yapılacağıanlaşılmaktadır.

7.4. İstisna Tanınan Sözleşmelerde TaraflardanBirinin TL’ye Dönme Talebi Olursa ve TaraflarArasında Mutabakat Sağlanamazsa

Örneğin 2018-32/51 no.lu Tebliğin 12. maddesindeyer alan kamu kurum ve kuruluşları ile Türk SilahlıKuvvetlerini Güçlendirme Vakfı şirketlerinin taraf ol-duğu gayrimenkul satış ve kiralama gibi; istisna söz-leşmenin bir tarafına tanınmışsa ve istisna tanınan tarafsözleşmeyi döviz cinsinden veya dövize endeksli ola-rak devam ettirme hakkını kullanmak istemiyorsa,sözleşme bedeli TL’ye dönmek zorundadır.

Ancak istisna taraflardan birine değil de sözleşmetürüne genel olarak tanınmışsa sözleşme bedelininTL’ye dönmesi için her iki tarafın da mutabakatı gere-kir, tek bir tarafın istemesi yeterli değildir (17.10.2018tarihli Hazine ve Maliye Bakanlığı Duyurusu).

8. 32 SAYILI KARARDA YAPILAN DEĞİŞİK-LİKLERİN VERGİ KANUNLARI AÇISINDANDEĞERLENDİRİLMESİ

8.1. Damga Vergisi Kanunu Açısından488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 10. maddesi

kapsamında, damga vergisinin maktu veya nispi ola-rak alındığı ifade edilmektedir. Bilindiği üzere nispivergide kağıtların nevi (türü) ve mahiyetlerine göre bukağıtlarda yazılı belli bir para, maktu vergide, kağıt-ların mahiyetleri esastır.


Döviz cinsinden ya da dövize endeksli şekilde be-lirlenen sözleşme bedelinin TL cinsine dönüştürülme-sinde, sözleşme bedeli artış gösteriyorsa damga vergisiaçısından dikkatli olunmasında yarar vardır. Şöyle ki,488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu 14. maddesinde“Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değişti-rilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye ta-bidir” ifadesi yer almaktadır. Bu durumda, sözleşmerevizyonu ardından sözleşme bedelinde bir artış mey-dana geliyorsa, artan tutar aynı nispette (%9.48)damga vergisine tabi olacaktır. Bunun yanı sıra, yenibelirlenen tutar önceki ile aynı kalıyorsa ya da önce-den belirlenen tutardan daha düşük olacak şekilde be-lirleniyorsa damga vergisi söz konusu olmayacaktır.

4857 Sayılı İş Kanunu’nun 8. maddesi uyarınca işsözleşmeleri damga vergisi ve her çeşit resim ve harç-tan muaftır. Bu sebeple revize edilen iş sözleşmelerin-den damga vergisi alınmayacaktır.

Değinilmesi gereken başka bir husus ise, sözleşmebedeli dışında kalan cezai şart, koşullu ödeme, garanti,vb. sözleşmedeki diğer esaslı unsurların da değiştiri-lebileceğidir. Örneğin; alım satım sözleşmeleri gere-ğince adet veya miktar hususunda değişiklikyapılması, eser sözleşmelerinde eser özelliklerinin de-ğiştirilmesi, gibi sair bedel dışında herhangi bir hu-susta değişiklik olması gibi durumlarda damga vergisiyeni bir sözleşme gibi yeniden hesaplanacaktır. Ayrıca;bilindiği üzere, Damga Vergisi’nin konusuna giren birsözleşmenin izleyen ayın 23. günü verilecek DamgaVergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte-dir. Tarafların karşılıklı mutabakatı ile, fiili mutabakattarihi daha sonra olsa bile, sözleşme tarihinin12.10.2018 tarihi öncesine alınabilmesi mümkün ol-duğundan; bu kapsamda sözleşme bedelinin ve söz-leşme bedelinden kaynaklanan diğer yükümlülüklerinTL cinsine çevrilme süresi de zımni olarak 23.11.2018tarihine uzatılabilmesi mümkündür.

6325 Sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabulucu-luk Kanunu’nun 13. maddesi 1. fıkrası uyarınca söz-leşme tarafları arabulucuya başvurabilecektir. Tarafsızüçüncü kişi olarak arabulucunun yardımı ve gözetimiile sözleşmenin tarafları sözleşmenin yeni koşullarınıbelirlerse, resmi işlemlerde kullanılmak istenilen ‘’An-laşma Belgesi’’nde damga vergisi nispi olarak değil,2018 yılı için belirlenen 58,80 TL tutarında maktu ola-rak ödenecektir.

Ayrıca döviz cinsinden veya dövize endeksli olarakdüzenlenen sözleşmeler kapsamındaki tek ödeme yü-kümlülüğü sözleşme bedeli olmayıp, sözleşme kapsa-mındaki garanti, teminat, cezai, temlik şartı ve

sulhname gibi hükümlerin de TL cinsinden belirlen-mesi gerekmektedir.

8.2. Kurumlar Vergisi Kanunu AçısındanSözleşme bedelinin TL cinsine çevrilmesinden

kaynaklanan kur farkı gelir/giderlerinin, kurum kazan-cının hesaplanması bakımından gelir/gider yazılmasıvergi kanunlarına aykırılık teşkil edebilecek ve malirisk oluşturabilecektir. Dolayısıyla anılan sözleşmeuyarınca hesaplanan bu farkların, 5520 Sayılı Kurum-lar Vergisi Kanunu uyarınca kanunen kabul edilmeyengider yazılabilme olasılığı bulunduğundan şirket ilgi-lilerinin her bir sözleşmeyi işbu makalemizin konu-sunu oluşturan yasal düzenlemeler uyarınca gözdengeçirmeleri gerekmektedir.

8.3. Katma Değer Vergisi Kanunu AçısındanKDV iadesi alan vergi mükelleflerinin iade süre-

cinde gecikme yaşamamaları adına; sözleşmelerinigözden geçirmeleri ve varsa döviz cinsinden veya dö-vize endeksli olanları yasal mevzuat uyarınca değer-lendirmeye tabi tutarak TL cinsine dönüştürmesi,akabinde vergi dairelerine ibrazını gerçekleştirmelerigerekmektedir.

Bunun yanı sıra, bilindiği üzere bir ay içerisindegerçekleşen mal teslimi ve hizmet ifalarına ilişkinKDV, mükellefler tarafından izleyen ayın 24. günübeyan edilmektedir. Bu kapsamda, sözleşme bedelininve sözleşme bedelinden kaynaklanan diğer yükümlü-lüklerin TL cinsine çevrilmesiyle düzenlenecek fatu-ralardan doğan KDV’nin netleştirilmesi konusundakison tarih, söz konusu sözleşmelerin TL cinsine çev-rilme süresi zımni olarak, 12.10.2018 tarihinden24.11.2018 tarihine uzamaktadır.

9. 32 SAYILI KARARDA MEYDANA GELENDEĞİŞİKLİKLERİN ENDEKSLEME AÇISIN-DAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Uluslararası piyasalarda fiyatı döviz cinsinden be-lirlenen kıymetli madenlere ve/veya emtiaya endeks-lenen ve/veya dolaylı olarak dövize endekslenensözleşmeler, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında32 Sayılı Karar’ın 4’üncü maddesinin (g) bendi uygu-laması kapsamında dövize endeksli sözleşme olarakdeğerlendirilmektedir (2018-32/51 no.lu Tebliğ 19.madde).

Bu durumda bir sözleşme düzenlenirken dövize en-deksli düzenlenememesinin alternatifinin kıymetli ma-denlere veya emtiaya (altın, gümüş, demir, bakır, petrol,pamuk vb.) endekslemek olduğu düşünülmemelidir.

Bunun yanı sıra, endeksleme yapılırken döviz ko-relasyonu olmayan bir alternatif yol var mıdır sorusu


akla gelmektedir. Günümüzde; fiyatlar genel düzeyin-den, enflasyona kadar pek çok noktada para birimin-deki değer kazancı ya da kaybı etkileyici faktör olarakdeğerlendirilebilmektedir. Alternatif yol olarak hissesenetleri piyasası ya da ekonomideki genel risk primi-nin bir göstergesi olan kredi temerrüt takası (CDS) gibiseçenekler düşünülebilir.4

Fakat, bahse konu bu alternatif yollar bile döviz ku-rundan etkilenmektedir. Örneğin, TL’de meydana ge-lebilecek olası bir değer kaybı işletmelerin bilançolarınıetkilemekte, negatif etki yaratarak hisse senedi net de-ğerini düşürücü rol oynamaktadır.5

10. 32 SAYILI KARARDA MEYDANAGELEN DEĞİŞİKLİKLERİN İCRA VE İFLASKANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Sözleşme düzenleyen tarafların mutabakat sağla-yamaması ve sözleşme kapsamında alacaklı tarafınalacağını tahsil edememesi olumsuz sonuçlar doğura-bilecektir.

Örneğin, araba kiralama üzerine düzenlenen birsözleşmenin tarafları, aralarında mutabakat sağlaya-mayıp 10 Ekim 2018 tarihinde mahkemeye başvurmuşolsunlar. Kiracı Kasım ayının kirasını ödememiş ve ki-raya veren taraf da icra dairesine konuyla ilgili başvu-ruda bulunmuş olsun, icra dairesi bu durumdasözleşmenin TL cinsine çevrilmediğinden (uyarlamayapılmadığından) sözleşmeye itibar etmeyebilir ya dakira bedelinin o günkü kurdan TL tutarının tahsilini is-teyebilir. İcra dairesinin vereceği karara göre ilk du-rumda kiraya veren taraf, ikinci durumda ise kiracıolan taraf mağduriyet yaşayabilecektir.

11. SÖZLEŞME BEDELİNİN SÜRESİNDE TLCİNSİNE ÇEVRİLMEMESİNİN YAPTIRIMI

Sözleşme bedeli ve bu sözleşmelerden kaynakla-nan diğer ödeme yükümlülükleri döviz cinsinden veyadövize endeksli olarak kararlaştırılması mümkün ol-mayan sözleşmelerde yer alan bedellerin TL olarak ta-raflarca yeniden belirlenmesi zorunludur. Kambiyomevzuatına aykırılık durumunda uygulanacak cezalar1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hak-kında Kanun’da düzenlenmiştir.

1567 Sayılı Türk Parasının Kıymetini KorumaHakkında Kanun’un 3. maddesinde; “Cumhurbaşka-

nının bu Kanun hükümlerine göre yapmış bulunduğugenel ve düzenleyici işlemlerdeki yükümlülüklere ay-kırı hareket eden kişi, üç bin Türk Lirasından yirmibeş bin Türk Lirasına kadar idarî para cezası ile ce-zalandırılır” ibaresi yer almaktadır. Bunu takiben, ye-niden değerleme oranları da dikkate alındığındayaklaşık 6.300-55.000 TL idari para cezası sözleşme-nin her iki tarafına ayrı ayrı uygulanacaktır.

Sözleşme bedeli başta olmak üzere sözleşmede yeralan her türlü ödeme yükümlülüğünün 12 Ekim 2018tarihine kadar TL olarak yeniden kararlaştırılmamasıdurumunda; sözleşmenin tüm tarafları yukarıda bah-sedilen idari para cezası ile ayrı ayrı yaptırıma maruzkalacaklardır. Buna ilave olarak Kabahatler Kanu-nu’nun içtima hükümlerine göre birden fazla sözleş-menin uygulanmaya devam edilmesi halinde herdövizli sözleşme için ayrı ayrı idari para cezası uygu-lanacaktır. Tekerrür durumunda ise bu cezalar iki katıolarak uygulanmaktadır (17.10.2018 tarihli Hazine veMaliye Bakanlığı Duyurusu).

Bunun yanı sıra, uygulanacak idari para cezasına,suç tarihi ile tahsil tarihi arasında 6183 Sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göretespit edilen gecikme zammı (aylık %2) oranında, paracezasının yanı sıra gecikme zammı da uygulanacaktır.

Kambiyo mevzuatına aykırılık durumunda ise bukonunun takibini Vergi Müfettişleri, Vergi MüfettişYardımcıları, Hazine Kontrolörleri ve Stajyer HazineKontrolörleri yapmakla yetkilendirilmiştir. Söz ko-nusu inceleme elemanları; şirketleri bizatihi 1567 Sa-yılı Kanun ve 32 Sayılı Karar’a uyumları yönündendenetleyebilecekleri gibi, Vergi Müfettişleri ve VergiMüfettiş Yardımcılarının yürüttükleri vergi inceleme-sinde, söz konusu yaptırımların uygulanmasını düzen-leyecekleri ayrı bir raporda ve bahse konu idari paracezasının uygulanmasına ilişkin Cumhuriyet Savcılı-ğına bildirimde bulunabileceklerdir.

12. 32 SAYILI KARARDA MEYDANA GELENDEĞİŞİKLİKLERİN TABLO YARDIMIYLAÖZETLENMESİ

6.10.2018 tarihinde yayımlanan 2018-32/51 no.luTebliğ kapsamında, türlerine göre yasak kapsamınagiren/girmeyen ve TL cinsine çevrilmesi gerekip/ge-rekmeyen sözleşmelerin detaylı gösterimine aşağıdayer verilmektedir. Buna göre;

4 Gago, U. Yıldırım, B. Dövize Dolaylı Olarak Endeksli Olmayan Endeks Olabilir Mi Ve TÜFE Endeks Olarak Kullanılabilir Mi?https://www.dunya.com/kose-yazisi/dovize-dolayli-olarak-endeksli-olmayan-endeks-olabilir-mi-ve-tufe-endeks-olarak-kullanilabilir-mi/

5 Gago, U. Yıldırım, B. Dövize Dolaylı Olarak Endeksli Olmayan Endeks Olabilir Mi Ve TÜFE Endeks Olarak Kullanılabilir Mi?https://www.dunya.com/kose-yazisi/dovize-dolayli-olarak-endeksli-olmayan-endeks-olabilir-mi-ve-tufe-endeks-olarak-kullanilabilir-mi/





13. SONUÇİşbu makalede 85 Sayılı Karar kapsamında yasak-

lanan sözleşmelerin detayları ile 6.10.2018 tarihli2018-32/51 no.lu Tebliğ ile belirlenen istisna hallerinkapsamı incelenmiş ve vergi kanunları açısından de-ğerlendirilmesi yapılmıştır. Sonuç olarak; Türkiye’deyerleşik kişilerce sözleşme düzenlenirken, taraflarınsözleşmenin konusuna dikkat etmesi gereği unutul-mamalıdır. Sözleşme bedelinin ve sözleşme bedelin-den kaynaklanan diğer yükümlülüklerin dövizcinsinden veya dövize endeksli olarak belirlenmesiyasak kapsamındayken, tarafların düzenlenen sözleş-melerde buna uymaması sonucu yaptırım uygulana-cağı aşikârdır. Bunun gerekçesi olarak, 85 SayılıKararda geçen “kararlaştırılamaz” ibaresi yasal birzorunluluğun ve yaptırımın habercisi niteliğinde de-ğerlendirilebilmektedir. Bu noktada hatırlatılması ge-reken husus, yukarıda detaylı olarak değinilenmevzuat uyarınca 12.10.2018 tarihine kadar TL’ye

çevrilmesi gereken bir sözleşmenin yürürlükte kaldığıher bir ay boyunca sözleşmenin tüm tarafları açısın-dan bahse konu olan cezanın ayrı ayrı uygulanmasıgerekeceğidir. Bu durum işletmeler açısından önemlibir finansal yük yaratabileceğinden, konunun söz-leşme taraflarınca titizlikle ele alınması gerektiği dü-şünülmektedir.

KAYNAKÇA-1567 Sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma

Hakkında Kanun.-Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sa-

yılı Karar.-85 Sayılı Türk Parası Kıymetini Koruma Hak-

kında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına DairKarar.

-Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sa-yılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No:2008-32/34)’de


Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Tebliğ No:2018-32/51).

-17.10.2018 Tarihli Hazine ve Maliye BakanlığıDuyurusu.

-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu.-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.-488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu.-4857 Sayılı İş Kanunu.-6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu.-6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanun.-2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu.-6362 Sayılı Sermaye Piyasası Kanunu.-5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Ka-

nunu.-6325 Sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabulucu-

luk Kanunu.-5326 Sayılı Kabahatler Kanunu.-3996 Sayılı Bazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-İşlet-

Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması HakkındaKanun.

-6428 Sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İşBirliği Modeli İle Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi VeHizmet Alınması İle Bazı Kanun Ve Kanun Hük-münde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hak-kında Kanun.

-İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış veTeslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyet-

lerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ(İhracat:2017/4).

-2918 Sayılı Karayolları Trafik Kanunu.-15. Hukuk Dairesi 15.02.2005 tarihli, E. 2004/

4151 K. 2005/704 Sayılı Kararı.-Çelik, A. (2018). Sorumluluk ve Zamanaşımı. İs-

tanbul: Seçkin Yayınları.-Apak, T. (2018). Dövizle Sözleşme Yasağının

Kapsamı Netleşti. Para, 41, 79.-Gökyayla, E. Konut Ve Çatılı İşyeri Kiralarına

İlişkin Hükümlerin Uygulama Alanı (Tbk. M. 339) Eri-şim: https://journal.yasar.edu.tr/wp-content/uplo-ads/2014/01/6-Emre-G%C3%96KYAYLA+.pdf.

-Aslan, M. Şentürk, A. G. Dövizli SözleşmelerinTürk Lirasına Çevrilmesi ve Muhtemel Uyarlama Da-vaları, https://www.linkedin.com/pulse/d%C3% B6vizli-s%C3%B6zle%C5%9Fmelerin-t%C3%BCrk-liras%C4%B1na-%C3%A7evrilmesi-ve-muhtemel-aslan.

-Gago, U. Yıldırım, B. Dövize Dolaylı Olarak En-deksli Olmayan Endeks Olabilir Mi Ve TÜFE EndeksOlarak Kullanılabilir Mi? https://www.dunya.com/kose-yazisi/dovize-dolayli-olarak-endeksli-olmayan-endeks-olabilir-mi-ve-tufe-endeks-olarak-kullanilabilir-mi/429751.

-Aslan, M. Baysal, F.E. Şentürk, A. G. KambiyoMevzuatı Açısından Türkiye’de Yerleşik Kişiler,h t tps : / /www. l inked in .com/pu l se /kambiyo-mevzuat%C4%B1-a%C3%A7%C4%B1s%C4%B1ndan-t%C3%BCrkiyede-yerle%C5%9Fik-ki%C5%9Filer-memduh-aslan.


Documents

Belirli Sözlebmelerin Döviz Cinsinden veya Dövize Endeksli ... · yerleşik kişilerin kimler olduğu, hangi sözleşmelerin TL cinsinden düzenleneceği, hangi sözleşmelerin