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Boletín N° 5

Diciembre 2009

Defensora:Abogada Lucía Saravia Lunalsaravia@mef.gob.pe

Defensores Adjuntos en TributosInternos:Abogado Gabriel Donayre Lobogdonayre@mef.gob.pegdonayre@speedy.com.pe Dirección: Av. Javier Prado Oeste 1115 - San Isidro

Telefax: 422-0292 / 422-0494defensordelcontribuyen@speedy.com.pe

Opinión REGLAMENTACIÓN DELPROCEDIMIENTO DE QUEJA

CONTRA EL TRIBUNAL FISCAL

El 27 de noviembre de 2008 se promulgó en eldiario oficial «El Peruano», el Decreto SupremoNº 136-2008-EF, que reglamentó el

procedimiento de queja previsto en el inciso b) delartículo 155º del Código Tributario, el mismo quelos administrados están facultados a iniciar ante lasactuaciones o procedimientos del Tribunal Fiscalque afecten o infrinjan lo establecido en el citadoCódigo.

De acuerdo con el inciso b) del artículo 155º delCódigo Tributario, el órgano competente pararesolver la queja contra el Tribunal Fiscal es elMinistro de Economía y Finanzas, quien para ellodeberá contar con un informe elaborado por laDefensoría del Contribuyente y del UsuarioAduanero (DEFCON), según lo establece el incisof) del artículo 1º del Decreto Supremo Nº 050-2004-EF, modificado por el Decreto SupremoNº 167-2004-EF.

Resulta pertinente mencionar que en el año 2007,la DEFCON emitió 46 informes sobre las quejascontra el Tribunal Fiscal, incrementándose en 77%

con relación al año 2006. En el 2008, el númerode informes emitidos aumentó en 102% respectoal 2007.

El incremento en el número de quejas contra elTribunal Fiscal ha sido una de las razones quemotivó al Ministerio de Economía y Finanzas hareglamentar el inciso b) del artículo 155º delCódigo Tributario, a fin de agilizar el procedimientoy garantizar los derechos de los contribuyentes.

En efecto, a través del Decreto Supremo Nº 136-2008-EF (en adelante, Reglamento), se reguladiversos aspectos del procedimiento de queja,como los requisitos formales para la presentaciónde los escritos de queja, la subsanación de talesrequisitos, el plazo para la actuación de los mediosprobatorios, la presentación de escritosadicionales al escrito de queja original, entreotros.

Cabe mencionar que el artículo 2.1º delReglamento precisa que no procede la quejarespecto al contenido o fallo de las resoluciones

Abogada Patricia Meléndez Kohajsupmelendez@mef.gob.pe

Miguel Carrillo Bautistamcarrillo@mef.gob.pe

Defensor Adjunto en Aduanas:Abogado Christian Vargas Acuachecmvargas@mef.gob.pe

Asistente de Defensor:Lourdes Zegarra Polancodefensordelcontribuyen@speedy.com.pellzegarra@mef.gob.pe

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emitidas por el Tribunal Fiscal. La razón de elloobedece a que la queja no constituye un recurso,pese a que así lo denomine el Código Tributario,pues a través de esta vía no se persigue que serevoque o deje sin efecto un acto administrativo,sino que se corrija algún defecto en latramitación de un procedimiento, por lo que endoctrina se considera a la queja como unremedio procesal.

Resulta importante hacer esta precisión pues muchoscontribuyentes consideran erróneamente que laqueja sirve para cuestionar lo resuelto por el TribunalFiscal, sin tener en cuenta que la vía pertinente paraello es la demanda contencioso administrativa.

Como se mencionó anteriormente, el Reglamentocontempla los requisitos formales que debencumplir los escritos de queja y en caso que seincumpla con alguno de estos requisitos, se prevéque la DEFCON requiera al contribuyente para queen un plazo máximo de diez días hábiles1 cumplacon subsanar tal requisito, bajo apercibimientode declarar inadmisible la queja.

Asimismo, el Reglamento refiere que aún cuandose declarase inadmisible la queja, loscontribuyentes tienen derecho a presentar unanueva queja sobre la misma materia.

En cuanto a la actuación de los medios probatorios,el Reglamento establece que los contribuyentesdeberán presentarlos conjuntamente con el escritode queja, pudiendo ofrecer y actuar mediosprobatorios adicionales dentro de los tres díashábiles siguientes a la presentación de la queja.

Ahora bien, el vencimiento del citado plazo, noenerva la facultad de la DEFCON de ordenar deoficio las pruebas que juzgue necesarias para elmejor esclarecimiento de la queja.

De otro lado, el Reglamento señala que los escritospresentados por el contribuyente, mediante loscuales incorpora nuevos hechos materia de quejano considerados en el escrito de queja original,recibirán el tratamiento de una nueva queja.

Finalmente, el Reglamento contempla los plazosque deben cumplirse durante la tramitación dela queja, aplicables tanto para el Tribunal Fiscalcomo para la DEFCON.

Esperamos que con la publicación delReglamento, los administrados estén mejorinformados sobre los alcances de la queja contrael Tribunal Fiscal y sobre los requisitos que debencumplir para la presentación de sus escritos.

1 Tratándose de la acreditación de la representación, el plazo será de cinco días hábiles, según lo dispuesto en el segundo párrafo delartículo 23º del Código Tributario.

2 El artículo II del Título Preliminar de la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo Nº 29158 señala que: «Las entidades del Poder Ejecutivo estánal servicio de las personas y de la sociedad; actúan en función de sus necesidades, así como del interés general de la nación».

3 A nivel normativo, ello se expresa en la Ley del Silencio Administrativo N° 29060; el Decreto Supremo N° 027-2007-PCM, que define yestablece las políticas nacionales de obligatorio cumplimiento para las entidades del Gobierno Nacional; el Decreto Supremo N° 028-2007-PCM, que contempla disposiciones a fin de promover la puntualidad como práctica habitual en todas las entidades de laAdministración Pública; el Decreto Legislativo N° 1023, que crea la Autoridad Nacional del Servicio Civil, rectora del Sistema Administrativode Gestión de Recursos Humanos; el Decreto Legislativo N° 1024, que crea y regula el cuerpo de gerentes públicos; el DecretoLegislativo N° 1025, que aprueba las normas de capacitación y rendimiento para el Sector Público, entre otras normas.

Mediante la Ley Nº 29158 se aprobó la LeyOrgánica del Poder Ejecutivo (enadelante, LOPE), que en el artículo II de su

Título Preliminar2 regula diversos principios

Por: Gabriel Donayre Lobo

Los principios que rigen las actuacionesde las entidades del poder ejecutivo frente

a los contribuyentes a propósito de la LeyOrgánica del Poder Ejecutivo

orientados al servicio de los ciudadanos, lo que seenmarca en la función social con carácter deservicio que está llamado a cumplir el Estado y queha sido asumida como una política de gobierno3.

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4 GARCÍA TOMA, Víctor. La Ley en el Perú. Elaboración, interpretación, aplicación e integración. Lima. Editora Jurídica Grijley. 1995. Pág. 252.

El propósito de este artículo es explicar de manerasucinta algunos de estos principios, su vinculacióncon los principios del procedimientoadministrativo así como su repercusión en elámbito de las actuaciones de los contribuyentesante la Superintendencia Nacional deAdministración Tributaria – SUNAT y el TribunalFiscal.

Asimismo, analizaremos si tales principiosconstituyen meras normas programáticas, es decir,normas cuyo cumplimiento es progresivo y porende, no son inmediatamente exigibles, o si, porel contrario, se tratan de normas cuya exigibilidades inmediata.

De manera previa, resulta necesario hacerreferencia a los principios generales del derechoy a las funciones que éstos cumplen en elordenamiento jurídico, pues constituyen la basesobre la que se construye los principios que rigenla actuación de la Administración Pública.

Los principios generales del derecho

Los principios generales del derecho sonpostulados o enunciados que expresan unjuicio de valor sobre el comportamiento que

debe observarse en una determinada situación yque en conjunto sustentan un ordenamientojurídico en concreto.

Estos principios nos dicen cómo deben sernuestros comportamientos en función de losvalores que el ordenamiento jurídico pretendealcanzar.

Funciones de los principios generales delderecho

Cabe apuntar que los principios generales delderecho cumplen una triple función:creativa, interpretativa e integrativa, toda

vez que sirven de guías o pautas para laelaboración, interpretación e integración denormas jurídicas.

En la función creativa, tales principios actúancomo criterios rectores o parámetros que ellegislador debe observar al momento de elaborarlas normas jurídicas, a fin que éstas no colisionenentre sí, pues ello convertiría al derecho en unconjunto de normas dispersas y contradictorias.

En cuanto a la función interpretativa, losprincipios sirven de guías a las autoridadesadministrativas al momento de elegir el métodode interpretación normativa aplicable a un casoconcreto. De esta manera, de todos los métodosde interpretación elegibles, se debería optar poraquél que mejor se adecue a estos principios.

Finalmente, en la función integrativa, losprincipios se convierten en normas supletoriasdestinadas a cubrir los vacíos normativosexistentes, a fin de resolver una determinadacontroversia.

Al respecto, el numeral 2 del artículo IV delTítulo Preliminar de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General Nº 27444 (en adelante,LPAG) señala que:

«Los principios señalados servirán tambiénde criterio interpretativo para resolver lascuestiones que puedan suscitarse en laaplicación de las reglas de procedimiento,como parámetros para la generación deotras disposiciones administrativas decarácter general, y para suplir los vacíos enel ordenamiento administrativo».

Ahora bien, cuando tales principios son recogidosen una norma jurídica, se convierten encategorías jurídicas o normas superiores quepermiten una interpretación lógica, armónica ysistemática del ordenamiento jurídico conformea los fines y valores que el Derecho aspiraconseguir4.

Principios del procedimiento administrativo

El procedimiento administrativo se rige pordiversos principios, tales como los deeficacia, eficiencia, celeridad, simplicidad,

predectibilidad y celeridad, los cuales seencuentran regulados en el artículo IV del TítuloPreliminar de LPAG y sirven de guías o pautasque deben observar las autoridadesadministrativas.

Al respecto, MORÓN URBINA señala que:

«Los principios del procedimientoadministrativo son los elementos que el

DEFCON4

5 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima. Gaceta Jurídica. 2006. Pág. 60.6 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Loc. Cit. Pág. 303.

legislador ha considerado básicos paraencausar, controlar y limitar la actuación dela Administración y de los administrados entodo procedimiento. Controlan laliberalidad o discrecionalidad de laAdministración en la interpretación de lasnormas existentes, en la integración jurídicapara resolver aquello no regulado, así comopara desarrollar las normas administrativascomplementarias»5.

En efecto, como bien lo advierte el citado autor,los principios del procedimiento administrativoconstituyen parámetros objetivos que permitencontrolar la actuación de la Administración,sobretodo en aquellos casos en los que ésta ejercepotestades discrecionales.

Los principios como derechos y deberes

De lo hasta aquí expuesto, es importanteprecisar que los principios delprocedimiento administrativo no pueden

ser considerados como meras normasprogramáticas o recomendaciones del legislador,sino que constituyen normas imperativas, quegeneran tanto derechos para los administradoscomo deberes para las autoridadesadministrativas.

De esta manera, las autoridades administrativasestán obligadas a observar tales principios en eldesempeño de sus funciones, conforme lo prevéexpresamente el inciso 2 del artículo 75º de laLPAG, según el cual:

«(…) Son deberes de las autoridadesrespecto del procedimiento administrativoy de sus partícipes, los siguientes: (…) 2.Desempeñar sus funciones siguiendo losprincipios del procedimiento administrativoprevistos en el Título Preliminar de esta Ley».

Sobre el particular, MORÓN URBINA expresa que:

«Este inciso es un refuerzo del caráctervinculante de los principios delprocedimiento administrativo consagradosen el artículo IV del Título Preliminar, con elobjetivo de establecer nítidamente que nosólo constituyen elementos integradores encaso de vacíos, o referentes interpretativos en

caso de defectos normativos o para eldesarrollo ulterior de la normativa, sinoverdaderas obligaciones para las autoridadesadministrativas de ineludible cumplimiento.Como tal los principios de legalidad,impulso de oficio, debido procedimiento,razonabilidad, imparcialidad, entre otros seconvierten en deberes de actuaciónpermanente para las autoridades, por la quequedan sujetas a la responsabilidadconsiguiente»6. (Subrayado nuestro).

Una vez definido que los principios delprocedimiento administrativo constituyenderechos de los administrados y deberes de lasautoridades administrativas, pasaremos a analizarlos principios recogidos en la LOPE, que tambiénse encuentran regulados en la LPAG.

Los principios orientados al servicio de losciudadanos en la LOPE

De acuerdo con la LOPE las entidades delPoder Ejecutivo, entre ellas, la SUNAT y elTribunal Fiscal, deben actuar con arreglo,

entre otros, a los principios de eficacia, eficiencia,simplicidad, predictibilidad y celeridad.

A continuación, haremos una breve revisión deestos principios así como de sus implicancias enel ámbito de las actuaciones de los contribuyentesante la SUNAT y el Tribunal Fiscal.

1. Principio de eficacia: la gestión se organizapara el cumplimiento oportuno de losobjetivos y las metas gubernamentales.

Este principio está referido a que la gestiónde las entidades del Poder Ejecutivo debeorganizarse de forma tal que les permitacumplir de manera oportuna con losobjetivos y las metas que se haya fijado elgobierno.

Este principio también se encuentra recogidoen el numeral 1.10 del artículo IV del TítuloPreliminar de la LPAG, según el cual, los sujetosdel procedimiento administrativo deben hacerprevalecer el cumplimiento de la finalidad delacto procedimental, sobre aquellosformalismos cuya realización no incida en suvalidez, no determinen aspectos importantes

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7 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. Cit. Pág. 79.8 Según se puede observar de la Página Web de la SUNAT. http://www.sunat.gob.pe/quienesSomos/index.html9 Conforme se aprecia de la Página Web del Tribunal Fiscal. http://tribunal.mef.gob.pe

en la decisión final, no disminuyan las garantíasdel procedimiento, ni causen indefensión a losadministrados.

Como bien apunta PAREJO ALONSO, citado porMORÓN URBINA, este principio constituye:

«(…) una calidad axiológica alcanzada,que «supone un juicio sobre los resultadosde la actuación administrativa», por lo queno puede medirse por la propiaAdministración ni coetáneamente sino porlos usuarios o administrados»7.

En efecto, este principio debe ser evaluado ala luz de los resultados de una determinadaactuación administrativa, es decir, de acuerdocon el cumplimiento oportuno del objetivo ometa que se haya trazado la autoridadadministrativa; evaluación que corresponderáefectuar a los destinatarios del servicio, es decir,a los administrados.

Cabe apuntar que en el caso de la SUNAT, sumisión es la de:

«Gestionar integradamente elcumplimiento de las obligacionestributarias y aduaneras, así como lafacilitación del comercio exterior, de formaeficiente, transparente, legal y respetandoal contribuyente o usuario»8.

En tal sentido, una gestión eficaz por parte dela SUNAT se verá concretada en las accionesque realice para lograr un mayor cumplimientode las obligaciones tributarias y aduaneras, sinque ello suponga afectar o menoscabar losderechos de los contribuyentes o usuarios.

De esta manera, para la evaluación de lagestión de la SUNAT se deberá tener cuentano sólo el aumento en la recaudación de losimpuestos sino también aquellos otrosaspectos relacionados con los derechos de loscontribuyentes, como por ejemplo, lareducción del costo y tiempo que a éstos lesdemanda cumplir con sus obligacionestributarias.

En el caso del Tribunal Fiscal, este colegiadotiene como misión:

«Resolver oportunamente lascontroversias tributarias que surjan entrela Administración y los contribuyentesinterpretando y aplicando la ley, fijandocriterios jurisprudenciales uniformes yproponiendo normas que contribuyan conel desarrollo del sistema tributario»9.

En tal sentido, una gestión eficaz por parte delTribunal Fiscal deberá ser evaluada en tresaspectos:

i) En el cumplimiento de los plazos previstosen el Código Tributario para resolver lascontroversias tributarias.

ii) En la emisión de criterios jurisprudencialesuniformes.

iii) En la elaboración de propuestas normativasque contribuyan con el desarrollo delsistema tributario.

2. Principio de eficiencia: la gestión se realizaoptimizando la utilización de los recursosdisponibles, procurando innovación ymejoramiento continuo.

Una actuación administrativa es eficientecuando maximiza los beneficios generados porla utilización de los recursos económicosdisponibles, minimizando los costos, es decir,cuando hace un uso racional de tales recursos.

En el caso de la SUNAT, este principio apunta,por ejemplo, a que sea eficiente en el ejerciciode las facultades que le han sido conferidas,principalmente en las referidas a la fiscalizacióny recaudación.

De esta manera, para que la SUNAT seaeficiente en el ejercicio de sus facultades defiscalización y recaudación, debe optimizar losrecursos disponibles, incurriendo en losmenores costos posibles.

Una forma cómo la SUNAT podría reducir loscostos en la fiscalización de los contribuyentessería, por ejemplo, a través de la suscripciónde convenios de información con lasmunicipalidades sobre las licencias defuncionamiento otorgadas en sus respectivas

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10 El pasivo de expedientes que tiene pendiente de resolver el Tribunal Fiscal al 31 de octubre de 2009 asciende a 29,904, según lainformación que figura en su Página Web: http://tribunal.mef.gob.pe/evolucion_pasivo.htm.

11 Desde la entrada en vigencia de la nueva Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competentepara conocer las apelaciones presentadas contra las resoluciones emitidas por las Municipalidades Distritales.

jurisdicciones, pues a través de este mecanismopodría detectar e incorporar a aquelloscontribuyentes que se encuentran en lainformalidad, a fin que éstos cumplan con susobligaciones tributarias.

Por su parte, el Tribunal Fiscal podría reducirde manera eficiente el pasivo de expedientesque tiene pendiente de resolver10, publicandoun mayor número de precedentes deobservancia obligatoria, pues por un lado ellodesincentivaría a los contribuyentes a presentarapelaciones en aquellos casos en los que existaun pronunciamiento a favor de lasAdministraciones Tributarias y, por otro lado,evitaría que éstas formulen reparos tributariosen los casos en que éstos terminan siendorevocados en la instancia de apelación.

Otra manera como el Tribunal Fiscal podríareducir el pasivo de expedientes, sería a travésde pronunciamientos que resuelvan de maneradefinitiva las controversias tributarias. Estoocurre generalmente cuando el Tribunal Fiscalda una nueva oportunidad a alguna de laspartes a que pruebe lo que en el respectivoprocedimiento tributario no probó, a pesar quepor la carga de la prueba le correspondíahacerlo. En este caso, la controversia no habráconcluido e ingresará nuevamente al TribunalFiscal, solo que esta vez con un nuevo númerode expediente, a pesar que se trata de unamisma controversia tributaria.

Asimismo, a nivel normativo, sería convenienteque se modificara la actual Ley Orgánica deMunicipalidades, Ley N° 2797211, a fin que lasmunicipalidades provinciales sean los órganoscompetentes para resolver en última instanciaadministrativa las apelaciones contra lasresoluciones emitidas por las municipalidadesdistritales, restringiéndose la posibilidad deacudir al Tribunal Fiscal sólo en el caso que lacontroversia verse exclusivamente sobre lainterpretación de normas jurídicas, es decir,cuando no exista algún hecho que probar.

En efecto, no resulta razonable que al TribunalFiscal lleguen apelaciones referidas a dilucidarel estado de conservación o características deun inmueble a efecto de determinar la base

imponible del Impuesto Predial o el uso de unpredio en el caso de la determinación de losarbitrios, es decir, aquellos casos en los que lacontroversia versa sobre algún hecho que debaacreditarse, pues en estos supuestos, lasmunicipalidades provinciales estarán enmejores condiciones que el Tribunal Fiscal paraemitir un pronunciamiento, al tener laposibilidad de realizar fiscalizaciones en lospredios.

Ahora bien, ello no significa que el TribunalFiscal deba dejar de resolver las apelacionespresentadas por los contribuyentes contra lasresoluciones emitidas por las MunicipalidadesDistritales si éstas se tratan de impugnacionesde puro derecho, es decir, aquellas que versanexclusivamente sobre la interpretación denormas jurídicas y en donde no existen hechosque probar, pues en tales supuestos, el citadocolegiado estará en mejores condiciones pararesolver que las Municipalidades Provinciales.

3. Principio de simplicidad: la gestión eliminatodo requisito y procedimiento innecesario.Los procesos deben ser racionales yproporcionales a los fines que se persiguecumplir.

Este principio también se encuentra recogidoen el numeral 1.13 del artículo IV del TítuloPreliminar de la LPAG, según el cual, lostrámites establecidos por la autoridadadministrativa deberán ser sencillos, debiendoeliminarse toda complejidad innecesaria, esdecir, los requisitos exigidos deberán serracionales y proporcionales a los fines que sepersigue cumplir.

En aplicación de este principio se deberíaeliminar todos aquellos requisitos yprocedimientos que resulten innecesarios paralos fines que se busca alcanzar, teniendo encuenta para ello los principios de razonabilidady de proporcionalidad.

De acuerdo con el test de razonabilidad queemplea el Tribunal Constitucional ennumerosas de sus sentencias, como la recaídaen el Expediente N° 0030-2004-AI/TC del 2 dediciembre de 2005, los requisitos y

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12 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. Cit. Pág. 83.13 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. Cit. Págs. 84-85.14 MAZZ, Addy. «El Principio de Seguridad Jurídica y las Inversiones». En: PISTONE, Pasquale y TAVEIRA TORRES, Heleno. «Estudios de derecho

tributario constitucional e internacional. Homenaje latinoamericano a Víctor Uckmar». Editorial Ábaco. Buenos Aires. 2005. Pág. 288.

procedimientos elegidos por las autoridadesadministrativas deben ser adecuados,necesarios y proporcionales a los objetivos quese persigue alcanzar y que, por ende, supongala menor carga o costo para los administrados.

Sobre el principio de simplicidad, MORÓNURBINA considera que:

«No sólo se trata de un principio dirigidoa mejorar la gestión de los procedimientosy trámites en sí, sino también y quizá seala parte más útil del principio, se dirige ala organización de los procedimientosadministrativos, a la selección del tipo deprocedimiento, a la fijación de costos, alestablecimiento de trámites, a la expresióngráfica de la información pública, a lasimplicidad con que la Administracióndebe expresar sus decisiones y actuacionesa los administrados»12.

En síntesis, este principio apunta a lograr unsistema tributario sencillo que incentive a loscontribuyentes a cumplir con sus obligacionestributarias.

En este aspecto, la SUNAT ha dado pasosimportantes para simplificar sus trámites,permitiendo que muchos de éstos se realicena través de su portal en Internet, tales como larefinanciación de deudas fraccionadas, lacomunicación del reingreso al Nuevo RégimenÚnico Simplificado, la comunicación de ladevolución de pagos indebidos o en exceso,la cancelación de órdenes de pago,resoluciones de determinación y resolucionesde multa así como la solicitud decompensación, entre otros.

4. Principio de predictibilidad: la gestiónbrinda información veraz, completa,confiable y oportuna, que permita concienciabastante certera acerca del resultado de cadaprocedimiento.

Este principio es uno de los más importantesen el objetivo de atraer mayores inversiones,pues coadyuva a lograr la estabilidad jurídica,que conjuntamente con la estabilidadeconómica, son las columnas sobre las que seconstruye el desarrollo de un país.

Este principio también está recogido en elnumeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminarde la LPAG, según el cual, la autoridadadministrativa deberá brindar a losadministrados o sus representantes informaciónveraz, completa y confiable sobre cada trámite,de modo tal que a su inicio, el administradopueda tener una conciencia bastante certera decuál será el resultado final que se obtendrá.

Para MORÓN URBINA:

«El principio de predictibilidad de laactuación administrativa, se refiere a quelas actuaciones, actos, y procedimientosde la Administración sean cada vez másprevisibles para el ciudadano, de forma tal,que genere confianza legítima y le retireel riesgo de la incertidumbre sobre elcómo actuará o resolverá su situaciónsometida a la Administración»13.

Cabe precisar que este principio se encuentravinculado con los principios de seguridadjurídica, certeza y confianza legítima.

Al respecto, MAZZ señala que:

«La protección de la confianza es unaaplicación del principio de seguridadjurídica desde la perspectiva del individuo,de sus derechos y demás relacionesjurídicas, según el cual estos deben poderconfiar en que a su actuación, así como ala de las entidades públicas que incidenen sus derechos, posiciones y relacionesjurídicas, se liguen efectos jurídicosduraderos, previstos o calculados sobre labase de esas mismas normas»14.

En el ámbito tributario, este principio buscaotorgar certeza a los contribuyentes respectoa cómo actuará o resolverá la SUNAT o elTribunal Fiscal ante determinadas situaciones.

La importancia de conocer con anticipaciónlas obligaciones tributarias que se debencumplir ha sido reconocida por ADAM SMITHen 1776, en la segunda parte del libro V de suobra Investigación sobre la naturaleza y causasde la riqueza de las naciones, al señalar conclaridad que:

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15 En estos países, el Ministerio de Economía es el órgano competente para resolver tales impugnaciones.

«La certeza de lo que cada individuo tieneobligación de pagar es cuestión de tantaimportancia a nuestro modo ver, que aununa desigualdad considerable en el modode contribuir, no acarrea un mal tangrande –según la experiencia de muchasnaciones– como la más leve incertidumbreen lo que se ha de pagar».

Cabe recordar que existe un principio generaldel derecho, según el cual, la ignorancia de laley no exime de su cumplimiento, pues sepresume que las leyes son conocidas por todos.De acuerdo con este principio, no cabe alegarel incumplimiento de una disposición legal porel hecho de no conocerla.

Por tanto, una vez que la ley entra en vigenciaes obligatoria para todos y no resulta válidoexcusar su cumplimiento por el hecho deignorar lo prescrito por ella.

Resulta pertinente señalar que estamos anteuna presunción iure et de iure, esto es, que noadmite prueba en contrario, lo cual se justificapor el hecho que si la ignorancia de la leypermitiera eximir de su cumplimiento, seafectaría el principio de seguridad jurídica y lacaracterística de obligatoriedad de las normas.

No obstante lo antes expuesto, no podemosdejar de reconocer que esta presunción sesustenta en un hecho que no suele ocurrir enla realidad, pues lo normal es que la mayoríade los ciudadanos desconozcan las normasjurídicas que son publicadas.

Ahora bien, dado que la presunción deconocimiento de la ley no hace distingos encuanto a la materia que regula, resulta tambiénaplicable a la legislación tributaria, a pesar queésta es mucho más compleja y cambiante quelas normas jurídicas pertenecientes a otrasramas del derecho.

En efecto, las características particulares de lasnormas tributarias hacen que sea casi imposibleque los contribuyentes conozcan de suexistencia así como de su sentido y alcance. Sinembargo, la presunción de conocimiento de laley no puede verse enervada por la complejidade inestabilidad de la legislación tributaria.

En tal contexto, cabe resaltar la importancia ytrascendencia de los deberes de orientación yasistencia que tiene la SUNAT y el deber delTribunal Fiscal de determinar el sentido yalcance de las normas tributarias a través delos precedentes de observancia obligatoria,pues ello coadyuva a que las normas tributariassean conocidas por todos.

Existen dos figuras jurídicas que sonimportantes para lograr que las actuacionestanto de la SUNAT como del Tribunal Fiscalsean predecibles para los contribuyentes: laconsulta tributaria vinculante y lajurisprudencia de observancia obligatoria.

4.1 La consulta tributaria vinculante

La figura de la consulta tributaria vinculantese encuentra regulada en el artículo 93° delCódigo Tributario, según la cual, las entidadesrepresentativas de las actividades económicas,laborales y profesionales, así como lasentidades del Sector Público Nacional, podránformular consultas motivadas sobre el sentidoy alcance de las normas tributarias, siendo elpronunciamiento que se emita de obligatoriocumplimiento para los distintos órganos de laAdministración conforme con el artículo 94°del citado Código.

El uso de esta figura nos permite conocer deantemano cómo va a interpretar y aplicar laAdministración Tributaria una determinadanorma tributaria, lo cual hace predecible susdecisiones y actuaciones.

Ahora bien, para que la consulta tributariacumpla con su finalidad de otorgar certeza alas relaciones entre la Administración Tributariay los contribuyentes, debe ser vinculante paraaquella, pues solo así éstos tendrán la seguridadque no se vaya a cambiar posteriormente decriterio.

Esta figura ha sido recogida en numerosospaíses, como España y Argentina, en los quese ha regulado como un procedimiento,previéndose incluso la posibilidad deimpugnar o recurrir las contestaciones de laAdministración Tributaria15.

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4.2 Precedentes de observancia obligatoria

El numeral 1 del artículo VI del Título Preliminarde la LPAG señala que:

«Los actos administrativos que al resolvercasos particulares interpreten de modoexpreso y con carácter general el sentidode la legislación, constituirán precedentesadministrativos de observancia obligatoriapor la entidad, mientras dichainterpretación no sea modificada. Dichosactos serán publicados conforme a lasreglas establecidas en la presente norma».

Con arreglo a este principio, los administradosdeben poder predecir o intuir cuál será elsentido del pronunciamiento que emita laAdministración, a efecto de decidir si inician ono un determinado procedimientoadministrativo.

En otras palabras, se trata del derecho de losadministrados a preveer las decisiones de laAdministración.

Sobre el particular, ALVA MATTEUCCI refiere:

«Se puede mencionar que esta capacidadde predicción del administrado, de intuirla posible respuesta o de conocer loslineamientos sobre los cuales basasu argumentación la AdministraciónPública, puede darse en el caso de laJurisprudencia, estableciendo unmecanismo de precedentes»16.

En el ámbito tributario, el primer párrafo delartículo 154º del Código Tributario disponeque:

«Las resoluciones del Tribunal Fiscal queinterpreten de modo expreso y concarácter general el sentido de normastributarias, así como las emitidas en virtuddel Artículo 102, constituiránjurisprudencia de observancia obligatoriapara los órganos de la AdministraciónTributaria, mientras dicha interpretaciónno sea modificada por el mismo Tribunal,por vía reglamentaria o por Ley. En este

caso, en la resolución correspondiente elTribunal Fiscal señalará que constituyejurisprudencia de observancia obligatoriay dispondrá la publicación de su texto enel Diario Oficial».

En tal virtud, cuando el Tribunal Fiscalinterpreta de modo expreso y con caráctergeneral el sentido de una norma jurídica,constituirá jurisprudencia de observanciaobligatoria para los órganos de laAdministración Tributaria, otorgando de estamanera, certeza a los administrados sobre elsentido y alcance de tal norma jurídica.

El análisis de los efectos positivos que generaincorporar en el ordenamiento jurídico criteriosjurisprudenciales predecibles ha sidodesarrollado en el informe final del grupo detrabajo temático sobre predictibilidad yjurisprudencia creado por el pleno de laComisión Especial para la Reforma Integral dela Administración de Justicia17 (CERIAJUS) enla sesión del 23 de setiembre de 2003, que sibien se encuentra referido a los procesosjudiciales, resulta también aplicable a losprocedimientos administrativos.

En base al referido informe, podemosmencionar como efectos positivos de losprecedentes de observancia obligatoria enmateria tributaria, los siguientes:

1. Mayor celeridad para resolver lascontroversias tributarias, al no ser necesarioefectuar un análisis jurídico exhaustivo, puesbastará con identificar y aplicar la líneajurisprudencial que se siguió en casossimilares. De esta manera, se agilizará laresolución de los expedientes tributarios.

2. Reducción de la carga procesal, ya que enalgunos casos evitará que la AdministraciónTributaria continúe efectuando reparostributarios que han sido desestimados y enotros, desincentivará a que loscontribuyentes interpongan apelacionesque no tendrán mayores probabilidades deéxito.

16 ALVA MATTEUCCI, Mario. «El Principio de Predictibilidad y el Derecho Tributario. Análisis de la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral y la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria». En: Revista Análisis Tributario. Octubre 2001. Pág. 22.

17 Mediante Ley N° 28083 del 4 de octubre de 2003 se creó la Comisión Especial para la Reforma Integral de la Administración de Justiciacon la finalidad de elaborar el Plan Nacional de Reforma Integral de la Administración de Justicia.

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3. Transparencia e imparcialidad en lasdecisiones del Tribunal Fiscal, por cuantoello evitará la existencia de resolucionescontradictorias y garantizará que ante uncaso similar se resolverá con igual criterio.

4. Atracción de la inversión privada, tantonacional como extranjera, pues para que losinversionistas decidan realizar o no unadeterminada inversión, deberán saber loscostos tributarios que les demandarárealizarla, para lo cual no bastará con queconozcan las normas tributarias vigentes enel país, sino, principalmente, cómo éstasson interpretadas por los tribunalesadministrativos y judiciales.

5. Principio de celeridad: la gestión debeasegurar que todo procedimiento cumpla sutrámite regular dentro de los plazosestablecidos, evitando actuaciones quedificulten su desenvolvimiento, bajoresponsabilidad.

Este principio también está regulado en elnumeral 1.9 del artículo IV del Título Preliminarde la LPAG, según el cual, quienes participanen el procedimiento deben ajustar su actuaciónde tal modo que se dote al trámite de lamáxima dinámica posible, evitandoactuaciones procesales que dificulten sudesenvolvimiento o constituyan merosformalismos, a fin de alcanzar una decisión entiempo razonable, sin que ello releve a lasautoridades del respeto al debidoprocedimiento o vulnere el ordenamiento.

Cabe indicar que la Ley del SilencioAdministrativo N° 29060 y los DecretosSupremos N° 027-2007-PCM y 028-2007-PCM,establecen como una línea de acción delEstado, que los procedimientos administrativossean resueltos en forma oportuna y que sepromueva en las entidades de la AdministraciónPública la simplificación de trámites parareducir los tiempos que éstos demandan asícomo la cultura de la puntualidad.

En el ámbito tributario, la aplicación de esteprincipio conlleva a exigir a las entidades delPoder Ejecutivo, entre ellas la SUNAT y elTribunal Fiscal, a que cumplan con los plazosprevistos en los procedimientos seguidos anteellas.

Ahora bien, no todo incumplimiento de losplazos implicará necesariamente unavulneración al principio de celeridad, pueshabrá que analizarse en cada caso concreto siexiste o no una causa justificada para ello,debiendo en ese análisis tenerse en cuenta eltipo de procedimiento administrativo que sesigue, así como el perjuicio que se pudieraocasionar al administrado.

Conclusiones:

1. Los principios orientados al servicio de losciudadanos que se encuentran regulados enla LOPE, se enmarcan en la función social concarácter de servicio que está llamado a cumplirel Estado y constituyen normas de ineludiblecumplimiento para todas las entidades delPoder Ejecutivo.

2. Estos principios no deben ser consideradoscomo compartimentos estancos, sino comoparte de un sistema integrado y que expresanlos valores que el Poder Ejecutivo buscaalcanzar a través sus diversas entidades.

3. En el ámbito tributario, tanto la SUNAT comoel Tribunal Fiscal deben adecuar sus actos yprocedimientos al cumplimiento de talesprincipios.

4. La SUNAT y el Tribunal Fiscal deben actuar conarreglo, entre otros, a los principios de eficacia,eficiencia, simplicidad, predictibilidad yceleridad.

5. La consulta tributaria vinculante permiteconocer de antemano la forma cómo la SUNATinterpreta y aplica las normas tributarias,haciendo predecible su comportamiento.

6. Los precedentes de observancia obligatoria quepublica el Tribunal Fiscal coadyuvan alcumplimiento de los principios de eficacia,eficiencia, predictibilidad y celeridad.

7. Tanto la consulta tributaria vinculante como losprecedentes de observancia obligatoriapermiten que se consolide la seguridad jurídicaen materia tributaria y, en consecuencia, queel país sea atractivo para la inversión nacionaly extranjera.

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La Validez de las Notificacionessegún la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Por: Patricia Meléndez Kohatsu

18 Entre ellos, la resolución de determinación o multa, la orden de pago, resoluciones de intendencia o alcaldía, o resoluciones deejecución coactiva.

19 FRAGA PITTALUGA, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. Caracas: Ediciones Funeda, 1998.p.33.

20 MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General. Lima: Editorial Gaceta Jurídica. S.A., 2006.Quinta Edición. Pág. 169.

21 FRAGA PITTALUGA, Luis. Op.cit. p.3

surten efectos frente a los interesados con sunotificación, conforme con lo dispuesto por elartículo 107º del Código Tributario».

Además, la notificación es una obligación de laAdministración, tal como se establece en elartículo 18° de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General, Ley N° 27444, y a su vezconstituye una garantía mínima del debidoprocedimiento, pues otorga a los contribuyentesla posibilidad de conocer los actos de laAdministración Tributaria y poder cuestionarlosen un procedimiento tributario, en el cual tienenderecho a ofrecer y producir pruebas y obteneruna decisión motivada y fundada en derecho, talcomo establece el numeral 1.2. del artículo IV delTítulo Preliminar de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General.

Así, Fraga Pittaluga menciona que «La ausenciade la notificación entonces puede ser causaeficiente de la indefensión del administradofrente a la conducta de la Administración, si esposible comprobar que los derechos o interesesde aquél han resultado lesionados por nohabérsele comunicado formalmente, no sólo elcontenido del proveimiento, sino también losmedios de defensa contra el acto, los plazos paraejercerlos y los órganos antes los cuales debehacerlo»21.

2. Las Notificaciones en el Código Tributario

El artículo 104° del Texto Único Ordenadodel Código Tributario, aprobado porDecreto Supremo N° 135-99-EF y

modificado por Decretos Legislativos N° 953 y981, regula las formas en que deben notificarselos actos administrativos.

Entre los casos atendidos por esta Defensoría,es frecuente que los contribuyentesmanifiesten su malestar respecto a las

notificaciones de actos de la AdministraciónTributaria18, pues aducen que las mismas nofueron efectuadas y que recién tomanconocimiento de la existencia de una deudatributaria o del inicio de un procedimiento decobranza coactiva, cuando se les notifica algunaresolución en el curso del referido procedimientocoactivo o se les traba un embargo de retención.

Por ello es importante exponer los criteriosjurisprudenciales que el Tribunal Fiscal haestablecido en materia de notificaciones, loscuales coadyuvan a determinar si efectivamentese realizó la diligencia de notificación.

1. La notificación

La notificación es una condición de eficaciadel acto, pues mientras la manifestación devoluntad, juicio o conocimiento de la

Administración Tributaria no sea comunicada aladministrado, no surte efecto alguno frente a éste,tal como señala Fraga Pittaluga19. Para tal efectose entiende por eficacia a «la aptitud que poseenlos actos jurídicos para producir las consecuenciasde toda clase que conforme a su naturaleza debenproducir, dando nacimiento, modificando,extinguiendo, interpretando, o consolidando lasituación jurídica o derechos de losadministrados»20.

Dicha noción es compartida por el Tribunal Fiscalen la Resolución N° 02099-2-2003, queconstituye precedente de observancia obligatoria,en la que señala que «las resoluciones del TribunalFiscal y de los órganos administradores de tributosgozan de existencia jurídica desde su emisión y

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Las formas de notificación más habituales son lade correo certificado o por mensajero con acusede recibo o con certificación de la negativa a larecepción efectuada por el encargado de ladiligencia, y la notificación por cedulón, por loque se procede a analizar ambas modalidades.

Según establece el Código Tributario ambasformas de notificación deben ser efectuadas enel domicilio fiscal fijado por el deudor tributario,el que se considera válido mientras el deudortributario no haya comunicado el cambio, segúnlo dispuesto por el artículo 11° del CódigoTributario22.

De acuerdo con lo señalado por el inciso a) delartículo 104° del Código Tributario, los actosadministrativos pueden ser notificados por correocertificado o por mensajero, con acuse de reciboo con certificación de la negativa a la recepciónefectuada por el encargado de la diligencia, estoes, por el notificador. Para tal efecto el acuse derecibo deberá contener, como informaciónmínima:

(i) Apellidos y nombres, denominación orazón social del deudor tributario.

(ii) Número de RUC del deudor tributario onúmero del documento de identificaciónque corresponda.

(iii) Número de documento que se notifica.

(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o laconstancia de la negativa.

(v) Fecha en que se realiza la notificación.

La referida norma agrega que la notificación concertificación de la negativa a la recepción seentiende realizada cuando el deudor tributario otercero a quien está dirigida la notificación ocualquier persona mayor de edad y capaz que seencuentre en el domicilio fiscal del destinatariorechace la recepción del documento que sepretende notificar o, recibiéndolo, se niegue asuscribir la constancia respectiva y/o noproporciona sus datos de identificación, sin quesea relevante el motivo de rechazo alegado.

De otro lado, en el inciso f) del citado artículo seindica que cuando en el domicilio fiscal nohubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado,

se fijará un cedulón en dicho domicilio, y losdocumentos a notificarse se dejarán en sobrecerrado, bajo la puerta, añadiendo que el acusede la notificación por Cedulón deberá contener,como mínimo:

(i) Apellidos y nombres, denominación orazón social del deudor tributario.

(ii) Número de RUC del deudor tributario onúmero del documento de identificaciónque corresponda.

(iii) Número de documento que se notifica.

(iv) Fecha en que se realiza la notificación.

(v) Dirección del domicilio fiscal donde serealiza la notificación.

(vi) Número de Cedulón.

(vii) El motivo por el cual se utiliza esta formade notificación.

(viii) La indicación expresa de que se haprocedido a fijar el Cedulón en el domiciliofiscal, y que los documentos a notificar sehan dejado en sobre cerrado, bajo la puerta.

3. Aplicación de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General a las notificacionesde actos de la Administración Tributaria

Sobre la aplicación de la Ley delProcedimiento Administrativo General, LeyN° 27444, cabe indicar que la Norma IX del

Título Preliminar del Código Tributario, disponeque en lo no previsto por dicho Código o en otrasnormas tributarias podrán aplicarse normasdistintas a las tributarias, siempre que no se lesopongan ni las desnaturalicen.

En términos similares, el numeral 2 del Artículo IIdel Título Preliminar de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General señala que losprocedimientos especiales creados y reguladoscomo tales por ley expresa, atendiendo a lasingularidad de la materia, se rigensupletoriamente por la referida Ley en aquellosaspectos no previstos y en los que no son tratadosexpresamente de modo distinto.

De acuerdo con estas normas, las notificacionesde actos de la Administración Tributaria se rigenpor los artículos 104° y siguientes del Código

22 Cabe recordar que en los casos en que el deudor tributario fije un domicilio procesal, las notificaciones deberán efectuarse en dichodomicilio, y sólo cuando la forma de notificación por correo certificado o por mensajero con acuse de recibo o con certificación de lanegativa a la recepción no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, por negativa a la recepción, o por no existir persona capaz parala recepción de los documentos, se fijará en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en eldomicilio fiscal, tal como establece el artículo 104° del Código Tributario.

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Tributario, y sólo supletoriamente por la Ley delProcedimiento Administrativo General, siendonecesario indicar que los citados artículos delCódigo Tributario también son aplicables a lanotificación de valores emitidos por Municipios,según ha establecido el Tribunal Fiscal en laResolución N° 00861-2-2001, que constituyeprecedente de observancia obligatoria.

Así, en la Resolución N° 05580-5-2006, queconstituye un precedente de observanciaobligatoria, el Tribunal Fiscal aplicó supletoriamenteuna de las normas sobre notificaciones de la LeyN° 27444, en los siguientes términos:

«En el caso que la notificación de un actode la Administración exprese un plazomayor al establecido legalmente paraimpugnarlo, será de aplicación el numeral24.2 del artículo 24º de la Ley deProcedimiento Administrativo Generalaprobada por Ley Nº 27444, según el cual,el tiempo transcurrido no será tomado encuenta para determinar el vencimiento delplazo que corresponda, por lo que lainterposición del recurso deberá serconsiderada oportuna.»

De otro lado, tratándose de los actos emitidos enun procedimiento de cobranza coactiva paraobligaciones tributarias de los Gobiernos Locales,a que se refiere la Ley del Procedimiento deEjecución Coactiva aprobada por Ley N° 26979,las notificaciones se rigen por la Ley N° 27444 yen ningún caso se tendrá por válida la notificaciónrealizada de modo distinto a la notificaciónpersonal, por correo certificado, o a la publicaciónsubsidiaria, tal como señala la Ley N° 28165.

4. Criterios establecidos por el TribunalFiscal en materia de notificaciones

En primer lugar, cabe indicar que la validezde los actos emitidos por la AdministraciónTributaria pueden ser materia de examen en

los procedimientos contenciosos y nocontenciosos y en la vía de queja, tal como hadejado establecido el Tribunal Fiscal en laResolución N° 01380-1-2006, que constituyejurisprudencia de observancia obligatoria, en lossiguientes términos: «Procede que el TribunalFiscal en la vía de queja se pronuncie sobre lavalidez de la notificación de los valores y/oresoluciones emitidos por la AdministraciónTributaria, cuando la deuda tributaria materia dequeja se encuentra en cobranza coactiva».

En virtud de dicha competencia, el Tribunal Fiscalen Resoluciones como las N°s. 03078-2-2006,03868-5-2006, 0945-1-2007 y 04257-2-2007,entre otras, dispuso la suspensión temporal de losprocedimientos de cobranza coactiva que eranmateria de queja, hasta que la AdministraciónTributaria remitiese la información y/odocumentación solicitada y el Tribunal emitiesepronunciamiento definitivo, sustentándose enque los quejosos acreditaron con pruebadocumentaria el inicio de un procedimiento decobranza coactiva y alegaron que los valores quecontenían la deuda materia de cobranza no lesfueron notificados, aspecto que seria verificadopor el Tribunal cuando se le remitiese ladocumentación respectiva.

Cabe agregar que la validez de las notificacionesen materia tributaria dependerá de que laAdministración utilice aquellas modalidadescontempladas en las normas aplicables, tal comoha señalado el Tribunal en la Resolución N° 3655-1-2006, y entre las modalidades establecidas porley debe optar por aquella respecto a la cual secumplan los supuestos de hecho que establecela norma, así por ejemplo, en la Resolución N°04250-5-2007 el Tribunal concluyó que laAdministración no estaba habilitada a efectuar lanotificación mediante publicación en el diariooficial «El Peruano», pues no acreditó que en eldomicilio fiscal de la recurrente hubieran existidocircunstancias que hacían imposible fijar elcedulón y dejar los documentos bajo la puerta,como señala el inciso f) del artículo 104° delCódigo Tributario.

Por otro lado, como mencionamos anteriormenteel Tribunal Fiscal no se circunscribe a verificar elcumplimiento de los requisitos mínimos exigidospor el artículo 104° del Código Tributario, sinoque también evalúa si existen elementosadicionales que desvirtúen la fehaciencia de lasnotificaciones, como se expone a continuación:

a) Datos del Notificador

En diversas resoluciones, como las N°s. 00597-4-2002, 05654-4-2007 y 12349-7-2007 elTribunal ha señalado que en las constanciasde notificación no se consignó el nombre,documento de identidad y firma delfuncionario encargado de realizar lasnotificaciones, esto es, la identificación de lapersona que corrobora tal acto, constando enalgunos casos un nombre, código deidentificación o firma ilegibles, razón por la

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cual considera que las notificaciones no seefectuaron en forma correcta.

b) Datos del Receptor

De acuerdo con lo resuelto por el Tribunal Fiscalen las Resoluciones N° 05471-2-2005, 00298-2-2006, 03381-2-2006 y 06542-1-2007 nobasta con consignar en el cargo de notificación,el nombre del receptor y su firma, sino quedebe indicarse el número del DNI de la personaque recibe la notificación, el que debecorresponder al Documento Nacional deIdentidad otorgado por la RENIEC, y si seconsigna un número distinto el Tribunalentiende que existe una contradicción deinformación que le resta fehaciencia a ladiligencia de notificación.

En similar sentido , en la Resolución N° 1025-3-2000 se manifiesta que «…se observa quela firma de quien recibe el mencionado valores distinta de la que aparece consignada enlos escritos del recurrente, apreciándose, a suvez, discrepancia entre el documento deidentidad de quien recibió el referido valor(L.E 11721714) y aquél que señala elcontribuyente en su solicitud de prescripción(L.E. N° 17933984)».

c) Información incompleta

En un caso el notificador señaló como motivode la no entrega, «otros» sin especificar elmismo, por lo que el Tribunal consideró quela diligencia de notificación no se encontrabaconforme a lo dispuesto por el inciso a) delartículo 104° del Código Tributario (ResoluciónN° 05654-4-2007).

De otro lado, en la Resolución N° 08642-1-2007 se menciona que una notificación serealizó mediante cedulón, por no haberencontrado persona alguna en el domiciliofiscal, sin embargo se omitió consignar elnúmero del domicilio y la constancia de que elvalor se dejó bajo la puerta en sobre cerrado.

Además, al referirse a la notificación de unaResolución de Ejecución Coactiva emitida poruna Municipalidad Distrital, el Tribunal resuelveque «..si bien se señaló la fecha, el nombre,documento de identidad de la persona con laque se entendió la diligencia, dicha personano firmó el mencionado cargo, asimismo, nose indicó la hora, por lo que no ha dado

cumplimiento a lo previsto en la Ley delProcedimiento Administrativo General»(Resolución N° 08064-1-2007).

d) Enmendaduras

Cuando la constancia de notificación contieneborrones o enmendaduras pierde fehaciencia,así en la Resolución N° 03402-1-2007 elTribunal indicó que «…se advierte quecontiene enmendaduras en la fecha denotificación, tanto en el año como en el día,así como que el número del DocumentoNacional de Identidad de la persona que lahabría recibido aparece corregido yborroneado, lo que de acuerdo con el criterioexpuesto en la Resolución del Tribunal FiscalN° 00487-4-2007, no permite establecer concerteza la fecha de tal notificación…».

También en la Resolución N° 00691-4-2002 semenciona que «…al poseer una fecha ilegiblepor la escritura de un número sobre otro, lamisma no resulta fehaciente y mal podríadeterminarse la fecha en que se efectuara lacorrespondiente notificación», y en laResolución N° 03655-1-2006 se señala que«..del cargo de notificación de la Orden de PagoN° 064-011-00247095 (fs.40), se aprecia quese ha tarjado de lado a lado en el lugar en elque se consigna el nombre de la persona quehabría recibido la misma y su número dedocumento de identidad, por que éste noresulta fehaciente, no estando acreditada lanotificación de dicha orden de pago..».

e) Uso de sellador

Los incisos a) y f) del artículo 104° del CódigoTributario exigen como requisito mínimo lafecha en que se realiza la notificación, esto esel día, mes y año, pero si en el cargo denotificación se consigna la fecha mediantesellador y la hora en forma manuscrita, elTribunal considera que esa circunstancia restafehaciencia a las notificaciones, según seaprecia de las Resoluciones N°s. 2528-2-2005y 04914-2-2005.

f) Contradicción en la misma constancia denotificación

En la Resolución N° 04185-2-2003 al referirsea la constancia de notificación de unaresolución de determinación, el Tribunal señalaque «…se observa que la misma incurre en

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contradicción al señalar a la recurrente comopersona que recibió la notificación (sinconsignar el número de documento deidentidad ni la firma) y a la vez marcar elrecuadro correspondiente a «se negó aidentificarse»».

En igual sentido, en el expediente de quejaresuelto mediante la Resolución N° 06788-2-2007 se indica que «…si bien consta que quienrecibe la notificación sería el propio quejoso,en el mismo documento se indica que eldestinatario «se negó a identificar» y «se negóa firmar» apreciándose una contradicción», porlo que el Tribunal considera que «..dichacircunstancia resta fehaciencia a la notificaciónrealizada, por cuanto si la persona que recibelos documentos se niega a identificarse, nodebería constar el nombre de la misma en eldocumento..».

Igualmente, en la Resolución N° 00597-4-2002se menciona que existe contradicción en eltexto de la constancia de notificación alconsignarse «…por una parte que lanotificación fue recibida por persona que negóa identificarse y por otro lado que la mismanotificación fue pegada en la puerta».

En otro caso, el Tribunal sostuvo que al haberdiscrepancia entre los hechos que se señalanen la constancia de notificación, la mismacarecía de validez, pues «…el notificador dacuenta en el rubro Diligencia del Acto deNotificación- Motivos de no entrega se mudode domicilio, consignando además laindicación ya no funciona hace 6 meses y elcolegio se encuentra vacío, no obstante lo cualseñala, simultáneamente, el acuse de reciboefectuado por Mario Torreblanca, con DNI06654121 el mismo que firma la constanciaen calidad de encargado de la recurrente…»(R.T.F. N° 00934-4-2003).

g) Contradicción entre diversas constancias denotificación

Muchas veces la validez de una notificaciónno se determina del contenido del cargocorrespondiente, sino por comparación conotro cargo de una notificación efectuada almismo deudor tributario y en el mismodomicilio fiscal. Así en la Resolución N° 04185-2-2003 el Tribunal manifiesta que en la primeranotificación se consignó que el inmuebleconstaba de 2 pisos y en la segunda que

constaba de 3 pisos, no obstante que ambasnotificaciones se refieren al mismo inmueble,correspondiente al domicilio fiscal delrecurrente, circunstancia que resta fehacienciaa las notificaciones.

Situación similar se presenta en lasResoluciones N°s. 01385-1-2006, 03374-1-2006 y 02294-1-2007, en las que el Tribunaladvierte contradicciones en las característicasdel domicilio fiscal, respecto al número de pisosconstruidos, color de pared, material de lapuerta y número de suministro.

De otro lado, en la Resolución N° 06240-2-2007 el Tribunal constata que el notificadorconsigna como numeración de los inmueblesdel entorno del domicilio fiscal : izquierdaN° 653, frente N° 658 y derecha N° 671,mientras que en otra constancia denotificación indica: izquierda N° 680, FrenteN° 671 y derecha N° 662, por lo queconsidera que la notificación materia deanálisis no resulta fehaciente.

Del mismo modo, en el expediente resueltomediante la Resolución N° 03467-2-2007, elTribunal detectó que en un informe se dejóconstancia que la diligencia de notificación deuna Esquela de Citación no pudo realizarsepues no existía la dirección declarada por elrecurrente, sin embargo la Resolución de Multaemitida como consecuencia de la nocomparecencia a la referida citación, fuenotificada vía cedulón, al no haberse podidoefectuar la entrega en el domicilio delrecurrente, por encontrarse éste cerrado en tresoportunidades, lo que lleva al Tribunal aconcluir que la esquela de citación no fuenotificada conforme a ley.

5. Importancia de la Jurisprudencia delTribunal Fiscal en materia de notificaciones

El inciso f) de la Norma III del Título Preliminardel Texto Único Ordenado del CódigoTributario menciona que son fuentes del

Derecho Tributario, entre otras, la Jurisprudencia.

Tal como señala Marcial Rubio, la jurisprudenciatiene importancia porque es una fuente delDerecho que crea contenidos jurídicos para casosfuturos análogos, pues si bien no hay casosexactamente iguales, si pueden tener un parecidosustancial, y cuando ello ocurra la jurisprudenciadictada en casos similares anteriores, adquiere

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otorgar mayor seguridad a la diligencia denotificación.

Por dicha razón, esta Defensoría ha recogidodichos criterios en la propuesta normativa sobremodificación de los artículos 104° y 106 delTexto Único Ordenado del Código Tributario,referida a aspectos de la notificación de los actosde la Administración Tributaria, que fueraremitida al Ministro de Economía y Finanzasmediante Oficio N°227-2007-DEFCON del 17 dediciembre de 2007.

Así, entre otras modificaciones, la Defensoría delContribuyente y del Usuario Aduanero hapropuesto como nuevos requisitos mínimos delacuse de recibo: la dirección en donde se realizala notificación; apellidos y nombres de quienrecibe la notificación; número de DNI de quienrecibe la notificación; firma del receptor tal comoaparece en su DNI; relación con el deudortributario, en caso el receptor sea un tercero;hora en que se realiza la notificación; apellidosy nombres del encargado de la diligencia;número de DNI del encargado de la diligencia; yfirma del encargado de la diligencia comoaparece en su DNI.

También se incluyen como requisitos del acusede notificación por cedulón, la hora en que serealiza la notificación; descripción general delinmueble visitado; apellidos y nombres delencargado de la diligencia; número de DNI delencargado de la diligencia; y firma del encargadode la diligencia como figura en su DNI.

Finalmente, cabe resaltar la importante labor quevienen realizando el Tribunal Fiscal al evaluar lavalidez de las notificaciones, pues los criteriosestablecidos en dicha materia permiten garantizarque el deudor tributario tome conocimiento delos actos administrativos que afectan susderechos, y en consecuencia acatarlos o ejercersu derecho de defensa.

una gran importancia para resolver el nuevo caso,debido a que será razonable que los juecesresuelvan ahora como resolvieron antes, siempreque lo sustancial sea similar23.

Dicho autor agrega que «…la jurisprudenciapuede ser vinculante porque así lo manda lalegislación o, también, sin ser obligatoria pormandato legal puede sin embargo ser fuente deinspiración para jueces y abogados al ejercer susresponsabilidades. Aún en este último caso, lajurisprudencia de calidad es muy importante paradar precisiones en los detalles al Derecho»24.

En materia de notificaciones de actos de laAdministración Tributaria, la jurisprudencia tienelos mismos efectos señalados por el citado autor.Así, la jurisprudencia de observancia obligatoria25

vincula a los órganos administradores de tributosy a los deudores tributarios, y la jurisprudenciano obligatoria que establece algún criterio enfavor de los administrados, puede ser invocadapor éstos en el caso concreto, en virtud delprincipio de imparcialidad reconocido por elnumeral 1.5 del artículo IV del Título Preliminarde la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral.

Por ello, los criterios del Tribunal Fiscal expuestosen el presente artículo son significativos ya quereconocen circunstancias que, sin estar previstasexpresamente en las normas, restan validez a lasnotificaciones. Dichos criterios podrán seralegados por los deudores tributarios en losprocedimientos tributarios o quejas que inicien,y deberán ser aplicados en la medida que existaun parecido sustancial entre el caso pasado quefue materia de resolución por el Tribunal y elnuevo caso que debe ser resuelto por dichaentidad.

6. Conclusiones

Esta Defensoría considera meritorios loscriterios establecidos por el Tribunal Fiscal,ya que permiten atenuar la problemática

de las notificaciones en materia tributaria al

23 RUBIO CORREA, Marcial. Sobre la Importancia de la Jurisprudencia en el Derecho.En: http://www.amag.edu.pe/web/html/servicios/archivos_articulos/2001/importancia_del_derecho.htm

24 RUBIO CORREA, Marcial. Op.cit.25 A la que se refiere el artículo 154º del Texto Único Ordenado del Código Tributario.

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El 16 de mayo del 2007, se publicó en elDiario Oficial El Peruano la SentenciaNo.03797-2006-PA/TC, mediante la cual el

Tribunal Constitucional indicó que la notificaciónconjunta de la Orden de Pago y la Resolución deEjecución Coactiva afecta los derechos de loscontribuyentes, toda vez que antes que surtaefectos la Orden de Pago, se estaba iniciandoya la cobranza coactiva por dicho valor, locual constituye una trasgresión al debidoprocedimiento.

En función a dicho pronunciamiento, en elpresente artículo evaluaremos las circunstanciasque hicieron que el Tribunal Constitucional lleguea dicha conclusión, así como el tratamiento quetiene este tema en el Código Tributario y como seviene aplicando en la jurisprudencia del TribunalFiscal.

I. Criterio establecido en la Sentencia delTribunal Constitucional Exp. 03797-2006-PA/TC.

En la Sentencia emitida en el ExpedienteNo. 03797-2006-PA/TC, el TribunalConstitucional estableció lo siguiente:

«Este Tribunal considera que aunqueefectivamente en el presente caso se tratede una deuda exigible de acuerdo con lalegislación tributaria, ello no implica quela Administración, abusando de susfacultades, notifique en un mismo actodos documentos de pago, puesto queel debido procedimiento administrativoobliga a salvaguardar el interés generaly en particular, los derechosconstitucionales de los administrados»

Es decir, para el Tribunal Constitucional lanotificación conjunta de una Orden de Pago

con la Resolución de Ejecución Coactiva,estaría vulnerando el debido procedimientoadministrativo, en la manifestación del derechode defensa, al no dársele al administrado eltiempo suficiente para poder tomar conocimientode los hechos que finalmente van a originar laejecución forzada de la deuda tributariapendiente de pago.

En la resolución aludida el Tribunal Constitucionalal referirse al agotamiento de la vía previa en elprocedimiento de amparo en caso pudieraconvertirse en irreparable la agresión, consideracomo una «actuación de naturaleza irrazonabley claramente desproporcionada» la notificaciónsimultánea de la orden de pago y la resoluciónde ejecución coactiva por parte de laAdministración, justificando que en dicho caso,se pueda exceptuar al contribuyente de agotarla vía previa administrativa.

No obstante ello, el Tribunal Constitucional, noentra en mayor detalle que sustente el considerarcomo irrazonable y desproporcionada lanotificación de la orden de pago con la resoluciónde ejecución coactiva, con lo cual debemosanalizar si efectivamente la notificación conjuntade dichos actos administrativos resulta irregular ysi dicha actuación de la Administración Tributariaconstituye una vulneración al principio del debidoprocedimiento administrativo.

Ahora bien, el Tribunal Constitucional, estableceen la sentencia objeto de comentario que laactuación irracional y desproporcionada de laAdministración de notificar la orden de pagoconjuntamente con la resolución de ejecucióncoactiva vulnera el principio al debidoprocedimiento, el cual se encuentra definido enel Artículo IV del Título Preliminar de la Ley delProcedimiento Administrativo General, Ley No.27444, que indica que: «los administrados gozan

Por: Miguel Carrillo Bautista

Comentarios en relación al inicio del Procedimiento de Ejecución Coactiva a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional y su aplicación práctica

en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

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de todos los derechos y garantía inherentes aldebido procedimiento administrativo, quecomprende el derecho a exponer sus argumentos,ofrecer y producir pruebas y a obtener unadecisión motivada y fundada en derecho. Lainstitución del debido procedimientoadministrativo se rige por los principios delDerecho Administrativo. La regulación propia delDerecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuantosea compatible con el régimen administrativo».

Al respecto, debemos indicar que tal y como estáseñalado en la Ley No. 27444, el principio aldebido procedimiento contiene tres garantías conlas que cuenta el administrado en todoprocedimiento administrativo, como el tributario,las cuales serían: el derecho a exponer susargumentos, otorgar las pruebas que considerepertinentes a fin de hacer uso de su derecho dedefensa y obtener una decisión motivada yfundada en derecho, es decir que elpronunciamiento de la Administración se emitade acuerdo a ley.

De manera que, si una de estas garantías se veamenazada por una actuación irregular de laAdministración tributaria, se estaría afectando elprincipio al debido procedimiento administrativo,el cual tiene vital importancia en unprocedimiento administrativo en el cual eladministrativo hace uso de su derecho de defensaa fin de actuar en igualdad de condiciones antela Administración.

En relación al principio al debido procedimiento,Allan R. Brewer-Carias26 señala que: «…esteprincipio del debido procedimiento puedeanalizarse estudiando los siguientes principiosfundamentales: en primer lugar, el principio delcontradictorio; en segundo lugar, el derecho dedefensa en el procedimiento administrativo, enconcreto; en tercer lugar, el principio de lagratuidad, en cuarto lugar, el principio demotivación de los actos administrativos, que esparte del régimen de los actos administrativos,pero su enfoque, en las leyes, lo configura máscomo un mecanismo de garantía del derecho dedefensa, que de la pura racionalizaciónadministrativa; en quinto lugar, el principio de laconfianza legítima, que empieza a tomar cuerpoen las leyes de procedimiento administrativo,conforme a la doctrina europea y, por último, eltema de la garantía de la tutela judicial efectiva

y su relación con el principio del agotamiento dela vía administrativa, tema clásico en lasregulaciones del contencioso administrativo y delprocedimiento administrativo»

II. La emisión de la Orden de Pago como actoprevio al inicio del Procedimiento deCobranza Coactiva.

El Texto Único Ordenado del CódigoTributario, aprobado por Decreto Supremo055-99-EF, en su artículo 78º define a la

Orden de Pago como: «el acto en virtud del cualla Administración exige al deudor tributario lacancelación de la deuda tributaria, sin necesidadde emitirse previamente la Resolución deDeterminación, en los casos siguientes:

1. Por tributos autoliquidados por el deudortributario.

2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos deacuerdo a ley.

3. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos deacuerdo a ley.

4. Por tributos derivados de errores materialesde redacción o de cálculo en las declaraciones,comunicaciones o documentos de pago. Paradeterminar el monto de la Orden de Pago, laAdministración Tributaria considerará la baseimponible del periodo, los saldos a favor ocréditos declarados en periodos anteriores ylos pagos a cuenta realizados en estos últimos.Para efectos de este numeral, tambien seconsidera el error originado por el deudortributario al consignar una tasa inexistente.

Las órdenes de Pago que emita laAdministración, en lo pertinente, tendrán losmismos requisitos formales que la Resoluciónde Determinación, a excepción de los motivosdeterminantes del reparo u observación.

De la lectura del artículo 78º del CódigoTributario, se desprende que la orden de pago esun acto administrativo mediante el cual laAdministración Tributaria requiere alcontribuyente el pago de la deuda tributaria queéste determinó previamente y consignó en sudeclaración jurada. Es decir, el soloreconocimiento por parte del deudor tributario

26 BREMER-CARIAS, Allan R. Principios del Procedimiento Administrativo en América Latina, Legis, Editores. Colombia, 2003. p. 262.

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del tributo dejado de pagar a traves de sudeclaración, origina que la Administración le exijadicho cumplimiento mediante la notificación dela orden de pago.

Es así, que con posterioridad a la emisión de laOrden de Pago, la cual como se ha indicado esun acto administrativo por el cual laAdministración Tributaria requiere aladministrado el pago efectivo de deuda tributaria,la Administración queda habilitada para iniciarel procedimiento de cobranza coactiva sobre lamisma, el cual se inicia con la notificación de laResolución de Ejecución Coactiva.

A diferencia de lo que ocurre con la Resoluciónde Determinación, la emisión de la Orden de Pago,implica que la Administración ya cuenta condocumentos en los cuales el deudor tributario yaha reconocido la obligación tributaria que lecorresponde, pero no ha cumplido con efectuarel pago respectivo, es por ello que la Orden dePago constituye un instrumento de cobranza conel que cuenta la Administración Tributaria,respecto de la deuda determinada previamentepor el deudor tributario.

III.La emisión de la Resolución de EjecuciónCoactiva en el inicio del Procedimientode Cobranza Coactiva.

En el Título II del Libro II del Código Tributario,se regula el procedimiento de cobranzacoactiva, indicándose en el artículo 104º del

Código Tributario que: «la cobranza coactiva delas deudas tributarias es facultad de laAdministración Tributaria, se ejerce a través delEjecutor Coactivo quien actuará en elprocedimiento de cobranza coactiva con lacolaboración de los Auxiliares Coactivos. Elprocedimiento de cobranza coactiva de la SUNATse regirá por las normas contenidas en el CódigoTributario».

A partir de la definición señalada en el CódigoTributario, el procedimiento de cobranza coactivaimplicaría el ejercicio de la función coercitiva dela Administración Tributaria de hacer efectivo elcobro de la deuda tributaria que mantiene eladministrado con dicho ente, en función a unacto administrativo previamente puesto en suconocimiento. Es decir, el procedimiento decobranza coactiva, se ejercerá a traves delEjecutor Coactivo, a partir de la emisión previade acto administrativo que le sirve de título deejecución.

En el procedimiento de cobranza coactiva laAdministración Pública en vía administrativa,ejerce la cobranza de la deuda tributaria sin serrelevante la voluntad del obligado, el cual ya fuepreviamente notificado de la existencia de lamisma, toda vez que la deuda objeto de cobranzaconstituye deuda exigible coactivamente,conforme pasaremos a detallar, centrando nuestroanálisis en la deuda exigible coactivamentecontenida en una Orden de Pago.

El Código Tributario en el artículo 115º, estableceuna relación taxativa de las deudas que puedenser objeto de cobranza coactiva, en los siguientestérminos:

Artículo 115°.- DEUDA EXIGIBLE ENCOBRANZA COACTIVA

La deuda exigible dará lugar a las accionesde coerción para su cobranza. A este finse considera deuda exigible:

(…)

d) La que conste en Orden de Pagonotificada conforme a ley.

Del artículo 115º del Código Tributario se infiereque únicamente las deudas tributarias señaladasen el mismo, darán inicio al procedimiento decobranza coactiva, constituyendo éstas a su vezdeuda exigible coactivamente y a la vez habilitana la Administración al cobro forzoso de las mismas,para cuyos efectos el Código Tributario prevé laejecución de las medidas cautelares que laAdministración Tributaria podrá utilizar pararecuperar la deuda tributaria pendiente de pago.

No obstante ello, el artículo 116º del referidoCódigo Tributario, complementando lo indicadoen el artículo 115º, establece diversasobligaciones que deben ser observadas por elEjecutor Coactivo dentro del Procedimiento deCobranza Coactiva, estableciéndose en el incisoa) del artículo 116, que: «el Ejecutor Coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades:Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria afin de iniciar el Procedimiento de CobranzaCoactiva»

El inciso d) del artículo 115 señala queconstituye deuda exigible coactivamente, la queconste en Orden de Pago, notificada de acuerdoa Ley, es decir, para efectos del inicio de la

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cobranza coactiva, el Ejecutor Coactivo, debeverificar que la Orden de Pago que va a estarcontenida en la Resolución de EjecuciónCoactiva, haya sido debidamente notificada aladministrado, al margen que éste interpongaun recurso administrativo posterior contra lamisma, lo cual implica que un actoadministrativo para su validez requiera de lacorrecta notificación de uno emitidopreviamente, según se desprende de la lecturadel artículo 115 del Código Tributario.

Sobre el particular, María del Rosario Chil Chang27,indica que: «Para el inicio del procedimientocoactivo no se requiere la espera de un plazo deespera desde la notificación de la orden de pagoal deudor tributario para su posible impugnación,ya que a diferencia de las resoluciones dedeterminación, la información que utiliza laAdministración Tributaria para emitir las órdenesde pago ha sido proporcionada principalmentepor el mismo contribuyente (medianteautoliquidación), o se han originado por losposibles errores de redacción o de cálculo en sudeclaración. Es decir, la deuda contenida en unaorden de pago, es deuda que en principio nopodría ser cuestionada por provenir del mismocontribuyente»

En tanto la Orden de Pago como lo hemosindicado en los párrafos precedentes, contieneuna deuda tributaria que previamente ha sidoreconocida por el contribuyente, para efectos delinicio del procedimiento de cobranza coactiva,únicamente se requeriría que la misma haya sidonotificada de acuerdo a las formalidadesestablecidas, al margen del recurso impugnatorioque el contribuyente formule posteriormentecontra la misma, en tanto ya hay unreconocimiento expreso de la obligación objetode cobranza, por lo que la única formalidad quese requiere observar su debida notificación.

IV. Criterios Jurisprudenciales del TribunalFiscal a la luz de lo dispuesto en la Sentenciadel Tribunal Constitucional.

A partir de la emisión de la Sentencia delTribunal Constitucional, Expediente No.03797-2006-PA/TC, el Tribunal Fiscal

emitió las Resoluciones Nos. 04490-5-2007 y04973-1-2007, en las cuales citó el criterioestablecido por el Tribunal Constitucional.

Al respecto, en la Resolución No. 05464-4-2007del 20 de junio de 2007, el Tribunal Fiscal resumeel criterio establecido en las Resoluciones Nos.04490-5-2007 y 04973-1-2007, indicando losiguiente:

«Que cabe señalar con relación a lanotificación conjunta de órdenes de pagoy resoluciones de ejecución coactiva, queéste Tribunal en las Resoluciones delTribunal Fiscal Nos. 04490-5-2007 y04973-1-2007, respectivamente, haseñalado que el Tribunal Constitucional enla sentencia de fecha 5 de marzo de 2007recaída en el Expediente No. 03797-2006-PA/TC, ha modificado su criterio enrelación a la validez de la notificaciónconjunta de la orden de pago y de laresolución de ejecución coactiva, al señalarque «(…) obran los cargos de las citadasresoluciones (orden de pago y resoluciónde ejecución coactivas), que fueronnotificadas simultáneamente (…) A esterespecto, los artículos 114º y 115º delCódigo Tributario establecen elprocedimiento de cobranza coactiva comofacultad de la Administración Tributaria.Asimismo, señalan que es deuda exigibleen el presente caso la que conste en laorden de pago notificada de acuerdo conla legislación tributaria, ello no implicaque la Administración abusando de susfacultades, notifique en un mismo acto(léase la realización en un mismo día dela notificación de la orden de pago,puesto que el debido procedimientoadministrativo obliga a salvaguardar elinterés general y, en particular, losderechos constitucionales de losadministrados».

Asimismo, en relación al asunto materia de quejaque motivó la emisión de la Resolución delTribunal Fiscal No. 05464-4-2007, se precisó losiguiente:

«Que consecuentemente, dado que en elcaso de autos, las Resoluciones deEjecución Coactiva Nos. 121-0060001695 y 121-006-0004579 fueron

27 CHIL CHANG, María del Rosario. El Procedimiento de Cobranza Coactiva. Lima, Gaceta Jurídica, 2007. 353p.

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de que surta efectos la Resolución de EjecuciónCoactiva que contenga la Orden de Pago objetode cobranza.

De manera que en tanto la Orden de Pago y laResolución de Ejecución Coactiva se notifiquenen forma conjunta, se vulnera el debidoprocedimiento administrativo al no obtenerse unadecisión arreglada a derecho al tenerse un actoque se ha emitido en forma simultánea respectodel cual requiere que primero se haya surtidoefectos para su eficacia.

Es justamente frente a esta violación del debidoprocedimiento, que las quejas que se presentenante el Tribunal Fiscal contra la AdministraciónTributaria al amparo de lo dispuesto en el artículo155º del Código Tributario, por la notificaciónconjunta de la Orden de Pago y la Resolución deEjecución Coactiva, tendrían como efecto laconclusión del procedimiento de cobranzacoactiva y se levanten las medidas cautelares quese hayan trabado, en tanto éste procedimientose habría iniciado en forma irregular al no haberseesperado que surta efecto el acto administrativoque origina la cobranza coactiva.

Al respecto el Tribunal Fiscal a partir de la emisiónde la Resolución No. 05464-4-2007 queconstituye Jurisprudencia de ObservanciaObligatoria, ha reiterado el criterio señalado endicha Resolución, tal es el caso de la ResoluciónNo. 02691-7-2008 del 28 de febrero de 2008.

En la cual se declaró sin objeto la quejainterpuesta por el contribuyente contra elprocedimiento de cobranza coactiva iniciadopor la Administración Tributaria, en tanto éstacumplió en concluir el procedimiento coactivoen tanto se acreditó que las órdenes de pagohabían sido notificadas conjuntamente con lasresoluciones de ejecución coactiva, deacuerdoal cr iterio establecido por el Tr ibunalConstitucional en el Expediente Nº 3797-2006-PA-TC.

De ello se advierte que la AdministraciónTributaria vendría cumpliendo con el mandatoseñalado por el Tribunal Constitucional, en tantola Orden de Pago y la Resolución de EjecuciónCoactiva, ya no se estarían notificando en formasucesiva, dándosele la oportunidad alcontribuyente de poder tomar conocimiento dela Orden de Pago antes de la Resolución deEjecución Coactiva que contiene la deuda exigiblecoactivamente.

notificadas en las mismas fechas que lasÓrdenes de Pago Nos. 121-001-0002906, 121-001-0002907, 121-001-0008394 y 1121-001-0008393 enmérito a las cuales se iniciaron losprocedimientos de cobranza coactivaseguidos en los Expedientes Nos. 121-006-0001695 y 121-006-0004579, loque de acuerdo con el último criteriodel Tribunal Constitucional afecta losderechos del contribuyente en sedeadministrativa, tales procedimientos decobranza coactiva no fueron iniciadosde acuerdo a ley, por lo que correspondedeclarar fundadas las quejas en talextremo, debiendo la Administracióndejar sin efecto tales procedimientos»

En el considerando citado, el Tribunal Fiscal hacesuyo el criterio establecido por el TribunalConstitucional al indicar que la notificaciónconjunta de la Orden de Pago con la Resoluciónde Ejecución Coactiva vulnera los derechosdel contribuyente en sede administrativa,concluyendo que en atención a dichacircunstancia los procedimientos de cobranzacoactiva, fueron mal iniciados, en tanto la Ordende Pago al momento de la notificación de laResolución de Ejecución Coactiva aún no eraexigible coactivamente, al no haberse esperadoa que la misma surta efectos, para posteriormentenotificar la Resolución de Ejecución Coactiva.

De lo señalado, en atención al criteriojurisprudencial establecido el Tribunal Fiscalestaría obligando a la Administración Tributariaque en relación al procedimiento de cobranzacoactiva, tenga que esperar a que la Orden dePago sea exigible coactivamente, es decir que seacredite su notificación previa a la notificaciónde la Resolución de Ejecución Coactiva, en tantode no hacerlo así el procedimiento de cobranzacoactiva estaría mal iniciado, y por ende las quejasque cuestionen dicha actuación resultaríanfundadas al haberse acreditado la irregularidaddel procedimiento coactivo.

No obstante ello, a la luz del criteriojurisprudencial establecido por el TribunalConstitucional, la Resolución de EjecuciónCoactiva que contenga una Orden de Pago,tendrá que ser notificada a partir del díasiguiente de haberse notificado la Orden dePago, con lo cual ya no se estaría vulnerandolos derechos del contribuyente, teniendo laposibilidad de impugnar la Orden de Pago antes

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IV. Plazo para notificar la Resolución deEjecución Coactiva luego de la notificaciónde la Orden de Pago.

A partir de la lectura de la Resolución delTribunal Constitucional recaída en elexpediente No. 3797-2006-PA/TC, se

desprende que la Resolución de EjecuciónCoactiva tendría que notificarse en una fechaposterior a la notificación de la Orden de Pago,sin embargo el Tribunal Constitucional no haseñalado cual sería el plazo que tendría quetranscurrir desde que se notificó la Orden de Pagopara la notificación de la Resolución de EjecuciónCoactiva.

En los considerándos de la Sentencia objeto decomentario, el Tribunal Constitucional en cuantoa la notificación conjunta de la Orden de Pago yla Resolución de Ejecución Coactiva, indica losiguiente: «… Este Tribunal considera que aunqueefectivamente en el presente caso se trate de unadeuda exigible de acuerdo a la legislacióntributaria, ello no implica que la Administración,abusando de sus facultades, notifique en unmismo acto los dos documentos de pago, puestoque el debido procedimiento, obliga asalvaguardar el interés general y, en particular losderechos de los administrados»

De lo indicado por el Tribunal Constitucionalcoincidimos en que la deuda contenida en unaOrden de Pago, efectivamente es exigible entanto contiene una obligación respecto de la cualel contribuyente no ha discutido ni es materia decontroversia, como si ocurriría en el caso de ladeuda contenida en una Resolución deDeterminación en la cual, ha habido unadeterminación posterior de la Administración; sinembargo esa exigibilidad únicamente se puedeconcretar en tanto se haya acreditado la

notificación adecuada al contribuyente, puestoque el notificar en forma conjunta una orden depago con la resolución de ejecución coactiva,implicaría que ambas surtan efectos para eladministrado en forma conjunta, cuando enrealidad, los efectos de una depende de lanotificación previa de la Orden de Pago.

Siguiendo lo establecido por el TribunalConstitucional e interpretándola en formaconjunta con lo dispuesto en el artículo 115 delCódigo Tributario, podemos concluir que parala emisión de la Resolución de EjecuciónCoactiva, no se tendrá que esperar el plazo de20 días hábiles que establece el CódigoTributario para impugnar un valor (aplicable paralas Resoluciones de Determinación y de Multa, yexcepcionalmente en caso de las órdenes depago cuando sea improcedente la cobranza),sino únicamente se podrá notificar la Resoluciónde Ejecución Coactiva a partir del día hábilsiguiente al que se acreditó la notificación de laOrden de Pago.

Conclusión.

La Jurisprudencia del Tribunal Constitucionalemitida en el Expediente No. 3797-2006-PA/TC, su aplicación por el Tribunal Fiscal y el

cumplimiento de la misma por parte de laAdministración Tributaria al momento de notificarla Resolución de Ejecución Coactiva conposterioridad a la notificación de la Orden dePago, constituyen una protección al debidoprocedimiento administrativo que debe observarla Administración frente a los administrados, entanto se protege el derecho de defensa de losmismos de tomar conocimiento de los actosadministrativos emitidos por la Administración almargen de la impugnación de dichos actos enun momento posterior.

DEFCON 23

Por: Christian Vargas Acuache

Sobre la seguridad jurídica y su proyecciónen el Derecho Aduanero, a propósito de las

consultas y las resoluciones anticipadas

La seguridad jurídica es un principioconsustancial al Estado Constitucional deDerecho según lo reconocen fallos de

nuestro Tribunal Constitucional28. Este principio,explica el Tribunal, se encuentra implícitamentereconocido en la Constitución y se proyecta a todoel ordenamiento jurídico con el fin de dar unaexpectativa razonable acerca de cuál será laactuación del Estado y la colectividad en suconjunto en el marco de la ley.

En el derecho comparado encontramos referenciade dicho principio en similares términos, porejemplo, en el preámbulo de la Constituciónespañola, se alude a la seguridad jurídica «de talmodo y con tanta fuerza que uno de suscomentaristas le ha dado por llamarla como «elprincipio general inspirador de todo elordenamiento jurídico»»29

Pero ¿a qué nos referimos cuándo hablamos deSeguridad Jurídica? y ¿cuál es su proyección enel Derecho Aduanero Peruano? Para responderesas preguntas, recurrimos a una primera nocióndel principio de Seguridad Jurídica, según la cualla Seguridad Jurídica se encuentra referida a esa«idea de certeza en relación con los efectos deun determinado hecho realizado por un sujetode derecho» o en términos más sencillos al «saber

a qué atenerse en las relaciones jurídicas y,principalmente, en el Derecho Público»30.

Con la Seguridad Jurídica se alude ciertamente aesas «garantías de estabilidad en el tráfico jurídico,(que) permite(n) el libre desenvolvimiento de losparticulares, desterrando la inhibición porincertidumbre»31, las mismas que toman la formade «un gran principio trascendental, que estásobre todos los demás…(y que) tiene unaimportancia tan grande que asegura la vigencia yeficacia de los demás principios; por lo tanto, sepuede decir que con la realización de los demásprincipios se crea un clima de seguridad jurídica»32.

En el derecho aduanero peruano, por su parte, laSeguridad Jurídica se ha manifestado, entre otrasformas, a través de diversos procedimientos deconsultas, cuya regulación evidencia esa«ampliación máxima de la legitimación para laconsulta administrativa y el carácter vinculante delas respuestas»33 cuyo sustento reside en elreconocimiento de que «la interpretaciónadministrativa es un poder de la Administración(como cualquier otro) de una gran utilidad».34

En efecto, en la nueva Ley General de Aduanasaprobada por Decreto Legislativo Nº 1053, se haprevisto diversos mecanismos para que los usuarios

28 En la página WEB del Tribunal Constitucional Peruano se alude que en el Expediente N.° 016-2002-AI/TC, el Tribunal consideró que la seguridadjurídica trata de un valor superior contenido en el espíritu garantista de la Carta Fundamental, que se proyecta hacia todo el ordenamientojurídico y busca asegurar al individuo una expectativa razonablemente fundada respecto de cuál será la actuación de los poderes públicos y, engeneral, de toda la colectividad, al desenvolverse dentro de los cauces del Derecho y la legalidad. (Expediente Nº 0001/0003-2003-AI/TC y quepuede ser hallado en la siguiente dirección electrónica http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/00001-2003-AI%2000003-2003-AI.html)

29 CORRAL, Fabián EN Diario El Comercio. Derechos reservados ® 2008 GRUPO EL COMERCIO C.A. Publicado el 01/01/2008 en el portal delInstituto Ecuatoriano de Economía Política (IEEP) (Actualmente publicado en la siguiente dirección: http://www.ieep.org.ecindex.php?option=com content&task=view&id=1062&Itemid=48)

30 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario (Parte General) 4ª Edición. Madrid (España), CivitasEdiciones, S.L., 2000. Pp. 109.

31 CHAMANÉ ORBE, Raúl. Diccionario Jurídico Moderno - Conceptos - Instituciones - Personajes. 4ª reimpresión. Lima, 2004. Pp. 620.32 ATALIBA, Geraldo. La seguridad jurídica en el Derecho Tributario. Entrevista a Geraldo Ataliba. EN Revista IUS ET VERITAS. Año IV, Nº 7,

1993 Pp. 61.33 CALVO ORTEGA, Rafael. Op.cit. Pp. 110.34 Ibidem.

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aduaneros pueden formular consultas y o recibirorientación o soliciten un pronunciamientoanticipado sobre una operación que piensanconcretar de parte de la Administración Aduanera,entre otros que contempla la legislación peruana35,estas son:

1. Las consultas por medios electrónicos ovirtuales previstas en el artículo 13º de la NuevaLey General de Aduanas.

2. El mecanismo de resolución anticipadaprevisto en el artículo 210º y siguiente de lamisma Nueva Ley General de Aduanas.

Nosotros queremos avocarnos a estosmecanismos con el fin de comentar algunosaspectos vinculados a dichos procedimientos conel fin de difundirlos, buscando con ello coadyuvara la tarea de que estén premunidos de lasgarantías necesarias para dar seguridad jurídicaa los usuarios aduaneros. Por tal motivo, haremosuna breve referencia de cada uno de ellos.

I. LAS CONSULTAS PRESENCIALES, POR VÍATELEFÓNICA, POR MEDIOS ELECTRÓNICOSO VIRTUALES.

En principio, es conveniente emplear algunasdefiniciones de consulta tributaria yutilizarlas en tanto resulten aplicables a los

temas aduaneros que se revisen. Según dichasnociones, una consulta tributaria es una «peticióndirigida por un particular a la AdministraciónTributaria con el propósito de conseguir unpronunciamiento, por parte de ésta, sobre lainterpretación y aplicación de normas tributariasanteriores al cumplimiento de sus obligaciones.»36

Es un instituto del derecho tributario «que aplicaal principio de la seguridad jurídica»37 que por la«complejidad de sus normas, que crea problemas

importantes de interpretación…, impone lasolución de que el sujeto pasivo conozca demanera cierta la interpretación de laadministración en aquellos casos que le ofrezcandudas»38.

Se pueden también concebirla en su función de«asistencia al contribuyente, facilitando la correctaaplicación del derecho y evitando la aplicaciónde eventuales sanciones.»39 Sobre este particular,se afirma que se pueden distinguir hasta 3 niveles«la orientación simple a los contribuyentes... pararesponder temas comúnmente consultados; elrégimen de consulta anticipada del contribuyentesobre su situación fiscal, que requiere una soluciónamplia que le de seguridad y confianza en larespuesta del fisco; y, por último las consultassobre interpretación de las normas tributariasque pueden ser hechas por organismosrepresentativos de los contribuyentes.»40

Las consultas que comentaremos tienen suregulación recogida en el derecho aduaneroconforme a lo señalado en el Decreto LegislativoNº 1053 y su reglamento aprobado por DecretoSupremo N° 010-2009-EF41.

Se prevén varias maneras de formular lasconsultas citadas, pudiendo ser de la siguientemanera:

1. Presencial.

2. Telefónica.

3. A través del portal de la SUNAT y/o

4. A través de medios electrónicos y virtuales.

Se dice también quiénes las pueden formular losoperadores de comercio exterior que según elartículo 15º de la nueva Ley General de Aduanas,son los despachadores de aduana, transportistas

35 Antes de esta legislación los usuarios aduaneros tenían solamente el derecho de formular sus consultas a la Administración Aduanera(1) conforme a lo previsto en el artículo 93º del Código Tributario a través de las entidades representativas de las actividadeseconómicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, respecto al sentido y alcance de las normastributarias; así como (2) formular consultas al amparo del inciso i) del artículo 139º del ROF de SUNAT aprobado por Decreto SupremoNº 115-2002-PCM. Se puede ver el texto de las respuestas de SUNAT expedidas hasta la fecha en la siguiente dirección electrónica:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficiosAd/index.html

36 HUAITA ALEGRE, Marcela Patricia. La consulta tributaria. Tesis presentada para optar el título de abogado de la Pontificia UniversidadCatólica del Perú. Lima, 1988. Página 23.

37 VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1982. Pp. 339.38 Ibidem.39 Ibidem.40 HUAITA ALEGRE. Op. cit. Página 4.41 Ley General de Aduanas

«Artículo 13.- ConsultasLa Administración Aduanera mantendrá puntos de contacto, que pueden ser incluso electrónicos o virtuales, para la atención deconsultas formuladas por los operadores de comercio exterior sobre materia aduanera y publicará por Internet el procedimiento parala atención de las consultas.»Reglamento de la Nueva Ley General de Aduanas.

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o sus representantes, agentes de cargainternacional, almacenes aduaneros, empresas delservicio postal, empresas de servicio de entregarápida, almacenes libres (Duty Free), beneficiariosde material de uso aeronáutico, dueños,consignatarios y en general cualquier personanatural o jurídica interviniente o beneficiaria, porsí o por otro, en los regímenes aduaneros previstosla ley sin excepción alguna.

Igualmente, se señala cuál será su objeto: lamateria aduanera. Empero, no se prevé masdetalle sobre el particular.

Al respecto, la Ley señala que la AdministraciónAduanera «…publicará por Internet elprocedimiento para la atención de las consultas»(artículo 13) siendo, como puede apreciarse, unpunto pendiente en la agenda de proyectos deprocedimientos que se han de implementar,debiendo especialmente precisarse en ellos sunaturaleza, el plazo para su atención, su objeto,el órgano o los órganos competentes para suemisión, su efecto es decir si van o no a servinculantes los pronunciamientos emitidosrespecto de dichas consultas, la posibilidad demodificación o revocación de los mismos, lospresupuestos para su resolución -en cuantocorrespondan-, su publicidad, definir si van o noa ser recurribles, entre otros aspectos de primerorden para lograr que estén premunidos de lasgarantías necesarias para dar seguridad jurídicaa los usuarios aduaneros.

II. LAS RESOLUCIONES ANTICIPADAS

Una resolución anticipada en temasaduaneros podía definirse como una«decisión oficial y vinculante emitida por

una autoridad competente, por escrito y conanterioridad a una operación de importación oexportación, que otorga al solicitante unaclasificación arancelaria, una valoración, elreconocimiento del derecho a una preferencia ola evolución del origen acordado a una mercancíadeterminada»42.

Por lo general se coincide que conceden, entreotras, las siguientes ventajas43:

1. Las resoluciones anticipadas puedenincrementar la cooperación y la confianza entrelos usuarios y las aduanas y así reducircontroversias.

2. La integridad del servicio de aduana quedafuera de cuestionamiento durante el despachode los envíos bajo resolución anticipada porquela decisión respecto de la clasificación u otramateria se toma con anterioridad al despacho.

3. Las resoluciones anticipadas promueven lasinversiones porque brindan mayor certeza a losrequisitos aduaneros y a las implicacionesfinancieras de las decisiones de negocios.

Las disposiciones aduaneras peruanas sobre elparticular se encuentran recogidas en el DecretoLegislativo Nº 1053 a partir del artículo 210º44 ysiguientes de dicho dispositivo, concordante conlo señalado en su reglamento. En ella se precisaque las resoluciones se emitan a solicitud de partecon el fin de obtener pronunciamientos previos endiversos aspectos de la materia aduanera, bajos losparámetros establecidos en los Tratados oconvenios suscritos por el Perú, tales como elAcuerdo de Promoción Comercial suscrito por elPerú con los Estados Unidos (específicamente elnumeral 5.10 del Capítulo Cinco)45 entre otros

42 UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development - Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo. FondoFiduciario de UNCTAD para las Negociaciones de Facilitación del Comercio. Nota Técnica Nº 22. Documento consultado en noviembre de2009, en la siguiente dirección electrónica: http://unctad.org/Templates/sitemap.asp?intItemID=2068&lang=3, o en la siguiente rutaUNCTAD/biblioteca digital/UNCTAD Catalogue/Advanced search/advance ruling (se encuentra el texto disponible en español e inglés).Páginas 1 y 2.

43 Cita de algunas de las ventajas de las resoluciones anticipadas reseñadas en el documento de UNCTAD. Ibidem. Páginas 3-4.44 Nueva Ley General de Aduanas

«Artículo 210º.- Resoluciones anticipadasA solicitud de parte, la Administración Aduanera emite las resoluciones anticipadas relacionadas con la clasificación arancelaria,criterios de valoración aduanera de mercancías, así como la aplicación de devoluciones, suspensiones y exoneraciones de arancelesaduaneros, la reimportación de mercancías reparadas o alteradas, y otros, se regularán y emitirán de conformidad con los Tratados oconvenios suscritos por el Perú.»

45 Dicho capítulo entrará en vigencia en un plazo de tres años contados desde la fecha en que entró en vigencia el Acuerdo citado (enerode 2009):Acuerdo de Promoción Comercial Perú-EE.UU.Capítulo Cinco: Administración Aduanera y Facilitación del ComercioArtículo 5.10: Resoluciones Anticipadas«1. Cada Parte emitirá, antes de la importación de mercancías hacia su territorio, una resolución anticipada por escrito a petición escrita

de un importador en su territorio, o de un exportador o productor (Nota de pie número cuatro: Para mayor certeza, un importador,exportador o productor puede solicitar una resolución anticipada a través de un representante debidamente autorizado) en elterritorio de otra Parte respecto de:

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Convenios Internacionales46. Adicionalmente, se hapromulgado una Resolución de SuperintendenciaAdjunta de Aduanas Nº 104- 2009/SUNAT/A queaprueba el Instructivo relativo a la «Emisión DeResoluciones Anticipadas De ClasificaciónArancelaria De Mercancías» signado con el númeroINTA-IT.00.09, que acompañamos al final delpresente documento, como mayor referencia.

En efecto, tal como lo reseña el artículo 255º delReglamento de la Nueva Ley General de Aduanas,las resoluciones anticipadas son esas resolucionesque tienen por objeto determinar, para un casoparticular y antes de la realización de lasimportaciones objeto de consulta, la aplicaciónde la normativa técnica y tributaria aduanera,relacionada con los siguientes acápites: laclasificación arancelaria de mercancías; criteriosde valoración aduanera de mercancías;devoluciones, suspensiones y exoneraciones dearanceles aduaneros; reimportación demercancías reparadas o alteradas y asignación decuotas.

Estas resoluciones no versarán sobre el sentido yalcance de las normas aduaneras, las mismas quese seguirán rigiendo por la normatividadprexistente47.

Plazo

El artículo 211º48 de la Nueva Ley General deAduanas prevé un plazo máximo de 150 díascalendario para la emisión de las ResolucionesAnticipadas y se remite en lo demás a lo previstopara el procedimiento no contenciosocontemplado en el Código Tributario. Vencidoeste plazo, que es mayor al previsto para lassolicitudes no contenciosas presentadas en elmarco de dicho procedimiento, surge la inquietudsi podría ser objeto de silencio administrativonegativo y por ende su denegatoria recurrible anteel Tribunal Fiscal. En efecto, son resoluciones quepueden ser recurridas, pero en cuanto al silencioadministrativo no se ha previsto una disposiciónespecífica que aclare todos los supuestos que sepueden presentar.

a) clasificación arancelaria;b) la aplicación de criterios de valoración aduanera para un caso particular, de conformidad con la aplicación de las disposiciones

contenidas en el Acuerdo de Valoración Aduanera; la aplicación de devoluciones, suspensiones u otras exoneraciones dearanceles aduaneros;

(d) si una mercancía es originaria de acuerdo con el Capítulo Cuatro (Reglas de Origen y Procedimientos de Origen);(e) si una mercancía reimportada al territorio de una Parte luego de haber sido exportada al territorio de la otra Parte para su

reparación o alteración es elegible para tratamiento libre de aranceles de conformidad con el Artículo 2.6 (MercancíasReimportadas después de su Reparación o Alteración);

(f) marcado de país de origen;(g) la aplicación de cuotas; y(h) los demás asuntos que las Partes acuerden.

2. Cada Parte emitirá una resolución anticipada dentro de los 150 días siguientes a la solicitud, siempre que el solicitante hayapresentado toda la información que la Parte requiere, incluyendo, si la Parte lo solicita, una muestra de la mercancía para la que elsolicitante está pidiendo una resolución anticipada. Al emitir una resolución anticipada, la Parte tendrá en cuenta los hechos ycircunstancias que el solicitante haya presentado.

3. Cada Parte dispondrá que las resoluciones anticipadas entren en vigor a partir de la fecha de su emisión, u otra fecha especificadaen la resolución, siempre que los hechos o circunstancias en que se basa la resolución no hayan cambiado.

4. La Parte que emite la resolución puede modificar o revocar una resolución anticipada luego de que la Parte lo notifique alsolicitante. La Parte que emite la resolución puede modificar o revocar retroactivamente una resolución anticipada, solo si laresolución se basó en información incorrecta o falsa.

5. Con sujeción a los requisitos de confidencialidad previstos en su legislación, cada Parte pondrá sus resoluciones anticipadas adisposición del público.

6. Si un solicitante proporciona información falsa u omite hechos o circunstancias relevantes relacionados con la resolución anticipada,o no actúa de conformidad con los términos y condiciones de la resolución, la Parte importadora puede aplicar las medidas que seanapropiadas, incluyendo acciones civiles, penales y administrativas, sanciones monetarias u otras sanciones.» (la adaptación de lanota de pie número cuatro, es nuestra)

46 Igualmente, se han suscrito los Acuerdos con Canadá y Singapur, que tienen una regulación similar, con algunas pequeñas diferencias(por ejemplo el plazo pasa a ser de 120 días, o se prevé la posibilidad de negar el pedido cuando la información adicional solicitadano es alcanzada dentro del plazo concedido, o se especifica que ante una solicitud de aplicación de una resolución anticipada laautoridad aduanera o la autoridad gubernamental pertinente puede evaluar si los hechos y circunstancias son consistentes con loshechos y circunstancias en los cuales se basó la resolución anticipada invocada, entre otros aspectos). Sin embargo, las disposicionessobre resoluciones anticipadas de dichos Convenios entrarán en vigencia luego del transcurso del plazo de 3 años desde la fecha en queentraron en vigor dichos Acuerdos (entre Julio y Agosto de 2009). Igualmente, se encuentra el Acuerdo suscrito con Chile.

47 Ver nota 8.48 Nueva Ley General de Aduanas

Artículo 211º.- Plazo de resoluciónLas Resoluciones Anticipadas serán emitidas dentro de los ciento cincuenta (150) días calendario siguientes a la presentación de lasolicitud. De considerarlo necesario, la Administración Aduanera, podrá requerir al interesado la presentación de documentación,muestras y/o información adicional, o la precisión de hechos citados por éste.Las Resoluciones Anticipadas se emiten sobre la base de los hechos, información y/o documentación proporcionada por el solicitante,y sujetan su trámite al procedimiento no contencioso previsto en el Código Tributario.»

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También se coloca un parámetro objetivo para laresolución de la consulta en el artículo 237º delReglamento y este es «antes de de la importaciónde la mercancía»49. Pero ¿qué pasaría si se haceinminente la importación de una mercancía y larespuesta aún no se produce? En ese caso, no sepodrá aplicar la resolución de dicha consulta a laimportación en cuestión, sino que podrá seraplicada recién a la próxima, cuando ya estévigente la resolución mencionada.

Modificación o revocación

Tal como lo recoge el artículo 256º delReglamento de la Ley General de Aduanas50 lamodificación o revocación es posible. En esesentido se establece, en primer lugar, la condiciónde válidas y eficaces de dichas resoluciones sobrela base de los hechos, información y/odocumentación proporcionada por el solicitante,siempre que los mismos no hayan cambiado almomento de realizarse la importación.

De esta forma si dichos hechos, información y/odocumentación proporcionada cambian inclusoal momento de realizarse la importación o conposterioridad ya no tendría tal resolución lamisma validez y eficacia requerida para el nuevosupuesto, requiriéndose, por tanto sumodificación o revocación.

Dicha disposición legal prevé asimismo lamodificación, revocación, sustitución ocomplementación de la resolución anticipada

luego de que la Administración Aduanera lanotifique al solicitante, sin especificar lossupuestos de aplicación de dicha medida.

Finalmente, precisa que se puede revocarretroactivamente una Resolución Anticipadaemitida sobre la base de información incorrectao falsa.

Eficacia de la Resolución

Con relación a la eficacia de la Resolución elartículo 258º del Reglamento de la Ley Generalde Aduanas51 establece como regla general queserán eficaces desde el mismo día de su emisiónpreviéndose que entrarán que dicha eficacia podráser diferida por la propia resolución siempre quese especifique en su tenor otra fecha.

No se establece un plazo máximo de vigencia(salvo el caso del Acuerdo suscrito con Chile en elque se establece un plazo máximo de 3 años),precisándose que podrá ser utilizada para otrastransacciones futuras siempre que sean realizadaspor el mismo importador (el mismo solicitante) ybajo las mismas circunstancias y condiciones enlas que se motivó dicha Resolución.

Supuestos para no emitir resolución

De otro lado, el artículo 259º del Reglamento dela Ley General de Aduanas52 prevé aquellospresupuestos que no deben presentarse paraemitir una resolución anticipada. No indican que

49 Reglamento de la Ley General de AduanasArtículo 257º.- Plazo de resoluciónEl importador deberá contar con la Resolución Anticipada antes de la importación de la mercancía para lo cual debe considerar loprevisto en el artículo 211º de la Ley.

50 Reglamento de la Ley General de AduanasArtículo 256º.- Modificación o revocación«Las Resoluciones Anticipadas emitidas por la Administración Aduanera serán válidas y eficaces sobre la base de los hechos, informacióny/o documentación proporcionada por el solicitante, siempre que los mismos no hayan cambiado al momento de realizarse la importación.Una Resolución Anticipada podrá ser modificada, revocada, sustituida o complementada, luego de que la Administración Aduanera lanotifique al solicitante.La Administración Aduanera puede modificar o revocar una Resolución Anticipada cuando se produzca una modificación o cambio delos hechos, información y/o documentación en la que se sustentó su emisión. Se puede revocar retroactivamente una ResoluciónAnticipada emitida sobre la base de información incorrecta o falsa.»

51 Reglamento de la Ley General de AduanasArtículo 258º.- Eficacia de la Resolución«La Resolución Anticipada es eficaz desde su emisión u otra fecha establecida en ella y podrá ser utilizada para otras transaccionesfuturas siempre que sean realizadas por el mismo importador y bajo las mismas circunstancias y condiciones en las que se motivó dichaResolución.»

52 Reglamento de la Ley General de AduanasArtículo 259º.- De la emisión de la Resolución«No se emitirá la Resolución Anticipada:a) Si no se trata de un importador, exportador o productor, o representante de estos debidamente acreditado, acorde a los convenios

o acuerdos en los que el Perú sea Parte.b) Respecto de casos que se encuentren sujetos a una acción de control.c) Respecto de casos que sean materia de un procedimiento contencioso tributario en trámite.»

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sea presupuestos que no deben presentarse almomento de solicitar la emisión de la resolución,sino que sean aquellos que no pueden, por lomenos, estar presentes al momento de emitirsela resolución.

Estos son:

a) Si no se trata de un importador, exportador oproductor, o representante de estosdebidamente acreditado, acorde a losconvenios o acuerdos en los que el Perú seaParte.

b) Respecto de casos que se encuentren sujetos auna acción de control.

c) Respecto de casos que sean materia de unprocedimiento contencioso tributario en trámite.

Publicidad de la Resolución

Por otro lado, el artículo 260º del Reglamento dela Ley General de Aduanas53 prevé que lasresoluciones anticipadas que se emitan deberánpublicarse a menos que por indicación expresadel interesado la información proporcionada porel solicitante tenga el carácter de confidencial.

Todas esas disposiciones tienen su sustento en unprincipio, el de Seguridad Jurídica. Por tal motivoesperamos que los procedimientos de aduanasvinculadas a este quehacer estén premunidos degarantías para los operadores de comercioexterior, a fin que ante una eventual discrepanciaentre quien absuelve la consulta y aquél querealiza el control, no sea el usuario aduanero elmás perjudicado, a fin de asegurar en este ámbitotambién un adecuado servicio aduanero.

53 Reglamento de la Ley General de AduanasArtículo 260º.- Publicidad de la Resolución«Las Resoluciones Anticipadas que se emitan deberán publicarse en el Portal de la SUNAT, salvo que por indicación expresa delinteresado la información proporcionada para su emisión tenga el carácter de confidencial.»