Upload
nicoleta-draganescu
View
34
Download
2
Embed Size (px)
DESCRIPTION
Cadrul Legislativ-normativ Şi Studiu de Caz Privind Reguli Fiscale Pentru Contribuabilii Care Aplică Ifrs
Citation preview
CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA Stagiu An I-Semestrul I, Expert Contabil
PROIECT DE EVALUARE SEMESTRIALĂ
CADRUL LEGISLATIV-NORMATIV ŞI STUDIU DE CAZ PRIVIND
REGULI FISCALE PENTRU CONTRIBUABILII CARE APLICĂ IFRS
Stagiar:
BUCUREŞTI
2015
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
2
CUPRINS:
Introducere............................................................................................................................................... 3
Cadrul legislativ-normativ ....................................................................................................................... 4
Reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiară ................................................................................................... 6
Studiu de caz privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS .......................................... 11
Bibliografie ............................................................................................................................................ 19
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
3
Introducere
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sau „International Financial
Reporting Standards” (IFRS) sunt adoptate de organismul internaţional de standardizare
contabilă care ȋşi are sediul la Londra – International Accounting Standards Board (IASB).
Prin IFRS ȋnţelegem şi Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările
aferente (SIC – IFRIC).
Ȋntocmirea situaţiilor financiare individuale ȋn conformitate cu IFRS a venit ca răspuns
la nevoia alinierii la practica internaţională ȋn vederea asigurării transparenţei, dar şi ȋn vederea
asigurării comparabilităţii şi a concordanţei situaţiilor financiare.
O asftfel de schimbare are nevoie de multă susţinere atât din partea societăţilor vizate,
cât şi din partea auditorilor, consultanţilor şi a instituţiilor cu rol de reglementare.
Adoptarea unui standard internaţional trebuie să asigure o imagine corectă şi fidelă a
situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţii. Trebuie să servească interesului public şi să
fundamenteze deciziile economice.
Mecanismul de adoptare:
a) Stadiul de reglementare – există un comitet de reglementare contabilă format din
membrii statelor membre. Este condus de către Comisie. Aici se decide asupra instituirii
eventualelor standarde IFRS ȋn urma propunerii Comisiei. Principalele scopuri urmărite
sunt: susţinerea trasnparenţei şi asigurarea responsabilităţii faţă de Consiliu şi faţă de
Parlament;
b) Stadiul tehnic – se ȋnfiinţează Comitetul Tehnic Contabil, EFRAG-Grupul Consultativ
European pentru raportare financiară alcătuit din experţi contabili care aparţin sectorului
privat din mai multe state membre. Rolul său este de a oferi competenţele şi asistenţă ȋn
vederea evaluării standardelor IFRS, dar şi ȋn vederea sfătuirii Comisiei ȋn ceea ce
priveşte adoptarea sau nu a standardului.
Deoarece informatţile oferite de către situaţiile financiare ale unei societăţi au puterea
de a influenţa procesul decizional ale investitorilor deja existenţi sau eventuali; creditori;
acţionari/ asociaţi sau salariaţi ş.a.m.d., un rol extrem de important ȋi revine ȋn mod special
auditorului statutar care trebuie să se asigure asupra respectării cerinţelor IFRS la ȋntocmirea
situaţiilor financiare.
Primele referiri la standardele internaţionale de contabilitate s-au regăsit ȋn România ȋn
prevederile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, care au fost ȋnlocuite ȋn
anul 2005 ȋn schimbul unor reglementări contabile conforme cu directivele europene.
Ȋn România, ȋncepând cu exerciţiul financiar al anului 2012, toate societăţile ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată sunt obligate să aplice
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ȋn vederea ȋntocmirii situaţiilor financiare
individuale.
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
4
Cadrul legislativ-normativ
Ȋn România, prin art. 4 din Legea contabilităţii nr.82/1991, Ministerul Finanţelor Publice
este instituţia care elaborează şi emite:
▬ Norme şi reglementări contabile;
▬ Planul general de conturi;
▬ Modelele situaţiilor financiare, a formularelor şi registrelor contabile;
▬ Norme metodologice de folosire.
Ȋn schimb, pentru anumite domenii de activitate, normele şi reglementările contabile cad
sub incidenţa unor instituţii avizate de către Ministerul Finanţelor Publice, respectiv:
I) Banca Naţională a României;
II) Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;
III) Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private;
IV) Comisia de Supraveghere a Asigurărilor.
Prin urmare, se trece de la opţiunea societăţilor de a-şi ȋntocmi un set distinct de situaţii
financiare ȋn conformitate cu IFRS pentru alte categorii de utilizatori, (conform OMFP
1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară) la
aplicarea obligatorie a acestor Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ca atare,
OMFP 881/2012 privind aplicarea de către societăţile comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, a Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară abrogă art. 4 din OMFP 1121/2006 care obliga societăţile să se conforme
la reglementările contabile naţionale, chiar dacă ȋşi realizează situaţiile financiare ȋn
conformitate cu IFRS.
Contribuabilii care ȋşi ȋntocmesc situaţiile financiare prin aplicarea IFRS sunt (aşa cum
sunt specificaţi şi ȋn OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care
aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene):
Instituţiile de credit;
Societăţi de servicii de investiţii financiare, de administrare a acestora, organisme de
plasament colectiv autorizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;
Societăţi de asigurare şi reasigurare;
Societăţile listate la bursă;
Companii naţionale;
Alte persoane juridice care beneficiază de ȋmprumuturi nerambursabile sau garantate de
stat;
Entităţi care aparţin unui grup, ȋn care societatea-mamă se conformează Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară.
OMFP nr. 3055/2009 aduce în prim plan posibilitatea altor societăţi care au obligaţia
întocmirii de situaţii financiare consolidate să le realizeze fie prin conformarea la reglementările
contabile conforme cu Directiva a VII-a fie prin conformarea la IFRS. Singura condiţie
imperativă este aceea de a asigura continuitatea aplicării acestora o dată ce s-a optat trecerea la
IFRS.
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
5
Ordinul Bãncii Naţionale a României nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară de către instituţiile de credit, ca bază a contabilităţii şi
pentru întocmirea de situaţii financiare anuale individuale, începând cu exerciţiul financiar al
anului 2012 prevede ca începând cu 01 Ianuarie 2012 instituţiile de credit se vor conforma la
IFRS. Acest ordin stabileşte modul de evidenţiere a operaţiunilor, modul de elaborare, auditare,
depunerea şi publicarea situaţiilor financiare in conformitate cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, precum si planul de conturi, prevederi referitoare la formulare, registre
de contabilitate, documente cât şi modul de completare şi utilizare.
Cu scopul de a ase asigura cu privire la aplicarea unitară a IFRS, BNR a emis Ordinul
nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară, aplicabile instituţiilor de credit, cu modificările şi completările
ulterioare.
În anul 2011 şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare emite Instrucţiunea nr. 6/2011
privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară de către entităţile
autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, aprobată
prin Ordinul nr. 116/2011, potrivit căreia instituţiile autorizate, reglementate şi supravegheate
de către C.N.V.M. sunt obligate să întocmească in scop informativ şi în 180 zile de la încheierea
exerciţiului financiar un set de situaţii financiare aferente ani 2011 şi 2012 în conformitate cu
IFRS apelând la retratarea informaţiilor. Astfel de situaţii nu pot fi invocate ca bază
fundamentală în procesul decizional al investitorilor şi nici nu prezintă implicaţii în stabilirea
impozitelor şi taxelor sau în procesul de distribuire a dividendelor.
Potrivit legii, situaţiile financiare anuale individuale ȋntocmite ȋn conformitate cu IFRS
trebuie să fie ȋntocmite ȋn moneda naţională şi ȋn limba română şi, de asemenea, trebuie să fie
supuse auditului statutar. Sunt supuse auditului statutar şi situaţiile financiare consolidate ȋn
conformitate cu IFRS ȋntocmite de firmele-mamă.
De asemenea, aceste societăţi trebuie să asigure principiul continuităţii ȋn conformarea
la IFRS chiar dacă la data bilanţului nu mai au valori mobiliare admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată.
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
6
Reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară
Entităţile care se conformă la Standardele Internaționale de Raportare Financiară ȋn
stabilirea impozitului pe profit trebuie să ţină cont de anumite reguli:
1. Tratamentul fiscal aplicat ȋn cazul ȋnregistrării unor valori ȋn Rezultatul Reportat din
provizioane specifice:
1.1. Sunt tratate ca rezerve ce urmează să fie impozitate valorile ȋnregistrate ȋn soldul
creditor al contului „Rezultatul reportat din provizioane specifice” ce reflectă
diferenţele dintre valorile provizioanele specifice calculate la 31 decembrie 2011
potrivit Regulamentului BNR nr. 3/2009 ȋn vederea ierarhizării creditelor şi
plasamentelor (constituire şi aplicarea provizioanelor specifice riscului de credit) și
ajustările pentru depreciere calculate la 1 ianuarie 2012 conform IFRS;
1.2. Sunt tratate ca elemente similare cheltuielilor, eşalonat pe o perioadă de 3 ani ȋn mod
egal ȋnregistrate ȋn soldul debitor al contului „Rezultatul reportat din provizioane
specifice” ce reflectă diferenţele dintre valorile provizioanele specifice calculate la 31
decembrie 2011 potrivit Regulamentului BNR nr. 3/2009 și ajustările pentru depreciere
calculate la 1 ianuarie 2012 conform IFRS.
2. Tratamentul fiscal aplicat pentru valorile regăsite în Rezultatul Reportat provenit din
actualizarea cu rata inflației ca rezultat al conformătii la IFRS este următorul:
2.1. Sunt tratate ca rezerve şi impozitate sumele brute consemnate ȋn creditul Rezultatului
Reportat actualizat cu rata inflaţiei a terenurilor şi a mijloacelor fixe amortizabile –
acestea trebuie ȋnsă consemnate ȋntr-un analitic distinct.
2.2. Nu sunt considerate elemente similare veniturilor valorile ȋnregistrate ȋn creditul
Rezultatului Reportat actualizat cu rata inflaţiei a activelor, mai puţin cu rata inflaţiei a
terenurilor şi a mijloacelor fixe amortizabile.
2.3. Nu sunt considerate elemente similare cheltuielilor valorile ȋnregistrate ȋn debitul
Rezultatului Reportat actualizat cu rata inflaţiei a pasivelor, mai puţin cu rata inflaţiei
mijloacelor fixe amortizabile.
3. Tratamentul fiscal aplicat pentru valorile regăsite în Rezultatul Reportat provenit din alte
ajustări, ca urmare a conformării la IFRS mai puţin a valorilor provenite din provizioane
specifice și a valorilor provenite din actualizarea cu rata inflației:
Ȋn cazul ȋn care aceste valori nu sunt consemnate ȋntr-un analitic distinct ȋn
soldul creditor al Rezultatului Reportat actualizat cu rata inflaţiei a terenurilor şi
a mijloacelor fixe amortizabile, atunci:
Valorile anterior deduse sunt impozitate ȋn momentul utilizării
(reducerea soldului creditor al Rezultatului Reportat – analitic
distinct sunt apreciate drept utilizări ale rezervei)
Valorile ulterior deduse sunt impozitate ȋn acelaşi timp cu
deducerea amotizării fiscale, la momentul diminuării terenurilor
sau mijloacelor fixe din gestiune
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
7
3.1. Sunt considerate elemente similare veniturilor valorile provenite din anularea unor
cheltuieli pentru care s-a acordat deducere;
3.2. Sunt considerate elemente similare veniturilor valorile provenite din veniturile
ȋnregistrate supllimentar ȋn baza IFRS ;
3.3. Sunt considerate elemente similare cheltuielilor valorile provenite din cheltuielile
ȋnregistrate suplimentar ȋn baza IFRS, dacă sunt considerate deductibile conform art.
21 din Codul Fiscal
3.4. Nu sunt considerate elemente similare veniturilor valorile provenite din anularea unor
cheltuieli care nu au fost deduse;
3.5. Nu sunt considerate elemente similare cheltuielilor valorile provenite din anularea unor
venituri neimpozabile.
4. Nu sunt considerate elemente similare veniturilor valorile provenite din anularea
provizioanelor considerate cheltuieli nedeductibile care au fost ȋnregistrate sub forma
retratării unor provizioane ȋn Rezultatul Reportat provenit din alte ajustări ca urmare a
conformării la IFRS. Nu sunt considerate elemente similare cheltuielilor valorile provenite
din instituirea provizioanelor conform IFRS.
Alte aspecte fiscale
Alte venituri considerate neimpozabile în cazul entităţilor care aplică IFRS:
veniturile din impozitul pe profit amânat;
veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor
biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă. Aceste
valori sunt concomitent impozabile cu deducerea amortizării fiscale respectiv la momentul
scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice
Alte cheltuieli considerate nedeductibile în cazul entităţilor care aplică IFRS:
pentru veniturile obţinute în România cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în
numele persoanelor fizice și juridice nerezidente;
cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat;
cheltuielile înregistrate ca urmare a reevaluării imobilizărilor necorporale din care rezultă
o diminuare a valorii acestora;
cheltuielile înregistrate ca urmare a reevaluării mijloacelor fixe din care rezultă o diminuare
a valorii acestora;
cheltuielile care reflectă schimbarea valorii juste a investițiilor imobiliare, în cazul în care,
ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă rezultă o
diminuare a valorii acestora;
cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe la momentul transferului
din categoria activelor imobilizate deținute în vederea vânzării în categoria activelor
imobilizate deținute pentru activitatea proprie;
cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei
evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă rezultă o diminuare a valorii acestora;
cheltuielile cu dobânzile în cazul în care mijloacele fixe/ imobilizările necorporale/
stocurile sunt cumpărate în baza unor contracte cu plată amânată.
Amortizarea fiscală în cazul contribuabililor care aplică IFRS pentru activele
imobilizate deținute pentru activitatea proprie, transferate în categoria activelor imobilizate
deținute în vederea vânzării și reclasificate în categoria activelor imobilizate deținute pentru
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
8
activitatea proprie, valoarea fiscală rămasă neamortizată este valoarea fiscală dinaintea
reclasificării ca active imobilizate deținute în vederea vânzării. Durata de amortizare este durata
normală de utilizare rămasă determinată în baza duratei normale de utilizare inițiale, din care
se scade durata în care a fost clasificat în categoria activelor imobilizate deținute în vederea
vânzării. Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care a fost
reclasificat în categoria activelor imobilizate deținute pentru activitatea proprie, prin
recalcularea cotei de amortizare fiscală.
În ceea ce priveşte calculul impozitului datorat de către entităţile care se conformează
la normele IFRS care aleg ca metodă de evaluare ulterioară modelul bazat pe cost, valoarea
impozabilă a acestora este valoarea rezultată din raportul de evaluare emis de un evaluator
autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administraţiei publice locale.
În ceea ce priveşte determinarea cifrei de afaceri pentru societăţile care aplică IFRS cu
excepţia instituţiilor de credit - persoane juridice române şi sucursalelor din România ale
instituţiilor de credit - persoane juridice străine, «cifra de afaceri» cuprinde veniturile din
vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii din care se scad sumele reprezentând reduceri
comerciale acordate şi se adaugă subvenţiile de exploatare aferente cifrei de afaceri.
Pentru instituţiile de credit - persoane juridice române şi sucursalele din România ale
instituţiilor de credit - persoane juridice străine, "cifra de afaceri" cuprinde:
▬ venituri din dobânzi;
▬ venituri din dividende;
▬ venituri din taxe şi comisioane;
▬ câştiguri (pierderi) realizate aferente activelor şi datoriilor financiare care nu sunt evaluate
la valoarea justă prin profit sau pierdere - net;
▬ câştiguri sau pierderi privind activele şi datoriile financiare deţinute în vederea
tranzacţionării - net;
▬ câştiguri sau pierderi privind activele şi datoriile financiare desemnate ca fiind evaluate la
valoarea justă prin profit sau pierdere - net;
▬ câştiguri sau pierderi din contabilitatea de acoperire - net;
▬ diferenţe de curs de schimb [câştig (pierdere)] - net;
▬ câştiguri (pierderi) din derecunoaşterea activelor, altele decât cele deţinute în vederea
vânzării - net;
▬ alte venituri din exploatare.
Pentru instituţiile prevăzute la art. 2 lit. a)-d) din Ordinul Băncii Naţionale a României
nr. 27/2011 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare, cifra de afaceri cuprinde:
▬ venituri din dobânzi şi venituri asimilate;
▬ venituri privind titlurile;
o venituri din acţiuni şi din alte titluri cu venit variabil;
o venituri din participaţii;
o venituri din părţi în cadrul societăţilor comerciale legate;
▬ venituri din comisioane;
▬ profit sau pierdere netă din operaţiuni financiare;
▬ alte venituri din exploatare.
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
9
Contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu IFRS pentru
determinarea valorii fiscale vor avea în vedere şi următoarele reguli:
a) în valoare fiscală a imobilizările necorporale sunt incluse şi reevaluările. Dacă aceste
reevaluări conduc la o diminuare a valorii acestora, atunci subvaloarea neamortizată
stabilită, valoarea fiscală neamortizată a imobilizărilor necorporale se recalculează până
la nivelul celei stabilite pe baza valorii de înregistrare în patrimoniu;
Rezervele din reevaluarea imobilizărilor necorporale, efectuată de către contribuabilii
care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare
financiară, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării
fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizărilor necorporale, se impozitează concomitent
cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor
imobilizări necorporale, după caz.
Imobilizările necorporale pot fi reevaluate în anumite condiţii conform IAS 38. Dacă se
înregistrează un plus de valoare în urma reevaluării acesta va afecta rezerva din reevaluare. Se
impozitează şi partea din rezerva din reevaluare corespunzătoare, iar amortizarea este
considerată deductibilă d.p.d.v. fiscal. Numai cheltuiala rezultată în urma reevaluării
nedeductibilă d.p.d.v. fiscal.
b) pentru situaţia în care se trece la reevaluarea bazată pe cost nu se include actualizarea
cu rata inflaţiei în valoarea fiscală (exceptate sunt terenurile şi mijloacele fixe
amortizabile);
c) pentru situaţia în care se trece la reevaluarea bazată pe cost se include actualizarea cu
rata inflaţiei în valoarea fiscală a terenurilor şi mijloacelor fixe amortizabile, în urma
anulării reevaluărilor anterioare;
d) Valoarea fiscală în cazul proprietăţilor imobiliare transferate la investiţii imobiliare este
costul de achiziţie, de producţie, valoarea de piaţă a celor obţinute ca aport la capital sau
cu titlu gratuit. În această valoare sunt incluse şi evaluările. Dacă aceste evaluări conduc
la o diminuare a valorii acestora, atunci subvaloarea neamortizată stabilită, valoarea
fiscală neamortizată a imobilizărilor necorporale se recalculează până la nivelul celei
stabilite pe baza valorii de înregistrare în patrimoniu;
Investiţiile imobiliare pot fi înregistrate supă modelul costului sau după modelul valorii
juste, aşa cum prevede IAS 40. Dacă acestea sunt evaluate la valoarea justă atunci nu se
amortizează, iar creşterile şi diminuările de valoare sunt regăsite în contul de profit şi pierdere.
Creşterea de valoare este considerată venit neimpozabil d.p.d.v. fiscal, iar diminuarea de
valoare este considerată cheltuielă nedeductibilă. Plusul de valoare este impozitat o dată cu
deducerea fiscală pentru amortizare.
e) Valoarea fiscală pentru mijloace fixe clasificate pdrept active biologice este reflectată
de costul de achiziţie, de producţie, valoarea de piaţă a celor obţinute ca aport la capital
sau cu titlu gratuit. În această valoare sunt incluse şi evaluările. Dacă aceste evaluări
conduc la o diminuare a valorii acestora, atunci subvaloarea neamortizată stabilită,
valoarea fiscală neamortizată a imobilizărilor necorporale se recalculează până la
nivelul celei stabilite pe baza valorii de înregistrare în patrimoniu;
Un activ biologic, conform IAS 41 se evaluează la recunoaşterea iniţială şi la finalul
fiecărei perioade de raportare la valoarea sa justă mai puţin costurile generate de vânzare
(excepţie este cazul în care nu se poate evalua în mod fiabil valoarea justă). Creşterile, respectiv
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
10
diminuările de valoare justă a activelor biologice se contabilizează în cont de venituri “Câştiguri
din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv cont de cheltuieli “Pierderi din
evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”. Venitul este neimpozabil, iar cheltuiala este
nedeductibilă d.p.d.v. fiscal. Creşterea de valoare este impozitată o dată cu deducerea
amortizării.
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
11
Studiu de caz privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
Exemplul nr. 1
Societatea SC Popescu SA achiziţionează la data de 31.12.2010 un utilaj al cărui preţ
este 300,000.00 lei. Contractul încheiat cu furnizorul prevede efectuarea unei plăţi la livrare în
sumă de 100,000.00 lei, urmată de o plată ulterioară, peste un an în sumă de 230,000.00 lei.
Pentru utilajul achiziţionat s-a estimat o durată de viaţă utilă de 10 ani şi o valoare
reziduală de 15,000.00 lei. Metoda de amortizare utilizată este metoda liniară.
La sfârşitul anului 2012 utilajul a fost reevaluat la o valoare justă de 250,000.00 lei. Se
consideră că amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi că surplusul
din reevaluare este transferat la rezultatul reportat la cedarea activului.
La începutul anului 2013 entitatea decide majorarea duratei de viaţă utilă, motivând că
utilajul nu a fost folosit la capacitatea preconizată, astfel încât durata de viaţă utilă rămasă este
de 12 ani.
La sfârşitul anului 2014 utilajul este vândut, preţul de vânzare din contractul de vânzare
este 230,000.00 lei, iar cheltuielile legate de vânzare 10,000.00 lei.
Se cer:
a) Înregistrările contabile din anii 2010-2011
b) Reevaluarea de la sfârşitul anului 2012
c) Înregistrarea amortizării aferentă anului 2013
d) Derecunoaşterea activului
a) Înregistrările anilor 2010-2011:
Cost = Echivalent ȋn numerar al preţului 300,000.00 lei
Plată totală = (tranşa I) 100,000.00 lei + (tranşa II) 230,000.00 lei 330,000.00 lei
Dobândă = (plată totală) 330,000.00 lei – (cost) 300,000.00 lei 30,000.00 lei
a.1) Recunoaşterea iniţială, în momentul achiziţiei:
330,000.00 lei % = 404
Furnizori de imobilizări
330,000.00 lei
300,000.00 lei
2131
Echipamente
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)
30,000.00 lei
471
Cheltuieli ȋnregistrate ȋn
avans
a.2) plata primei tranşe către furnizor
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
12
100,000.00 lei 404
Furnizori de imobilizări =
5121
Conturi la bănci în lei 100,000.00 lei
a.3) ȋnregistrare lunară timp de un an a dobânzilor
Dobânda lunară = dobânda/ nr. luni = 30,000.00 𝑙𝑒𝑖
12 𝑙𝑢𝑛𝑖 = 2,500.00 lei
2,500.00 lei
666
Cheltuieli privind
dobânzile
=
471
Cheltuieli înregistrate în
avans
2,500.00 lei
a.4) plată tranşa II către furnizor
230,000.00 lei 404
Furnizori de imobilizări =
5121
Conturi la bănci în lei 230,000.00 lei
a.5) ȋnregistrare cheltuială cu amortizarea
Valoarea amortizabilă = Cost – Valoare reziduală
= 300,000.00 lei – 15,000.00 lei = 285,000.00 lei
Amortizare anuală = Valoare amortizabilă / Durata de viaţă utilă
= 285,000.00 𝑙𝑒𝑖
10 𝑎𝑛𝑖 = 28,500.00 lei
Amortizare lunară = Amortizare anuală / Nr. luni
= 28,500.00 𝑙𝑒𝑖
12 𝑙𝑢𝑛𝑖 = 2,375.00 lei
2,375.00 lei
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
=
2813
Amortizarea instalaţiilor
şi mijloacelor de
transport
2,375.00 lei
b) Înregistrările anului 2012:
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
13
Situaţia activului la sfârşitul anului 2012 este următoarea:
Cost Echivalent în numerar al preţului 300,000.00 lei
Amortizare cumulată
ani 2011 şi 2012 Amortizare anuală (28,500.00 lei) * 2 ani 57,000.00 lei
Valoare netă contabilă
sfârşit an 2012
Cost (300,000.00 lei) -
Amortizare cumulată (57,000.00 lei) 243,000.00 lei
Valoare justă la
31.12.2012 250,000.00 lei
Diferenţă pozitivă din
reevaluare
Valoare justă (250,000.00 lei) -
Valoare netă la 31.12.2012 (243,000.00 lei) 7,000.00 lei
b.1) Eliminarea amortizării cumulate ani 2011 şi 2012 din valoarea brută a utilajului
57,000.00 lei
2813
Amortizarea instalaţiilor
şi mijloacelor de
transport
=
2131
Echipamente
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)
57,000.00 lei
b.2) Înregistrarea diferenţei favorabile din reevaluare în valoarea utilajului
7,000.00 lei
2131
Echipamente
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)
= 105
Rezerve din reevaluare 7,000.00 lei
c) Înregistrările anului 2013:
Situaţia activului la sfârşitul anului 2013 este următoarea:
Valoare justă la
31.12.2012 250,000.00 lei
Durata de viaţă utilă
rămasă reestimată În ani 12 ani
Amortizare an 2013 Valoare justă (250,000.00 lei) / Durata de
viaţă utilă rămasă reestimată (12 ani) 20,833.33 lei
c.1) Înregistrarea amortizării în conformitate cu valoarea justă si durata de viaţă utilă
rămasă reestimată
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
14
20,833.33 lei
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
=
2813
Amortizarea instalaţiilor
şi mijloacelor de
transport
20,833.33 lei
d) Înregistrările anului 2014:
Situaţia activului la sfârşitul anului 2014 este următoarea:
Valoare justă la
31.12.2012 250,000.00 lei
Amortizare cumulată ani
2013 şi 2014 Amortizare anuală (20,833.33 lei) * 2 ani 41,666.67 lei
Valoare rămasă la
31.12.2014
Valoare justă (250,000.00 lei) - Amortizare
cumulată (41,666.67 lei) 208,333.33 lei
d.1) Anularea amortizării cumulate
41,666.67 lei
2813
Amortizarea instalaţiilor
şi mijloacelor de
transport
=
2131
Echipamente
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)
41,666.67 lei
d.2) Recunoaşterea câştigului din cedarea utilajului
● Preţul de vânzare ● 230,000.00 lei
- cheltuielile legate de vânzare - 10,000.00 lei
- Valoare rămasă la 31.12.2014 - 208,333.33 lei
= Câştigul din cedare utilaj = 11,666.67 lei
220,000.00 lei 5121
Conturi la bănci în lei
= % 220,000.00 lei
2131
Echipamente
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)
208,333.33 lei
Câştiguri din cedare
activ 11,666.67 lei
d.3) Transferul rezervei din reevaluare la Rezultatul Reportat reprezentând surplusul
din rezerve din reevaluare
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
15
7,000.00 lei 105
Rezerve din reevaluare =
1175
Rezultatul reportat
reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
7,000.00 lei
Exemplul nr. 2
Societatea SC Popescu SA deţine o clădire „N” obţinută din producţie proprie la începutul anului 2010 la un cost de 100.000 lei care a fost considerată imobilizare corporală
pentru care a practicat o amortizare lineară pe o durată de 40 de ani. De asemenea, a obţinut din producţie proprie şi o clădire „M” considerată produs finit (la începutul exerciţiului 2013) la un
cost de producţie de 80.000 lei. La 31.12.2013, entitatea închiriază ambele clădiri. La această dată, valoarea justă pentru clădirea „N” este 105.000 lei, iar pentru clădirea „M” este de 82.000
lei.
I) Societatea utilizează modelul valorii juste
După recunoaşterea iniţială, entitatea alege modelul valorii juste, astfel trebuie să
evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea justă. Un câştig sau o pierdere generat(ă)
de o modificare a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în
pierderea perioadei în care apare. În cazul în care un activ este transferat la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă,
diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului:
- dacă proprietatea imobiliară utilizată se transferă la investiţii imobiliare pentru care se
va utiliza modelul valorii juste, entitatea va aplica IAS 16 până la data modificării utilizării.
Societate va trata orice diferenţă dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare şi valoarea
sa justă la fel ca pe o reevaluare, în conformitate cu IAS 16, - pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare pentru care se va utiliza modelul
valorii juste, orice diferenţă între valoarea justă a activului la acea dată şi valoarea contabilă
anterioară va fi recunoscută în rezultatul perioadei.
I.1) Clădirea „N” este considerată imobilizare corporală pentru 4 ani, în perioada
01.01.2010 – 31.12.2013 pentru se aplică IAS 16.
Amortizare anuală = Valoare amortizabilă / Durata de viaţă utilă
= 100,000.00 𝑙𝑒𝑖
40 𝑎𝑛𝑖 = 2,500.00 lei
Amortizare lunară = Amortizare anuală / Nr. luni
= 2,500.00 𝑙𝑒𝑖
12 𝑙𝑢𝑛𝑖 = 208.33 lei
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
16
208.33 lei
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor
=
2812
Amortizarea
construcţiilor
208.33 lei
Cost Echivalent în numerar al preţului
100,000.00
lei
Amortizare cumulată
ani 2010-2013 Amortizare anuală (2,500.00 lei) * 4 ani
10,000.00 lei
Valoare netă
contabilă sfârşit an
2013
Cost (100,000.00 lei) -
Amortizare cumulată (10,000.00 lei)
90,000.00 lei
Valoare justă la
31.12.2012
105,000.00
lei
Diferenţă pozitivă
din reevaluare
Valoare justă (105,000.00 lei) -
Valoare netă la 31.12.2012 (90,000.00 lei)
15,000.00 lei
La 31.12.2012, clădirea „N” se transferă în categoria invesţiilor imobiliare, iar diferenţa
dintre valoarea justă (105,000.00 lei) şi valoarea contabilă (90,000.00 lei) se va trata ca o
reevaluare.
I.2) Anularea amortizării cumulate:
10,000.00 lei
2812
Amortizarea
construcţiilor
= 212
Construcţii 10,000.00 lei
I.3) Înregistrarea plusului de valoare din reevaluare
15,000.00 lei 212
Construcţii =
105
Rezerve din
reevaluare
15,000.00 lei
I.4) Transferul activului de la imobilizări corporale la investiţii imobiliare
105,000.00 lei 215
Investiţii imobiliare =
212
Construcţii 105,000.00 lei
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
17
Înregistrarea impozitului amânat corespunzător.
Presupunem că amortizarea contabilă este egală, în acest caz, cu deducerea fiscală
pentru amortizare.
Potrivit Ordinului 1690/2012 art. 1241. - (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaşte în alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidenţiază în contul 1034 „Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii”, urmărindu-se distinct impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat. În acest cont se evidenţiază şi impozitul pe profit amânat corespunzător rezervelor legale şi altor rezerve prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
I.4) Impozit pe profit amânat = 16% * Rezerva din reevaluare
= 16% * 15,000.00 lei = 2,400.00 lei
2,400.00 lei
1034.01
Impozit pe profit
curent şi pe profit
amânat recunoscute
pe seama
capitalurilor proprii
=
4412
Impozit pe profit
amânat
2,400.00 lei
I.5) Clădirea „M’ este considerată stoc şi transferată la investiţii imobiliare
82,000.00 lei 215
Investiţii imobiliare
= % 82,000.00 lei
345
Produse finite 80,000.00 lei
Câştiguri din
evaluarea la valoare
justă a investiţiilor
imobiliare
2,000.00 lei
I.4) Înregistrarea impozitului pe profit amânat aferent clădirii „M”
Impozit pe profit amânat = 16% * Câştiguri din evaluarea la valoare justă a investiţiilor imobiliare = 16% * 2,000.00 lei = 320.00 lei
320.00 lei
692
Cheltuiala cu
impozitul amânat
=
4412
Impozit pe profit
amânat
320.00 lei
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
18
II) Societatea utilizează modelul costului
În cazul în care societatea utilizează modelul costului, transferurile între investiţii imobiliare şi bunuri imobiliare ocupate de proprietar şi stocuri nu modifică valoarea contabilă
a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi în scopul
evaluării sau al prezentării informaţiilor.
Clădirea „N” este considerată activ al societăţii în perioada 01.01.2010 – 31.12.2013 şi se aplică tratamentul IAS 16. La 31.12.2013, clădirea se transferă în categoria investiţiilor
imobiliare, la nivelul costului.
II.1) Transferul activului se contabilizează astfel:
100,000.00 lei 215
Investiţii imobiliare =
212
Construcţii 100,000.00 lei
II.2) Transferul amortizării cumulate:
10,000.00 lei
2812
Amortizarea
construcţiilor
=
2815
Amortizarea
investiţiilor
imobiliare evaluate
la cost
10,000.00 lei
II.3) Clădirea „M” este considerată stoc, iar transferul la investiţii imobiliare se contabilizează astfel:
80,000.00 lei 215
Investiţii imobiliare =
345
Produse finite 80,000.00 lei
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
19
Bibliografie
Toma, M. (2009), Iniţiere în auditul situaţiilor financiare, Ed. CECCAR
Toma, M. (2009), Iniţiere în evaluarea întreprinderii, Ed. CECCAR
Ristea, M., Dumitru, C. (2005), Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară
Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – IASB (2011),
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR
Petre, G., Lazăr, A. (2012), Unele aspecte referitoare la aplicarea de către operatorii
economici a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Revista de Audit Financiar
nr. 9/ 2012
http://www.cafr.ro/uploads/AF%209%202012%20-%20Site-5888.pdf
Petre, G. (2013), Program de pregătire profesională – întocmirea situaţiilor financiare IFRS,
CAFR
http://www.conta-conta.ro/miscellaneous/598_miscellaneous_contabilitate_files%20598_.pdf
OMFP Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 ‐ Partea I pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate, MO
nr. 963 din 30 decembrie 2014
OMFP Nr. 2861 din 9 octombrie 2009 - pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, MO
nr. 704 din 20 octombrie 2009
OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de către societăţile comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a Standardelor Internaţionale
de Raportare Financiară, MO, Partea I, nr. 424 din 26 iunie 2012
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_881_2012.pdf
OMFP nr. 1286 din 1 octombrie 2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile societăților comerciale ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, MO nr. 687 din 4
octombrie 2012
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1286_2012.pdf
OMFP nr. 1690 din 12 decembrie 2012 privind modificarea şi completarea unor reglementări
contabile, MO nr. 857 din 18 decembrie 2012
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1690_2012.pdf
OMFP nr. 1121/2006, privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară,
MO nr. 602 din 12.07.2006
http://www.conta-
conta.ro/miscellaneous/1.078_miscellaneous_contabilitate_files%201.078_.pdf
OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică
reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene
http://www.conta-
conta.ro/miscellaneous/1.079_miscellaneous_contabilitate_files%201.079_.pdf
Cadrul legislativ-normativ şi studiu de caz
privind reguli fiscale pentru contribuabilii care aplică IFRS
20
OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, MO, Partea I, nr. 766 şi 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificările şi
completările ulterioare
OMFP nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, MO nr. 870
bis din 23 decembrie 2008
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OrdineMFP/OMEF_3512_2008.pdf
Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu norme metodologice de
aplicare
Codul de procedură fiscală cu normele metodologice de aplicare,
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Cod_Procedura_Fiscala_cu_norme_2015.h
tm
Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare
Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, de către instituţiile de credit, ca bază a contabilităţii şi pentru întocmirea de situaţii
financiare anuale individuale, începând cu exerciţiul financiar al anului 2012, MO, Partea I,
nr. 535 din 30 iulie 2010
Ordinul BNR nr. 15/2009 privind întocmirea de către instituţiile de credit, în scop informativ,
de situaţii financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, MO, Partea I, nr. 913 din 24 decembrie 2009, cu completările ulterioare
Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aplicabile instituţiilor de credit, MO,
Partea I, nr. 890 şi 890 bis din 30 noiembrie 2010, cu modificările şi completările ulterioare
Ordinul CNVM nr. 116/2011 pentru aprobarea Instrucţiunii nr. 6/2011 privind aplicarea
Standardelor Internaţionale de raportare financiară de către entităţile autorizate, reglementate
şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, MO, Partea I, nr. 82 din 01
februarie 2012
Prevederi fiscale aplicabile entităţilor care aplică reglementările contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
http://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2013/03/Prevederi-fiscale.pdf
Standarde Internaţionale de Contabilitate
http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/single_market_services/financial_serv
ices_general_framework/l26040_ro.htm
Cadrul legal privind aplicarea IFRS în România
http://ceccar.ro/ro/?page_id=3015
Calculul şi înregistrarea impozitului amânat
http://ceccar.ro/ro/?page_id=3058