CÂMARA DE CONTROLE INTERNO - fafiman.br principais erros... · Rua XV de Novembro, 2987 - Alto da XV - Curitiba/PR - CEP: 80.045-340 - Fone/Fax: (41) 3360-4700. e-mail: [email protected]

COMPOSIÇÃO DA DIRETORIAPresidente: Paulo César Caetano de SouzaVice-presidente: Lucélia Lecheta

CÂMARA DE CONTROLE INTERNOVice-presidente: Antônio Augusto Godoi de Oliveira

CÂMARA DE FISCALIZAÇÃOVice-presidente: Sandro Di Carlo Teixeira

CÂMARA DE REGISTROVice-presidente: João Gelásio Weber

CÂMARA DE DESENVOLVIMENTO PROFISSIONALVice-presidente: Maurício Fernando Cunha Smijtink

CÂMARA DE DESENVOLVIMENTO REGIONALVice-presidente: Mauro Luis Moreschi

RELAÇÃO SOCIALVice-presidente: Maurício Gilberto Cândido

COMPOSIÇÃO DO PLENÁRIO

EFETIVOS:

Carlos Augusto Bittencourt Gomes • Fernando An-

tônio Borazo Ribeiro • Gilberto Luiz do Amaral •

Ivo Destefeni • Jovane dos Santos Borges • Lauro

Antunes de Oliveira • Marcia Cristina de Almeida •

Mirandi José Bonissoni • Moisés Antonio Bortolot-

to • Narciso Luiz Rastelli • Ormélia Tereza da Silva

• Paulo Julio Coelho de Lima • Rafael Benjamin

Cargnin Filho • Túlio Francisco Andrade Hofmann SUPLENTES:

Aguinaldo Mocelin • Altair Santana da Silva

• Bento Rosa Junior • Carla Cristina Louzada

Dornelles Pacheco • Casemiro Pasa • Dulce Mara

Nunhez • Elizângela de Paula Kuhn • Epaminondas

Brás Martins • Eurides Von Muhlen • Francisco

Savi • João Antônio Alves Batista • José Reinaldo

Vieira • Juvêncio Sampaio Castilha • Maria Favero

Rodrigues • Mário Ari Ganho • Manoel Antônio

Barbosa • Neuza Corte de Oliveira • Nilton

Mendes Filho • Nilva Amália Pasetto • Paulo de

Tarso Vieira Lopes • Reginaldo Rodrigues de Paula

• Serlei Antônio Denardi • Valdir Oripka Milicio •

Vera Lucia Lelis Oliveira

MACRODELEGADOS:

Aguinaldo Mocelin • Hélio Francisco do

Nascimento • Neiva Maria Dapont • Paulo Kazuo

Yamamoto • Pedro Baraldi • Waldomiro Kluska

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO PARANÁRua XV de Novembro, 2987 - Alto da XV - Curitiba/PR - CEP: 80.045-340 - Fone/Fax: (41) 3360-4700

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Na edição 2.168, a revista Veja traz uma entrevista com o pesquisador do Instituto de Tecnologia de

Massachusetts (MIT), Daron Acemoglu, que lança luz sobre muitos fatos que estamos vivendo, sugerindo rumos não somente para nós brasileiros, mas também para outros povos interessados em crescer. Afinal, quem não está?

A preocupação é universal e remete a uma discussão clássica. Toda nação deseja se desenvolver e de modo sustentável. A tese do pesquisador é que, para tanto, o país precisa ter instituições políticas e econômicas sólidas, confiáveis, antes mesmo de um bom sistema educacional, tecnologia e infraestrutura. As instituições são responsáveis por estabelecer regras, que ele chama de inclusivas, e que essas sejam válidas para todo mundo, permitindo a divisão do poder e dos frutos da produção.

Usando as lentes dele, podemos enxergar com clareza áreas vitais onde estamos pecando e patinando. Por que, por exemplo, não conseguimos contabilizar um crescimento exuberante, como disse o presidente Lula, mesmo em conjunturas francamente favoráveis,

como agora? A taxa de 2,7% do PIB, no primeiro trimestre do ano, permite prever um índice anual acima de 10%, que dificilmente registraremos, por causa de impedimentos institucionais: a política econômica recorre sempre à estratégia de elevar os juros para conter a inflação e ainda mantém mordaças que, combinadas com uma carga de impostos exagerada, asfixiam os agentes econômicos.

Em uma análise rigorosa da nossa realidade, teríamos que listar outros fatores que indiscutivelmente atrapalham nosso crescimento, sendo lamentável que entra governo sai governo e nenhum se dispõe a corrigir as carências, como de um sistema tributário moderno, simples, funcional; de um sistema político-eleitoral capaz de acolher apenas as boas lideranças (a lei ficha-limpa é apenas um remendo); de um sistema administrativo enxuto, ágil e transparente, imune a escândalos vergonhosos como esse da Assembleia Legislativa do Paraná.

Esperamos que o futuro governo se concentre na consolidação das nossas instituições, sem o que não apenas continuaremos amargando índices de crescimento econômico apenas razoáveis, mas principalmente, teremos que conviver com desigualdade social, ambiente de violência, conflitos, ignorância e níveis de corrupção cada vez piores.

E já que respiramos o clima eufórico de Copa do Mundo, vejamos se em 2014 poderemos mostrar ao mundo um outro Brasil, a começar pela revelação de capacidade de organizar o megaevento, concluindo as obras a tempo e que essas não sejam maculadas por suspeitas como as que recaem sobre a anfitriã dessa Copa, a África do Sul: os gastos foram bem acima do previsto. Por enquanto, é só festa, mas, depois dos jogos, a questão terá que ser passada a limpo.

PAULO CAETANOpresidente do CRCPR

ed i to r i a led i to r i a l O que falta para o Brasil crescer?

Revista do CRCPR - Ano 36 - no 156 - 1o Quadrimestre de 20104

Fundamentações da contabilidade como uma ciência

sumár i o

REVISTA DO CRCPRÓrgão de divulgação do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná

Diretor SuperintendenteGerson Luiz Borges de Macedo

Jornalista ResponsávelJoaquim Pereira Barros - 0921/06/62v-PRex

pedi

ente Comercial

[email protected]

Capa e DiagramaçãoNeilor Armond Lopes

Editorial 33

5111819333525

O cenário econômico na visão contábil

Sped, Escrituração Digital e Ética

A informação contábil proporcionada pela curva de aprendizagem aplicada a custos - estudo de casos em cirurgias de varizes

Marli Aparecida da Silva

Pedágio Temporário - A Utilização da Teoria das Restrições Como Proposta de Solução Para o Problema de Manutenção e Conservação de Rodovias

Antônio Lopes de Sá (in memoriam)

5

Carlos Alberto Serra Negra

Estudo e análise do capital fixo sobre o ângulo de super e subinvestimentosRodrigo Antônio Chaves da Silva

Elizabete Marinho Serra Negra

O Contador e a tecnologia – Casamento estratégico

Marilucia Rodrigues

Wilson Alberto Zappa Hoog

Walmir Moreira Lage

11

18

19

33

35

25

Paulo César Caetano de Souza

sumár i o

Cleber Kroetz

Os principais pecados cometidos pelas empresas no processo de exportaçãoConstantino de Gaspari Gonçalves

4141

45O sistema integrado de controle interno sob a ótica do artigo 74 da constituição federal: Uma breve discussão teórica

Luciano Neres Rodrigues 45

José Antonio Cescon

Revista do CRCPR - Ano 36 - no 156 - 1o Quadrimestre de 2010 5

sumár i o O cenário econômico na visão contábil

Marli Aparecida da Silva*

A Contabilidade é a ciência social que estuda, analisa, interpreta e controla o patrimônio das entidades. A Contabilidade é de interesse de todos que, de alguma forma, precisam ter conhecimento da situação e evolução da

empresa para fins de controle e planejamento. Para isso, a Contabilidade identifica, registra, mensura e possibilita a análise e predição dos eventos econômicos que alteram o patrimônio de uma empresa. Para elaboração de tais informações contábeis existem normas a seguir que não podem deixar de incluir elementos de subjetividade e cuja aplicação requer, em muitos casos, a realização de estimações por parte da empresa, abrindo assim a possibilidade de uma mesma realidade ser refletida de formas diferentes. A isto deve ser acrescentada a própria flexibilidade presente nas normas contábeis, mais em alguns países que em outros, o que permite utilizar diversos critérios para contabilizar um mesmo fato econômico. Neste contexto, surgem as convergências contábeis, e o país deverá se enquadrar nas normas da contabilidade internacional. A Contabilidade trabalha com base no principio da essência sobre a forma e a utilização desmedida dos índices preditivos econômicos como forma de projeção de resultados e, consequentemente, resultados positivos dependem da realização e concretização para serem reais.

* Marli Aparecida da Silva, acadêmica do Curso de Ciências Contábeis na UNIVAP- Universidade do Vale do Paraíba, São José dos Campos/SP. E-mail - [email protected]: Professor José César de Faria, Mestre em Ciências Contábeis pela PUC-SP

[email protected]

Capa e DiagramaçãoNeilor Armond Lopes

• Contabilidade •Decisão •Dados Econômicos

PALAVRAS-CHAVE


1 INTRODUÇÃO

A história da Contabilidade é tão antiga quanto a própria história da civilização. Está ligada às primeiras manifestações humanas da necessidade social de proteção à posse e de perpetuação e interpretação dos fatos ocorridos com o objeto material de que o homem sempre dispôs para alcançar os fins propostos.

Ao morrer, o legado deixado por essa pessoa não era dissolvido, mas passado como herança aos filhos ou parentes. A herança recebida dos pais denominou-se patrimônio. O termo passou a ser utilizado para quaisquer valores, mesmo que estes não tivessem sido herdados.

A origem da Contabilidade está ligada à necessidade de registros do comércio. Há indícios de que as primeiras cidades comerciais eram dos fenícios. A prática do comércio não era exclusiva destes, sendo exercida também nas principais cidades da antiguidade. A atividade de troca e venda dos comerciantes semíticos requeria o acompanhamento das variações de seus bens quando cada transação era efetuada. As trocas de bens e serviços eram seguidas de simples registros ou relatórios sobre o fato.

À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valores, preocupava-se em saber quanto poderiam render e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses; tais informações não eram de fácil memorização quando já em maior volume, requerendo, para isso, registros. Foi o pensamento do futuro que levou o homem aos primeiros registros, a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção, etc.

Com o surgimento das primeiras administrações particulares, surgia a necessidade de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro, a fim de que se pudesse prestar conta da coisa administrada. Naquele tempo não havia o crédito, ou seja, as compras, vendas e trocas

eram à vista. Posteriormente, empregavam-se ramos de árvore assinalados como prova de dívida ou quitação. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever), no Egito Antigo, facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. À medida que as operações econômicas se tornam complexas, o seu controle se refina. As escritas governamentais da República Romana (200 a.C.) já traziam receitas de caixa classificadas em rendas e lucros, e as despesas compreendidas nos itens s a l á r i o s , perdas e diversões.

2 Visão contábil através dos tempos

2.1 Período Medieval

E s t u d a v a - s e , na época, técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio, etc., tornando o homem mais evoluído em c o n h e c i m e n t o s comerciais e financeiros. Foi um período importante na história do mundo, e s p e c i a l m e n t e na história da C o n t a b i l i d a d e , denominado de a Era Técnica, o comércio exterior incrementou-se e surgiu, como consequência das necessidades da época, o livro caixa, que recebia registros

de recebimentos e pagamentos em dinheiro. Já se utilizava, de forma rudimentar, o débito e o crédito.

No final do século XIII apareceu pela primeira vez a conta Capital,

representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária.

2.2 Período Moderno

A Contabilidade tornou-se uma

neces s idade para se estabelecer o controle das i n ú m e r a s r i q u e z a s que o N o v o M u n d o

representava. A introdução da técnica contábil nos negócios privados foi uma contribuição de comerciantes

italianos do século XIII. Os empréstimos a empresas comerciais

e os investimentos em dinheiro determinaram o d e s e n v o l v i m e n t o de escritas especiais que refletissem os interesses dos credores e investidores e, ao mesmo tempo, fossem úteis aos comerciantes,

em suas relações com os consumidores e os

empregados. O aparecimento do

método das partidas dobradas, descrito

pela primeira vez na obra de Frei Luca


Pacioli, contemporâneo de Leonardo da Vinci, que viveu na Toscana, no século XV, marca o início da fase moderna da Contabilidade.

2.3 Período científico

Nessa época, na Itália, a Contabilidade já chegara à universidade. A Contabilidade começou a ser lecionada com a aula de comércio da corte, em 1809.

A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre Contabilidade promovido pelo governo da Áustria, que reconquistara a Lombarda, terra natal do autor. Além do prêmio, Villa teve o cargo de Professor Universitário.

Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Contabilidade, segundo os quais escrituração e guarda livros poderiam ser feitas por qualquer pessoa inteligente. Para ele, a Contabilidade implicava conhecer a natureza, os detalhes, as normas, as leis e as práticas que regem a matéria administrada, ou seja, o patrimônio. Era o pensamento patrimonialista. Foi o início da fase científica da Contabilidade.

O enquadramento da Contabilidade como elemento fundamental da equação aziendalista teve, sobretudo, o mérito incontestável de chamar atenção para o fato de que a Contabilidade é muito mais do que mero registro; é um instrumento básico de gestão.

Entretanto, a Escola Europeia teve peso excessivo da teoria, sem demonstrações práticas, sem pesquisas fundamentais; a exploração teórica das contas e o uso exagerado das partidas dobradas, inviabilizando, em alguns casos, a flexibilidade necessária, principalmente na Contabilidade Gerencial, preocupava-se demais em demonstrar que a Contabilidade era uma ciência ao invés de dar vazão à pesquisa séria de campo e de grupo.

Até chegar ao cenário atual, a Contabilidade foi usada pelo homem primitivo, passando pela escrita, os números e a moeda. Naquele tempo a Contabilidade refletia o patrimônio

das entidades sem a utilização dos índices ou efeitos inglionários.

É uma ferramenta importante para o responsável pela administração da empresa na tomada de decisão, em razão da diversidade de informações que disponibiliza aos usuários, seja de natureza econômica ou financeira, por intermédio de relatórios. A compreensibilidade, a relevância, a comparabilidade, a intempestividade são características que dão qualidade às informações contábeis sustentadas sob os Princípios Fundamentais e Convenções Contábeis. O ativo, o passivo e o patrimônio líquido formam a espinha dorsal da teoria contábil. Como produtos finais da Contabilidade, os relatórios obedecem à Lei das Sociedades Anônimas (S.A.s) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), existindo algumas diferenças entre elas. Como principal aspecto da escrituração contábil, destaca-se toda uma conso l idação de práticas n a s c i d a s das diversas teorias, tanto da escola e u r o p e i a quanto da americana.

3 A Contabilidade no Brasil

O antigo C ó d i g o C o m e r c i a l ,

especificamente o artigo 10, cita que todo comerciante é obrigado a manter uma escrituração contábil. Posteriormente, em 1976, talvez em função da quebra das bolsas, surgiu a lei 6.404/76 denominada de Lei das S.A.s, a qual veio dispor especificamente sobre a forma de administrar uma empresa que não tem os sócios delimitados, pois em 1990 as ações deixaram de ser ao portador. O novo Código Civil Brasileiro, ao dispor sobre o direito das empresas,

especificou textualmente que o empresário tem que ter escrituração contábil. Ora, se analisarmos os tópicos precedentes, todos eles são unânimes em afirmar a necessidade da Contabilidade, porém nenhum deles identifica a forma de utilizá-los.

Quando a norma contábil disciplina também a utilização de outras ciências para desvendar o mistério patrimonial, sabemos o que vamos utilizar, por exemplo, economia, administração, geografia, matemática, estatística e outras. Dessa forma, chegamos à conclusão de que a legislação contábil, como norma profissional e obrigatória quando da realização dos contratos, ainda não atingiu a sua plenitude, haja vista que o empresário comum não aprendeu como utilizá-la.

4 Lei 6.404/76

A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) é a lei que

rege contabilmente as Sociedades Anônimas, promulgada em 15 de

dezembro de 1976, tendo sido redigida por

José Luiz Bulhões Pedreira e Alfredo Lamy

Filho, a pedido do então ministro da Fazenda, Mário

Henrique Simonsen. Foi promulgada pelo

presidente Ernesto Geisel.

A referida lei trata especificamente da abertura e tratamento,

perante a sociedade, das sociedades em que prevalece a figura do investimento como fonte principal de lucros. Diferente das sociedades limitadas, em que o caráter pessoal do negócio é levado exclusivamente à administração pelos próprios sócios, na Sociedade Anônima, onde basicamente o seu capital é representado por ações, temos a figura obrigatória da regulamentação. Referida regulamentação pressupõe em seus artigos uma abrangência


maior do que seja negócio, e padroniza a realização de assembleias, reuniões, quóruns de votação e principalmente critérios contábeis, que explanam ao empresário a real situação da empresa. Podemos afirmar que tal informação se assemelha às notas explicativas obrigatórias para Sociedades Anônimas.

Dentro da própria Lei, define-se Sociedade Anônima de Capital Fechado como aquela que não tem suas ações negociadas em bolsa, e Capital Aberto para aquela com negociações públicas.

5 Deliberação CVM 29/86

Nessa deliberação há critérios diferenciados da Contabilidade que, para este trabalho, são considerados normais por prever a adoção de critérios subjetivos no lugar de lineares ou padronizados.

Critérios subjetivos são aqueles dependentes de fatos futuros de realização, tendo por base provisões, previsões, estudos econômicos, viabilidades de mercado, expectativas de lucros futuros, fundo de comércios (Godwill) e outros. A utilização de tais parâmetros, muito embora deva se pautar pela essência sobre a forma, não pode jamais fugir do Princípio do Conservadorismo e somente é usado para aprofundar o conhecimento dos administradores e acionistas na condução de novos negócios e não como certeza absoluta.

6 Normas Internacionais de Contabilidade

O que representam as Normas Internacionais de Contabilidade?

Representam uma verdadeira revolução no sistema contábil e financeiro. Aspectos culturais, políticos, históricos, econômicos e sociais influenciam fortemente as práticas contábeis adotadas em cada país. Essas circunstâncias proporcionam a coexistência de diversos critérios de reconhecimento e mensuração de um mesmo fato, com implicações diversas sobre as demonstrações

contábeis. Seu objetivo é reduzir as diferenças, buscando harmonia entre as regulamentações, normas e procedimentos que estão relacionados às demonstrações contábeis.

Talvez a resposta seja encontrada também através da seguinte pergunta: O que representam as normas ditadas pela lei americana denominada Lei Sarbanes Oxley?

Num passado não muito distante, assim considerado o ano de 1929, ocorreu a queda das bolsas de Nova York, motivada pela pulverização de ações no mercado e falta de regulamentação de normas de negociação e precificação.

Num período mais recente encontramos os problemas com as grandes companhias americanas que inflaram seus balanços, gerando também perda de credibilidade quanto ao fluxo de dinheiro no mercado e seus possíveis reinvestimentos, fonte geradora da Lei Sarbanes Oxley.

Num momento presente, presenciamos uma nova quebra de empresas com ações em negociação nas bolsas, porém, agora, criada especificamente pela crença em supervalorização de ativos, ou redução expressiva de cuidados na aplicação em mercados de risco.

A aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade vem na realidade atender os investidores com o objetivo de que, nos balanços, sejam espelhadas a realidade do negócio e seu valor passível de negociação. Por consequência de mercado, as demais empresas estarão automaticamente obrigadas às mesmas normas. Não seria demais afirmar que recente resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) determina a

aplicação de tais normas a todas as empresas independente do seu porte.

Como? Exatamente por permitir à empresa realizar ajustes de natureza econômica dentro do balanço, principalmente no que concerne às obrigações de longo prazo (expurgo

de índices), valores realizáveis em longo prazo (trazidos a valor presente), ativos a valores de reposição, com depreciação a tempo real de vida útil, etc.

7 O atual momento econômico:


A crise A crise foi ocasionada pela

aplicação desmedida da forma sobre a essência da Contabilidade, tendo em vista que:

1) Índices econômicos somente

poderão servir como parâmetro para uma projeção gerencial, e não para indicação dentro dos balanços de um futuro recebimento, quando não se tem lastro para incluir tal informação no balanço.

2) As empresas, utilizando-

se de possíveis incentivos setoriais, aplicaram toda a sua estrutura em bens ou serviços destinados ao Exterior e, no momento em que não existe um mercado comprador, naturalmente a exportação cai, e as empresas não se prepararam para o mercado interno.

3) As empresas, desviando do seu curso contratual, sob o argumento de se proteger contra as oscilações da moeda estrangeira, aplicaram desmedidamente o seu capital de giro em investimentos no exterior, em que foram criadas expectativas de rendimentos sem lastro econômico e, sim, preditivo.

4) Os grandes fundos de investimento do exterior aplicaram suas economias em mercados emergentes, como no Brasil, e, na falta de capital de giro, resgataram suas aplicações, gerando um fluxo de caixa negativo no país.

A crise não existe nessa amplitude, salvo, é claro, para os grandes grupos econômicos que aplicaram seu capital de giro em investimentos no exterior.

8 Consultoria Contábil x Consultoria Tributária

Destaca-se, a partir deste

momento, a função a ser exercida pelo departamento de consultoria da empresa, que confunde-se com a função da controladoria no tocante a previsão de mudanças, impactos esperados, efeitos nas demonstrações contábeis e

consequências tributárias.A partir do momento em que se

admite que está havendo uma mudança radical nos procedimentos contábeis, percebe-se a responsabilidade do departamento de consultoria aumentar sensivelmente.

Talvez a primeira dificuldade seja separar o joio do trigo, especificamente tendo em vista que a contabilidade das empresas consideradas como sociedades limitadas sempre foi voltada a realizar a escrituração contábil, vislumbrando o atendimento às normas tributárias federais, tendo em vista a forma de tributação adotada.

Portanto, os profissionais de Contabilidade deverão adequar-se aos novos procedimentos contábeis sem, no entanto, perder o sentido do planejamento tributário.

Dada a extensão do nosso país, encontramos áreas incentivadas que proporcionam benefícios fiscais, seja no âmbito Federal, Estadual ou Municipal, das quais se destaca, dada a sua importância, a Zona Franca de Manaus.

Avaliando a forma do incentivo a ser dado, temos como exemplo a figura de incentivo de dedução de impostos, desde que a empresa tenha que realizar investimentos e geração de empregos, e que, na maioria das vezes, envolve a figura da contratação de leasing que, perante a legislação do imposto de renda da pessoa jurídica, pode ser considerado como despesa ou custo operacional e, na visão contábil atual, seria considerado como bens integrantes do Ativo Imobilizado.

O efeito seria que, na visão do fisco, o valor do leasing reduziria o montante do lucro do exercício, enquanto que, na visão contábil, tal valor aumentaria o valor dos bens ativados.

9 Conclusão

O que a Contabilidade tem a ver com tudo isso? Como mencionado no início deste tema, a Contabilidade nada tem a ver com isso, pois esta trabalha com base no princípio da essência sobre a forma.

O que existe é a utilização desmedida dos índices preditivos econômicos como forma de projeção de resultados e, consequentemente, resultados positivos que dependem da realização e concretização para ser real.

Este é o fato.


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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MARTINS, Eliseu. Avaliação de Empresas Mensuração Contábil à Econômica. Disponível em: <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad24/Revista _24_Art_2.pdf>. Acesso em: abr 11, 2009.

REIS, A. J.; SILVA, C. C.; SILVA, S. L. da. A História da Contabilidade no Brasil. Disponível em: <http://www.revistas.unifacs.br/index.php/sepa/article/viewPDF Interstitial/299/247>. Acesso em: jan 27, 2009.SÁ, Antonio Lopes de. Contabilidade – Normas Internacionais e Incertezas Derivadas das Avaliações. Disponível em: <http://www.netlegis.com.br/index RC.jsp?arquivo=/detalhesDestaques.jsp&cod=18332> Acesso em: mar 5, 2009.SÁ, Antonio Lopes de. Lei 11.638/2007, MP 449/2008 e as Novas Regras Contáveis. Disponível em: <http://brasilprice.blogspot.com/2009/03/antonio-lopes-de-sa.html>. Acesso em: mar 5, 2009.

SANTOS, Rosangela. Contabilidade na Visão Ambiental. In: Revista CRCRS, n.5, dezembro, 2007.

ZANLUCA, Júlio César. História da Contabilidade. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>. Acesso em: fev 10, 2009.


Pedágio TemporárioA Utilização da Teoria das Restrições Como Proposta de Solução Para o Problema de Manutenção e Conservação de Rodovias

Cleber Kroetz*

Este artigo propõe a aplicação da Teoria Das Restrições (TOC), nos processos de gestão de

recuperação de rodovias. Os autores apresentam uma radiografia da atual situação da

malha rodoviária do país, elencando os aspectos positivos e negativos das concessões por

praça de pedágios, bem como apresentam uma proposta para a recuperação das rodovias, que

não é feita por falta de recursos públicos, através da ótica da TOC, sistema que propõe soluções

simples para problemas complexos.

* Cleber Kroetz,Faculdade de Itapiranga, SC, email: [email protected]

* José Antonio Cescon Faculdade CESUFOZ, PR; email:[email protected]

• Malha rodoviária • concessões • pedágios • pedágios temporários • restrições

• injeções • governos

PALAVRAS-CHAVE

José Antonio Cescon *

Área Temática: Gestão de Custos no Setor Governamental


1 INTRODUÇÃO

A falta de recursos públicos para investimentos e manutenção de serviços básicos para os cidadãos, está cada vez mais crítica. No campo da saúde vivenciamos problemas como a falta de remédios, leitos e atendimento preventivo, no setor educacional enfrentamos problemas, tais como a má qualidade no ensino público e o preço proibitivo das instituições particulares para a maioria dos assalariados, estes que hoje representam, segundo o último censo do IBGE, apenas 40% da população economicamente ativa, portanto que possui carteira assinada. Aliado a isto tem ainda 40 milhões de pessoas além da linha da pobreza que verdadeiramente passam fome.

Com tantos problemas para administrar, é natural que governantes, quer no âmbito Municipal, Estadual e Federal estabeleçam suas prioridades exatamente para combater os problemas acima citados, não obstante a isto enfrentamos o problema que é a precariedade atual da infraestrutura da malha rodoviária do país, que para muitos não deve e não pode ser relacionado aos anteriores, mas que na verdade contribui para o agravamento desta situação.

O Brasil possui hoje 165 mil Km de estradas pavimentadas, destes 56 mil Km são de responsabilidade da união. Dados do DNIT informam que das rodovias federais 1,7 mil Km é privatizado, 3 mil Km foram transferidos às responsabilidades de manutenção e conservação para os estados, 2,7 mil Km estão em processo final de licitação e 5,2 mil estão sendo encaminhados para este processo. Por sua vez, os Estados principalmente da região sul e sudeste, estabeleceram regimes de concessão à iniciativa privada para a manutenção, conservação e em alguns trechos a duplicação das rodovias. O reembolso destas concessionárias se dá através da cobrança de pedágio e estes contratos de concessão na maioria dos estados é por período de

20 anos, com revisão de contrato no décimo ano. Esse período não difere do praticado pela União (Brasil) que é de 20 a 25 anos.

2 CONCEITUAÇÃO

Concessão segundo Souto (2001; p. 30) “envolve uma atividade fim do estado, que é a prestação de serviços públicos; é um contrato administrativo por meio do qual a Administração delega a um particular, a gestão e a execução, por sua conta e risco, sob controle do estado, de uma atividade definida por lei como serviço público (CF, art. 175)”.

Ao Estado (concedente) cabe fiscalizar a adequada execução do contrato, tendo poderes para rescindi-lo caso esse não esteja sendo cumprido

em sua totalidade. O concessionário responde pela execução das cláusulas do contrato e remunera-se através de tarifas cobradas dos usuários, tarifas essas que devem ser capazes “de remunerar o capital investido, custear a operação, viabilizar o aperfeiçoamento tecnológico e assegurar o justo lucro do concessionário”. Souto (2001; 31).

O objetivo das concessões é a possibilidade do Estado diminuir os custos para manutenção da sua máquina administrativa e assim, o

déficit público, direcionando os já escassos recursos para prioridades como saúde, educação e segurança.

O início das concessões à iniciativa privada com cobrança de pedágio se deu no ano de 1995, devido à escassez dos recursos provenientes da União provocada pela regulamentação da constituição de 1988 a qual extinguiu o Fundo Rodoviário Nacional sobre combustíveis e lubrificante, fundo cujos recursos eram destinados exclusivamente à manutenção das rodovias.

Segundo Pires e Giambiagi (2000; 21).

Inicialmente, foram definidas duas etapas do programa. A primeira teve início em 1995 e foi concluída com a privatização da Ponte-Rio Niterói e das Rodovias Presidente

Dutra (Rio-São Paulo), Rio-Petrópolis-Juiz de Fora, Rio-Teresópolis-Além Paraíba e Osório-Porto Alegre-Acesso Guaíba. A etapa representou a transferência de 856,4 Km de estradas à iniciativa privada na modalidade ROT. ROT (Recuperate-Operate-Transfer)

A segunda etapa foi deflagrada com a aprovação da Lei 9.277/96, a qual regulamentou a transferência das rodovias Federais para os Estados.

As transferências para os Estados por parte da União para a manutenção e conservação das rodovias, longe de resolver os problemas, criaram uma situação na qual ocorre um conflito de responsabilidade, em que União e Estado fazem um jogo de empurra-empurra, pois ao receberem as

transferências das rodovias por parte da União, os Estados preocuparam-se tão somente em viabilizar rapidamente as concessões dos trechos com maior fluxo de veículos, portanto mais rentáveis, praticamente omitindo-se dos trechos com menor fluxo de veículos.

Segundo Barak (ex-secretário dos transportes do RJ), “... a infra-estrutura nos transportes no Brasil beira o caos. O país não para, mas a deficiência cobra alto preço ao chamado custo Brasil”.


3 FUNDAMENTAÇÃO

Encontrar saídas para o problema é a proposta deste artigo, que enfoca uma possível solução do problema da falta de recursos para recuperação das rodovias, sob a ótica da Teoria das Restrições (TOC). Como delimitador da aplicação deste estudo condicionamos sua aplicação à vontade e interesses políticos de cada região em que seria possível a aplicação do modelo a ser proposto.

A Teoria das Restrições (Theory of Constraints – TOC) é uma metodologia para identificar, analisar e solucionar problemas e foi desenvolvida por Eliyahu M. Goldratt, teve seu início a partir de um software de programação de produção chamado OPT (Optimized Production Technology), lançado no final da década de 70, seu posterior aprimoramento absorveu conceitos inovadores de administração da produção.

“Ganhar dinheiro tanto no presente como no futuro” satisfazendo duas condições necessárias que são “satisfazer os empregados tanto no presente como no futuro” e “satisfazer os clientes tanto no presente como no futuro” é para Goldratt & Cox (1994) atingir a meta de uma empresa.

Transferindo para “nossa” empresa (governo), podemos afirmar que a meta dos governantes (gestores dos bens públicos) é satisfazer as necessidades de seus cidadãos contribuintes (relacionado aqui a clientes) ou não contribuintes (relacionado aqui a empregados) tanto no presente como

no futuro.Para que se

atinja a meta é necessário atingir uma performance superior, muitas vezes limitada por uma restrição (GOLDRATT 1990).

A teoria das restrições é composta por cinco etapas de focalização (Goldratt 1988; Goldratt 1990; Goldratt 1992 a):

1 – Identificar a restrição;

2 – Decidir como explorar a restrição;

3 – Subordinar a exploração dos recursos não-restrição à decisão do item 2;

4 – Elevar a restrição;5 – Se, na etapa anterior alguma

restrição for quebrada voltar ao item 1; não permitindo que a inércia se torne a restrição do sistema.

Para aplicação destas etapas o foco do processo de pensamento da TOC procura responder a três questionamentos cruciais:

1 – O que mudar?2 – Mudar para o quê?3 – Como provocar a mudança?Portanto, neste processo de

pensamento nossas restrições, na verdade, são nossos problemas e uma vez identificados os problemas, propõe-se as soluções e implementam-se as ações necessárias para a

implantação destas soluções. Na figura 1 apresentamos o ciclo constante das três questões.

A principal restrição (problema) para que se tenham rodovias em boas condições de uso com segurança sem aumento do custo Brasil, é a falta de recursos para manutenção e conservação destas rodovias.

Para a elaboração de uma proposta de solução parcial ou definitiva dos problemas da falta de recursos para a recuperação da malha rodoviária, apresentamos na figura 2 itens de correlações que compõem a Árvore da Realidade Atual sintetizando os problemas centrais simplificados da malha rodoviária do país.

A partir desta árvore (figura 2), uma vez listados os efeitos indesejados, faz-se uma análise do tipo efeito-causa-efeito, procurando saber o porquê destes efeitos.

Leitura da Árvore de Realidade Atual do sistema rodoviário nacional (figura 2).

- Com a falta de recursos (01), não é possível fazer uma manutenção adequada das rodovias, (02).

- Se não é possível fazer a manutenção adequada das rodovias, temos dois caminhos, privatizar (03), ou deixar que as rodovias se deteriorem (05), condição esta agravada com a falta de fiscalização, excesso de tráfego/carga (04), o que acelera o processo.

- Com a privatização (concessão) da rodovia (03), temos a cobrança de pedágio (06), o que encarece o transporte(08) e, por conseguinte, o custo Brasil (09).

- Sem a privatização (03) e sem recursos (01), portanto, sem


conservação (02), temos rodovias ruins (05), o que aumenta o custo dos transportes (08) e também aumenta o custo Brasil (09).

Para responder o que mudar, procuramos na nossa árvore da realidade atual e concluímos que é crucial encontrar novas formas de captação de recursos ou fontes alternativas de recursos, para que os Municípios, Estados e União possam cumprir seu papel de dar suporte à vida das pessoas, que elas possam ter o direito de ir e vir, transportar seus pertences, seus produtos a fim de que gerem as riquezas necessárias para o crescimento sócio econômico do país.

Formas alternativas já estão em estudos por parte dos governantes e neste jogo de interesses as empreiteiras de obras rodoviárias pressionam o Congresso na votação da lei nº. 10.336, de 19 de dezembro de 2001, que instituiu a Cide-Combustíveis, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de gasolina e suas correntes, diesel e suas correntes, querosene de aviação e outros querosenes, óleos combustíveis (fuel-oil), gás liquefeito de petróleo (GLP), inclusive o derivado de gás natural e de nafta, e álcool etílico combustível, para que ela seja destinada em 100% para fins de financiar as recuperações das rodovias federais, mas não estão sozinhas na briga por estes recursos: os

distribuidores de gás de cozinha e usineiros da cana de açúcar e álcool, também o querem, para financiar a expansão e renovação de seus setores.

M u i t o embora seja difícil costurar um acordo político para l i b e r a ç ã o destas verbas, exclusivamente para as c o n s t ru t o r a s , o presente trabalho pode vir de encontro a estes interesses. Com base na realidade atual apresentada na figura 2, e no atual sistema de concessão, o que propomos é a aplicação de injeções nos pontos conflitantes a fim de que haja a dissolução destes conflitos, chamado por Goldratt (1990) de evaporação das nuvens.

O conflito pode ser visualizado na figura 3, em que basicamente a solução do problema passa pela tomada de decisão do tipo de solução que iremos tomar, se é a do compromisso entre elementos ou uma que não envolva compromisso.

Para Goldratt (1990), sempre que tomamos uma decisão de solução para um conflito que implique numa contrapartida, haverá outra solução mais simples que não implicará em uma contrapartida.

C o n t r a p a r t i d a aqui no sentido de que ao se beneficiar um lado, penaliza-se o outro, portanto o que procuramos é uma solução do tipo “ganha-ganha”.

A solução a ser proposta é originada no processo de pensamento da TOC,

que segundo Goldratt (1990), deve ser do tipo “win-win” (ganha-ganha).

As concessões em grande parte foram por 10 anos, possuem revisão de contratos nos próximos 02 anos, sendo difícil um governo Estadual (com troca de governadores nos principais estados, com ideologias políticas distintas de antecessores), conseguir modificar cláusulas contratuais de seus antecessores sem penalizar os cofres públicos, o que inviabiliza uma negociação mais tendenciosa para o usuário destas rodovias. Devemos continuar com pedágios caros e em certos casos sem a devida contrapartida da concessionária em termos de qualidade de serviços.

Deve-se ressaltar ainda que não é possível privatizar (concessão) todos os trechos de uma rodovia, portanto a privatização não irá resolver o problema das rodovias e que a partir deste ponto iremos somente nos reportar a estas rodovias onde técnica e financeiramente são inviáveis a cobrança de pedágios na forma atualmente existente.

As injeções propostas para dirimir o conflito principal (falta de recursos) são as de que se faça a cobrança temporária de pedágio, cobrança efetuada pela própria empresa encarregada da recuperação desta rodovia, com valores e tempos pré-estabelecidos de acordo com levantamentos por ocasião do processo licitatório entre o governo Municipal Estadual, Federal (contratante) e


as empresas construtoras (contratadas). Portanto, respondemos a segunda questão que é “Mudar para o quê”.

Para solução do conflito apresentado na figura 3, analisamos os dois caminhos possíveis.

1- R o d o v i a s privatizadas com cobrança de pedágio.

Por que o pedágio é caro (b). Basicamente o governo não satisfeito em transferir sua responsabilidade procura ainda ganhar com esta transferência, para diminuir este impacto na tarifa, a injeção proposta é isentar as concessionárias de certos tributos.

A grande estrutura destas concessionárias (d) também acarreta sobretaxa nas tarifas de pedágios. Portanto a injeção proposta é a redução da estrutura.

2- Rodovias com pedágio temporário.

Para a implementação desta forma de custeio para a recuperação das rodovias, teríamos vários efeitos indesejados, mas que podem ser dispersos com medidas simples.

Por ocasião do processo licitatório, convocar audiência pública (a), para esclarecer a população, evitando assim ações na justiça, inviabilizando a solução proposta.

Licitação por pregão aberto à comunidade (a), objetivando transparência no processo.

Isenção por parte dos municípios da cobrança de impostos e taxas municipais (c), viabilizando esta modalidade de processo.

4 ANÁLISE E RESULTADOS

Os procedimentos básicos a serem adotados são os seguintes:- Definir rodovia ou trecho de

rodovia a ser recuperado;- Levantamento do custo de

recuperação desta rodovia (trecho); - Levantamento do fluxo diário de

veículos;- Tempo estimado para recuperação

da rodovia.Com base nestes dados abrir

processo de licitação atendendo os requisitos da lei nº 8666/93, com a condicionante de que o pagamento dos serviços a serem prestados será através de cobrança por praça de pedágio aos usuários desta rodovia, com os recursos sendo diretamente absorvidos pela empresa responsável pela recuperação da rodovia.

Como exemplo da aplicação da solução proposta, (figura 4) apresentamos um trecho de uma rodovia cujo trecho a ser recuperado é de 20 Km.

Para efeito de análise vamos trabalhar com uma proposta de recuperação de trechos de no máximo 50 (cinqüenta) Km, como mostra o quadro abaixo do programa de recuperação de rodovia do DER de São Paulo. É praxe trabalhar com trechos curtos.

Trecho a ser recuperado - 20 Km;- Tráfego médio diário de veículos

(dois sentidos) - 2.100 veículos (sendo deste total 60% veículos pesados - ônibus e caminhões); (Fonte: Estimado)- Custo médio do quilômetro

recuperado – R$ 136.500,00 (dados dos processos licitatórios do DNIT);- Custo total estimado para

recuperar o trecho da rodovia – (20 x 136.500,00)= R$ 2.730.000,00 (dois milhões, setecentos e trinta mil reais);- Custo médio do pedágio nacional

para cada trecho (média dos trechos considerados 80 Km):o Veículos Leves – R$ 5,00

o Veículos Pesados – R$ 12,00- Valor médio diário arrecadado com

pedágio – R$19.320,00 (dezenove mil, trezentos e vinte reais) - assim composto:o 2.100x 40%= 840 x R$ 5,00 =

R$ 4.200,00o 2.100x 60%= 1.260 x R$ 12,00

= R$ 15.120,00- Tempo estimado de cobrança de

pedágio temporário;o Custo total / arrecadação diária:o R$ 2.730.000,00/ R$ 19.320,00

= 141 dias (5 meses).- Tempo estimado para recuperação

da rodovia – 160 dias (5,5 meses).- Vida útil estimada da rodovia

recuperada com excelência na qualidade e conservação contínua – 10 anos.

Na composição de preços para a recuperação da rodovia devem estar incluídos os gastos necessários da implantação da praça do pedágio temporário e os impostos incidentes sobre esta atividade. Os valores apresentados acima não contemplam estes custos adicionais, contemplam tão somente os custos efetivos da recuperação, bem como seus encargos e lucros originários desta modalidade de serviços.

Hoje as empresas empreiteiras de obras para recuperação de rodovias levam em média 02 anos após a conclusão dos serviços, para receber a última medição, ocasionando com isto um encarecimento nos custos dos serviços seguintes, tornando-se um ciclo vicioso.

Com a disposição acima


respondemos a terceira pergunta que é “Como provocar a mudança”

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O processo de pensamento da TOC nos encaminha a sempre procurar soluções simples para problemas complexos. A recuperação de rodovias deve ser tratada como uma rede neural, em que um trecho com problemas pode desencadear uma série de conflitos, de ordem social ou econômica, e que invariavelmente acabam se correlacionando.

A condição vontade política aqui tem papel determinante na tomada de decisão, basta lembrar que das concessionárias do sistema viário do país, a maioria das empresas existente é formada por grupos de empreiteiras de obras, o que torna a proposta de pedágio temporário um pouco conflitante com diversos interesses. Como exemplo, temos em São Paulo a CCR (Companhia de Concessões Rodoviárias), maior concessionária de rodovias do país em que no seu quadro societário está a Andrade Gutierrez, Camargo Correa, Odebrecht, Serveng e SVE, todas, pesos pesados da construção de rodovias.

A aplicação da TOC, em serviços públicos, é um pouco complexa, porém a Lei 11.079/04 abriu novas possibilidades, quando estabeleceu normas gerais para que União, os Estados, os Municípios, as empresas

públicas e as sociedades de economia mista formassem parcerias entre as entidades públicas e a iniciativa privada. Esta parceria pode ser traduzida como contrato de concessão envolvendo pagamento da administração pública a um parceiro privado (concessão patrocinada) ou combinação entre prestação de serviços e execução de obras para uso direto ou indireto da administração pública (concessão administrativa). Nos dois casos, pode haver cobrança de tarifas de usuários.

A cobrança de pedágios nas rodovias é uma atividade rentável, porém a estrutura existente atualmente torna para algumas concessionárias esta atividade não lucrativa, quadros inchados, necessidades de gastos para justificar as tarifas cobradas, valores altos, para pressionar renegociação. Tudo tem influência neste contexto, e vale lembrar, que a transparência das licitações sempre foi questionada. Nos dias atuais temos maior credibilidade, pois a cultura da população está mais madura e a tendência é por maior lisura nos processos da administração pública.

No modelo acima proposto, existem variáveis que podem ser implementadas de acordo com as características de cada trecho ou região ao se implantar este modelo de concessão para a recuperação de rodovias. Onde o tráfego não é suficiente para cobrir os gastos com a recuperação da rodovia, a União

ou Estado podem complementar o pagamento da diferença. Isto torna a cobrança limitada a um pequeno período e assim torna-se menos oneroso para o próprio Estado ou União, uma vez que é destes a responsabilidade para a recuperação desta rodovia e ao usuário não existiria uma penalidade financeira maior.

Diversos trabalhos já foram publicados envolvendo as concessões de rodovias no país, porém todos se limitavam ao modelo adotado no Brasil comparando-o com os modelos adotados em outros países, tais como o Chile, França, Inglaterra, ou a forma de composição do valor da tarifa de pedágio.

A utilização da TOC como ferramenta para soluções de problemas, cuja restrição está na área de serviços, mais notadamente neste caso nos serviços públicos que envolvem basicamente recursos financeiros, é teoricamente de eficácia comprovada, o que nos permite sem dúvida alguma submeter este modelo de solução ao problema existente aos órgãos competentes da União, Estados e Municípios.

Recomenda-se uma pesquisa mais aprofundada para complementar este trabalho, considerando variáveis de situação de cada trecho, formas de parcerias com grandes usuários, como por exemplo, transportadoras de cargas e empresas de transporte coletivo.



CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL (1988). Edição Especial, Encyclopedia Britânica do Brasil.

DUARTE, Fábio Marcelo de Rezende & DUARTE, Haroldo Fernandes. Aspectos jurídicos das Rodovias: tutela do uso comum, concessões rodoviários, responsabilidade civil e outros aspectos. Rio de Janeiro, Maua, 1997.

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GOLDRATT, Eliyahu M.. A Síndrome do Palheiro: Garimpando Informações num Oceano de Dados. São Paulo, Educador Editora, 1992 a

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LEE, Shu Han: Concessão de Rodovias à Iniciativa Privada - Critérios para Limitação de Tarifas em Processos de Licitação. Dissertação de Mestrado submetida ao Departamento de Pós-Graduação do Curso de Engenharia Civil - UFSC. Florianópolis,1996.

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PIRES, José Claudio Linhares & GIAMBIAGI, Fabio. Retorno dos Novos Investimentos Privados em Contextos de Incerteza: Uma Proposta de Mudança do Mecanismo de Concessão de Rodovias no Brasil. Rio de Janeiro, 2000.

REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL - Ministério dos Transportes: Departamento Nacional de Infra-estrutura de Transporte. Licitações. http://www.dnit.gov.br.

SOUTO, Marcos Juruena Villela. Desestatização: privatização, concessões, terceirizações e regulação. Rio de janeiro, Editora Lumen Juris, 2001. 4º ed.


Sped, Escrituração Digital e Ética

Antônio Lopes de Sá (in memoriam) *

Pode parecer estranho relacionar o SPED - Sistema Público de Escrituração Digital com a Ética, mas, é isso que desperta atenção e reflexão o artigo escrito pelo professor Salézio Dagostim, presidente da Confederação Nacional dos Contadores, editado no Correio Brazilense de 11 de janeiro de 2010, sob o título “Escrituração Digital e a Intimidade do Contribuinte”.

Como a matéria implica modificações em decisões e procedimentos na área empresarial e contábil, nada de melhor adequação que ponderar sobre os aspectos favoráveis e os desfavoráveis da questão. Que a informática vai dominando através do controle a vida das pessoas, das atividades, isso não há dúvida; importante, pois, é ponderar sobre até que limite tal intervenção poderia vir a ser benéfica aos seres, ou seja, até que ponto seria ética. Cada dia mais o mundo inteiro vai sendo envolvido pelas interferências digitais. Assim, por exemplo, o prestigioso jornal de assuntos econômicos, “La Tribune” de 12 de janeiro de 2010 comenta sobre um vultoso contrato realizado entre a Ferrovia Nacional Francesa (SNCF) e a IBM que vai sofisticadamente informatizar aquela importante organização em todo o País. Gigantescos computadores estão desempenhando serviços até pouco

tempo inimagináveis.Quer o Estado, quer grandes

empresas, estão assumindo o controle da informação de tudo o que vem acontecendo. Tal macro sistema implica o micro e as empresas, profissionais, consumidores, contribuintes, em suma toda a sociedade vai perdendo inclusive a privacidade. Nesse ponto, com propriedade, Dagostim adverte que “o sigilo empresarial evidenciado nos registros contábeis se constitui elemento essencial à existência da empresa”.

O tema levantado pelo ilustre Presidente da Confederação Nacional dos Contadores é pertinente e tanto faz parte do Código de Ética profissional do Contador como está relacionado com um risco expressivo e que é o de transmitir via Internet o que pode ser alcançado pela espionagem industrial e comercial. Imprescindível, condição de sobrevivência é preservar os sigilos industriais e comerciais, campo em que existe em todo o mundo grande interesse de copiar e apropriar-se de intangíveis intelectuais de produção e comercialização.

Ainda recente é o levantamento de suspeita do proprietário da Mine Jeffrey, Bernard Coulombe, quanto a ter sido vítima de espionagem industrial por parte de investidores chineses; fazendo crer no interesse em deterem uma participação

financeira de 40 milhões de dólares num projeto de mina subterrânea, devassaram a empresa dela extraindo segredos de exploração.

Esse é um caso ocorrido há pouco, mas, centenas deles existem. Não menos rumorosa foi a espionagem chinesa no grupo anglo australiano da empresa Rio Tinto, envolvendo produtores de aço. Sabemos, todos, que os sistemas na Internet ainda não podem ser considerados absolutamente indevassáveis. Segundo denúncias divulgadas, os chineses criaram até um vírus para extrair segredos de empresas norteamericanas. Pelo menos um deles já foi identificado. Trata-se do worm Myfip, que está circulando pela internet mundial. Noticiou-se que Joe Stewart, pesquisador da empresa de segurança Lurhq, afirmou sobre indícios evidentes de que o Myfip foi disparado de um provedor chinês. Stewart informou estar quase certo de que o vírus foi usado como instrumento de espionagem contra companhias de alta tecnologia dos Estados Unidos.

O Contador, portanto, não deve sonegar dados ao governo, mas, não pode cometer a leviandade de expor seus clientes em assunto tão delicado. Existem formas de proteção que o bom profissional pode empregar e no caso do SPED, para a proteção da vida do empreendimento, é recomendável encontrar formas de tal procedimento adotar.

* Doutor em Letras, H.C., pela Samuel Benjamin Thomas University, de Londres, Inglaterra, 1999. Doutor em Ciências Contábeis pela Faculdade Nacional de Ciências Econômicas da Universidade do Brasil, Rio de Janeiro, 1964. Administrador, Contador e Economista, Consultor, Professor, Cientista e Escritor. Vice-presidente da Academia Nacional de Economia, Vice-presidente da Academia Brasileira de Ciências Contábeis, membro de honra do International Reserarch Institute de New Jersey, membro de Honra da Academie des Sciences Commercieles de Paris e da Real Academia de Ciências Econômicas y Financieras da Espanha, conselheiro Consultivo do Conselho Federal de Contabilidade. Ganhador da Medalha João Lyra e do Prêmio Internacional de Literatura Científica. E-mail: [email protected]


*Doutor em Ciências Empresariais, Mestre em Contabilidade e Controladoria, Consultor Empresarial e Professor do Departamento de Ciências Contábeis da Fundação FAFIMAN.

Os principais pecados cometidos pelas empresas no processo de exportação

Constantino de Gaspari Gonçalves *

Este artigo tem como objetivo principal apontar os principais erros cometidos

pelas empresas que iniciam suas operações no mercado internacional, buscando

com isso, ajudá-las a se firmar no comércio exterior como exportadora.

• Empresa • Exportação • Comércio Internacional.

PALAVRAS-CHAVE


Introdução

Nenhuma nação, por mais que se esforce, consegue ser auto-suficiente com a eficiência adequada, em tudo aquilo que necessita. Muitas dessas necessidades não podem ser atendidas por falta de recursos materiais, tecnológicos ou habilidades necessárias para sua consecução.

A especialização é uma conseqüência natural, já que o individuo, ao se concentrar nas coisas que faz de melhor, tem condições de gerar excedentes em condições de vendê-los ou trocá-los por outras coisas que necessitem ou desejem.

A especialidade existe também entre as nações e os contatos surgidos na busca de atender essas necessidades e desejos, originam o comércio internacional, definido por Lopez (2000) como sendo um conjunto de troca, compra e venda de bens e serviços, que possibilita a migração de capitais entre os países.

O mercado pode ser definido como um grupo de compradores reais e potenciais de um produto. Esses compradores apresentam uma necessidade ou desejo satisfeito através de trocas com o mercado (Kotler e Armstrong, 1998, p. 7).

Em economia, conforme Rosseti (1997), mercado pode significar o conjunto de transações comerciais entre vários países ou no interior de um país; e pode significar, também, o conjunto de consumidores que absorvem determinados produtos ou serviços.

Isoladamente, as nações dificilmente conseguiriam atingir os mesmos níveis globais de eficiência e crescimento a que têm acesso através da sua participação nos fluxos internacionais de trocas.

A dependência externa se torna evidente em situação de embargo econômico, como o vivido por Cuba e Iraque atualmente, que dificulta a sobrevivência da nação em viver sua própria capacidade produtiva.

O comércio internacional

O comércio internacional existe desde a antiguidade. O Império Romano teve sua economia mantida durante séculos por meio de notáveis

redes rodoviárias e de navegação, transformando a cidade de Roma num centro de afluência de todas as províncias, estimulando assim o comércio entre os povos do Império. (PINHO E VASCONCELOS, 2002).

Embora o comércio internacional tenha sido praticado desde os primórdios da civilização, somente a partir do século XV – com o advento do mercantilismo – essa atividade adquire os contornos práticos e teóricos que se desenvolveram até os nossos dias. (SOARES, 2004).

Segundo o autor acima citado, essa fase de transição histórica coincidiu com o próprio surgimento da ciência econômica, e teve como objeto de preocupação básica, o comércio i n t e r n a c i o n a l como fonte da riqueza das nações e o aumento do bem-estar da população. Assim, o comercio i n t e r n a c i o n a l é a primeira fonte teórica da economia e da política econômica.

Um dos p r i n c i p a i s elementos a moldar as idéias econômicas dos séculos XVI e XVII foi a expansão econômica, que se seguiu à expansão geográfica iniciada pelos portugueses e foi caracterizada pelo expansionismo comercial, o qual proporcionava um crescente volume de bens aos portos da Europa Ocidental, numa enxurrada de ouro e prata do Novo Mundo, sustentando uma rápida acumulação de capital (ELLSWORTH, 1974).

Essa acumulação permitiu a transferência de riqueza das mãos da nobreza para as mãos da burguesia e criou, dessa forma, as bases do capitalismo industrial que se

desenvolveu na Inglaterra.(DOBB, MAURICE in SOARES, 2004).

Os capitais dos comerciantes eram conseguidos pelos lucros auferidos em suas operações, que eram trocados por novos estoques. Assim sua riqueza não era gerada pela produção e sim pelos lucros auferidos.

Para os autores mercantilistas, a manifestação mais exata da riqueza de uma nação encontrava-se na quantidade de ouro e prata que ela conseguisse captar e manter sob seu domínio. Eles defendiam

veementemente a proibição da saída de metais preciosos do país, já que tinham como certo que a quantidade desses metais era limitada e havia somente duas formas de entesourar: com as minas do Novo Mundo ou por meio da exportação, que resultava em entradas de metais preciosos.

Monopólio comercial

Se o objetivo básico era aumentar


a riqueza das nações, mensurada pela quantidade de bens e metais que estas detinham em seu poder, a imposição do monopólio no comércio colonial seria apenas uma conseqüência das políticas mercantilistas.

A exclusão de estrangeiros do comércio com as colônias era a forma de garantir exclusividade do afluxo de metais e matérias-primas e, por outro lado, de assegurar um mercado colonial crescente para as manufaturas do reino. O que garantia, também, os lucros dos mercadores que, de

acordo com as idéias econômicas desse período, representavam o excedente sobre a produção nacional e, portanto, a riqueza das nações. (SOARES, 2004).

Fortalecimento da manufatura

Subsidiar a manufatura era também uma forma de aumentar a riqueza da nação, na medida em que os preços dos produtos manufaturados eram

maiores que os das matérias-primas. Por esse motivo, o reino deveria incentivar o desenvolvimento da indústria local visando às exportações que teriam um volume maior de metais preciosos.

As formas de colocar em prática essa política industrial foram as seguintes:

• concessão de monopólios locais a fim de evitar a concorrência enquanto a manufatura se consolidava;

• doação de dinheiro e isenção de impostos durante d e t e r m i n a d o período mediante o compromisso do empresário de investir na aquisição de maquinas e equipamentos;

• p o l í t i c a aduaneira rígida com a taxação elevada na importação de m a n u f a t u r a d o s e proibição de exportação de matérias-primas que garantissem o baixo preço dos insumos industriais no mercado interno.

Balança Comercial

A teoria da balança comercial foi o elemento essencial e comum de todas as políticas mercantilistas dos diversos países da Europa, que tinham convicção de que uma ação

harmonizada dirigida pelo Estado deveria perseguir o equilíbrio positivo dessa balança, constituía-se numa fonte de prosperidade e de poder. (DEYON, 1985).

Essa teoria utiliza o método contábil das partidas dobradas. Pois, as importações são consideradas como débitos e as exportações como crédito. O saldo de uma balança comercial se dá pelo resultado do somatório das importações e exportações em

um determinado período. Se um país exporta mais do que importa, terá um resultado positivo na sua balança comercial, caso contrário, esse resultado é negativo. Por isso, uma das formas do país aumentar sua riqueza é exportando produtos manufaturados, de maior valor agregado, e limitando as importações por meio de tarifas.

Segundo Simonsen & Cysne, (1995) a Balança Comercial é a primeira grande subdivisão do Balanço de Pagamentos. Neste item encontramos duas contas, quais sejam: Exportações e Importações. Enquanto em toda a estrutura do Balanço todas as contas podem ser lançadas tanto a débito quanto a crédito, na Balança Comercial isso não ocorre, pois, sempre as exportações serão lançadas a crédito (e com sinal positivo) e as importações serão lançadas a débito (e com sinal negativo).

Motivos que levam nações a participarem do comércio internacional

Vários são os fatores que motivam uma nação a participar do comércio internacional, desde os fundamentais como a sobrevivência, até a satisfação das necessidades menos vitais.

Lopez (2000) destaca quatro fatores principais que motivam a participação no comércio internacional:

• Desigual ocorrência das principais jazidas minerais;

• Diferenças de solo e clima;• Disponibilidade de diferentes

capital e trabalho, e• Diferenças de estagio de

desenvolvimento tecnológico.A participação no comércio

internacional pode ser discutida sob dois enfoques: o político, em função da estratégia definida pelo governo de um país e o comercial, com base nas diretrizes de atuação das empresas.

Sob o enfoque político pode-se destacar itens como por exemplo: fonte de recurso, equilíbrio do balanço de pagamentos, atualização tecnológica, diversificação de mercados, ampliação da pauta de exportação e desenvolvimento social através da geração de empregos.

Sob o enfoque comercial, o comércio internacional beneficiará


as empresas nas situações de aproveitamento de sua capacidade ociosa, diversificação dos mercados, compensação tributária, fixação de sua marca no exterior e aproveitamento de incentivos fiscais dados à exportação.

Do ponto de vista global, o principal motivo para exportar está relacionado com a economia nacional, pois permite obter recursos para o pagamento das importações necessárias à vida econômica de uma nação. Ao exportar, o país, além de obter divisas, alcança maior produtividade, com retorno imediato para o mercado interno, em termos de preço, qualidade e geração de novas frentes de trabalho.

Os pecados capitais cometidos no processo de exportação

Alguns requisitos se fazem necessários para que a empresa se firme no mercado internacional como exportadora. De acordo com Soares (2004) os principais pecados cometidos pelas empresas que as levam a abandonar o mercado internacional são:

A indecisão

Antes de tudo, se faz necessário resolver o drama hamletiano: Ser ou não ser; aplicado ao caso, ser ou não ser exportador

A exportação requer uma decisão de longo prazo, qualquer que seja o tamanho da empresa. É uma decisão de planejamento estratégico que delineia o caminho para o seu futuro. Por isso necessita comprometimento.

A decisão de tornar-se exportador traz consigo todas as características de um investimento. E, em todos os investimentos, os primeiros períodos contêm somente desembolsos de recursos. Em um dado momento seguinte, atinge-se o ponto de equilíbrio, isto é, as receitas obtidas cobrem somente os custos e despesas e, a partir daí, os resultados auferidos começam a se tornar positivos.

O desespero da empresa

Na medida em que ser um exportador requer uma decisão de planejamento estratégico, a primeira meta é a de preparar a empresa para

operar no mercado externo.É muito comum as empresas,

quando se decidem por operar no mercado internacional, começarem a participar de feiras ou missões comerciais no exterior, financiadas por entidades interessadas mais em se promover do que gerar resultados aos futuros exportadores. Geralmente os promotores desses eventos não pensam ou não se preocupam com a preparação da empresa ou do produto para seu ingresso no mercado internacional.

Preparar a empresa significa “fazer o trabalho de casa” e isso implica em selecionar seus parceiros, planejar a entrada no mercado exterior, treinar e envolver todo o recurso humano das diversas áreas da empresa no espírito do negócio internacional, para que ele não se transforme num fantasma a assolar somente os gestores da empresa.

A falta de pesquisa de mercado

Quando se fala em pesquisa de mercado, normalmente, associa-se ao volumoso desembolso de recursos financeiros, o que nem sempre é verdade. A primeira pesquisa de mercado que a empresa deve realizar é a documental, e isto pode ser feito através de bibliotecas especializadas, consulados, embaixadas brasileiras no exterior, em banco de dados governamentais, além de sites especializados na internet, sendo essa uma importante e barata fonte de pesquisa.

O objetivo da pesquisa documental de mercado é a de obter informações básicas, tais como: quais os concorrentes nacionais e internacionais que estão exportando, para que destino e a que preço. Isso fornecerá uma noção básica dos mercados potenciais, bem como dos

preços médios praticados.A pesquisa documental fornecerá

informações quantitativas e qualitativas gerais dos mercados, dos costumes, das culturas e mapeamento da cadeia mercadológica do produto no mercado externo em que se pretende operar, além de dados de clientes potenciais para a empresa.

Somente depois de ter coletado essas informações básicas é que deve ser desencadeada uma pesquisa de

campo, por meio de fontes primárias, o que pode ser conseguido com a ajuda de um agente que atua no comércio internacional.

A falta de adaptação do produto

A grande maioria das empresas que se iniciam no comércio exterior exporta apenas um produto. Se de um lado, isso restringe o seu potencial de mercado, por outro facilita a adaptação do seu produto no mercado em que está se inserindo. A adaptação do produto às necessidades do mercado,


quando necessária, não pode ser falha. A fonte de informações sobre o que é necessário adaptar no produto constitui a pesquisa de mercado

A falta de conhecimento operacional

Operar no comércio exterior não é uma das tarefas mais fáceis. Há uma grande quantidade de regimes aduaneiros, procedimentos

burocráticos, anuências prévias, punições por quebra de contratos comerciais e sistemas cambiais, tanto no país exportador quanto no país importador. Embora isso seja verdade, essa é uma visão que deve ser encarada apenas como parte do procedimento operacional que difere a venda do mercado interno da venda ao mercado externo.

Para evitar que a empresa seja prejudicada com o aparecimento de uma infinidade de procedimentos de exportação, é recomendável treinar seu pessoal e, no início, contratar uma assessoria especializada, até

que a empresa adquira experiência e conheça todo o processo de operar no mercado internacional, quer na exportação ou na importação.

Somente depois do pessoal da empresa estar apto a lidar com todas as etapas comerciais e operacionais de uma exportação é que se recomenda que ela opere sozinha, para evitar incorrer em grandes problemas, porque, assim, terá aprendido como obter informações e conhecimentos

necessários para realizar tais operações.

A falta de profissionalismo

Delegar a função de operar no mercado internacional a pessoas despreparadas pode se tornar um grande problema. É preciso considerar a exportação como um investimento estratégico e isso requer profissionais preparados dentro e fora da empresa, para tornar o negócio e c o n o m i c a m e n t e viável.

Contar com a colaboração de quem não entende de comércio exterior, não obstante a louvável atitude de colaboração do conhecido, é incorrer em um grave erro que pode levar tudo a perder. Operar no comércio

exterior não é uma tarefa que possa ser delegada a amadores. Um erro operacional pode tirá-lo para sempre do comércio internacional.

A megalomania

Quando o assunto é exportação, as pessoas logo pensam em milhares de dólares. No inicio é preciso pensar pequeno. Inúmeras empresas fracassam na exportação por megalomania, isto é, por querer dar passos maiores que as pernas.

Explorar além da capacidade de produção ou em volume que

comprometa a qualidade do produto que foi demonstrado no exterior é um impulso muito comum. Outro impulso habitual é procurar clientes no exterior cujos pedidos podem ser maiores do que a capacidade anual de produção da empresa.

Há necessidade de ponderar sobre a capacidade de produção da empresa, já que a mesma também tem seus clientes nacionais para serem atendidos.

Considerações finais

Como pode ser percebido, atuar no mercado internacional requer um vasto conhecimento de regimes aduaneiros, procedimentos burocráticos, anuências prévias, punições por quebra de contratos comerciais e sistemas cambiais, tanto no país exportador quanto no país importador.

Para evitar serem expurgadas do comércio internacional, as empresas devem buscar conhecer todas as variáveis que estão envolvidas nesse processo, utilizando como fonte de pesquisa os organismos governamentais de apoio e fomento à exportação, bem como a ajuda de profissionais especializados em operar no comércio internacional.

O comércio internacional deve ser visto como fonte de recurso, equilíbrio do balanço de pagamentos, atualização tecnológica, diversificação de mercados, ampliação da pauta de exportação e desenvolvimento social através da geração de empregos, aproveitamento da capacidade ociosa da empresa, diversificação dos mercados, compensação tributária, fixação da marca da empresa no exterior, além do aproveitamento dos incentivos fiscais dados à exportação.

Abstract

This article has like principal objective points to the principal mistakes committed by the enterprises that initiate his operations into the international market, looking with that, they are helped to settle in the exterior commerce like export company.

Words-keys: enterprise, export, international commerce.



DEYON. P.O. Mercantilismo. São Paulo: Perspectiva, 1985.

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A informação contábil proporcionada pela curva de aprendizagem aplicada a custos - Estudo de caso em cirurgias e varizes

Carlos Alberto Serra Negra *

Elizabete Marinho Serra Negra *

Walmir Moreira Lage *

O trabalho é uma pesquisa realizada em hospital geral com aplicação dos conceitos da curva de aprendizagem em cirurgias de varizes. O uso da curva de aprendizagem em âmbito das organizações hospitalares traz reflexos diretos

na formação dos custos dos procedimentos médico-hospitalares, haja vista que abre perspectivas de utilização de mutirões de cirurgias, com redução de custos, maximização de recursos, redução de ociosidade e atendimento à demanda e necessidade da população por realização destes procedimentos. Os métodos quantitativos aplicados a custos têm demonstrado uma nova vertente do conhecimento na área estratégica de apuração de custos nas organizações, com elevado grau de informações contábeis para apuração de resultados. Os resultados com aplicação da curva de aprendizagem evidenciam a força do processo repetitivo e seus reflexos na redução do tempo de realização dos procedimentos, tendo em vista que a mão-de-obra direta dos médicos, o corpo de enfermagem e o pessoal de serviços gerais reduzem gradativamente após a seqüência dos mesmos procedimentos. Os estudos precisam ser estendidos a outros procedimentos médicos. Para que se aprimore o uso da tecnologia da informação contábil não apenas com o uso de softwares, mas principalmente, pelo uso de recursos estatísticos.

* Os autores são Contadores, Mestres em Contabilidade pela FVC, professores e pesquisadores do Centro Universitário do Leste de Minas Ge-rais – UnilesteMG. Os professores Carlos Alberto Serra Negra e Elizabete Marinho Serra Negra são membros da Academia Mineira de Ciências Contábeis.


1 Introdução

Um dos temas mais debatidos na atualidade tanto em termos de informação contábil, quanto de contabilidade de custos é a aplicabilidade de métodos quantitativos que possam elevar a produtividade dos negócios e, sobretudo, que permitam a redução drástica de custos para que as organizações possam manter e aumentar as perspetivas de geração de lucros que mantenham a continuidade, dentro da ótica de mercados competitivos e exigentes por produtos de qualidade e com preços menores a cada dia. Dentre estes instrumentos voltados à aplicabilidade de métodos quantitativos encontra-se a Curva de Aprendizagem.

Conforme Iudícibus (1988), os textos de Custos, Análises de Custos e Contabilidade Gerencial, em seus exemplos e aplicações, referem-se a casos de processos técnicos de fabricação já estabilizados, em que o corpo de mão-de-obra direta especializada que trabalha na produção já trabalha com o(s) produto(s) há algum tempo, tendo, em média (na média dos operários) terminado um eventual efeito-aprendizagem, que pode ocorrer em processos novos ou quando determinados setores ou divisões lançam produtos novos, principalmente produtos de grande porte.

Verifica-se, de acordo com Teles et alli (2004) que o reconhecimento da Curva de Aprendizagem na produção industrial se deu na década de vinte, logo após a Primeira Guerra Mundial, onde inicialmente, foi utilizada na indústria bélica que necessitava otimizar sua produção. Taylor (1990), em seus estudos que preconizaram a Administração Científica (início deste século), utilizou em suas obras o conceito do fenômeno de aprendizagem, qual seja: o operário na repetição de uma tarefa torna-se, gradativamente, mais eficiente.

Chiavenato (1983) afirma que Adam Smith já visualizava o princípio da especialização dos operários em uma manufatura de agulhas e já enfatizava a necessidade de se racionalizar a produção. Para Smith, a origem da riqueza das nações reside na

divisão do trabalho e na especialização das tarefas, preconizando o estudo de tempos e movimentos.

Estes conceitos racionais buscam a redução de custos, eliminação de desperdício, ganho de escala e identificação da ociosidade laborial e da capacidade instalada de recursos. Ancorados nestes preceitos é que a Curva de Aprendizagem se sustenta.

O estudo de caso, inserido neste trabalho, foi aplicado em cirurgias de varizes realizadas em forma de mutirão em hospital geral que atende pacientes do Sistema Único de Saúde (SUS). Os resultados apresentam eficiência dos métodos quantitativos aplicados a custos e à informação contábil com o uso da Curva de Aprendizagem.

2. A Tecnologia das Informações proporcionada pela Curva de Aprendizagem

Em 1920 na base aérea de Wright Patterson, na montagem de aeroplanos, foi notado o fato de que a produtividade no desempenho de uma atividade aumenta com o número de repetições. O número de horas para montar o segundo aeroplano era 80% menor que para montar o primeiro, e para montar o quarto o tempo era cerca de 80% do tempo de montagem do segundo.

Esta repetição foi apresentada em 1936, por T.P. Wright, como testes empíricos do fenômeno da Curva de Aprendizagem. Ele observou que, em média, quando a produção dobrava na indústria aeronáutica, a demanda por mão-de-obra direta (MOD) decrescia em cerca de 20 por cento; em outras palavras: um fator de aprendizagem de 80 por cento. Este fato é justificável pela principal característica da fabricação de aeronaves, à época, que exigia enorme montante de horas de mão-de-obra direta.

Pressupõe dentro da Curva de Aprendizagem que o processo de aprendizagem (learning process) esteja se caracterizando, ou seja, parte-se do princípio de que, à medida que um trabalhador repete uma tarefa, ele se torna mais eficiente nela. Chiavenato (1983) descreve que a análise do trabalho e o estudo dos tempos e movimentos criaram condições para uma total reestruturação das

operações industriais, eliminando os movimentos desnecessários e economizando energia e tempo. Uma das características do estudo dos tempos e movimentos foi a divisão do trabalho e a especialização do operário a fim de elevar sua produtividade.

A idéia central, conforme Chiavenato, é: “A eficiência aumenta com a especialização: quanto mais especializado for um operário, tanto maior será a sua eficiência”.

O resultado final é uma redução de horas de mão-de-obra direta por unidade. Esta melhoria pode ser

regular o suficiente para seguir um padrão previsível. No caso, conforme resultados da pesquisa acima mencionada, um aumento de 100% da produção ocasiona um decréscimo de 20% na demanda por mão-de-obra direta.

Andress apud Teles at alli (2004), estudioso do assunto, coloca que a teoria da curva de aprendizagem deveria ser verdadeira para qualquer


tarefa, qualquer emprego, em qualquer indústria.

O fenômeno da Curva de Aprendizagem é possível de ocorrer em formas descontínuas de manufatura que tenham mão-de-obra direta intensiva e, também, em formas contínuas de manufatura, que requerem investimento intensivo em ativo permanente. Kaplan apud Iudícibus (1983) reporta os seguintes fatores que podem caracterizar o efeito-aprendizagem:

- eficiência do trabalho: “aprendendo fazendo” e por repetição;

também, manutenção mais eficiente e atividades de supervisão.

- novos processos de métodos aperfeiçoados: tecnologia de produção aperfeiçoada, estudos de engenharia industrial.

- redesign de produto: redução de características não necessárias ou custosas.

- efeitos de escala: economias de escala, pois os custos de capacidade

instalada aumentam mais lentamente do que a própria capacidade.

2.1 Características da Curva de Aprendizagem

Quanto às características da Curva de Aprendizagem, há duas configurações possíveis. Quando ela é traçada em um gráfico aritmético, com coordenadas lineares, o resultado é uma curva, mostrando um rápido declínio inicial que se extingue aos poucos (quando assumimos que a taxa de aprendizagem é de 80 por cento, como no caso da indústria aeronáutica). Quando a mesma curva é traçada em um gráfico logarítmico duplo, ela será uma taxa declinante em linha reta. Esta segunda retratação como uma linha declinante reta é geralmente preferida por razões práticas.

Há diversas variações, em ambas as configurações, quanto ao ponto inicial e à sua declinação que pode ser atribuída a uma exigência assumida de alta mão-de-obra. Dessa maneira, se a proporção de trabalho de montagem for suposta como baixa, a inclinação descendente da curva não será tão íngreme.

Podem ocorrer, ainda, algumas anomalias em relação à forma da curva de aprendizagem ditas como configurações possíveis. Primeiro, um embicamento para cima pode ocorrer ao final de um contrato, quando algumas operações são totalmente paradas. Segundo, um recorte pode também ocorrer no meio de uma curva que pode ser atribuído ao processo de produção, se este for interrompido por um longo tempo. O recomeço do trabalho causará um brusco aumento na curva de aprendizagem. As ineficiências resultantes da perda de habilidade do empregado, ou de custos de reorganização podem, igualmente, ocasionar esse recorte, que significa simplesmente uma interrupção na trajetória que a curva de aprendizagem vinha seguindo.

2.2. Aplicações da Curva de Aprendizagem

Andress apud Teles et alli (2004), em seu trabalho, elenca seis aplicações potenciais das Curvas

de Aprendizagem, com reflexos na tecnologia da informação contábil:

1) Determinação de preço da produção (custo)

O poder preditivo das curvas de aprendizagem pode ser invocado como um determinante na estimativa do número de horas de mão-de-obra requeridas na produção. Isto, logicamente, facilita a determinação do preço (custo) da produção. Assim, as horas de mão-de-obra determinadas pelas curvas de aprendizagem poderiam ser usadas como uma base de alocação para outros custos, tais como custos indiretos de fabricação, despesas gerais e administrativas etc.

2) Produção ou Compra

As Curvas de Aprendizagem são também muito úteis em decisões do tipo produzir ou comprar, onde se deve escolher entre o custo de produzir um item ou o custo de comprá-lo. A curva pode prover os dados necessários para determinar as horas de mão-de-obra demandadas e, portanto, o custo de produzir o item. Obviamente, há outros custos envolvidos, mas, ao se determinar os custos de mão-de-obra direta, a decisão de produzir ou comprar é reduzida a termos mais simples.

3) Produção

Saber o tempo requerido para executar uma operação é um elemento importante em decisões gerenciais concernentes a fluxo de trabalho, equipamento, número de trabalhadores, para citar apenas alguns. Por causa da habilidade preditiva da Curva de Aprendizagem, esta poderia ser um instrumento útil nas atividades de produção. Dois usos proeminentes da curva estão na previsão de produção e na previsão de necessidades de trabalho durante períodos de flutuações de volume. Quando ambas as previsões são desconhecidas para a empresa, gastos de mão-de-obra desnecessários podem ser incorridos com perdas adicionais devidas a má estimação da produção e uma perda subseqüente nas vendas.

4) Planejamento Financeiro


de mão-de-obra direta para todas unidades produzidas até algum ponto em particular;

2 - uma curva unitária como, por exemplo, as horas de mão-de-obra direta para uma unidade em particular e

3 - uma curva total para as horas-homem totais necessárias para construir um número predeterminado de unidades.

Matematicamente estas curvas são expressas nas respectivas fórmulas abaixo:

1) Y = KX-n.

Onde:

Y = média acumulada de horas-homem para qualquer número de unidades, K = número de horas-homem para construir a primeira unidade, X = número de unidades completadas e n = log (% da curva de aprendizagem) : log (2)

2) U = (n + 1)KX -n. Onde: U = horas-homem unitárias para uma unidade específica.

3) T = KX-n. Onde: T = horas-homem totais requeridas para construir um número predeterminado de

unidades.

Ballof e Kennelly apud Teles et alli (2004) expressam a Curva de Aprendizagem como uma relação com poder de função entre a produtividade manufatureira e a saída acumulada

O financiamento externo é caro e, normalmente, resulta de um simples problema temporário. Uma curva de aprendizagem é útil nesse respeito porque ela permite uma comparação entre custos e preços e, também, permite a estimação do escoamento financeiro do período, principalmente se os operários forem pagos por hora. Informação desta natureza facilita o pré-planejamento possibilitando que os administradores façam arranjos bancários antecipados, que podem se traduzir em custos menores de tomada de empréstimos.

5) Orçamento de Capital

Como para muitas companhias o orçamento de capital é uma prática muito séria e precária, qualquer ajuda que possa reduzir a incerteza dos potenciais fluxos de caixa é desejável. Em primeiro lugar, em uma situação de orçar capital, é provável que a companhia esteja no topo de sua curva e, por isso, estimativas significantes de mão-de-obra e economias de tempo podem ser conseguidas. Segundo, quanto maior a proporção de tempo de trabalho de montagem, mais provavelmente a curva explicará o comportamento do custo e, finalmente, quanto mais antecipadamente o planejamento é feito, mais úteis serão os aspectos preditivos das curvas de aprendizagem.

6) Relatórios Internos e Externos

O uso correto das curvas de aprendizagem proporciona uma estimação mais veraz dos custos e da informação contábil e, como conseqüência, uma contabilidade mais efetiva, do que aquela que é baseada em algum padrão de produtividade ou em algum custo constante. Para a contabilidade gerencial, o adequado uso das curvas significará um melhor tratamento dos valores iniciais como uma base para calcular custos-padrão.

2.3. Modelo Matemático de informação da Curva de Aprendizagem

Do ponto de vista e conceito como modelo matemático, Leone

et al (2004) define que a Curva de Aprendizagem (learning curve) é:

O modelo matemático que estabelece a relação entre os ganhos de eficiência em qualquer trabalho rotineiro e a experiência relacionada; na medida em que uma pessoa segue fazendo o mesmo trabalho, seguindo as mesmas rotinas, a experiência que vai ganhando resulta em maior eficiência até determinado ponto em que surge o tédio ou fadiga mental, mas, principalmente, um ponto em que o ganho com a experiência é praticamente insignificante. A partir desse ponto, o nível de eficiência permanece constante.

A forma mais usual para representar o fenômeno da curva de aprendizagem é através da fórmula abaixo:

Y= A.X(-B)

Y = número médio de horas de mão-de-obra direta por unidade;A = número de horas de mão-de-obra direta para a primeira unidade;X = número acumulado de unidades produzidas até o momento;B = índice da curva de aprendizagem (0<B<1)

Desta fórmula outros autores apresentam modificações e novas formulações. Assim, as relações da curva de aprendizagem podem ser expressas matematicamente por vários métodos de cálculo. Andress apud Teles et alli (2004), por sua vez, propõe o seguinte modelo envolvendo 3 (três) curvas, a saber:

1 - uma curva de média acumulada como, por exemplo, a média das horas


donde:

Os valores para os logaritmos foram calculados na base natural (neperiana). Entretanto, se tivéssemos utilizado base decimal, o resultado final para B seria o mesmo.

Uma vez obtido o B, pode-se transformar as equações a fim de ser calculado o valor de A.

Sabendo que log Y1 = log A – B. log X1,

Substituindo:

6,214608 = log A – 0,279588 x 4,094345

logo:

log A = 6,214608 + 1.144730

de produtos (acabados) por meio da fórmula

abaixo:

Y = aXb

Onde:

Y = Produtividade, X = Saída acumulada de produtos acabados, a = Produtividade para a primeira unidade da produção acabada e b = Índice da taxa de aumento da produtividade durante uma operação inicial. Este está incluído no intervalo entre 0 (zero) e 1 (um).

2.4 Aplicabilidade da Curva de Aprendizagem a Custos

Em sua obra Análise de Custos, Iudícibus (1988) apresenta o exemplo da empresa R. Manes que acabou de montar 150 balões de exploração recreativa para a Associação dos Amantes do Balonismo. A empresa tem de elaborar um orçamento para um pedido adicional de 120 balões. Tem sido notado pela administração de custos que o número de horas de mão-de-obra direta em cada unidade adicional tem declinado. Para as primeiras 60 unidades produzidas, as horas médias foram de 500. Para as 150 unidades, entretanto, as horas médias caíram para 387. O custo de montagem de cada balão é de $1.080,00. Pesquisando os arquivos da empresa, descobriu-se que a empresa tem dados adicionais sobre as primeiras 150 unidades produzidas, apresentadas na Tabela 1.

A empresa ganha a concorrência para 120 balões e, adicionalmente, produz mais 30, para outro cliente. Sua experiência total, com os 300 balões, mostra um número médio de HMOD de 333 horas por balão, num total de 99.900 horas.Utilizando-se a fórmula usual para produção ao nível de 60 e 150 balões,

obtêm-se:

Y1 = A.X1(-B) e Y2 = A.X2(-B)

log Y1 = log A – B. log X1

log Y2 = log A – B. log X2

log A = 7,359338

A = 1571 >>> antilog de 7,359338Assim, para 150 unidades Y = 1571 x150 (-0,279588) = 387

Verifica-se que, para uma produção de 150, o modelo estima exatamente o número médio de horas de MOD.

Para X=120, Y=1571 x 120 (-0,279588) = 412

Para X =180, Y=1571x 180 (-0,279588) = 368

Utilizando-se o B derivante têm-se:

Horas médias para completar a produção de 270 unidades =1571x 270 (-0,279588) = 328

Horas totais =328x270= 88.560

Horas para completar 150 unidades = (58.050)

Horas para completar 120 unidades = 30.510

Custo de montagem =30.510x $1.080,00 = $32.950.800,00

Leone et al (2004) adverte que a gerência (supervisão do trabalho) deve estar sempre atenta para distinguir imediatamente o ponto de saturação do trabalho, quanto à fadiga e tédio.

Demonstrando esta pesquisa, Iudícibus (1988) afirma que no exemplo acima o efeito-aprendizagem, de alguma forma, terminou a partir da produção do segundo lote de 150 unidades, como é apresentado na fórmula aplicando-se a fórmula por


horas totais estimadas para as 300 unidades,

sendo:T = Y.X=AX(1-B)

Onde

T = número total de horas de MOD.

T = Y.X = 1571 x 300 (1-0,279588)

T = 95.659 horas de MOD

Sabe-se as horas reais para 300 unidades = 99.900 horas.

Outro exemplo é apresentado por Teles et alli (2004) cujos dados estatísticos estão na tabela 2 que mostra a produção, por lotes, de 15 unidades com uma taxa de aprendizagem de 80%, ou seja: cada vez que dobramos a produção, conseguimos uma diminuição de horas a uma taxa de 20%.

Para o cálculo do número necessário de horas médias de MOD para a 240a unidade ou seja, para o 16o lote, tem-se o seguinte resultado:

Sendo:

Y = aXbb = Log(0,80)/Log( 2 )b = -0,2231 / 0,6931b = -0,3219Y = 40. 16 (-0,3219)Y = 16,38

Leone et al (2004) explica o gráfico da Curva de Aprendizagem: se colocarmos no eixo horizontal de um gráfico cartesiano a quantidade consecutiva de unidades (ou outra medida qualquer) produzidas e, no eixo vertical, o tempo gasto a cada unidade produzida, vamos verificar que surge uma curva na forma de hipérbole descendente; a pesquisa revelou que, na medida em que as quantidades consecutivas dobram de volume, o tempo necessário de mão-de-obra por unidade produzida vai diminuindo de acordo com uma porcentagem constante bem definida; se a percentagem constante for igual a 10%, a curva será definida como uma curva de aprendizagem de 90%.

Segundo Teles et alli (2004) alguns autores atribuem as restrições ao

uso da Curva de Aprendizagem aos seguintes fatos:

- Economias ilusórias: essas economias podem ser decorrentes da seleção errônea de dados de horas de mão-de-obra que serão utilizados para traçar a curva. Isto quer dizer, selecionar os dados sem levar em consideração outras variáveis (principalmente administrativas) que podem estar interferindo e “mascarando” a real economia de mão-de-obra atribuída à aprendizagem.

- Verificação: em decorrência da dificuldade, mas não da impossibilidade, de se isolar acuradamente o fator de aprendizagem que conduz à redução da mão-de-obra direta, a curva de aprendizagem não pode ser considerada exatamente uma ferramenta científica, fato que pode contribuir para o descrédito, por parte de alguns gestores, da sua eficiência.

- Barreiras à aceitação: a resistência ao seu uso pode ser, ainda, atribuída a uma lacuna de percepção de que modelos melhorados podem ser quantificados, ou mesmo ao ceticismo de que melhorias possam continuar em decorrência de pesquisas realizadas com esse objetivo.

3. Estudo de caso – aplicação da Curva de Aprendizagem em cirurgias de varizes

Segundo Askar apud Couto et alli (2004) as varizes propriamente ditas são veias do subcutâneo que se apresentam dilatadas, tortuosas e alongadas. Calcula-se que entre 10% e 20% da população em geral

desenvolvem veias varicosas nas pernas. A condição é muito mais comum em indivíduos acima de 50 anos, pessoas obesas e mulheres, o que pode refletir o aumento da pressão venosa nas pernas determinado pela gravidez, afirma Catran apud Couto (2004), onde a tendência familiar no desenvolvimento anômalo das paredes das veias e a influência importante da postura tais como longos períodos em posição ereta e viagens demoradas, aumentando até 10 vezes a pressão venosa normal.

O estudo de caso da aplicação da Curva de Aprendizagem foi realizado em hospital geral de 155 leitos com centro cirúrgico formado por 04 salas, com atendimento a pacientes do SUS, particulares e convênios. Foram realizados 05 procedimentos cirúrgicos denominados tratamento cirúrgico de varizes bilateral em pacientes distintos no mesmo dia e de forma seqüencial, que se dá o nome de cirurgias em mutirão. Para a realização destes procedimentos foi realizado um protocolo médico para não desviar as especificações dos procedimentos realizados.

A equipe médica foi formada por cirurgião cardiovascular, cirurgião auxiliar, anestesiologista, equipe de enfermagem, pessoal de apoio de serviços gerais, circulantes, instrumendores e perfusionista.

As cirurgias foram realizadas de forma seqüencial sem intervalo de descanso das equipes médicas, de enfermagem, de apoio e de serviços. Os intervalos foram aqueles necessários para limpeza, higienização e preparo do paciente para realização dos procedimentos cirúrgicos. Enquanto uma sala de cirurgia estava sendo


preparada a equipe se deslocava para outra sala já preparada, haja vista elas serem contínuas. O tempo foi cronometrado até ao seu final com a saída do paciente para a sala de pós-operatório e recuperação anestésica. A tabela 3 mostra os tempos

efetivamente cronometrados.O Gráfico 1 mostra o

desenvolvimento das cirurgias em tempo de realização.

Aplicando os conceitos da Curva de Aprendizagem em 90% e 85% respectivamente chegou-se aos resultados de tempos necessários para

evidenciação e sustentação do grau de aprendizagem. O Gráfico 2 mostra a Curva de Aprendizagem aplicando os graus de aprendizagem de 90% e 85%.

Fazendo um cruzamento do tempo real das cirurgias e o tempo da Curva

de Aprendizagem em 90% e 85% verifica-se que não uma linearidade proposta inicialmente pelos conceitos da teoria da Curva de Aprendizagem, apresentada no Gráfico 3. Obstante, evidencia que no processo repetitivo há um conhecimento acumulado e com redução da mão-de-obra direta a

cada novo procedimento. Na área médico-hospitalar a

aplicação da Curva de Aprendizagem pode trazer diminuições significativas de custos, haja vista o peso da mão de obra e todo este item no total de custos dos procedimentos médico-hospitalares. A Curva de Aprendizagem pelos resultados é aplicada, também, nas cirurgias em estudo. Ressalta-se que os dados podem modificar em se tratando que os pacientes podem apresentar resultados e respostas clínicas e fisiológicas diferentes, em virtude do calibre das varizes, da sensibilidade à anestesia e da própria individualidade humana.

4. Considerações finais

A aplicação de métodos quantitativos a custos é imprescindível no regime econômico e político vivido pelas organizações hospitalares com enorme pressão sobre os custos, qualidade e preços finais dos produtos e serviços. Neste sentido, a curva de aprendizagem é uma importante tecnologia da informação contábil.

O uso do método da Curva de Aprendizagem pode ser facilmente aplicado a outros setores em que a MOD tem peso significativo e é consoante à filosofia de melhoria contínua em que as organizações, colaboradores e funcionários têm que estar envolvidos. Neste sentido, a capacitação e implantação de processos contínuos podem ser aplicadas a outras áreas de prestação de serviços com enorme contribuição para a melhoria da margem de contribuição e conseqüentemente melhor formação de preços. A redução de custos enseja que todos os ferramentais sejam testados e levados do meio acadêmico ao mundo real dos negócios, evitando-se preconceitos e valores pré-julgadores de determinados conhecimentos, aplicativos e metodologias.

A realidade da Curva da Aprendizagem é inerente ao mundo moderno, mesmo que a sua aplicação esteja chegando aos 90 anos. Está tão atual quanto o debate de novas concepções de custos e suas interfaces com a necessidade das organizações em se modernizarem e se tornarem íntimas ao seu tempo.



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O Contador e a tecnologia – Casamento estratégico

Marilucia Rodrigues*

A turbulência legal e tecnológica se apresenta como uma oportunidade única para o contador tornar-se estratégico nas tomadas de decisão de empresas

O Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), que compreende Escrituração Contábil Digital (ECD), Escrituração Fiscal Digital (EFD), Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), Declaração de Débitos e Créditos Tributáveis Federais (DCTF) mensal e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON - a partir de abril a entrega passou a ser mensal) - chegou para ficar. Junto com ele o uso constante da internet, que aumenta a exigência por sistemas que estejam não só adequados à legislação, mas que também simplifiquem e facilitem o dia a dia do contador.

E, diante de tantas movimentações de dados e inovação tecnológica, a integração e gerenciamento de informações contábeis tornou-se necessidade básica na vida do profissional contábil. Exemplo claro é a convergência entre os softwares contábeis e sistemas de gestão. A simples importação

* Marilucia Rodrigues é Diretora Comercial da EBS Sistemas, empresa que desenvolve soluções integradas para a área contábil (Sistemas Cordilheira e Cor-dilheira Gestão Web), gestão empresarial (Sistema FOX) e consultoria tributária (Fiscoweb).

de dados evita o retrabalho de digitar e preencher cada campo. O ganho em horas de trabalho é espantoso.

Ao mesmo tempo, o aumento no tráfego de informações também cresce proporcionalmente. Assim, é necessário que o contabilista tenha confiança nos sistemas para evitar que os arquivos do SPED sejam enviados com informações incorretas, já que é impraticável vistoriar cada uma dessas operações mensais manualmente. O contador só ganha este tempo ao fazer com que a tecnologia trabalhe a seu favor.

Mas se o sistema garante o operacional e o contabilista não poderia verificar operação por operação, qual seria o papel deste profissional neste novo cenário?

Ao ganhar tempo que antes era perdido em contas e retrabalho, o profissional pode exercer a função de um consultor de negócios, fornecendo análises que auxiliem a gestão das empresas. Neste cenário, o foco sai do operacional e passa para o estratégico, o que proporciona maior rentabilidade para os contadores que estão mais bem preparados. Afinal, o contabilista tem em suas mãos todas as

principais informações do dia a dia fiscal, tributário, patrimonial e das relações empregatícias das empresas. Assim, de posse dessas informações, sua função se torna a de ‘ler’ e interpretá-las para, assim, indicar as melhores e mais saudáveis práticas contábeis.

Cabe, então, um alerta. O período é extremamente fértil para toda a categoria. Desde que os profissionais se atualizem e acompanhem o desenvolvimento tecnológico e, além disso, saibam como valorizar sua mão de obra com clientes e empregadores.

Para isto, o mais indicado são cursos de aperfeiçoamento, além de pesquisa constante de novas ferramentas e possibilidades de campo de trabalho. O mercado começará a exigir um tipo de profissional que faça a tecnologia trabalhar a seu favor e a favor de seus clientes e empresas, especialmente com as normas do IFRS – padrão de contabilidade que se torna obrigatório em 2010.

O casamento perfeito acontece com o conhecimento contábil e a utilização de um bom sistema de informação, que resulta em uma série de diferenciais competitivos almejados por muitos empresários que desejam obter análise estratégica de sua empresa, com visão contábil.



* Rodrigo Antônio Chaves da SilvaContador e PesquisadorMembro da Associação Científica Internacional Neopatrimonialista (ACIN)Membro do Clube Tablero Comando de Balanced Scorecard da ArgentinaEmail: [email protected]

Rodrigo Antônio Chaves da Silva *

Estudo e análise do capital fixo sobre o ângulo de super e subinvestimentos

O estudo do patrimônio não deve ser realizado de modo grosseiro, observando

apenas os valores e as qualidades dos bens sem adentrar nos aspectos e

características que fomentam a conclusão de sanidade ou patologia de

suas partes componentes. A patologia patrimonial pode ser causada pelo grau de

proporção que se agrega ao patrimônio derivada das ocasiões em que se investe

aquém ou em demasia, provocando nesta situação, prejuízos na capacidade dinâmica

da riqueza com igual definhamento das funções patrimoniais. Este artigo propõe

oferecer, de modo assimilável e breve, alguns comentários sobre o assunto em

discussão para o estudo e análise das patologias proporcionais que poderão existir

no imobilizado pelo mau uso dos investimentos patrimoniais. A análise patrimonial

como tecnologia da contabilidade permite com proficiência detectar e propor decisões

para os superinvestimentos e os subinvestimentos, que representam respectivamente

os excessos e deficiências nas aplicações de recursos, que podem existir em qualquer

elemento patrimonial, inclusive e especialmente, no imobilizado ou capital fixo das

aziendas.

• Consultoria e análise contábil • Capital fixo• Superinvestimentos • Subinvestimentos

• Equilíbrio e funções patrimoniais • Eficácia da riqueza pelo equilíbrio.

PALAVRAS–CHAVE


1 Introdução

Longe se foi o tempo em que os contadores eram chamados de “guarda-livros” pelo fato de se prenderem a atividade consuedutinária e atrabiliária, personificada na escrituração de diários e razões, como que em outros livros exigidos pelo fisco e governo, na produção de balanços e demonstrações tão comuns desde o tempo de Paciolo (1445 - 1516) e tão majestosos no século passado, com a chamada “era da informação” que já foi ultrapassada pelos instrumentos da informática e pelo conhecimento contábil que alcançou a filosofia, sem possuir, portanto, limites mensuráveis ou quiméricos.

No novo século é necessário que se tenha a investigação holística; que se utilize a contabilidade como ciência real com a sua abrangência e verdadeiro potencial, não se limitando à “informação” , mas, ultrapassando esta pela sabedoria, já que estamos na “era do conhecimento” que exige a habilidade de pensar e entender o objeto contábil retratado nos informes. Mais do que informar é necessário saber o que se informa, e o que significam tais esclarecimentos.

Hodiernamente se exige a explicação do que está acontecendo no patrimônio, mais do que simplesmente “informar” o que está ocorrendo; pede-se que esclareça porque acontece, ou seja, saber estudar e explicar as causas e efeitos dos fenômenos diversos. Ter o conhecimento gerencial é diferente da informação para gerência, mesmo quando tais esclarecimentos são detalhados e oferecem importantes auxílios. A representação do patrimônio por si só é insuficiente. Exige-se então, que se saiba explicar o que se demonstra pela doutrina do conhecimento.

E tal concepção não é recente, pois, possui muito mais que cem anos: no século XIX o cientista e economista Courcelle - Seneuil (1813 - 1892) apontava a diferença entre o contador e o produtor de informações. Dizia ele que o contador não produziria apenas os informes, mas, organizava e criticava os sistemas de contas e as informações diversas, portanto, nunca poderia ser considerado escravo da rotina, mas, possuidor do saber.

A análise da riqueza na contabilidade oferece um panorama de averiguação

da sanidade ou estado patrimonial, através da investigação das partes desse complexo, por meio de uma busca do simples, com métodos científicos qualificados. O balanço, planilhas de custos, métodos de custeio, cálculos de preços de vendas e outros instrumentos devem ser então bases para os estudos contábeis.

Da mesma forma que não se confunde uma radiografia com o ortopedista, um bisturi com o cirurgião, um instrumento com um músico, uma fotocópia com o livro, um microfone com o palestrante, a caneta com o escritor, não se pode confundir a informação com a contabilidade. Esta é mais ampla e não se restringe às cifras formais.

Um dos grandes tratadistas da história da contabilidade, o professor Carlos de Carvalho abordava há quase um século a grande diferença entre a ciência contábil e a escrituração; segundo o mestre, a primeira seria um

conjunto de princípios e idéias organizadas e esta seria uma arte. Dizia Carvalho (1973, p. 26): “Contador, em

resumo é aquele que possui a teoria... Guarda-livros é o que chega à prática por meio da própria prát ica . . .

ele é senhor de uma arte empírica.”

Atribuir à informação o fato de ser objeto da contabilidade é cometer uma pelintra

para com os informes em cotejo com todo o vasto conhecimento contábil. O balanço é uma coisa a serviço da

contabilidade. Informar é uma atitude até pragmática, já explicar é outra prática que carece de teoria.

O campo para as análises e estudos dos patrimônios, demonstrados nos balanços, nunca se revelou tão amplo (sempre o foi), pois, grande é o curso da cinemática da riqueza. Sempre haverá abundância de problemas a se inquirir sobre os fenômenos patrimoniais, como que o seu adequado modelo de comportamento, ou seja, o ideal, no que tange aos consagrados axiomas de eficácia e prosperidade das células sociais.

Temos inumeráveis problemas para os estudos contábeis, ainda mais quando tratamos dos fenômenos de desequilíbrio proporcional do capital imobilizado, ou seja: os super e subinvestimentos que atarantam a eficácia deste mesmo elemento no complexo patrimonial em marcha dinâmica.

2 - O capital imobilizado

Os recursos investidos no patrimônio com a intenção de prestar utilidade por vários períodos, exercícios e anos, cuja circulação é lenta se comparando com os outros elementos, chama-se por natureza de “imobilizado” porque a riqueza que se investe provinda dos numerários próprios e de terceiros está “fixa” neste elemento. Portanto, a terminologia “imobilizado”, “permanente”, significa a paralisação do dinheiro que foi aplicado, e não ausência de mobilidade física.

Tais elementos segundo Sá (2005, p. 122) possuem quatro características fundamentais, pois, representam três espécies: os investimentos, imobilizado e diferido. Temos nestes elementos a imobilização de materiais de uso (como máquinas, imóveis, móveis, utensílios, veículos e outros); de rendas( ações, investimentos em bens de rédito, participações em outras empresas, etc); imateriais( marcas, patentes, direitos autorais, aviamentos, etc); e deferimentos ( gastos com pesquisas, gastos com instalação, etc).

De uma maneira geral, são os elementos que servirão à empresa ou entidade por vários períodos e tal grupo é chamado legalmente (pela lei 6404 de 1976) de “permanente” por ter esta característica de servir à atividade por diversos períodos


– apesar de tudo circular ou propor cinemática no patrimônio -, em geral são eles:

• Investimentos em ações• Investimentos em bens de

aluguel• Galpões• Depósitos para estocagem• Computadores• Máquinas de escrever• Veículos• Softwares• Marcas• Nome comercial• Gastos com pesquisa

Em indústrias tais elementos são mais abundantes do que nas demais empresas (até porque é natural na atividade deste empreendimento produzir para vender, e neste intuito é necessário mais maquinário), contudo, tais elementos são normais em entidades comerciais e muitas outras aziendas.

O imobilizado estando presente em qualquer tipo de célula social requer indagações e estudos importantes, porque ele existe para ter uma determinada proporção funcional que, quando anormal, atrapalha a atividade e a dinâmica dos sistemas patrimoniais; em casos como este dissemos que a riqueza está desequilibrada porque o investimento não é compatível em proporção com a cinemática patrimonial.

3 - Os superinvestimentos em imobilizado

Os excessos de proporção aplicados, que arruínam a dinâmica e fazem o patrimônio ser prejudicado, chamam-se superinvestimentos. Os exageros de proporção no imobilizado, realizados pelo desejo assaz ardente de crescimento acabam por destruir a liquidez, causar resultados negativos, e por fim tendem a eliminar a economicidade do ente patrimonial. Nem sempre investir em demasia pode beneficiar o capital, ainda mais quando se trata de determinados tipos de empreendimentos que necessitam mais de elementos circulantes do que imobilizados.

Existem alguns tipos de aziendas que procuram investir o mínimo de recursos em elementos imobilizados do que em circulantes; como no caso de bancos

de qualquer espécie, cuja política administrativa está mais voltada para investir em bens circulantes – no ativo as operações de créditos, numerários e no passivo as aplicações financeiras, depósitos à vista e a prazo - do que em maquinário. É uma estratégia para evitar a insolvência do capital já muito antes praticada nos Estados Unidos da América como bem disse Herrmann Júnior (1973).

A s indústrias

por sua v e z b u s c a m i n v e s t i r mais em r e c u r s o s fixos do que circulantes, porque a sua atividade é voltada para a produção c a r e n t e d e imobilizados para a fabricação de produtos, mas, nem por isso tal empreendimento está desequilibrado por este fator. Tal grau de proporção é normal nesta espécie aziendal.

O ideal é investir conforme a necessidade: se a empresa necessita de mais estoques porque a demanda é grande então se deve buscar investir mais em imobilizados; agora se uma entidade necessita de mais circulante do que bens fixos para liquidar seus compromissos exigíveis em curto prazo, então é aconselhável que se invista menos em imobilizados; às vezes quando o imobilizado apresenta ser “grande” em proporção nem sempre ele está superinvestido, pois, poderá ser uma medida compatível com as exigências da riqueza.

Quando se compra elementos em demasia sem averiguar a capacidade circulatória e dinâmica do empreendimento, sem base

administrativa ou contábil alguma, o resultado quase sempre é de existir um investimento

desproporcional, porque está soberbo, desigual, considerando a atividade e funcionalidade da empresa ou entidade.

O problema que rotunda sobre os fenômenos de superinvestimento são variados e envolvem uma miscelânea de estudos por relações diversas. Os transtornos causados por tais elementos são variados e existem em cada sistema particular. Porém, é óbvio, e está mais do que comprovada a antiprosperidade que proporcionam tais acontecimentos.

Não adianta dizer que se comprou tanto de máquinas ou elementos imobilizados; ouve-se frequentemente esta frase “comprei $ 40.000 em máquinas”; “tenho $ 100.000 em veículos” como se este fosse um motivo de se gabar; é bom ter uma proporção adequada de acordo com a necessidade e capacidade circulatória do capital. Nem sempre o fato de ter muito beneficia a riqueza, pelo contrário pode


ser responsável pela sua “morte”.Quando existem casos em que

o capital fixo está superinvestido, a primeira coisa que acontece é uma queda da capacidade giratória, seguida de uma baixa de liquidez até a perda de resultados com os prejuízos, e, finalmente, perda da substância patrimonial que irá proporcionar o definhamento do ente patrimonial.

Portanto, uma das fórmulas que se deve primeiramente observar em casos de análises que indicam os superinvestimentos é a relação do Ativo total com o Imobilizado, que explica qual é a proporção existente entre estes dois elementos, ou seja, quanto existe de ativo no capital fixo ou imobilizado:

ATIVO TOTAL ________________IMOBILIZADO

Ou então:

ATIVO TOTAL ________________(Investimentos + Imobilizados +

Diferidos)

São duas fórmulas que expressam uma só relação: a de ativo total com o imobilizado; ambos cálculos explicarão quanto existe de ativo no capital fixo e pode-se padronizar (de uma forma geral) a medida ideal como maior que um, porém, quando menor que a unidade os cuidados devem ser tomados em escoimar um pouco o que existe investido no imobilizado, pois, poderá ser um sinal de excesso da proporção.

Quanto menor for o resultado, menor será a proporção do ativo total com relação ao imobilizado e este poderá ser um dos sintomas de superinvestimento, porém, a detecção deste fato é muito difícil para ser resumida em uma só relação, e demanda muitos outros aspectos não mencionados, para seguir os ditames limitados deste artigo.

4 - Os subinvestimentos em imobilizado

Os subinvestimentos são as aplicações débeis de recursos que proporcionalmente estão aquém do ideal considerando a atividade e dinâmica funcional da riqueza. Tais fenômenos existem porque estão muito abaixo da necessidade patrimonial ideal e relativa ao empreendimento específico.

Quando tais fenômenos existem, as funções (movimentos) do patrimônio acabam involuindo; o capital regride porque não possui o suficiente para manter a atividade, carece de mais proporção. Ou seja, tudo cresce muito devagar, ou então não existe a massa patrimonial para permitir o fluir da riqueza.

Neste sentido principal, tal fenômeno difere dos superinvestimentos, porque nos subinvestimentos existe “a falta” de recursos suficientes, enquanto no outro existe um excesso de proporção. A falta de recursos também é um grau de desequilíbrio, pois, não permite o funcionamento total do patrimônio.

Em casos de subinvestimentos, a operação da empresa perde aos poucos o seu potencial, ou seja, cai o ritmo da produção. Se vende menos, o lucro diminui com o tempo, até a empresa ter uma queda de giros e do potencial de pagamentos. Tudo isto gradativamente. A dinâmica não consegue funcionar com naturalidade sã.

Como o subinvestimento é uma carência de proporção ou de bens, a operação do capital não possui lastros nem para a normalidade e muito menos para a prosperidade, ou seja: faltam máquinas para a produção ou investimentos em capital fixo, então não se vende como deveria e nem se lucra adequadamente; a circulação fica por demais distorcida e deixa a desejar no complexo patrimonial.

A proporção do imobilizado quando abaixo do normal não permite completa evolução da riqueza; então ela não poderia ter um estado de sanidade porque não tem elementos suficientes para desenvolver todo o seu potencial, e do mesmo modo ele vai perder a sua capacidade operativa.

É como se a empresa definhasse aos poucos na sua dinâmica de giros, vendas e lucros, simplesmente, porque não dota de bens ou elementos suficientes, para complementar e manter o seu real funcionamento, ao menos para a sua sobrevivência.

Para detectar realmente tais elementos é necessário antes de tudo investigar com holismo todo o patrimônio, utilizando várias fórmulas e diversas relações. O estudo de subinvestimentos é de difícil realização e carece de uma detalhada análise, porém, se comentasse sobre tais aspectos

fugiria dos limites deste artigo.Aconselho utilizar o primeiro cálculo

que citei para os superinvestimentos. Quanto maior for o resultado, geralmente, maior será a tendência de carência proporcional do capital fixo. Porém, uma fórmula muito útil para este intuito pode ser a relação entre o imobilizado e o passivo total:

PASSIVO TOTAL ________________IMOBILIZADO

Ou então:

Capital de Terceiros + Capital próprio ________________________

Capital Fixo

Considera-se nesta relação, o quanto de passivo ou origem total de recursos existe no capital fixo.Quanto maior o resultado do quociente ou relação, maior será a proporção do passivo total no imobilizado, ou seja, existem menos investimentos em capital fixo do que apresenta toda a grandeza quantitativa do capital que o originou. Não se pode prever padrões neste caso, porém, considera-se a unidade: muito maior que 1, menor imobilizado, porém, muito menor que 1 maior será a proporção dos investimentos fixos, provinda de todas as fontes de financiamentos.

Porém, é preciso ressaltar que mesmo quando o quociente der 3, 4, 8 não se pode afirmar com segurança que o capital fixo está subinvestido pelo princípio da relatividade, pois, como disse, existem medidas que parecem ser esdrúxulas devido a radical proporção, porém, não se apresentam como fenômenos de desequilíbrio. O problema é quando se apresenta desequilibrado o investimento e não parece ser.

5 - Patologias proporcionais e imobilizado

A riqueza aparentando um excesso de elementos ou uma carência dos mesmos está em desequilíbrio, então dizemos que ela possui uma patologia proporcional que prejudica a sua dinâmica e os seus movimentos básicos (como o de liquidez, resultabilidade, economicidade, circulação e outros).

Toda patologia proporcional prejudica a dinâmica, sendo que a


capacidade funcional de cada elemento (entende-se por capacidade funcional o potencial que cada elemento transmite com sua proporção para os movimentos específicos e variados de cada categoria ou sistema), se demonstra incompetente e desta maneira várias patologias existirão.

Ora, é licito falar e já está comprovado que no excesso de um elemento poderá existir a falta de outro, e na carência de um outro poderá haver outro excesso. Todo fenômeno de desequilíbrio acaba tendo uma relação com outro elemento, transmitindo, deste modo, uma patologia hereditária, como bem afirmou Sá (2001).

É comum em casos de superinvestimentos de bens realizáveis haver uma necessidade de numerário, em casos de excesso de dívida poderá haver uma necessidade da proporção nos estoques para venda. E todas estas fenomenologias geram uma série de desequilíbrios, que, por demais revelam uma interdependência recíproca ou mútua de relação.

Em casos de desequilíbrios existirão faltas de caixa e prejuízos na liquidez; queda de vendas e inoperância da resultabilidade. Além de se notar os exageros ou deficiências de alguns elementos da riqueza, que com relativa proporção, pouco servem ou transmitem de movimento e agilidade. A riqueza perderá a sua capacidade de produzir movimento aos poucos.

Mais freqüentemente quando existe um desequilíbrio em um elemento haverá um desequilíbrio ou malefício em outro elemento. Temos, portanto, a lei teórica e prática (pois, é real) proposta por Sá (2001, p. 14):“O superinvestimento em um meio patrimonial pode implicar no subinvestimento de um outro, com o prejuízo da eficácia de ambos.” Então, em casos de excessos haverá carências, e de faltas, existirão exageros proporcionais em cada um dos elementos do patrimônio.

Abordando tais problemas patológicos para o imobilizado, em casos de superinvestimentos haverá necessidades proporcionais nos estoques, créditos e bens numerários como nas dividas e capital próprio; já em casos de subinvestimentos existirão excessos quantitativos em outros elementos.

As patologias proporcionais

concernentes aos superinvestimentos e subinvestimentos são variadas e em todas as vezes promovem efeitos maléficos ao patrimônio prejudicando acima de tudo a dinâmica patrimonial. E todos estes fenômenos inaturais não deixam de atingir o capital fixo das aziendas.

6 - O equilíbrio do capital imobilizado

Quando o capital está equilibrado não existe um distúrbio deletério na dinâmica; a medida padrão dada pelo quociente ou pela percentagem para os fenômenos de desequilíbrio ainda não existe, mas, independente da medida, cada elemento deve proporcionar movimentos adequados de vendas, lucros, giros e liquidabilidade para o capital.

Aspectos básicos de equilíbrio estão no funcionamento da riqueza: quando a proporção não prejudica a circulação, o movimento patrimonial, por mais que aparentemente pareçam existir excessos e carências nas medidas quantitativas, não haverá desequilíbrio. O correto é que a liquidez, a lucratividade, os giros, e a rentabilidade não apontem regressão com o grau desproporcional.

Neste aspecto de estudo e observação, deve-se verificar basicamente a liquidez e a resultabilidade. A primeira é um movimento que extingue as exigibilidades pelos meios financeiros e a segunda função propõe os resultados lucrativos ao patrimônio, pelos meios redituais que recuperam os custos. Ou seja, além de averiguar as desarmonias proporcionais é preciso verificar se a empresa possui a capacidade de extinguir as exigibilidades ao mesmo tempo em que há resultados benéficos no patrimônio. O equilíbrio é concedido com a harmonia da liquidez e resultabilidade. Se o patrimônio possuir resultados relevantes de proporção - ou seja, os resultados dos quocientes são muito altos ou muito baixos-; isto é, muito alta é a medida quantitativa proporcional que apresenta números importantes, e tais cálculos forem compatíveis com as quedas da liquidez e lucratividade no tempo, então, pode-se destacar o desequilíbrio.

A mesma coisa pode-se destacar

para o imobilizado. Quando tal elemento está desequilibrado, ou seja, superinvestido ou subinvestido, haverá uma queda da liquidez e obtenção de resultados, porque, o desequilíbrio prejudicará a circulação e o giro dos grupos das riquezas, oferecendo primeiramente uma conseqüência nestes movimentos básicos.

O inverso também ocorre quando a proporção do imobilizado (relação entre Ativo e Imobilizado) possui uma medida estável e relativa que não prejudica a solvência a curto prazo e o potencial de lucratividade, então tal elemento não estará desequilibrado. Mesmo quando a medida for muito baixa ou saliente for a proporção e não se notar prejuízo da liquidez e resultabilidade, o desequilíbrio não se concretizará.

Deve-se seguir esta medida: que o imobilizado desequilibrado prejudica a capacidade de pagamento e obtenção de lucros da empresa, mesmo quando o coeficiente se aparente notável com o seu resultado percentual.

7 - Conclusão

A ciência contábil mais do que informar o que está na riqueza pode aconselhar através de consultoria os estados de equilíbrio dos elementos do complexo porque tal disciplina analisa e estuda os fenômenos e não as suas simples representações informativas que são totalmente suscetíveis à razão.

Os super e subinvestimentos são fenômenos de desequilíbrio que prejudicam a liquidez e a resultabilidade e podem atingir a qualquer elemento em particular, exigindo do investigador a análise e estudo habilidoso de tais acontecimentos, com os recursos cognitivos possíveis para aconselhar as terapêuticas e récipes especiais.

O imobilizado pode conter tais fenômenos de desequilíbrio quando se observa a sua proporção com alterações negativas na liquidez e resultabilidade sendo tal tarefa básica para a contabilidade com todo o seu potencial científico no patamar racional das disciplinas que exigem do intelecto superior para determinar conclusões fundamentais, em prol da eficácia patrimonial, pela decisão gestorial contábil.



CARQUEJA, Hernani O. Do saber da profissão às doutrinas da academia.Revista de Contabilidade e Comércio. Lisboa: EDICONTA, v. 59, nº234-235. 2003.

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Apresenta-se uma breve análise sobre as fundamentações de que a contabilidade é uma ciência. Considerando para isto a concepção clássica inicial da ciência e as características gerais tais como: objeto, objetivo, função, método de

investigação, método de interpretação, além das teorias, teoremas e princípios. Separando a ciência da contabilidade das tecnologias contabilísticas.

Nesta resumida apreciação, busca-se contribuir com o desenvolvimento de um modelo para uma melhor formação dos acadêmicos, a partir de noções da teoria pura da contabilidade, pois é necessário que o mundo acadêmico possa participar efetivamente da discussão, acompanhando-a de perto. Logo, deve-se disseminar a certeza de que a contabilidade não é uma arte ou uma técnica.

Fundamentações da contabilidade como uma ciência

Wilson Alberto Zappa Hoogi

• Contabilidade • Ciência • Tecnologia • Teoria pura da contabilidade • Ciência

contábil • Política contábil

PALAVRAS–CHAVE

i Bacharel em Ciências Contábeis; Membro ACIN - Associação Científica Internacional Neopatrimonialista; Mestre em Ciência Jurídica, Perito-Contador, Audi-tor, Consultor Empresarial, Palestrante, Especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias; Sócio-fundador e administrador da Zappa Hoog e Cia SS; Escritor 15 livros publicados; e pesquisador de matéria contábil, professor- doutrinador de perícia contábil, direito contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias instituições de ensino, mentor intelectual do Método Zappa de Avaliação da Carteira de Clientes e do Método Holístico de Avaliação do Fundo Empresarial, antigo fundo de comércio, e do Método de Amortização a Juros Simples - MAJS.


Desenvolvimento:

Inicialmente necessitamos separar a ciência da tecnologia. Pois a ciência da contabilidade usa de tecnologia sem se confundir com ela. Assim como a política contábil usa de técnica sem se confundir com ela.

A ciência em seu sentido amplo, acadêmico e profissionalizante é a sabedoria aplicada à atividade de investigação vinculada a um objeto, e tem métodos, teorias, teoremas, princípios e axiomas próprios, busca o(s) objetivo(s) específico(s) e próprio(s), e está comprometida com a evolução do conhecimento humano na dimensão moral, ética, filosófica, social e intelectual.

E a tecnologia contábil é um conjunto de conhecimentos científicos e especiais, oriundos da ciência da contabilidade, como os princípios contábeis, convenções, que são aplicados pelos cientistas contábeis e desenvolvidos pelos professores-doutrinadores. Envolve ferramentas como dissertações, teses, axiomas, teorias e teoremas para realizar a ciência contábil, ou seja, o uso da biocontabilidade, das teorias, enunciados e teses contábeis consuetudinários no procedimento de valorimetria da riqueza. Como exemplos de ferramentas tecnológicas contábeis puras, temos: o método holístico de avaliação do aviamento/goodwill ou do fundo de comércio, o balanço de determinação e o método Zappa de avaliação do valor imaterial da carteira de fregueses .

Técnica é diferente de tecnologia, pois técnica vem do empírico ou da imposição de uma política; e tecnologia vem do científico, mas não são as tecnologias que determinam o caráter científico da ciência e sim, o método; logo, tecnologia também não é sinônimo de ciência.

Neste ponto de vista devemos ressaltar também que ciência contábil é diferente de política contábil, pois a ciência utiliza-se das tecnologias para descrever a riqueza, enquanto que a política contábil prescreve como devem ser os registros da riqueza.

Sendo que o conhecimento científico representa o conjunto de conhecimentos socialmente adquiridos ou produzidos,

historicamente acumulados, fato este, notório no meio acadêmico, pois os conhecimentos científicos são dotados de universalidade e objetividade que permitem sua transmissão efetuada normalmente na academia, por curso de graduação que são estruturados sobre métodos, teorias e linguagens próprias, que visam estudar, pesquisar, compreender e orientar a natureza e as atividades humanas.

A partir deste início, temos a figura do cientismo contábil que é a atitude segundo a qual a ciência contábil dá a conhecer os atos e fatos como são, ou seja, a essência prevalecendo sobre a forma. Resolve todos os reais pontos controvertidos e é suficiente para satisfazer, via espancamento científico, toda a necessidade de revelação da verdade, de direitos e obrigações das células sociais. É ato pelo qual os métodos científicos devem ser estendidos, sem exceção, a todos os produtos contábeis gerados pelo cientista ou perito-contábil.

Se possuirmos a ciência da contabilidade e muitas tecnologias e métodos de pesquisa, é lógico que existe, também, a figura do ilustre cientista contábil que é o contador que se esforça para revelar e entender o fenômeno que ocorre com a riqueza das células sociais, e a verdade de suas teses, métodos, sistemas e teorias, de forma organizada com suas próprias observações e o uso de sua inteligência privilegiada como uma orientação ao seu método de pesquisa.

Lembrando que não é o consenso de outros profissionais, que leva o cientista a revelar e a aceitar a verdade real, mas, sim, o seu próprio convencimento científico sobre a realidade pesquisada. Indivíduo que vai além de repetir; ele faz a ciência da contabilidade, não se limita a ver o jogo na arquibancada, mas aprende pelos seus próprios erros e experimentos, pois tem que entrar em campo e decidir a partida,

mesmo que para isto tenha que se expor ao rigor da crítica acadêmica e do azedume daqueles que nada produzem e limitam-se apenas a críticas destrutivas.

A concepção clássica inicial da ciência surge com o início do renascimento e o afastamento da inquisição. A ciência, sabedoria, é aceita pela humanidade, a partir da observação e experimentação.

As ciências se construíram a partir de uma compreensão filosófica da realidade, onde se buscou um conhecimento universalmente aceito tanto no aspecto descritivo como explicativo.

Este pensamento continua válido, como demonstra Rocha em três pontos fundamentais:

“A ciência é um conhecimento


estritamente experimental, isto é, totalmente baseado na observação e na experimentação; as proposições científicas têm caráter absoluto porque exprimem a captação da mais íntima essência da realidade; caminhando de proposições mais restritas para proporções cada vez mais gerais, a ciência tende a atingir uma visão perfeitamente unificada e universal da realidade, substituindo assim, por

completo, a filosofia.”

Apesar das ciências surgirem a partir da filosofia, somos da opinião de que as ciências não substituirão a filosofia, pois a filosofia, como amor à sabedoria, ensina a pensar, e a ciência, como a sabedoria, se utiliza da filosofia nos procedimentos de investigação e apreciação dos fenômenos.

A contabilidade está perfeitamente caracterizada como ciência autônoma, pois tem o seu campo próprio de investigação, o patrimônio que é o seu objeto, o seu objetivo que é registrar e analisar a movimentação da riqueza das células sociais; e a sua função, a informação econômica, financeira e social; possui ainda amplas teorias, contemporâneas como a teoria pura da contabilidade e o neopatrimonialismo,

entre outras teorias apresentadas no passado como o reditualismo de Gino Zappa na Itália em 1926, o patrimonialismo de Vincenzo Masi Itália 1893, e princípios e métodos de investigação como o do raciocínio contábil por nós defendido e o método indutivo axiomático defendido por Lopes de Sá.

A práxis da ciência da contabilidade apresenta-se com várias vertentes:

a) a epistemologia - conjunto de conhecimentos que têm por objeto o conhecimento científico, visando a explicar os seus condicionamentos tecnológicos, históricos, sociais, lógicos, matemáticos, ou linguísticos;

b) a axiologia - estudo crítico dos conceitos de valor monetário revelado pelos produtos contábeis, particularmente dos valores tidos como justos ou reais;

c) a teoria - a estrutura para a elaboração da linguagem científica que determina o sentido e o alcance dos conceitos;

d) a do equilíbrio - pois se preocupa com os acontecimentos que possam influenciar o equilíbrio da equação patrimonial; logo busca a identificá-los e a estudá-los;

e) as de configuração - modelos estruturais como plano de contas de relatórios e equilíbrio patrimonial;

f) as de valor - todo o

patrimônio é mensurável, pelo seu valor de utilidade, logo todo ativo e todo passivo como todo o patrimônio líquido possuem valores;

g) e a vertente tecnológica - que é usada nos diagnósticos de situações patrimoniais.

A ciência da contabilidade, vista como uma ordem social, estuda as riquezas patrimoniais, e suas relações dinâmicas, em hipóteses e situações reais, sempre sujeitas a revisões para se obter uma versão melhorada do experimento.

E por fim, avulta como fator deveras importante, na teoria pura da contabilidade, a “interpretação literal-lógico-semântica, dos atos e fatos”, pois esta forma de interpretação é um dos requisitos essenciais para a operacionalização e concretização da teoria pura da contabilidade, pois é necessária para se elaborar as prestações de contas, relatos financeiros, econômicos e sociais, além de se exercer as funções: informativa, quantitativa e valorativa da contabilidade.

A interpretação literal de um pacto, de um relatório contábil, de uma norma, da constituição de uma sociedade ou de um contrato é baseada no que está grafado; e consiste na compreensão do sentido possível das palavras. Logo, temos presentes a hermenêutica, a lógica, o prestígio à semântica e aos fatores consuetudinários da ciência.

Contudo, com uma interpretação exclusivamente literal, sem a semântica, pode-se obter uma radicalização, ou seja, favorecer o surgimento de pessoas, posições ou atitudes que não são moderadas e equilibradas; logo, sem equidade e isonomia; portanto, corre-se o risco de uma interpretação igual aos dos que visam a combater pela raiz as anomalias sociais mediante a implantação de reparos absolutos e inflexíveis, inclusive alheios, e a mudança dos costumes e evolução do direito contábil, o que pode provocar antagonismos.

Cabe destacar, para fins de referências bibliográficas e direitos autorais, que este artigo verte, in verbis de nossa obra: “Teoria pura da contabilidade”.



O presente artigo aborda o Controle Interno sob a ótica da integração conforme preconiza o Artigo 74 da Constituição Federal. Duas são as obrigações relativas ao Controle Interno: a primeira é a manutenção de um sistema de controle

interno para cada poder e a outra é a necessidade da atuação de forma integrada entre esses controles. O objetivo deste trabalho foi analisar a proposta de implementação deste referido Controle Interno Integrado no Município de Capitão Enéas – MG. Foram analisadas a Lei Municipal 662/2005, de autoria do Poder Executivo e a Resolução 18/2001 de autoria do Poder Legislativo, ambas relacionadas à regulamentação do Controle Interno. O resultado da pesquisa demonstrou não ser possível ainda a atuação de forma integrada do controle interno no Município de Capitão Enéas – MG, tendo em vista a inexistência dos requisitos mínimos para atuação do controle interno. A efetivação do controle interno integrado pelos Poderes Executivo e Legislativo no Município de Capitão Enéas - MG é possível a partir da criação de um órgão central que será responsável pela regulação e coordenação das atividades relativas ao controle, sem ferir o disposto no Artigo 2º da Constituição Federal, no tocante a independência dos Poderes. A esse órgão centralizador serão atribuídas as atividades de normatização e padronização das atividades, treinamento e educação continuada de servidores afetos à área do controle. Por se tratar de um assunto recente, o presente trabalho não tem a pretensão de esgotar o assunto e sim apresentar a proposta de implementação desta nova sistemática de controle no Município de Capitão Enéas – MG.

Luciano Neres Rodrigues*

*Luciano Neres Rodrigues Contador, Especialista em Controladoria Pública Municipal pelo Centro Universitário do Sul de Minas – UNIS/MG, Especialista em Controladoria pela Uni-versidade Estadual de Montes Claros – Unimontes, Especialista em Gestão Fiscal pelo Centro Universitário Newton Paiva. Controlador Geral do Município de Capitão Enéas – MG.

O sistema integrado de controle interno sob a ótica do artigo 74 da constituição federal:Uma breve discussão teórica

• Controle Interno Integrado • Administração Pública Municipal • Sistema de Controle Interno.

PALAVRAS-CHAVE


1. Introdução

O Município de Capitão Enéas – MG , situado no Norte de Minas Gerais distante cerca de 60 km da cidade de Montes Claros - MG, apresenta-se como uma típica cidade de interior. Conhecida por “Cidade das Avenidas”, surgiu quando uma expedição organizada pelo capitão Antônio Gonçalves Figueira buscava ligar Montes Claros - MG ao Rio Gorutuba e aos currais da Bahia. A expedição alcança a região próxima à serra do Catuni - MG, às margens de uma pequena lagoa. Ali, o capitão e seus homens montam acampamento e erguem uma cruz, marcando o futuro município de Brejo das Almas, atual Francisco Sá - MG. O Brejo das Almas possuía um distrito chamado Bururama. O distrito emancipa-se em 1963 e em 1965, passa a chamar-se Capitão Enéas, em homenagem a um benemérito local.

Durante esses 45 anos a administração pública do município foi se desenvolvendo à medida em que a legislação aplicada à gestão pública também se desenvolvia. A edição da Lei Federal 4.320/64 definiu a forma de atuação das administrações públicas. A referida lei disciplinou o “Controle da Execução Orçamentária”, tendo como objetivo, segundo o artigo 75 da referida lei a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos e o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.

Historicamente, o município de Capitão Enéas – MG, ainda não dispunha de nenhum tipo de organização para o controle interno, visto que a legislação aplicável ao assunto, pelo executivo, foi formulada apenas em 2005 e pelo legislativo em 2001.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, o tema Controle Interno foi novamente abordado. O Artigo 70 da Carta Magna define de forma mais clara as obrigações do Controle Interno e o Artigo 74

sistema em relação às suas atividades, propiciaram o início de um estudo mais detalhado sobre o tema.

A elaboração deste trabalho se justificou face à obrigatoriedade da implantação do sistema de controle interno integrado entre os poderes. Atualmente os sistemas de controle interno, no Município de Capitão Enéas – MG, atuam de forma isolada, no Legislativo e Executivo.

No tocante à integração, considerando as atribuições e competências legais de cada poder; considerando que cabe ao Poder Executivo praticar os atos de chefia do Estado, ao Poder Legislativo o controle externo dos atos do Poder Executivo, cabe o questionamento: Seria possível implementar um sistema integrado de controle interno entre esses poderes no Município de Capitão Enéas - MG?

A pesquisa foi realizada no Município de Capitão Enéas – MG e teve como objetivo analisar a criação de um sistema de controle interno integrado entre os Poderes Executivo e Legislativo. As atribuições dos Poderes Legislativo e Executivo do município de Capitão Enéas – MG foram obtidas através de pesquisa documental e de campo no acervo de leis da Câmara Municipal e Prefeitura sendo analisadas a Lei Municipal 662/2005, de autoria do Poder Executivo e a Resolução 18/2001 de autoria do Poder Legislativo, ambas relacionadas à regulamentação do Controle Interno.

Em relação aos objetivos a pesquisa foi descritiva. O método utilizado foi o hipotético dedutivo. A efetivação do controle interno integrado pelos poderes Executivo e Legislativo é possível a partir da criação de um órgão central que será responsável pela regulação e coordenação das atividades relativas ao controle, sem ferir o disposto no Artigo 2º da Constituição Federal, no tocante à independência dos poderes. A esse órgão centralizador serão atribuídas as atividades de normatização e padronização, treinamento e educação continuada de servidores afetos à área do controle.

2. Controle Interno dos Poderes Executivo e Legislativo

A administração de uma entidade

estabelece que os poderes deverão manter de forma integrada, suas ações de controle.

São, portanto, duas obrigações impostas aos poderes, uma de manter um sistema de controle interno capaz de prevenir erros e falhas e garantir a aplicação transparente e eficaz dos escassos recursos públicos e a outra de manter essas ações de forma integrada.

O Controle Interno tem por objetivo principal garantir que os escassos recursos públicos sejam aplicados de forma eficiente e eficaz. Tem como foco a análise de todos os procedimentos administrativos, financeiros e contábeis operacionais e patrimoniais que ocorrem na administração pública. Sua efetivação é pressuposto para a gestão transparente dos recursos públicos.

O objetivo principal deste trabalho foi a análise, no Município de Capitão Enéas – MG, do processo de criação e funcionamento do sistema integrado de controle interno na esfera municipal à luz do Art. 74 da Constituição Federal de 1988.

A análise das principais convergências e divergências de atuação dos poderes executivo e legislativo, em relação ao controle interno, é de fundamental importância para compreender o processo de criação e efetivação de uma sistemática de controle interno integrada entre os poderes.

As diversas funções dos poderes são exercidas através de uma estruturação definida pela Constituição Federal. É vasta a subdivisão e complexidade da estrutura criada, em cada poder para o cumprimento de suas atribuições. O Executivo é composto por inúmeros Ministérios, Agências, Secretarias, o Legislativo em várias câmaras, comissões, subcomissões, o Judiciário em varas, turmas, tribunais.

No âmbito municipal, a complexidade do Poder Executivo e Legislativo também torna-se um fator decisivo para a criação e implantação do sistema de controle interno integrado. Questões como: a quem compete a gestão deste sistema integrado de controle interno, qual o foco de sua atuação, qual o grau de responsabilidade de cada poder, qual a forma de constituição, aspectos relativos à independência deste


pública ou privada é exercida através de ações coordenadas e planejadas, denominadas de funções administrativas. Estas funções, segundo Fayol, apud Reis (2000), são a previsão, a organização, a coordenação, a direção e o “controle”.

A Administração Pública submetida aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência é o instrumento de que o Estado dispõe para colocar em prática as políticas públicas, por meio do conjunto de órgãos estatais. E, para estabelecer a conformidade dos atos da administração pública com os princípios constitucionais e resguardar a eficácia desses atos, surgem os mecanismos ou sistemas de controle de suas atividades.( Nagel 2002 )

A Constituição Federal de 1988 apresenta um sistema de controle baseado no sistema de freios e contrapesos, amparado pela teoria da separação dos poderes, pelo sistema de controle interno de cada poder, pelo sistema de controle externo exercido pelo Poder Legislativo, com auxílio do Tribunal de Contas, pelo controle social exercido por mecanismos de atuação da sociedade e, ainda, mediante recursos administrativos e judiciais.

Segundo Rocha (2001) , o controle interno é todo aquele realizado pela entidade ou órgão responsável pela atividade controlada, no âmbito da própria administração.

Segundo Aguilar (2007, p. 15), “o sistema de controle interno é um conjunto de normas, atividades, planos, métodos e procedimentos interligados que visa regular as atividades exercidas no âmbito da administração pública.”

Segundo Galloro e Associados (1998), apud Aguilar ( 2007, p.16):

Controle interno é o plano da organização e todos os conteúdos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequação e a confiabilidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e fomentar o respeito e obediência às políticas administrativas fixadas pela gestão.

De acordo com Andrade (2002) o sistema de controle interno é um conjunto de normas, atividades, planos e procedimentos interligados que visa regular as atividades exercidas no

âmbito da administração pública.A Lei 4.320 de 17 de março de

1964 estabeleceu que o Controle Interno seria exercido pelo Poder Executivo, compreendendo este controle a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações; a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos e o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.

Ao Poder Legislativo coube o Controle Externo, conforme disposto no Artigo 81 da Lei 4.320/64: “Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento.”

A partir da Constituição de 1988, o controle interno até então tratado como atribuição do Poder Executivo, passou a ser definido como um sistema integrado entre todos os órgãos e poderes da administração pública.

Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei.

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada poder.

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e

entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

Por integração, conforme Holanda ( 2005 ), entende-se a ação de integrar, tornar integral, inteiro. Conforme depreende-se da leitura do artigo 74 da Constituição Federal, o sistema de controle interno será mantido de forma integrada pelos poderes executivo, legislativo e judiciário.

Voguel (2007) ressalta que no contexto da divisão de poderes o papel do Poder Legislativo é fundamental, “ pois cabe a este, entre outras funções, a elaboração das leis e a fiscalização dos atos dos demais poderes da União.” O Poder Legislativo também é responsável pela fiscalização dos atos do Poder Executivo contando, para esta missão, com o auxílio do Tribunal de Contas da União.

Ainda segundo Voguel (2007) “enquanto ao Poder Legislativo compete elaborar as leis, ao Executivo cabe executar as leis e administrar o país.

Segundo o Artigo 2º da Constituição Federal de 1988, são poderes da União, o Executivo, Legislativo e Judiciário, poderes estes, “independentes e harmônicos”. Tal independência refere-se a todas as atribuições e responsabilidades de cada poder. Porém, quis o legislador, sabiamente, que um item em especial fosse tratado de forma conjunta entre os poderes.

Trata-se do controle interno. Segundo a Carta Magna, o controle interno deverá ser exercido de forma integrada entre o Executivo, Legislativo e Judiciário. Tal imposição pode ser entendida como um grande desafio para a gestão pública, dada a diversidade de atribuições, peculiaridades e responsabilidades de cada poder.

Segundo Aguilar (2007), os controles internos visam salvaguardar os ativos e conferir um grau satisfatório de confiabilidade e exatidão dos registros e relatórios financeiros e orçamentários. Relacionam-se ainda a eficiência operacional e a


vigilância gerencial. Compreendem procedimentos e documentos relativos à salvaguarda do patrimônio público.

Os mecanismos de controle permitem o ajustamento ou a correção dos rumos para o alcance das metas e programas aprovados e subsidiam novos planejamentos. A ausência de controle traz como conseqüência a não-correção dos rumos, gerando desperdício e mau uso dos recursos públicos, facilitando, inclusive, a corrupção e os desvios e obrigando a sociedade, responsável pelo custeio do Estado, a arcar com custos maiores. Visam não só a prevenir, mas também a garantir regular aplicação dos recursos públicos. E, ainda, considerando que a Administração Pública deve rigorosamente servir aos fins para os quais o Estado foi criado, evidencia-se a necessidade de permanente incidência do controle sobre toda e qualquer atividade administrativa.

Assim, ao zelar pela responsabilidade e transparência na gestão pública, constitui-se o controle em importante instrumento democrático.

Segundo Ribeiro ( 1997 ) o Sistema de Controle Interno possibilita a manutenção de um fluxo atualizado de informações gerenciais, facilitando a tomada de decisões e proporcionando ao gestor público maior tranqüilidade quanto aos atos praticados pelos integrantes do órgão, sendo que, na condição de instrumento gerencial, poderá:

“– impedir que sejam realizadas operações em desacordo com os planos estabelecidos;

– proporcionar uma racionalização na aplicação dos recursos públicos;

– evitar que sejam praticados atos em desacordo com as disposições legais e regulamentares;

– colocar à disposição do administrador um fluxo de informações capaz de proporcionar um planejamento mais adequado das atividades a serem desenvolvidas e, em decorrência, oferecer elementos atualizados para a elaboração dos orçamentos;

– proporcionar tranqüilidade ao governante pela constante ação de vigilância sobre as operações desenvolvidas;

– tornar mais segura a ação administrativa, uma vez que, dispondo

de informações corretas e atualizadas, pode decidir com maior eficácia e escolher prioridades mais urgentes.

2.1 O Controle Interno no

município de Capitão Enéas

2.1.1 Poder Executivo

O Controle Interno do Município de Capitão Enéas – MG foi instituído pela Lei 662 de 10 de Junho de 2005, tendo em vista a mudança de administração, ocorrida a partir das eleições para o executivo em outubro de 2004. Até então não existia atuação do controle interno na esfera do executivo, tampouco foi localizada legislação anterior a respeito da referida matéria.

A partir da publicação da Lei 662/2005 fica criada a Controladoria Geral do Município de Capitão Enéas-MG, operacionalizada pela Unidade de Controle Interno, como staf do gabinete do prefeito, em nível de assessoramento. Dentre as atribuições referendadas à Controladoria Geral do Município de Capitão Enéas-MG, estão a verificação da programação financeira e orçamentária, cumprimento de metas previstas no plano plurianual e execução dos programas de governo.

A Unidade de Controle Interno, conforme a lei 662/2005 é chefiada pelo CONTROLADOR GERAL DO MUNICIPIO, cargo que segundo a legislação local só pode ser ocupado por pessoas que apresentam no mínimo, curso superior completo nas áreas de Ciências Contábeis, Economia, Direito ou Administração.

A referida lei, conforme se depreende da sua análise, foi concebida para ser aplicada ao Poder Executivo pois contem em seu corpo funções, atribuições e obrigações que são de competência exclusiva deste poder. O §1º do Artigo 12º da Lei 662/2005 estabelece que o recrutamento do Controlador Geral do Município é atribuição do prefeito municipal.

Todas as atribuições da Controladoria Geral do Município de Capitão Enéas-MG estão determinadas pelo Artigo 4º da Lei 662/2005, sendo a sua grande maioria atribuições de competência do Poder Executivo. A lei não tratou de estabelecer as diretrizes para a implementação de

uma estrutura de controle interno de maneira integrada.

2.1.2 Poder Legislativo

As atividades do controle interno na câmara municipal são definidas pela Resolução 18/2001. Segundo a referida legislação, a Comissão Especial de Controle Interno será composta por 03 vereadores titulares e 03 vereadores suplentes, que serão escolhidos e nomeados pela presidência da Câmara. Em relação ao período de trabalho desta comissão, segundo o § 3º da resolução 18/2001, o mandato dos membros da comissão coincidirá com o da mesa diretora.

3. Comparativo da Legislação Aplicável ao Controle Interno – Poderes Executivo e Legislativo

Da análise da legislação aplicável ao Controle Interno no Município de Capitão Enéas – MG observa-se que foi concebida para atender em separado os Poderes Executivo e Legislativo. Disciplinam a relação de controle no âmbito da atuação de cada poder sem a preocupação de disciplinar o controle interno sob o aspecto integrado, um tipo de controle unificado. Abaixo segue quadro explicativo das principais atribuições do Controle Interno em cada poder.

4. Implantação do Sistema de Controle Interno Integrado

Não existe fundamentação para se criar qualquer tipo de atividade se sua finalidade não estiver bem determinada. Na administração pública a implantação do sistema de controle interno é obrigatória, face ao dispositivo constitucional impositivo a todos os poderes de manterem, de forma integrada, sistema de controle interno. Em relação à Administração Pública, as atividades não são definidas, como na área privada, pela relação custo – benefício. Qualquer atividade privada na qual os custos são superiores aos benefícios via de regra é descartada do processo produtivo.

Entretanto, no setor público, geralmente a relação custo-benefício não é mensurável pois a atividade


estatal é de cunho eminentemente social. Nesse sentido, é necessário que as atividades do controle interno de forma integrada, estejam bem definidas.

Não se pode confundir a fundamentação do controle interno de cada poder com o controle interno integrado. Aquele é definido pelo artigo 70 e este é determinado pelo artigo 74, sendo ambos os artigos da Constituição Federal de 1988.

Trata-se então de duas obrigações relativas aos Poderes Executivo e Legislativo. A primeira é manter um sistema de controle interno próprio, capaz de garantir a eficiência, eficácia e transparência das aplicações de recursos públicos e a segunda é que este controle esteja integrado a uma rede de controles, no caso em estudo, em âmbito municipal.

Em virtude da sua independência em relação aos Poderes Executivo e Legislativo, o controle interno à luz das disposições constitucionais definidas no artigo 74, passa a ser vislumbrado sob um viés gerencial. O conceito gerencial aplicado ao controle interno é definido com muita clareza por Slomski ( 2005 ), que trata a ótica gerencial como sendo a capacidade que uma entidade apresenta em relação a não obrigatoriedade da execução dos trabalhos e sim à patente da concepção das ideias. Ou seja, é a obrigação de buscar ideias, apresentar alternativas, deixando a execução para outra instância do sistema da entidade.

Sob enfoque gerencial, o controle interno integrado passa a existir como órgão consultivo de todas as unidades do controle interno em cada poder.

Trata-se de uma nova organização dentro da velha organização existente, um modelo de cooperação mútua com obrigações e direitos bem definidos, hierarquia clara, com segregação de atribuições, respeitando-se o mandamento constitucional acerca da independência dos poderes.

Esta forma de atuação do sistema interno integrado seria uma relação do tipo AGENTE – PRINCIPAL. Segundo Hendriksen e Van Breda (2000) um dos modos pelos quais é possível extrair mais resultados da economia de informação é estendendo o modelo de um único indivíduo para dois indivíduos. Um desses indivíduos é agente do outro, chamado de principal. O agente se compromete a realizar certas tarefas para o principal; o principal compromete-se a remunerar o agente.

2.4 O Município de Capitão Enéas e o Controle Interno Integrado

Para o funcionamento do controle interno de forma integrada, inicialmente são necessários o atendimento a alguns requisitos. O primeiro deles é a vontade política. Segundo Aguilar (2007) a implantação de um sistema de controle interno não pode se dar apenas em virtude dos pressupostos legais, os gestores têm que estar cientes que o controle interno existe como um instrumento para auxiliar a administração e também para garantir a transparência das contas publicas.

Em se tratando de controle interno de forma integrada, nota-se que os Poderes Executivo e Legislativo do Município de Capitão Enéas – MG

devem primeiramente desenvolver um entendimento mais abrangente acerca do Controle Interno, não se limitando apenas a produzir uma vasta gama de legislação que atenda em separado cada poder.

Um segundo ponto a ser verificado é a existência de estrutura administrativa e funcional definida. Para a efetivação de qualquer tipo de controle ou organização, é necessário que os órgãos tenham estrutura administrativa e funcional bem definida, com estipulação de cargos e atribuições claras para que o servidor consiga desempenhar de forma eficiente suas funções. Lembrando ainda que estas funções devem ser desempenhadas de forma segregada, para facilitar a execução e o controle.

Vinculado a esta estrutura administrativa, outro ponto a ser abordado é a existência de pessoal qualificado. A partir da análise da legislação sobre controle interno existente no município de Capitão Enéas- MG, observa-se que no âmbito do Executivo, a Lei 622/05 previu que a direção dos trabalhos da Controladoria Municipal seriam exercidos por profissional com escolaridade mínima em nível superior. Além disto, definiu como sendo pré-requisito para ocupar o cargo, nível superior nas áreas de Ciências Contábeis, Administração, Economia ou Direito.

Previu também que todos os integrantes do Controle Interno obrigatoriamente deveriam comprovar, periodicamente, o seu envolvimento em ações de educação continuada. Já a resolução que trata do mesmo assunto, no âmbito legislativo, delegou os trabalhos relativos ao controle interno

a uma comissão de vereadores, que teriam suas funções nessa comissão, vinculadas ao prazo do mandato da mesa diretora, que atualmente, no município, é de 01 ano.

Em relação ao Orçamento, outro requisito para a existência do controle interno, verifica-se na Lei Orçamentária Anual aprovada no Legislativo, que não existe previsão de nenhum tipo de controle interno integrado, ou ações que pudessem ser desenvolvidas em forma conjunta pelos


Poderes Executivo e Legislativo. Da mesma forma, não existe previsão para trabalhos da contabilidade, neste sistema integrado de informação. Não existe atualmente, na estrutura legislativa do município de Capitão Enéas – MG, previsão legal que garanta ao controle interno o exercício de suas atribuições legais e práticas de forma integrada.

Em relação à edição de lei, decreto ou portaria, em se tratando de outro requisito, tanto o Poder Executivo quanto o Legislativo dispõe de legislação própria sobre o assunto.

A atuação do Controle Interno de forma integrada, levando-se em conta os Princípios Basilares da Administração Pública, necessariamente deve seguir o Princípio da Legalidade, ou seja, toda as suas atribuições e competências devem estar claramente definidas em lei. Segundo o Artigo 74 da Constituição Federal de 1998, “ Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno...” A composição deste controle interno de forma integrada não foi tratada de forma mais clara na Constituição Federal de 1988, tendo o legislador deixado a cargo da discricionaridade de cada gestor a implementação desta referida norma.

O Município de Capitão Enéas – MG não dispõe de legislação específica sobre o assunto, de pessoal qualificado para exercer as atribuições de controle, de estrutura administrativa ou contabilidade, nem previsão na lei orçamentária. O controle interno não atua de forma integrada. Todas as atividades são realizadas de forma separada pelos Poderes Executivo e Legislativo.

Como uma tentativa de sanar

essa deficiência contida na norma constitucional, um grupo de estudo criado pela Controladoria Geral do Município em 2006 apresentou uma proposta para um projeto de lei visando a integração dos sistemas de controle interno do legislativo e do executivo. A proposta previa a criação de um órgão centralizador e organizador responsável pela edição de normas e pela elaboração do Manual Integrado de Controle Interno.

O Controle Interno de cada Poder seria tratado como uma Unidade de Controle Interno. Um novo órgão atuaria fazendo consultoria em favor das unidades de controle interno e, pela proposta inicial, preferencialmente seria composto por servidores de carreira, dos quadros efetivos dos Poderes Executivo e Legislativo. Tal imposição foi tratada como forma de garantir a independência e a continuidade dos trabalhos. A permanência dos servidores neste referido órgão foi vinculada à comprovação de ações relativas à educação continuada dos mesmos.

As atividades deste novo órgão seriam custeadas pelo município, através de repasse financeiro realizado pelo Poder Executivo. Dentre as atribuições do Órgão de Controle Interno Integrado destacam-se competência para padronização das ações de controle interno, edição de normas e do manual de procedimentos realização de treinamentos além de ser o órgão responsável pela avaliação das ações de controle dos Poderes Executivo e Legislativo.

A avaliação dos controles dos Poderes Executivo e Legislativo, conforme proposta elaborada pelo grupo de trabalho, seria realizada de forma contínua, bimestralmente a

partir da elaboração do Relatório de Atividades. Esses relatórios fariam a correlação entre as metas estabelecidas pelo órgão central do controle interno integrado, e as ações efetivamente realizadas.

A proposta para instituição do sistema de controle interno integrado do Município de Capitão Enéas – MG é recente. O projeto de Lei resultante desta proposta foi encaminhado para o Poder Legislativo para apreciação no primeiro semestre do ano de 2008. Segue abaixo um comparativo entre a legislação atual sobre o controle interno e a proposta de implementação do controle interno integrado.

CONCLUSÃO

A implementação do controle interno de forma integrada, no atual contexto da administração pública, encontra seu primeiro obstáculo na falta de regulamentação legal. Inexiste uma legislação, inicialmente na esfera federal, regulamentando a matéria, assim como foi regulamentado, por exemplo, o artigo 163 da Constituição Federal que trata sobre as finanças públicas.

Em relação ao Município de Capitão Enéas – MG, o controle interno integrado não funciona, existindo apenas a atuação dos controles em separado nos Poderes Executivo e Legislativo.

Em relação à implementação deste tipo de controle, pode-se dizer que é possível a partir, inicialmente de regulamentação legal apropriada. Existe a atuação do Poder Executivo no sentido de criar tal regulamentação. Um grupo de estudo elabora desde 2006 uma proposta para criação do Controle Interno de forma integrada entre os Poderes Executivo e Legislativo, proposta esta encaminhada para o Poder Legislativo no primeiro semestre do ano de 2008.

A efetivação do controle interno integrado pelos Poderes Executivo e Legislativo no Município de Capitão Enéas – MG é possível a partir da criação de um órgão central que será responsável pela regulação e coordenação das atividades relativas ao controle, sem ferir o disposto no Artigo 2º da Constituição Federal, no tocante à independência dos poderes.



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