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(GESTIÓN Y DESARROLLO DE UNA FIRMA DE AUDITORÍA) LAS NORMAS TÉCNICAS EN UNA SOCIEDAD DE AUDITORÍA

INTRODUCCIÓN Las actuaciones del auditor en el desarrollo de su función profesional se encuentran enmarcadas entre dos grandes bases de referencia. De una parte están las Normas Técnicas de Auditoría que determinan pautas de actuación, es decir, quién y cómo ha de realizare el trabajo, mientras que la otra comprende los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que aportan al auditor el marco en el que se fijan los criterios sobre los que basar su juicio profesional respecto a si las Cuentas Anuales examinadas reflejan o no la imagen fiel de la compañía o entidad auditada. Las Normas Técnicas de Auditoría fueron aprobadas por Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y publicadas en el Boletín nº4 del Instituto, BOICAC de enero de 1.991. Dichas Normas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una opinión técnica responsable. No se trata de desarrollar aquí el contenido e implicaciones que conllevan todas y cada una de las Normas Técnicas de Auditoría. No es el objetivo de este texto. Sin embargo, es obligatorio abordar esta temática en cuanto que representa el marco legal de actuación de las sociedades de auditoría. Su tratamiento estará obviamente enfocado a éstas y a la manera concreta con que afecta a su organización y gestión. Muchos de los aspectos tratados son también válidos para despachos individuales de auditores. Especial énfasis daremos a los procedimientos y sistemas que una sociedad de auditoría ha de implementar en su organización para vigilar y supervisar el cumplimiento de dichas Normas. En los siguientes apartados se desarrollarán aquellas normas que por su especial importancia o simplemente por su impacto en una firma, se ha considerado conveniente destacar. Ello equivale a realizar un recorrido por un gran número de aspectos y/o situaciones que afectan a las firmas de auditoría, que aunque puedan ser tratados de forma monográfica en otros capítulos de este libro, permitirán brindarnos una panorámica de las normas como marco de actuación de este tipo de sociedades.

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No quisiera perder la ocasión de insistir, una vez más, sobre la importancia de conocer el contenido de dichas normas por todo el personal de la firma. En este sentido los responsa-bles de éstas deberán establecer los sistemas y mecanismos necesarios para garantizar que todos los empleados de la firma conocen perfectamente el contenido de las normas vinculantes emitidas por el I.C.A.C. así como aquellas otras que, con carácter interno, haya establecido la propia firma. Estas materias han de contemplarse en todos los cursos de iniciación que se impartan al personal recién contratado; es más, su conocimiento ha de ser uno de los factores a valorar en la evaluación que del personal se realice durante el desarrollo de los trabajos. TIPOS DE NORMAS Las Normas Técnicas de Auditoría se clasifican en tres grandes grupos: 1. Normas generales

Regulan las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el desarrollo de la actividad de auditoría de cuentas.

2. Normas de ejecución de los trabajos

Tienen como objetivo la determinación de los medios y actuaciones que han de ser uti-lizados y aplicados por los auditores de cuentas independientes en la realización de la auditoría de las cuentas anuales.

3. Normas sobre informes

Las normas técnicas sobre preparación de informes regularán los principios que han de ser observados en la elaboración y presentación del informe de auditoría de cuentas estableciendo la extensión y contenido de los diferentes tipos de informe, así como los criterios que fundamenten el modelo de informe a utilizar en cada caso.1

1 Reglamento de Auditoría artículo 16.

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NORMAS GENERALES Dentro de este grupo de normas, se abordan una serie de aspectos tales como: a) Formación técnica y capacidad profesional. b) Independencia, integridad y objetividad. c) Diligencia profesional. d) Responsabilidad. e) Secreto profesional. f) Honorarios y comisiones. g) Publicidad. a) Formación técnica y capacidad profesional La Norma 1.2. en su apartado primero establece que la auditoría debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan formación técnica y capacidad profesional como auditores de cuentas, y tengan la autorización exigida por la legislación en vigor. Aspecto en el que las sociedades de auditoría ha de tener especial cuidado, no sólo por los responsables de los trabajos y, por lo tanto de la emisión del preceptivo informe, sino por la cualificación del personal que componga los equipos de auditores. La capacitación técnica de los auditores se perfila en líneas generales en la norma siguiente al indicar que han de poseer una adecuada formación y experiencia específica en el campo de auditoría, y debe destacar como experto en contabilidad. Este grupo de normas concede especial importancia a la formación como elemento básico para el logro y mantenimiento de la capacitación técnica del auditor, que se logra mediante la permanente actualización en las innovaciones que tienen lugar tanto en los negocios como en su profesión. Aunque no se indica explícitamente en la Norma, que sólo hace mención a las Corporaciones Profesionales en clara referencia a los auditores individuales, en el caso de las firmas, especialmente a partir de cierto tamaño, la formación es fundamentalmente interna, impartida por los profesionales más expertos y de acuerdo a unos planes acordes con los niveles de experiencia y capacitación de los empleados. Aspecto éste que será tratado en el capítulo relativo a Personal. La experiencia profesional de los miembros del equipo de auditoría y su capacitación adquirida a través de la formación, deben de ser tenidos en cuenta para determinar el alcance de la supervisión y de la revisión del trabajo (1.2.6).

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b) Independencia, integridad y objetividad Uno de los aspectos principales de la actividad profesional de la auditoría y que caracteriza su función y, de forma muy especial, legitima el trabajo de los auditores, es la independen-cia y objetividad que el profesional aplica en el ejercicio de su función.2 La credibilidad de sus opiniones, que algunos han asimilado a la de un fedatario público, se basa precisamente en dicha independencia.3 En este sentido la norma segunda establece que: El auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad. El párrafo 1.3.2. de esta norma define qué se entiende por independencia al decir: La independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe de encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones. Respecto a la integridad, el apartado 1.3.3. establece: La integridad debe de entenderse como la rectitud intachable en el ejercicio profesional, que le obliga, en el ejercicio de su profesión, a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que ha de realizar han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable.

2 El concepto que permite al auditor ejercer su profesión con integridad y objetividad, es la independencia. La independencia del auditor debe de entenderse como una regla de actuación profesional. No obstante, la actuación profesional está concebida también por aspectos como la ética y disciplina, el control de calidad y el secreto profesional, fundamentalmente. La estrecha relación que existe entre todos estos aspectos, hace que resulte difícil abstraer uno de ellos del resto. Por ello, no podemos entender la independencia como algo aislado, sino como una parte integrante de un conjunto que asegura y ofrece garantía de la información financiera presentada por las empresas.(La Independencia del Auditor. Bienvenida Almela y Mª Antonia García. Artículo publicado en el número 23 de Mayo 1.992 de la Revista "Partida Doble").

3 La independencia del auditor constituye el punto clave sobre el que se cimenta la utilidad y la trascendencia de la auditoría de cuentas. No es extraño, por ello, que sea el aspecto más minuciosamente regulado en las disposiciones legales de los respectivos países relativos a la auditoría, así como en los reglamentos corporativos de las instituciones que asuman esta actividad. (Curso de Auditoría - Leandro Cañibano Calvo - Pág 148 -Edics. Pirámide. 1.990).

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Por último el párrafo 1.3.4. define la objetividad como: La objetividad implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones del auditor. Para ello, deberá gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitir ningún tipo de influencia o prejuicio. Los aspectos de independencia, integridad y objetividad se regulan a través de las incompatibilidades en las que podría incurrir el auditor en el ejercicio de su actividad. Dichas incompatibilidades pueden ser genéricas o específicas. Las primeras contemplan todos aquellos aspectos y situaciones de carácter personal que podrían afectar a la independencia, integridad y objetividad del auditor, mientras que las segundas se refieren a aspectos concretos que, por el tipo de trabajo o por la importancia en la facturación, pudieran limitar la independencia. Al tratar los procesos de creación de una sociedad de auditoría, se han abordado los diferentes tipos de incompatibilidades personales a tener en cuenta con carácter previo a la constitución y puesta en marcha de un despacho o firma de auditoría. La mayoría de las grandes firmas de auditoría establecen sistemas en el mismo momento de la selección y contratación de su personal, para conocer las vinculaciones, bien familiares o patrimoniales, de los nuevos empleados con empresas auditadas por la firma. Además, con carácter periódico, todos los empleados han de actualizar dicha información a fin de que en ningún momento puedan existir circunstancias por las que pueda incurrirse en incompatibilidades con los trabajos realizados en la firma. Es más, en determinadas firmas existen restricciones muy importantes para que los socios, en uso de la información financiera a la que tienen acceso en sus diferentes trabajos, no puedan utilizarla para beneficio propio en operaciones especulativas.

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Otro tipo de incompatibilidades que merecen ser destacadas son las que podrían denominarse como incompatibilidades específicas. En este sentido una de ellas, y quizás la que más tinta ha supuesto en las discusiones previas a la emisión de la Ley de Auditoría del Reglamento y por supuesto de las Normas, es la que se refiere a las incompatibilidades en la que puede incurrirse por la vinculación del auditor al realizar otros trabajos al cliente diferentes al de auditoría. El auditor no solamente ha de ser independiente, sino que ha de parecerlo, lo cual puede ponerse en duda en situaciones en las que intervenga de manera directa en la gestión de la empresa o en la realización de determinados servicios que podrían ser susceptibles de revisión dentro del proceso de auditoría.4 En este sentido el párrafo 1.3.6. establece claramente que:

Se considerará que existe falta de independencia cuando el auditor sea el ejecutor

material de la contabilidad o asuma funciones ejecutivas en la entidad auditada.

El resto de los servicios que el auditor pueda prestar a su cliente, como consultoría y asesoramiento fiscal, no provocan en principio, incompatibilidad en este sentido. Sin embargo, el auditor debe estar alerta a situaciones en las que su identificación con el cliente o la gestión de los negocios de éste menoscaben su imagen de independencia haciéndola incompatible con la labor del auditor de cuentas. Es evidente que quien lleve la función de contable no puede ser, al mismo tiempo, el auditor de las mismas cuentas anuales por él confeccionadas. Sin embargo, existen situaciones en las que, si bien no ha elaborado directamente la contabilidad, el auditor ha podido verse involucrado de manera muy directa en la confección de los registros contables y, por lo tanto, su independencia podría ponerse en tela de juicio. Asimismo, los trabajos de consultoría o de asesoramiento fiscal tienen aspectos que podrían, bajo determinadas circunstancias, mermar este grado de independencia. Las sociedades o firmas de auditoría y, de manera muy especial, los despachos de auditores deberían prestar una exquisita atención a este aspecto a fin de salvaguardar esta actitud de independencia evitando entrar en compromisos con el cliente o consejos de asesoramiento que en algún momento podrían ir en contra de esta norma.5

4 Normalmente en empresas de cierto tamaño, el asesor no es el ejecutor material de la contabilidad, sin embargo, en aquellas de menores dimensiones (de las que nuestra red está bien servida), es muy difícil establecer el listón entre el ejecutor material y simplemente asesor contable. ("La Independencia del Auditor", Partida Doble Mayo 92). 5 La problemática es diferente en las pequeñas y medianas sociedades de auditoría frente a las grandes, ya que los clientes de aquellas, pertenecientes a las denominadas PYMES, y cuyos sistemas de información y gestión requieren un cierto tutelaje por parte del auditor, provocan situaciones de connivencia frente a las que auditor ha de estar especialmente alerta.

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La selección de clientes o trabajos de auditoría que pudieran mermar esta imagen independiente del auditor debería establecerse claramente dentro de la normativa interna de la firma o despacho de auditoría. En estas, y dentro de las reglas internas, es aconsejable que, cada cierto tiempo, dos o tres años, el socio encargado de un trabajo transfiera la supervisión y la correspondiente emisión del informe a otros socios de la firma, para evitar que el trato continuado con el cliente perjudique su independencia y objetividad. Un cuidado que merece la pena ser mencionado es el de la confianza dada al cliente. Es cierto que un ambiente cordial y amigable facilita la realización del trabajo, sin embargo el exceso puede perjudicar la objetividad necesaria para la correcta consecución del mismo. No hay que confundir educación y cordialidad con compadreo. Algunas firmas de auditoría vigilan muy estrechamente este aspecto, especialmente con los auditores noveles a los que se recrimina, sin la menor contemplación, todo gesto o actitud que pueda inducir o provocar exceso de confianza con el cliente. Otra norma específica hace referencia a los honorarios percibidos y, en concreto, a aquellas situaciones en las que uno o unos determinados clientes tienen gran importancia dentro de la cuenta de Resultados de la firma. La importancia que pudieran tener sobre los ingresos podría condicionar la independencia del auditor; en este sentido el párrafo 1.3.8. establece que:

Debe cuidarse especialmente la independencia cuando la percepción de honorarios por

cualquier concepto de un cliente represente una proporción importante de los ingresos brutos totales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría. A estos efectos, se conside-rará como un único cliente el conjunto de empresas o entidades que estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.6

Se han de abordar también las incompatibilidades en las que pueden incurrir los socios de una firma de auditoría con aquellas otras o despachos de auditores con las que exista participación o vínculos de carácter profesional o de prestación de servicios entre sí y en concreto, de acuerdo con el artículo 38 del Reglamento en su apartado C):

6 Los despachos de auditoría deben diversificar sus ingresos, ya no sólo de sus clientes, sino en cuanto a la diversidad de servicios a prestar; evitando así ser demasiado dependientes económicamente de sus clientes. Al respecto, la VII Directiva de la Comunidad Económica Europea (CEE) establece un límite del 10% del total de los honorarios del auditor, para fijar la dependencia económica de un cliente. Mientras que el Institute of Chartered Accountants of England and Wales lo fija en un 15%. Y, sin embargo, ni nuestra Ley 19/1.988 de Auditoría de Cuentas, ni el Reglamento que desarrolla la misma, comentan nada al respecto. ("La Independencia del Auditor". Bienvenida Almela y Mª Antonia García. Artículo publicado en el número 23 de Mayo 1.992 de la Revista "Partida Doble").

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A los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los que estuvieran vinculados directa o indirectamente aquéllos mediante cualquier tipo de pacto o acuerdo de carác-ter profesional o relación de prestación de servicios entre sí o para terceros de los relacionados en el apartado 3 del artículo 36, o supongan un traspaso de clientela con el fin de limitar la eficacia de lo dispuesto en el artículo 40 o que limiten en alguna medida la objetividad o independencia que debe observar el auditor en los términos establecidos en este Reglamento.

Este aspecto puede tener especial relevancia a partir del año 93 cuando venzan muchos contratos de auditoría realizados al amparo de la Ley y con una limitación de tres años. Por lo tanto, cualquier tipo de actuación que, para garantizar la continuidad de los trabajos, realicen las firmas a través de creación de compañías subsidiarias o vinculadas, queda terminantemente prohibido.7 c) Diligencia profesional El auditor no sólo debe de hacer su trabajo sino ha de hacerlo bien. Esta idea tan clara y sencilla, puede expresarse de diferentes formas, pero al final no se trata más que de la obligación primera y primordial por la que el auditor, en el ejercicio de su actividad, ha de aplicar una actitud profesional y ha de establecer cuantas medidas y controles sean precisos para garantizar que se han alcanzado los niveles de calidad suficientes. En este sentido los apartados 1.4.1 y 2 establecen que: El auditor de cuentas, en la ejecución de su trabajo y en la emisión de su Informe, ejercitará la debida diligencia profesional. La debida diligencia profesional impone a cada persona de la organización del auditor, la responsabilidad del cumplimiento de las Normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. Su ejercicio exige, asimismo, una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efectuado y del juicio emitido por todos y cada uno de los profesionales del equipo de trabajo de auditoría.

7 Los socios de una firma de auditoría han de demostrar ante el resto del personal su integridad, objetividad e independencia, tanto a la hora de aceptar trabajos como en sus actuaciones profesionales. De no hacerlo, puede perjudicar las relaciones con éstos. No es posible exigir al personal auditor que cumpla las Normas Técnicas de Auditoría cuando son los propios jefes quienes las eluden.

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Este último párrafo tiene una especial significación para el caso de sociedades de auditoría en cuanto que éstas, en principio, por su mayor número de personas y por lo tanto trabajos a supervisar, necesitan implantar sistemas de supervisión en cierto modo más complejos, pero igualmente eficaces, que en un despacho individual. Tales controles han de estar previamente fijados en la definición de funciones y responsabilidades de cada categoría profesional, e incluso es aconsejable que en los programas de trabajos, normalmente en los puntos finales, se determinen las revisiones a realizar, fijando quién y sobre qué áreas han de realizar dichas revisiones. Como tendremos ocasión de comentar más adelante al tratar los controles de calidad, no deberá emitirse un informe sin que previamente se hayan superado los niveles de control y supervisión del trabajo. Circunstancias ajenas al auditor le dificultan, y en ocasiones le pueden impedir, la realización de los controles adecuados en los momentos oportunos. Los agobios padecidos durante los ejercicios 1.990 y 1.991, consecuencia de la Reforma Mercantil puesta en marcha en estos ejercicios, dificultó la realización de trabajos con la serenidad y organización que hubiera sido necesaria. Sin embargo, y con independencia del carácter histórico y sobre todo histéri-co de dichos ejercicios, todos los años por unas causas u otras se produce una acumulación de trabajos en meses muy concretos como los de mayo y junio, al coincidir con los de presentación de Cuentas y celebración de Juntas Generales de Accionistas. Muchos de estos agobios son consecuencia de desorganizaciones internas, planificaciones incorrectas, sistemas arcaicos e inadecuados, pero sobre todo por haber asumido más trabajos que los que se puede atender. Muchos auditores que han accedido de primeras a esta actividad o carecían de la suficiente experiencia, han asumido encargos de trabajos que superaban su capacidad de respuesta. Quiero pensar que estas situaciones se han dado por inexperiencia o por errores de cálculo al estimar las horas necesarias, sin embargo a nadie se le oculta la lucha encarnizada que se produjo con la entrada en vigor de la Ley de Auditoría al levantarse la veda para los auditores. Fue una feroz competición por llevarse clientes, a veces sin tener en considera-ción lo que se iba a cobrar; simplemente se trataba de coger clientes por tres o más años y garantizar así una iguala anual y desde luego, sin tener en cuenta si se disponía de los medios suficientes para cumplir con tantos compromisos. La idea de que consigue clientes y ya veremos después cómo salimos adelante, fue una frase frecuentemente expresada en aquella época.8 8 Muchos auditores y, de forma muy especial, algunas de cierto tamaño, confiaron en el crecimiento de la demanda de auditorías por la entrada en vigor de la Ley. Para ello contrataron personal durante los años 1.989 y 90 con el fin de irlos preparando y así disponer de profesionales adiestrados para dar respuesta a esta mayor demanda de trabajos de auditorías. Las predicciones, no fueron en muchos casos tan optimistas, lo que ha provocado en algunas firmas más de un sobresalto.

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Muchos de los que actuaron de la manera antedicha están lamentando tal proceder. Unos han tirado la toalla y otros la tirarán cuando, ante controles de calidad efectuados por las Corporaciones profesionales o por el I.C.A.C., comprueben que han entrado en una actividad profesional para la que no tenían la cualificación necesaria, por mucha homolo-gación administrativa, que como auditores, les concedió una Ley no caracterizada precisamente por sus condiciones restrictivas de acceso. Las Normas de Auditoría intentan evitar situaciones en las que el exceso de trabajos o compromisos adquiridos vaya en detrimento de la calidad de los mismos, al establecer de forma rotunda: El auditor de cuentas debe aceptar únicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional. Por si no estuviera suficientemente explícito el contenido de esta norma, la redacción final de la 1.4.3., y a diferencia del borrador público emitido por el I.C.A.C., ha incorporado las siguientes matizaciones:

El auditor de cuentas no podrá aceptar trabajos que superen, en conjunto, su capacidad anual medida en horas. A estos efectos se considera que un auditor de cuentas, siempre que cuente con el equipo humano necesario, puede supervisar un máximo de 35.000 horas anuales.9 En el caso de sociedades de auditoría dicha cifra se multiplicará por el número de socios auditores de cuentas ejercientes. Para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 1.991, el máximo de horas que podrá supervisar un auditor de cuentas quedará reducido a 30.000 horas de auditoría anuales.

9 El número de horas máximo o mínimo de supervisión depende de muchos factores, siendo peligroso el establecerlo y más en una norma técnica. Las firmas utilizan este concepto para la incorporación de nuevos socios. En algunas de ellas solamente se producen ascensos, no sólo cuando el o los candidatos han demostrado ser merecedores de ello, sino cuando haya trabajo suficiente para demostrar sus habilidades como socio. En algunas de ellas se cifra en 20.000 horas mínimo de nuevos trabajos de auditoría a supervisar. Por ello, caso de que no existan, y no haya ascenso, aparece el cabreo o la desilusión que, en algunos casos, se traduce en lo que algunas denominan deserciones.

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Para el control de cuántas horas pueda o no aceptar, se requiere disponer de las suficientes herramientas de control y el hábito de pensar en términos de horas. Por ello, las firmas con dilatada experiencia en esta área conocen que no puede incrementarse el número de horas disponibles de los equipos sin contar para ello con los elementos y profesionales que compondrán dichos equipos. Las horas del auditor no se consiguen de la noche a la mañana, no es como comprar material de oficina, tal vez horas de junior o de asistente, para los que la calificación profesional no es muy importante en una primera instancia; sin embargo los equipos lo forman gerentes, senior y demás personal cualificado, lo cual requiere un proceso de formación y experiencia previa que no se consigue en un plazo inferior a dos años. Es decir, para disponer de equipos de auditoría suficientemente adiestrados, se requiere un proceso largo de formación y capacitación vía experiencia y adiestramiento. Este hecho fue olvidado u omitido por muchos que asumieron compromisos de trabajos sin la estructura suficiente para hacerlo. Muchos auditores y sociedades de auditoría se han visto necesitados de utilizar recursos tales como la subcontratación, realización de horas extras, etc., para suplir las carencias de medios y cumplir con los compromisos adquiridos. Sea cual sea la metodología utilizada por los auditores para la realización de los trabajos y su correspondiente supervisión, ha de estar reflejada en la documentación del trabajo tal y como señala la norma de auditoría por la cual: El auditor debe demostrar su diligencia profesional en los papeles de trabajo, lo cual requiere que su contenido sea suficiente para suministrar el soporte de la opinión. Los controles de calidad así como las pruebas realizadas, y las conclusiones que se alcancen, deberán estar plasmados en papeles de trabajo. La forma de confeccionarlos (ordenación, contenidos, requisitos y hasta los aspectos que, con carácter de mínimos, han de estar reflejados en los mismos) es uno de los aspectos previos que, con carácter general, debe de estar claramente normalizado por la sociedad de auditoría. La homogeneidad de los sistemas de confección y cumplimentación de dichos papeles de trabajo es la base fundamental para el correcto funcionamiento de una firma de auditoría. Con independencia del número de horas y la capacidad para ejecutarlas, existen circunstancias en que se carece de especialistas para la realización de tareas concretas y para las que se requiere acudir a profesionales expertos en dichas áreas. Por ello las normas contemplan estas situaciones, cuando dicen que:

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El auditor, cuando lo considere necesario, podrá obtener asesoramiento de otros profe-sionales en materias especializadas, debiendo poner cuidado profesional en su selección y consulta, previa autorización de la entidad auditada. Si la entidad no otorgase la autori-zación y la materia fuese importante, el auditor deberá renunciar a la actuación o hacer constar la salvedad en su informe. Las sociedades de auditoría y auditores en general se han encontrado con frecuencia ante situaciones en las que se han requerido colaboraciones externas. Un caso, no único pero bastante habitual, es el de la valoración y peritación de bienes inmuebles por tasadores o por otro tipo de personal especializado. En estos casos no basta con apoyar nuestro dictamen o parte del mismo en las conclusiones alcanzadas por aquellos, sino que se han de aplicar sobre ellos determinados controles para garantizar que el resultado de sus averiguaciones o estimaciones es adecuado y responde a una correcta actuación profesional. A diferencia de otras normas profesionales anteriores, emitidas por las Corporaciones, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha querido establecer de forma clara qué entiende por Control de Calidad y cómo ha de llevarse a cabo por los auditores y sociedades de auditoría. Parece como si hubiera querido informar y exigir primero, para poder controlar después. Las normas de 1.4.6 a la 1.4.9 hacen referencia a todos los aspectos que ha de cubrir y contener un correcto control de calidad. Dado que se ha contemplado todo un capítulo para los controles a implantar en una sociedad de auditoría, se remite al lector a dicha sección en la que se abordarán de forma exhaustiva, los diferentes sistemas y procedimientos de control de calidad de los trabajos de auditoría. Baste por el momento señalar la gran importancia que el I.C.A.C. concede a este aspecto y la forma global con que es entendida por el Instituto. El control de calidad no se limita a la confección de los papeles de trabajo y la supervisión de éstos, sino que debe abarcar todos los aspectos de la organización del despacho del auditor, ya que la calidad de sus trabajos depende directamente del conjunto de medios personales y materiales de que dispone, así como de sus procedimientos de trabajo. Este carácter general de los controles debería hacer pensar por un momento a los directores y responsables de los despachos de auditoría, sí en la aplicación de sus controles de calidad cuidan vigilar estos aspectos generales de la organización, o simplemente se limitan a comprobar que los programas de trabajo han sido cumplimentados.

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d) Responsabilidad No basta con hacer un trabajo bueno sino también responsable. En todo momento el auditor o socio de una firma de auditoría ha de asumir la responsabilidad que entraña firmar un informe de auditoría en donde plasma su opinión profesional. La cuarta norma establece que: El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las Normas de Auditoría establecidas y, a su vez, responsable del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de auditoría. Los auditores, en su calidad de prestadores de un servicio profesional al cliente que les contrata, deben mantener para con éste una actitud de lealtad y espíritu de servicio, no de servilismo. Ello puede dar lugar a una serie de conflictos entre esta responsabilidad y la que como auditores deben de asumir. El auditor debe prestar servicios competentes a sus clientes y con respeto a los intereses de éstos. Sin embargo, esta preocupación por los intereses de sus clientes no debe anteponerse a sus obligaciones para con terceros, interesados en la información económica financiera, en cuanto al mantenimiento de su independencia, integridad y objetividad. Esta dualidad de obligaciones requiere, para su cumplimiento, un alto grado de responsabilidad y conducta ética. La habilidad con que el auditor logra compaginar su responsabilidad como profesional independiente y la de atender a los intereses del cliente solamente se logra a través de la experiencia y una gran dosis de profesionalidad en todas y cada una de sus actuaciones.10 En la actualidad, y gracias a la mayor difusión del término y finalidad de la auditoría en el campo empresarial, no se asocia al auditor con un detective, cuya finalidad intrínseca era el descubrimiento de fraudes o malversaciones. Tampoco el informe de auditoría ha de considerarse como una garantía de la estabilidad y/o rentabilidad de una sociedad. El auditor no es un oráculo. Tanto la Ley de Auditoría como la Reforma Mercantil han dado carta de naturaleza a su función del auditor como responsable de emitir una opinión sobre las cuentas anuales. Las Normas de Auditoría en su apartado 1.5.3. establecen que:

10 Con frecuencia, el auditor se encuentra con situaciones de diversa índole tales como omisiones de información, aplicaciones de prácticas contables tendentes a ocultar o desfigurar información, temas fiscales, etc., que ponen en un brete al auditor. La fase de emisión del informe es un buen banco de pruebas para el auditor, ya que es cuando su independencia de criterio ha de quedar patente, incluso si con su actuación se ponen en peligro intereses de la empresa cliente.

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El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las normas de auditoría establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. Las funciones del auditor de cuentas tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros, por tanto, la emisión de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales, no consti-tuye una garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de dicho informe. No obstante, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstan-cias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores, subsisten dudas importantes, mencionar tal incerti-dumbre en su informe de acuerdo con lo previsto en el párrafo 3.7.9. La última parte del párrafo anterior, incorporada en la edición final de las Normas de Auditoría, es especialmente importante en cuanto que representa uno de los casos extre-mos en que el auditor puede verse obligado a informar en su dictamen sobre la posible no continuidad de la empresa cliente. Dictamen que puede provocar efectos negativos para los intereses de la empresa cliente. e) Secreto profesional La eficiencia e independencia de criterio no son los únicos rasgos a enfatizar en la actividad profesional de los auditores. De nada servirían si no se adoptara una actitud de confiden-cialidad respecto a la información a la que tienen acceso. El artículo 13 de la Ley de Auditoría no deja lugar a dudas en este punto al señalar que: El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finali-dades distintas de las de la propia auditoría de cuentas. Las Normas de Auditoría y, en concreto la quinta, lo establece de forma general: El auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en el curso de sus actuaciones.

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El auditor de cuentas ha de mantener estricta confidencialidad sobre toda la información adquirida en el transcurso de la auditoría concerniente a los negocios de sus clientes y, excepto en los casos previstos en la Ley 19/88 de Auditoría de Cuentas,11 no revelará el contenido de la misma a persona alguna sin autorización escrita del cliente, y de acuerdo con la legislación vigente. No obstante, el auditor deberá recoger en su informe cualquier negativa del cliente a mostrar toda la información necesaria para la presentación adecua-da de las cuentas anuales. El secreto profesional no sólo afecta al auditor firmante del informe, sino a todos y cada uno de sus colaboradores, incluido personal subalterno y administrativo. El auditor tiene, asimismo, el deber de garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores. Respecto al posible uso de la información conseguida y de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley de Auditoría que prohíbe su uso para otros fines diferentes a los de la propia auditoría, el párrafo 1.6.4 de la quinta norma indica que: La información obtenida en el transcurso de sus actividades no podrá ser utilizada en su provecho ni en el de terceras personas. En España, y a diferencia de lo que ocurre en otros países se han empezado a abordar estos temas. Los medios de comunicación han destacado situaciones en las que personas o entidades con acceso a datos confidenciales, los han utilizado para su propio provecho o el de terceros no autorizados. Esta norma ha de ser permanentemente asumida por todos los auditores en sus actuaciones profesionales. No obstante, se aconseja que se limite el acceso a determinadas informaciones a los socios o responsables máximos del trabajo a fin de reducir los riesgos de indiscreciones o usos indebidos.

11 Uno de los puntos más conflictivos de la Ley de Auditoría fue la del acceso a los papeles de trabajo y la posi-bilidad abierta en su apartado c). El artículo 13 en su apartado 2 y, en relación con el acceso a los papeles de trabajo indica: Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el artículo anterior: a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, exclusivamente a los efectos del ejercicio del control técnico, a que se refiere el apartado 2 del artículo 22 de esta ley. b) Quienes resulten designados por resolución judicial. c) Quienes estén autorizados por ley.

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La información obtenida por el auditor así como las pruebas realizadas en el desarrollo de su trabajo, se materializarán en papeles de trabajo que servirán como soporte documental del mismo. Por lo tanto, El auditor de cuentas deberá conservar y custodiar durante cinco años, a contar desde la fecha del informe, la documentación de la auditoría, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyen las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. Parece, de acuerdo con lo anterior, como si la salvaguarda de la confidencialidad se limitara exclusivamente a la debida atención y vigilancia a aplicar sobre los papeles de trabajo. Sin embargo, la confidencialidad ha de entenderse como una actitud mental del auditor que ha de trascender más allá de los papeles de trabajo y asumirse tanto dentro como fuera del despacho. Antes de sugerir algunos consejos para mantener la confidencialidad de los papeles, debemos referirnos a otras situaciones en que la confidencialidad, y por lo tanto el debido cuidado sobre la información, ha de ser tenida en cuenta. 1) Especial atención con los comentarios sobre aspectos del trabajo con personas allegadas,

padres, esposa, novia, etc. Con frecuencia los podemos realizar como forma de transmitir nuestras propias experiencias en el trabajo. Sin embargo, la mentalidad del receptor, y por lo tanto la ética a la que está sometido, no es la misma que la nuestra como auditores.

2) Más peligrosos son los comentarios efectuados en lugares públicos, bares, restaurantes,

medios de locomoción. Las conversaciones que sobre temas de trabajo se realicen entre miembros del equipo de auditoría pueden ser escuchadas por terceras personas, razón por la cual se aconseja ser extremadamente prudentes al tratar temas confidenciales en lugares no idóneos.12

3) Cuidados especiales con los documentos de consulta y la salvaguarda de los mismos.

Dejarlos encima de la mesa, o simplemente olvidarlos en la fotocopiadora una vez obtenida la copia, son fallos absolutamente inadmisibles que han de ser corregidos de forma inmediata.

12 Algunos auditores necesitarían que dentro de su material de trabajo se incluyera un bozal, a fin de limitar su excesiva locuacidad. Este sería el caso de una empresa de auditoría que recibió la comunicación, vía notarial, de la rescisión de su contrato ante los comentarios efectuados por dos miembros del equipo de auditoría sobre asuntos extremadamente delicados, efectuados en una cafetería de la localidad en la que se encontraba el presidente de la compañía cliente.

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4) Dentro de este orden de cosas, evitar dejar papeles a la vista en los hoteles o en lugares públicos especialmente aquellos que vayan marcados con la palabra CONFIDENCIAL. Evitar dejar los papeles de trabajo en los coches y mucho menos en lugares visibles.

5) La pérdida de papeles de trabajo, que ha de ser informada al R.O.A.C., aparte de las

implicaciones que supone para el auditor, representa una grave transgresión al principio del cuidado y salvaguarda de la información del cliente. En este sentido se han de aplicar cuantas medidas y acciones sean precisas para garantizar su integridad tal y como establece el párrafo 2.6.12. al señalar que deben tomarse las medidas adecuadas para garantizar la seguridad en su conservación.

6) Ciertos medios de comunicación como el FAX o el modem agilizan las comunicaciones

entre los auditores y clientes. Con frecuencia se usan estos medios para remitir información, incluida la de carácter confidencial. Por ello, cuando se utiliza el FAX se ha de evitar el envío a un destino equivocado por error en el marcaje del número de teléfono, o bien el no retirar el mensaje y dejarlo al acceso de personas ajenas al trabajo de auditoría.

7) La utilización de herramientas informáticas, imprescindibles en el campo de la auditoría,

ha revolucionado determinados controles, abriendo una serie de riesgos importantes que han de ser vigilados por los responsables de los despachos de auditoría para que el acceso e integridad de la información en soportes informáticos esté suficientemente salvaguardada.

f) Honorarios y comisiones El trabajo de auditoría ha de ser bien hecho, pero sobre todo, ha de ser rentable. El auditor presta un servicio a cambio de unos honorarios que le satisfagan tal y como indica la norma sexta: Los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Continúan produciéndose situaciones de ofertas económicas dispares para trabajos similares y precios medios horarios fuera de toda lógica, que provocan en los clientes una impresión de desconcierto y prevención a la hora de contratar los servicios de los auditores.

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Como se ha indicado desde un principio, la auditoría no es más que la prestación de unos servicios realizados por profesionales, que se traducen en horas incurridas por los componentes del equipo de auditoría asignados al trabajo con unos costes diferentes en función de su cualificación y experiencia. Esto ha de ser tenido en cuenta a la hora de calcular el presupuesto y, por lo tanto, el precio a facturar al cliente. Los honorarios profesionales estarán basados en tarifas horarias y deberán tener en cuenta los conocimientos y habilidad requerida y el nivel de formación teórica y práctica para el ejercicio de la profesión. En forma matemática, el importe a facturar al cliente sería el producto de P (Precio unitario por categoría) por Q (Número de horas aplicadas por cada categoría). Este sistema difiere de de tarifas por auditoría, ya que no sólo depende del precio unitario por hora, que bien podría establecerse por las Corporaciones, sino del número de horas estimada y/o incurridas, las cuales dependen de un sinnúmero de factores que provocan oscilaciones sorprendentes. Sobre este tema y en aras a impulsar una cierta racionalización de los precios, el I.C.A.C. a través de las Normas de Auditoría, en el párrafo 1.7.3. se indica que: La Corporación profesional establecerá tarifas de referencia que puedan ser tomadas en consideración en aquellos supuestos en que el nombramiento se realice por el registrador o el Juez. Es evidente que la rentabilidad del despacho o de la sociedad de auditoría estará directamente relacionada con los ingresos percibidos por los trabajos realizados. Por ello, los cuidados y medidas que se apliquen sobre la confección de los presupuestos previos, e incluso la forma de facturar los honorarios, constituyen unos de los factores claves del éxito económico de esta actividad y serán tratados al abordar el área comercial. Solamente indicar sobre este aspecto que la fijación de los honorarios o, cómo se suele denominar, la aceptación de presupuestos a presentar al cliente ha de ser una función privativa de los socios como máximos responsables de la gestión de la empresa o despacho. En el proceso de aceptación intervienen tres factores además de las horas necesarias que han de ser tenidos en cuenta, tales como la dificultad del trabajo, riesgos inherentes, trabajos adicionales, temporalidad del encargo, experiencia adquirida en el sector, saturación del personal, etc.

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La mayoría de los despachos y sociedades de auditoría carecen de departamentos comerciales responsables de captar clientes. Por otra parte, la imposibilidad de llevar a cabo campañas de publicidad, lo que puede tentarle a utilizar otros medios tales como el pago de comisiones, lo que está terminantemente prohibido tal y como establece la Norma sexta en su párrafo 1.7.4. No se permite el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales. Se entiende por comisiones los pagos en efectivo, la prestación de servicios gratuitos, los regalos o cualquier tipo de remuneración incluyendo la participación en los honorarios de personas que no hubieran tomado parte de forma real y efectiva en el trabajo. En el caso de sociedades de auditoría ha de tenerse especial cuidado con aquellos socios que, con una importante dosis de agresividad comercial, pretenden incrementar la cartera vía comisiones. Ello pudiera darse cuando alguien aporta un posible contrato sobre el que, obligatoriamente, han de distraerse ciertos importes o porcentajes de los honorarios. En tales situaciones se ha de mantener una actitud firme y profesional. La honorabilidad de la firma o del auditor ha de estar por encima de beneficios puntuales y rechazar, de forma categórica, entrar en este tipo de dinámica. La utilización de estas prácticas transgrede las Normas de Auditoría y, tarde o temprano, serán conocidas públicamente afectando negativamente a la imagen y prestigio de la firma o despacho profesional. g) Publicidad Como se ha indicado anteriormente, la séptima norma impide al auditor efectuar publicidad de sus servicios profesionales: El auditor no podrá realizar publicidad que tenga por objeto la captación de clientes. La afirmación anterior es contundente, sin embargo esta misma norma en su párrafo 1.8.2. matiza: No se permite la publicidad que tenga por objeto, o pueda producir, una captación de clientes a través de anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación. No obstante, se puede mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artícu-los de prensa profesionales, y se permite la presentación de servicios a empresas, pre-viamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros medios directos, siempre de forma y con un contenido que no perjudique la reputación, prestigio e imagen de la profesión frente a la sociedad.

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Este párrafo abre determinadas opciones, aunque no muchas, para la presentación de los servicios profesionales ante posibles clientes. Su eficacia comercial puede ser dudosa y en muchos casos dilatada en el tiempo. En el capítulo dedicado al área comercial se volverá a tratar este tema y se detallarán algunas medidas que las pequeñas firmas pueden adoptar, dentro del marco establecido por las Normas. NORMAS TÉCNICAS Como se ha tenido ocasión de comentar al principio de este capítulo, la Normas sobre la ejecución establecen las medidas que, con carácter de mínimos, el auditor ha de aplicar en el desarrollo de su trabajo desde la propia aceptación del encargo hasta el archivo final de los papeles de trabajo. Estas Normas suponen un excelente material sobre el que basar los manuales internos de los despachos y firmas de auditoría. Al igual que en el caso de las Normas Generales, van a abordarse aquellos aspectos de especial relevancia para las sociedades de auditoría. Contrato o carta de encargo La formalización del acuerdo comercial entre el auditor y la empresa auditada se materializa a través de la firma, por ambas partes, de lo que se denomina Carta Propuesta o Carta de Encargo que consiste en un documento donde el auditor describe el alcance del trabajo a realizar, los honorarios a percibir, fechas de ejecución y entrega del informe, duración del contrato y otros aspectos que configuran el marco de relación entre las partes. Las Corporaciones Representativas de los auditores han remitido a sus miembros modelos de Carta Propuesta como pauta a seguir en la celebración de los contratos de auditoría a llevar a cabo por sus miembros. Con independencia de estilos, orden y demás aspectos formales, la Carta Propuesta ha de incluir una serie de aspectos de especial relevancia para establecer claramente los términos en los que se basarán las relaciones entre el auditor y su cliente. Entre estos puntos conviene señalar los siguientes:

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1) Explicar en qué consiste el alcance del trabajo a realizar y las normas que deberán ser aplicadas en la ejecución del trabajo, así como los principios de contabilidad que servirán de referencia para la emisión de la opinión del auditor.

2) Definir el alcance del trabajo indicando las cuentas anuales a auditar, períodos y nombre

de la empresa auditada. 3) Dejar claramente definida la función del auditor como profesional que examina y verifica

las cuentas anuales y su responsabilidad en la emisión de una opinión profesional sobre las mismas y no en la confección de dichas cuentas, lo cual es de la exclusiva responsabilidad de los administradores de la sociedad.

4) Establecer claramente que el objetivo de la auditoría no es la detección de fraudes o

malversaciones. 5) Definir el grado de colaboración que la empresa aportará al auditor en su trabajo de

examen y verificación. 6) Duración del contrato o de la designación como auditores de la compañía que deberá

atenerse a lo establecido en el Artículo 40 del Reglamento de la Ley de Auditoría, siempre y cuando la empresa esté obligada a hacerla.

7) Número de horas estimadas como necesarias para la realización del trabajo. 8) Honorarios profesionales a percibir por la realización del trabajo, así como la forma de

facturarlos de acuerdo al grado de desarrollo del mismo. Un aspecto importante que han introducido las Normas Técnicas de Auditoría en comparación con la práctica seguida hasta entonces, es la obligatoriedad de incluir el número de horas en la Propuesta tal y como especifica el apartado 2.2.2.: En el contrato o carta de encargo se deberá iniciar el total número de horas estimado para la realización del trabajo. Cuando el nombramiento se efectúe por un Registrador Mercantil o un Juez se deberá detallar, asimismo, el número de horas presupuestado por áreas de trabajo. A estos efectos antes de aceptar el nombramiento, el auditor podrá solicitar de la empresa o entidad auditada todos los datos que considere necesarios para preparar su propuesta.

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Este apartado, al igual que otros de las Normas Técnicas, concede una especial importancia al control de las horas como sistema idóneo para calcular y medir la importancia, dedicación y, por qué no, el coste de los trabajos de auditoría, lo cual requiere instaurar unos sistemas fiables que aporten un adecuado seguimiento sobre este aspecto. Muchas firmas han mostrado su desacuerdo con este punto al aportar información confidencial a la competencia y al facilitar el importe medio de la hora facturada. La estimación de las horas es un procedimiento usual para el cálculo de los presupuestos e imprescindible para la consecución de una correcta gestión del despacho. Además, el auditor deberá vigilar si dispone de la capacidad suficiente, no sólo medida en términos técnicos, sino en medios humanos (horas) para poder realizar el trabajo tal y como estable-ce el párrafo 2.2.3 de esta Norma: Antes de aceptar el encargo, el auditor debe considerar si existe alguna razón que acon-seje su rechazo por razones éticas o técnicas. Otros aspectos tales como fechas de comienzo y terminación del trabajo, destinatarios finales del informe, composición de los equipos, etc., son aspectos que también se incluyen en la propuesta. El énfasis que se conceda a los mismos dentro de la propuesta depende no sólo del estilo comercial de cada firma, sino del grado de compromiso que deseen adquirir con el cliente. Sin embargo, debe de tenerse especial cuidado cuando por un interés meramente comercial, se incluyen en la propuesta tareas o trabajos que, siendo una labor de obligado cumplimiento por parte del auditor, se intenten vender al cliente como producto adicional, mejorando así su posicionamiento, frente a otras posibles propuestas. Si bien lo anterior puede suponer una práctica hábil que puede dar sus resultados, ha de evitarse hacer promesas de trabajos adicionales que más podrían asimilarse a trabajos de consultoría y que en la mayoría de los casos no se llegan a realizar. Esto se da cuando en la explicación de los procedimientos o fases del trabajo a realizar se incluyen determinadas actuaciones de análisis y verificación de procedimientos de la empresa que, repito, son parte obligada de su trabajo y no tienen más finalidad que la de adornar el muñeco creando, en muchas ocasiones, confusión y falsas expectativas en el cliente que, frecuentemente, se traducen en frustración y un cierto sentido de engaño.

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En relación con lo anterior conviene destacar las frecuentes frustraciones que suele experimentar la empresa auditada ante el contenido de la Carta Propuesta y de las expli-caciones y, por qué no, promesas realizadas por la firma de auditoría, cuando lo compara con los resultados y servicios realmente recibidos. Esta sensación no es privativa de las empresas españolas sino que en el informe COHEN, ya se hablaba del bache (gap) que existía entre lo prometido en las propuestas y lo realizado en el informe. Tal y como expresaba recientemente un empresario en un coloquio sobre este tema, cualquier parecido entre las expectativas del empresario, en base a las conversaciones previas y al contenido de la Carta Propuesta, y lo que finalmente recibe es pura coincidencia. Esta crítica no solamente es atribuible a la falta de cultura empresarial respecto a la labor y finalidad de la auditoría, sino que, en muchos casos, ha sido alimentada por auditores que han forzado excesivamente sus habilidades comerciales. Por otra parte, se ha de procurar que las Propuestas sean firmadas por ambas partes, siendo conveniente establecer, como norma interna del despacho, el no inicio de los trabajos hasta recibir la Carta Propuesta debidamente firmada. Otros aspectos que pueden evitar problemas durante el proceso de auditoría se centran concretamente en aspectos tan específicos como, quién debe preparar las cartas de circularización o algo tan conocido por todos como es la confección y firma de la denominada Carta de Representación o de Manifestaciones, que la gerencia ha de entregar al auditor, previamente a la emisión del informe de auditoría. Por ello, muchos auditores hacen mención de esos aspectos en sus propuestas e incluso suelen adjuntar un modelo de carta de circularización, o de la más conflictiva como es el caso de la Carta de Manifestaciones y evitar así conflictos posteriores. De forma complementaria a lo indicado en relación con la Carta Propuesta, en los casos de auditorías obligatorias, los auditores designados han de remitir a la sociedad un documento en el que aceptan la designación aprobada por la Junta de Accionistas indicando el período o plazo de dicho nombramiento y debiendo verificar también que, por parte de la sociedad, se ha efectuado la preceptiva comunicación al Registro, de acuerdo al Artículo 153 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1.597/ 1.989 del 29 de diciembre por el cual: En la inscripción del nombramiento de los auditores de cuentas de la sociedad, tanto titulares como suplentes, se hará constar su identidad así como la fecha y el plazo para el que hubieran sido nombrados.

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Lo anterior tiene especial relevancia para aquellos casos en los que habiéndose aceptado las condiciones y demás aspectos contemplados en la Carta Propuesta, no se hayan seguido los procesos formales antedichos y provoque, en consecuencia, situaciones no solamente desagradables sino perjudiciales tanto para la compañía como para la sociedad o despacho de auditores. PLANIFICACIÓN La primera Norma relativa a la ejecución del trabajo regula la necesidad de efectuar unas tareas de planificación previas a la realización de las pruebas específicas que permitan no sólo la realización efectiva de los trabajos de auditoría, sino que posibiliten unos conocimientos mínimos y necesarios que el auditor ha de tener en la denominada "fase previa". En este sentido se establece que: El trabajo se planificará apropiadamente. La planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, de la experiencia que el auditor tenga de la misma, del conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, de la calidad de organización y del control interno de la entidad. La planificación de los trabajos es una de las tareas más importantes a realizar por el auditor o sociedad de auditoría y sobre la que se basará la correcta ejecución del trabajo. Especial importancia tiene este aspecto cuando se realiza con equipos de auditores donde la planificación es absolutamente imprescindible. Dicha planificación cubre diferentes áreas, de entre ellas las Normas Técnicas desarrollan y destacan las siguientes: 1) Conocimiento del negocio. 2) Procedimientos contables y de otro tipo utilizados por la empresa auditada. 3) Calidad y fiabilidad de su sistema de control interno. 4) Establecimiento de fechas para la ejecución de los trabajos. 5) Preparación de un plan global del trabajo de auditoría y del que surgirán los programas

específicos de trabajo. 6) Equipos de personal encargados de realizar las tareas.

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7) Solicitud al cliente de una serie de informaciones de carácter general necesaria para el inicio de la auditoría y que tiene especial importancia en aquellas empresas en las que se lleve a cabo una primera auditoría.

Todos estos procedimientos previos, a los que con frecuencia no se les da la debida importancia, condicionan y en muchas ocasiones determinan la calidad del trabajo a realizar en los pasos subsiguientes. El no conocimiento de las características propias de la empresa y, por tanto, de los posibles riesgos del sector o tipo de actividad puede invalidar muchas de las conclusiones alcanzadas tras horas de duro trabajo y de análisis en detalle, realizados por los equipos de auditoría. Estos sistemas de análisis previo en los que es fundamental aplicar las técnicas denominadas de revisión analítica, suelen constituir uno de los aspectos más importantes de lo que se denomina metodología de trabajo. Dicha metodología constituye en muchas firmas o sociedades de auditoría su más preciado patrimonio ya que representa la herramienta que les permite ser rentables en su actividad profesional. Metodología que se ha obtenido no solamente a causa de los estudios y formación realizada por sus responsables, sino por la experiencia conseguida a lo largo de los diferentes trabajos. Esta metodología a establecer por la propia firma deberá contener los diferentes pasos a realizar, definiendo claramente el alcance y medición de los riesgos que los responsables de los trabajos han de efectuar en esta fase de planificación. La selección de métodos, herramientas y sistemas de análisis deberán configurar lo que en la jerga de las sociedades de auditoría se denomina Manual de Trabajo. Tal y como establece la Norma, el auditor deberá documentar adecuadamente el plan de la auditoría. Esta planificación se materializa en un PROGRAMA DE TRABAJO, que puede ser de dos tipos: GLOBAL o DETALLADO. El primero hace referencia a todos los aspectos de carácter general que afectan a la auditoría, mientras que el segundo aborda los procedimientos y tareas específicas a realizar sobre las diferentes áreas objeto de verificación. A través de la planificación de su examen, el auditor debe determinar, entre otros aspectos, la naturaleza, alcance y momento de ejecución del trabajo a realizar y preparar un programa de auditoría escrito. (2.3.5)

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El programa de auditoría facilita un control y seguimiento más eficaz del trabajo realizado y se utilizará para trasmitir instrucciones a los miembros del equipo del auditor en cuanto al trabajo a realizar. Debe indicar con suficiente detalle las pruebas de auditoría que el auditor considera necesarias para conseguir los objetivos del examen (2.3.6). En relación con los programas de trabajo a confeccionar por los auditores y sociedades de auditoría, conviene reseñar las siguientes consideraciones que pueden ser de utilidad para muchos de ellos: 1. Se ha de evitar la utilización de programas de trabajo estándar copiados de manuales o

de programas elaborados por otros auditores. Resulta del todo lamentable contemplar papeles de trabajo cuyos programas son una mera fotocopia de libros de auditoría.

2. Si lo anterior es cierto, también lo es el hecho de que las herramientas informáticas,

actualmente accesibles para cualquier auditor, permiten la utilización de modelos que pueden adaptarse rápidamente (vía modificación, eliminación o ampliación de pasos o procedimientos requeridos) en función de las características, riesgo y demás consideraciones de cada auditoría.

3. Conviene tener prevista una batería de programas de trabajo, tanto generales como

específicos, para su utilización futura por los equipos de trabajo. Es en esta labor de diseño donde se debería invertir el suficiente número de horas a fin de lograr una metodología apropiada para cada despacho y que marque un estilo propio de hacer de sus auditores.

4. En la determinación de los procedimientos a aplicar en cada auditoría se deberá prestar

especial atención no solamente a los costes a incurrir, medidos en términos de horas, sino en la eficacia y en la no duplicidad de dichos procedimientos.

5. Dichos programas y, de forma muy especial, los denominados específicos estarán

diseñados conforme a la metodología general asumida por la firma así como por su forma específica de abordar los diferentes problemas. Entre ellos cabría destacar, a modo de ejemplo, el tratamiento e importancia dado a los análisis y evaluación del control interno, así como la forma concreta de enfocar el trabajo tanto por áreas como por ciclos.

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6. También ha de tenerse en cuenta el carácter pedagógico que aportan muchos de los programas de trabajo que, al fijar en detalle cada uno de los pasos de auditoría, contribuyen a la formación continuada de los auditores recién incorporados. Sin embargo, dicho detalle puede obviarse para los auditores expertos y, por lo tanto, es conveniente en estos casos, utilizar programas más globales en los que la descripción de los procedimientos se realice de forma genérica. Este aspecto facilita tanto su ejecución como la revisión de los papeles por parte del responsable del trabajo.

7. Los programas no han de ser considerados estáticos sino que deben flexibilizarse a

medida que en el transcurso del trabajo se observen circunstancias o hechos que requieran modificar o ampliar los procedimientos aplicables.

8. Los programas específicos o de procedimientos se confeccionarán con carácter previo a

la realización de éstos, y estarán basados en el conocimiento del negocio y de la empresa, obtenidos en la fase inicial. Con frecuencia dichos programas han de ser modificados como consecuencia de los resultados obtenidos en la evaluación del control interno.

9. En los casos de auditorías recurrentes los auditores deberán modificar los programas de

trabajo sobre la base de los cambios implantados por la empresa en sus sistemas de control interno, así como por los riesgos observados en los trabajos de ejercicios anteriores.

Este carácter flexible de los programas viene establecido por la Norma 2.3.7. por la cual: Al aplicar el programa, el auditor debe guiarse por los resultados obtenidos en los procedimientos y consideraciones de la fase de planificación. Conforme el examen avanza, es posible que se produzcan cambios respecto de las condiciones esperadas, que hagan necesarios modificar los procedimientos de auditoría inicialmente previstos. Tales modificaciones deberán documentarse adecuadamente. Solamente puede elaborarse correctamente un programa de trabajo cuando se ha obtenido un conocimiento suficiente de la empresa y del entorno en que ésta se mueve. Para la consecución de esta fase previa, establecida por las Normas 2.3.8 a 2.3.12, la sociedad o despacho de auditores deberá disponer de métodos propios que permitan sistematizar esta fase del trabajo. A tal fin deberán definirse las fuentes de información a requerir en cada caso, así como modelizar en lo que sea posible los datos obtenidos.

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Los sistemas de análisis de empresa tales como ratios y tendencias, han de estar diseñados con el enfoque de auditoría. Dicho de otro modo, han de permitir recabar la información necesaria y suficiente para que el auditor pueda evaluar los riesgos a través del conocimiento de la empresa y seleccionar los procedimientos de auditoría y el alcance de los mismos para el desarrollo de su labor. En este sentido han de estar normalizados los sistemas a aplicar en cada sector. Un ejemplo que ilustra el párrafo anterior se da con la utilización de ratios. En auditoría, a diferencia de lo que podría ocurrir en ciertos tipos de estudios, se han de seleccionar aquellos que identifiquen riesgos y tendencias, tanto a nivel económico-financiero como en la aplicación de principios de contabilidad. Estas baterías de ratios deben de contemplarse dentro de la metodología a utilizar por los equipos de auditores. En los trabajos, que por su dimensión exigen la utilización de importantes equipos de auditores durante un dilatado período de tiempo es donde se evidencia la utilidad de elaborar un planning de trabajo. Las fechas previstas de ejecución han de ser consensuadas con el cliente para conseguir el mejor aprovechamiento del tiempo. Especial mención merecen los conceptos de riesgo de auditoría e importancia relativa. Los despachos de auditores deben disponer de sistemas de medición y determinación objetiva del riesgo de auditoría, a poder ser utilizando sistemas de valoración y ponderación para cada una de las áreas, identificando los problemas específicos con los que previsiblemente ha de enfrentarse el auditor. De dicha medición de riesgo se obtendrá el nivel o cifra de importancia relativa. En un pasado no muy lejano las valoraciones llamadas opináticas, de un fuerte contenido subjetivo han dejado paso a sistemas basados en cuantificaciones estadísticas y matemáti-cas, en los que el uso de la herramienta informática supone un factor clave. Para terminar este apartado, y antes de abordar el correspondiente a la Norma de Estudio y Evaluación del Control Interno, conviene resaltar el contenido de la Norma 2.3.13 que, a modo de resumen, describe el contenido, finalidad y utilización de los programas de trabajo que todo auditor deberá conocer y aplicar con el rigor y contundencia que indica esta Norma. El auditor deberá preparar un programa escrito de auditoría en el que se establezcan las pruebas a realizar y la extensión de las mismas para cumplir los objetivos de auditoría. El programa debe incluir los objetivos de auditoría para cada parcela o área y será lo suficientemente detallado de forma que sirva como documento de asignación de trabajos a los profesionales del equipo que participen en la auditoría, así como medio de control de la adecuada ejecución del mismo.

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En la preparación del programa de auditoría el auditor, habiendo obtenido cierto conoci-miento del sistema de contabilidad y de los correspondientes controles internos, puede considerar oportuno confiar en determinados controles internos a la hora de determinar la naturaleza, momento de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría. El auditor puede decidir confiar en determinados controles internos como un medio eficaz y eficiente para la realización de la auditoría. Sin embargo, el auditor puede decidir no basarse en controles internos cuando existan otros medios más eficientes de obtención de pruebas o evidencia suficiente y adecuada en auditoría. El auditor deberá considerar también el momento de realizar los procedimientos, la coordinación de cualquier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal, y la participación de otros auditores o expertos. El plan global y el correspondiente programa deberán revisarse a medida que progresa la auditoría. Cualquier modificación se basará en el estudio del control interno, la eva-luación del mismo y los resultados de las pruebas que se vayan realizando. Estudio y evaluación del control interno El Análisis y Evaluación del Control Interno es una Norma de auditoría de obligado cumplimiento. No es éste el lugar donde desarrollar las técnicas y problemática que se plantean en el desarrollo de una auditoría. Sin embargo y centrados en esta prueba, conviene plantear algunas cuestiones que, sin duda, provocarán más de un debate interno en los despachos de auditores. El enfoque que cada una de las grandes firmas da a esta norma, internacionalmente aceptada, define su especial forma de actuar. No quiere decirse con esto que unas lo apliquen y otras no. Las diferencias se centran en el diferente énfasis que cada una de ellas concede al análisis del control interno. Tales diferencias se materializan en diferentes sistemas de aproximación, valoración y, por supuesto, en los distintos tipos de pruebas de cumplimiento que aplican. Otra de las diferencias consiste en el momento de utilizar pruebas de evaluación del control interno y su combinación con otras tales como las substantivas o las de revisión analítica. Sean cuales fueran las técnicas aplicadas, el auditor adscrito a cualquier firma de auditoría sabe que ha de evaluar el sistema de control interno como base fundamental, no sólo para determinar la suficiencia de las pruebas utilizadas sino como base para la emisión del informe de auditoría. Las firmas de auditoría, en aras a homogeneizar y sistematizar sus procedimientos, han de establecer claramente este aspecto y transmitirlo a sus equipos en los cursos de formación que se les imparta.

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Dichos sistemas o procedimientos de evaluación pueden enfocarse bajo el punto de vista de ciclos económicos o por áreas contables. Personalmente considero que el primer enfoque aporta una visión más completa y ordenada que la segunda, sin embargo, por contra, tiene el inconveniente de requerir una mayor preparación de los auditores en áreas tales como O-rganización y Sistemas. El sistema de ciclos evita muchos pasos repetitivos en los que se incurre al realizarlo por áreas. Dicha preparación de los auditores es básica para comprender el auténtico significado que las Normas Técnicas conceden a los controles administrativos y contables y que se exponen en los párrafos 2.4.5 y 6. Quienes hayan trabajado previamente en departamentos de auditoría interna conocen perfectamente las diferencias entre ambos tipo de controles. Respecto al cómo llevar a cabo dicha evaluación del control interno, las Normas Técnicas establecen dos pasos bien diferenciados: Revisión del sistema Pruebas de cumplimiento 13 Dicho de otro modo, el conocimiento previo y su verificación posterior. Ambos pasos están perfectamente diferenciados en los procedimientos utilizados por las grandes firmas, siendo su realización asignada a distinto personal puesto que, obviamente, la primera fase de revisión o estudio preliminar requiere una habilidad y experiencia superiores. Un cuidado especial a tener en cuenta es el no repetir procedimientos para la obtención de información que ya se hubiera obtenido previamente a través de otras vías. Esto, aparte del deterioro de nuestra imagen ante el cliente, provoca ineficiencias y un inútil derroche de horas. Existen diferentes técnicas para el proceso de revisión, no limitadas a los famosos Checking List o Cuestionarios de Control. Por otra parte, la sofisticación y complejidad aportada por la informatización de los sistemas administrativos requiere otro tipo de procedimientos para lograr lo que se denomina acercamiento al problema.

13 También denominadas Pruebas de Validación o Pruebas de Control Interno.

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Los cuestionarios son una herramienta más, no la única. Muchos auditores siguen utilizando largos y tediosos cuestionarios, no adaptados a la empresa concreta y que se convierten en un montón de hojas inútiles en las que el término más utilizado es el de No Aplicable, consecuencia de utilizar preguntas generales válidas para empresas de mayor dimensión y complejidad.14 Los sistemas de evaluación, vía ciclos, han cambiado el sistema y, de forma especial, el contenido de estos cuestionarios. Muchas firmas han adoptado sistemas más racionales en cuanto que utilizan técnicas de entrevistas, más que interrogatorios, que en muchas ocasiones se asemejan a las que aplican los consultores. Sus preguntas son más globales y descienden a lo concreto de una forma más sistemática y precisa. La utilización de los flujogramas (flowchart) ha contribuido de una forma importante a este cambio. Sea cual sea la técnica aplicada, es conveniente que, dentro de los planes de formación de los equipos de auditoría, se conceda una especial atención a las técnicas de entrevistas y a la confección de flujogramas.15 La Norma 2.4.10. en su apartado a) al tratar de la revisión preliminar menciona los sistemas informáticos como elemento importante del control interno. Este tema, que requeriría por sí sólo todo un tratado, exige una preparación del personal en las áreas informáticas que le habiliten para diagnosticar los posibles problemas o riesgos inherentes al sistema. Su estudio puede exigir, en ocasiones, la colaboración de expertos, e incluso, auditores informáticos conocedores de los sistemas objeto de revisión. Las grandes firmas disponen de personal especializado en estas áreas. Una fórmula también válida para el conocimiento preliminar de los sistemas utilizados por la empresa es el estudio de los manuales de procedimiento utilizados, así como de sus políticas y normativas vigentes. Sin embargo, este aspecto es prácticamente inexistente en muchas pequeñas y medianas empresas, y en las grandes suelen estar bastante desactua-lizadas. Por último, y en relación con este primer paso de revisión, se han de documentar los resultados obtenidos. Sin embargo, un punto interesante a considerar es el adiestramiento a dar a nuestro personal respecto a la forma de confeccionar estos resúmenes y evitar que se conviertan en auténticos tratados de cómo funciona un sistema. La claridad, rigor y concisión son valores a inculcar y desarrollar entre los auditores.

14 Un empresario comentaba con un gran sentido del humor, sus primeras experiencias con auditores en los años setenta cuando, a modo de un interrogatorio de primer grado, se le asaetaba a preguntas absurdas procedentes de cuestionarios estándar mal traducidos de manuales extranjeros. El interrogador ejercía su función imperturbable a pesar de las ridículas preguntas y ante la risa contenida del auditado.

15 Resulta lamentable la actuación de ciertos auditores, con escasa experiencia, que en este proceso más parecen inquisidores que profesionales que prestan un servicio a la empresa.

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Otra de las habilidades a adquirir por los auditores de una firma es la de valorar la importancia relativa de los controles internos a revisar, en función de la dimensión y complejidad de la empresa de que se trate. Es absurdo utilizar los mismos criterios de evaluación en una pequeña empresa que en una grande. También debe prestarse especial atención a determinados principios de segregación de funciones, válidos en los años sesenta y setenta, pero que hoy en día con la utilización de la informática son totalmente anacrónicos. Respecto a las pruebas concretas de evaluación del control interno, la firma o sociedad determinará sobre la base del riesgo, fiabilidad y calidad del sistema del control interno previamente revisado, el número, alcance, y momento para realizarlas. Esta tarea se asigna al personal con suficiente experiencia como para poder valorar los diferentes aspectos que intervienen. De todas formas, esta tarea suele ser laboriosa en términos de pruebas y en muchas ocasiones consigue quemar al auditor más estoico. Sin embargo, en base a las experiencias no sólo personales sino de muchos despachos y firmas, puede afirmarse que conviene ser precavido en este proceso ya que en este tipo de pruebas, en comparación con otras, se incurre en un elevado número de horas, muchas de las cuales podrían evitarse sí determinados objetivos de evaluación del control interno se hubieran trasladado a pruebas substantivas a realizar con posterioridad. Este hecho es contemplado en la Norma 2.4.15. al afirmar que ..... Las pruebas de cumplimiento están íntimamente interrelacionadas con las pruebas substantivas y, en la práctica, los procedimientos de auditoría suministran, al mismo tiempo, evidencia de cumplimiento de los procedimientos de control interno contable, así como la evidencia requerida de las pruebas substantivas. La correcta gestión de una firma de auditoría se basa en la eficiente utilización de sus recursos, entre los cuales el más importante es el de las horas disponibles. Por ello es imprescindible administrarlas adecuadamente, lo cual se logra a través de un correcto diseño y planificación de las pruebas a realizar en base a los riesgos de auditoría estimados en cada caso. La realización de estas pruebas de cumplimiento en las que el auditor busca validar los procedimientos aplicados por la empresa ha de basarse en la medida de lo posible, en métodos estadísticos. El muestreo estadístico es, en principio, el medio idóneo para expresar, en términos cuantitativos, el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y evaluando su resultado (2.4.16).

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La estadística aplicada a la auditoría ha sido ampliamente debatida en foros de profesionales. Sin embargo en la actualidad, nadie duda de su eficacia y validez. La infor-mática ha contribuido de forma muy eficaz a la aceptación de estas técnicas. La utilización de sistemas denominados subjetivos o a ojo hace tiempo que han dejado de ser un procedimiento aceptado por los auditores. Las firmas y despachos de auditores han de establecer los diferentes sistemas de selección de muestras y valoración de los resultados sobre bases estadísticas, diseñando los procedimientos a utilizar en cada caso. La formación en materia estadística debe de formar parte de los cursos a impartir por dichas firmas. Hace años se contemplaba la estadística como un sistema complicado que requería incurrir en mayor número de horas que las requeridas por los procedimientos convencionales. Sin embargo, en la actualidad existen herramientas informáticas que facilitan esta tarea. En los próximos años los auditores vamos a asistir a una auténtica revolución de nuestros sistemas de trabajo. La informática ha entrado en nuestro campo con una fuerza impresionante. Un ejemplo claro de ello va a ser el acceso directo a las bases de datos de nuestros clientes a través de herramientas que permitan efectuar, directamente mediante el ordenador, la selección y extracción de registros informatizados. Tales herramientas ya existen en el mercado. Su utilización por el auditor le permitirá trasladar, desde el ordenador del cliente a su portátil, la información y registros que desee, al mismo tiempo que evita el riesgo de manipulaciones de los listados, vía spooler, u otros procedimientos. En definitiva, podrá efectuar las pruebas de cumplimiento desde dentro, a una velocidad increíble y con un grado de fiabilidad imposible de conseguir por procedimientos manuales. Se ha comentado en más de una ocasión que, para el logro de una correcta gestión en la ejecución de los trabajos, se han de rentabilizar las horas y resultados obtenidos en cada unos de los pasos de auditoría que se realicen. En este sentido, a lo largo de las pruebas de auditoría, se detectan aspectos susceptibles de ser mejorados o sobre los cuales la Dirección debería estar informada. Por ello, las sociedades de auditoría deberán establecer entre sus equipos la conveniencia de resumir y plasmar por escrito sus impresiones y conclusiones observadas, incluso con una breve mención a la recomendación que podría formularse a la Dirección en el informe de sugerencias o de recomendaciones.16 Los responsables de las firmas de auditoría han de adiestrar a sus auditores respecto de la información a comunicar a la empresa sobre los resultados de las pruebas realizadas. La

16 Esta práctica es de gran utilidad ya que evita un importante número de horas cuando al final del encargo, con la presión propia de los cierres de auditoría, hemos de revisar de nuevo el trabajo de evaluación del control interno realizado meses atrás.

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Norma 2.4.27 17 establece la obligatoriedad de hacerlo. Sin embargo, deben evitarse situaciones tales como: 1. Expresar opiniones que desacrediten a una persona o departamento. El auditor ha de

ser extremadamente cuidadoso con los juicios de valor respecto a la gestión y eficiencia de los empleados de la firma, incluso cuando tales opiniones le sean requeridas.

2. La información a suministrar debe ser probada, ordenada y exenta de cualquier

subjetivismo. La comunicación deberá ser llevada a cabo por el responsable del equipo de auditoría.

3. En los casos de fraudes o malversaciones, no pueden elevarse a la Dirección meras

impresiones o simples sospechas. Sólo cuando, en base a las pruebas realizadas, se tenga certeza de la anomalía detectada, se comunicará a la gerencia.

En las primeras auditorías se suelen dar situaciones en las que el cliente requiere, de forma permanente, información de los auditores sobre los resultados obtenidos. Ello da ocasión para que auditores inexpertos, en un afán desmedido de mostrar su destreza en el trabajo, trasmitan impresiones al cliente en muchas ocasiones inadecuadas y, en cualquier caso, inoportunas.18 Mucho se podría hablar del control interno, sin embargo, existen otros tratados dedicados a este tema. Pero antes de pasar a otros aspectos es conveniente que, a modo de corolario, se resuman algunos puntos de especial interés para los responsables de los despachos y sociedades de auditoría:

17 El auditor comunicará a la Dirección de la entidad las debilidades significativas identificadas en las pruebas de auditoría realizadas, con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de auditoría de cuentas anuales.

18 Este tipo de auditores es especialmente peligroso en cuanto que con frecuencia coloca al responsable del trabajo en situaciones embarazosas cuando el cliente, en base a la información recibida, ha obtenido una idea totalmente equivocada de las conclusiones o resultados de la auditoría. La comunicación entre el auditor y el cliente debe de estar perfectamente definida para evitar situaciones lamentables que no hacen más que perjudicar la imagen de la firma.

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1. Establecer claramente entre los miembros del equipo el concepto de riesgo y sus diferentes acepciones tal y como lo define la Norma 2.4.24. No se puede efectuar un análisis adecuado del control interno si no se dominan estos conceptos y lo que ello entraña para la planificación y enfoque de auditoría.

2. Todo el personal del equipo ha de distinguir entre los controles administrativos y conta-

bles. Cuando estén llevando a cabo una procedimiento de validación han de estar atentos a si el control probado o analizado es de un tipo u otro.

3. Establecer baterías de cuestionarios de control, así como de los diferentes

procedimientos de evaluación a aplicar en cada área o ciclo, dejando, por supuesto, la suficiente flexibilidad para su adaptación a las diferentes circunstancias y empresas que se encuentren.

4. Fijar de forma general, para todo el despacho o firma de auditoría, los sistemas de

selección de muestras y obtención de resultados estadísticos. 5. Dar instrucciones al personal sobre la necesidad de:

5.1. Ser prudentes y cuidadosos con los comentarios que se realicen sobre los resul-tados obtenidos de las pruebas.

5.2. Que anoten cuantas anomalías o circunstancias hayan sido observadas a lo largo de las pruebas de evaluación del control interno, a fin de permitir modificar los programas de trabajos, tipo y alcance de las pruebas substantivas, y facilitar la confección del informe de recomendaciones.

5.3. Adiestrar al personal para modificar el archivo permanente con los resultados y cambios producidos en la organización de la empresa. En este aspecto es de especial aplicación la utilización de las técnicas de los flujogramas.

6. Disponer de herramientas que permitan el acceso a las bases de datos de los clientes y

adecúen los entornos informáticos del cliente al nuestro.

7. Establecer, dentro del despacho o sociedad de auditoría, los criterios que permitan combinar las diferentes pruebas de auditoría que, por una parte minimice el riesgo de auditoría y, por otra, rentabilice el tiempo invertido por el equipo de auditoría. (Norma 2.4.25 y 26).

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Evidencia La Norma tercera hace mención a la obligación del auditor, de obtener evidencias suficientes y adecuadas como base para expresar su opinión profesional. La suficiencia y adecuación de las evidencias a recabar dependerán de una serie de factores, gran parte de los cuales se citan en las Normas 2.5.2 a 2.5.11. No obstante, con frecuencia no se observa esta Norma con el suficiente rigor, y ello ocurre por la negligencia del auditor al no realizar adecuadamente el proceso de planificación al que antes nos hemos referido. Ello conlleva una serie de ineficiencias que redundan inevitablemente no sólo en unos mayores costes, en términos horarios, sino en un detrimento claro de la calidad de los trabajos. Cuando se comenta este tema con otros compañeros auditores, es normal encontrarse con afirmaciones tales como que debido a la presión de los trabajos no tienen oportunidad de planificar y, por lo tanto, de dar instrucciones claras a su personal sobre el nivel de pruebas y evidencias a obtener. Muchas veces se deja al arbitrio de personal sin experiencia o simplemente al albur de lo que surja a lo largo del trabajo. Otros muchos creen que evidencia es hacer acopio de cuantas fotocopias caen en sus manos, convirtiendo los archivos de papeles de trabajo en un compendio desordenado y sin ningún sentido de documentos, sobre los que no se han plasmado ningún tipo de comentario o trabajo realizado sobre ellos. El proceso inicial ha de establecer claramente no sólo las pruebas, sino el alcance de las mismas en cuanto a las evidencias a recabar a lo largo del trabajo. Es en este aspecto donde la importancia relativa a establecer por áreas de trabajo tiene una especial consideración. El personal ha de estar especialmente atento no sólo a la suficiencia sino a la satisfacción que como profesional pueden obtener de los resultados de las pruebas. No se trata tanto de hacer unos buenos y bonitos papeles de trabajo, sino que éstos recojan lo que el auditor requiere para emitir su opinión. En definitiva, las evidencias deberán tener una estructura en cascada en cuanto que han de partir de lo general para llegar a lo particular. Dicho de otro modo, las evidencias obtenidas han de conseguir satisfacernos tanto sobre la adecuación de los sistemas como de los datos que se obtienen en base a ellos.

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Los métodos para la obtención de evidencias y que según se relacionan en el apartado 2.5.23. de las Normas Técnicas consisten en: - Inspección - Observación - Preguntas - Confirmaciones - Cálculos - Técnicas de examen Analítico que han de estar integradas en las diferentes técnicas y procedimientos que, de forma esquematizada y normalizada, constituirán la metodología propia de cada despacho o firma de auditoría. Documentación del trabajo De acuerdo con lo establecido en el apartado 2.6.1. de las Normas Técnicas, "los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el auditor, de manera que, en conjunto, constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha debido tomar para llegar a formarse su opinión". Su finalidad no es otra que la de "ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor" (2.6.2.). Se ha escrito mucho sobre los papeles de trabajo de los auditores y, de forma especial, por aquellos que en su vida han hecho o han visto uno de ellos. Produce hilaridad cuando no cierta sensación de rabia, el leer en revistas o en libros rimbombantes comentarios y explicaciones sobre este tema por quienes carecen de la menor experiencia y se limitan a hablar por boca de ganso, (y nunca mejor utilizada esta expresión). Sea cual sea quien trate este tema, todos coinciden en dar una importancia especial al mismo. Por ello, el tratarlo aquí tiene un doble enfoque; por una parte, el enfatizar la importancia de diseñar y desarrollar un correcto método de elaboración de papeles de trabajo, y por otra, el sugerir determinadas técnicas que permitan a los despachos y sociedades de auditoría confeccionar dichos papeles al menor coste posible, sin menoscabo de la integridad, claridad y suficiencia de las evidencias e informaciones a plasmar en dichos papeles.

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Alguien decía, con bastante conocimiento de causa, que sobre una base de cien, un veinte por ciento del tiempo se dedicaba al trabajo del auditor, es decir, a la obtención de evidencias, mientras el 80 por ciento restante se destinaba a la confección y cumplimentación de los papeles de trabajo.19 Muchos auditores consideran la confección de los papeles de trabajo como una obligación a cumplimentar por imperativo legal, no viendo en ellos las grandes ventajas que aporta. Los que de una forma u otra hemos participado en auditorías con grupos de trabajo en empresas de cierta complejidad lo sabemos muy bien. No hay nada peor que transmitir al personal lo tedioso e inútil que resulta la confección de papeles. Esta forma de actuar conlleva, a la larga, falta de rigor y cuidado en la documentación y en consecuencia en la calidad de los trabajos.20 Los papeles de trabajo son los registros preparados por el auditor para documentar el trabajo efectuado, los métodos y procedimientos que ha utilizado y las conclusiones obtenidas. Los objetivos básicos de estos papeles son los siguientes: a) Facilitar la preparación del informe de auditoría. b) Servir de elementos de prueba de que el trabajo se ha realizado. c) Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría. d) Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y los

procedimientos de auditoría aplicados. e) Servir de guía en exámenes futuros.21

19 Muchos auditores han dejado esta actividad profesional por el hastío que supone la confección de los papeles de trabajo. También produce en otros el efecto de ictericia provocado por el color amarillo de los papeles, que continúan utilizando aún a pesar de haber dejado la actividad. La mecánica de su elaboración provoca en muchos el abotargamiento mental en cuanto que no piensan tanto en el contenido de los papeles como en la forma de cumplimentarlos.

20 Otro de los aspectos que se ha de evitar es la actitud de desprecio que, con frecuencia, manifiestan los auditores experimentados respecto a los trabajos ejecutados por los recién incorporados. Esta forma de actuar tendrá, como consecuencia inevitable, el rechazo total de las tareas realizadas y la lógica frustración de quienes inician esta actividad profesional. Por el contrario se debe estar alerta a estas consideraciones y alentar a los nuevos sobre la correcta obtención de evidencias y su reflejo en los papeles de trabajo.

21 Curso de Auditoría Contable. (Leandro Cañibano. Editorial Pirámide).

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Cuando uno asiste a cursos o charlas sobre este tema, no puede por menos que quedarse perplejo al escuchar las mismas sugerencias y técnicas de confección que las aprendidas hace veinte años. No es posible que los auditores no hayan sido capaces de desarrollar técnicas de elaboración de papeles de trabajo más acordes con los tiempos modernos.

Esta pregunta la he formulado a muchos compañeros. Un gran número de ellos han coincidido en que lo realmente costoso en su trabajo es la confección y supervisión de los papeles de trabajo. No basta con hacer un buen trabajo sino que hay que decir (escribir) lo que se ha hecho y visto, y la opinión que nos merece lo verificado. Esto lo sabemos quienes hemos pasado semanas de aprendizaje sobre los métodos de confección de los trabajos en grandes firmas. Muchos auditores homologados administrativamente como tales, pero sin la experiencia suficiente, harían bien en calcular sus presupuestos teniendo en cuenta los tiempos necesarios para la confección de esta documentación. Anteriormente se ha comentado la necesidad de que, todo despacho o firma de auditoría, disponga de métodos bien diseñados para la obtención de evidencias. Sin embargo, la homogeneidad en la confección de los papeles adquiere una importancia vital para el correcto desarrollo de la actividad auditora.22 En los párrafos siguientes se van a comentar algunos aspectos, muchos de ellos conocidos, que pueden servir de guía sobre cómo confeccionar los papeles de trabajo: 1. Ante todo, dejar muy clara la necesidad de establecer, con carácter general, en el

despacho o sociedad de auditoría, el contenido, organización y control de los papeles de trabajo. Las mismas Normas Técnicas lo sugieren al señalar en el apartado 2.6.9 que dichos "papeles de trabajo son susceptibles de normalización, lo cual mejora la eficacia de su preparación y revisión".

2. Respecto a la organización, que en la jerga típica de los auditores se centra en la forma

de cumplimentar los archivos (files), -también llamados protocolos,- y de referenciar los papeles, han de estar previamente fijados y conocidos por todos los miembros de los equipos de auditores.

22 Es frecuente observar firmas cuyos profesionales proceden de otras sociedades de auditoría y que aportan las técnicas de confección de papeles aprendidas en ellas, lo que provoca una confusión evidente entre la documentación elaborada por unos y otros.

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3. Los archivos de papeles, si bien pueden variar, podrían resumirse en tres:

- Archivo Permanente (AP) - Archivo Corriente (AC) - Archivo General (AG)

En algunos casos se utiliza un cuarto archivo de papeles denominado Archivo de Correspondencia (ACo). Sin embargo, dada la escasa relevancia y dimensión del mismo, su documentación suele incluirse en el General o bien en los propios archivos de la secretaría del despacho.

4. Se han de dar instrucciones a los auditores respecto a qué papeles incluir en dichos

archivos. Con frecuencia, los archivos se convierten en legajos de fotocopias sin sentido y en los que no existe indicación alguna sobre los trabajos realizados o, simplemente, cual ha sido el motivo de conservarse.

5. Las referencias han de permitir la rápida localización de los papeles, así como la forma

de archivarlos con un orden que responda a una determinada lógica. Dichas referencias se han de establecer en función de las áreas o ciclos de auditoría, de acuerdo con los programas de trabajo. 23

A veces las referencias sirven de recordatorio, como es el caso de los archivos permanentes y generales, puesto que permiten al auditor repasar la documentación a requerir al cliente.

6. Ha de establecerse un orden dentro de cada área o ciclo para la ordenación de los

papeles. Una técnica sugerida sería la siguiente:

6.1. Programa de trabajo conteniendo todos y cada uno de los pasos y/o procedi-mientos de auditoría a aplicar sobre el área o ciclo concreto. 6.2. Cédula sumaria conteniendo el resumen de las cuentas analizadas en un área o ciclo examinado, así como los trabajos realizados, comentarios surgidos como consecuencia del examen y la opinión que le merece al auditor las cuentas o área analizada.

6.3. Análisis del control interno, con inclusión de todas las pruebas realizadas y los resultados obtenidos. 24

23 Es indispensable que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencias, que permita al usuario encontrar el origen de la información utilizada. (Normas Técnicas apartado 2.6.11)

24 Muchas firmas utilizan el método de crear dentro del archivo corriente un apartado específico para los análisis de control interno, fuera del análisis de cada área. Ello suele ser frecuente cuando se utiliza el sistema de ciclos y

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6.4. Cédulas auxiliares conteniendo la información soporte de las conclusiones recogidas en las cédulas sumarias. 6.5. Memorándums por cada área en la que registrar cuantas incidencias se hayan observado en el desarrollo de los trabajos realizados. 6.6. Sistemas de referencias que permitan un orden lógico de áreas y papeles. Refe-rencias que pueden ser alfabéticas, numéricas, o lo que suele ser más normal, alfanuméricas.

7. Un aspecto que ha de implementar cada despacho es un sistema de referencias.

8. Es importante también establecer los sistemas de referenciación cruzada, entre los

diferentes papeles, con el fin de permitir un seguimiento y una más fácil localización y revisión de los mismos.

9. Los controles a establecer sobre los papeles, han de estar suficientemente bien

diseñados para que garanticen que la documentación elaborada por el equipo de auditores responda a las tareas y procedimientos previstos en los programas de trabajo, y que su elaboración y supervisión continuada ha sido llevada a cabo por quiénes tienen la experiencia y responsabilidad suficiente para ello.

El apartado 2.6.12. de esta Norma establece que los papeles de trabajo pertenecen al auditor. Deben tomarse las medidas adecuadas para garantizar la seguridad en su conservación. No deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exigencias legales y las necesidades de la práctica profesional. Lo cual significa tres aspectos que deben ser tratados de forma diferenciada: 1. Que los papeles son propiedad del auditor y no del cliente a pesar de que contengan, y

se hayan confeccionado, en base a información del cliente.

2. Que se han de custodiar de forma adecuada, a fin de salvaguardar su integridad.

3. Que se conservarán durante un período preciso.

no por áreas. Método más completo y con menos riesgo de duplicidad de trabajos pero que, por el contrario, requiere un gran adiestramiento y una experiencia dilatada en los miembros del equipo responsables de la realización de este trabajo.

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Respecto al primero de los puntos señalados, todo profesional asume que la documentación le pertenece. No obstante, conviene señalar algunos aspectos prácticos que pueden servir de guía: a) Los sistemas de recopilación y sistematización de la información obtenida a lo largo del

trabajo, suele ser de gran utilidad para nuestros clientes. Con frecuencia somos requeridos una vez terminada la misión, para aportar información sobre determinados aspectos. Tales situaciones ofrecen una oportunidad inmejorable de ofrecer un servicio adicional a la empresa.

b) La utilización de sistemas informáticos incrementa de forma notable la emisión de

información sistematizada, e incluso contribuye a que el cliente la presente como documentación adicional en las Juntas de Accionistas. Como ejemplo de lo anterior pueden citarse informes sobre evolución de las Cuentas Anuales, ratios plurianuales, cuentas de Pérdidas y Ganancias Analíticas, gráficos de tendencia, resumen de ajustes y análisis de las cuentas afectadas, flujogramas, cuadros de financiación. Esta información adicional es positivamente valorada por el empresario. 25

c) Cuando somos requeridos a presentar la documentación de los trabajos realizados bien

a nuevos auditores, o a la propia empresa, se ha de recabar autorización escrita de ésta. La presentación de los papeles se efectuará en nuestro despacho o en el domicilio del cliente, pero siempre bajo nuestra supervisión y nunca sin antes disponer del escrito autorizándonos a ello. Si por cualquier circunstancia se obtuviera copia de parte de la documentación, se dejará constancia en nuestros archivos de la información aportada.

En cuanto a las medidas a aplicar sobre la custodia de los papeles de trabajo, a continuación se describen algunos consejos, aparentemente obvios, pero de gran utilidad para muchos despachos de auditoría.

Los papeles de trabajo han de estar controlados durante y después del trabajo. Su acceso ha de ser restringido a quiénes estén efectuando el trabajo a quiénes se les haya autorizado expresamente.

25 Esta práctica, cada vez más utilizada por despachos y pequeñas firmas de auditoría, supone un elemento diferenciador con sus competidores y que, por comentarios de muchos de ellos, les aporta unos excelentes resultados.

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Cuando se está llevando a cabo un trabajo de auditoría, los miembros del equipo profesional han de tener siempre presente la confidencialidad de los papeles de trabajo; lo cual significa que tanto los documentos soportes elaborados por el equipo como la documentación entregada por el cliente ha de estar suficientemente salvaguardados. Por lo tanto, se ha de evitar dejar papeles encima de las mesas o en las fotocopiadoras. Cuando se utilizan herramientas informáticas, por ejemplo portátiles, se ha de restringir su acceso a personas no autorizadas mediante claves de acceso o cualquier sistema de control. En esta misma línea, los diskettes han de estar fuera del alcance de personal ajeno al equipo. La documentación del cliente, una vez analizada y extractada la información relevante para la auditoría, ha de ser devuelta de forma íntegra. Es conveniente que, en los trabajos de larga duración, se habilite para los auditores una sala específica con armario al que solamente tenga acceso el equipo de auditores. En los desplazamientos se ha de estar especialmente alerta a las pérdidas de la documentación. No es aconsejable dejar los papeles de trabajo en los maleteros de los coches, facturarlos en los desplazamientos por avión o simplemente depositarlos en zonas no seguras. El uso de llaves para las maletas no es suficiente seguridad en muchos casos.

Los papeles se han de conservar una vez terminados los trabajos, en lugares seguros y cerrados limitando su acceso solamente a personas autorizadas. Se han de guardar en cajas que identifiquen no sólo al cliente, trabajo y fecha del mismo, sino los archivos de papeles que contiene

No es posible dar sugerencias generales sobre el mejor método para el archivo de los papeles de trabajo, sin embargo, pueden ser válidos los siguientes puntos: 1. Utilizar unos sistemas de cajas o carpetas que identifiquen no sólo al cliente, sino la

fecha en la que se realizó el trabajo a fin de facilitar su localización cuando sea necesario.

2. Si dichas carpetas o cajas están en despachos y no en un almacén o local expresamente

diseñado para ello, la identificación de tales cajas debería hacerse por un sistema que impida la identificación de los clientes del despacho. Ello se podría lograr mediante un sistema de referencias alfanuméricas, cuyo significado estaría en un índice que la persona encargada del archivo actualizaría de forma permanente.

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3. Es aconsejable habilitar un almacén o zona específica en la que se guarde la documentación de las auditorías. Archivo que no tiene porqué estar en el mismo despacho. Es más, a veces es aconsejable utilizar otro local cuya única finalidad sea ésta. Esta es una práctica frecuentemente utilizada por las grandes firmas, máxime si se tiene en cuenta el elevado coste que resultaría utilizar metros cuadrados de despacho para almacén.

4. Cuando se utilice un archivo específico, se ha de restringir el acceso a éste. Solamente

con una autorización de la persona responsable se podrá disponer de la documentación allí almacenada. Autorización que ha de efectuarse por escrito, y en la que constará el tipo de información entregado, persona que la recibe, fecha y responsable que lo ha autorizado.

Los soportes informáticos con los datos y cédulas relativos al trabajo se han de archivar adecuadamente en lugares cuyas condiciones no afecten a la integridad de los mismos, siendo conveniente el conservar copias de seguridad en lugares diferentes.

La irrupción de la informática en la forma de trabajar de los auditores ha supuesto una auténtica revolución. Los sistemas de elaboración, organización y custodia de la información y de la documentación soporte se ha visto trastocados. La rapidez con que se elaboran los papeles, la velocidad de cálculo, la potencia de los ordenadores modernos, su gran capacidad de almacenaje, su vulnerabilidad, etc., ha puesto sobre el tapete unos nuevos e importantes riesgos que, con frecuencia, ensombrecen las evidentes ventajas de la mecanización. En un capítulo posterior se tratará este punto en relación con los soportes informáticos donde se recoge y archiva la información procesada. Conviene destacar los siguientes puntos: 1. Los soportes informáticos de almacenaje de información pueden ser básicamente de

estos cuatro tipos: En el disco del ordenador (Hard Disk) Discos flexibles (diskettes) Strimmers CD ROM

Los más frecuentes son los dos primeros.

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Cuando se almacena la información en un disco duro de un ordenador, como es el caso más frecuente al utilizar portátiles en los trabajos de los clientes, se han de tener las siguientes precauciones:

Cuando se utilizan varios portátiles en un mismo trabajo, deben evitarse las

pérdidas de información al modificar ficheros en diferentes ordenadores y conviene hacer copias de tales ficheros de unos a otros portátiles. También conviene establecer un sistema de orden de forma que uno de ellos sea el que mantenga siempre la información actualizada, y se vuelquen sobre él los archivos efectuados en los demás. Este problema no ocurre cuando los programas y, en consecuencia, los ficheros de trabajo generados son diferentes en cada ordenador.

Los ordenadores pueden sufrir averías, golpes, o simplemente ser sustraídos y, por

consiguiente, puede perderse la información almacenada dentro de ellos. Adi-cionalmente, la aparición de los virus informáticos ha agravado estos riesgos de pérdida de información. Semanas de trabajo intenso pueden verse echadas por tierra por cualquiera de estas circunstancias.26

Para evitar los riesgos anteriores se deben confeccionar, con carácter periódico,

copias de seguridad de los ficheros de trabajo archivados en el ordenador. Es recomendable indicar a lápiz en la carátula del diskette la última fecha en la que se realizó dicha copia y guardarla en sitio seguro.

Existen en el mercado diversos programas que pueden realizar dichas copias de

seguridad, incluso desde el mismo sistema operativo. Sin embargo, para restaurar o recuperar una copia de seguridad, se ha de utilizar el mismo programa con el que se confeccionó dicha copia de seguridad. Por ello, es aconsejable que todos los auditores del despacho utilicen un mismo método para la realización y restauración de copias de seguridad y que, en el caso de utilizar programas específicos, se encuentren instalados de forma permanente en el portátil u ordenador de trabajo.

26 A veces, una simple manipulación indebida del ordenador, una copia mal hecha, un borrado incorrecto, etc., puede producir el más espantoso de los desastres. Recientemente tuve ocasión de presenciar una de estas situaciones cuando un auditor manipulando el sistema operativo, se cargó los ficheros de trabajo de toda la auditoría sobre la que "por falta de tiempo" no había hecho una copia de seguridad. Cuando se dio cuenta de ello, se quedó paralizado ante la tragedia, y unas perceptibles lágrimas caían por sus mejillas. Solamente pudo recuperarse del shock cuando, por medio de determinados programas específicos, pudo recuperarse gran parte de la información. La experiencia, aunque traumática, le servirá para no caer en el mismo error. Todos los días, antes de dar por terminado su trabajo, efectúa una copia de seguridad. Sabe que esto le llevará escasos minutos pero le evitará perder semanas.

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Cuando se utilizan diskettes se han de tener presente los siguientes aspectos:

Los discos flexibles son vulnerables y, por tanto, pueden dañarse con facilidad. Debe evitarse el polvo, calor o humedad. El dejar los portátiles y las cajas de diskettes en el interior de los coches ha provocado más de un disgusto.

Una vez terminado el trabajo de auditoría, y previo al borrado de los ficheros del

disco duro, o a la creación de ficheros para auditorías recurrentes (cuando se trabaja con programas específicos de auditoría), deben efectuarse al menos dos copias de seguridad; una, que se guardará junto a los papeles de trabajo y otra, en un lugar específico de archivo de diskettes de seguridad. Es aconsejable una tercera copia que se mantendrá en un lugar fuera del despacho, en previsión de los siniestros que pudieran ocurrir en éste

Como se comentará al tratar de la organización del despacho, es altamente eficaz

llevar un sistema de registro y control de todos los diskettes y soportes informáticos existentes en el mismo. Ello facilita su rápida búsqueda, y a su vez evita duplicidades de documentos, modelos y trabajos previamente realizados para otros encargos.

Lo comentado respecto a la custodia y acceso a los papeles de trabajo es

íntegramente aplicable a los diskettes. Este es uno de los aspectos sobre el que más enfatizan los auditores informáticos al analizar la seguridad de los sistemas de información.

Los papeles han de estar íntegros, lo cual significa que no deben extraerse documentos de una auditoría para ser aplicados en las sucesivas, caso de realizarse auditorías recurrentes. En estos casos bastará con sacar fotocopia indicando en ella la procedencia.

La integridad de los papeles de trabajo significa que no puede faltar ningún documento perteneciente a un examen de auditoría específico. Con frecuencia se ha podido observar que, para los trabajos recurrentes, algunos profesionales utilizan los mismos papeles del año anterior.

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Como se ha comentado anteriormente, dentro de los diferentes archivos utilizados por los auditores, solamente el denominado Archivo Permanente es susceptible de utilización en las auditorías recurrentes. Ello no supone que el resto de la información, programas, modelos etc., no pueda utilizarse. Todo lo contrario, bastará tomar de los papeles anteriores cuanto se necesite para la realización de las auditorías posteriores, pero sin retirar la documentación perteneciente al examen anterior. Cuando se utilizan medios informáticos, el tiempo requerido para la preparación de papeles para las auditorías posteriores se ve notablemente reducido. Supervisión El apartado 2.7.1 de las Normas Técnicas establece que la supervisión implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de auditoría para lograr los objetivos del examen y comprobar que se lograron esos objetivos. Aunque este aspecto de la supervisión será más ampliamente tratado cuando se aborde el control de calidad de los trabajos de auditoría, baste desarrollar de forma práctica los procedimientos de supervisión descritos en este apartado de las Normas: a) Proporcionar instrucciones a los profesionales del equipo de auditoría. En el trabajo práctico de auditoría, no basta con soltar un programa de trabajo al equipo encargado de su realización o simplemente lanzarles al ruedo sin preparación previa. Tal proceder, con independencia de las inoperancias y errores que pueda producir, es rápidamente detectado por el cliente y crea un clima de no colaboración de éste con los auditores. Una práctica recomendable es reunir al personal encargado de la auditoría antes del inicio del trabajo y exponer los aspectos generales de la auditoría, haciendo especial énfasis en aspectos tales como riesgo general, áreas conflictivas, especiales cuidados, organigrama, tiempos previstos, importancia relativa, etc. b) Mantenerse informado de los problemas importantes que se presenten. Uno de los métodos más adecuados para conseguirlo consiste en que el responsable del trabajo se reúna periódicamente con el equipo, a fin de medir el grado de avance de la auditoría. Esta información de primera mano le será de gran utilidad a la hora de confec-cionar el informe de auditoría.

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Respecto al desarrollo del trabajo, todo despacho o firma de auditoría debe establecer normas concretas a sus empleados para que informen sobre las incidencias ocurridas durante la realización del mismo. Dichas incidencias, si son conocidas a tiempo, pueden permitir modificar enfoques y alcances de auditoría y por lo tanto evitar pérdidas de horas en la realización de procedimientos de auditoría inapropiados. Respecto a problemas o situaciones que requieren la atención del socio del trabajo, los auditores han de estar convenientemente adiestrados para trasladar aquellos hechos o circunstancias que rebasan su experiencia o responsabilidad. En cuanto al grado de avance y horas incurridas en los trabajos, la confección de los partes de trabajo es una práctica imprescindible para la obtención de esta información. c) Revisar el trabajo efectuado. El responsable de la auditoría ha de supervisar: La realización propiamente dicha de la auditoría y, en concreto, la correcta cumplimentación de todos y cada uno de los procedimientos previstos en los programas de trabajo, a fin de asegurarse de haber obtenido las pruebas y evidencias suficientes para la confección y posterior emisión del informe de auditoría. Ello se logra mediante la revisión de los papeles de trabajo en los que se han de reflejar los trabajos realizados, comentarios, y las conclusiones alcanzadas en cada área. Las horas invertidas y las desviaciones que respecto al presupuesto se hayan podido producir. Información que obtendrá, bien a través de los partes periódicos de tiempos en los que cada profesional indicará las horas dedicadas a los diferentes trabajos durante el período, o en los propios papeles de trabajo siempre y cuando se establezca el sistema de indicar las horas incurridas en cada una de las fases de la auditoría. La calidad de los trabajos realizados por cada uno de los miembros del equipo de auditores, a fin de evaluar el rendimiento de sus empleados. Ello se logra del análisis de los papeles de trabajo y de la información aportada por el jefe del equipo. Estos datos servirán para establecer no sólo la promoción de cada profesional, de acuerdo a las habilidades demostradas en los diferentes trabajos, sino el plan de formación a impartir al personal del despacho o firma de auditoría.

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d) Variar el programa de trabajo de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. Durante el trabajo se ha de estar alerta a cualquier circunstancia que, bien por desconocerla en el momento de diseñar los procedimientos de auditoría o por haber surgido a lo largo de la auditoría, requiera modificar el enfoque previsto. Ello puede suponer aumento o reducción de las pruebas o simplemente modificar el procedimiento previsto. En tal caso, el auditor ha de comunicarlo a su inmediato superior y dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones que dieron lugar a dicha modificación. e) Resolver las diferencias de opinión entre los profesionales que participen en la auditoría. Durante el transcurso de los trabajos de auditoría con frecuencia surgen discrepancias, tanto sobre las conclusiones como sobre el alcance y los procedimientos a aplicar en cada caso. En estos supuestos el responsable del proyecto comentará con el equipo los motivos de dichas discrepancias, y decidirá sobre la solución a adoptar de acuerdo con las circunstancias. Es importante evitar que las diferencias de enfoque sean conocidas por el cliente, ni provoquen enfrentamientos entre los miembros del equipo de auditores. Cuando el asunto, motivo de las diferencias, se considere relevante, deberá reflejarse en los papeles de trabajo para su conocimiento por el socio responsable del mismo. Otros aspectos relacionados con la supervisión se comentarán en detalle al tratar el control de calidad. Normas Técnicas relativas a la confección y emisión del informe de auditoría: De acuerdo con el párrafo 3.1.1 de dichas Normas: "El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las mismas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las presentes Normas Técnicas". El tratamiento de este punto rebasa los objetivos de este texto, ya que corresponde más a un tratado técnico de auditoría. Sin embargo puede ser de interés el comentar determina-dos puntos algunos de los cuales, y en concreto los relativos a la revisión y emisión posterior de los informes, se abordan en el capítulo relativo al control de calidad. Los despachos y firmas de auditoría, y dentro de sus políticas internas, deberán observar los siguientes aspectos: 1. Incluir en sus planes de formación y de forma escalonada, en función de la experiencia

adquiridas por los profesionales, cursos relacionados con la confección de los informes.

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2. La importancia y contenido de los informes han de formar parte de los cursos de

iniciación de los auditores, para que conozcan el objetivo final de su trabajo. 3. Circularizar a todo el personal de auditoría los pronunciamientos y normas que sobre

informes emita el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 4. Definición de los tipos de informes normalizados a emitir por la firma estableciendo los

formatos, contenidos de la Memoria, Informe de Gestión a aplicar en todos los dictámenes que sobre auditorías de Cuentas Anuales emita la firma.

5. Elaboración de una memoria estándar que sirva de guía a los auditores. 6. Establecimiento de los controles de revisión a realizar con carácter previo a la emisión

de los informes. 7. Definir el formato de los informes que permita dar un estilo determinado y homogéneo,

a la presentación de los mismos. 8. Confeccionar un archivo de casos obtenido de los trabajos realizados por la firma que

sirva de guía y consulta para el resto de los trabajos. 9. Fijar normas en cuanto a la custodia y salvaguarda de los informes emitidos,

restringiendo el acceso a ellos a personas expresamente autorizadas.