06 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA　　　国际税收　2018年2期

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仅仅短短数年，Google、Facebook、Amazon 和其

他若干“数字”企业已成为我们日常生活不可或离者，

也成为社会经济的重要推动力量。不过，数字化商业

模式事关各国国内及国际税法体系，后者正面临着重

大挑战。正因为如此，政策制定者们正在努力寻求解

决之道，以期实现公平且有效的税收。本文探讨了这

方面政治性讨论的现状，并分析了讨论中所涉及的诸

种方案的优势与不足。

一、引言

在 2017 年 3 月的“罗马宣言”中，欧盟成员国、

欧洲理事会、欧盟议会和欧盟委员会指出，必须支持

技术革新，以确保实现繁荣和可持续发展的未来。1 的

确，技术革新和数字化深刻地影响着人类社会的诸多

方面——工作机会、各行各业、教育和福利体系 ；2 与

此同时，也给现行的税收体系带来了挑战。“数字经济”

的新型商业模式系基于现代信息和通讯技术，以及对于

海量数据的开发，因而模糊了商品与服务之间的界限 ；

各种模式所采取的途径、形式、所产生的影响，及其货

币化渠道（例如线上零售、社交媒体平台、数字化服务

的订购、协作平台）之间，存在着极大的差异。3 但是，

这些商业模式的确具有共同之处，即价值创造大为分

散，并与“实体性存在”脱钩。尤其是在愈益激烈的

国际税收竞争之时，这些新型商业模式会暴露出现行

国际直接税框架中可能存在的薄弱环节。因为这一框

架当初设计所针对的对象是实体企业。

政策制定者们一直在努力“寻求解决之道，以期

在经济更快地向数字化转型的过程中，实现公平且有

C 2017 IBFD. 本文原文为英文，刊登于荷兰国际财政文献局（IBFD）期刊——《欧洲税务》杂志第 57 卷第 12 期。

《欧洲税务》杂志可在线浏览，网址为 www.ibfd.org。本文的翻译和刊登已得到许可。

C 2017 IBFD. The original English-language work was published in 57 Eur. Taxn. 12, Journals IBFD. European Taxation

is available online, please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

数字经济税收 ： “权宜之计”还是长效解决？

格奥尔格·科夫勒 甘特·迈尔 克里斯托弗·施拉格*著

陈 新#译

* 格奥尔格·科夫勒博士、教授 (Prof. Dr. Georg Kofler)，纽约大学法学硕士，奥地利林兹约翰尼斯·开普勒大学税法教授，电子邮件地址 为 georg.kofler@jku.at。甘特·迈尔博士、教授 (Prof. Dr. Gunter Mayr)，现为奥地利财政部司长，兼任维也纳大学法律系税法教授，电子 邮件地址为 g.mayr@bmf.gv.at。克里斯托弗·施拉格 (Christoph Schlager)，现为奥地利财政部税收政策部门主管，电子邮件地址为 christ oph.schlager@bmf.gv.at。 # 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。 1 该宣言由 27 个欧盟成员国领导人和欧洲理事会、欧盟议会及欧盟委员会共同发布，第 149/17 号新闻稿。罗马宣言 [EB/OL]. http://www. consilium.europa.eu/en/press/press-releases/2017/03/25-rome-declaration/,2017-03-25. 2 关于这方面颇有启发性的分析，参见 OECD，Measuring the Digital Economy – A New Perspective (2014)。 3 欧盟对于共享经济，从根本上来说，采取了积极的态度，参见 G. Beretta.The European Agenda for the Collaborative Economy and Taxation[J].Eur. Taxn.,2016,56(9).IBFD 期刊。

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效地征税”。4 他们认为，“受到影响的不仅仅是经济效

率，还包括税收公平和税收主权”。5 关于知名 IT 企业

避税和税收筹划行为的讨论中，同时也存在着关于针

对数字时代而言，国际税收体系是否“适合”，或者是

否已经“过时”的争辩。6 一般而言，OECD 和欧盟提

交的多种报告给人们留下了深刻的印象。这些报告勾

勒出各种形式的新型商业模式，揭示了这些模式的发

展壮大、规模和对全球经济的影响，并说明了在提供

传统跨境有形服务的公司与提供数字化服务的公司之

间，所存在的税负差异。令人震惊的是，以 2017 年为

例，以市值计，排名前 20 位的公司中有 9 家是高科技

公司，排名前四位的是 Apple、Alphabet、Microsoft 和

Amazon（而 2006 年，前 20 位中，只有一家高科技公司，

即 Microsoft）；在 2008 年和 2016 年期间，排名前五位

的电子商务零售企业的营业收入，平均年增长 32%（相

比之下，整个欧盟范围内零售行业的年度增长率仅为

1%）。7 但是，考虑到数字化的渗透性日益加强，出于

税收目的，将数字经济与其他经济门类加以清晰的区

分，即便不是完全不可能，也是非常困难的。8

现行国际税收框架——即便是在按照 OECD BEPS

行动 7 做了修改之后——仍然以位于来源国的常设机

构（PE）为形式的实体化存在，作为界定关联的标准（例

如 OECD 范本〔2014〕第 5 条）。9 由于这一概念（相对）

清晰明了，具有确定性和可执行性，因此在以往大体

上是成功的。但是，数字经济的盛行明确无误地向人

们提出了问题 ：是否应该对这一传统概念加以扩展或

重新考虑，甚而是否需要思考某种其他形式的来源地

税收。实际上，有不少国家认为，传统方法在很大程

度上没有能够针对数字经济，实现（理想中的）恰如

其分的税收水平，而且，无论是 OECD 的 BEPS 项目，

还是欧盟近期的反避税指令 (2016/1164)10，都没有能够

全面性地处理这一问题。虽然在这些难题中，有一些

基本可以通过调整或改善转让定价框架和利润分配方

法得到部分解决，但是，仍然存在着一个更大范围的

政策性论争 ：在政治和技术层面的讨论中，可以清楚

地看到一种发展中的趋势，提倡运用效用理论，或者

认为关于所得的征税更多地与市场所在地管辖区的需

求因素相关，而较少与居民管辖区的供应因素相关。11

以基于目的地的公司税收理念（着重于消费者的居民

地）为对象的广泛讨论，12 以及在联合国范本的下一版

更新中，制定新的技术服务费分配规则，13 也可以佐证

上述趋势。的确，所得税的征税对象和消费税的征税

对象之间的界限，有可能会变得越来越模糊。有鉴于此，

这有可能是未来税收领域中最大的挑战 ；针对这些问

题，各种理念和观点层出不穷，14 最近几个月以来，来

自政治层面的推动力量也有了实质性的增加。

4 欧盟委员会，欧盟范围内针对数字化单一市场的公平有效的税收体系 , COM(2017) 547 终稿（2017 年 9 月 21 日），p. 2。 5 参见政治声明——数字经济中公司税收的联合行动 [EB/OL].http://www.mef.gov.it/inevidenza/banner/170907_joint_initiative_digital_ taxation.pdf, 第 2.2 章，2017-09-09. 6 参见关于所称给予苹果公司的税收利益，针对爱尔兰国家补助的指诉（2016 年 8 月 30 日 (EU) 第 2017/1283 号委员会决定，基于第 C(2017) 5605 号文件，爱尔兰向苹果公司实行的国家补助 SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP)）(1), OJ L 187，可访问 http://eur-lex. europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=OJ:L:2017:187:FULL&from=EN,2017-07-19.IE: ECJ, 待决案件 T-778/16, Ireland v. Commission， 以及 IE: ECJ, 待决案件 T-892/16, Apple Sales International v. Commission。 7 委员会通报，前注 4，p.4。 8 参见 OECD，解决数字经济的税收挑战——行动 1: 2015 年最终报告 (OECD 2015)，IBFD 国际组织文件集，第 115 和 364 段。 9 OECD 关于所得和财产的税收协定范本（2014 年 7 月 26 日），IBFD 范本集。10 2016 年 7 月 12 日，针对直接影响内部市场运行的避税行为，制定各项规章的理事会指令 2016/1164，OJ L 193/1 (2016)，IBFD 欧盟法律汇编。11 P. Hongler & P. Pistone, Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the Digital Economy, IBFD 白皮书（2015 年 1 月 20 日），p. 15 及以下。12 参见 A. Auerbach, M. Devereux, M. Keen & J. Vella, Destination-Based Cash Flow Taxation, 牛津大学企业税收中心 WP 17/01 (2017)。13 关于相关讨论，参见 F. Sixdorf & S. Leitsch. Taxation of Technical Services under the New Article 12A of the UN Model – Improved Taxation or a Step in the Wrong Direction?[J]. Eur. Taxn.,2017,57(6):234 及以下 . IBFD 期刊。14 关于近期文献中的更多讨论，参见 W. Hellerstein. Jurisdiction to Tax in the Digital Economy: Permanent and Other Establishments[J]. Bull. Intl. Taxn.,2014,68(6/7):346 及以下 . IBFD 期刊 ; Hongler & Pistone, 前注 11; Y. Brauner & A. Baez, Withholding Taxes in the Service of BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, IBFD 白皮书（2015 年 2 月 2 日）; D.W. Blum. Permanent Establishments and Action 1 on the Digital Economy of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Initiative – The Nexus Criterion Redefined?[J]. Bull. Intl. Taxn.,2015,69(6/7): 314 及以下 . IBFD 期刊 ; E. Lopez. An Opportunistic, and yet Appropriate, Revision of the Source Threshold for the Twenty-First Century Tax Treaties[J].Intertax,2015,43:6 及以下 ; M. Olbert & C. Spengel. International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?[J].World Tax J.,2017.9(1):3 及以下 .IBFD 期刊 ; G. Kofler, G. Mayr & C. Schlager. Digitalisierung undBetriebsst?ttenkonzept, RdW, p. 368 及以下，(2017); 以及 C. Staringer, Virtual? Reality!, SWI,p. 341 及以下，(2017)。

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二、进展情况

（一）OECD 和联合国

在 OECD 层面上，BEPS 项目行动 115 涉及数字经

济（在税收政策方面）的挑战。该项行动的最终报告也

触及了数字经济在直接税方面带来的较大范围的挑战，

并讨论了三项宽泛的改革措施选项 ：将与来源地征税的

关联，拓展至“显著经济存在”（即“数字化”或“虚

拟化”常设机构），或实行针对数字交易的预提税或均

衡税。不过，上述最终报告并没有提出具体建议。16 但是，

BEPS 行动 1 提出的备选方案主导着目前的讨论，部分

管辖区已经采取了单边行动。

尽管在 BEPS 行动 1 2015 年最终报告中并未形成

共识，但 OECD 关于这些问题的工作并未宣告终止。

该最终报告已经指出，“在 BEPS 项目其他后续工作完

成之后，将继续开展相关工作”，并且“将在 2020 年

提交一份报告，反映在数字经济方面继续开展工作的

成 果 ”。17 此 外，2017 年 7 月，G20 领 导 人 重 申， 支

持 OECD 在税收与数字化方面开展工作。18 在此之前，

G20 各成员国的财政部长曾于 2017 年 3 月提出要求，

即数字经济工作组 (Task Force on the Digital Economy,

TFDE) 针对数字化对于税收的影响，在 2018 年 4 月向

G20 财政部长提交阶段性报告。19OECD 也已于近期就

数字化的税收挑战，向公众征询意见和看法。20

数字经济的税收问题也登上了联合国的议事日程，

个中缘由在于“通过制定政策，处理数字经济问题，发

展中国家的收获将会是最多的”。21 针对技术服务费，

联合国范本 (2017) 将提出一项新的分配规则，无论在来

源国是否具有实体化存在，都将征税权赋予来源国。22

此举有可能为建立“数字化常设机构”概念拉开序幕。

（二）欧盟

在 欧 盟 层 面 上， 数 字 经 济 税 收 专 家 组 委 员 会

2014 年度报告主张为新创办的创新型公司，尤其是

数字化公司，改善税收环境。针对“数字化应税存在”

这一新概念，该报告大胆发声并指出，委员会“对此

问题进行了广泛的思考，得到的结论是，目前并不存

在正当的理由，明确针对数字化活动，实施根本性的

改变”。23

但是，关于针对数字经济采取新型税收方法的呼

吁，在最近几个月以来，得到了极大的政治推动 ：爱

沙尼亚在担任欧盟轮值主席国期间将数字经济的税收

问题排在了税收议事日程的首位 ；奥地利已经宣布将

在其轮值期间，即从 2018 年下半年开始，推动建立数

字化 PE 概念。24 此外，欧洲议会也对这一问题施加了

重大的政治压力。25 而且，法国、德国、意大利和西班

牙都要求作为“权宜之计”，以数字化公司在欧洲范围

内产生的营业额为基础，征收均衡税（同时也并不排

除其他长效解决方案）。262017 年 9 月 16 日在塔林举行

的非正式 ECOFIN 会议期间，有另外 6 个成员国同意

采取上述方法。27 在此次会议上，部分成员国强烈反对

15 前注 8。16 之所以不提出具体建议，出于几个原因。首先，部分 BEPS 措施会缓解更大范围内税收挑战的某些方面，消费税将在市场国家实现有效征收。 其次，讨论的所有备选方案都需要实质性地改变主要的国际税收标准，要求开展进一步的工作。参见前注 8，执行摘要，p. 13, 第 243 段及 以下，以及第 357 段，其中也指出，“不过，各国可以在这三种方案中作出选择，将其用于本国的国内法之中，作为应对 BEPS 的额外预防 措施，但各国需要尊重现行的协定义务 ；或者，各国也可以将备选方案用于其双边税收协定”。17 前注 8，第 361 段。18 G20 领导人公报，塑造联动世界，450/17[EB/OL]. http://www.consilium.europa.eu/en/press/press-releases/2017/07/08-g20-hamburg-commun ique/,pp.7-8,2017-07-07/08, 汉堡 .19 G20 财政部长和央行行长公报 [EB/OL].http://www.g20.utoronto.ca/2017/170318-finance-en.html, 第 10 段，2017-03-18, 巴登 - 巴登 .20 OECD. OECD 就数字化的税收挑战征询公众意见和看法 [EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-tax- challenges-of-digitalisation.htm, 2017-09-22.21 参见国际税收合作专家委员会 . 数字经济 ：可能与发展中国家相关的部分问题 [EB/OL].E/C.18/2017/6 第 5 段 .http://www.un.org/ga/search/ view_doc.asp?symbol=E/C.18/2017/6,2017-08-08. 关于更大范围的分析，也可参见数字经济中的税收挑战 ：委员会可能考虑的部分问题 [EB/OL].E/C.18/2017/CRP.22. http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/10/15STM_CRP22_-Digital-Economy.pdf，2017-10-11.22 关于相关讨论，参见 Sixdorf & Leitsch, 前注 13, p. 234 及以下，更为具体的以数字经济为背景的讨论，国际税收合作专家委员会秘书处文件， 数字经济的税收后果——关于 2017 版联合国范本第 12A 条的数字经济中技术、管理和咨询服务费的税收 [EB/OL].E/C.18/2017/CRP.23，第 80 段及以下，http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf,2017-10-10.23 参见数字经济税收专家组委员会，报告（2014 年 5 月 28 日），p. 47，该报告建议通过 VAT 制度，解决在税收收入方面的担忧。24 参见 Schelling-Plan zur Schlie?ung der internationalen Steuerflucht-Routen[EB/OL].https://www.bmf.gv.at/presse/Schelling-Plan. html,2017-07-10.25 参见 P. Tang & H. Bussink.EU Tax Revenue Loss from Google and Facebook[EB/OL]. https://paultang.pvda.nl/wp-content/uploads/ sites/424/2017/09/EU-Tax-Revenue-Loss-from-Google-and-Facebook.pdf,2017-09.26 前注 5。27 这 6 个成员国包括奥地利、保加利亚、希腊、葡萄牙、罗马尼亚和斯洛文尼亚。

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针对数字经济改变税收框架，或者对此表示担忧 ；其

他成员国则倾向于为数字经济税收，努力寻求一种全

面且有力的方法，这种方法将以现行公司税收框架中

经受了时间考验的各项规则为基础 ：28 这需要对来源

国征税所要求存在的关联进行（普遍性的）重新认识，

修改 PE 概念（以及为反映价值创造而进行利润分配的

规则），并以此改造既定的国际税收框架。29 这种“数

字化商业机构”（也）可以被涵盖在共同（统一）公

司税税基 (CCCTB) 之中。30 欧洲议会今年在行动 1 成

果的基础之上，提出了更为具体的建议，将会被纳入

CCCTB 之中。31 另外，还提出了设想，修订 OECD

范本第 5 条。32

在塔林举行的非正式 ECOFIN 会议上，部长们同

意“迅速推进，并在 12 月的 ECOFIN 理事会期间形成

共识”。33 与此同时，2017 年 9 月 21 日，欧盟委员会

发布通报，题为“欧盟范围内针对数字化单一市场的

公平有效的税收体系”。34 该通报讨论了相关背景问题

和目标，并且相当抽象地讨论了各种长期和短期的备

选方案。该通报最后呼吁“针对数字经济的税收问题，

形成坚强有力且雄心勃勃的欧盟立场”，并进而与国际

上目前正在进行之中的工作，或者与欧盟单一市场相

结合。

（三）单边行动

OECD、欧盟，会同 G20，正在努力寻找多边解决

方案，35 最好是全球性解决方案（或许会利用多边公约

(Multilateral Instrument, MLI)36 作为协定层面上的执行

工具，落实统一的欧盟立场）。但是，有不少国家已经

采取了单边行动。37 最为突出的例子包括印度对于向外

国公司因其提供在线广告服务而支付的款项，按 6% 征

收“均衡税”，38 以及澳大利亚 39 和英国 40 针对“规避

常设机构”41 而征收的转移利润税 (diverted profits tax,

DPT) ；意大利目前正在推进针对数字化交易，实行预

提税，并修改来源地征税所要求存在的关联。42 而且，

以数字经济中的某些交易或分支为对象的部分单边措

施，是各国现行税收体系的共同特点。例如，许多国

家已经针对在线博彩和投注实行征税，或者针对共享

经济实行特殊的税收法规（例如征收旅游税）。43 但是，

这些单边行动的范围有宽有窄，取决于各国的法制结

构，例如各国对于税收协定义务的规定，或者各国的

经济形态。因此，并不一定适合所有国家的情况。44 此

28 轮值国为非正式 ECOFIN 塔林会议发布的通知——关于数字经济对公司税收挑战的讨论 [EB/OL]. https://www.eu2017.ee/political-meetings/ ecofin, 第 10 段及以下，2017-09-16.29 参见 ECOFIN 新闻稿 . 欧盟财政部长同意制定新的数字化税收规则 [EB/OL]. https://www.eu2017.ee/news/press-releases/eu-finance- ministers-agreed-develop-new-digital-taxation-rules,2017-09-16. 该新闻稿指出，“爱沙尼亚认为，在更新税收规则的过程中，重要的 是要放弃原先的要求，即要求公司在一国具有实体化的有形存在，或在一国拥有资产，并以虚拟化的常设机构概念取而代之”。30 关于共同统一公司税税基的理事会指令的提议，COM(2016) 683 终稿（2016 年 10 月 25 日），IBFD 欧盟法律汇编 （提议中的 CCCTB 指令）， 以及关于共同公司税税基的理事会指令的提议，COM(2016) 685 终稿（2016 年 10 月 25 日），IBFD 欧盟法律汇编 （提议中的 CCTB 指令）。31 参见关于共同公司税税基的理事会指令的提议的报告初稿中，第 9、19、36、37 和 38 号修正案，PE 608.050v01-00（2017 年 7 月 13 日）， 以及法律事务委员会针对关于共同公司税税基的理事会指令的提议，向经济和货币事务委员会提出的意见中，第 6、12、15、16、19、26 号修正案，PE 602.948v03-00（2017 年 9 月 19 日），可访问 http://www.europarl.europa.eu/committees/en/JURI/opinions.html。32 Tang & Bussink, 前注 25, p. 11。33 参见前注 29。34 委员会通报，前注 4。35 参见 OECD 秘书长 A. Gurria 在 2017 年 9 月 16 日塔林 ECOFIN 会议上所做的开幕致辞 [EB/OL].http://www.oecd.org/about/secretary-general/ ecofin-international-taxation-opening-remarks.htm,2017-09-16.36 落实税收协定相关措施，以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约（2016 年 11 月 24 日），IBFD 协定汇编，2017 年 6 月 7 日于巴黎签署。37 关于对澳大利亚、中国、法国、印度、以色列、意大利和英国采取的单边行动的简要概述，参见前注 21。38 相关详细讨论，参见 S. Wagh. The Taxation of Digital Transactions in India: The New Equalization Levy[J].Bull. Intl. Taxn.,2016,70(9):543 及以下 .IBFD 期刊。39 参见 UK: Tax Laws Amendment (Combating Multinational Tax Avoidance) Act 2015, No. 170, 2015。40 参见 UK: Finance Act 2015, sec. 77 及以下，以及 HMRC 发布的详细指引 [EB/OL]. https://www.gov.uk/government/publications/diverted- profits-tax-guidance,2014-12-10.41 需要指出的是，后者的法规并不涵盖既不具备也不需要实体化有形存在的情形。也可参见L. Cerioni. The New “Google Tax”: The “Beginning of the End” for Tax Residence as a Connecting Factor for Tax Jurisdiction?[J].Eur. Taxn.,2015,55(5):186 及以下 ,191.IBFD 期刊，以及 Kofler, Mayr & Schlager, 前注 14, p. 376。42 关于意大利的各种尝试和所采用的方法，参见 M. Allena.The Web Tax and Taxation of the Sharing Economy: Challenges for Italy[J].Eur. Taxn.,2017,57(7):304 及以下 .IBFD 期刊。43 关于这方面情况的概要介绍，参见委员会工作人员工作文件，European agenda for the collaborative economy – supporting analysis, SWD(2016) 184 终稿（2016 年 6 月 2 日），p. 41 及以下 ；也可参见 G. Beretta. The European Agenda for the Collaborative Economy and Taxation[J].Eur. Taxn.,2016,56(9).IBFD 期刊。44 针对奥地利的情况，参加 Kofler, Mayr & Schlager, 前注 14, p. 376 及以下，以及 Staringer, 前注 14, p.343。

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外，从欧盟的角度来看，“在欧盟范围内，各国采用互有

差异的方法，会使单一市场碎片化，增加税收不确定性，

动摇公平竞争的环境，并为税收滥用打开新的漏洞”。45

三、新型商业模式：是否存在足够的差异？

（一）新型商业模式的“原型”

针对数字经济利润的征税问题，OECD 提出

了可能的解决方案，ECOFIN 对此打算加以实行。

在更为详细地讨论这些解决方案之前，需要介绍一

些个案的实例。OECD 行动 1 最终报告概述了各

种商业模式，并分析了四种典型结构 ：线上零售、

网络广告、云计算和网络 app 商店。46 出于本文的

目的，作者将以 Amazon 和 Google 的商业模式为“原

型”，着重讨论这两者的某些特定方面。47

（二）线上零售（Amazon）

Amazon 是北美和欧洲最广为人知的线上零售商。

虽然 Amazon 提供形形色色的商品和服务，尤其是

“Amazon 网络服务”，48 但是，分析该公司目前的销

售数据即可看出，向消费者出售实体商品（即邮购业

务），构成了该公司最为重要的业务类型 ；49Amazon

的长期战略 50 旨在提高其邮购业务的盈利能力。本文

着重讨论 Amazon 的这一核心业务。这并非第一次出

现于数字化领域中的新型商业模式，而只是传统邮购

商业模式的改良版，通过互联网展示商品、订立合同，

并交付款项。实体化的商品则依然以传统的途径送达

（例如通过包裹运寄）——线上邮购业务的前身，即“目

录邮购业务”，就是照此办理的。

由于是着眼于来源国的税收，与在欧洲实施的商业

模式相比，在美国存在的税收最优化结构的细节在这

方面并不是最重要的。在欧洲，消费者通常与 Amazon

位于卢森堡的销售公司订立邮购合同。从税收的角度

来看，这一点很重要，因为对于直接销售，只有公司

的居民国才有权对企业的利润征税，除非在其他国家

存在常设机构。接着商品的实际交付是由 Amazon 旗

下的某个物流中心实现的。Amazon 目前在欧洲的 7 个

不同国家经营着 31 个此类物流中心。例如，奥地利的

消费者通过网站“amazon.de”订购商品，该网站是由

Amazon 卢森堡运作的。商品通常是由 Amazon 在德国

经营的某个物流中心交付给消费者的。　　

图1 从奥地利的角度观察Amazon的零售业务模式

根据现行税收协定的规则，对于所得的征税，其

着重点在于物流中心 ：如果这种物流中心的确构成

OECD 范本第 5 条所指意义上的 PE，那么来源国就有

权对归属于物流中心的利润征税。但是，如果其属于

OECD 范本第 5(4) 条明确的除外情况之一，例如“专

为储存、陈列或者交付本企业商品或者货物的目的而

使用的设施”，那么，即便是大型仓库等，也被视为不

构成 PE。不过，这些除外的范围在 OECD BEPS 项目

行动 7 和 MLI 第 13 条中都有明确涉及，相应的方法得

到许多国家的采用 ：按照这一新方法，如果这些物流

中心的运作属于公司的核心功能，那么就不再适用第

5(4) 条关于不构成 PE 的相关规则。在这种情况下，必

须将利润归属于交付中心。OECD 近期关于利润归属

于此类 PE 的讨论稿显示，在此方法的执行过程中，存

45 参见欧盟委员会情况说明，关于欧盟范围内针对数字化单一市场的公平有效的税收体系的通报的问答 [EB/OL].MEMO/17/3341.http://europa. eu/rapid/press-release_MEMO-17-3341_en.htm,2017-09-21.46 前注 8, p. 51 及以下，其摘要见于专栏 4.1, p. 64。47 这些商业模式已经成为文献热议的对象。参见 R. Pinkernell, Internationale Steuergestaltung in Electronic Commerce, ifst-Schrift 494, p. 131 及以下，(2014)。48 具体有 ：电子书、有声书、数字视频和音乐，以及针对第三方（Amazon 市场）的订购（Amazon 金牌会员）和服务。49 参见 Amazon.com2016 年度报告 [EB/OL]. http://phx.corporate-ir.net/phoenix.zhtml?c=97664&p=irol-reportsannual,p. 67,2017-09-26.50 Pinkernell, 前注 47，pp. 138-139。

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在着一些难题。51

但是，如果将物流中心组建为本地子公司，52 那么，

核心问题实际上就从是否存在（仓库）PE，转变为本

地物流中心与卢森堡销售公司之间的转让定价安排是

否适当。卢森堡销售公司负责安排购销、使用无形资产，

而本地物流中心则负责实际配送。就 Amazon 而言，转

让定价必须要考虑到这一事实，即邮购业务中迅速和

可靠的配送，是公司的核心功能之一，因此必须从价

值创造的角度，恰如其分地评估其价值。下面的这个

问题说明了配送的重要性 ：如果商品不能及时可靠地

交付，线上邮购业务的竞争力何在？

但是，如果线上邮购销售商（例如 Amazon）不通

过位于市场所在地管辖区（例如奥地利）的物流中心

或仓库，而是从（毗邻的）外国，向消费者供货 , 那么，

国际公司税体系的传统架构就不允许市场管辖区对该

零售商的利润征税（当然，该管辖区可以征收 VAT）。

对数字经济征税的新方法所存在的问题，就是出现在

这个领域之中。这一情形也说明，必须将“数字化”B2C

交易，置于和“传统”经济中类似交易（例如传统的

邮购销售）背景下加以考察，因而也涉及包括税收在

内的竞争环境。在此提出的问题是，通过网站销售商

品（例如实体书籍、服装、计算机硬件等），是否就使

公司成为“数字化公司”？

（三）网络广告（Google）

提起 Google ，消费者首先想到的是它的搜索引擎。

但是，Google 远不仅限于此，其绝大部分销售收入来

自于自动化的广告服务，现在如此，过去亦是如此。

此外，Google 还供应各种商品和服务。53Google 利用其

免费搜索引擎和其他广为人知的有益程序，形成了规

模适度的目标受众。通过分析这些受众的（搜索）行为，

即可将其用于有针对性的广告。但是，Google 的收入

并非直接来自于搜索引擎的目标受众，而是通过利用

搜索引擎和其他网站，包括作为广告商广告空间的第

三方网站。Google 的两项主要产品是“AdWords”和

“AdSense”。54

在欧洲市场上，Google 的结构是，本地 Google

公司仅仅向本地市场提供支持性服务 ：推广、营销

等 ；客户一般直接与美国母公司的爱尔兰子公司订

立广告合同。对于奥地利，Google 的经营活动如图 2

所示 ：

只有当本地公司不构成爱尔兰子公司的代理型 PE

时，这种税收最佳化的结构才会发生作用 ；并且，如

果本地公司的实际功能并非如上所述，那么就可以对

所选的转让定价结构（通常是按成本加成基础予以补

偿）提出质疑。对于前一个问题，OECD BEPS 项目行

动 755 和 MLI 第 12 条已经对代理型 PE 有所处理，拓

宽了其范围，涵盖一个国家的居间机构以经常性订立

由外国公司加以履行的合同为目的的相关活动（例如

佣金代理安排和类似策略）。但是，也有人认为，按照

BEPS 之前和之后的框架，上述 Google 结构都不构成

代理型 PE。56

因此，按照借鉴于 OECD 范本的税收协定，市场

所在地管辖区，即广告受众对象所在国家，时常也是

51 参见 OECD, 公开讨论稿——BEPS 行动 7 ：向常设机构归属利润的补充指引 第 36 段及以下（2017 年 6 月 22 日），IBFD 国际组织文件集。52 即如 Pinkernell 在 2012 年针对德国所做的分析 ；参见 Pinkernell, 前注 47, p. 141-142。53 参见 Alphabet Inc.2016 年度报告 [EB/OL]. https://abc.xyz/investor/pdf/20161231_alphabet_10K.pdf,2017-09.54 参见 R. Pinkernell, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung durch US-Konzerne, 89 StuW, p. 370 (2012)。55 OECD, 防止人为规避常设机构地位——行动 7 ：2015 年最终报告 (OECD 2015)，IBFD 国际组织文件集。56 在法国最近的一项个案中，巴黎行政法院 (TAP) 认定，由 Google 爱尔兰公司开展的 Google 广告销售业务在法国不构成（基于相当于现 行 OECD 范本第 5 条意义上的）PE ；关于此案的各个不同方面，参见 FR: TAP, 2017 年 7 月 12 日，案件号 1505113/1-1、1505126/1- 1、1505147/1-1、1505165/1-1 和 1505178/1-1。法国的税收管理部门目前正在对相关案件的判决提出上诉。然而，BEPS 项目之后出 台的各种规则可能对这些问题也无法给予适当的处理。参见 Kluwer International Tax Blog. J. Schwarz. Permanent Establishment: La lute continue[EB/OL].http://kluwertaxblog.com/2017/07/24/permanent-establishment-la-lutte-continue/,2017-07-24.

12 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA　　　国际税收　2018年2期

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广告商为其居民的国家，一般不得对外国企业的利润

征税。数字经济税收的新框架因而也必须确立与市场

所在地管辖区所创造价值相对应的各自关联，并确定

这种价值。在 B2B 交易的范畴中，如果供求两个方面

都与市场所在地管辖区有着较强的关联，那么，相关

分析将迥异于针对“简单的”跨境 B2C 交易所做的分析。

四、可能采用的方法及其优势与不足

（一）概览

适用于线上零售商与网络广告企业的各种不同商

业模式说明，（从国内法及税收协定法的角度出发）重

新界定关联，将面临以下问题，即必须存在何种水平

的国内价值创造或市场参与，方能有理由在来源地，

即市场所在地管辖区征税。因此，如果要在价值创造

地对利润予以征税，就必须说明，这种价值是什么，

如何对价值进行衡量，以及价值是在哪里创造的。在

2015 年的 BEPS 行动 1 最终报告 57 中，OECD 讨论了

这些问题——尤其是关于“显著数字化存在”的概念。

行动 1 最终报告基于数字经济的典型性挑战，针对“数

字化增值价值”，讨论了三种可能性 ：提出“显著经济

存在”的概念，58 针对数字交易征收预提税，59 或者实

行均衡税。60OECD 并未建议采纳某项具体措施，而是

由各国以履行税收协定义务为前提（在涉及数字交易

的“虚拟”PE 和预提税方面，这一前提通常难以实现），

自行采取单边措施。

按照上述思路，2017 年 9 月的委员会通报 61 提出

了两个问题 ：首先是关联问题，即“如果企业在一国

尽管具有商业存在，但极少或并无有形的实体化存在，

可通过数字化方式提供服务，那么应该如何确立并保

护该国的征税权”（“征税的地点？”）；其次是价值创

造的问题，即“在由无形资产、数据和知识驱动的新

型数字化商业模式中，如何确定利润的归属”（“征税

的对象？”）。62 上述通报所看好的解决方案似乎是通

过改革 PE 相关规则，使之涵盖显著经济存在（可能在

CCCTB 框架之中），将数字经济税收植入于一般性的

国际公司税框架之中 ；但是，该通报并没有排除更为

直接、补充性的短期措施（例如，针对数字化企业的

流转额征收均衡税、针对数字化交易征收预提税，或

者对提供数字化服务或广告活动的收入征税）。63 所有

这些短期方案有利有弊，也都需要从现行法律框架出

发加以审视。64

（二）显著经济存在 ：“虚拟”PE

作为第一步，确定“数字化”存在，就是要“在

显著经济存在概念的基础之上，找到新的关联”，以便

以净额为基准进行征税。由此得到的结果就是，例如

对于开展“完全非物质性数字化经营活动的”公司而言，

就可以在其具有显著数字化存在的国家之中，对其进

行征税。数字化存在是否“显著”，其确定可以基于若

干因素或指标（例如在数字化交易中取得的特定国家

的流转额 ；“数字化”因素，如本地域名、本地数字化

平台、本地支付方法 ；或基于用户的因素，如平台每

月活跃国内用户）。显著数字化存在可以在来源国构成

虚拟（数字化）PE——即使缺乏有形实体化存在。随

后的第二步就涉及确定所创造的价值的问题，即向 “虚

拟 PE”分配利润。65

相关文献已经提出了具体的建议 ：66 在税收协定法

中建立“虚拟 PE”的概念，Hongler 和 Pistone(2015)67

提出将“PE”的概念加以扩展，涵盖通过网站，在另

一国提供数字化服务（例如 app、数据库、市场、存储、

广告服务），且月度用户超过 1 000，流转额超过某个

57 前注 8。58 同上，第 277 段及以下。59 同上，第 292 段及以下。60 同上，第 302 段及以下。61 委员会通报，前注 4。62 委员会通报，前注 4，p. 7。63 但是，如果采取拟定指令的路径，则可能会遭遇大量政策和技术性问题。不过，指令会起到两个方面的协调作用 ：指令将迫使成员国修订 其国内法，同时不会分裂内部市场 ；指令还将“优先于”成员国之间税收协定中的（既有的和新的）规定。参见 Y. Brauner & G. Kofler, The Interaction of Tax Treaties with International Economic Laws 第 2.3.3.节 , IBFD全球税收协定注释汇编（访问于2017年11月1日）。64 的确，委员会通报，前注 4，p. 10，指出“需要考察这些方法与避免双重征税协定、国家补助规则、各项基本自由、自由贸易协定所规定 的国际承诺和 WTO 规则之间的兼容性问题”。65 前注 8，第 278 段及以下，第 284 段及以下。66 关于近期这方面情况的概述，参见 Olbert & Spengel，前注 14，p. 12 及以下。67 参见 Hongler & Pistone，前注 11。

INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 132018年2期　国际税收　　　

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待定最小数额的情形。按照类似的思路，欧洲议会在

其关于 CCCTB 提议的意见中，也包括了关于“数字

化营业机构”概念的定义，主要侧重于存在“具体针

对某个成员国的客户或业务，适当考虑所提供商品和

服务的供应商，以及客户或用户的实际地点”。68

这些关于重新界定“显著经济存在”的建议，的

确引人深思。不过，将（纯粹）虚拟的数字化存在与

针对所得的征税相结合，提出了全新的执法和遵从挑

战。69 切合实际的做法当然是重视相关（来源地）国

家实际了解的与税收有关的最低限额，例如“微型一

站式服务点”（mini one-stop shop, MOSS）的实际本地

销售收入。超过此限额之后，即可探讨其他标准，例

如月度用户等。即使确认了“显著经济存在”，以所履

行的功能、使用的资产和承担的风险为基础的传统利

润分配方法，在“数字化”PE 方面，很可能也力不从

心。因此，TFDE 正在思考各种不同的方法，例如调整

现行规定（如将通过自动化系统采取的行动归于“数

字化存在”，或将客户视为替公司履行功能者）、转向

公式分配，或着重于推算（如基于行业系数，测算利

润），当然这还需要再行推敲。70 具体来说，Hongler 和

Pistone71 则建议，可以按照专门选用的协定，在超越

属地的基础上，实施税收 ；采用修改后的“利润分割”

方法分配利润，“将部分利润提前分配给市场所在地管

辖区”。72 但是，这些解决方案应内嵌于一个总体的概

念之中，以保证不构成有异于“传统”经济的处理方式。

在建立新的关联概念方面，相关的考虑不应该仅

仅针对各国的国内法，还应该针对税收协定法。即使

拓展“PE”概念，使其涵盖显著经济存在，从欧盟法

律角度来看，并没有引起明显的担忧，73 但在现行的协

定网络中，“PE”概念并没有涵盖显著经济存在。如果

不存在 OECD 范本第 5 条所指意义上的“实体性”PE，

在各自协定伙伴国家内，针对协定范围内的人的数字

化存在进行征税，（一般）是协定法所禁止的 ；或者只

有通过推翻协定，单方面实现。

此外，纯粹欧盟内部的解决方案可能会在欧盟成

员国之间“重新分配”数字经济的利润，但不会废止

与第三国的税收协定（除非欧盟试图大范围地推翻协

定）。因此，内部解决方案甚至可能会促使数字化企业

重新选址，迁移至欧盟以外的管辖区。74 所以，在欧盟

范围之内和之外，针对“显著经济存在”采用不同的

标准，其适当性是非常可疑的 ；在 OECD 范围之内实

行统一的标准，当然是比较可取的结果。75

（三）针对数字化交易征收预提税

另一种可供选择的措施即如 OECD 在 BEPS 行动 1

的最终报告中所提出的，针对数字化交易征收预提税，

以此作为另一项所得税解决方案。可以将这种预提税

设计为：（1）针对某些支付项目的最终总额预提税（“独

立选项”），即以此替代“虚拟 PE”，或者（2）一种基

本性的征收机制，以此支撑对归属于“虚拟”PE 的利

润实行净额征税（“后备机制”）。76 近期的欧盟委员会

通报也提到了针对数字化交易的预提税，以此作为短

期解决方案的替代办法之一，称其为“针对在线订购

的商品和服务的非居民供应商所做的某些支付，所征

收的独立、总额及最终预提税”。77

这两种做法——其一是一种独立的税收，其二是

一种后备机制——似乎都是有问题的。预提税作为一

种“独立选项”，即征收统一的总额最终预提税，此时

数字经济中的所有商业模式归根结底都会被“混为一

谈”。这种做法无视各种商业模式下价值创造和利润率

极为不同这一事实，本文第三部分第二、三小节中分

析的两个例子对此已有说明。而且，对某个企业集团

的不同部门（例如，Amazon 零售与 Amazon 网络服务），

征收单一税率的预提税，也可能是不合适的。如果对

本地供应商的通常净额税收与这一制度长期并行不悖，

68 法律事务委员会向经济和货币事务委员会提出的意见，前注 31，第 6、12、15、16、19、26 号修正案。也可参见委员会通报，前注 4，p. 9。69 前注 8，p. 105，专栏 7.1。70 前注 8，第 284 段及以下。关于修改利润分割方法的建议，参见 Hongler & Pistone, 前注 11，p. 32 及以下。71 Hongler & Pistone, 前注 11。72 同上，p. 32 及以下。73 参见 J. Englisch. BEPS Action 1: Digital economy – EU Law Implications[J]. BTR,2015,285-286.74 参见 Staringer，前注 14，p. 345-346。75 但是，即使按照 OECD 范围内的统一标准，居民国如果传统上一直对积极所得实行免税法（OECD 范本第 23 A 条），可能也还是需要评估，对 于归属于这种“数字化”PE 的所得，转而采取抵免制度（OECD 范本第 23 A 条），是否能够更好地服务于这些国家的利益。76 前注 8，第 292 段及以下。77 委员会通报，前注 4，p. 10。

14 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA　　　国际税收　2018年2期

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那么从国际商业法律 (GATT, GATS) 和欧盟法律出发，

会引发涉及法律和歧视的担忧。78 此外，还需要对税收

协定进行相应的修订，以免预提税作为一种独立选项

被协定法所禁止。79 除了某些技术问题以外，预提税作

为一种纯粹的“后备机制”只能确保实现单一税率的

征税，这是第一步。但是，第二步，需要面对因为重

新界定“显著经济存在”概念，而出现的所有挑战——

包括按照协定法。

有人试图寻找“中间立场”：针对所有可以扣除、

因而有可能造成“税基侵蚀”的支付项目，Brauner 和

Baez (2015) 提出普遍性地按照 10% 的税率，征收总额

预提税。这是一种粗暴却简单的解决办法。80 然后，可

以通过一系列的豁免规定，限定其适用范围：具体而言，

这种征税的初衷只是想影响到 B2B 领域。非数字化商

品和服务，例如租赁和原材料等，可以实行免税 ；其

他的一些支付项目也是如此，特别是工资和股息。对

于在来源国已经登记实行净额税收的情形，也可以规

定豁免——依据尚待定义的新的关联概念。于是，可

以由公司决定，是接受最终性总额预提税，或是进行

净额税收登记。Brauner 和 Baez 提出，对于向未做登记

的收取方或位于零税收或低税收地区的收取方所支付

的款项，按照 15% 的税率，征收较高的非最终性税收。

正如上述建议所体现的，这种预提税的适用范围

需要从宽确定，以防止规避和资格条件出现不一致（如

涉及商品或服务的所有线上交易，以及与非居民之间

的所有线上销售交易）。81 这样一来，却又出现了税款

征收方面的问题——尤其是在 B2C 领域——因为私人

客户极少有经验或意愿，为非居民企业代扣代缴预提

税 ；而且，由众多私人客户代为扣缴小额预提税，其

效率相当低下。因此，Brauner 和 Baez 主张，在 B2C

领域不实行预提税，82 其原因也是在于这些款项支付并

不减少税基，因而并无潜在的“税基侵蚀”结果。B2C

的扣缴义务只有在转移至中介机构（如信用卡公司和

银行）时，才是实际可行的。考虑到各种不同的商业

模式，以及法律和实际的限制，比较适当的做法似乎

是只有将预提税作为对新的“显著经济存在”概念的

补充，从而确保在 B2B 领域实现有效的税收。

（四）均衡税

1.BEPS 行动 1

BEPS 行动 1 最终报告还提到实行“均衡税”，以

此作为一种可能的选项。83 这种税收属于特殊的消费税，

用以补偿“损失了的”利润税，局限于具有显著经济

存在的纳税人。这种税收的目的在于将本国供应商和

外国供应商置于同一地位。目前，有若干国家对于向

保险行业中的非居民供应商支付的保险费用，征收消

费税，这些保险费用否则有可能会未受到征税 ；另一

个例子是印度于 2016 年对于在线广告实行了“均衡税”，

对在线广告向非居民纳税人所做的 B2B 支付，按照 6%

的税率征税。84OECD 指出，在数字经济中，均衡税旨

在作为对在一国具有显著经济存在的非居民企业实施

征税的一种途径，同时避免出现因为基于“虚拟”PE

的关联的目的，而进行利润分配的相关问题。但是，

为了对所有利益相关方实现透明、确定和公平，要求

显著经济存在的实行均衡税。为了避免对中小型企业

造成不适当的负担，仅仅在确认非居民企业具有显著

经济存在的情形下，实行均衡税。85 因此，在均衡税的

范畴中，也存在着基础的定义问题，即何时才有“显

著经济存在”。至于这种税收的可能范围，OECD 基于

各国政策的轻重缓急讨论了多种情况 ：86 例如，如果政

策的重点在于对在市场所在管辖区的客户的远程销售

征税，一种可能性就是对国内客户远程达成的所有交

易实行此项征税 ；但是，如果政策的优先点在于对被

视为直接由客户和用户所贡献的价值征税，那么就可

以对从国内客户和用户所产生的数据和其他贡献实行

78 参见 DE: ECJ, 2003 年 6 月 12 日，案件号 C-234/01, Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukolln-Nord, IBFD ECJ 案例法汇编 ; DE: ECJ, 2011 年 3 月 31 日 , 案件号 C-450/09, Ulrich Schr der v. Finanzamt Hameln, IBFD ECJ 案例法汇编，以及 DE: ECJ, 2006 年 10 月 3 日 , 案件号 C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH v. Finanzamt Hamburg- Eimsbuttel, IBFD ECJ 案例法汇编。79 参见 Brauner & Baez, 前注 14, pp. 23-24。80 同上。81 前注 8，第 293 段及以下。82 参见 Brauner & Baez，前注 14，p. 16 及以下。83 前注 8, 第 302 段及以下。84 关于相关情况的概要介绍，参见 Wagh, 前注 38, p. 543 及以下。85 前注 8, 第 302 段。86 同上，第 303 段及以下。

INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 152018年2期　国际税收　　　

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征税。

2. 欧盟范围内的权宜之计？

最近在欧盟，“均衡税”获得了相当大的政治推

动，至少作为一种短期解决方案，即一种“权宜之计”。

2017 年 9 月 16 日，在塔林举行了非正式的 ECOFIN

会议。在此之前，法国、德国、意大利和西班牙呼吁，

作为“权宜之计”，针对数字化公司在欧洲产生的流转

额实行此种税收，87 并且有六个其他成员国也同意这

种方法。四国财长在其致函中要求欧盟委员会“在针

对数字化公司在欧洲产生的流转额实行所谓‘均衡税’

概念的基础上，探讨能够与欧盟法律相容的备选方案，

并提出切实可行的解决办法”。“所提出的征税数额应

该能够在一定程度上反映出这些公司在公司税收方面

本应缴纳的税款”。委员会在其近期的通报中论及这一

话题，并指出，“在针对长期策略开展工作的同时，还

应该考虑一些更为直接和补充性的短期措施，以便保

护成员国的直接税和间接税税基”。88 短期解决方案

中的备选项之一即是“针对数字化公司流转额的均衡

税”，委员会称其为“针对所有未经征税或征税不足的

所得的税收，这些所得系源自于各种基于互联网的经

营活动，包括企业对企业和企业对消费者，此项税收

可以在公司所得税中抵免，或者可以作为一项单独的

税收”。这种均衡税也可以包含一种更加“有针对性的”

征收方式，例如针对因提供数字化服务或广告活动而

产生的收入。这种税收征收“可以适用于与国内客户

远程达成的所有交易，并且非居民企业在该国具有显

著经济存在”，89 也可以包含所称的“ALES”(Alternative

levy on e-sales)，即“针对电子销售的替代性征税”。90

3. 利与弊

财政部长的致函或委员会通报均未充分说明“均

衡税”可能适用的范围或相关的考虑。由此产生的问

题是，数字化公司在来源地所在管辖区“应该”缴税

的原因和数额、人和物的范围、此项税收的税率、在

技术方面予以实现和实施的方式。首先，计划中的均

衡税，其所涉及的人和物的范围并不清晰。需要确定

的是，该项税收是否仅适用于跨境交易（即仅针对非

居民企业），或者也在国内实行。前一种方法会遭遇各

种 WTO 和欧盟法律的反对，而后一种方法则意味着

需要消除普通公司税和均衡税之间的双重征收。91 至于

物的范围和税基的定义，依赖于数字化公司在欧洲产

生的“流转额”似乎可以成为一个相当简单的税收起点。

考虑到来自于 MOSS 的已有 VAT 数据，这种方法或许

还具有更易于实施的优点。不过，需要清晰地界定税基，

因此需要对“数字化流转额”作出准确的定义。

从政治的角度来看，均衡税应该囊括被界定为“数

字化”的所有支付，或者“数字化公司”的流转额 ；

但是，对于数字化，却难以有准确的定义。如果均衡

税意在涵盖所有基于互联网的活动，包括 B2B 和 B2C

在内，92 那么税基将相当宽泛，可能需要有所限制（正

如 OECD 所做的讨论，通过以“显著经济存在”作为

基准），方才能够使之发挥应有的作用。因此，为了定

义“数字化”和“显著经济存在”，其实还存在着许许

多多技术性和政策性问题。

此外，还需要明确征税的对象和征税的程度。为此，

不应忽视各种迥然不同的商业模式——前文对其中的

两种已有述及 93——以及基于流转额的征税可能产生

的极为不同的效果。如果均衡税旨在将所有基于互联

网的活动一网打尽，那么就会涵盖 Amazon、Google、

Netflix 之类的企业。但是，这些公司会以同样的方式

受到征税吗？这就取决于税率了。如果只存在一个单

一的税率（例如 6%），那么不同的商业模式从流转额

的角度来看，就会处于同样的征税水平 ；但是，考虑

到不同的利润率，对于典型的 B2B（例如 Google）和

B2C（ 例 如 Amazon、 Netflix） 商 业 模 式， 从 利 润 的

角度来看，其影响是相当不同的。Amazon、Google、

Apple、Netflix 等企业不同的商业模式强调对于均衡税

需要采取不同的方法，需要在显著经济存在的基础上，

建立新的关联概念 ：以功能分析为基础，向“虚拟 PE”

87 前注 5。88 委员会通报，前注 4，p. 10。89 同上。90 可参见OECD税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans 2017年8月28日在里约热内卢IFA 2017年会期间，针对“课题1：评估BEPS：缘起、 标准和响应”，所做的简要讨论。91 前注 8，第 306 段。92 参见委员会通报，前注 4，p. 10（意见 1）。93 参见第 3 节。

16 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA　　　国际税收　2018年2期

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分配利润，即可更为清晰地区分各种不同的商业模式。

这种方法貌似比较复杂，但是与基于流转额的征税相

比，能够实现更加平衡的税收。

均衡税的收入目标在于征集一定数额的税款，使

之能够反映出“这些公司在公司税收方面本应缴纳的

税款情况”。以流转额作为税基，均衡税似乎类似于

VAT，尽管前者是针对“损失了的”利润税的均衡性

缴税，或者说是对这部分“损失了的”利润税的补偿。

它不会给欧洲现行 VAT 制度造成无法解决的问题。首

先，有充分的理由可以说明，这项税收不属于 VAT 指

令 (2006/112)94 第 401 条所禁止的“流转税”。原因在

于此项税收并不是普遍适用于商品和服务交易的一个

全流程、可以抵扣进项税金的税收。95 其次，上述禁止

是针对成员国的，不会与处于同一法律“层次”（即次

级欧盟法律）上的税收相抵触。

但是，最后还有一个问题，涉及均衡税的国际“兼

容性”。如果此项税收的设计旨在取得预期的税收收入，

就有可能会造成（国内 96 和国际）双重或多重征税。

实际上，目前已经存在的均衡税（如印度针对在线广

告的征税），被视为完全处于现行税收协定范围以外的

间接税。97 因此，其征收并未受到禁止，在纳税人的居

民国，仍然可以取得协定救济，以消除双重征税。98 但是，

不能否认的是，与公司税之间存在着“联系”，其原因

或者是因为直接税制度起着支撑的作用，99 或者是因为

可以消除由于征收通常的公司税和均衡税而产生的双

重征税（例如通过抵免）。100OECD 也注意到了关于国

际双重征税的担忧，其建议的解决办法是将均衡税设

计为“仅仅适用于相关所得在其他方面不会受到征税，

或者只会按照极低的税率征税的情形”。不过，OECD

并未详细说明，在实践中如何实现公司税和流转税之

间的这样一种关系。

当然，对于采取“权宜之计”，还存在着一些其他

的反对意见。101 为此而做出的努力，有可能仅仅是零

碎的、“修修补补式的”个别问题，且没有拿出可靠的

长期政策性解决方案。随着货币化模式的不断发展演

变（例如从广告到订阅），均衡税也可能是并不稳定的

收入来源，这取决于其实际结构。而且，现在并不完

全清楚，这种有益的均衡税对于欧盟及其成员国究竟

会如何（特别是如果第三方国家通过实行类似的税收

加以回应），以及这种税收会如何影响经济增长和投资。

最后，也不清楚这种税收的经济负担是否会由“数字

化公司”或是由本国消费者承担。考虑到数字经济中

部分参与者的经营近乎垄断，所以，一个进一步的问

题是，这种均衡税可能从纳税人（即数字化公司）向

欧洲消费者转嫁的程度。这些问题无疑需要加以探究。

五、结论

数字化创造出了全新的商业模式，并给现行税

收体系带来了意味深长的挑战。与此相应的结果就

是，税收体系应该如何应对各种新动向，在政治和技

术层面上，都存在着广泛且持续的论争。欧盟同意在

OECD 所开展工作的基础上，继续探讨这一课题 ；已

经有 10 个成员国呼吁实行均衡税，并以此作为“权宜

之计”。对 Amazon 和 Google 商业模式的分析表明，对

于所提出的两种建议，即虚拟 PE 或均衡税，需要采取

差异化的方法。关于欧盟近期的进展，本文作者对于

两种方法的利弊做了一些阐述，可以将此作为后续讨

论的起点。

　　

　　责任编辑：叶琼微

94 2006 年 11 月 28 日关于通用增值税制度的第 2006/112/EC 号理事会指令，OJ L347 (2006)，IBFD 欧盟法律汇编。95 具体可参见意大利 IRAP, IT: ECJ （大审判庭），2006 年 10 月 3 日，案件号 C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc. Coop.a.r.l v Agenzia Entrate Ufficio Cremona, IBFD ECJ 案例法汇编。96 委员会通报，前注 4，明确指出，均衡税可以设计成“允许其在公司所得税中抵免，或者作为一项单独的税收”。不过，如果采取前一种做法， 似乎意味着均衡税可以抵免国内公司税（如果存在国内公司税的话）。由此会带来一些技术性的问题，例如同一集团中不同实体，或同一实 体的不同经营活动，税款的交叉抵免。97 关于印度的立场，参见 Wagh，前注 38，p. 543 及以下。98 前注 8，第 307 段。99 在印度，非居民广告商为纳税人，但是，其印度客户承担税款扣缴义务，如果其不履行此项义务，则不允许对广告费用做直接的税收扣除。 参见 Wagh, 前注 38, p. 543 及以下。100 前注 8，第 308 段。101 也可参见前注 28，第 8 段。