Upload
trantuyen
View
214
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NATANE THIESEN
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO
RAMO COMERCIAL DE SUPERMERCADO
São José
2011
1
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NATANE THIESEN
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO COMERCIAL DE SUPERMERCADO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São José – USJ
Prof. Esp. Renato Brittes
São José
2011
2
NATANE THIESEN
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO
RAMO COMERCIAL DE SUPERMERCADO
Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como requisito parcial para obtenção do
grau de bacharel em Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de São
José – USJ avaliado pela seguinte banca examinadora:
____________________________________ Orientador: Prof. Esp. Renato Brittes
____________________________________ Membro: Prof. Esp.Stela Bueno
____________________________________ Membro: Prof. Msc. Luciana Costa Vieira da Silva
São José, 06 de dezembro de 2011.
3
Dedico este trabalho a minha
família pelo apoio e dedicação
de sempre, pois sem a força de
vocês eu com certeza não
chegaria até aqui.
4
AGRADECIMENTOS
Determinadas pessoas foram fundamentais para que eu pudesse concluir
mais essa etapa da minha vida, e eu não poderia deixar de agradecê-los.
Primeiramente, agradeço a Deus pelas oportunidades que surgiram e
continuam surgindo no meu caminho, e pela saúde que me faz capaz de lutar por
meus ideais.
À minha família, por acreditarem em mim e me fazerem mais forte, me
incentivando e me apoiando em minhas decisões e objetivos.
Aos meus colegas de classe, pela amizade e companheirismo na jornada
rumo ao conhecimento. Em especial, aos meus amigos João Otávio e Ederléia, que
estiveram ao meu lado em todos os momentos, me motivando a seguir em frente
sempre. Sem dúvida, aprendi muito com vocês.
Ao meu namorado Rafael, por todo o apoio e a força dedicada a mim durante
meu trajeto, me mostrando que podemos ser aquilo que queremos, e que isso
depende apenas, da nossa própria vontade.
Aos colegas de trabalho, por dividirem comigo os seus conhecimentos, me
proporcionando crescimento profissional e pessoal.
Aos professores, pela dedicação e paciência durante essa caminhada, em
especial, ao meu orientador Renato Brittes, que me auxiliou a concluir este trabalho.
E, por fim, a todos que direta ou indiretamente contribuíram para eu pudesse
chegar até aqui.
5
Você não sabe o quanto eu caminhei pra chegar até aqui,
Percorri milhas e milhas antes de dormir, eu nem cochilei [...]
Toni Garrido
6
RESUMO
Este trabalho apresenta um estudo comparativo de apuração de tributos através das modalidades do Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real, a fim de descobrir em qual delas há maior economia tributária. A realização desta pesquisa justifica-se à medida que visa promover a utilização de procedimentos legais que possibilitem a redução do recolhimento de impostos. O estudo caracteriza-se como uma pesquisa aplicada, pois tem a finalidade de gerar conhecimento para a aplicação prática. A fundamentação teórica aborda conceitos como os tributos e suas espécies, seus elementos fundamentais, e também conceitos sobre planejamento tributário e as modalidades de tributação existentes. A pesquisa contempla um estudo de caso em uma empresa do ramo comercial, onde são apresentados os cálculos dos tributos com base nos regimes de tributação propostos. Para a realização do estudo de caso foram coletados relatórios contábeis da empresa em questão. Os resultados deste trabalho indicam que a opção pelo Simples Nacional é a mais vantajosa entre as três modalidades estudadas. Palavras-chave: Planejamento Tributário. Simples Nacional. Lucro Presumido. Lucro Real.
7
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Alíquotas para a atividade de comércio ..................................................... 34
Tabela 2: Demonstrativo da Receita Total no Ano de 2010 ...................................... 39
Tabela 3: Demonstrativo do Cálculo do Simples Nacional ........................................ 40
Tabela 4: Demonstrativo do Cálculo do Pis e Cofins pelo Lucro Presumido ............. 41
Tabela 5: Demonstrativo do Cálculo da CSLL pelo Lucro Presumido ....................... 42
Tabela 6: Demonstrativo do Cálculo do IRPJ pelo Lucro Presumido ........................ 43
Tabela 7: Demonstrativo do Cálculo da Contribuição Previdenciária ........................ 44
Tabela 8: Demonstrativo do Cálculo do ICMS........................................................... 45
Tabela 9: Total dos Tributos – Lucro Presumido – Ano 2010 ................................... 46
Tabela 10: Demonstrativo do Cálculo do Pis e Cofins pelo Lucro Real .................... 47
Tabela 11: Demonstrativo do Cálculo da CSLL pelo Lucro Real............................... 48
Tabela 12:Demonstrativo do Cálculo do IRPJ pelo Lucro Real ................................. 49
Tabela 13: Demonstrativo do Cálculo da Contribuição Previdenciária ...................... 50
Tabela 14: Demonstrativo do Cálculo do ICMS ......................................................... 51
Tabela 15: Total dos Tributos – Lucro Real – Ano 2010 ........................................... 51
Tabela 16: Comparativo de Resultados .................................................................... 52
8
LISTA DE SIGLAS
CF – Constituição Federal CGSN – Comitê Gestor do Simples Nacional COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CNAE – Código Nacional de Atividades Econômicas CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CTN – Código Tributário Nacional EPP – Empresa de Pequeno Porte ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicação INSS – Instituto Nacional da Seguridade Social IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica LC – Lei Complementar ME – Microempresa PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS – Programa de Integração Social RAT – Riscos Ambientais do Trabalho RFB – Receita Federal do Brasil STN – Sistema Tributário Nacional
9
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 11
2 JUSTIFICATIVA ..................................................................................................... 12
3 PROBLEMÁTICA E OBJETIVOS .......................................................................... 13
3.1 PERGUNTA DE PESQUISA ............................................................................... 13
3.2 OBJETIVOS ........................................................................................................ 13
3.2.1 Geral ................................................................................................................ 13
3.2.2 Específicos ..................................................................................................... 13
4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS............................................................... 14
4.1 MODALIDADE DA PESQUISA ........................................................................... 14
4.2 COLETA DE DADOS .......................................................................................... 16
4.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO .......................................................................... 16
4.4 AMBIENTE DE PESQUISA ................................................................................. 17
5 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 18
5.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................................... 18
5.2 TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES ......................................................................... 19
5.2.1 Impostos ......................................................................................................... 19
5.2.2 Taxas ............................................................................................................... 20
5.2.3 Contribuições de Melhoria ............................................................................ 21
5.2.4 Empréstimos Compulsórios .......................................................................... 21
5.2.5 Contribuições Sociais .................................................................................... 22
5.3 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO .................................................. 23
5.3.1 Fato Gerador ................................................................................................... 23
5.3.2 Sujeito Passivo ou Contribuinte ................................................................... 23
5.3.3 Base de Cálculo .............................................................................................. 24
5.3.4 Alíquota ........................................................................................................... 24
5.3.5 Adicional ......................................................................................................... 24
5.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO ..................................................... 25
5.4.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) .............................................. 25
5.4.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) .................................... 26
5.5 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO ...................................... 27
10
5.5.1 Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PIS/PASEP) ............................................................................................... 27
5.5.2 Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
.................................................................................................................................. 28
5.6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ......................................................................... 29
5.7 FORMAS DE TRIBUTAÇÃO ............................................................................... 30
5.7.1 Simples Nacional ............................................................................................ 31
5.7.2 Lucro Presumido ............................................................................................ 35
5.7.3 Lucro Real ....................................................................................................... 37
6 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 39
6.1 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO SIMPLES NACIONAL .............................. 40
6.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO LUCRO PRESUMIDO .............................. 41
6.3 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO LUCRO REAL .......................................... 46
6.4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ........................................................................... 52
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 54
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 55
11
1 INTRODUÇÃO
As recentes mudanças ocorridas no mundo nos processos econômicos,
políticos, comerciais e produtivos decorrentes da globalização, deixaram como
conseqüência, entre outras, a necessidade crescente de as nações serem
competitivas, fazendo com que elas adotem providências que possibilitem o livre
exercício das atividades empresariais.
Diante disso, os gestores vêm buscando meios que permitam aprimorar
resultados positivos, e uma dessas alternativas é a redução de custos. Como no
Brasil a carga tributária é um dos principais componentes do custo final do produto,
surge então à necessidade de um estudo na organização e na implantação de meios
que ofereçam uma melhor administração e conseqüentemente, minimização nas
despesas, visando aumento da lucratividade dentro da legalidade.
Dentre as diversas ferramentas utilizadas na gestão das empresas, o
planejamento tributário caracteriza-se como um dos principais. Este planejamento
tem a finalidade de apresentar uma redução da economia tributária, através da
adoção de um estudo das alternativas legais para reduzir encargos pagos pelas
empresas. Isso tem aumentado gradativamente a necessidade de profissionais
ligados à área tributária dentro das organizações, de modo que as informações
geradas tragam maior segurança quanto ao regime de tributação utilizado pela
empresa, já que a opção por uma das modalidades é definitiva para todo o exercício.
Sendo assim, o planejamento tributário tornou-se vital para as empresas, pois
além de criar condições práticas para garantir padrões de competitividade e
sobrevivência, ganhou o significado de qualidade de gestão para as organizações.
Para a organização em estudo, a utilização de um sistema de tributação
adequado, juntamente com uma assessoria fiscal e contábil, certamente contribuem
para o desenvolvimento da mesma.
12
2 JUSTIFICATIVA
O planejamento tributário tem como objetivo econômico a minimização legal
de encargos. Observa-se desconhecimento por parte das empresas e muitas vezes
dos próprios contadores perante esse assunto. Essa falta de conhecimento tem
gerado erros na definição do regime de incentivos tributários, o que acaba gerando
ônus desnecessário, colocando em risco a própria existência da organização. O
desenvolvimento de um planejamento tributário tem a função de obter, analisar e
demonstrar informações sobre tributos de forma precisa e de fácil entendimento,
levando a empresa a um controle de dispêndios tributários, buscando
operacionalizar dentro de sua atividade suportando a menor carga possível e legal.
Neste contexto, um estudo sobre planejamento tributário justifica-se à medida
que visa promover a utilização de procedimentos amparados por lei que possam
auxiliar os contadores e empresários a ampliar as possibilidades de redução de
recolhimento dos impostos. Isso será possível através de um aprofundado
embasamento teórico além de um modelo aplicado em uma situação real,
garantindo a visão de teoria e prática, observando possibilidades que sejam
aplicáveis à realidade da empresa.
Em um país com uma alta carga tributária como o Brasil, este tipo de
planejamento torna-se essencial para a organização, podendo ser considerado um
diferencial competitivo para a mesma. Dessa forma, a necessidade dessa pesquisa
é verificar se a empresa em questão pode diminuir seus gastos com tributos, o que
traria a ela maiores possibilidades de investimentos internos, demonstrando
posteriormente algo a mais em relação a seus concorrentes.
Além disso, a empresa, que era optante pelo Simples Nacional em 2010,
passou a tributar seus impostos pelo regime do Lucro Real no ano de 2011. A
mudança foi proposta a partir do planejamento tributário realizado pelo seu contador,
e analis-se então se essa opção foi realmente a mais viável para ela.
13
3 PROBLEMÁTICA E OBJETIVOS
3.1 PERGUNTA DE PESQUISA
O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que tem por
objetivo reduzir o pagamento de impostos. Entretanto, antes de alterar seu sistema
de tributação, as empresas precisam estar cientes dos benefícios e riscos que a
mesma pode oferecer. Sabe-se que o planejamento tributário realizado antes do fato
administrativo permite que a organização opte pelo regime tributário menos oneroso.
Diante disso, o problema desse estudo consiste no seguinte:
Qual é o melhor regime de tributação a ser seguido pela empresa comercial,
que atua no ramo supermercadista na região da Grande Florianópolis, considerando
o Simples Nacional, Lucro Presumido e o Lucro Real?
3.2 OBJETIVOS
3.2.1 Geral
A presente pesquisa tem como objetivo geral comparar os três regimes de
tributação, Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real através de um estudo
de caso na empresa comercial, atuante do ramo supermercadista, identificando o
regime tributário mais adequado para ela.
3.2.2 Específicos
Verificar a legislação em vigor referente aos regimes tributários questionados nesse
estudo.
Recolher os dados relativos à empresa para a viabilização dessa pesquisa.
Aplicar os tributos referentes aos regimes estudados a fim de identificar o melhor
sistema tributário para a empresa analisada.
Demonstrar cálculos e tabelas sobre as incidências de impostos federais com o
intuito de comparar as formas de tributação aqui propostas.
14
4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
O desenvolvimento de uma pesquisa, seja ela teórica ou prática, requer um
procedimento adequado, de forma que os objetivos propostos inicialmente sejam
atingidos. Mas para que estes sejam alcançados, é necessário a utilização de uma
metodologia de pesquisa para demonstrar os métodos seguidos.
Segundo Beuren (2003, p.54), “O rigor cientifico da pesquisa e a qualidade
dos resultados do estudo dependem da correta definição dos métodos e
procedimentos a serem adotados para a observação e coleta de dados e
mensuração das variáveis e técnicas de análise de dados”.
Nesse contexto, será possível analisar os meios utilizados para que esse
estudo alcance sua finalidade.
4.1 MODALIDADE DA PESQUISA
A pesquisa científica tem o objetivo de contribuir para o enriquecimento do
conhecimento humano em todos os campos, sendo planejada e executada de modo
sistemático segundo critérios de processamento das informações.
De acordo com Andrade (2003, p.121), “a pesquisa é um conjunto de
procedimentos sistemáticos, baseado no raciocínio lógico, que tem por objetivo
encontrar soluções para problemas propostos, mediante a utilização de métodos
científicos”.
Do ponto de vista da natureza da pesquisa, esta pode ser classificada como
uma pesquisa aplicada, pois o intuito do estudo é propor qual forma de tributação é
a mais adequada para uma empresa de comércio atuante do ramo supermercadista.
Para Silva e Menezes (2001, p. 22), a pesquisa aplicada objetiva gerar
conhecimentos para aplicação prática dirigidos à solução de problemas específicos.
Envolve verdade e interesse locais.
Este tipo de pesquisa faz referência ao processo investigativo e
desenvolvimento de novos conhecimentos ou ao entendimento dos já existentes,
15
necessários para determinar os meios pelos quais se pode desenvolver e aprimorar
produtos, processos ou sistemas.
Quanto à abordagem, a pesquisa é quali-quantitativa. Qualitativa porque um
dos objetivos do trabalho é analisar um estudo de caso aprofundado, a fim de
apresentar o regime menos oneroso para a empresa aqui estudada.
Na Contabilidade, é bastante comum o uso da abordagem qualitativa como tipologia de pesquisa. Cabe lembrar que, apesar de a Contabilidade lidar intensamente com números, ela é uma ciência social, e não uma ciência exata como alguns poderiam pensar, o que justifica a relevância do uso da abordagem qualitativa. (RAUPP; BEUREN, 2004, p.92)
E quantitativa por lidar com valores e índices da organização em estudo. São
através desses valores que os cálculos serão feitos tornando possível assim uma
avaliação e identificação da melhor opção de tributação para a empresa.
Referente aos objetivos, a pesquisa é exploratória. Isso porque serão
utilizados dados quantitativos e qualitativos para que a pesquisa atinja seu objetivo
final. Além disso, o método exploratório visa proporcionar maior familiaridade com o
problema, com vista a torná-lo explícito ou a construir hipóteses. Explorar o assunto
é reunir informações para obter embasamento teórico e legal para desenvolver o
estudo de caso proposto. Segundo Andrade, 2002 apud Raupp e Beuren (2004,
p.80):
Ao se referir sobre os objetivos da pesquisa exploratória ressalta algumas finalidades primordiais, como: proporcionar maiores informações sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitação do tema da pesquisa; orientar a fixação dos objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre o assunto.
Em relação aos procedimentos técnicos, a pesquisa pode utilizar mais de uma
técnica. Dessa forma, essa pesquisa pode classificar-se como bibliográfica,
documental e de estudo de caso.
Bibliográfica, pois para se chegar ao objetivo de pesquisa serão utilizados
livros e artigos científicos. A pesquisa bibliográfica segundo Gil (1999, p.59) é
desenvolvida mediante material já elaborado. Apesar de praticamente todos os
outros tipos de estudo exigirem trabalho dessa natureza, há pesquisas
exclusivamente desenvolvidas por meio de fontes bibliográficas.
16
Documental, pois serão utilizados documentos da empresa como base para a
pesquisa, como balancetes, diários, relatórios, entre outros. A definição de pesquisa
documental conforme Silva (2007, p.12):
Pesquisa documental é elaborada a partir de materiais que não receberam tratamento analítico, documentos de primeira mão, como documentos oficiais, reportagens de jornal, cartas, contratos, diários, filmes, fotografias, gravações, etc., ou ainda documentos de segunda mão, que de alguma forma já foram analisados, tais como: relatórios de pesquisa, relatórios de empresas, tabelas estatísticas, etc.
Identifica-se também como uma pesquisa de estudo de caso. Para Pontes
(2004, p.63), o estudo de caso:
É uma investigação que se assume como particularidade, isto é, que se debruça deliberadamente sobre uma situação específica que se supõe ser única ou especial, pelo menos em certos aspectos, procurando descobrir a que há nela de mais essencial e característico e, desse modo, contribuir para a compreensão global de um certo fenômeno de interesse.
É um estudo de caso, pois envolve o estudo profundo de um ou poucos
objetos de maneira que se permita o seu amplo e detalhado conhecimento.
4.2 COLETA DE DADOS
Quanto aos procedimentos utilizados para a coleta de dados, foram utilizados
os estudos bibliográficos, onde a pesquisa se desenvolve por materiais já
elaborados, como livros, artigos, revistas, periódicos, a fim de estabelecer uma
conexão do estudo proposto com os materiais então citados.
Além disso, foram desenvolvidos relatórios com os dados da empresa
conforme o objetivo do estudo. As informações fiscais e os dados contábeis são
relativos ao ano de 2010.
4.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO
Os dados obtidos estão apresentados através de planilhas, e dessa forma foi
feita uma análise comparativa entre as diferentes formas de tributação existentes, a
fim de identificar o regime mais viável ou menos oneroso para a empresa comercial,
esta que atua no ramo supermercadista na região da Grande Florianópolis. O
17
objetivo da análise é reunir as informações de forma coerente e organizada visando
responder o problema de pesquisa (SILVA, 2007).
4.4 AMBIENTE DE PESQUISA
A pesquisa foi realizada em uma empresa do segmento de supermercados
situada no município de Águas Mornas, na região da Grande Florianópolis, que atua
no ramo há cerca de quinze anos. A empresa, que prefere manter em sigilo sua
identidade, passou por diversas mudanças físicas e administrativas no decorrer de
todo esse tempo.
Atualmente conta com dez colaboradores, e tem buscado aperfeiçoar e
ampliar seus serviços para conquistar cada vez mais a preferência e a confiança de
seus clientes.
18
5 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Este capítulo restringe-se a apresentação dos principais conceitos teóricos
necessários ao desenvolvimento deste trabalho. A fundamentação teórica vem
delinear a estrutura preliminar de estudo.
Bem (1987, apud RAUPP e BEUREN, 2004, p. 69) afirma que “o pesquisador
deveria familiarizar-se com o trabalho anterior da área antes de delinear seu próprio
estudo, e por isso, a maioria de sua pesquisa bibliográfica deveria estar pronta no
momento em que propõem a redigir seu relatório final”.
Com base nesta afirmação, apresenta-se a seguir, explicações sobre o
planejamento tributário, sistema tributário nacional, conceitos básicos de tributos e
suas espécies, entre outros assuntos determinantes para a realização desta
pesquisa.
5.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Diante da complexidade do Sistema Tributário Nacional (STN), a Constituição
Federal de 1988-CF /88, dedicou um capítulo exclusivo para discipliná-lo, tendo em
vista o grande número de regras. Segundo Carrazza (1999. p. 328), “a Constituição
Federal, no Brasil, é a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas
aplicáveis a todos os tributos”.
O Sistema Tributário Nacional surge para regular e disciplinar toda a carga
tributária existente, e de acordo com Seabra (2002, p.49) o Sistema Tributário
Nacional é “um conjunto de normas harmônicas entre si, para gerir as leis
tributárias”. Esse regulamento busca estruturar as leis tributárias, tornando de
maneira mais clara o entendimento de todo o sistema tributário.
Para Denari (2000, p. 31) o STN é “composto pelo conjunto de todas as
normas jurídicas que regulam ou disciplinam o exercício do poder impositivo”.
Supõe-se então, que diante de um planejamento, a empresa opte pelo
sistema que ofereça a ela um menor desembolso diante da lei.
19
5.2 TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES
Para manter em dia um serviço público de setores como a saúde, educação e
segurança são necessários recursos financeiros, assim como qualquer serviço
privado. Diante disso, o tributo foi criado com a intenção e obrigação de arrecadar
dinheiro para o Estado, e não somente para desembolso do contribuinte. O Estado
não tem o poder de lucrar com os seus serviços, mas, apenas, o de tributar para
conseguir realizá-los.
O Código Tributário Nacional conceitua tributo como “toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
Portanto, tributo é o modo imposto pela lei para arrecadar receitas para o
serviço público, no qual o contribuinte é obrigado a pagar, sendo ele pessoa física
ou jurídica independente da vontade de fazê-lo.
Lunkes (2004, p.133), diz que “a origem da palavra tributo, que vem do latim
tributu, significava a obrigação de dar dinheiro ao governante”.
Percebe-se então, que o conceito de tributo é utilizado há bastante tempo, e
reforça a ideia da obrigação de pagamento do contribuinte ao Estado. O tributo está
divido em três espécies: impostos, taxas e contribuições. Seus conceitos serão
apresentados a seguir.
5.2.1 Impostos
Conforme estabelecido em lei, o imposto torna-se devido, sem ter qualquer
ligação com o contribuinte, independente de qualquer atividade. Em outras palavras,
é um tributo de caráter genérico que independe de qualquer serviço do poder público
em relação ao contribuinte. O imposto é simplesmente exigido, sem contraprestação
e sem indicação prévia sobre sua destinação.
O imposto é definido segundo o art. 16 do CTN de 1966 como o “tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Os impostos representam uma fonte permanente de recursos do Poder
Público.
20
De acordo com Chimenti (2007,p. 63) imposto é visto da seguinte forma:
Por isso, costuma-se afirmar que o imposto é uma exação (exigência)não vinculada, uma exigência cujo fato gerador não se liga a uma atividade estatal especificada relativa ao contribuinte ou por ele provocada, independente de contraprestação específica.
Alguns autores classificam ainda os impostos em direto e indireto. Harada
(2005, p. 325), diz que “Imposto direto seria aquele em que não há repercussão
econômica do encargo tributário, [...]. O imposto indireto seria aquele em que o ônus
financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da
repercussão econômica”.
Dessa forma, um exemplo de imposto direto seria o Imposto de Renda por
declaração ou IPTU, já que o contribuinte é responsável pelo cumprimento de todas
as obrigações tributárias previstas na legislação. E para o imposto indireto, um
exemplo seria o ICMS ou IPI, partindo da premissa de que este é pago pelo
consumidor e reconhecido aos cofres públicos pelo comerciante, industrial, produtor
e prestador de serviço.
5.2.2 Taxas
Taxa é um tributo relacionado com a prestação de algum serviço público para
um beneficiário identificado ou identificável. O serviço pode ser efetivo ou potencial,
considerando-se potencial o serviço posto à disposição, ainda que não utilizado.
As taxas cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios são
definidas pelo art. 77 do CTN/1966 como:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
As taxas são aplicadas na manutenção dos serviços prestados e na
fiscalização e controle das atividades permitidas.
Conforme Ichihara (2006, p.65) “a taxa sempre depende de uma atuação
estatal na forma de exercício de poder de polícia ou prestação de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição”.
21
Alguns exemplos de taxas cobradas são: Taxa de Licenciamento para
Funcionamento, Taxa de Fiscalização Sanitária, Taxa de Expediente e Serviços
Diversos, Taxa de Publicidade, entre outras.
5.2.3 Contribuições de Melhoria
Constitui contribuição de melhoria os valores cobrados decorrentes de obras
públicas, que decorra benefícios para o contribuinte, ou seja, é um tributo sobre a
valorização do imóvel particular, em decorrência de obras públicas realizadas.
Preceitua o art. 81, do CTN/66:
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada, e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A contribuição de melhoria relaciona-se a uma atuação estatal que se liga
com o indivíduo através da valorização da sua propriedade. Porém, não se pode
cobrar essa contribuição sobre um simples serviço de manutenção e conservação,
como por exemplo, um recapeamento de uma via já asfaltada.
De acordo com Ichihara (2006,p.88):
Por outro lado, diz-se que este tributo de espécie da espécie contribuição de melhoria de peso morto é pela dificuldade, quase impossibilidade, de fixar-se a base de cálculo e o critério de divisão, pois dependendo do perímetro tomado para medir o benefício e a valorização, existe ainda obras com pequenos custos e muita valorização e obras de custo elevado e de
pouca valorização imobiliária.
Seguido desse preceito, percebe-se a dificuldade de aplicação deste tributo
mediante a sua complexidade e variabilidade.
5.2.4 Empréstimos Compulsórios
O Empréstimo Compulsório, como seu próprio nome diz, é um empréstimo, e
tem a finalidade de obtenção de receita para as necessidades públicas. Ele possui
previsão legal no artigo 148 da Constituição Federal de 1988 e é instituído somente
pela União.
22
Com base no que diz o art. 15 do CTN/66 os empréstimos compulsórios só
podem ser instituídos em casos de guerras externas ou em sua iminência, e
calamidade pública quando o Governo não conseguir atender as áreas afetadas com
os recursos orçamentários disponíveis.
Segundo Chimenti (2007, p.44) “os valores obtidos com o empréstimo
compulsório não integram o patrimônio público. Por ser restituível, o empréstimo
compulsório não chega a transferir riquezas do setor privativo para o Estado. Trata-
se de simples ingresso e não propriamente de receita.”
O empréstimo compulsório é de competência privativa da União, somente ela
poderá instituir, por Lei Complementar, para aprovar as despesas extraordinárias,
tais como: calamidades públicas, guerra externa ou sua iminência ou para
investimentos públicos de caráter urgente e interesse nacional.
5.2.5 Contribuições Sociais
As contribuições sociais são de competência exclusiva da União conforme o
art. 149 da Constituição Federal/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Essas contribuições são destinadas à coleta de recursos para certas áreas de
interesse do poder público, na administração direta ou indireta, ou na atividade de
órgãos que colaboram com a administração.
Para Chimenti (2007, p.46):
Contribuições Sociais são aquelas destinadas a financiar a concretização dos direitos sociais previstos na Constituição federal, ou seja, o direito à seguridade social (sistema que engloba a previdência social, a saúde publica e a assistência social) à habitação, à educação etc.
As contribuições sociais têm como base os lucros e/ou receitas das
sociedades, no faturamento das empresas e na folha de pagamento dos
empregados. Estão subdividas em Contribuições do INSS, Contribuição Sindical,
23
Contribuição PIS/ PASEP, Contribuição Social do Lucro Líquido (CSLL) e
Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Portanto, têm como destino a intervenção no domínio econômico, o interesse
das categorias econômicas ou profissionais e o custeio do sistema da seguridade
social.
Mais adiante serão abordados os três tipos de contribuição social exploradas
neste estudo. São elas: CSLL, PIS e COFINS.
5.3 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO
Antes se classificaram os tributos conceituando e dando sua definição, agora
há a necessidade de “decompor” os tributos apontando suas origens ou fatos que o
geram, como é realizado o cálculo e de quem é a responsabilidade do recolhimento.
5.3.1 Fato Gerador
O fato gerador pode ser entendido como qualquer situação que esteja na
forma da legislação que gera a obrigação de pagamento ao contribuinte.
Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária
prevista em abstrato na lei que gera a obrigação tributária (FABRETTI 2001, p.121).
O fato gerador é, portanto, a ocorrência definida em lei como necessária e
suficiente para dar origem à obrigação tributária principal, ou seja, a obrigação de
pagar o tributo.
5.3.2 Sujeito Passivo ou Contribuinte
O sujeito passivo é aquele que tem uma ligação de forma direta com o fato
tributável, e está, por força da lei, obrigado ao pagamento do tributo.
Para Machado (2008, p. 142) “é aquele que tem relação de fato com o fato
tributável, que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade”.
Pelo art. 12 do CTN/66 sujeito passivo é “a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária”.
Sendo assim, sujeito passivo ou contribuinte é aquela pessoa, que à vista da
lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento de tributo por possuir uma relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador.
24
5.3.3 Base de Cálculo
A base de cálculo é o valor sobre qual é aplicada à alíquota para a apuração
do tributo a ser pago.
Machado (2008, p.135) afirma que:
Base de cálculo é expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de se referir a uma realidade. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie de imposto, a que maus direta e claramente se relaciona a uma realidade econômica.
Pode-se afirmar que a base de cálculo, em direito tributário, é a grandeza
econômica para calcular a quantia que deverá ser paga.
Para Paulsen (2005, p.945) “chama-se de base de cálculo a medida legal da
grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das
possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei”.
A partir do fato gerador, é de responsabilidade do contribuinte, ou
responsável, aplicar resoluções legais que determinem a base de cálculo do imposto
e a alíquota aplicável.
5.3.4 Alíquota
A alíquota é um percentual ou valor fixo que se aplica sobre uma base de
cálculo que pode ser variável, com o intuito de originar o valor a ser pago pelo
contribuinte.
Para Müller (2009, p.13) “a alíquota é um valor definido em lei na qual se
estabelece um percentual que, sobre a base de cálculo, determina o montante do
tributo a ser pago”.
As alíquotas podem ser ainda classificadas como fixas e variáveis. Fixas
quando sua quantia é determinada igualmente para todos os contribuintes, e
variável, quando é estipulada de acordo com sua base de cálculo.
5.3.5 Adicional
O adicional é um percentual estabelecido em lei, em que o contribuinte
desembolsa um valor a maior por exceder um limite definido pelo tributo em questão.
25
De acordo com Fabretti (2001, p.124) “além do imposto devido, apurado pela
aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento
de mais um imposto, pelo nome de adicional, que incide sobre determinado valor
que ele fixar”.
A parcela do lucro real que ultrapassar ao resultado da multiplicação de
R$20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de
apuração sujeita-se à incidência do adicional, à alíquota de 10% (dez por cento).
Também se encontra sujeita ao adicional à parcela da base de cálculo estimada
mensal, no caso das pessoas jurídicas que optaram pela apuração do imposto de
renda sobre o lucro real anual, presumido ou arbitrado, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais).
Em relação às pessoas jurídicas que optarem pela apuração do lucro
presumido ou arbitrado, o adicional incide sobre a parcela que exceder o valor
resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses
do respectivo período de apuração.
5.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO
Os tributos incidentes sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas são: Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
5.4.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
São contribuintes do Imposto de Renda Pessoa Jurídica: as pessoas jurídicas
e as empresas individuais.
O fato gerador do IRPJ, de acordo com o CTN em seu art. 43, é a aquisição
de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer
natureza. A definição de renda e de proventos de qualquer natureza é dada no art.
43 do CTN, nos incisos I e II, abaixo citados:
I – de renda, assim entendido o produto capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
26
Fazem parte da base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital,
seja qual for a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza,
da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na
norma específica de incidência do imposto. De acordo com o art. 44 do CTN, “a
base de cálculo é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos
proventos tributáveis”.
Para o Lucro Presumido a base de cálculo é composta pelo percentual sobre
o faturamento, dependendo de cada atividade, como será visto mais adiante.
A pessoa jurídica pagará o imposto à alíquota de 15% (quinze por cento)
sobre a base de cálculo, lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de
conformidade com o Regulamento. Conforme foi comentado anteriormente, a
parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder ao valor resultante da
multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo
período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de
10% (dez por cento). O adicional será pago juntamente com o imposto de renda
apurado pela aplicação da alíquota geral de 15% (quinze por cento).
5.4.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)
A contribuição social, de acordo com a Constituição Federal (CF) art. 149, é
de competência exclusiva da União. Seu fato gerador é o lucro das pessoas
jurídicas, e sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão do imposto de renda.
A Lei 8.981/95 em seu art. 57 dispõe:
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o lucro, Lei nº 7.689, de 1988, as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Para o Lucro Presumido a base de cálculo é composta pelo percentual sobre
o faturamento, dependendo da atividade que a empresa exerce. No presente estudo,
será abordada a atividade do comércio, que será demonstrada nos cálculos mais
adiante.
27
A alíquota aplicada à base de cálculo para o pagamento da CSLL, conforme
disposto no Site Portal Tributário, a partir de 01.02.2000 é de 9% (nove por cento).
5.5 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO
Os dois tributos que incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas são o
Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor (PIS/PASEP)
e a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), no qual
conceitua-se abaixo.
5.5.1 Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PIS/PASEP)
A contribuição para o PIS foi criada pela Lei Complementar nº 7 de 07 de
setembro de 1970. A criação do PASEP se deu em 03 de dezembro de 1970 pela
Lei Complementar nº 8.
Os contribuintes deste tributo são as pessoas jurídicas com fins lucrativos que
são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, conforme art. 2º da Lei nº
9.718/98.
A base de cálculo para o Lucro Presumido será o faturamento mensal, sendo
recolhido mensalmente, mediante aplicação da alíquota de 0,65% (sessenta e cinco
centésimos por cento), correspondente à receita bruta. Entende-se por receita bruta
a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Com a Lei 10.637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de
01.12.2002, acaba a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta, sendo aplicada à
alíquota de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento). As empresas que
calculam seus tributos com base no lucro real poderão descontar créditos, de acordo
com o art. 3º da Lei 10.637/2002:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o; II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
III - (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
28
V – despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES; VI - máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX- energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Após calcular o valor do Pis sobre a receita bruta mensal da pessoa jurídica,
será encontrado o valor a ser recolhido através da apuração do valor devido com a
dos créditos existentes.
5.5.2 Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
As pessoas jurídicas de direito privado e que são equiparadas pela legislação
do imposto de renda, devem apurar a COFINS, que foi instituída pela LC n° 70, de
30 de dezembro de 1991 e citada no art. 195 da CF.
A base de cálculo da COFINS é o faturamento mensal, ou melhor, a receita
bruta e sua a alíquota geral é de 3% na modalidade cumulativa (Lucro Presumido)
ou 7,6% na modalidade não cumulativa (Lucro Real), de acordo com a Lei
10.833/2003.
Poderão ser creditados do valor apurado da COFINS, consoante a Lei
10.833/2003:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei;
b) no § 1o do art. 2o desta Lei.
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
29
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Da mesma forma que o Pis, o valor do Cofins será calculado sobre a receita
bruta mensal da empresa, e confrontado com os créditos existentes, apurando assim
o valor a ser recolhido.
5.6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário é essencial para evitar, reduzir e postergar a
obrigação tributária. Mas, para tornar-se eficaz, essas atividades precisam ser
desenvolvidas de maneira contínua e precisa. Entre todas as atividades importantes
do contador, ele tem no planejamento tributário uma oportunidade de contribuir para
a alta direção da empresa, demonstrando através de seus estudos a melhor opção
tributária para a organização.
Segundo Campos (1987, p.25) planejamento é definido da seguinte maneira:
[...] um processo de escolha de ação lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos. [...] é um processo de escolha porque pressupões necessariamente a existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis. [...] é fundamental que a ação ou omissão seja formalizada antes da ocorrência do fato gerador.
Planejar é escolher opções lícitas, com vista a evitar, postergar ou diminuir o
pagamento dos tributos. Sonegação é utilizar meios ilegais para deixar de recolher o
tributo indevido. Com isso, não se pode confundir planejamento tributário com
sonegação fiscal.
30
E reforçando com Oliveira (2002, p. 36) entende-se por planejamento
tributário:
Uma forma licita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no meio ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.
Portanto, o planejamento tributário pode ser definido como o estudo de
alternativas lícitas, que visam evitar o pagamento desnecessário dos tributos, sem
infringir a legislação.
Este planejamento é desenvolvido através de estudos com efeitos de
simulação, que tem a finalidade de orientar o cliente nas suas decisões. O contador
tem o dever de obedecer às normas e os princípios fundamentais da contabilidade,
além da legislação tributária, que envolve a apuração, registro, divulgação e
arrecadação dos diversos tributos que incidem sobre as diversas fases de atividades
das empresas.
5.7 FORMAS DE TRIBUTAÇÃO
São várias as alternativas de planejamento tributário, entretanto, este trabalho
busca evidenciar a importância da escolha da tributação por parte da empresa em
estudo, para que ela possa minimizar seus custos referentes à carga tributária.
As formas de tributação são: Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Real
e Lucro Arbitrado. Porém, neste estudo de caso, o Lucro Arbitrado não entrará em
questão. Para Higuchi e Higuchi (2002, p.65) “[...] as pessoas jurídicas com fins
lucrativos estão sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes
regimes; lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e SIMPLES”.
Cada um desses regimes de tributação possui procedimentos
específicos quanto as suas alíquotas e os períodos de apuração de impostos e
recolhimento de tributos. Sendo assim, cada um deles pode apresentar certas
vantagens em relação à outra.
31
5.7.1 Simples Nacional
Nesta seção, será abordado sobre a primeira modalidade de tributação
proposta neste trabalho, a Lei Complementar 123/2006, também conhecida como a
Lei Complementar do Estatuto Nacional de Microempresa e da Empresa de
Pequeno Porte, ou também conhecida como Super Simples ou apenas Simples
Nacional.
A Lei 123/2006 veio para substituir as Leis 9.841/99 (Estatuto da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte) e 9.317/96 (Simples Federal). O
Simples Nacional entrou em vigor no dia 01 de julho de 2007 e trouxe grandes
mudanças na área contábil, fazendo com que algumas atividades, antes vedadas,
fossem inclusas nesse regime.
Para enquadrar-se no Simples Nacional há dois critérios de grande
importância. Um deles é a receita bruta e o outro é o Código Nacional de Atividade
Econômica (CNAE). Para o critério da Receita Bruta, está estabelecido na LC
123/2006, no caso das microempresas, que aufiram, no ano-calendário, receita bruta
igual ou inferior a R$240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Já são
consideradas empresas de pequeno porte, que aufiram, em cada ano-calendário,
receita bruta superior a R$240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou
inferior a R$2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais).
É importante ressaltar que a partir de 01/01/2012 esse limite irá mudar.
Segundo a Lei Complementar 87/2011, a receita bruta anual máxima para as
microempresas poderem optar pelo regime passa de R$240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) para 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). As de pequeno
porte serão consideradas aquelas com receita acima de R$360.000,00 e até
R$3.600.000,00.
Em relação ao CNAE, a legislação apresenta um grupo de atividades
econômicas que não podem ingressar nesse regime de tributação. Como exemplo,
tem-se a fabricação de cigarros, fabricação de vinhos, fabricações de armas de fogo,
entre outros.
A Lei Complementar 123/2006, em seu artigo 17, apresenta ainda as
atividades vedadas ao regime de tributação do Simples Nacional.
De acordo com esse artigo, não podem recolher os impostos e contribuições
na forma do Simples Nacional a Microempresa ou Empresa de Pequeno Porte:
32
I – que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a
pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring);
II – que tenha sócio domiciliado no exterior;
III – cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta,
federal, estadual ou municipal;
IV – que preste serviço de comunicação;
V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as
Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja
suspensa;
VI – que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;
VII – que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia
elétrica;
VIII – que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e
motocicletas;
IX – que exerça atividade de importação de combustíveis;
X – que exerça atividade de produção ou venda no atacado de bebidas alcoólicas,
cigarros, armas, bem como de outros produtos tributados pelo IPI com alíquota ad
valorem superior a 20% (vinte por cento) ou com alíquota específica;
XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de
atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural,
que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de
instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de
negócios;
XII – que realize cessão ou locação de mão-de-obra;
XIII – que realize atividade de consultoria;
XIV – que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.
Poderão então optar pelo Simples Nacional as sociedades que se dediquem
exclusivamente à prestação de outros serviços que não tenham sido objeto de
vedação expressa no Art.17 da LC 123/06.
O Simples Nacional reúne em um só documento oito tributos, ou seja, a sua
33
arrecadação mensal abrange tributos como: IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS, IPI,
ICMS, ISS e a Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de
que trata o art. 22 da Lei 8.212/1991, exceto no caso das pessoas jurídicas que se
dediquem às atividades de prestação de serviços especificamente. O período de
consideração da receita bruta é o valor acumulado dentro de dozes meses do valor
acumulado total, e não dentro do ano-calendário.
A Lei Complementar nº. 123/2006 possui cinco anexos, contemplando tabelas
diferenciadas de tributação para cada segmento, seja comércio, indústria, e
prestação de serviços. As tabelas a seguir estão apresentas nos anexos da
Resolução CGSN (Comitê Gestor do Simples Nacional) nº. 005, de 30 de Maio de
2007. Dentre elas tem-se as seguintes:
Anexo I – Partilha do Simples Nacional – Comércio
Anexo II – Partilha do Simples Nacional – Indústria
Anexo III – Partilha do Simples Nacional – Serviços e Locação de Bens Móveis
Anexo IV – Partilha do Simples Nacional – Serviços
Anexo V – Partilha do Simples Nacional – Serviços
Neste trabalho, apresenta-se a tabela com as alíquotas de seus respectivos
tributos do Anexo I, já que a empresa estudada atua no ramo do comércio e se
enquadra na mesma.
34
Tabela 1: Anexo I - Alíquotas para a atividade de comércio
Receita Bruta Total em 12 meses (em R$)
Alíquota(%)
IRPJ(%)
CSLL(%)
COFINS(%)
Pis/Pasep(%)
INSS(%)
ICMS(%)
Até 120.000,00 4,00 0,00 0,21 0,74 0,00 1,80 1,25
De 120.000,01 a 240.000,00 5,47 0,00 0,36 1,08 0,00 2,17 1,86
De 240.000,01 a 360.000,00 6,84 0,31 0,31 0,95 0,23 2,71 2,33
De 360.000,01 a 480.000,00 7,54 0,35 0,35 1,04 0,25 2,99 2,56
De 480.000,01 a 600.000,00 7,60 0,35 0,35 1,05 0,25 3,02 2,58
De 600.000,01 a 720.000,00 8,28 0,38 0,38 1,15 0,27 3,28 2,82
De 720.000,01 a 840.000,00 8,36 0,39 0,39 1,16 0,28 3,30 2,84
De 840.000,01 a 960.000,00 8,45 0,39 0,39 1,17 0,28 3,35 2,87
De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03 0,42 0,42 1,25 0,30 3,57 3,07
De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12 0,43 0,43 1,26 0,30 3,60 3,10
De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95 0,46 0,46 1,38 0,33 3,94 3,38
De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04 0,46 0,46 1,39 0,33 3,99 3,41
De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13 0,47 0,47 1,40 0,33 4,01 3,45
De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23 0,47 0,47 1,42 0,34 4,05 3,48
De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32 0,48 0,48 1,43 0,34 4,08 3,51
De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23 0,52 0,52 1,56 0,37 4,44 3,82
De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32 0,52 0,52 1,57 0,37 4,49 3,85
De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42 0,53 0,53 1,58 0,38 4,52 3,88
De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51 0,53 0,53 1,60 0,38 4,56 3,91
De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61 0,54 0,54 1,60 0,38 4,60 3,95
Fonte: Anexo I da Resolução CGSN nº 005
Existem quatro formas de exclusão do Simples Nacional: pedido de exclusão
por comunicação da pessoa jurídica que se divide em opção e comunicação
obrigatória, exclusão de ofício, exclusão por decisão administrativa e exclusão por
decisão judicial.
Caso a empresa ultrapasse o faturamento de R$2.400.000,00(dois milhões e
quatrocentos mil reais) no ano-calendário completo, ou se o valor acumulado da
receita bruta no ano-calendário de início das atividades for superior a R$200.00,00
(duzentos mil reais), multiplicados pelo número de meses desse período, a empresa
deverá comunicar o pedido de exclusão no mês de janeiro do ano subseqüente.
35
5.7.2 Lucro Presumido
O lucro presumido trata-se de uma presunção de lucro para fins de
determinação da base de cálculo do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, de acordo com percentuais calculados sobre a receita bruta trimestral. Em
outras palavras, o fisco determina percentuais de base de cálculo diferentes de
acordo com a atividade exercida pela empresa, onde cada trimestre será calculado o
percentual de lucro presumido sobre a receita bruta trimestral.
Para Pêgas (2003,p.251), o Lucro Presumido é definido da seguinte forma:
O Lucro Presumido é a forma de Tributação que tem por objetivo calcular o imposto de renda e a contribuição social através de uma base estimada, utilizando apenas as receitas da empresa, ao contrário do Lucro Real, onde o cálculo é feito com base no resultado (receita menos despesas).
Segundo Oliveira (2002, p. 177) o lucro presumido trata-se de “uma
presunção por parte do fisco do que seria o lucro das organizações caso não
houvesse a Contabilidade.”
O lucro presumido veio para facilitar a apuração da base de cálculo para as
empresas que não estão obrigadas a optar pelo lucro real, e facilitar também a
apuração e recolhimento dos tributos de Imposto de Renda e Contribuição Social.
Dependendo do nível de sua receita bruta no ano-calendário imediatamente
anterior, a maioria das empresas pode optar pelo Lucro Presumido, desde que
apurem o Imposto de Renda e a Contribuição Social trimestralmente nos dias 31 de
março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, ou
na data de extinção da pessoa jurídica, caso encerre as atividades ou o seu acervo
líquido seja totalmente destinado.
Por ser essa apuração determinada com base na receita bruta e acréscimos
auferidos a cada trimestre, nada impede que as pessoas jurídicas optantes pelo
Lucro Presumido façam os pagamentos mensais, ao invés do pagamento pela
apuração trimestral, desde que nesse intervalo seja ajustado pelo efetivamente
devido no último mês do trimestre.
A opção pela sistemática do Lucro Presumido só pode ser exercida pelas
empresas industriais, comerciais ou de prestação de serviços, que tenham auferido
no ano-calendário anterior receita bruta inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito
milhões de reais). Nos termos da Lei n° 9.718/98, iniciando suas atividades no
36
decorrer do ano anterior, esse limite é de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais)
multiplicado pelo número de meses de atividade. Também é extensivo à pessoa
jurídica rural, desde que não se utilize qualquer dos incentivos aplicáveis a essa
atividade. A opção é exercida com o pagamento da primeira quota ou quota única do
imposto devido correspondente ao primeiro trimestre do ano-calendário.
Segundo a Lei 9.718/98, artigo 14, alterada pela Lei 10.637/2002, estão
impedidas de optar pela tributação com base no lucro presumido as pessoas
jurídicas enquadradas em qualquer uma das seguintes situações:
a) cuja receita total, no ano-calendário imediatamente anterior tenha sido superior ao
limite de R$ 48.000.000,00 ou de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo número de
meses do período, quando inferior a doze meses;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados
e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
c) que explorem o factoring (atividades de prestação cumulativa e contínua de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços);
d) que exerceram atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e
construção de imóveis, caso exista empreendimento para o qual haja registro de
custo orçado;
e) que auferiram lucros, rendimentos ou ganhos de capital no exterior;
f) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruíram de benefícios fiscais
relativos à isenção ou redução do Imposto de Renda;
g) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal do
imposto pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2º da Lei 9.430/96.
As empresas enquadradas em uma das condições acima apresentadas, ou
que auferiram receita bruta anual superior a R$ 48.000.000,00 devem apurar os
impostos na forma do lucro real.
37
5.7.3 Lucro Real
O lucro real é o resultado líquido apurado pela escrituração contábil, sendo
ajustado pelas adições e exclusões ou compensações autorizadas pela legislação
tributária. Para Neves e Viceconti (1998, p.4), “O lucro real é o resultado (lucro ou
prejuízo) do período-base (antes de computar a provisão para o imposto de renda),
ajustado pelas adições , exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação do imposto de renda”.
Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real, em cada
ano-calendário, as pessoas jurídicas:
a) cuja receita total, ou seja, o somatório da receita bruta mensal, das demais
receitas e ganhos de capital, dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas
nos mercados de renda variável e dos rendimentos nominais produzidos por
aplicações financeiras de renda fixa, da parcela das receitas auferidas nas
exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida que
exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma da IN SRF nº
38, de 1997, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$24.000.000,00
(vinte e quatro milhões de reais), ou de R$2.000.000,00 (dois milhões de reais)
multiplicado pelo número de meses do período, quando inferior a doze meses;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de créditos, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados
e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos
à isenção ou redução do imposto;
e) que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/96;
38
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Assim como no lucro presumido, a opção pelo lucro real será manifestada
através do pagamento da 1ª quota, mediante Documento de Arrecadação de
Receitas Federais (DARF), não sendo possível mudar a opção durante o exercício
corrente.
As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real terão duas opções para
determinar o lucro, anual ou trimestralmente. De acordo com Higuchi e Higuchi
(2006, p.27), “As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o
lucro com base em balanço anual levantado no dia 31 de dezembro ou mediante
levantamento de balancetes trimestrais na forma da Lei nº 9.430/96”.
39
6 ESTUDO DE CASO
Para demonstrar a vantagem tributária de uma forma de tributação
comparada à outra, foram efetuados os cálculos com base em dados reais de
valores de faturamento mensal e da folha de pagamento do período de janeiro a
dezembro. Estes dados foram igualmente utilizados nas três formas de apuração
propostas, para que fosse apresentada maior realidade aos resultados apurados, e
assim, demonstrar um comparativo justo.
A tabela 2 mostra a receita bruta auferida pela empresa no ano de 2010, esta
que será utilizada nos cálculos dos impostos dos três regimes de tributação
pertinentes a esse estudo.
Tabela 2: Demonstrativo da Receita Total no Ano de 2010
Mês Receita das Mercadorias
Vendidas (R$) Receita
Financeira (R$) Outras
Receitas (R$) Total (R$)
Jan 86.224,80 0,00 0,00 86.224,80
Fev 81.555,31 0,00 0,00 81.555,31
Mar 195.840,21 0,00 0,00 195.840,21
Abr 155.136,61 0,00 0,00 155.136,61
Maio 103.496,53 0,00 0,00 103.496,53
Jun 87.020,25 0,00 0,00 87.020,25
Jul 89.717,65 0,00 0,00 89.717,65
Ago 95.273,98 0,00 0,00 95.273,98
Set 104.402,88 0,00 0,00 104.402,88
Out 196.529,78 0,00 0,00 196.529,78
Nov 240.264,73 0,00 0,00 240.264,73
Dez 245.346,78 0,00 0,00 245.346,78
TOTAL 1.680.809,51 1.680.809,51
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
40
Sendo assim, apresentam-se a seguir, os cálculos das modalidades do
Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real, os quais já foram fundamentados
anteriormente e não possuem nenhuma restrição da empresa para a pesquisa.
6.1 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO SIMPLES NACIONAL
Como já mencionado anteriormente no capítulo sobre o Simples Nacional,
essa modalidade reúne oito tributos em um só documento. Esse regime foi criado
para simplificar o recolhimento dos impostos, sendo que a alíquota é variável,
estabelecida de acordo com o faturamento acumulado dos últimos 12 meses da
empresa.
Demonstra-se na tabela 3, o cálculo de tributação pela opção do Simples
Nacional.
Tabela 3: Demonstrativo do Cálculo do Simples Nacional
Mês Ano Receita Total Bruta
(R$) Últimos 12 meses
(R$) Alíquota
(%) Valor do Simples
Jan 2010 86.224,80 1.008.485,71 9,03 7.786,10
Fev 2010 81.555,31 1.042.975,63 9,03 7.364,44
Mar 2010 195.840,21 1.075.597,75 9,03 17.684,37
Abr 2010 155.136,61 1.153.933,83 9,12 14.148,46
Maio 2010 103.496,53 1.215.988,48 9,95 10.297,90
Jun 2010 87.020,25 1.257.387,09 9,95 8.658,51
Jul 2010 89.717,65 1.292.195,19 9,95 8.926,91
Ago 2010 95.273,98 1.328.082,25 10,04 9.565,51
Set 2010 104.402,88 1.366.191,84 10,04 10.482,05
Out 2010 196.529,78 1.407.952,99 10,04 19.731,59
Nov 2010 240.264,73 1.486.564,91 10,13 24.338,82
Dez 2010 245.346,78 1.582.670,80 10,23 25.098,98
TOTAL 164.083,64
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
41
Percebe-se uma variação nos percentuais aplicados à base de cálculo no
decorrer do ano. Isso acontece devido ao aumento do faturamento dos últimos doze
meses. Observa-se que o valor a ser pago no ano pela tributação do Simples
Nacional, representa a razão de 9,76 do faturamento total da empresa, caso divida-
se o valor do Simples pela receita total no ano de 2010.
Em seguida, apresentam-se os valores pelo segundo regime de tributação
proposto: o Lucro Presumido.
6.2 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO LUCRO PRESUMIDO
Nesta seção, apresentam-se as tabelas 4 e 5 com os cálculos dos tributos
pela opção do Lucro Presumido. Em seqüência, constam os valores de Pis e Cofins
a pagar no ano de 2010.
Tabela 4: Demonstrativo do Cálculo do Pis e Cofins pelo Lucro Presumido
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Mês Ano Receita Total
Bruta (R$) Alíquota Pis
(%) Valor do Pis
Alíquota Cofins
(%)
Valor do Cofins
Jan 2010 86.224,80 0,65 560,46 3,00 2.586,74
Fev 2010 81.555,31 0,65 530,11 3,00 2.446,66
Mar 2010 195.840,21 0,65 1.272,96 3,00 5.875,21
Abr 2010 155.136,61 0,65 1.008,39 3,00 4.654,10
Maio 2010 103.496,53 0,65 672,73 3,00 3.104,90
Jun 2010 87.020,25 0,65 565,63 3,00 2.610,61
Jul 2010 89.717,65 0,65 583,16 3,00 2.691,53
Ago 2010 95.273,98 0,65 619,28 3,00 2.858,22
Set 2010 104.402,88 0,65 678,62 3,00 3.132,09
Out 2010 196.529,78 0,65 1.277,44 3,00 5.895,89
Nov 2010 240.264,73 0,65 1.561,72 3,00 7.207,94
Dez 2010 245.346,78 0,65 1.594,75 3,00 7.360,40
TOTAL 1.680.809,51 10.925,26 50.424,29
42
Neste caso, aplica-se a alíquota de 0,65% para o Pis, e de 3,00% para o
Cofins, ambos diretamente sobre o valor da receita bruta mensal.
A próxima tabela diz respeito ao cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL). A Contribuição Social, diferente do Pis e Cofins, é apurada
trimestralmente.
Tabela 5: Demonstrativo do Cálculo da CSLL pelo Lucro Presumido
Mês Ano Receita Total
Bruta (R$) Presunção
Valor Presunção
Alíquota (%)
Valor do CSLL
Jan 2010 86.224,80
Fev 2010 81.555,31
Mar 2010 195.840,21
Total 1º Trimestre
363.620,32 12,00 43.634,44 9,00 3.927,10
Abr 2010 155.136,61
Maio 2010 103.496,53
Jun 2010 87.020,25
Total 2º Trimestre
345.653,39 12,00 41.478,41 9,00 3.733,06
Jul 2010 89.717,65
Ago 2010 95.273,98
Set 2010 104.402,88
Total 3º Trimestre
289.394,51 12,00 34.727,34 9,00 3.125,46
Out 2010 196.529,78
Nov 2010 240.264,73
Dez 2010 245.346,78
Total 4º Trimestre
682.141,29 12,00 81.856,95 9,00 7.367,13
TOTAL 1.680.809,51 18.152,74
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Nas empresas optantes pela modalidade do Lucro Presumido, a Receita
Federal estabeleceu uma presunção do lucro sobre a receita bruta auferida nos
trimestres encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro de cada ano calendário. Nas empresas de comércio, por exemplo, essa
presunção é de 12% para a CSLL e 8% para o IRPJ.
Dessa forma, aplica-se o percentual de 12 sobre o faturamento do trimestre
para se obter a base de cálculo para a apuração da CSLL. Posteriormente, aplica-se
43
a alíquota de 9,00% sobre a base de cálculo, obtendo assim o valor do tributo a ser
pago.
Na tabela 6, os cálculos do IRPJ.
Tabela 6: Demonstrativo do Cálculo do IRPJ pelo Lucro Presumido
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Observa-se que o modo de calcular o IRPJ é semelhante ao do CSLL, porém
sua presunção é de 8,00. Seguindo a mesma seqüência, aplica-se essa presunção
ao valor da receita bruta do trimestre, e sob essa base de cálculo, é aplicada a
alíquota de 15,00% para se obter o valor do imposto.
É importante ressaltar que a parcela que exceder ao valor resultante da
multiplicação de R$20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de
apuração, se sujeita a incidência de adicional de imposto à alíquota de 10. Neste
caso, como mostra a tabela 6, os valores não ultrapassaram o limite de R$60.000,00
no trimestre, e, portanto, não houve a necessidade do cálculo deste adicional.
Na seqüência, demonstra-se o cálculo da contribuição previdenciária da
empresa. Além dos outros tributos, ela deve pagar o percentual de 26,80 sobre o
Mês Ano Receita Total
Bruta (R$) Presunção
Valor Presunção
Alíquota (%)
Valor do IRPJ
Jan 2010 86.224,80
Fev 2010 81.555,31
Mar 2010 195.840,21
Total 1º Trimestre 363.620,32 8,00 29.089,63 15,00 4.363,44
Abr 2010 155.136,61
Maio 2010 103.496,53
Jun 2010 87.020,25
Total 2º Trimestre 345.653,39 8,00 27.652,27 15,00 4.147,84
Jul 2010 89.717,65
Ago 2010 95.273,98
Set 2010 104.402,88
Total 3º Trimestre 289.394,51 8,00 23.151,56 15,00 3.472,73
Out 2010 196.529,78
Nov 2010 240.264,73
Dez 2010 245.346,78
Total 4º Trimestre 682.141,29 8,00 54.571,30 15,00 8.185,70
TOTAL 1.680.809,51 20.169,71
44
valor da sua folha de pagamento. Esse percentual diz respeito a 20% do INSS
patronal, 5,8% de Terceiros e 1,0% do RAT (Riscos Ambientais do Trabalho).
Tabela 7: Demonstrativo do Cálculo da Contribuição Previdenciária
Mês Ano Valor Mensal da Folha Contribuição Previdenciária de
26,80% Total
Jan 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Fev 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Mar 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Abr 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Maio 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Jun 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Jul 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Ago 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Set 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Out 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Nov 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Dez 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
TOTAL 221.502,60 59.362,70
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
O valor total de despesas com encargos e salários no ano de 2010 foi dividido
por doze meses e se chegou a uma média mensal, o qual se tomou como base para
a aplicação da alíquota de 26,80%. Percebe-se assim, que a empresa teria o valor
de R$59.362,70 a pagar em razão da contribuição previdenciária, exigida pela
modalidade do Lucro Presumido.
E para finalizar os cálculos desse regime proposto, tem-se a tabela 8, do
imposto estadual, o ICMS. Considerando que a empresa compra e vende somente
dentro do estado, aplica-se a mesma alíquota de 17% para a compra e a venda das
mercadorias.
45
Tabela 8: Demonstrativo do Cálculo do ICMS
Mês Ano Receita Total Bruta (R$) Compras (R$) Icms a pagar (R$)
Jan 2010 86.224,80 51.734,88 5.863,29
Fev 2010 81.555,31 48.933,19 5.545,76
Mar 2010 195.840,21 117.504,13 13.317,13
Abr 2010 155.136,61 93.081,97 10.549,29
Maio 2010 103.496,53 62.097,92 7.037,76
Jun 2010 87.020,25 52.212,15 5.917,38
Jul 2010 89.717,65 53.830,59 6.100,80
Ago 2010 95.273,98 57.164,39 6.478,63
Set 2010 104.402,88 62.641,73 7.099,40
Out 2010 196.529,78 117.917,87 13.364,03
Nov 2010 240.264,73 144.158,84 16.338,00
Dez 2010 245.346,78 147.208,07 16.683,58
TOTAL 1.680.809,51 1.008.485,71 114.295,05
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Para este cálculo, foi aplicada a alíquota de 17% sobre o valor das vendas do
mês. Em seguida, aplicou-se esse mesmo percentual sobre o valor das compras. A
diferença entre esses dois valores será o montante a pagar. Caso o valor das
compras seja maior do que o valor das vendas, tem-se o crédito do imposto, que
deverá ser compensado nos meses subseqüentes. Porém, neste estudo, teve-se
apenas, valores a pagar.
Para futuras comparações, demonstra-se na tabela 9 os valores dos tributos
calculados pela modalidade do Lucro Presumido.
46
Tabela 9: Total dos Tributos – Lucro Presumido – Ano 2010
Fonte: Elaborado pela autora, 2011
Sendo assim, encerra-se a apuração pelo Lucro Presumido, e são
apresentados em seguida os cálculos pelo Lucro Real.
6.3 APURAÇÃO DOS TRIBUTOS PELO LUCRO REAL
A terceira e última forma de tributação estudada para a empresa é a
modalidade do Lucro Real. Foram consideradas todas as suas receitas e despesas
(dedutíveis e não dedutíveis) no exercício social de 2010 de acordo com sua
demonstração do resultado do exercício. A partir disso, foram calculados os
impostos e contribuições incidentes sobre a mesma. É importante ressaltar que os
cálculos foram feitos baseados na opção do Lucro Real Anual.
Em seguida, a tabela 10 constando os valores de Pis e Cofins.
Modalidade de
Tributação
Tributos Total
Pis Cofins CSLL IRPJ INSS s/ Folha ICMS
Lucro Presumido 10.925,26 50.424,29 18.152,74 20.169,71 59.362,70 114.295,05 273.329,75
47
Tabela 10: Demonstrativo do Cálculo do Pis e Cofins pelo Lucro Real
Mês Ano Receita Total
Bruta (R$) Compras
(R$) Despesas
(R$)
Alíq. Pis (%)
Valor do Pis
Alíq. Cofins
(%) Valor do Cofins
Jan 2010 86.224,80 51.734,88 8.500,00 1,65 428,83 7,60 1.975,23
Fev 2010 81.555,31 48.933,19 8.500,00 1,65 398,02 7,60 1.833,28
Mar 2010 195.840,21 117.504,13 8.500,00 1,65 1.152,30 7,60 5.307,54
Abr 2010 155.136,61 93.081,97 8.500,00 1,65 883,65 7,60 4.070,15
Maio 2010 103.496,53 62.097,92 8.500,00 1,65 542,83 7,60 2.500,29
Jun 2010 87.020,25 52.212,15 8.500,00 1,65 434,08 7,60 1.999,42
Jul 2010 89.717,65 53.830,59 8.500,00 1,65 451,89 7,60 2.081,42
Ago 2010 95.273,98 57.164,39 8.500,00 1,65 488,56 7,60 2.250,33
Set 2010 104.402,88 62.641,73 8.500,00 1,65 548,81 7,60 2.527,85
Out 2010 196.529,78 117.917,87 8.500,00 1,65 1.156,85 7,60 5.328,51
Nov 2010 240.264,73 144.158,84 8.500,00 1,65 1.445,50 7,60 6.658,05
Dez 2010 245.346,78 147.208,07 8.500,00 1,65 1.479,04 7,60 6.812,54
TOTAL 1.680.809,51 1.008.485,71 102.000,00 1,65 9.410,34 7,60 43.344,61
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Para os cálculos do Pis e Cofins, na modalidade não-cumulativa, foram
considerados os créditos gerados pelas compras de mercadorias para revenda e as
despesas com energia elétrica, aluguel e combustíveis. Dessa forma, foram
aplicadas as alíquotas de 1,65% para o Pis e 7,60% para o cofins, chegando ao
valor dos créditos do mês. Em seguida, essas alíquotas foram também aplicadas
sob a receita bruta, para que se pudesse obter o valor do débito. Assim, a diferença
entre débito e crédito será o valor a pagar ou a compensar da empresa. Neste caso,
o valor total de Pis a Pagar no ano de 2010 foi de R$9.410,34 e do Cofins de
R$43.344,61.
Em seguida, a tabela 11 constando os cálculos da CSLL.
48
Tabela 11: Demonstrativo do Cálculo da CSLL pelo Lucro Real
Mês Ano Receita Total
Bruta (R$)
Total de Custos e Despesas Folha(R$)
Despesas Indedutíveis
Lucro antes do
IR e CSLL Alíq. 9%
Valor do
CSLL
Jan 2010 86.224,80 93.693,43 18.458,55 15.000,00 (7.468,63) 0,00 -
Fev 2010 81.555,31 90.891,74 18.458,55 15.000,00 (9.336,43) 0,00 -
Mar 2010 195.840,21 159.462,68 18.458,55 15.000,00 36.377,53 3.273,98 3.273,98
Abr 2010 155.136,61 135.040,52 18.458,55 15.000,00 20.096,09 1.808,65 1.808,65
Maio 2010 103.496,53 104.056,47 18.458,55 15.000,00 (559,94) 0,00 -
Jun 2010 87.020,25 94.170,70 18.458,55 15.000,00 (7.150,45) 0,00 -
Jul 2010 89.717,65 95.789,14 18.458,55 15.000,00 (6.071,49) 0,00 -
Ago 2010 95.273,98 99.122,94 18.458,55 15.000,00 (3.848,96) 0,00 -
Set 2010 104.402,88 104.600,28 18.458,55 15.000,00 (197,40) 0,00 -
Out 2010 196.529,78 159.876,42 18.458,55 15.000,00 36.653,36 3.298,80 3.298,80
Nov 2010 240.264,73 186.117,39 18.458,55 15.000,00 54.147,34 4.873,26 4.873,26
Dez 2010 245.346,78 189.166,62 18.458,55 15.000,00 56.180,16 5.056,21 5.056,21
TOTAL 1.680.809,51 1.511.988,31 221.502,60 180.000,00 168.821,20 18.310,90 18.310,90
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Para se obter a base de cálculo da CSLL, é necessário fazer: Receitas –
Despesas = Lucro Antes do IR. Sendo assim, a tabela apresenta o valor das vendas
no ano, além do total de custos e despesas da empresa no ano de 2010.
Dessa forma, chega-se a base de cálculo, e sob ela é aplicada a alíquota de
9%. Conforme mostra a tabela, em alguns meses a base de cálculo foi negativa, o
que significa dizer que a empresa obteve prejuízo nas suas atividades, e, portanto,
não há pagamento do imposto. A tabela 12 apresenta o cálculo do IRPJ pelo Lucro
Real.
49
Tabela 12: Demonstrativo do Cálculo do IRPJ pelo Lucro Real
Mês Ano
Receita Total Bruta
(R$)
Total de Custos e Despesas
Folha (R$)
Despesas Indedutíveis
Lucro antes do
IR e CSLL Alíq. 15% Adic10%
Valor do IR
Jan 2010 86.224,80 93.693,43 18.458,55 15.000,00 (7.468,63) 0,00 0,00 -
Fev 2010 81.555,31 90.891,74 18.458,55 15.000,00 (9.336,43) 0,00 0,00 -
Mar 2010 195.840,21 159.462,68 18.458,55 15.000,00 36.377,53 5.456,63 0,00 5.456,63
Abr 2010 155.136,61 135.040,52 18.458,55 15.000,00 20.096,09 3.014,41 0,00 3.014,41
Maio 2010 103.496,53 104.056,47 18.458,55 15.000,00 (559,94) 0,00 0,00 -
Jun 2010 87.020,25 94.170,70 18.458,55 15.000,00 (7.150,45) 0,00 0,00 -
Jul 2010 89.717,65 95.789,14 18.458,55 15.000,00 (6.071,49) 0,00 0,00 -
Ago 2010 95.273,98 99.122,94 18.458,55 15.000,00 (3.848,96) 0,00 0,00 -
Set 2010 104.402,88 104.600,28 18.458,55 15.000,00 (197,40) 0,00 0,00 -
Out 2010 196.529,78 159.876,42 18.458,55 15.000,00 36.653,36 5.498,00 0,00 5.498,00
Nov 2010 240.264,73 186.117,39 18.458,55 15.000,00 54.147,34 8.122,10 0,00 8.122,10
Dez 2010 245.346,78 189.166,62 18.458,55 15.000,00 56.180,16 8.427,02 0,00 8.427,02
TOTAL 1.680.809,51 1.511.988,31 221.502,60 180.000,00 168.821,20 30.518,17 0,00 30.518,17
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Partindo da mesma premissa da CSLL, chegou-se a base de cálculo, e sob
ela, foi aplicada a alíquota de 15. Dessa forma, a tabela 12 apresenta os valores a
pagar do IRPJ, sendo que nos meses em que não houve pagamento, a empresa
apresentou prejuízo, conforme comentado anteriormente.
Observa-se também, que não houve pagamento de adicional, já que os
valores antes do IR e CSLL não ultrapassaram o limite estabelecido. Na seqüência,
seguem valores do cálculo da contribuição previdenciária.
50
Tabela 13: Demonstrativo do Cálculo da Contribuição Previdenciária
Mês Ano Valor Mensal da
Folha
Contribuição Previdenciária de
26,80% Total
Jan 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Fev 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Mar 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Abr 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Maio 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Jun 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Jul 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Ago 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Set 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Out 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Nov 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
Dez 2010 18.458,55 26,80 4.946,89
TOTAL 221.502,60 59.362,70
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Como explicado no capítulo anterior, o valor total de despesas com encargos
e salários foi dividido por doze e se chegou a uma média mensal, o qual foi utilizado
como base para a aplicação da alíquota de 26,80%. O valor do INSS sob a folha de
pagamento por parte da empresa na opção do Lucro Real é o mesmo pago pela
opção do Lucro Presumido.
Para finalizar, tem-se agora a apuração do ICMS na tabela 14.
51
Tabela 14: Demonstrativo do Cálculo do ICMS
Mês Ano Receita Total Bruta (R$) Compras (R$) Icms a pagar (R$)
Jan 2010 86.224,80 51.734,88 5.863,29
Fev 2010 81.555,31 48.933,19 5.545,76
Mar 2010 195.840,21 117.504,13 13.317,13
Abr 2010 155.136,61 93.081,97 10.549,29
Maio 2010 103.496,53 62.097,92 7.037,76
Jun 2010 87.020,25 52.212,15 5.917,38
Jul 2010 89.717,65 53.830,59 6.100,80
Ago 2010 95.273,98 57.164,39 6.478,63
Set 2010 104.402,88 62.641,73 7.099,40
Out 2010 196.529,78 117.917,87 13.364,03
Nov 2010 240.264,73 144.158,84 16.338,00
Dez 2010 245.346,78 147.208,07 16.683,58
TOTAL 1.680.809,51 1.008.485,71 114.295,05
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
A apuração do ICMS pela modalidade do Lucro Real é a mesma que para o
Lucro Presumido. Sendo assim, foi aplicado o percentual de 17% sob as vendas da
empresa, e 17% sob o valor das compras. Ao final, com a diferença entre esses dois
valores, obteve-se o valor do ICMS a pagar.
Para melhor entendimento, segue tabela 15 com os valores totais dos tributos
apurados pela modalidade do Lucro Real.
Tabela 15: Total dos Tributos – Lucro Real – Ano 2010
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Modalidade de
Tributação
Tributos
Total
Pis Cofins CSLL IRPJ INSS s/ Folha ICMS
Lucro Real 9.410,34 43.344,61 18.310,90 30.518,17 59.362,70 114.295,05 275.241,77
52
Sendo assim, encerram-se também os cálculos pelo regime de tributação do
Lucro Real. A seguir, uma análise comparativa entre os resultados obtidos pelo
Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real.
6.4 ANÁLISE DOS RESULTADOS
Com os cálculos já realizados, demonstra-se agora um comparativo entre as
três modalidades de tributação que foram propostas neste estudo: Simples Nacional,
Lucro Presumido e o Lucro Real. Com o intuito de atender aos objetivos expostos
inicialmente neste trabalho, faz-se então uma análise para saber qual das opções foi
a que apresentou a menor carga tributária no ano de 2010.
A seguir, mostra-se na tabela 16 os valores totais dos tributos calculados no
decorrer do trabalho.
Tabela 16: Comparativo de Resultados
Modalidade de Tributação Total
Simples Nacional 164.083,64
Lucro Presumido 273.329,75
Lucro Real 275.241,77
Fonte: Elaborado pela autora, 2011.
Observa-se que a opção pelo regime de tributação do Simples Nacional seria
a mais vantajosa no momento para a empresa do ramo supermercadista. Observa-
se ainda, que a diferença entre os tributos pagos pelo Lucro Presumido e Lucro Real
é bem pequena, mas ainda assim possuem grande diferença em relação ao Simples
Nacional.
Em porcentagens, a tributação pelo Simples Nacional representa 9,76% do
faturamento anual da empresa, enquanto os tributos calculados pelo Lucro
Presumido representam 16,26% do total das receitas. E ainda, a razão de 16,37%
para os impostos sob o regime do Lucro Real. Desse modo, tem-se uma maior
visualização da diferença existente entre os valores obtidos nas três modalidades
tributárias estudadas.
A empresa que no ano de 2010 era optante pelo Simples Nacional, passou a
tributar seus impostos pela forma do Lucro Real no ano de 2011, o que mostra
53
desconhecimento por parte do desembolso desnecessário que estão efetuando. A
tributação quando realizada de forma incorreta, pode inviabilizar certos negócios em
função da alta carga tributária.
Percebe-se então a importância dos trabalhos de planejamento e
comparativos tributários dentro das empresas. Eles refletem diretamente nas metas
de resultados das organizações, contemplando hipóteses para que os contribuintes
optem pelo sistema com menor ônus tributário, demonstrando a eles todas as
possíveis reduções na carga de tributos sem praticar evasão fiscal, sugerindo os
melhores meios para uma economia legal.
Com base nisso, responde-se a pergunta inicial do problema, sendo que o
regime de tributação mais viável para a empresa hoje, é o Simples Nacional.
Sendo assim, segue as considerações finais do estudo.
54
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ao final desta pesquisa conclui-se que através de pesquisas bibliográficas,
estudo de caso e conhecimentos adquiridos dos professores, as organizações
precisam ser constantemente avaliadas e adaptadas à Legislação Tributária. São
tarefas que os profissionais da contabilidade devem realizar devido ao grande
número de informações fiscais a serem estudadas, considerando a necessidade de
acompanhamento periódico de todas as operações dos nossos clientes que geram
impostos para o Estado, tornando-se importante seu empenho para a sobrevivência
das organizações.
Seguindo essa afirmação, a realização deste estudo foi de fundamental
importância para evidenciar a opção menos onerosa para a empresa em questão.
Verificou-se que a opção pelo Simples Nacional apresenta vantagem em relação ao
Lucro Presumido e Lucro Real, e assim atingiu-se a resposta referente ao objetivo
geral citado no início do estudo, que sugeria identificar entre as três modalidades de
tributação, aquela que trouxesse o menor desembolso possível de impostos para a
organização.
Além disso, o estudo também proporcionou um melhor entendimento sobre as
formas de tributação existentes e a maneira como são calculados os impostos
incidentes sobre cada um desses regimes, de forma a ampliar os conhecimentos
nessa área. Dessa forma, a pesquisa trouxe ainda possibilidades de crescimento
profissional e o interesse pela busca contínua de novos estudos nesse segmento.
Por fim, destaca-se novamente a importância do planejamento tributário
dentro das organizações no sentido de criar condições práticas e legais que possam
garantir maior competitividade e consequentemente a sobrevivência da mesma,
tornando-se sinônimo de qualidade de gestão das empresas.
55
REFERÊNCIAS
ANDRADE, Maria Margarida de. Introdução à metodologia do trabalho científico: elaboração de trabalhos na graduação. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2001.
BEUREN, Ilse Maria (org.). Como elaborar trabalhos monográficos em Contabilidade: teoria e prática. São Paulo, Atlas. 2003. BRASIL, Código Tributário Nacional (1966). 29 ed. São Paulo, 2000. BRASIL, Constituição (1988), Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado, 1988. BRASIL, Lei Complementar nº. 70, de 30 de dezembro de 1991. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/ant2001/lei838391.htm> Acesso em: 15 de agosto de 2011. BRASIL, Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leiscomplementares/2006/.ht>. Acesso em: 17 de junho 2011. BRASIL, Lei nº. 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso: em 25 de setembro de 2011.
BRASIL, Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2003/PergResp2003/pr747a761.htm>. Acesso em: 16 de Julho de 2011. BRASIL, Lei Complementar nº 87, de 3 de maio de 2011. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Resolucao/2011/CGSN/Resol87.htm>. Acesso em: 16 de Novembro de 2011.
BRASIL, Lei nº. 9.317, de 05 de dezembro de1996. Dispõe sobre o regime tributário dasmicroempresas e das empresas de pequeno porte, institui o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de pequeno Porte - SIMPLES e dá outras providências. Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 21 de setembro de 2011.
56
BRASIL, Lei n° 9.430/96, de 27 de dezembro de 1996. Disponível em:< http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001//lei943096.htm> Acesso em: 10 de outubro de 2011. BRASIL, Lei nº. 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Disponível em <WWW.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 25 de Julho de 2011.
BRASIL, Lei nº. 9.841, de 05 de outubro de 1999. Institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, dispondo sobre o tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido previsto nos arts. 170 e 179 da Constituição Federal. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 21 de setembro 2011. BRASIL, Lei nº 10.637/02, de 30 de dezembro de 2002 - Dispõe sobre a não cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10637.htm > Acesso em: 15 de agosto de 2011. BRASIL, Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2003/lei10833.htm> Acesso em: 25 de setembro de 2011. BRASIL, Resolução CGSN nº 005, de 30 de Maio de 2007. Disponível em: < www.receita.fazenda.gov.br > Acesso em: 02 de outubro de 2011. CAMPOS, Cândido H. Planejamento tributário - imposto de renda pessoas jurídicas. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1987. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional tributário. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 10 ed. – São Paulo. Saraiva, 2007. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
57
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2005. GIL, Antônio Carlos. Como Elaborar Projetos de Pesquisa. 4 ed. São Paulo: Atlas, 1999. HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 14.ed., São Paulo: Atlas, 2005. HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas - Interpretação e prática. 27.ed. São Paulo: IR Publicações, 2002. ICHIAHARA,Yoshiaki. Direito Tributário. 15.ed. – São Paulo: Atlas, 2006. LUNKES, Rogério João, Manual de contabilidade hoteleira. São Paulo: Atlas, 2004. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. – São Paulo. Malheiros Editores, 2008 MULLER, Neri. Apostila de Contabilidade Tributária. Santa Catarina – IESGF, 2009. NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo V. Contabilidade Avançada e análise das demonstrações financeiras. 7. ed. ampl., rev. e atual. São Paulo: Frase 1998. OLIVEIRA, Luiz Martins de et. al. Manual de Contabilidade Tributária – São Paulo. Atlas, 2002. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2005. PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2003.
58
PONTES, João Pedro (1994). O estudo de caso na investigação em educação matemática. Disponível em: <http://www.educ.fc.ul.pt/docentes/jponte/docs-pt/94- Ponte(Quadrante-Estudo%20caso).pdf>. Acesso em: 18 de Novembro de 2010. RAUPP, Fabiano Maury; BEUREN, Ilse Maria. Metodologia da Pesquisa Aplicável às Ciências Sociais. In: BEUREN, Ilse Maria (Org.); Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 69-86. SEABRA, A. L. B. Tributos Contribuições e taxas. 1. ed. São Paulo: Syslook, 2002. SILVA, Edna Lúcia da; MENEZES, E. M. Metodologia da pesquisa e elaboração da dissertação. Florianópolis: LED, 2001. SILVA, Renata. Modalidades e Etapas da Pesquisa e do Trabalho Científico. São José, 2007.