Chapitre 1 Champ D_application de L_IRPP

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Chapitre 1 :

CHAMP D’APPLICATION DE L’IRPP

En vertu de l’article 1 du code de l’IRPP et de l’IS, l’IR est dû par toute PP, quelle que soit sa situation de famille, au titre de son revenu global.

1. PERSONNES IMPOSABLES

Sous réserve des CINDI et des accords particuliers, l’IR est dû au 1 er janvier de chaque année, par toute PP ayant en Tunisie une résidence habituelle sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés pendant l’année précédente (Article 2 du code de l’IRPP et de l’IS).

1.1. Critères d’imposition

Les modalités d’imposition des PP se basent soit sur le critère de la résidence soit sur celui de la source.

1.1.1. Cas d’imposition basée sur le critère de la résidence

Les PP ayant la qualité de résident en Tunisie sont soumises à l’IR à raison de l’ensemble de leurs revenus et ce, quelque soit leur provenance. A cet effet, l’imposition couvre à la fois les revenus de source tunisienne et les revenus de source étrangère.

Toutefois, les revenus de source étrangère ne font partie de leurs revenus imposables que dans le cas où ils n’ont pas subi l’impôt dans le pays de la source.

Notion de résidence

Sont considérées comme résidentes les PP qui disposent en Tunisie d’une résidence habituelle.

Sont considérées comme ayant une résidence habituelle en Tunisie :

1. Les PP qui disposent en Tunisie d'une habitation principale à quelque titre que ce soit, c'est-à-dire en tant que propriétaires, locataires, usufruitiers ou en tant qu'occupant d'un logement mis gratuitement à leur disposition.

2. Les PP qui séjournent en Tunisie pendant une période égale ou supérieure à 183 jours d'une façon continue ou discontinue durant l'année civile et ce sous réserve des CINDI.

3. Les PP qui ont la qualité de fonctionnaires ou d'agents de l'Etat tunisien exerçant leur fonction ou chargés de mission dans un pays étranger, dans la mesure où ces personnes ne sont pas soumises dans ce dernier pays à un impôt sur leur revenu global. (Article 2 du code de l’IRPP et de l’IS)

1.1.2. Cas d’imposition basée sur le critère de la source

Sous réserves des CINDI et des accords particuliers, les PP n’ayant pas la qualité de résident en Tunisie, mais qui réalisent des revenus de source tunisienne, sont soumises à l’IR à raison des seuls revenus de source tunisienne y compris la plus-value immobilière (Article 3 du code de l’IRPP et de l’IS).

Toutefois, les modalités d’imposition des PP non résidentes différent selon qu’elles soient ou non établies en Tunisie.

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Les PP non résidentes non établies

Sont soumises à l’IR par voie de RS libératoire, toutefois, si la convention prévoit un taux inférieur, on applique le taux inférieur. Toutefois, les PP non résidentes et non établies en Tunisie ne sont pas soumises à l’IR à raison des revenus suivants :

- Les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;

- Les dividendes, les revenus de parts des FCP, les jetons de présence et les tantièmes attribués aux membres du CA ou CS ;

- Les rémunérations payées par les ETE telles que définies par la législation en vigueur (il s’agit des entreprises régies par le code CII, les SCITE régies par la loi n°94-42 du 7 mars 1994 telle que modifiée par les textes subséquents et les sociétés opérant dans les parcs d’activités économiques régis par la loi n°92-81 du 3 août 1992 telle que modifiée par les textes subséquents), au titre :

o des droits d’auteur ;

o de l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ;

o de l’usage ou de la concession de l’usage d’un équipement industriel acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;

o des études techniques ou économiques ou d’une assistance technique.

- Les rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic international ; et

- La plus value de cession des titres (actions, parts sociales, obligations et bon de trésor, etc.).

Les PP non résidentes établies

Sont soumises à l’IR dans les mêmes conditions que les résidentes par voie de déclaration, de RS, d’avance et d’AP.

Les revenus imposables sont de 6 catégories à la différence des résidents qui est de 7 :

- Bénéfices industriels et commerciaux ;

- Bénéfices des professions non commerciales ;

- Bénéfices agricole et de pêche ;

- Revenus des valeurs mobilières et des capitaux mobiliers ;

- Traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;

- Revenus fonciers ;

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- Autres revenus (revenu de source étrangères n’ayant pas subi l’IR dans le pays de la source). A la différence de résidentes, les non résidents établies ne peuvent pas bénéficier des abattements pour chef de famille.

1.2. Cas des sociétés de personnes et des entités morales soumises au même régime fiscal

Les sociétés de personnes et les entités morales similaires, ne sont pas redevables en tant que telles de l'IR. Les bénéfices qu’elles réalisent sont imposables en vertu des dispositions de l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS entre les mains de leurs associés ou de leurs membres chacun proportionnellement à ses droits dans la société ou le groupement.

L’expression sociétés de personnes et entités morales similaires soumises au même régime fiscal couvre :

- Les sociétés en nom collectif ; (Article 54 du CSC)

- Les sociétés en commandite simple ;

- Les sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques de sociétés de capitaux ; (sociétés civiles immobilières, sociétés civiles agricoles, etc.) ;

- Les sociétés en participation ;

- Les sociétés de fait dans la mesure où il n'est pas démontré qu'elles présentent les caractéristiques d'une société de capitaux,

- Les fonds communs des créances ; (Loi n°2001-83 du 24 juillet 2001)

- Les groupements d’intérêts économiques.

2. PERSONNES EXONEREES

Sont exonérés de l’IR, les agents diplomatiques et consulaires de nationalité étrangère sous réserve de réciprocité (Article 6 du code de l’IRPP et de l’IS).

Sont considérés comme agents diplomatiques et consulaires, ceux reconnus comme tels par le Ministère des Affaires Etrangères et bénéficiant des immunités diplomatiques et consulaires.

A cet effet, l’administration fiscale a considéré que l’exonération de l’IR en vertu du principe de réciprocité ne peut être accordée qu’aux agents diplomatiques et consulaires de nationalité étrangère, à l’exclusion des agents exerçant à l’ambassade sans toutefois avoir la qualité diplomatique ou consulaire.

Par ailleurs, et en vertu de l’article 37 de la convention de Vienne relative aux relations diplomatiques, les agents administratifs et techniques des missions diplomatiques possédant la nationalité du pays accréditeurs ainsi que les étrangers résidents de cet Etat ne peuvent pas bénéficier des exonérations prévues par ladite convention notamment en matière de traitements et salaires.

L'exonération, ne porte que sur la rémunération officielle de l'agent et tous autres revenus de source étrangère. Elle exclut par contre les revenus privés de source tunisienne tels que les revenus de propriétés bâties et non bâties, de capitaux mobiliers et d'exploitations sises en Tunisie.

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3. INCIDENCE DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE IMPOSITION

L'incidence des CINDI conclues par la République Tunisienne avec d’autres pays se situe au niveau des critères d'imposition (source et résidence) et au niveau des modalités d’imposition.

3.1. Incidence sur le critère de la résidence

Dans la hiérarchie des normes juridiques, les accords internationaux ont une primauté sur le droit interne. Ce principe a été consacré par l'article 31 de la constitution tunisienne. Ainsi, toute définition de la notion de « résident » prévue par une convention fiscale l'emporte toujours sur celle du droit interne tunisien.

Néanmoins, toutes les conventions renvoient, en ce qui concerne la définition de la résidence, à celle prévue par le droit interne de chacun des Etats contractants.

En cas de conflit découlant de l'application des définitions prévues par le droit interne des deux Etats contractants, les conventions ont fixé des règles spéciales pour éviter les éventuelles situations de double résidence. Ces règles donnent la prépondérance aux liens rattachant le contribuable à un Etat plutôt qu'à l'autre dans l'ordre de préférence suivant :

- Le foyer d'habitation permanent ;

- Les liens personnels et économiques les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

- Le séjour habituel ;

- La nationalité ;

- La résolution du conflit par voie d'accord amiable.

3.2. Incidence sur le critère de la source

Pour l’imposition d’un revenu sur la base du critère de la source les CINDI conclues par la Tunisie avec d’autres pays ont prévu des règles d'imposition propres à chaque catégorie de revenus.

3.2.1. Règles régissant l’imposition des BIC

A l’exception de certains services énumérés sous la rubrique « redevances », la règle d'imposition retenue à ce niveau est celle de l'établissement stable, c'est à dire une installation fixe d'affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Toutefois, les CINDI dérogent au droit interne au niveau de l'imposition des chantiers de construction, des opérations temporaires de montage ou de surveillance s'y rattachant. En effet, en vertu du droit interne les bénéfices correspondants sont imposables en Tunisie quelque soit leur durée. Toutefois, dans le cadre conventionnel, les critères d’imposition sont fixés dans les conditions suivantes :

Cas des chantiers de construction

Le droit d'imposition pour cette catégorie d'opération obéit en principe au critère de durée défini dans le cadre de chaque convention. Cette dernière varie généralement de 6 mois à 9 mois .

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Cas des opérations temporaires de montage et des activités de surveillance

Comme pour les chantiers de construction, l'imposition de telles opérations obéit à une condition de durée. Cependant, certaines conventions combinent le critère de la durée et de l'importance des frais de montage par rapport au prix des équipements ou du matériel objet du montage.

C'est ainsi par exemple qu'au regard de la convention Tuniso-française, ces opérations sont imposables dans l’Etat de la source si :

- Leur durée dépasse 6 mois ; ou

- Leur durée est comprise entre 3 et 6 mois et le coût du montage excède 10% du prix des équipements objet du montage.

3.2.2. Règles régissant les bénéfices des professions non commerciales

Les CINDI retiennent les critères suivants pour reconnaître le droit d'imposition à l’Etat de la source :

- Le critère de la base fixe ; (voir notion d’installation fixe d’affaires)

- Le critère de séjour (183 jours) ; et

- Pour certaines conventions, l'importance de la rémunération. C'est ainsi que la convention Tuniso-américaine prévoit l’imposition dans le pays de la source de toute rémunération supérieure à 7 500 $ ou l'équivalent en Dinars tunisiens.

3.2.3. Règles régissant les traitements, salaires et rémunérations assimilées

Les traitements, salaires et pensions servis dans le secteur privé

Traitement et salaires

Les CINDI retiennent pour l’imposition des traitements et salaires le principe général d'imposition basé sur le lieu de l'exercice de l'activité.

Toutefois, l’imposition a lieu dans le pays de résidence exclusivement si les 3 conditions suivantes sont simultanément remplies :

1. Le salarié séjourne dans le pays de l’exercice de l’activité salariale pendant une ou des périodes ne dépassant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ou pendant toute période de 12 mois ;

2. Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat l’exercice de l’activité ;

3. La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans le pays de l’exercice de l’activité.

Si l'une de ces 3 conditions n’est pas remplie, l'imposition de telles rémunérations s'effectue dans le pays de l’exercice de l’activité salariale et selon sa législation interne.

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Les pensions

Les pensions servies dans le secteur privé ne sont imposables généralement que dans le pays de la résidence du bénéficiaire.

Les traitements, salaires et pensions servis dans le secteur public

En ce qui concerne les salaires servis dans la fonction publique y compris les pensions, l'imposition a généralement lieu dans le pays débiteur sauf si l’emploi est exercé dans le pays de la résidence et le bénéficiaire possède la nationalité dudit pays.

3.2.4. Règles régissant l’imposition de certains services

Au niveau du champ d’application

Par dérogation au principe de l’établissement stable, certains services relevant soit d’une activité commerciale soit d’une activité non commerciale sont imposables dans le pays de la source même lorsqu’ils ne sont pas réalisés dans le cadre d’un établissement stable ou dans le cadre d’une base fixe. Ces services sont limitativement énumérés sous la rubrique « redevances ».

Au niveau du champ d’application, le droit interne prévoit l’imposition de tous les services rendus par un non résident au profit d’un résident ou d’un établi et ce indépendamment du lieu de la réalisation du service.

Toutefois et dans le cas où les services sont rendus par un résident d’un Etat qui a conclu une CINDI avec la Tunisie, il n’y aura imposition en Tunisie, en tant que pays de la source, que dans le cas où les services sont couverts par la définition donnée au terme « redevances » dans le cadre de la convention.

- des droits d’auteur ;

- de l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ;

- de l’usage ou de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ;

- des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

- des études techniques ou économiques, ou d’une assistance technique.

Constituent notamment des études techniques, toute étude préalable à l'implantation d'une usine ; cela va de la rédaction de l'appel d'offre et du cahier des charges à la conception de plans de l'usine.

Comme études économiques, on peut recenser toutes les études de rentabilité des projets, le marketing international.

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L'assistance technique est l'opération qui consiste à communiquer, des connaissances usuelles de sa profession à une autre partie. Le cas le plus fréquent est la mise à disposition de personnel spécialisé dans un domaine déterminé.

Au niveau d’imposition

Lorsque le droit interne et la convention coïncident en l’imposition de tels services, le taux d'imposition dans le pays de la source applicable est celui fixé par la convention. Cependant, lorsque ce dernier est supérieur à celui prévu par le droit interne, c'est celui du droit interne.

3.2.5. Règles régissant les revenus des valeurs mobilières (Dividendes)

A l’exception de certaines conventions qui prévoient l’exonération des dividendes dans les deux Etats contractants, les CINDI en général prévoient le partage d’imposition entre les deux Etats contractants.

Toutefois, et du fait de l’exonération des dividendes de source tunisienne prévue par l’article 3 du code de l’IRPP et de l’IS, un tel droit d’imposition n’a pas d'effet pour la Tunisie en tant que pays de la source.

Néanmoins la Tunisie préserve son droit d’imposition en tant que pays de la source des rémunérations revêtant le caractère de distributions qui ne sont pas couvertes par l’exonération de son droit interne, c’est le cas notamment des bénéfices occultes.

3.2.6. Règles régissant les intérêts

L’imposition des intérêts est partagée entre le pays de la résidence et le pays de la source. Le taux d’imposition applicable est celui fixé par la convention. Seulement lorsque le droit interne prévoit un taux inférieur c’est ce taux qui reste applicable.

Cependant, certaines conventions prévoient que les intérêts payés par un Etat contractant, une collectivité publique locale, un organisme public ou la banque centrale de cet autre Etat, ne sont pas soumis à l'impôt dans le premier Etat. Remarque : Dans tous les cas où la convention prévoit un taux d’imposition inférieur au taux du droit commun et où la retenue n’a pas été effectuée par le débiteur résident ou établie en Tunisie, il est fait application du taux du droit commun majoré par la formule de prise en charge et des pénalités de retard le cas échéant.

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