COMBINACIONES DE NEGOCIOS

Y CONSOLIDACIÓN CONTABLE

Virginia Bejarano Vázquez Universidad Nacional de Educación a Distancia

Cartagena de Indias (COLOMBIA). Junio de 2008

Material preparado por:Virginia Bejarano Vázquez yEnrique Corona Romero (Catedrático UNED)

Contenido

2.ª Sesión: Consolidación contable.

Inversiones en filiales. Participaciones de no control

Inversiones en negocios conjuntosInversiones en entidades asociadasCaso práctico

Combinaciones y CONSOLIDACIÓN

Grupos de sociedades(3)

(2)(Fusión por adquisición)

Grupos de sociedades

formados por adquisición de

negocios

Grupos de sociedades

formados por diversificación o

en los que alguna sociedad no es

negocio

Adquisiciones de negocios de las que resulta una

sola entidad jurídica

(1)

Inversiones en filiales.

Normativa aplicable:

NIIF 3 (2008) NIC 27 (2008)

Participación de no control

NIIF 3 (2004)

NIIF 3 (2008)

Participación en el valor razonable neto de los activos y pasivos del negocio adquirido

Valor razonable- Precios en mercados activos, de los títulosque no posee el adquirente.- Otras técnicas de valoración.

≠- Prima de control

- Descuento minoritario

Participación de no control: Pérdidas

• El exceso de las pérdidasatribuibles a la Participaciónde no Control se imputan algrupo salvo acuerdos.

NIC 27 (2003)

• El exceso de las pérdidasatribuibles a la Participaciónde no Control se le imputa adicha participación.

NIC 27 (2008)

Variación participaciónsin pérdida de control

• No expresamente regulado

• Tratamiento de autocartera en la NIC 32:

– Resultado: PN– FC Participación no

Control: PN

• Expresamente regulado.• Ajuste VL participaciones control-no • Resultado: ▲▼ Patrim. Neto.- Compras: [VRCONTRAPREST – %VLPNC]- Ventas:[VRCONTRAPREST - %VL(ACTIVOS-PASIVOS)]• FC participación no control:

f( reflejo de participación no control)

NIC 27 (2003) NIC 27 (2008)

Variación participaciónsin pérdida de control

A B80%

SE20%

FC

Variación participaciónsin pérdida de control

A B60%

SE40%

FC

Variación participaciónsin pérdida de control

A B90%

SE10%

FC

Pérdida de control: Valoración participación retenida

• Valoración inicial: valor en libros en lafecha de pérdida de control.

• Valoración posterior: NIC 39/ NIC 28/ NIC 31

NIC 27 (2003)

• Valoración inicial: valor razonable en la fecha de pérdida de control.

• Valoración posterior: NIC 39/ NIC 28/ NIC 31

NIC 27 (2008)

Caso práctico

El grupo formado por las sociedades A (matriz), B y C ofrece la siguiente información, aefectos de elaboración de las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio2X10, además de las cuentas anuales individuales de cada una de las sociedadesintegrantes de dicho grupo:

•Inversiones:

•1/ 1/ 2X06: A adquiere 400 acciones de B (valor nominal: 1.000 u.m.) por 800.000 u.m.•1/ 1/ 20X7: B adquiere 180 acciones de C (valor nominal: 1.000 u.m.) por 550.000 u.m.

El patrimonio neto de las sociedades dependientes, en la fecha de adquisición de lasparticipaciones era:

B, S.A. C, S.A.

Capital social 500.000 200.000

Reservas 400.000 300.000

Caso prácticoInformación complementaria:

1. El fondo de comercio correspondiente a la participación en C se deprecia : 60.000 u.m. en2X09 y 20.000 u.m. en 2X10.

2. Existencias: en 2X10 la sociedad A, S.A. ha vendido a la sociedad C, S.A. una remesa deexistencias por un precio de venta de 100.000 u.m. (margen de beneficio: 20% sobre dichoprecio de venta). Las existencias no han sido vendidas a terceros (operación al contado).

3. Cambio de afectación: el 1-1-2X10 la sociedad B, S.A. vendió al contado a la sociedad A, S.A.existencias por un precio de venta de 50.000 u.m. que incluía un beneficio del 10% sobre elprecio de venta. Para la sociedad A, S.A. la mercancía adquirida tiene el carácter deinmovilizado, cuya vida útil es de 5 años.

4. Inmovilizado depreciable: el 1-1-2X09 la sociedad B, S.A. vendió al contado a A, S.A.maquinaria por importe de 80.000 u.m. Dicha maquinaria estaba contabilizada en el activode la sociedad vendedora por el precio de adquisición, 100.000 u.m., con una amortizaciónacumulada de 30.000 u.m.. La vida útil restante de la maquinaria en el momento de laoperación interna era de 4 años.

Caso prácticoInformación complementaria (II):

5. Arrendamientos: la sociedad A, S.A. tiene alquilados a la sociedad C, S.A. unosinmuebles destinados a almacén. El precio anual del alquiler, pagado al contado,es de 6 millones de u.m.

6. Distribución del beneficio: el beneficio del ejercicio 2X09 de las sociedades B,S.A. y C, S.A. se distribuyó en el mes de junio de 2X10, repartiendo un dividendodel 10% y del 30% de su capital social, respectivamente

SE PIDE:

• Ajustes y eliminaciones en forma de asientos en el Libro Diario que deberánrealizarse para preparar el balance y la cuenta de pérdidas y gananciasconsolidados del ejercicio 2X10.

• Balance y Cuenta de pérdidas y ganancias consolidados ejercicio 2X10.

Caso práctico

A, S.A. B, S.A. C, S.A.ACTIVOInmovilizados intangibles 100.000 20.000 10.000Amortización acumulada I. Intangibles (20.000) (6.000) (2.000)Inmovilizados materiales 3.200.000 800.000 500.000Amortización acumulada I. Material (400.000) (200.000) (100.000)Participac empresas del grupo (B, S.A.) 800.000Participac empresas del grupo (C, S.A.) 550.000Existencias 635.000 326.000 307.000Clientes 900.000 250.000 300.000Deudores 70.000 50.000 30.000Tesorería 15.000 10.000 5.000Total activo 5.300.000 1.800.000 1.050.000

Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.):

Caso práctico

A, S.A. B, S.A. C, S.A.PASIVOCapital social 3.000.000 500.000 200.000Reservas 600.000 500.000 400.000Pérdidas y ganancias 200.000 100.000 80.000Provisiones para riesgos y gastos 100.000 50.000 20.000Proveedores 1.200.000 450.000 250.000Acreedores a corto plazo 50.000 80.000 30.000Otras deudas no comerciales 150.000 120.000 70.000Total pasivo 5.300.000 1.800.000 1.050.000

Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.):

Caso práctico

A, S.A. B, S.A. C, S.A.Ventas 8.730.000 3.000.000 2.000.000- Compras (6.950.000) (2.250.000) (1.520.000)+/- Variación de existencias 35.000 26.000 (43.000)Ingresos por arrendamientos 6.000Otros ingresos de explotación 209.000 110.000 93.000- Gastos de personal (1.450.000) (545.000) (325.000)- Servicios exteriores (350.000) (240.000) (90.000)- Amortización del inmovilizado (50.000) (45.000) (25.000)Resultado de explotaciónIngresos financieros 40.000 54.000- Gastos financieros (20.000) (10.000) (10.000)Resultado del ejercicio 200.000 100.000 80.000

Cuentas de Pérdidas y Ganancias individuales a 31-12-2X10 (en u.m.):

Caso práctico

SOLUCIÓN:

Cálculo de porcentajes de participación: A partir de la información del enunciado:

•En B, S.A.:500.000 u.m./1.000 u.m = 500 acciones

Porcentaje: 400 acciones/ 500 acciones = 80%

• En C, S.A.:200.000 u.m./1.000 u.m = 200 acciones

Porcentaje:180 acciones/ 200 acciones = 90%

A80% 90%B C

Caso práctico

•31/12/2X10

Diferencia 1ª Consolidación (B en C)Inversión en capital de C, S.A. 550.000 u.m.90% Patrimonio de C, S.A. (200.000 + 300.000) 450.000 u.m.Fondo de Comercio de Consolidación (FCC) 100.000 u.m.

CB90%

Ejercicio Importe Acumulado

2X072X082X092X10

00

60.00020.000

00

60.00080.000

Deterioro del fondo de comercio de consolidación:

Caso práctico

•31/12/2X10

Reservas en Sociedades Consolidadas (participación de B en C)Reservas en fecha inversión 300.000Reservas en 2X10 400.000Variación reservas 100.000

R.S.C.(C): 100.000 x 0,9 = 90.000 u.m.

Socios no controlCapital social 2X10 200.000Reservas 2X10 400.000Total 600.000Participación de no control (10%): 600.000 X 0,1 = 60.000 u.m.

Participación de no control:

Caso práctico

200 Capital social (C) a Participación en C (B) 550400 Reservas (C) a RSC (C) 90100 FCC a Socios no control 60

Ajuste en P. Y G.:

60 Reservas (B)20 Resultado del ejercicio (B) a FCC 80

20 Deterioro FCC a Saldo P. Y G. (B) 20

Eliminación Inversión-Patrimonio neto (en miles de u.m.) :

Caso práctico

•31/12/2X10 BA 80%

Diferencia de 1ª ConsolidaciónInversión en el capital de B, S.A. 800.000 u.m.80% Patrimonio de B, S.A. (500.000 + 400.000) (720.000 u.m.)Fondo de Comercio Consolidación 80.000 u.m.

Deterioro del fondo de comercio de consolidación: No sufre deterioro

Caso práctico

RSC (participación de A en B)Reservas en fecha inversión 400.000Reservas en 2X10 500.000Variación reservas 100.000+ R.S.C. (participación en C, S.A.) 90.000Total 190.000

R.S.C.(B): 190.000 x 0,8 = 152.000 u.m.

Socios no control (B, S.A.)Capital social 2X10 500.000Reservas 2X10 500.000R.S.C de C, S.A. 90.000Total 1.090.000Socios de no control: 1.090.000 X 0,2 = 218.000 u.m.

Caso práctico

Ajustes en BALANCE:

Ajuste en P. Y G.: No procede.

500 Capital social (B) a Participación en C (B) 800500 Reservas (C) a RSC (B) 1529080

RSC (C)FCC

a Socios no control 218

Eliminación Inversión-Patrimonio neto (en miles de u.m.) :

Caso práctico

20.000 Resultado del ejercicio (A) a Existencias (B) 20.000

Ajuste en BALANCE:

Ajustes en P. Y G.:

100.000 Ventas (A) a Compras (B) 100.000

20.000 Variación existencias (B) a Saldo de P y G (A ) 20.000

5.000 Resultado del ejercicio (B) a Inmovilizado (A) 5.000

1.000 A.A.I.M. (A) a Resultado del ejercicio (B) 1.000

50.000 Ventas (B) a Saldo P y G (B)Trabajos realizados para el I.M

5.00045.000

1.000 Saldo P y G (B) a A.I.M. 1.000

2. Cambio de afectación: (B.º: 10% s/ 50.000 u.m. = 5.000 u.m./ 5 años =1. 000 u.m. )Ajustes en BALANCE:

Ajustes en P. Y G.:

1. Venta de existencias: (20% s/ 100.000 u.m. = 20.000 u.m.)

Otros ajustes y eliminaciones:

Caso práctico

10.000 Reservas (B) a Maquinaria (A) 10.0005.000 A.A.I.M (A) a

AResultado del ejercicio (B)Reservas (B)

2.5002.500

3. Venta de maquinaria:

Ajuste en BALANCE:

Ajuste en P. Y G.:

2.500 Saldo de P y G (B ) a A.I.M (A) 2.500

Precio de venta: 80.000 u.m.

Valor en libros: 70.000 u.m.

Beneficio 10.000 u.m./ 4 años = 2.500 u.m./ año

Caso práctico

4. Ingreso por arrendamientos (Art. 39 NOFCAC):

Ajuste en BALANCE: (Art. 42 NOFCAC)

Ajuste en P. Y G.:

6.000.000 Ingresos por arrendamientos a Serv. exteriores 6.000.000

5. Pago de dividendos:

Sociedad C: 30% s/ 200.000 u.m. = 60.000 u.m.

Corresponde a B, S.A.: 90% = 54.000 u.m.

54.000 Ingresos financieros a Saldo de P y G 54.000

Ajuste en P. Y G.:

54.000 Resultado del ejercicio (B) a Reservas (B) 54.000

Caso práctico

Sociedad B: 10% s/ 500.000 u.m. =50.000 u.m.

Corresponde a A, S.A.: 80% = 40.000 u.m.

Ajuste en BALANCE: (Art. 42 NOFCAC)

40.000 Ingresos financieros a Saldo de P y G (A) 40.000

Ajuste en P. Y G.:

40.000 Resultado del ejercicio (A) a Reservas (A) 40.000

Caso práctico

Variación Reservas B, S.A.(Amortización FCC) 60.000 2.500 (imputac. B.º vta inmoviliz)(B.º venta inmovilizado) 10.000 54.000 (Dividendo de C, S.A.)

70.000 56.500 Saldo: 13.500 u.m.

- R.S.C. (B): 80% = 10.800 u.m.- Socios de no control: 20% = 2.700 u.m.

Ajustes en la eliminación Inversión-Patrimonio neto:

Ajuste en BALANCE:

10.8002.700

R.S.C. (B)Socios no control a Reservas (B) 13.500

Caso prácticoImputación de resultados:

Ajuste en BALANCE:

8.000 Resultado del ejercicio (C) a Socios no control (C) 8.000

-A los socios de no control de C, S.A.:

Resultado de C, S.A. previo: 80.000 u.m.: 10 % = 8.000 u.m.

8.000 Participación socios no control a Saldo de P y G (C) 8.000

Ajuste en P. Y G.:

-A los socios de no control de B, S.A.:

Resultado de B, S.A. previo a las eliminaciones de resultados: 100.000 u.m

Amortización del FCC de C, S.A.: (20.000 u.m.)

Anulación exceso amortización 2.500 u.m.

Eliminación B.º venta existencias (5.000 u.m.)

Anulación exceso amortización 1.000 u.m.

Eliminación dividendo distribuido por C, S.A. (54.000 u.m.)

Saldo 24.500 u.m.

Saldo mayoría socios de B en C, S.A. 72.000 u.m.

TOTAL 96.500 u.m.

Caso práctico

Eliminación en BALANCE:

14.4004.900

Resultado del ejercicio (C) Resultado del ejercicio (B) a Socios no control (B) 19.300

-Atribuible a la minoría (socios de no control de B, S.A.): 20 % de 96.500 u.m. = 19.300 u.m.

-20% de 24.500 = 4.900 u.m.

-20% de 72.000= 14.400 u.m.

19.300 Participación socios no control aa

Saldo de P y G (B)Saldo de P y G (C)

4.90014.400

Eliminación en P. Y G.:

Caso práctico

Balance Consolidado a 31-12-2X10 (en u.m.) :

Ejercicio 2X10ACTIVO NO CORRIENTE 4.073.000

Inmovilizado material 3.791.000Fondo de comercio 260.000Otros activos intangibles 102.000

ACTIVOS CORRIENTES 2.878.000Existencias 1.248.000Cuentas comerciales a cobrar 1.600.000Tesorería 30.000

Total activos 7.031.000

Caso práctico

Ejercicio 2X10Patrimonio neto de los socios de la dominante 4.062.400

Capital 3.000.000Reservas 893.200Pérdidas y ganancias 233.200

Participación no control 318.600TOTAL PATRIMONIO NETO 4.461.000PASIVO NO CORRIENTE 170.000

Provisiones a largo plazo 170.000PASIVO CORRIENTE 2.400.000

Cuentas comerciales a pagar 1.900.000Préstamos a corto plazo 500.000

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 7.031.000

Balance Consolidado a 31-12-2X10 (en u.m.):

Caso práctico

Ejercicio 2X10

Cifra de negocios 13.580.000Otros ingresos 412.000Trabajos realizados por la empresa 45.000Materias primas y otros materiales consumidos (10.622.000)Gastos de remuneraciones a los empleados (2.320.000)Gastos de depreciación y amortización (116.500)Otros gastos (674.000)Costes financieros (40.000)BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 264.500BENEFICIO DEL PERÍODO Atribuible a:

- Socios de la matriz- Socios de no control

264.500

233.20031.300

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada a 31-12-2X10 (en u.m.):

Muchas gracias por su atención

Virginia Bejarano Vázquez: vbejarano@cee.uned.esEnrique Corona Romero: ecorona@cee.uned.es