Compta Ana 2005 - ECOLES DES MINES DE PARIS

8/14/2019 Compta Ana 2005 - ECOLES DES MINES DE PARIS

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COURS DE

COMPTABILITEANALYTIQUE

F. ENGEL Mars 2005

F. KLETZ


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SOMMAIRE

AVERTISSEMENT AU LECTEUR .........................................................................................5

INTRODUCTION GENERALE ...............................................................................................6

Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELES DIFFERENTS POUR DES USAGESDISTINCTS................................................................................................................................9

Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS..........................................................13

1. Principes gnraux et dfinitions..........................................................................................131.1. Les diffrents types de cots .............................................................. .................................................. 13

1.2. Elments de base du calcul des cots................................................... ................................................ 14

1.3. La priode de calcul ............................................................... .............................................................. 141.4. Charges directes et indirectes ................................................................ ............................................... 15

2. L'organisation de l'analyse....................................................................................................162.1. Les centres d'analyse....................................................... .............................................................. ....... 16

2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks ............................................................... 21

2.3. Choix des units d'uvre .............................................................. ....................................................... 23

2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation............................ ..................................................... 24

3. La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale..................................25

4. La saisie des donnes - le cot de l'information ..................................................................29

5. Les inconvnients des cots complets...................................................................................315.1. Cots complets et contrle .................................................................... ............................................... 31

5.2. Cots complets et dcision........................................................... ........................................................ 325.3. Les autres systmes de comptabilit analytique................................ ................................................... 32

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANALYSE DE LA VARIABILITEDES COUTS.............................................................................................................................32

1. La variabilit des cots..........................................................................................................32

2. Le direct costing .....................................................................................................................37

3. L'imputation rationnelle .......................................................................................................39

Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSE DES ECARTS ENTRECOTS REELS ET PREETABLIS ........................................................................................43

1. L'analyse des carts sur cots directs variables..................................................................43

2. L'analyse des carts sur frais indirects ................................................................................44

3. Les difficults de mise en uvre du contrle budgtaire....................................................47

Chapitre V : LES EVOLUTIONS RECENTES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUEET DU CONTRLE DE GESTION - LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES.................49

1. La moindre importance de la main d'uvre directe, et l'envole des charges indirectes49

2. Diversifier les units d'uvre et moins s'intresser au cot des produits qu' la gestionmme des "activits" ......................................................................................................................51

3. Regrouper les activits en processus transversaux .............................................................53


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ANNEXES................................................................................................................................57

BIBLIOGRAPHIE...................................................................................................................59

INDEX......................................................................................................................................60


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AVERTISSEMENT AU LECTEUR

Ce cours de comptabilit comporte deux typographies :

l'une normale qui est destine une premire lecture,

l'autre, plus petite, semblable celle des notes en bas de page et assortie d'une

barre verticale en marge, qui est utilise pour des complments destins deslecteurs plus avertis. Il est conseill aux dbutants de sauter ces passages enpremire lecture.


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INTRODUCTION GENERALE

L'objet du cours de comptabilit d'entreprise de l'Ecole des Mines, dans ses deux composantescomptabilit gnrale et comptabilit analytique, est de permettre de futurs ingnieurs de dia-

loguer efficacement avec les financiers, les comptables et les contrleurs de gestion avec les-

quels ils auront trs probablement tre en relation un moment ou un autre, mme lorsque

leur orientation professionnelle personnelle est au dpart plus scientifique et technologique

qu'conomique.

Si l'acquisition complte des techniques comptables, qui s'effectue gnralement au cours d'une

formation professionnelle longue et complexe, ne parat ni envisageable ni d'ailleurs souhaitable

dans le cadre d'une formation d'ingnieurs, l'exprience montre qu'il est nanmoins possible de

donner ces derniers en un temps limit une connaissance suffisante des principes et des mca-

nismes comptables pour que le dialogue voqu ci-dessus devienne possible.

Une telle connaissance est ncessaire en particulier parce que l'information d'origine compta-

ble est souvent la seule qui soit pratiquement disponible sous forme cohrente et prcise dans

l'entreprise. Par ailleurs, le modle comptable dfini par le Plan Comptable Gnral est obli-

gatoire, en raison de diverses lois et rglementations, et ne peut tre ds lors ignor sans dan-

ger.

Le prsent manuel est consacr la comptabilit analytique, instrument usage internepour la gestion de sous-ensembles distingus dans l'activit de l'entreprise et pour le contrle

a posteriori des responsables chargs de cette gestion.

Il prolonge un premier document, consacr la comptabilit gnrale d'entreprise, etdont on conseille la lecture pralable. Ces deux documentsdonnent lieu l'Ecole des Minesde Paris deux cours spars dans le temps.

Par rapport la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement

par le fait qu'au lieu de recenser des charges classes "par nature", c'est dire selon la nomencla-

ture des partenaires extrieurs la firme, elle va le faire "par destination" : il ne s'agit plus de sa-voir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de

cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de l'entre-

prise : usine, atelier, machine, poste de travail, tel responsable. La comptabilit analytique

permet ainsi de calculer divers types de cots, dont les usages sont multiples :

justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchs pu-

blics, etc.),

servir prendre des dcisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, sup-

primer une activit, un produit, etc.),

contrler a posteriori par analyse des carts entre ralisations et prvisions,


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valuer certains biens fabriqus par l'entreprise pour tre utiliss par elle ou tre mis

en stock (il y a l un lien trs fort avec la comptabilit gnrale).

On verra que ces divers usages renvoient en fait des qualits diffrentes et des modles decomptabilit analytique spcifiques. Cet inventaire des divers modles de comptabilit analyti-

que nous donnera l'occasion d'examiner in fine le modle rcent de comptabilit ABC (Activity

Based Costing), comptabilit par activits en franais, manire nouvelle de btir et d'utiliser une

comptabilit analytique adapte la gestion.


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Chapitre I : INTRODUCTION DES MODELESDIFFERENTS POUR DES USAGES DISTINCTS

Nous avons tudi dans le premier manuel "Comptabilit gnrale" deux types de modles

comptables aux usages spcifiques pour l'entreprise :

- la comptabilit gnrale, tourne vers des proccupations juridiques et fiscales, c'est--direnotamment vers des problmes de tactique relatifs des ngociations avec l'extrieur ;

- la comptabilit conomique, et plus gnralement les "comptes de flux", instruments d'la-boration ou d'analyse d'une stratgie globale sur plusieurs annes.

Nous allons maintenant examiner un troisime modle de comptabilit d'entreprise, la comptabi-

lit analytique, qui est un instrument usage interne tourn vers la gestion de sous-ensembles

distingus dans l'activit de l'entreprise. Corrlativement, il s'agit aussi trs souvent du contrle a

posteriori des responsables chargs de cette gestion.

Par rapport la comptabilit gnrale, dont elle emprunte les donnes au dpart et avec laquelle

elle s'articule, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de

recenser des charges classes selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme : four-nisseurs de matire premire, banque, prestataires de services, PTT, fisc, etc., c'est--dire selon

une nomenclature de chargespar nature, les charges seront reclasses et ventiles par destina-tion. L'entreprise n'est plus considre comme une entit uniforme, mais comme un assemblagecomplexe de moyens, de techniques, de responsabilits. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge

correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de cette charge peut

tre attribue :

- tel produit ou telle activit,- tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail,- tel responsable.

Le Plan Comptable Gnral dfinit de la manire suivante l'objet d'une telle analyse :

- connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise ;- dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise ;- expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les compa-

rer aux prix de vente correspondants ;

- tablir des prvisions de charges et produits courants (cots prtablis et budgets d'exploita-tion par exemple) ;

- en constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et desbudgets, par exemple) ;

- d'une manire gnrale, fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision.


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En rsum, la comptabilit analytique a quatre grands usages distincts : justifier des prix de

vente, donner des lments permettant de dcider, fournir des paramtres de contrle, valuer

des biens et des services. Chacun de ces usages renvoie des qualits spcifiques1

:

- pour la justification de prix de vente, le cot de revient doit tre juste au sens de justice (no-tion de "juste prix") ;

- les cots critres de dcision doivent tre justes au sens dejustesse, par rapport des normesd'action propres au dcideur ;

- pour le contrle, les paramtres calculs, c'est--dire les cots, doivent avoir des qualits defidlit et de sensibilitcomparables celles d'une balance de Roberval ;

- les cots utiliss pour l'valuation d'lments de patrimoine doivent quant eux tre confor-mes la loi, tant donn leur influence sur les rsultats fiscaux.

Mais comme on le verra, aucune modalit particulire de calcul de cots ne permet vraiment desatisfaire la fois tous ces impratifs, et si la mesure a t conue en fonction de l'une des mis-

sions ci-dessus, elle sert plus ou moins bien les autres.

La mise en uvre d'une comptabilit analytique cote cher, mobilise de nombreuses nergies,

implique des saisies spcifiques, donne lieu tous les niveaux manipulation de trs nombreux

documents, imprims et fiches. Le poids d'un tel systme d'information et les habitudes qu'il g-

nre conditionnent durablement le mode de pense et le comportement de chacun l'intrieur de

la firme. Cette inertie explique la difficult frquemment rencontre lorsque, pour effectuer une

tude particulire, on recherche des informations que le systme ne fournit pas, n'ayant pas t

prvu pour cela2.

***

Ce cours a pour ambition de donner les dfinitions usuelles et de dcrire les principales mtho-

des de comptabilit analytique.

Dans le chapitre II, nous verrons comment s'organise la comptabilit en cots complets, sys-tme qui est historiquement le plus ancien et le plus rpandu, ne serait-ce que parce que la loi en

impose le principe pour l'valuation des stocks et des lments de patrimoine produits par l'en-treprise.

Le chapitre III montrera comment les comptables ont tent de remdier aux inconvnients des

cots complets pour effectuer certains choix, par l'analyse de la variabilit des charges et par la

conception de deux mthodes, le "direct costing", et l'imputation rationnelle.

1 Cf. le cours d'valuation des cots de C. Riveline l'Ecole des mines de Paris.2 C'est en manipulant soi-mme les chiffres d'une comptabilit analytique que l'on peut se rendre compte de cette

inertie. On a par ailleurs souvent du mal comprendre d'emble comment les cots sont mesurs et ventils (il estrare qu'une notice d'utilisation soit fournie avec les chiffres disponibles).


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Nous voquerons ensuite dans le chapitre IV les principes qui prsident l'laboration de ce que

l'on appelle lecontrle budgtaire (comparaison par rapport des normes, mesure et explicationd'carts).

Nous verrons enfin au chapitre V que les comptabilits analytiques telles qu'elles sont effecti-

vement mises en uvre dans la plupart des firmes sont en crise, compte tenu des volutions des

techniques et des modes de production. Ce constat ne remettra pas vraiment en cause les princi-

pes qui auront t tudis prcdemment, mais indiquera une manire nouvelle de btir une

comptabilit analytique adapte la gestion, et de s'en servir : c'est ce que l'on appelle actuelle-

ment la comptabilit par activits.


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Chapitre II : LE CALCUL DES COUTS COMPLETS

1. Principes gnraux et dfinitions

1.1. Les diffrents types de cots

Il existe divers types de cots. Un cot au sens gnral du terme est un regroupement de charges

qui peut correspondre :

- une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendantplus dans le dtail, tude, fabrication, vente, aprs-vente, ... ;- un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de tra-

vail ;

- une responsabilit, d'un directeur, chef de service, contrematre, ... ;- une activit d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqus, services

rendus), produit individualis, ou stade d'laboration d'un produit (tude, achat, production,

distribution, ...).

En ce qui concerne les cots des produits d'entreprises de production ou de transformation, ondistingue en particulier en comptabilit analytique :

les cots de production, reprsentant tout ce qu'ont cot les produits semi-ouvrs ou finis,ou les services crs par l'entreprise, c'est--dire le cot des matires, fournitures et services

consomms et des autres cots engags par l'entreprise au cours des oprations de production,

jusqu'au stade qui prcde immdiatement leur stockage ventuel et/ou leur vente3 ;

les cots de revient (terme qui a remplac le terme traditionnel de prix de revient) des pro-duits vendus qui, outre le cot des produits pris en stocks, incluent une quote-part approprie

de charges "hors production", soit gnralement des charges financires et des charges de re-

cherche et dveloppement, d'administration et de distribution ;

On parle de calcul de cots complets lorsque ces cots calculs tiennent compte de toutes lescharges supportes par l'entreprise, de cotspartiels lorsqu'on ne prend en compte dans le calculqu'une partie de ces charges : soit les lments directs, c'est--dire affectables sans ambigutaux produits, soit les lments variables, c'est--dire variant proportionnellement avec les quan-tits produites ou vendues. On reviendra ultrieurement sur les dfinitions plus prcises de ces

termes.

Les cots peuvent tre calculs ex post : ce sont des cotsconstats ; on parle aussi de cotsr-elsouhistoriques.

3Les expressions "cot de production" et "cot de revient" peuvent renvoyer des cots globaux, c'est--dire

relatifs l'ensemble des quantits fabriques ou vendues d'un mme produit pendant la priode considre, ou des cots moyens unitaires.


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Ils peuvent tre calculs ex ante : ce sont des cotsprtablis qui serviront, le moment venu denormes, d'objectifs ou de simples prvisions. Selon leur objet, ils sont dsigns par cots stan-

dard, devis, budgets de frais,cots prvisionnels.

1.2. Elments de base du calcul des cots

En principe ce sont les charges de classe 6 de la comptabilit gnrale, c'est--dire relatives

l'exploitation de l'exercice, qui sont reprises et ventiles par la comptabilit analytique pour le

calcul des cots.

Mais en fait, parmi ces charges, certaines sont considres commenon incorporables. Il s'agitessentiellement des amortissements de frais d'tablissement et de charges qui ne prsentent pas

un caractre habituel dans la profession et doivent tre considres comme un risque (prime

d'assurance-vie, provision pour dprciation ...).

D'autres charges ditessuppltives peuvent tre prises en compte ; on dsigne sous ce vocable lescharges fictives correspondant la rmunration des capitaux propres de l'entreprise4, et le cas

chant la rmunration du travail de l'entrepreneur individuel non salari, qui n'est pas fisca-

lement dductible ni inscrite en charge de la comptabilit gnrale.

D'autres charges comptables, enfin, sont modifies lors de leur prise en compte dans le calcul

des cots parce qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des consid-

rations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements, lorsqu'ils sont trs diffrents de

la dprciation conomique relle des biens et que cette dernire peut tre value. Des amortis-

sements "conomiques" peuvent alors tre substitus aux amortissements comptables d'origine

fiscale dans les calculs de cots.

1.3. La priode de calcul

Le calcul des cots peut concerner un objet ou un groupe d'objets bien individualiss. C'est ce

qui se passe dans le cas de produits fabriqus l'unit ou en trs petit nombre : construction d'un

barrage, d'un pont ou d'une usine, par exemple.

Dans le cas d'une fabrication en srie, il est difficile, et gnralement impossible, d'individualiser

un lot ou une unit du produit.

On prfre alors dfinir une priode de calcul, le cot de production du produit devenant alors le

quotient d'une somme de charges recenses durant la priode par le nombre d'units produites

(c'est--dire sorties du cycle de fabrication) dans le mme temps.

4La rmunration des capitaux propres rsulte de l'affectation du rsultat et ne figure pas parmi les charges du

compte de rsultat. Dans l'usage li la fixation de prix de vente, on inclut dans les cots de revient une

rmunration conventionnelle des capitaux propres, fonction par exemple du cot moyen des capitaux employs

("cot du capital"), dans le cas d'une socit, ou encore de la rmunration que l'exploitant individuel souhaite

obtenir de son investissement et de son travail.


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En comptabilit gnrale, la frquence de calcul des rsultats n'est gnralement qu'annuelle. Or,

l'utilisation d'une comptabilit analytique comme outil de contrle implique une priodicit qui

ne peut gure tre suprieure au mois. Il en rsulte que pour toutes les charges constates en

comptabilit gnrale et qui concernent une priode suprieure au mois, il est ncessaire de r-partir la charge par la mthode dite de l'abonnement. Un amortissement annuel de 1 200 serapar exemple rparti par cette procdure en une charge d'abonnement mensuel de 100. Si la

charge n'est pas connue l'avance au moment o l'on tablit les comptes analytiques d'une p-

riode, il est ncessaire d'introduire dans ces comptes une charge estime. Il en va de mme des

charges que la comptabilit gnrale mettrait trop de temps fournir. Le comptable introduit

alors dans le systme d'analyse des lments approchs, quitte faire ensuite apparatre la diff-

rence lorsqu'il souhaitera, par souci de vrification, confronter les rsultats donns par la comp-

tabilit analytique ceux de la comptabilit gnrale (comme on le verra au 3).

Lorsqu'elle n'est pas exclusivement centre sur le contrle d'carts entre normes et ralisations

de centres de responsabilit, une comptabilit analytique en cots complets est gnralementdestine en premier lieu calculer des cots de production ou de revient des produits de l'entre-

prise. Les charges suivent alors un cheminement diffrent selon qu'on les considre comme di-

rectes ou indirectes.

1.4. Charges directes et indirectes

Une charge est ditedirecte par rapport au cot du produit considr si sonaffectation est possi-ble sans calcul conventionnel, grce un moyen de mesure effectivement disponible (compteur,

chronomtre, pointage, ...).

Une charge est dire indirecte dans le cas contraire. Son traitement comprend alors trois opra-tions successives (cf. Schma 1 ci-aprs) :

1. Ventilation sur des centres d'analyses - on parle aussi souvent de section -, correspondantdans la comptabilit analytique traditionnelle des centres de travail (services, magasins,

ateliers,...) tels qu'ils rsultent de la division physique de l'entreprise ; on s'efforce qu'ils

correspondent galement le plus possible des lieux d'exercice d'une responsabilit de

gestion, en vue de permettre le contrle5. Un centre de travail peut tre, si besoin est,

scind en plusieurs centres; on parle l aussi d'affectation et de charges semi-directes en

cas d'existence d'un moyen de reprage, derpartition entre les centres dans le cas con-traire ; on utilise alors dans ce cas des cls de rpartition conventionnelles (prorata desnombres de m

2occups, des effectifs, des puissances installes, etc.).

2. Cession de prestations entre centres d'analyse : on parle alors desous-rpartition ;

3.Imputation des cots des centres d'analyse aux cots recherchs.

5

On verra au chapitre V que ce mode de dcoupage est remis en question dans les comptabilits ABC, par acti-vit.


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Chargesdirectes

Charges

indirectes

Cots de

production et

de revient des

produits

Centres

d'analyse

Affectation

Affectation

sous-rpartition

ou

Rpartition

Imputation

Schma 1

La distinction entre charges directes et indirectes

Nous allons voir dans le paragraphe suivant comment s'organisent la cession de prestations entre

centres et l'imputation aux cots des produits.

2. L'organisation de l'analyse

2.1. Les centres d'analyse

Il peut tre ouvert autant de centres d'analyse que la complexit de l'entreprise, ses activits ou

ses besoins d'information le ncessitent. A ct des centres de travail, calqus sur la division

physique de l'entreprise, on peut trouver des centres qui correspondent une division de nature

plus fonctionnelle que physique : gestion financire, administration gnrale, gestion du person-

nel, production, distribution, etc. A cet gard, le PCG propose un dcoupage de type fonctionnel

dont la finesse dpend de la taille de l'entreprise, et que l'on trouvera sur le Schma 2 ci-aprs.


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AdministrationAdministration

gnrale

Administration

Gestion

financire

Gestion du

personnel

Gestion du

personnel

Gestion des

btiments

Administration Gestion des bti-ments

Services gnraux et du matriel Gestion du

matriel

Prestations connexes Prestations

connexes

Gestion des

appro-

visionnements

Gestion des

appro-

visionnements

Gestion des

appro-

visionnements

Services techniques Services techniques

Etudes techniques et

recherches

Etudes techniques et

recherches

Production Production

Distribution Distribution Distribution Distribution

Autres frais cou-

vrir

Autres frais cou-

vrir

Autres frais cou-

vrir

Autres frais cou-

vrir

Schma 2

Le dcoupage analytique fonctionnel propos par le PCG

Les transferts de charges entre centres, qui peuvent tre "en escalier" (sans retour en arrire) ou

croiss, ainsi que l'imputation des charges des centres aux cots des produits, peuvent se faire :


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soit grce aucot de l'unit d'uvre de chacun descentres oprationnels, c'est direceux o sont mis en uvre les moyens de production, et o il existe une unit physi-

que permettant de quantifier l'activit du centre (heure de main d'uvre, heure de ma-

chine, unit de produit, tonnage, etc.) ;

soit, dans lescentres de structure qui remplissent des fonctions communes dont l'ac-tivit ne peut tre mesure par une unit physique, grce des cls de ventilation ou destaux de frais, cls et taux dont on verra plus loin le principe.

Les centres sont appels principaux ouauxiliaires selon que leurs charges sont imputes auxcots des produits ou au contraire transmises d'autres centres.

Le cot de l'unit d' uvre d'un centre est obtenu en divisant la somme de ses frais, indirects par

dfinition6, par le nombre de ses units d'uvre. Les frais indirects du centre sont des consom-

mations indirectes de matires et de fournitures, des rmunrations indirectes comme celles rela-tives l'encadrement, des services indirects ventuellement rpartis (loyers, assurances, trans-

ports, ...), des dotations aux amortissements, et des prestations des autres centres.

Lorsqu'il y a prestations rciproques entre plusieurs centres, les cots d'unit d'uvre peuvent tre obtenus en rsol-

vant des systmes d'quations exprimant pour chaque centre l'galit entre frais entrants et frais sortants (les compta-

bles prfrent souvent procder par ttonnements et itrations successives ou se contenter d'valuer les prestations

rciproques l'aide de cots standards).

F1 F2

Frais transmis aux centres d'analyse S1 et S2

F'1 = n1c1 F'2 = n2c2

m1

m2

section S1 section S2

Frais transmis par S1 et S2 aux autres centres situs l'aval et aux produits

- m1 et m2 sont les nombres d'units d'uvre fournies par S1 S2 et par S2 S1,

- n1 et n2 sont les nombres d'units d'uvre fournies l'aval par S1 et par S2,- c1 et c2 sont les cots unitaires des units d'uvre de S1 et S2.

On a alors le systme d'quations suivant :

F1 + m2c2 = (n1 + m1) c1

F2 + m1c1 = (n2 + m2) c2

6Souvent la comptabilit analytique a pour objet non seulement le calcul de cots des produits mais galement le

calcul de cots par centre de responsabilit. On fait alors transiter les charges directes de consommation de

matires premires et de main d'uvre par les centres d'analyse o a lieu la fabrication des produits, et cela afin

d'aboutir un cot global d'exploitation du centre considr. Mais dans la suite, nous respecterons le formalisme du

vocabulaire dfini prcdemment, et n'emploierons le terme de frais d'un centre que dans le sens de frais indirects.


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Les calculs de prestations rciproques, trs en vogue autrefois, sont en fait souvent la source de complications inuti-

les par rapport au gain obtenu dans la prcision des calculs de cots. On prfre gnralement employer des rever-

sements de section en section en cascade, sans retour en arrire.

Le schma de la comptabilit analytique en cots complets peut maintenant tre prcis la lu-

mire des dfinitions prcdentes, l'aide du

Schma 3 ci-aprs.


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Charges indirectes (*) affec-

tes aux centres d'analyse grce

des moyens de mesure (bons

de sortie magasin, feuilles de

pointage d'heures, ... )

Charges

_________________(*) ou "semi-directes"

Schma 3 : Schma d'une comptabilit analytique tir du PCG

Charges indirectes rparties en-

tre les centres d'analyse grce

des cls de rpartition technico-

comptables (surfaces occupes,

puissances installes, ... )

Quote-parts decots de centresd'analyse imputs

raison des uni-

ts d'uvre ab-

sorbes et par

pourcentage

Par centre, dtermina-

tion de cots d'units

d'uvre (heure-

ouvrier, heure-machine,

... ) et de taux de frais

(pourcentages)

Charges directes affectes aux cots recherchs sans

calcul intermdiaire (facture relative un produit d-

termin, bon de sortie de magasin, commission sur

vente, ... )

Cots de pro-

duits, de com-

mandes, d'acti-

vits, ...

Centres d'anal se

Origine Destination

Cessions de prestations entre

centres d'analyse


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2.2. La prise en compte des dcalages dans le temps - les stocks

Le fonctionnement d'une comptabilit analytique est souvent compliqu par le fait qu'en gnrall'entreprise ne vend pas immdiatement les produits qu'elle fabrique, ni ne consomme immdia-

tement les matires et fournitures qu'elle achte. Ces dcalages, qui peuvent tre importants,

permettent la production de s'affranchir en partie des alas de la vente et des retards de livrai-

son des fournisseurs. Au lieu que les achats externes s'imputent directement aux cots de pro-

duction et que ces derniers soient virs sans intermdiaire aux cots de revient des ventes, des

comptes de stocks de marchandises, matires premires, fournitures, produits en cours et pro-

duits finis permettent de stocker les cots, de servir de tampons entre les entres en stocks et les

sorties.

Comme on l'a dj vu dans la premire partie consacre la comptabilit gnrale, les entres

en stock sont valorises pour les marchandises, matires et fournituresau cot d'achat (montantdes factures d'achat major des frais d'achat et ventuellement d'approvisionnement), pour les

produits au cot de production de la priode considre. Les sorties de stock constates aucours d'une priode sont quant elles valorises par la mthodepremier entr-premier sorti oupar la mthode ducot moyen pondr7, le cot moyen pondr tant donn par la formule sui-vante :

Cot d'achat ou de production global de la priode + Valeur du stock en dbut de priode

Quantit achete ou produite pendant la priode + Quantit en dbut de priode

Le cas des produits en cours

En fin de priode, il arrive frquemment que certains produits ne soient pas achevs. Il s'agit des produits en cours,

auxquels correspondent une partie des charges de la priode. Le cot de production des produits finis doit donc tre

en principe corrig de la variation de la valeur des en cours pendant la priode. On fait souvent l'hypothse qu'on

est en rgime permanent, et que cette variation de valeur est nulle. Mais cette hypothse n'est pas toujours fonde et

il faut alors effectivement faire la correction qui se rvle toujours dlicate. A dfaut de disposer de fiches dtail-

les de cot pour les produits en cours (ces fiches sont parfois tablies pour suivre des commandes de produits sp-

cifiques), on value approximativement ce qui a t consomm par les produits en cours pour chaque composantes

du cot, par exemple par unit de produit en cours, la totalit des matires premires, un pourcentage de la main

d'uvre affecte l'unit de produit fini, un autre pourcentage des charges indirectes du centre de production

concern. On peut encore raisonner plus sommairement en comptant les produits en cours comme des fractions de

produit fini, 400 produits en cours dont on estime par exemple "qu'ils sont termins au quart" seront compts

comme 100 units de produit fini.

La comptabilit analytique s'articule alors selon le Schma 4 ci-aprs, o l'on notera que les

cots de production (et les entres en stocks de produits) concernent les quantits produites pen-

dant la priode, alors que les cots de revient et les sorties de stocks de produits concernent les

quantits vendues pendant cette mme priode. Ce schma ne prtend pas puiser tous les mo-

des de ventilation possibles8.

7Les deux mthodes sont autorises par le PCG pour l'valuation des stocks en comptabilit gnrale (inventaire).

8

Les rectangles dont les bords droits et suprieurs sont doubls correspondent au fait qu'il y a plusieurs centres deproduction, plusieurs matires premires et produits finis en stock, plusieurs cots de production et de revient.


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22

Schma 4Schma complet tenant compte de l'existence des stocks

Le document synthtique qui rend compte globalement de toutes les ventilations s'appelle "le ta-

bleau de rpartition et d'imputation".

Cots des centresauxiliaires principaux

Charges Cots des produits

Achats de

matires

remires

Centre d'approvi-

sionnement

Stocks de ma-

tires premi-

res

Frais directs de

personnel de

production

Cots de pro-

duction des

produits

Stocks de pro-

duits finis

Cots de re-

vient des pro-

duits vendus

Centres de

production

Gestion finan-

cire

Administration

Service com-

mercial

Charges indi-

rectes

Frais directs de

commercia

lisation

Gestion du

personnel

Entretien et

gestion des

moyen mat-

riels


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23

2.3. Choix des units d'uvre

La meilleure unit d'uvre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs priodes succes-sives, en corrlation la plus troite avec le total des frais du centre, ce qui en principe suggre

des tudes statistiques. Mais trs souvent, dans la pratique, c'est l'une des quatre units d'uvre

suivantes qui est utilise :

l. l'heure de main d'uvre, en principe lorsque dans le centre de travail considr, il est possiblede pointer les temps de travail par oprateur, ou par quipe), et que les temps de travail des op-

rateurs et des machines qu'ils servent sont troitement lis9 10

; cette unit d'uvre est en prati-

que trs rpandue et utilise au del du principe prcdent, ce dont on verra les consquences au

chapitre IV ;

2. l'heure machine, lorsque dans le centre de travail considr, la production est ralise par unemachine (ou par un groupe de machines) dont le temps de fonctionnement n'est pas directement

li au temps de travail des oprateurs qui la servent, et que l'amortissement de cette machine ain-

si que ses frais de fonctionnement (entretien, frais d'outillage, consommation de produits, fluides

et d'nergie) sont importants par rapports aux frais de main d'uvre correspondants ;

3. l'unit de fourniture travaille (nombre, poids, volume, surface, longueur,..) lorsque les con-sommations correspondantes sont d'un cot prpondrant, et/ou lorsque les temps de main d'u-

vre et les temps machine par produit sont impossibles ou difficiles pointer alors que les fourni-

tures travailles par le centre font l'objet d'un pointage ;

4. l'unit de produit labor (nombre, poids, volume, surface, longueur, ...), dans un atelierde fabrication spcialis dans une production bien dtermine lorsque le centre de travail in-

tress n'intervient dans le processus d'laboration que pour un seul produit, ou pour des pro-

duits similaires que l'on peut ramener une unit-type d'quivalence ; dans ce dernier cas, on

calcule le cot de l'unit-type de produit11

, et l'on obtient le cot de chaque unit de produit

en multipliant ce cot de l'unit-type par le coefficient d'quivalence correspondant, dtermi-

n par une tude technico-comptable ad-hoc.

Remarque : dans certains traitements d'analyse comptable en cots complets, il arrive que la meilleure unit d'u-vre, au sens de la corrlation voque ci-dessus, soit difficile utiliser faute d'un moyen de mesure appropri. C'est

le cas, par exemple, en fonderie, du cot d'une sablerie de moulage : l'unit d'uvre permettant une bonne imputa-

9Dans le cas d'un centre principal de production, lorsque l'unit d'uvre est l'heure de main d'uvre, il s'agit de

l'heure de main d'uvre directe, puisque les temps en cause sont affectables aux produits : le cot de l'unitd'uvre est donc le "cot de l'heure directe", ne pas confondre avec le cot horaire de la main d'uvre lui-mme.

Pour compliquer le tout, on appelle parfois "cot de l'heure directe" un cot qui comprend le cot de l'unit

d'uvre , c'est--dire le cot unitaire indirect du centre, appel alors "part horaire", plus le cot horaire de la main

d'uvre ; d'o une source de confusion.

10Le pointage des temps de travail s'applique au personnel mensuel ou mensualis comme au personnel horaire ; il

s'applique au personnel lou comme celui de l'entreprise.

11L'unit-type peut tre une unit d'un des produits, ou encore un point d'indice, chaque article valant un certain

nombre de points.


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24

tion aux cots de commandes est le poids de sable serr dans le moule et il est parfois possible d'valuer ce poids

par des barmes techniques appropris. Mais cette valuation du poids de sable est souvent juge trop complique

par l'entreprise qui choisit alors une unit d'uvre composite plus facile compter : ainsi, par exemple, le cot du

centre d'analyse de sablerie peut tre imput au cot des commandes par moiti en proportion des heures directes

de moulage et par moiti en proportion du poids du mtal coul dans les moules.

2.4. Choix des taux de frais et des cls de ventilation

Dans le cas des centres o aucune unit d'uvre n'est envisageable, on utilise soit des cls forfai-taires semblables aux cls de rpartition des charges indirectes sur les centres d'analyse, soit des

taux de frais, ces derniers tant dfinis comme le rapport en pourcentage du total des frais ducentre d'analyse considr la valeur en francs d'une assiette dtermine. Par exemple, les frais

du centre X seront ventils sur les cots de revient R1, R2, R3, par application, aux cots de pro-

duction P1, P2 et P3, des quantits vendues de ces mmes produits, du taux de frais gal en % :

P+P+P

Xcentredufrais100.321

La somme des cots de production des quantits vendues constitue l'assiette de ventilation12.

Le PCG donne titre d'exemple des types de cls et d'assiettes de taux de frais couramment ad-

mises dans certaines industries de transformation :

- frais affrents aux centres de travail d'administration gnrale, aux comptes de cots de re-vient raison du cot de production des quantits vendues (c'est l'exemple de taux de frais

donn ci-dessus) ;- frais du centre gestion financire, imputs galement aux cots de revient raison du cot de

production des quantits vendues ;

- frais du centre de gestion du personnel, transfrs tous les centres utilisant du personnel raison des effectifs qu'ils emploient (ou des heures, ou des rmunrations) ;

- frais du centre de gestion des btiments, transfrs tous les centres occupant des surfaces raison des surfaces qu'ils occupent ;

- frais du centre de gestion du matriel, transfrs aux centres utilisateurs de matriel raisonde cls conventionnelles, comme par exemple la valeur des matriels des centres, ou raison

de prestations prcisment valorises fournies ces centres ;

- frais sur approvisionnements, imputs aux cots de production raison des valeurs des ap-

provisionnements spcifiques utiliss pour chaque produit, en diffrenciant ventuellementces taux de frais par catgorie d'approvisionnements ;

- frais d'tudes libres13 ou de recherche et dveloppement, affects aux cots de revient rai-son des cots de production des quantits vendues ;

- frais de distribution indirects, imputs aux cots de revient raison des cots de productiondes quantits vendues, en diffrenciant ventuellement le taux de frais par catgorie de clien-

tle.

12Pour l'tablissement des devis, il est commode de grouper les taux de frais dont l'assiette de rpartition est lamme.

13 tudes dont les frais ne sont pas compenss par une contrepartie financire spcifique verse par un client


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3. La relation entre comptabilit analytique et comptabilit gn-rale

Pour l'entreprise, les faits comptables ne sont enregistrs qu'une seule fois, en comptabilit gn-

rale. C'est donc partir des donnes de cette dernire que l'on alimente la comptabilit analyti-

que, les mesures effectues sur le terrain ne servant qu' dterminer la ventilation interne de ces

donnes.

Cependant, on a vu que les donnes d'entre de la comptabilit analytique pouvaient diffrer de

celles de la comptabilit gnrale parce que certaines charges taient considres comme nonincorporables, par exemple certaines dotations aux provisions, et qu'on souhaite parfois ajouterdes lments suppltifs gnralement relatifs la rmunration des capitaux propres.

Par ailleurs, on est souvent contraint d'estimer certaines charges (dotations aux amortissements,charges financires, charges non encore factures, etc.) faute de les connatre exactement en

temps utile.

Les diffrences entre charges enregistres par la comptabilit gnrale et charges introduites

dans le systme d'analyse constituent ce que le PCG appelle desdiffrences d'incorporation.

Cette possibilit d'introduire des donnes diffrentes permet une grande souplesse d'utilisation

en ce sens qu'elle autorise des exploitations distinctes priodicits diffrentes. Mais les comp-

tables ont jug l'exprience ncessaire d'tablir priodiquement des recoupements entre les

deux comptabilits, faute de quoi la comptabilit analytique dgnrerait rapidement en un ins-

trument incontrlable et incohrent. Ils souhaitent en particulier vrifier au moins une fois paran, en fin d'exercice comptable, l'galit liant le rsultat de la comptabilit gnrale aux rsultats

analytiques par produit :

rsultat de la comptabilit gnrale

= rsultats analytiques par produit + diffrences d'incorporation(dont charges suppltives - charges non incorporables)

C'est pour cette raison que le PCG a prvu des comptes de diffrences d'incorporation et un sys-

tme de comptes rflchis de charges et de produits (variations de stocks comprises), qui ontpour fonction de reprendre les lments de la comptabilit gnrale sans en altrer les comptes14.

Le mcanisme peut tre reprsent par le Schma 5 ci-aprs, o l'on notera que la comptabilit

analytique est structure en comptes en T15 (une colonne dbit et une colonne crdit), comme la

comptabilit gnrale, chaque transfert ou ventilation de charge se traduisant par un crdit d'un

compte amont et par un dbit (ou plusieurs dbits) de comptes aval.

14Avec l'informatique, la saisie peut se faire directement et simultanment dans les deux comptabilits.

15Avec l'informatique, ce formalisme des comptes en T, s'il garde sa valeur pdagogique, peut trs bien ne pas tre

respect fidlement.


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26

On trouvera galement ci-aprs Schma 6 un exemple simplifi d'un "tableau de rpartition", qui

se limite l'affectation des charges directes et la rpartition des charges indirectes, o apparais-

sent des diffrences d'incorporation et des frais suppltifs. Les premires sont lies l'usage d'un

cot horaire arrondi de main d'uvre directe, et l'abonnement de certaines charges non totale-ment connues en cours d'anne (loyer et charges, primes d'assurance), tandis que les seconds

renvoient la proccupation de prendre en compte la rmunration des capitaux propres.


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Schma 5 -Comptabilit analytique comptes rflchis

Comptabili-

t gnrale Comptabilit analytiqueComptes r-

flchis

Comptes de

classe 6

Stocks ini-

tiaux rfl-

chis

Achats r-

flchis

Cots de revien

des produits

vendusAutrescharges r-

flchies

Diffrencesd'incorpora-

tion

Centres

d'analyse

Cots

d'achat

Stocks ma-

tire pre-

mire

Cots hors

production

Stocks pro-

duits finis

Cots de

production


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28

Centres auxiliaires Centres principauDestination

Nature

Montants

en millers

d'euros

Entretien Approvi-sionnement

Chargescommunes

ateliers

Atelier A Atelier B Atelier C Magasinproduits

finis

Servicecommerc

Chargesdirectes Sorties de stock de mati-res premires 6 000 3 350 1 870 780

Main d'uvre d'atelier di-

recte

5 030 1 750 3 294

Commissions sur ventes 2 084 2

Chargesindirectes

Frais de personnel indirects 8 247 540 220 815 1 180 1 070 2 522 175

Fournitures d'atelier 750 15 75 165 495

Electricit 3 794 40 25 15 682 1 592 1 350 35

Eau, gaz 70 5 20 15 15 5

Fournitures de bureau 165 5 27 25

Emballages 380 380

Loyers et charges 605 30 90 30 90 120 60 96

Entretien 90 4 14 5 13 18 9 14

Assurances 94 5 10 5 5 10 25 5

Transports sur achats 95 95

Transports sur ventes 320 Dplacements 30

Frais postaux et de tl-

communications

48 10

Frais divers 300

Impts et taxes 110

Dotations aux amortisse-

ments du matriel, de l'ou-

tillage et des vhicules

520 10 5 150 100 150

Dotations aux provisions

pour garanties donnes aux

clients

400

Frais financiers 300

Frais financiers suppltifs

(rmunration des action-

naires)

200

Total frais

indirects16 518 649 469 902 2 215 3 090 4 626 735 1

Schma 6 :Exemple de tableau de rpartition faisant apparatre des diffrences d'incorporation


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4. La saisie des donnes - le cot de l'information

On imagine aisment que toutes les mesures effectues en vue de la ventilation des charges pri-

ses en compte par l'analyse donnent lieu l'tablissement de trs nombreux relevs, qu'il s'agissed'affecter des charges directes, de compter des units d'uvres, ou de compter les quantits rela-

tives aux entres et aux sorties de stock. Nous ne tenterons pas de dcrire tous les procds utili-

ss, qui ne sont videmment pas normaliss et qui peuvent concerner des informations aussi di-

verses que :

- relev de compteurs de vapeur, d'lectricit,...

- relev de tonnage produit par un atelier,

- dtail d'heures d'entretien dans les diverses units d'une usine,

- bon de travail d'un ouvrier,

- journal des entres en magasin,

- journal des sorties de magasin,

- fiche de stock pour un produit,

- bon de sortie de magasin destination d'un service,

- etc.

A ce niveau de dtail, on s'loigne du caractre thorique et abstrait des considrations qui pr-

cdent. Il ne s'agit plus en effet ici de classements ralisables par des ordinateurs, ni d'application

stricte de rgles pralablement dfinies, mais du remplissage la main16 de nombreux agents de

l'entreprise de bons et de fiches d'aspects trs divers. Nous donnerons ici deux exemples : le bon

de travail et le bon de sortie de magasin.

Le bon de travailest un instrument utilis pour suivre les diffrentes oprations effectues par unouvrier au cours d'une journe. Il est souvent rempli par le contrematre. Il peut se prsenter

comme sur le Schma 7 ci-aprs :

NOM : X DATE :NUMERO INDIVIDUEL : SERVICE : ATELIER A 28

TAUX HORAIRE : RESPONSABLE :

TEMPS OBSERVATIONS Nombre de

picesN de

commande

code

produit

Dbut Fin Dure

8h

11h 05

11h 30

13h

11h 05

11h 30

12h

17h

3h 05

25mn

30mn

4h

rglage machine245

-

32

307

6 254

-

6 254

6 225

X44

-

X44

YT15

Schma 7:Exemple de bon de travail

16 Notons toutefois que la saisie automatise des donnes de base de la comptabilit analytique a tendance actuel-

lement se rpandre, grce la mise en place de systmes informatiques ad hoc.


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30

La comptabilit analytique, rassemblant tous les bons de travail mis dans l'entreprise, pourra d-

terminer les cots de main d'uvre directe affectables chaque produit ou chaque commande17.

Le bon de travail peut galement servir de base l'tablissement de la paie du personnel horaire

ou pay au rendement, ainsi que de moyen de contrle de la productivit et du prsentisme.

Le "taux horaire" utilis pour valoriser les temps consacrs chaque produit ou commande est dtermin grce auxlments suivants :

- le temps de prsence T, qui est, soit le temps de prsence effectif pour le personnel horaire dont la rmunrationest fonde sur ce paramtre (avec des primes lies au travail effectif ou au rendement), soit le temps de prsence

thorique pour le personnel pay au mois ;

- le cot de l'heure de prsence C, calcul par catgorie de personnel, grce aux donnes relatives aux charges depersonnel, fournies par la comptabilit gnrale;

- le temps de travail utile t, qui peut tre soit le temps utile total effectivement constat sur les bons de travail des

ouvriers concerns, soit un temps prtabli normatif ou prvisionnel ; l'usage d'un temps utile prtabli induitvidemment des diffrences d'incorporation au niveau des frais de personnel.

L'cart entre temps de prsence et temps utile correspond aux dlais de mise en train, aux interruptions normales du

travail (relches, approvisionnement des postes, rglage d'outils, nettoyage, entretien, etc.) et aux pannes.

Le taux horaire utilis est alors : C x T / t

Le bon de sortie de magasin,qui peut se prsenter comme sur le Schma 8 ci-aprs, sert la foisau contrle des sorties de stock et l'attribution de leur montant, soit aux cots des produits, soit

aux centres d'analyse (ici l'atelier A 28).

Le systme d'informations lmentaires constitu par la saisie et la transmission des nombreux

documents du type de ceux qui prcdent mobilise des nergies considrables. Il est souvent long

mettre en place et difficile modifier si l'on en prouve le besoin18.

Ces considrations renvoient au problme du cot de l'information. Plus une comptabilit analy-

tique est fine et dtaille, plus les donnes lmentaires saisir sont nombreuses et plus leurs

classements et regroupements sont complexes. L'accroissement des dpenses correspondantes

(cabinet-conseil spcialis, ordinateur, matriel de saisie, formation des agents concerns, per-

sonnel supplmentaire la comptabilit, ..) et celui des dlais d'obtention des cots sont con-

fronter l'intrt d'un affinement du dcoupage et des ventilations par rapport aux besoins quesont censs satisfaire ces calculs de cots.

17ainsi que les cots indirects transmis par un centre auxiliaire (d'entretien, par exemple) aux centres principaux,

lorsque l'heure de main d'uvre est l'unit d'uvre de ce centre auxiliaire. 18 et il l'est tout autant si la saisie est automatise.


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DATE : CODE PRODUIT : - - - - - - -SERVICE DEMANDEUR : A 28

N de COMMANDE : 2784A28QUANTITES CODE DE LA

PIECEDESCRIPTION COUT

UNITAIREMONTANT

TOTAL

250

700

100

77

1024

148

Plaques acier

Cornires T

Tubes acier

100

12

54

25 000

8 400

5 400

SIGNATURE DU CHEF DE MAGASIN :

Schma 8 :Exemple de bon de sortie magasin

5. Les inconvnients des cots complets

La mthode des cots complets et le raffinement ventuel de ses ventilations rpond essentiel-

lement des exigences rglementaires ou contractuelles (le juste prix au sens de "justice").

Si l'entreprise signe un contrat avec des partenaires (sous-traitance, marchs exclusifs, activi-

ts communes, mandataires communs, ...) sa comptabilit analytique doit tre adapte au

contrat afin de permettre d'en suivre les effets. L'entreprise peut tre galement soumise de la

part d'organismes administratifs la surveillance de ses cots de revient, notamment dans le

cas de marchs publics. Des rgles trs prcises peuvent alors lui tre imposes dans son sys-

tme comptable.

Mais les cots complets n'ont pas les qualits requises pour exercer un contrle des responsa-bilits (qualits de "sensibilit" et de "fidlit"). Cela est d au caractre invitablement con-

ventionnel de certaines ventilations de charges indirectes et l'existence de charges qui, ne

variant pas proportionnellement avec l'activit du centre concern par le contrle, sont quali-

fies de charges fixes. Les cots complets n'ont pas non plus la qualit de "justesse" requise

pour orienter les choix industriels ou commerciaux, tels que ceux de sous-traiter, d'arrter une

fabrication, ou de consentir une ristourne par rapport un barme officiel.

5.1. Cots complets et contrle

Considrons par exemple le cot de production global d'un produit A fabriqu par un atelier

A. A un horizon temporel dtermin, certains lments de ce cot varient en fonction desquantits produites (c'est souvent le cas, court terme, pour les consommations de matires

premires, et un peu plus long terme pour les frais de main-d'uvre ouvrire).

Mais d'autres frais (comme l'amortissement des machines ou les salaires des contrematres et

du chef d'atelier) restent relativement invariables. Les variations du niveau d'activit, dont le

chef d'atelier n'est pas responsable, entranent ainsi des fluctuations du cot complet unitaire

de production, qui peuvent masquer et donc dcourager des efforts rels de productivit de la

main d'uvre et d'conomie de matires premires : le cot unitaire complet n'est pas un ins-

trument de contrle "sensible".

Par ailleurs, ce mme cot peut dpendre non seulement du propre niveau d'activit de l'ate-

lier A, mais galement de celui des ateliers voisins : c'est l'effet des ventilations de charges


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indirectes telles que frais d'entretien, de gestion de personnel ou des btiments, etc. , qui sont

gnralement imputes aux cots de production selon des critres lis aux niveaux d'activit

respectifs des ateliers de production (par exemple au prorata des charges directes, supposes

variables, de chaque atelier, ou encore des seules charges directes de main d'uvre. Le cot

unitaire de production n'est donc pas "fidle" puisqu' deux situations identiques de l'atelier A

peuvent correspondre deux valeurs diffrentes de ce cot.

5.2. Cots complets et dcision

Lorsque se pose le problme de cesser, de diminuer, de maintenir ou d'accrotre une produc-

tion, par exemple celui de sous-traiter, ou encore celui d'accepter ou de refuser une ristourne

demande par un client, la tentation est grande de se livrer la comparaison entre cots de re-

vient et prix de vente pour savoir si telle ou telle vente ou fabrication est "rentable". Ce rai-

sonnement, souvent effectu, est fallacieux car il ne correspond pas une valuation correcte

du cot de la dcision pour l'observateur considr19. En particulier le cot de revient ne re-

prsente pas, du fait de l'existence de charges fixes, non modifies par la dcision, ce qu'on

conomiserait vraiment en diminuant une production, ni ce qu'on dpenserait vraiment enl'accroissant.

5.3. Les autres systmes de comptabilit analytique

Pour rpondre aux critiques faites aux cots complets, d'autres mthodes ont t mises au

point lors des quarante dernires annes.

Deux de ces mthodes, fondes sur la distinction entre cots fixes et cots variables, ont t

conues pour tenter de mieux prendre en compte et contrler les effets des variations d'activi-

t. Il s'agit d'une analyse en cots partiels, variables cette fois, appele couramment de sonnom amricain "direct costing", et d'une mthode spciale d'imputation des charges fixes ap-

pele "imputation rationnelle". Le chapitre III qui suit est consacre ces deux mthodes.

Par ailleurs, contrler ne signifie pas uniquement observer des volutions relles pour en re-

chercher les causes. Cela peut aussi consister comparer des ralisations effectives avec des

normes prises au pralable comme objectifs. Les comptables ont alors cherch mettre en

vidence les carts entre les cots constats et des cots dits prtablis (notamment des cots

standard). Cela a permis l'tablissement de systmes de contrle de gestion dont nous verrons

les principales modalits au chapitre IV.

Chapitre III : LES METHODES FONDEES SUR L'ANA-LYSE DE LA VARIABILITE DES COUTS

1. La variabilit des cots

19cf. cours d'Evaluation des cots, de C. RIVELINE, dj cit.


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Considrons tout d'abord une entreprise ne fabriquant qu'un seul produit, la production se me-

surant, par exemple, en nombre d'articles fabriqus. Un certain nombre de charges prises en

compte par la comptabilit gnrale sont constantes par rapport la production, ou tout au

moins ne varieront que par paliers de production : par exemple, l'amortissement des immobili-

sations, les primes d'assurance, les charges relatives l'informatique, le loyer de la direction

commerciale, etc ... Appelons ces charges lescharges fixes (cf. Schma 9 ci-dessous).

Schma 9Les charges fixes variant par paliers

En revanche, quipement donn, une autre catgorie de charges varient avec le volume de

production ; ce peuvent tre la consommation de matires premires, de fournitures, la con-

sommation d'nergie, certaines charges de main d'uvre. Nous les appellerons les chargesvariables.

Cette variation peut n'tre pas proportionnelle au volume de production, mais on choisit sou-

vent de se ramener une variation linaire l'intrieur de certaines plages de production. En

admettant que cette approximation soit lgitime dans la plage P1 P2, on pourra alors partager

les charges totales en deux parts, l'une fixe, l'autre proportionnelle, conformment au Schma

10 ci-aprs.

surcrot d'assurance,

de loyer, d'amortis-

sement etc.

Charges

fixes

Volume de

production

P2P1


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34

Naturellement, si l'on consi-

dre une charge par nature d-

termine, elle peut n'tre ni

fixe, ni variable au sens de

l'analyse ci-dessus, mais

comporter pour la plage d'ac-tivit considre une partie

fixe et une partie variable : on

dira que cette charge estsemi-variable (ou semi-fixe).

Les dveloppements qui pr-

cdent n'ont videmment

qu'un intrt pdagogique, car

il est rare qu'une entreprise ne

fabrique qu'un seul produit.

On peut en revanche trans-poser ce type de raisonnement

aux sous-ensembles de l'en-

treprise, et notamment aux

centres d'analyse. On fait alors l'hypothse que les cots de ces centres peuvent se d-

composer en cots fixes et en cots variables.

On se rappelle que l'unit

d'uvre d'un centre a t

choisie parce que la rgres-

sion linaire liant la somme

des frais indirects de ce

centre l'activit mesure

dans cette unit, tait la

plus satisfaisante tout au

moins pour une plage d'ac-

tivit (cf. Schma 11)

Il semblerait donc que l'on

dispose l d'un moyen de

dpartager le total des frais

(indirects) du centre en unepartie fixe et une partie

quasi-proportionnelle au

nombre d'units d'uvre

produites.

Cette analyse, intressante pour dfinir l'unit de mesure de l'activit, est en fait insuffisante ;

il importe de descendre au niveau de chaque catgorie de frais pour une raison qui complique

grandement la comprhension du problme : le caractre de variabilit d'un cot est fonction

du niveau d'observation o l'on se situe. Par exemple, dans une entreprise dtermine, les frais

d'entretien pourraient tre a priori considrs comme variables au niveau de tel atelier, dans la

mesure o des frais qui lui sont facturs au nombre d'heures passes par les agents de la sec-tion entretien sont fonction du nombre d'oprations effectues ou d'objets fabriqus par l'ate-

Char es

Char es totales

Partie variable des char es

Partie fixe des chargesVolume de

production

P1 P2

Schma 10

Variabilit des charges au niveau de l'entreprise

Frais totaux

du centre

Nombre d'units d'oeuvre

Plage d'activit correspondandant aux

observations passes

Partie variable

Partie fixe

Schma 11 : Variabilit des frais indirects d'un centre


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35

lier ; et pourtant, au niveau de l'entreprise considre et du centre entretien lui-mme, une

grande part de ces frais feront partie des charges fixes, ne dpendant pas directement des ni-

veaux d'activit des diffrents ateliers.

Mais l'tude de variabilit des diffrentes catgories de frais d'une unit donne pose d'autres

problmes ; la notion de charge fixe parat renvoyer l'ide qu'un classement a priori est pos-sible par le seul examen du processus de production (lois rgissant les consommations des di-

vers facteurs de production et normes de rmunration).

En fait, ce processus est parfois si complexe qu' moins de descendre un niveau de dtail

trs grand, de nombreux frais sont semi-variables sans qu'il soit ais d'isoler a priori leur par-

tie fixe et leur partie variable. Il serait alors ncessaire de faire sur ces frais des tudes statisti-

ques par analyse de rgression sur des donnes du pass, tudes statistiques qui pourraient

d'ailleurs servir galement l'tablissement de cots prvisionnels. Mais elles sont trs dlica-

tes mener, compte tenu des volutions passes de tarifs et de rendement qui sont autant de

causes de variation des cots, extrieures l'analyse de variabilit.

Une autre difficult apparat galement dans la mise en uvre du concept de variabilit : di-

vers facteurs de rigidit peuvent rendre fixes court terme des charges qui sur une plus lon-

gue priode peuvent apparatre comme variables. Comment en particulier considrer les frais

de main d'uvre d'un atelier ? Si un accroissement d'activit peut se traduire tout de suite par

des embauches ou tout au moins par des heures supplmentaires, l'adaptation une rgression

d'activit ne sera videmment pas aussi rapide.

C'est alors finalement de manire conventionnelle que l'on fait trs gnralement la part des

frais qui seront considrs comme fixes ou variables. Par exemple, dans le cas cit ci-dessus,

on traitera quand mme les frais de main-d'uvre comme des frais variables, dans le cadre

d'un raisonnement horizon d'un an (tablissement du budget annuel de l'atelier), ce choix

traduisant le souci d'adapter terme les effectifs l'volution prvue de l'activit.

***

La notion de variabilit des charges a t labore dans le but de rsoudre deux problmes :

- mieux cerner les frais susceptibles d'apparatre ou de disparatre aprs une dcision ;

- trouver des paramtres de contrle qui, mieux que le cot complet d'unit d'uvre, ren-

voient aux responsabilits effectives des chefs d'units.

Deux mthodes tentent de rpondre respectivement ces deux proccupations : le "direct cos-

ting" et "l'imputation rationnelle".


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36


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37

2. Le direct costing

Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing" estsource d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux cots

doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais gale-

ment et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus20 (onadmet donc que le modle linaire expos prcdemment est valable dans la zone d'observa-

tion considre).

La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des pro-

duits et les transfrer glo-

balement la charge du r-

sultat de la priode, selon

le schma du Schma 12

ci-dessous.

Cette mthode se traduit,

par rapport celle des

cots complets, par une

simplification du systme

d'analyse. Les sous-rpar-

titions n'tant plus nces-

saires et l'attention n'tant

porte que sur les cots deproduction des produits fi-

nis, il n'y a plus de centres

"auxiliaires" et le nombre

de regroupements comp-

tables est plus faible. L'uti-

lisation du direct costing

aboutit en particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit unemargesur cot variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverturedes frais fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement

une marge variable de production et une marge variable de distribution.

20 Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de machines et

d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit.

Cots variables

Cots de

production

Stocks de

produits

Cot variable

des produits

vendus

Cots fixes

Chiffre

d'affaires

par produit

Calcul de

marges sur

cots variables

par produit

Calcul du

rsultat de la

priode

Schma 12 : Le principe du direct costing


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38

PRODUIT A PRODUIT B PRODUIT C TOTAL

Ventes du mois 200 000 150 000 130 000 480 000

Cot variable de production des pro-

duits vendus (sorties de stock)

Marge variable de production

130 000

70 000

110 000

40 000

100 000

30 000

340 000

140 000

Cot variable de distribution

Marge variable de distribution

15 000

55 000

10 000

30 000

5 000

25 000

30 000

110 000

Charges fixes 100 000

Rsultat sur ventes du mois 10 000

Tableau 1

Exemple de calcul des marges sur cot variable et de la couverture des charges fixes

Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus particulirement de

marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une incitation vendre

et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve.

Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les commerants

considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans certaines si-

tuations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des marchs.

Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait tre

l'origine de dficits globaux durables.

Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable. Cer-tains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot

supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la ten-

tation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix

tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le

cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une four-

chette d'activit restreinte :

- les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers,

- les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre en-

trane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures sup-plmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).

Le "direct costing volu"

Une autre mthode, appele mthode du "direct costing volu", ou encore mthode "du cot

spcifique" ou "des contributions", n'est pas voque par le PCG mais est relativement rpan-

due dans la pratique. Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des pro-

duits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par op-

position aux charges fixes communes, c'est dire aux charges indirectes). On calcule alors des

marges sur cots spcifiques ou "marges de contribution".


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Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable. Ilpermet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais permet mieux d'appr-

cier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de vri-

fier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en

cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production.

Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de responsabi-

lit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par atelier,

par usine, etc., comme le montre le Schma 13 ci-aprs.

3. L'imputation rationnelle

La mthode de l'imputation rationnelle est quant elle conue comme un correctif au calcul

des cots rels par la mthode des cots complets. La structure du systme d'analyse y est

donc la mme que dans cette dernire. Mais on tente de rendre les cots des units d'uvre

des centres et les cots de production des produits indpendants du degr d'activit. Pour ce

faire, on considre pour chaque sous-ensemble de l'entreprise un niveau normal d'activit (Aunits d'uvre) et si l'on appelle a le niveau d'activit rel, on ne retient dans le total des frais

du centre considr que la fractionAa des cots fixes F que l'on aurait pris en charge en totalit

dans la mthode des cots complets. La diffrenceA

a)-(AF de frais fixes non pris en compte

Total des margesdes 2 usines

Marge globale

de la socit

Charges comm unes de la socit

Usine 1 Usine 2

Marge

usine 1

Marge

usine 2

Charges

communes

usine 2

Charges

communes

usine 1

Charges

atelier C

Charges

atelier D

Charges

atelier B

Charges

atelier A

Marge

atelier A

Marge

atelier B

Marge

atelier D

Marge

atelier C

Ventes C Ventes DVentes BVentes A

Total des marges

ateliers C et DTotal des marges

ateliers A et B

Atelier D Atelier CAtelier BAtelier A

Schma 13 : exemple de direct costing volu appliqu un dcoupage gographique


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40

constitue ce que l'on appelle une diffrence ou un cart d'imputation rationnelle : on parlera deboni de sur-absorption si a > A et demali de sous-absorption si a < A. Finalement, le systmed'imputation rationnelle peut se reprsenter schmatiquement par le Schma 14 ci-aprs.

Le mme raisonnement peut tre fait au sujet de ces diffrences d'imputation rationnelle qu'

propos des diffrences d'incorporation si l'on veut tablir la relation entre rsultat analytiqueet rsultat de la comptabilit gnrale. Le PCG a d'ailleurs prvu le mme type d'enregistre-

ment de ces diffrences dans des comptes dits d'cart. Ces comptes sont d'ailleurs aussi prvus

pour servir lorsque l'on souhaite introduire dans l'analyse, des cots prtablis la place des

cots rels et garder trace des carts.

Naturellement, toute la difficult de la mthode consiste dfinir ce que l'on considrera

comme "niveau normal d'activit" ; ce niveau sera-t-il en effet dtermin en fonction des ca-

pacits des moyens matriels ou des possibilits du personnel effectivement employ?

Dans la thorie, A est le niveau d'activit projet dans le long terme. Les partisans de l'impu-

tation rationnelle expliquent que la mthode a l'avantage, lorsque l'on a rsolu le problme

prcdent, de faire apparatre explicitement l'existence de rgimes d'activit anormaux, les

boni et mali et sur- ou sous- absorption jouant le rle de "clignotants".

Dans cette optique, la mthode de l'imputation rationnelle est utilise en contrle budgtaire,

comme on va le voir dans le chapitre IV, pour calculer des cots d'units d'uvre prvision-

nels ou standard, servant de base des comparaisons avec les cots constats.

L'imputation rationnelle est galement utilise lorsque l'on a besoin de calculer des prix de re-

vient qui, tout en chappant aux fluctuations dues aux variations saisonnires d'activit, com-

prennent nanmoins une part "normale" de frais fixes ; c'est le cas notamment lorsque le cal-cul des prix de revient sert l'tablissement de devis et de factures, c'est--dire la justifi-

Cots variables

Cots de

production

Stocks de

produits

Cot "rationnel"

des produits

vendus

Cots fixes

F

Chiffre

d'affaires

Calcul des

rsultats de la

priode

F x (1 - a/A)

F x a/A

Schma 14

Le principe de l'imputation rationnelle


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cation des prix de vente vis--vis des clients. Dans ce cas, on souhaite qu'en moyenne, sur une

longue priode, les frais fixes soient "couverts" (ce qui suppose que sur cette priode, l'activi-

t moyenne soit gale l'activit dite "normale") sans que le client ait subir les effets de va-

riations d'activit court terme21.

21Dans le mme ordre d'ide, notons que le PCG conseille, en accord avec la IVme Directive de la CEE, que les

stocks de produits, valoriss comme on l'a vu au cot de production, le soient en cas de sous-activit un cot

"normal", calcul par une mthode, plus ou moins approche, d'imputation rationnelle. Mais le principe de

prudence interdit d'utiliser cette mme mthode en cas de sur-activit, car elle conduirait une valuation des

stocks suprieure au cot de production rel, ce qui rend bien complique, et peu frquente, l'application de ceconseil.


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Chapitre IV : LE CONTROLE BUDGETAIRE : ANALYSEDES ECARTS ENTRE COTS REELS ET PREETABLIS

Depuis une trentaine d'annes, l'ide s'est rpandue, en provenance des Etats-Unis, qu'un con-

trle au sein des entreprises devrait s'appuyer non seulement sur la constatation de l'volution

de certains cots, mais aussi sur la comparaison de cots calculs avec des cots prtablis.Le terme de cot prtabli recouvre soit la notion decot prvisionnel, dtermin partir del'observation statistique des priodes comptables antrieures, soit celle de cot standard, g-nralement calcul partir d'une analyse technique normative ralise par un bureau des m-

thodes.

Plus gnralement, l'ide de base de ce contrle, appelcontrle budgtaire22 est que des ob-jectifs de recettes, de cots et de productivit, sont dfinis priodiquement pour tous les cen-

tres de responsabilit rsultant d'une dcentralisation de l'entreprise et d'une dlgation d'auto-

rit23

.

On distingue plusieurs types de centres de responsabilit caractriss par des indicateurs diff-

rents :

- lescentres de profit, pour lesquels il est possible d'tablir un compte de rsultat local,- lescentres de cots, jugs sur le rapport entre leurs cots contrlables et leurs prestations,- les centres de chiffre d'affaires,- les centres d'investissement.

Le contrle budgtaire consiste mesurer les carts significatifs, en analyser les raisons et

cerner les responsabilits en cause. Pour ce qui concerne les cots, il prend videmment pourbase la comptabilit analytique. La mthode utilise est alors diffrente selon qu'il s'agit

d'analyser :

des carts sur cots directs et variables, c'est dire essentiellement la main d'uvredirecte (MOD) et les consommations de matires premires,

oudes carts sur les frais de section, qui sont par dfinition des cots indirects.

1. L'analyse des carts sur cots directs variables

Il s'agit trs simplement de dcomposer les carts (en valeur montaire) considrs, en cartssur les quantits et en carts sur les cots unitaires.

Considrons par exemple un cart E constat entre le cot rel des matires premires con-

sommes dans un atelier et le cot prtabli ; appelons respectivement :

qr la quantit relle consomme (en tonnes),

22 ou "comptabilit budgtaire". Le terme de "contrle budgtaire" n'a pas ici le mme sens que lorsqu'il est utili-

s pour le suivi des dpenses et des recettes d'un organisme administratif dot d'un budget contrl ex ante et expost par une tutelle.23


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qp la quantit prtablie, consommation prtablie de la production relle (et non pascelle qui correspond une production prtablie ou "production normale" ce

point est important noter- ),

cr le cot d'achat constat de la tonne de matire premire,

cp le cot d'achat prtabli.

L'cart E qui est gal qrcr - qp cp peut s'analyser :

- soit comme la somme qp (cr - cp) + (qr - qp) cr ,

- soit comme la somme (qr - qp) cp + qr (cr - cp).

Autrement dit, l'cart E peut tre dissoci en un "cart de cot unitaire" et un "cart de quanti-

t", de deux manires distinctes entre lesquelles le choix est indiffrents :

- soit en une variation de prix sur la quantit prtablie et en une variation de quantit aucot rel ;

- soit en une variation de quantit au cot prtabli et en une variation de prix sur la quanti-t relle.

Dans l'exemple que nous avons pris, l'une ou l'autre de ces deux dissociations permet de par-

tager les responsabilits entre :

- le service achat, qui est responsable du prix ngoci auprs d'un fournisseur ;- l'atelier de production qui est responsable de sa consommation en quantit, sachant qu'il

est gnralement ais de concevoir une consommation unitaire standard (par exemple con-

sommation de matire premire par unit produite) qui, multiplie par le nombre d'objets

produits, donne la consommation prtablie de matire premire qp.

2. L'analyse des carts sur frais indirects

L'analyse des carts sur les frais indirects s'effectue au niveau de certains centres d'analyse

(gnralement les centres de production), et porte sur le total des frais indirects de ces centres.

Faisant l'hypothse, comme on l'a vu plus haut, que ce total peut se dcomposer en une partie

fixe et une partie variable proportionnelle, on utilise alors la mthode de l'imputation ration-

nelle pour calculer un cot prtabli, dont la partie fixe est proportionnellement constante et

qui permet de mettre en vidence une sous-activit ou une sur-activit.

Prenons le cas d'un atelier de production pour lequel :

- le budget de frais correspondant l'activit normale, mesure par exemple en nombred'units de produit et gale 1 000, est de 200 000 ,

- la variabilit des frais indirects de l'atelier peut tre reprsente par la droite ditedroite debudget flexible du Schma 15 ci-aprs;

Considrons maintenant la droite passant par l'origine et le point N correspondant au budget

relatif l'activit "normale". Cette droite, ditedroite de budget prtabli, fournit un cot pr-

tabli du centre de production, qui est proportionnel au volume de production et correspond l'imputation rationnelle des frais fixes.


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Si le point correspondant au volume rel de la production v et aux frais rels f est R, l'cart

RP24 s'analyse en :

un cart d'activitFP qui mesure le montant des frais fixes sur-absorbs ou sous-absorbs

(cet cart est ici favorable et correspond une sur-absorption) ;

un cart de budget RF quimesure l'cart entre les frais

rels et ce qu'ils auraient d

tre (cet cart est ici dfavo-

rable).

La mthode intgre souvent la

mesure d'carts de productivi-

t, ou de rendement, lorsque

cette notion a un sens pourl'atelier ou le centre de travail

considr. Cela suppose qu' la

fois le nombre d'objets fabri-

qus soit un indicateur perti-

nent d'activit, et que l'on dis-

pose par ailleurs d'une autre

unit d'uvre lie la mise en

uvre des moyens de produc-

tion, heure de main-d'uvre ou

heure de machine, de telle

sorte que le rapport du nombre d'objets fabriqus par heure puisse tre compar de manire

significative une norme de productivit.

Dans ce cas, et nous supposerons que le mme atelier que ci-dessus peut tre repris comme

exemple, on prendra ce nombre d'heures comme mesure de l'activit du centre. Traons

nouveau sur le Schma 16 ci -aprs les droites de budget flexible et de budget prtabli .

Si hr est l'activit relle, c'est dire le nombre d'heures rel et hs l'activit prtablie de laproduction relle, c'est dire le nombre d'heures qui aurait d tre normalement consacr laproduction effectivement ralise, l'cart total25 RP (dfavorable sur la figure) s'analysera se-

lon trois carts :

un cart de rendement P'P (dfavorable sur la figure) ; un cart de budget, ou de frais, RF (dfavorable sur la figure) ; uncart d'activit FP' (favorable sur la figure).

Ces analyses d'carts peuvent tre effectues l'un quelconque des stades du travail compta-

ble.

24Cet cart est dit "cart total", mais n'a pas d'autre signification que donner lieu une dcomposition intressante.

25Mme remarque que prcdemment.

Frais indirects

du centre

Frais relsf

v

N

F

P

R

200 000 F

Volume de production

Budget flexible

Budget prtabli

(imputation

rationnelle

Schma 15

Premire analyse de l'cart sur les frais d'un centre


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Comptablement deux systmes sont a priori possibles pour effectuer la constatation des carts :

ou bien on tablit sparment deux comptabilits analytiques : une en cots rels, une en cots prtablis, etl'on fait la diffrence entre les lments homologues que l'on a choisi de considrer ;

ou bien chaque fois que l'on mesure un cart, on remplace dans la comptabilit analytique le cot rel, qui aservi calculer l'cart, par le cot prtabli correspondant, de telle sorte que l'on annule l'effet de l'cart sur

les ventilations qui sont faites en aval du centre ou du reclassement considr : dans ce deuxime cas on re-nonce au calcul de cots rels26. On trouvera ci-aprs

un exemple de cette pratique, relatif la consommation d'une matire premire X par la production d'unproduit Y.

26Ce qui pose problme par rapport l'obligation dicte par le PCG, et par le fisc, de valoriser les stocks en

comptabilit gnrale en cots historiques : il est alors ncessaire de corriger les stocks en cots prtablis pourretrouver les cots rels, en rintgrant en fin de priode une partie des carts enregistrs pendant cette priode.

Frais indirects

du centre

Frais relsf

Budget prtabli

(imputation

rationnelle)

N

F

P

P'

R

200 000 F

Cot prtabli (indirect)

de la production relle

Budget

flexible

cart de

budget

cart derendement

cart

d'activit

Activit normale

(500 h de M.O.D.)Activit prtablie de la

production relle hp

Heures de M.O.D.

Activit

relle hr

Schma 16 :Analyse de l'cart sur les frais d'un centre

dans le cas o la mesure d'une productivit est possible


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94 ... Stocks de matirepremire X

93 ... Cot de production du produit Y

entres

en cots

Documents

Compta Ana 2005 - ECOLES DES MINES DE PARIS