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1 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá, D.C., trece (13) de marzo de dos mil catorce (2014).
Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: SANOFI PASTEUR S. A. (NIT. 830.014.061-1)
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Renta - 2006
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada,
contra la sentencia del 2 de febrero del 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, mediante la que accedió parcialmente a las
pretensiones de la demanda. En la parte resolutiva del fallo apelado dispuso:
“1. ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión N°900002 de 23 de junio de 2009, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modifica la Liquidación Oficial de Corrección N°300642008000674 de 9 de septiembre de 2008, del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2006, presentada por SANOFI PASTEUR S. A. NIT. 830.014.061-1).
“2. MODIFÍCASE el acto administrativo señalado en el numeral anterior, de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.”
ANTECEDENTES
El 24 de abril de 2007, la sociedad actora presentó, vía electrónica, la declaración de renta y
complementarios del 2006, en la que liquidó un saldo a favor de $248.793.0001. El 29 de mayo
siguiente, radicó la solicitud de devolución de dicho saldo a favor2, con póliza de garantía. La
Administración ordenó la devolución de la suma solicitada, mediante la Resolución N°4029 del 7
de junio de 20073.
1 Fl. 14 c.a. 1
2 Fl. 16 c.a. 1
3 Fl. 17 c.a. 1
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Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
El 5 de agosto de 2008, vía electrónica, la actora presentó declaración de corrección
disminuyendo el saldo a favor a $247.358.0004. Luego, el 8 de agosto siguiente, ante la DIAN,
radicó solicitud de corrección aumentando el saldo a favor a $263.120.0005. La Administración
aceptó el proyecto presentado mediante la Liquidación Oficial de Corrección
N°300642008000674 de fecha 9 de septiembre de 20086.
El 21 de noviembre de 2008, la División de Gestión de Fiscalización para obligados a llevar
libros de contabilidad – Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento
Especial N°0900002 mediante el cual propuso modificar la anterior liquidación de corrección7,
en el sentido de:
i) Desconocer pasivos 80.194.000
ii) Adicionar ingresos brutos no operacionales 62.862.000
iii) Desconocer costo de ventas 13.602.000
Salón de belleza, licor, masajes a algunos empleados 1.263.471
Guiness Ltda. (paraguas con logo). 12.338.920
iv) Desconocer gastos operacionales de administración 72.770.000
Tower Consulting Worlwide (declaración renta/05) 10.279.920
Jorge Flórez (capacitación médicos y conferencias) 2.800.000
Alexandra Montoya (locución fiesta fin de año) 4.500.000
IVA 360.000
Delima Mercer (póliza seguro vida grupo) 3.420.614
Gastos médicos 24.974.935
Auxilio educativo hijos de trabajadores 14.962.597
Amortización seguros flota equipo transporte de empleados 11.471.484
v) Desconocer gastos operacionales de ventas 249.802.000
Clases de yoga 3.500.000
Clases de inglés 32.540.989
Póliza seguro de vida global 6.453.053
Computador 3.120.680
Aviso luminoso 3.000.000
Refrigerador 6.032.000
Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja 44.421.272
Medicina prepagada empleados 92.354.775
Seguro de vehículos 48.144.144
Auxilio educativo para empleados y su núcleo familiar 10.234.929
vi) Liquidar sanción por inexactitud 245.806.000
Previa respuesta de la empresa8, la DIAN expidió la liquidación oficial de revisión N°900002
del 23 de junio de 2009, en la que aceptó parcialmente los argumentos de la contribuyente,
así: accedió a las deducciones por concepto de locución fiesta fin de año [$4.860.000], seguro
de vida global [$3.420.614] y clases de inglés [$32.540.989] y, modificó la liquidación oficial de
4 Fl. 504 c.a. 4
5 Fl. 605 c.a. 4
6 Fl. 511 c.a. 4
7 Fl. 623 c.a. 5
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corrección al mantener los demás conceptos glosados en el requerimiento especial y ajustó el
monto de la sanción por inexactitud impuesta9.
DEMANDA
La actora, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso
Administrativo, solicitó:
“1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 900002 del 23 de junio de 2009, por medio de la cual modificó la declaración del Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2006.
“2. Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad
declarando en firme la liquidación privada y reconociendo por tanto la procedencia de pasivos, costos y deducciones.”
Indicó como normas violadas las siguientes:
Artículos 83 y 363 de la Constitución Política.
Artículos 58, 59, 87-1, 104, 105, 107, 387, 647 y 742 del Estatuto
Tributario.
Artículos 12, 27, 28, 36, 39, 40, 47, 48 y 52 del Decreto Reglamentario
2649 de 1993.
Artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986.
Desarrolló el concepto de la violación, así:
1. Violación de los principios constitucionales de buena fe, confianza legítima y equidad
tributaria y de las normas sobre reconocimiento de hechos económicos y las relativas a la
realización y causación de los ingresos [artículos 83 y 363 de la C.P., 12 y 48 del D.R. 2649/93 y
27 y 28 del E.T.].
La Administración debió dar el mismo tratamiento tributario a dos hechos económicos similares.
El 13 de diciembre de 2006, la actora expidió la factura 51890 a Sanofi Pasteur S.A. – Francia,
por concepto de estudio epidemiológico, por valor total de $190.146.19110
, estudio que
8 Fl. 640, c.a. 5
9 Fl. 764, c.a. 5
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continuaría realizándose en el país en el año 2007. En la declaración inicial del 2006, llevó
$80.194.129 al pasivo, clasificado como “otros anticipos y avances recibidos del exterior”.
Afirmó que luego, atendiendo las observaciones de la Administración, relacionadas con la
aplicación de los principios de causación y realización de los ingresos, corrigió la declaración
para incluir el valor de dicha factura como ingreso gravado del periodo.
Por situación similar ocurrida en el 2005, en la declaración inicial del 2006 la actora llevó
$62.862.000 a los ingresos; pero siguiendo la directriz oficial, como el ingreso se había causado
en el 2005, corrigió la declaración para excluir esta partida de los ingresos del 2006, sin poder
corregir la declaración del 2005, por estar en firme, y sin que sea posible adicionarla a los
ingresos del 2006, como lo pretende la Administración.
2. Violación de las normas básicas contables que definen los conceptos: realización, pasivos,
costos y gastos y las técnicas relativas al reconocimiento de los hechos económicos y las
provisiones [artículos 12, 36, 39, 40, 47 y 52 D.R. 2649/93].
La Administración rechazó costos y gastos a nombre de Tower Consulting ($10.279.920), Jorge
Flórez ($2.800.000) y Guiness Ltda. ($12.338.920), por falta de los requisitos exigidos en los
artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Sin embargo, tales sumas corresponden a provisiones constituidas en el 2006, para la compra
de bienes y servicios, pero que fueron reversadas debido a que no se utilizaron, según consta
en los documentos contables que reflejan el movimiento de las cuentas. Agregó que dichos
valores no fueron tenidos en cuenta en el proceso de depuración de la renta.
3. Violación de la normativa que regula la procedencia de las deducciones [artículos 58, 59,
104, 105 y 107 del E.T. y 48 D.R. 2649/93].
En la liquidación acusada, la Administración rechazó costos y gastos porque no guardaban
relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía, sin exponer
razones por las cuales consideraba que no existe dicho nexo causal.
3.1. Los gastos operacionales de administración, relacionados con los trabajadores, son
deducibles, toda vez que cumplen los requisitos legales, en particular, porque tienen relación de
causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con la comercialización de productos
farmacéuticos, en especial, de vacunas.
10
El total de la factura es $63.395 euros (tasa de cambio $2.999,38) (v. fls. 595 y s.s. c.a.4).
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3.1.1. Medicina prepagada ($92.354.775). La empresa adquirió un plan de medicina
prepagada para la totalidad de sus empleados. Este beneficio no constituye ingreso para el
trabajador, no hace parte del salario, ni de la base de liquidación de las prestaciones sociales y
de la retención en la fuente.
3.1.2. Auxilio educativo ($10.234.929). La empresa otorga a todos sus trabajadores auxilio
educativo, gasto que cumple los requisitos del artículo 107 del E.T.
3.1.3. Seguro de vida para los trabajadores ($6.453.053). Anualmente, la empresa adquiere
una póliza global para asegurar la vida de sus empleados, en virtud de la cual, en caso de
fallecimiento, los beneficiarios reciben una indemnización. Este beneficio no constituye ingreso
ni para el trabajador ni para el beneficiario, pues está sujeto a condición, esto es, que al
momento de la muerte, el trabajador debe estar vinculado con la compañía.
3.1.4. Seguro de vehículos ($48.144.144). Para el 2006, la mayoría de trabajadores de la
empresa estaban radicados en Bogotá y los clientes, por todo el país. La fuerza de venta la
conformaban 15 personas, las cuales generaron ingresos operacionales por $24.596.267.329.
Estos colaboradores estaban dotados de vehículo, el cual les permitía visitar a los clientes en
los distintos departamentos. Dado que tales bienes estaban al servicio de la empresa, ésta optó
por adquirir la póliza de seguro para ampararlos de los riesgos por hurto, daños o accidentes y
para garantizar el cumplimiento de la labor, pues los vehículos constituían una herramienta de
trabajo utilizada por los colaboradores en la actividad productora de renta.
3.2 Los costos y gastos operacionales de ventas cumplen los requisitos para aceptarlos como
deducciones.
3.2.1. Premios entregados en la Convención Nacional de Ventas de la compañía
($1.263.471) y clases de yoga ($3.500.000). Dicho evento fue realizado en el Hotel Santa
Clara de Cartagena, entre el 29 de enero y el 3 de febrero de 2006. En el plan contratado por la
compañía se desarrollaron varias actividades con los asistentes quienes recibieron, en calidad
de premio, bonos redimibles por bienes o servicios prestados por el mismo hotel (restaurante,
bar, gimnasio, sala de masajes, salón de belleza, peluquería, entre otros).
Los valores rechazados hacen parte de los gastos en que incurrió la empresa para realizar el
evento, el cual guarda estrecha relación con la actividad productora de renta, toda vez que la
Convención es la oportunidad para fortalecer el vínculo con sus vendedores y aumentar su
compromiso con la entidad, además, es el espacio para actualizar a sus empleados sobre los
productos que la empresa comercializa.
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La Administración no evaluó la procedencia de estos costos bajo el criterio comercial que la
norma le impone; por el contrario, se limitó a rechazar las sumas sin tener en cuenta que
hacían parte del valor total del evento.
3.2.2. Gastos de promoción: Computador ($3.120.680), Refrigerador ($6.032.000) y aviso
luminoso ($3.000.000). En la comercialización de productos farmacéuticos es común este tipo
de gastos, pues la entrega de bienes o servicios a los clientes tiene como fin incentivar la
compra de los productos que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los
existentes.
La empresa adquirió dichos bienes y los entregó a clientes, en calidad de obsequio. Con estos
regalos buscaba mantener la clientela y velar por la seguridad e idoneidad de los productos que
comercializa, pues las vacunas “necesitan de controles especiales, de manejo de temperaturas
(mediante cadenas de frío) y de información (avisos)”.
3.2.3. Obra civil Cruz Roja ($44.421.272). El pago por la adecuación parcial de las oficinas del
Centro de Vacunación de la Cruz Roja Colombiana Seccional Cundinamarca es un gasto
promocional, no una donación, como lo consideró la demandada. La Cruz Roja es cliente
estratégico que adquiere, anualmente, un volumen importante de vacunas, como lo demuestra
el certificado suscrito por el revisor fiscal.
En el mismo Centro de Vacunación construyó un cuarto frío para la conservación y
almacenamiento de los productos que vende la compañía, en condiciones óptimas de
seguridad, pero la Administración cuestiona el gasto por la adecuación, aunque tienen el mismo
carácter.
Las obras fueron realizadas por Sanofi Pasteur como retribución por los mayores ingresos que
representa vacunar nuevos sectores poblacionales como son los viajeros, los adultos mayores y
los manipuladores de alimentos.
4. Violación de los artículos 87-1 y 386 del Estatuto Tributario y 5° del Decreto Reglamentario
3750 de 1986.
Los planes de salud (gastos médicos $24.974.935) y de educación (auxilio educativo
$14.962.597) son permanentes y dirigidos a todos los trabajadores. La póliza de seguro de
vehículos ($11.471.484) ampara los bienes que están al servicio de la compañía. Tales
erogaciones no constituyen pago laboral, directo o indirecto, toda vez que no aumentan el
patrimonio de los empleados ni el de sus beneficiarios y, por ende, no hacen parte de la base
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de determinación de la retención en la fuente. Son estrategias de mercado, de la empresa, para
generar ingresos.
5. Violación del derecho al debido proceso y a la defensa [art. 29 C.P. y 742 del E.T.]
La Administración desconoció el valor probatorio de los documentos contables allegados para
acreditar que las sumas rechazadas, “por falta de soportes”, no eran costos ni gastos sino
provisiones que fueron reversadas. Además, negó la prueba testimonial de la Gerente Nacional
de Ventas de la empresa, con la que pretendía demostrar la necesidad del gasto e ilustrar sobre
la situación de la Cruz Roja “„hasta antes de disponer de un cuarto frío para almacenar
vacunas‟”, cuando “mantenía sus inventarios en cinco refrigeradores”, situación que ponía en
riesgo “la cadena de frío”, obligándola a controlar la temperatura de cada uno de esos
elementos, tres veces al día.
6. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario
La Administración impuso la sanción por inexactitud, sin que se configuraran los presupuestos
legales, toda vez que no omitió ingresos, ni impuestos generados por operaciones gravadas, ni
incrementó indebidamente sus costos y gastos, ni utilizó datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados de los que hubiera derivado un menor saldo a pagar.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La demandada contestó la demanda y se opuso a la prosperidad de las pretensiones. En
cuanto a los cargos formulados por la demandante, sostuvo:
1. Pasivos ($80.194.129). La partida debe desconocerse. Según explicación de la
contribuyente, en la segunda declaración de corrección incluyó el total de la factura 051890, por
lo que incrementó los ingresos gravados en $81.393.000 y, por error involuntario, no disminuyó
el pasivo en ese valor, sin que ello afecte el impuesto a cargo. Al cierre del 2006, la sociedad
contabilizó la cifra como pasivo.
2. Ingresos ($62.862.000). La adición es procedente. En el proyecto de corrección oficializado,
la contribuyente excluyó la partida por corresponder al 2005, pero lo cierto es que, en ese año,
la contabilizó en el pasivo como “otros anticipos y avances recibidos del exterior” y, en el 2006,
la amortizó “disminuyendo el pasivo y reconociendo el ingreso”, procedimiento que se ajusta a
derecho, toda vez que, en materia tributaria y contable, los ingresos recibidos por anticipado
constituyen pasivo, en la medida en que el dinero del cliente le pertenece a él, de manera
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proporcional, hasta tanto no obtenga la prestación total del servicio contratado o la entrega del
bien adquirido.
3. Costo de ventas. Con fundamento en el artículo 107 del E.T., la Administración sostuvo que
para que cualquier erogación pueda reconocerse fiscalmente como deducción, además de la
causación y el pago efectivo, debe cumplir los presupuestos esenciales y los requisitos de fondo
y de forma.
3.1. Premios entregados en la Convención Nacional de Ventas ($1.263.471). No es deducible el
pago efectuado al Hotel Santa Clara por los bonos entregados a los participantes, toda vez que
esos premios no son indispensables para la obtención de la renta.
3.2 Guiness Ltda. ($12.338.920). Es procedente el desconocimiento del costo de ventas
solicitado por el pago de “paraguas en aluminio con placa para logo”, por lo siguiente: i) Si se
tratara de una provisión, como lo afirmó la actora, no es de las deducibles previstas en los
artículos 112, 145 y 146 del E.T. y, ii) dado que se trata de un gasto real, la orden de compra,
en la que se soporta la transacción económica, no es el documento idóneo, toda vez que
carece de los requisitos enunciados en los artículos 617 y 618 ib.
4. Gastos Operacionales de administración. Los valores solicitados no son deducibles
debido a que no existe relación de causalidad, en los términos del artículo 107 del E.T.
4.1 Los pagos efectuados a Tower Consulting Worlwide Ltd ($10.279.920) y a Jorge Flórez
($2.800.000) fueron solicitados como deducciones asociadas a gastos de provisiones
mensuales causadas en el 2006, pero son gastos reales que la empresa soportó con órdenes
de compra y no con factura o documento equivalente, por lo que no procede la deducción.
4.2 Gastos médicos ($24.974.935). Aunque la demandante afirmó que la medicina prepagada
cubre a la totalidad de los trabajadores, no aportó prueba que lo demuestre, ni acreditó las
condiciones que garantizan que el pago no estaba sometido a retención en la fuente por
ingresos laborales. Correspondía a la contribuyente la carga de la prueba.
4.3. Auxilio educativo ($14.962.597). Es improcedente la deducción, toda vez que la
contribuyente no probó que los pagos efectuados por este concepto satisfacían las exigencias
del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.
4.4. Seguros, flota y equipo de transporte ($11.471.484). La contribuyente aseguró que para
desarrollar el objeto social requirió de un grupo de colaboradores dotados de vehículo
automotor y que para proteger estos bienes, que estaban a su servicio, adquirió la póliza de
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seguros. De esta afirmación concluyó que el pago del seguro nació de la relación laboral, que
es un pago indirecto, sometido a retención en la fuente. Que procede el desconocimiento de la
partida solicitada porque no hizo parte de la base de determinación de la retención en la fuente
por ingresos laborales.
5. Gastos operacionales de ventas
5.1. Clases de yoga ($3.500.000). Esta actividad, como las demás a las que hace referencia el
documento de la Universidad de Chile allegado por la actora, “aumenta la satisfacción laboral y
brinda una mejor calidad de vida tanto al trabajador como a su núcleo familiar, pero carece del
requisito de causalidad y necesidad” para acceder a la deducción.
5.2 Póliza seguro de vida ($6.453.053). Este gasto no tiene la connotación de imprescindible
para la obtención del ingreso; por tanto, no se da el nexo causal que debe existir entre el gasto
y el ingreso, razón suficiente para desestimar la suma.
5.3 Compra computador ($3.120.680). Para desarrollar el objeto social, la actora no tiene que
incurrir en este tipo de erogaciones, pues no es indispensable o imprescindible para generar la
renta.
5.4. Compra aviso luminoso ($3.000.000). La factura expedida por Prop Jet & Design, soporte
de la adquisición de este bien, no reúne los requisitos legales y, aunque los cumpliera, no se
trata de un gasto necesario en la actividad productora de renta de la empresa.
5.5. Compra refrigerador ($6.032.000). Aunque la finalidad de este gasto es promocional, no
está asociado al objeto social de la compañía, toda vez que no es imprescindible para la
generación de la renta.
5.6. Obra civil en las instalaciones de la Cruz Roja ($44.421.272). Según el contrato suscrito
entre la Cruz Roja y el contratista Juan José Sastoque Ávila, el valor de la obra civil fue pagado
por Sanofi Pasteur. En estas condiciones no se trata de un gasto promocional, como lo afirmó
la demandante, sino de una donación en dinero. Sin embargo, no cumple las condiciones para
aceptarla como deducción.
5.7. Medicina prepagada ($92.354.775). Este gasto no cumple con los requisitos de causalidad
y necesidad, puesto que no es claro que sean “comercialmente necesarios”, según la
costumbre mercantil o legalmente obligatorios.
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5.8. Seguro de vehículos ($48.144.144). El gasto por este concepto, aunque es viable, en la medida en
que los vehículos son una herramienta de trabajo indispensable para llegar a los clientes de todo el país,
lo cierto es que constituye pago laboral indirecto para los trabajadores propietarios de dichos bienes,
pues éstos no hacían parte de los activos productores de renta de la empresa.
6. Sanción por inexactitud. La demandante incurrió en las conductas sancionables, toda vez que
omitió ingresos gravados y solicitó costos y deducciones improcedentes, de lo que derivó un
menor impuesto.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró la nulidad parcial del acto demandado y practicó nueva liquidación en la que
determinó un saldo a favor de $119.985.000.
Encontró ajustado a derecho el desconocimiento de pasivos ($80.194.129), teniendo en cuenta
que la compañía lleva la contabilidad por el sistema de causación, en virtud del cual, los
ingresos se entienden realizados cuando nace el derecho a exigir su pago y éste se configura
con la expedición de la respectiva factura. Estimó que en la declaración del 2006, la actora
debió incluir, como ingreso, el valor de la factura 51890 del 2006, así en ese periodo no hubiera
prestado el servicio en su totalidad, pues prevalecen las normas fiscales sobre las contables.
Levantó la glosa relacionada con la adición de ingresos brutos no operacionales ($62.862.000)
al considerar que dicho ingreso se causó en el 2005 y que si el contribuyente no lo incluyó en la
declaración de ese periodo, la demandada debió cuestionarla y no pretender incluirla en la del
2006.
Los costos y gastos desconocidos por la Administración a nombre de Tower Consulting Ltda.
($10.279.920), Jorge Flórez ($2.800.000) y Guinnes Ltda. ($12.338.920) no se causaron en el
2006. Según el dictamen pericial, esas partidas fueron contabilizadas en el 2006, inicialmente
como provisiones y, luego, según los soportes contables, reversadas, razón por la que dio
prosperidad al cargo.
Reconoció la deducción por medicina prepagada ($24.974.935 + $92.354.775) al encontrar que
los pagos por ese concepto constituyen pagos laborales indirectos y que, según el dictamen
pericial, en el 2006, la póliza amparaba, de manera general, a los trabajadores y es un
programa permanente, motivo por el cual no es susceptible de retención en la fuente.
Encontró procedente la deducción por auxilio educativo ($14.962.597 + $10.234.929). Del
acervo probatorio, el Tribunal estableció que la empresa reconoce este beneficio a los
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trabajadores y es un programa permanente, constituyéndose un pago laboral indirecto no sujeto
a retención en la fuente.
En cuanto al seguro de vida para los trabajadores ($6.453.053), el a quo encontró improcedente
la deducción porque no cumple el requisito de causalidad. Sostuvo que si en el periodo
discutido la empresa hubiera omitido esas expensas, ese hecho, per se, no conllevaría la
disminución en sus ventas o promoción de sus productos.
Frente al seguro de vehículos ($48.144.144), el Tribunal encontró que es una erogación necesaria
en el desarrollo de la actividad económica de la actora, pues el empleado que la ejecuta requiere
transportarse para conseguir los clientes y efectuar las ventas; por ende, tiene relación directa con
la productividad de la empresa, sin que el pago de la póliza pueda considerarse de carácter
laboral, pues, en caso de que no ocurra algún siniestro, el patrimonio de los beneficiarios, que son
los trabajadores, no se vería afectado.
En cuanto a las expensa por concepto de “premios” ($1.263.471) y “clases de yoga”
($3.500.000), el a quo encontró que no es deducible. Indicó que tales gastos no guardan
relación de causalidad con la actividad productora de renta, ni son indispensables, pues sin su
realización la renta, utilidad o productividad no se vería afectada.
Mantuvo el desconocimiento de la deducción de los gastos de promoción (computador,
refrigerador y aviso luminoso) al considerar que los bienes que la empresa obsequia a terceros,
aunque puedan considerarse como actividad promocional, no tienen relación de causalidad con
la actividad productora de renta, pues no son necesarios para producir el ingreso.
Los pagos por concepto de obra civil en las instalaciones de la Cruz Roja Colombiana Seccional
Cundinamarca no son deducibles, por lo siguiente: i) no es gasto sino donación en dinero y; ii)
como donación no cumple los requisitos legales para aceptarla como deducción. Agregó, que
no se violó el debido proceso de la demandante al no acceder a la prueba testimonial solicitada,
pues la donación se demuestra con prueba documental.
Finalmente, mantuvo la sanción por inexactitud impuesta, al considerar que no se está ante la
alegada diferencia de criterios, sino ante la omisión de ingresos e inclusión de costos y
deducciones improcedentes de los que derivó un menor impuesto. Reliquidó el monto de la
sanción.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló porque, a su juicio, los costos y gastos cuestionados son deducibles.
12 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
1. Seguro de vida para los trabajadores ($6.453.053). Insistió en que la empresa adquiere la
póliza global de vida para sus trabajadores para que, en caso de fallecimiento, los beneficiarios
reciban una indemnización. Que el seguro brinda al empleado y a su familia seguridad, lo cual
garantiza un ambiente laboral óptimo que repercute en la calidad del servicio, lo cual incide en
la productividad de la empresa y, potencialmente, puede generar mayores ingresos. Insistió en
que este gasto cumple los requisitos legales para su deducibilidad.
2. Premios entregados con ocasión de la convención anual de vendedores ($1.263.471) y
clases de yoga ($3.500.000). Son expensas deducibles porque hacen parte de los gastos en
que incurrió la empresa para realizar el evento, que guarda estrecha relación con la actividad
productora de renta, pues la convención tiene como fin actualizar a sus empleados sobre los
productos que comercializa y definir las estrategias de mercado.
3. Son deducibles los gastos de promoción (computador, refrigerador y aviso luminoso). Insistió
en que en la actividad que desarrolla es común que el plan de mercadeo incluya la entrega de
bienes a clientes. Estos gastos de promoción tienen por objeto incentivar la compra de los
productos que ofrece, atraer nuevos clientes y conservar los existentes, aspectos que acreditan
la relación del gasto con la actividad productora de renta y la potencialidad que tienen de
incrementar la productividad de la empresa; de esta forma cumplen con los requisitos de
causalidad y necesidad exigidos, evaluados con criterio comercial.
4. Obra civil Cruz Roja. La erogación por este concepto es gasto, no donación. Por la
importancia del cliente, la empresa adecuó parcialmente las instalaciones del centro de
vacunación y construyó un cuarto frío para conservar y almacenar los productos de la compañía
en condiciones óptimas de seguridad y, con ello, garantizar que lleguen al usuario final con sus
propiedades. El dictamen pericial da cuenta de que el gasto es real, soportado con los
documentos pertinentes para su deducibilidad y correlacionado con los productos vendidos a
esa entidad.
5. Es improcedente la sanción por inexactitud. La declaración tributaria es fiel reflejo de la
realidad contable, la cual fue aceptada por el perito “tercero imparcial y con conocimientos
técnicos amplios sobre la materia”. Existe una evidente diferencia de criterios entre el
contribuyente y la Administración.
La liquidación practicada por el Tribunal contiene errores, toda vez que los renglones
correspondientes a “ingresos brutos no operacionales” y “costo de ventas” no se ajustan al
sentido de la decisión.
13 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
La demandada apeló la sentencia de primera instancia con fundamento en lo siguiente:
Es procedente la adición de ingresos por $62.862.000. El pago anticipado, recibido por la
contribuyente en el 2005, para cubrir un estudio epidemiológico en el país, fue contabilizado
como un pasivo en ese periodo y, en razón a la efectiva prestación del servicio contratado, fue
amortizado en el 2006, disminuyendo el pasivo y reconociendo el ingreso, tal como lo declaró la
contribuyente en la declaración inicial. Al modificar la declaración para excluir el valor de los
ingresos del 2006, la contribuyente desconoció la causación del ingreso y la confundió con la
fecha de la facturación.
La glosa referente a costos y gastos rechazados por la Administración por valor de $10.279.920
(Tower Consulting Ltda.), $2.800.000 (Jorge Flórez) y $12.338.920 (Guinnes Ltda.) debe
mantenerse por lo siguiente: El representante legal, en la respuesta al requerimiento ordinario,
descartó que se tratara de provisiones, las reconoció como gastos reales, los cuales llevó como
deducción en la declaración controvertida, por lo que solicitó que se diera aplicación al artículo
747 del E.T., toda vez que, posteriormente, no alegó o probó error, fuerza o dolo de un tercero
al hacer tal confesión.
Agregó que si aceptara que se trata de provisiones, igualmente, no son deducibles, porque no
son de las previstas en la ley como tales. Indicó que la prueba pericial “no agrega valor alguno
al proceso judicial”, pues la reversión de las provisiones puede realizarse porque no se utilizaron
las partidas o porque se hizo efectivo el gasto, aspecto que la prueba no aclara.
Las deducciones por medicina prepagada ($92.354.775), gastos médicos ($24.974.935) y auxilio
educativo ($10.234.929) son improcedentes. La actora no demostró, oportunamente, que tales
pagos satisfacían las exigencias del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, para excluirlos como
pagos indirectos y, en vía jurisdiccional, pretende subsanar la deficiencia probatoria con el
dictamen pericial, prueba que viola el principio de contradicción.
El pago efectuado para asegurar los vehículos de propiedad de los trabajadores ($48.144.144)
no es deducible, puesto que no formó parte de la base de retención en la fuente. Se trata de un
pago laboral indirecto, según el artículo 5° del Decreto 3750/86, que surgió de la relación laboral
y no es de los expresamente señalados como exentos.
Es procedente la sanción por inexactitud. La contribuyente incurrió en hechos sancionables, al
omitir ingresos e incluir costos y deducciones improcedentes con lo cual generó un menor
impuesto, sin que se esté ante la alegada diferencia de criterios sino ante la inobservancia del
derecho aplicable.
14 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
Finalmente, advirtió errores en la liquidación practicada, en los renglones 43, 46, 56 y 57 y en
los demás que se relacionan con éstos, pues los valores no coinciden con las glosas aceptadas
o negadas, lo cual genera error en los totales, por lo que pidió que se aclare o corrija tal
liquidación.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante insistió en que el fallo apelado debe revocarse en los puntos que le fueron
desfavorables y confirmarse en los que el a quo resolvió en su favor. Reiteró la improcedencia
de la sanción por inexactitud y el yerro del Tribunal al practicar la liquidación del tributo, con
argumentos similares a los expuestos en la demanda y en el memorial de apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En el caso, se discute la legalidad de la liquidación oficial de revisión N°900002 del 23 de junio
de 2009, por la cual la DIAN determinó el impuesto sobre la renta del 2006, a cargo de la
sociedad actora.
Las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, por lo que, conforme
al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del
Código Contencioso, la Sala resolverá sin limitaciones.
Con el acto acusado, la DIAN modificó la liquidación oficial de corrección N°300642008000674
del 9 de septiembre de 2008, en el sentido de:
i) Desconocer pasivos 80.194.000 ii) Adicionar ingresos brutos no operacionales 62.862.000 iii) Desconocer costo de ventas 13.602.000
Salón de belleza, licor, masajes a algunos empleados 1.263.000 Guiness Ltda. (paraguas con logo). 12.339.000
iv) Desconocer gastos operacionales de administración 64.489.000 Tower Consulting Worlwide (declaración renta/05) 10.280.000 Jorge Flórez (capacitación médicos y conferencias) 2.800.000 Gastos médicos 24.975.000 Auxilio educativo hijos de trabajadores 14.963.000 Amortización seguros flota equipo transporte de empleados 11.471.000
v) Desconocer gastos operacionales de ventas 217.261.000 Clases de yoga 3.500.000
Póliza seguro de vida 6.453.000
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FALLO
Computador 3.121.000 Aviso luminoso 3.000.000 Refrigerador 6.032.000 Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja 44.421.000 Medicina prepagada empleados 92.355.000 Seguro de vehículos 48.144.000 Auxilio educativo 10.235.000
vi) Liquidar sanción por inexactitud 220.659.000
La Administración insiste en que el pasivo debe disminuirse; que es procedente la adición de
ingresos; que deben desconocerse el costo de ventas, los gastos operacionales de
administración y los gastos operacionales de ventas; además, que la sanción por inexactitud es
procedente toda vez que la contribuyente incurrió en conductas sancionables, sin que exista la
alegada diferencia de criterios.
Por su parte, la demandante acepta que en la declaración de corrección oficializada, incurrió en
error al no disminuir el pasivo; que es improcedente la adición de ingresos causados en el 2005
y que los costos y gastos desconocidos por la Administración deben ser aceptados en la
depuración de la renta, toda vez que reúnen los requisitos esenciales y de forma exigidos por la
normativa para ello.
Debe la Sala dilucidar si la modificación oficial a la declaración del impuesto sobre la renta del
2006 se ajusta a derecho.
1. Disminución de pasivos ($80.194.129).
La Administración, en el requerimiento especial, propuso disminuir el renglón de los pasivos en
la suma de $80.194.129. La actora, en la respuesta al requerimiento, aceptó que en el proyecto
de corrección radicado el 8 de agosto de 2008, “por error involuntario” omitió disminuir del
pasivo la suma de $81.393.000; además, que la diferencia con la cifra propuesta por la
demandada es “el procedimiento y tasa de cambio”, utilizados para convertir el valor de la
factura liquidado en euros, a pesos colombianos. La discrepancia, entonces, es sólo en cuanto
al monto a disminuir del pasivo.
Al respecto cabe señalar que, contable y fiscalmente, la contribuyente registró en los pasivos la
suma de $80.194.129, como consta en el folio 57 del cuaderno 1 de los antecedentes
administrativos, razón suficiente para considerar ajustada a derecho la modificación a ese
renglón de la declaración de renta del 2006.
2. Adición de ingresos brutos no operacionales ($62.862.000).
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Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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Con la liquidación acusada la Administración adicionó los ingresos en este valor, el cual
corresponde a la cuenta de cobro del 15 de diciembre de 2005 de Sanofi Pasteur Francia por
concepto de “Proyecto HAF 76 Sero-epidemiology Hepatitis A study in Colombia”, modificación
que fundamentó en que en el 2005 la contribuyente contabilizó esa operación en el pasivo y en
el 2006 la amortizó, disminuyendo el pasivo y reconociendo el ingreso. Por su parte, la
demandante insiste en que es un ingreso del 2005 y como tal no puede gravarse en el 2006.
La Sala debe dilucidar si el ingreso derivado de la cuenta de cobro del 15 de diciembre de 2005,
mencionada, constituye renta gravable de ese periodo o del 2006.
El artículo 27 de Estatuto Tributario dispone que los ingresos “se entienden realizados cuando
se reciben efectivamente en dinero o en especie” o por cualquier otra forma que equivalga
legalmente a un pago. De este tratamiento, se exceptúan los contribuyentes obligados a llevar
libros de contabilidad, quienes declaran los ingresos por el sistema de causación.
El artículo 28 ib, establece que “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a
exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, es decir, que para los obligados a
llevar contabilidad el ingreso se causa cuando el hecho económico se realiza11
,
independientemente de si en ese momento se recibe o no el pago.
Tratándose de ingresos recibidos por anticipado, el artículo 27 ib, en la parte final, señala: “los
ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el
año o período gravable en que se causen”. En otras palabras, el ingreso recibido por anticipado
será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien,
se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro.
Contablemente, el ingreso recibido por anticipado se registra en una cuenta del pasivo diferido
que se amortiza a medida que se presta el servicio o se cumple la contraprestación debida,
momento en que debe disminuirse el pasivo y reconocerse el ingreso efectivo que, para efectos
fiscales, se entiende como ingreso realizado.
11
Una de las reglas básicas de la contabilidad es la “Realización”, definida en el artículo 12 del Decreto
2649 de 1993, según el cual “Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un
hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de
transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un
sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente
cuantificables”.
17 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
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FALLO
En el presente caso, Sanofi Pasteur Francia envió cuenta de cobro a Sanofi Pasteur S.A., por
concepto del “Proyecto HAF 76 Sero-epidemiology Hepatitis A study in Colombia”, con fecha 15
de diciembre de 200512
, contabilizado en ese periodo como un pasivo.
Con la solicitud de corrección para aumentar el saldo a favor, del 8 de agosto de 2008, la
contribuyente explicó que excluyó del renglón 46 de la declaración del 2006 $62.862.000, valor
correspondiente a ingresos del 2005, que “fue amortizado contablemente en el año 2006”13
.
Lo dicho permite a la Sala concluir que la cuenta de cobro mencionada dio origen a un ingreso
recibido por anticipado, pues si bien, en el 2005 recibió el pago, hecho no discutido, en ese
periodo no prestó el servicio, constituyéndose así un pasivo diferido que, como lo acepta la
misma actora, amortizó en el 2006, periodo en el que disminuyó la cuenta del pasivo y
reconoció el ingreso. En consecuencia, la suma en discusión se entiende causada en el 2006,
razón por la que hace parte de los ingresos de la declaración de renta de esta anualidad.
Por lo anterior, la Sala encuentra ajustada a derecho la modificación oficial a este renglón de la
declaración.
3. Desconocimiento de costo de ventas ($13.602.000), gastos operacionales de
administración ($64.489.000) y gastos operacionales de ventas ($217.261.000).
La administración desconoció dichas partidas discriminadas de la siguiente manera:
Cuenta Valor Concepto
Costo de ventas ($13.602.000)
1.263.000 Hotel Santa Clara por salón de belleza, licor, lavandería, masajes.
12.339.000
Guiness Ltda. por paraguas en aluminio con placa para logo
Gastos operacionales de
administración ($64.489.000)
10.280.000
Tower Consulting Worlwide por la declaración renta/05
2.800.000 Jorge Flórez por capacitación médicos y conferencias
24.975.000
Gastos médicos
14.963.000
Auxilio educativo hijos de trabajadores
11.471.000
Amortización seguros flota equipo transporte de empleados
Gastos operacionales de 3.500.000 Clases de yoga
6.453.000 Póliza seguro de vida
12
Fl. 602 c.a. 13
Fl. 607 c.a.
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ventas ($217.261.000)
3.121.000 Computador
3.000.000 Aviso luminoso
6.032.000 Refrigerador
44.421.000
Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja
92.355.000
Medicina prepagada empleados
48.144.000
Seguro de vehículos
10.235.000
Auxilio educativo
Tratándose de deducciones en renta, la regla general está prevista en el artículo 107 del
Estatuto Tributario, según el cual: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o
período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que
tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad”; además, precisa que “la necesidad y
proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta
las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los
artículos siguientes”.
Según la disposición legal, para que “las expensas necesarias” sean
deducibles en el impuesto sobre la renta, se requiere que se hayan
“realizado14
” en el respectivo periodo gravable y que, entre éstas y la actividad
productora de renta, exista relación de causalidad, necesidad y
proporcionalidad. Sobre estos requisitos esenciales, la Sala reitera15
:
“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o
simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la
actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto.
14
En cuanto a la “Realización de las deducciones, el E.T., en el artículo 104, establece: “Se entienden
realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en
especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.
Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o periodo
gravable en que se causen. Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entiende realizadas en
el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía” (Se destaca). 15
Sentencia de 5 de mayo de 2011, Exp. 17888.
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“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial
16 para ese sector, de
manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.
“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada
jurisprudencia de la Sala, ha expresado: “„...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del Estatuto Tributario, al
establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”.
17
Bajo el anterior marco normativo y jurisprudencial se revisará si las partidas glosadas por la
Administración reúnen los requisitos exigidos para aceptarlas como costos y gastos deducibles.
En el cuadro siguiente se sintetizan los argumentos de la Administración y los de la
contribuyente en cuanto a las erogaciones que dieron origen a la modificación oficial en estos
renglones:
R. Valor Concepto Liquidación
de Revisión
Contribuyente
Costo
de
ve
nta
s
1. $1.263.000 Hotel Santa Clara por Salón de belleza, licor, lavandería, masajes.
No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta.
Cumple los requisitos legales, pues son premios entregados a los participantes en la Convención Nacional de Ventas de la Empresa. Gastos que hacen parte del valor total del evento que tiene como fin fortalecer el vínculo con
16
Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa: Artículo 3°. La costumbre
mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o
tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar
donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella./ En
defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos
exigidos en el inciso anterior”. 17
Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.
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sus vendedores y actualizar a sus empleados sobre los productos que comercializa.
2. $12.339.000
Guiness Ltda. por paraguas en aluminio con placa para logo
El documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618
Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
Ga
sto
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3. $10.280.000
Tower Consulting Worlwide por la declaración renta/05
El documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618
Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
4. $2.800.000 Jorge Flórez por capacitación médicos y conferencias
El documento soporte de la transacción (orden de compra) no cumple los requisitos de los artículos 617 y 618
Es una provisión que fue reversada porque no la utilizó.
5. $24.975.000
Gastos médicos Es un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidad
Son planes permanentes y para todos los empleados. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
6. $14.963.000
Auxilio educativo
Es un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidad
Son planes permanentes y para todos los empleados y su núcleo familiar. Son pagos laborales indirectos que no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
7. $11.471.000
Seguros flota equipo transporte de empleados
Es un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidad
La póliza ampara los vehículos de los empleados que están al servicio de la compañía. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
Ga
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8. $3.500.000 Clases de yoga No cumple los requisitos del artículo 107, pues no tiene relación de causalidad.
Es un beneficio para los trabajadores, que contribuye a la satisfacción laboral y el bienestar personal y con ello fomenta la productividad de la empresa. Gasto que hace parte de la Convención
9. $6.453.000 Póliza seguro de vida
No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es imprescindible para la obtención del ingreso. No existe el nexo entre gasto e ingreso
Póliza anual para asegurar la vida de los empleados. No constituye ingreso para el trabajador ni para los beneficiarios.
10. $3.121.000 Computador No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta
Gasto de promoción. Obsequio a clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
11. $3.000.000 Aviso luminoso No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta
Gasto de promoción. Obsequio a clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
12. $6.032.000 Refrigerador No cumple los Gasto de promoción. Obsequio a
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requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta
clientes con el fin de incentivarla compra de los bienes que la compañía ofrece, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes
13. $44.421.000
Obra civil en instalaciones de la Cruz Roja
Es una donación en dinero que no cumple los requisitos legales para aceptarla como deducción 125-3 ET
Gasto de promoción. Adecuación parcial al centro de vacunación. Reconocimiento a cliente estratégico por el porcentaje de ingresos que le genera.
14. $92.355.000
Medicina prepagada empleados
No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta
Son planes permanentes y para todos los empleados. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
15. $48.144.000
Seguro de vehículos
Es un pago laboral indirecto sujeto a retención en la fuente. El contribuyente no desvirtuó tal calidad
La póliza ampara los vehículos de los empleados que están al servicio de la compañía. No son pagos laborales; por ende, no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
16. $10.235.000
Auxilio educativo a hijos de los trabajadores
No cumple los requisitos del artículo 107, pues no es indispensable para la obtención de la renta
Son planes permanentes y para todos los empleados y su núcleo familiar. Son pagos laborales indirectos que no hacen parte de la base de determinación de la retención en la fuente
3.1. Premios entregados en la Convención Nacional de Ventas ($1.263.000) y clases de
yoga ($3.500.000). (1 y 8 del cuadro)
Según lo manifestó la demandante en la demanda, estas partidas hacen parte de las expensas
en que incurrió la empresa en la Convención Nacional de Ventas llevada a cabo en el Hotel
Santa Clara, de Cartagena, del 29 de enero al 3 de febrero de 2006, y corresponden a premios
entregados a los participantes en las actividades programadas, consistentes en bonos
redimibles por bienes y servicios del mismo Hotel.
La Sala reconoce que en la práctica comercial es frecuente que las empresas realicen, de
manera periódica, estas jornadas dirigidas principalmente a sus trabajadores, con el fin de
brindarles información sobre la situación financiera y comercial de la compañía y, como en el
caso, además, para fortalecer el vínculo con sus vendedores, actualizarlos sobre los productos
que comercializa, incentivarlos y mejorar su productividad.
La Sala considera que las partidas del costo de ventas y del gasto operacional de ventas,
solicitadas por dichos conceptos son procedentes, toda vez que tienen relación de causalidad con
la actividad de comercialización de productos biológicos y farmacéuticos, pues hacen parte de los
gastos del evento anual de la compañía, son normalmente acostumbrados en la actividad
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económica que desarrolla, tendientes a mejorar la productividad de sus trabajadores, además no
están limitados por la ley.
Debe tenerse en cuenta que la empresa, en el evento, capacitó a sus empleados sobre los
bienes que comercializa y distribuye, esto es, productos biológicos y farmacéuticos, en especial,
vacunas para los seres humanos. Este sector de la industria requiere que sus trabajadores
cuenten con conocimientos suficientes sobre los productos, su manejo y control, lo cual
redunda en una mayor productividad y efectividad, por lo que las expensas cuestionadas,
realizadas con ocasión de la convención anual resultan necesarias para el desarrollo del objeto
social de la empresa. En oportunidad anterior, la Sala aceptó como deducibles las expensas por
concepto de capacitación en el sector farmacéutico18
.
3.2. Provisiones reversadas. Guinnes Ltda. ($12.339.000), Tower Consulting Worlwide
($10.280.000) y Jorge Flórez ($2.800.000). (2, 3 y 4 del cuadro)
En la demanda, el contribuyente sostuvo que en la depuración de la renta no tomó dichas
partidas; que si bien, inicialmente había constituido provisiones, por estos valores, para la
compra de bienes o adquisición de servicios, luego, debido a que no las utilizó, las reversó.
La Administración desconoció dichas partidas al considerar que no se trata de las provisiones
que la ley consagra como deducibles (E.T. arts. 112, 145 y 146); además, porque las órdenes
de compra en que se soportan los registros contables no cumplen los requisitos exigidos en los
artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.
Al respecto, revisados los antecedentes administrativos, la Sala encuentra los libros auxiliares
de contabilidad en los que aparecen los registros correspondientes a la provisión inicial y a la
reversión de la misma, así:
Partida Soporte Asiento inicial Reversión Fls. c.a.
$12.338.920 OC 4057 20 abr 06 28 dic 06 548, 546 y 547
$10.279.920 OC 3944 28 feb 06 30 sep 06 551, 549 y 550
$2.800.000 OC 4314, 4315 y 4317
30 sep 06 31 oct 06 531, 530, 529, 527 y 528
De otra parte, sobre estas partidas el dictamen pericial dice:
18
Sentencia del 1° de noviembre de 2012, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp.17786.
23 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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“Tower Consulting Worlwide Ltda. (…) se contabilizó dicha provisión de honorarios mediante comprobante contable N°1-12-2602001 de fecha febrero 28 de 2006 utilizando la cuenta contable 26051500 HONORARIOS llevando al crédito la suma de $10.279.920 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-06-2609073 de fecha septiembre 30 de 2006 se reversó dicha provisión de HONORARIOS debitando la cuenta contable 26051500 HONORARIOS por valor de $10.279.920, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006.
“Jorge Flórez (…), se contabilizó dicha provisión de honorarios
mediante comprobante contable N°1-12-2609001 de fecha septiembre 30 de 2006 utilizando la cuenta contable 26051500 HONORARIOS llevando al crédito la suma de $2.800.000 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-06-2610071 de fecha octubre 31 de 2006 se reversó dicha provisión de HONORARIOS debitando la cuenta contable 26051500 HONORARIOS por valor de $2.800.000, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006.
“Guinnes Ltda. (…), se contabilizó dicha provisión de otros costos y
gastos mediante comprobante contable N°1-12-2604001 de fecha abril 30 de 2006 utilizando la cuenta contable 26059500 OTROS COSTOS Y
GASTOS llevando al crédito la suma de $12.338.920 y que posteriormente mediante comprobante contable N°1-12-261201 de fecha diciembre 28 de 2006 se reversó dicha provisión de OTROS
COSTOS Y GASTOS debitando la cuenta contable 26059500 OTROS
COSTOS Y GASTOS por valor de $12.338.920, es claro que la sociedad Sanofi Pasteur S.A. realizó la contabilización de dicha provisión para luego proceder a realizar la reversión de dicha contabilización durante el año 2006
19.
Los mencionados elementos de prueba demuestran que las partidas desconocidas por el ente
fiscal fueron reversadas por la contribuyente en el mismo periodo gravable, de lo cual se
concluye que no hacen parte de los valores incluidos en la declaración.
El hecho de que el representante legal, al contestar el requerimiento ordinario
30063200800230920
, haya manifestado: “Se acompaña a este escrito, copia de los
comprobantes de contabilidad y soportes de los mismos, respecto de pagos provisionados a
terceros y que dieron lugar a gasto real por el mismo año”, no es razón suficiente para tener
dicha aseveración como confesión, como lo pretende la Administración, toda vez que al
responder el requerimiento especial expresó que dichas partidas “no fueron gastos reales”;
además, no puede desconocerse el contenido mismo de los anexos del mencionado escrito,
19
Fl.s 25 y 26 del cuaderno del dictamen pericial. 20
Fls 508 c.a
24 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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según los cuales, si bien, inicialmente las partidas fueron contabilizadas como provisiones, la
contribuyente las reversó, sin que la Administración haya demostrado que efectivamente la
expensa fue realizada en ese periodo. Prospera el cargo.
3.3. Pagos por concepto de gastos médicos ($24.975.000) y medicina prepagada
($92.355.000). (5 y 14 del cuadro)
La demandante sostiene que estos gastos son deducibles, toda vez que cumplen los requisitos
legales. La empresa adquirió un plan permanente de medicina prepagada que ampara a todos
los trabajadores de la compañía. Es uno de los beneficios que éstos reciben, no cuantificable en
dinero, toda vez que no hace parte del salario ni es base para la liquidación de prestaciones
sociales. Es un gasto usual en la actividad que desarrolla, que contribuye a aumentar la
productividad de su fuerza laboral y su permanencia en la entidad.
La Administración desconoció las partidas al considerar que la contribuyente no aportó prueba
que demuestre que el plan cubre a la totalidad de los trabajadores y que es un pago no
sometido a retención en la fuente; además que no es indispensable para la obtención de la
renta.
Es preciso señalar que las glosas de la Administración por estos dos conceptos son similares,
igualmente, la demandante expone argumentos idénticos para sustentar tales deducciones,
razón por la que se analizan conjuntamente y la decisión que se adopte será igual para las dos
expensas.
Respecto de los pagos por servicios de salud y medicina prepagada, efectuados por el
empleador para sus trabajadores, la Sala los ha considerado pagos laborales indirectos21
,
porque encuadran en la definición que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986, en el
artículo 5°, cuyo texto dice:
“… constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los patrones o entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el
21
Sentencias del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 13 de
agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de 2011, Exp. 18039,
C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 23 de febrero de 2012 , Exp. 17920, C.P. Dr. William
Giraldo Giraldo.
25 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las Cajas de Compensación Familiar.”
Es preciso señalar que esta definición fue establecida para efectos de la retención en la fuente
aplicable a los pagos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria. Por esta razón,
enseguida dispuso:
“Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.
La norma estableció una excepción a la retención en la fuente, según la cual no está sometida a
retención la parte que no excede el valor promedio que se reconozca a la generalidad de los
trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, pero, para esta exclusión, impone la
condición de que se trate de programas permanentes.
La Sala ha sostenido que el servicio de medicina prepagada es una forma de remuneración
para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la
entidad, la cual debe velar por sus condiciones de salud, necesarias para que la empresa
consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos
guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan
necesarios para este propósito22
.
De otra parte, ha señalado que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que
existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral
constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma
razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de
manera directa en la productividad de la empresa”23
.
Lo anterior permite reiterar que los pagos que por concepto de servicios de salud y por
medicina prepagada efectúa el empleador para sus trabajadores, constituyen gasto de
naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del
E.T., pues, como se indicó, cumplen con los presupuestos legales para su deducibilidad.
22
Sentencias del 13 de agosto de 2009, Exp. 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, del 19 de mayo de
2011, Exp. 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 23
Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, del 2 de abril de 2009,
Exp. 16595, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y las citadas en la nota anterior.
26 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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En el caso, con la demanda, la contribuyente allegó certificación del Revisor Fiscal y constancia
expedida por la Directora Operativa Comercial de COLSANITAS, según las cuales, en el 2006,
SANOFI PASTEUR S.A. tenía suscrito con esa organización el contrato 10-10-230559 de servicios
de medicina prepagada, póliza que en ese periodo cubría a 33 empleados, año en el que la
nómina de trabajadores estaba conformada por 38 personas, según lo certificó el representante
legal24
.
De lo anterior se concluye que el plan de medicina prepagada amparaba la generalidad de los
trabajadores de la empresa, pues los usuarios de los servicios, según los datos suministrados,
fueron el 86.84%.
Lo anterior se corrobora con la prueba pericial, según la cual:
“El auxilio de medicina prepagada concedido por la compañía fue entregado a la generalidad de los trabajadores que poseía en ese momento por el periodo comprendido de 2006 de acuerdo a la POLÍTICA
DE BENEFICIOS POR MERA LIBERALIDAD PARA LOS FUNCIONARIOS
VINCULADOS A LA NÓMINA DE SANOFI PASTEUR S.A., las cuales fueron establecidas y reglamentadas por la sociedad (…)
25”
Cabe señalar que es un beneficio dado por el empleador por mera liberalidad a los trabajadores
vinculados a la compañía26
.
En consecuencia, encuentra la Sala acreditado que las expensas, en cuestión, cumplen los
requisitos legales para acceder a su deducibilidad.
3.4. Auxilio educativo ($14.963.000) y Auxilio educativo para hijos de los trabajadores
($10.235.000). (6 y 16 del cuadro)
La sociedad actora insiste en que dichas sumas son deducibles, toda vez que son pagos
laborales indirectos no sujetos a retención en la fuente.
La Administración desconoció los costos y gastos solicitados por este concepto al encontrar que
no formaron parte de la base de retención en la fuente de los trabajadores beneficiarios del
auxilio, ni probó que cumplieran las exigencias del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.
En los anexos al dictamen pericial se encuentra el documento que contiene la POLÍTICA DE
BENEFICIOS POR MERA LIBERALIDAD PARA LOS FUNCIONARIOS VINCULADOS A LA NÓMINA DE SANOFI
24
Fls. 166, 167 y 169. 25
Fls. 29 y ss. del cuaderno del dictamen pericial.
27 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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S.A., denominado “OTROSI CONTRATO DE TRABAJO ENERO – DICIEMBRE 2006”27
, según el cual uno
de los beneficios que reciben los trabajadores en esa empresa, es el auxilio para la FORMACIÓN
Y CAPACITACIÓN TÉCNICA Y PROFESIONAL, el cual es un ingreso no constitutivo de salario28
, en los
términos y condiciones señalados en el numeral 729
.
Por tanto, se encuentra demostrado que la actora otorga el auxilio educativo a la generalidad de
los trabajadores de la empresa y, según lo afirma, a los miembros del núcleo familiar, hecho
aceptado por la Administración, en tales condiciones, es un pago laboral indirecto no sometido
a retención en la fuente, conforme al artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 y el inciso final del
artículo 87-1 del Estatuto Tributario30
.
En el caso, las expensas por concepto de auxilio educativo para los trabajadores y su núcleo
familiar constituyen pagos indirectos hechos a los trabajadores, pues, al tenor del mencionado
artículo 5°, tienen tal naturaleza “los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la
prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a
personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo
de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las
personas vinculadas al trabajador (…).
Se entiende que el auxilio educativo como beneficio para todos los trabajadores y su núcleo
familiar, es una forma de remuneración para la fuerza laboral de esta empresa, que es parte
fundamental en la consecución de los ingresos de la entidad, por lo que este tipo de gastos
guarda estrecha relación con la actividad productora de renta, por ende, resulta necesario para
la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la
empresa. Así, son expensas deducibles.
3.5. Póliza seguro de vida ($6.453.000). (9 del cuadro)
La contribuyente sostiene que anualmente adquiere una póliza global con el fin de asegurar la
vida de sus trabajadores, para que en caso de fallecimiento del asegurado, los beneficiarios
tengan derecho a recibir una indemnización.
26
Fl. 211 “Otrosi contrato de Trabajo enero – diciembre 2006”, numeral 6. 27
Fl. 211 y ss, c. anexo 28
Art. 128 del Régimen Laboral Colombiano. 29
Fl. 212 c. anexo 30
E.T. Art.87-1. “OTROS GASTOS ORIGINADOS EN LA RELACIÓN LABORAL NO DEDUCIBLES. <Artículo
adicionado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes
no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y
que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la
anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de
28 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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Para la Administración, la erogación por este concepto no es deducible, pues no tiene la
connotación de imprescindible para la obtención del ingreso; por tanto, no existe nexo de
causalidad entre el gasto y el ingreso.
En cuanto a la relación de causalidad como requisito para la procedencia de las deducciones,
se insiste en que la relación causal que debe existir es entre la expensa (costo o gasto) y la
actividad productora de renta del contribuyente y el requisito de necesidad requiere que se trate
de expensas sin las cuales no se pueda obtener la renta, es decir, que, de manera forzosa se
generan en la actividad productora de renta.
Tratándose del pago realizado por concepto de la póliza de seguro de vida de los trabajadores
de la empresa, la Sala encuentra que no cumple los requisitos previstos en el artículo 107 del
Estatuto Tributario, pues si bien este tipo de gastos son convenientes y útiles para estimular la
productividad de los empleados, no resulta necesario, ni se trata de los normalmente
acostumbrados en el ámbito empresarial y su realización no genera indefectiblemente mayores
ingresos o una mayor productividad como lo asegura la accionante, razón por la que no se dará
prosperidad al cargo.
3.6. Seguro flota equipo de transporte de los trabajadores ($11.471.000), y seguro de
vehículos ($48.144.000). (7 y 15 del cuadro)
La actora explica que esta póliza ampara los vehículos de los empleados que conforman la
fuerza de ventas de la empresa y que dichos bienes son utilizados como herramienta de
trabajo, erogaciones que no tienen el carácter de ingreso laboral ni están sujetas a retención en
la fuente.
La Administración desconoció estas partidas únicamente porque, a su juicio, son pagos que se
originan en la relación laboral, de carácter indirecto, sometido a retención en la fuente.
Al respecto, la Sala advierte que las partes, demandante y demandada, aceptan que estas
partidas en cuestión corresponden a pagos a terceros por concepto del seguro que ampara los
vehículos de propiedad de trabajadores que los utilizan para el desempeño de su labor.
La Sala observa que en el expediente no obra elemento de prueba que demuestre que los
pagos realizados a terceros por este concepto hagan parte de la remuneración de los
empleados que tienen su vehículo particular amparado por dicha póliza.
conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto
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Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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Por otra parte, conforme al artículo 5 del Decreto 3750 de 1986, los pagos indirectos laborales,
para efectos de la retención en la fuente, son únicamente los de salud, educación y
alimentación; por ende, no todo pago efectuado en beneficio de los trabajadores tiene el
carácter de indirecto, menos cuando el empleador obtiene un beneficio de dicha erogación.
La Sala encuentra que, en el caso, los pagos por concepto de seguro para los vehículos de
propiedad de los trabajadores tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta,
toda vez que tales bienes son utilizados como herramienta de trabajo para la comercialización
de los productos biológicos y farmacéuticos, pues, como lo afirma la demandante, son utilizados
para visitar a los clientes existentes y a los potenciales, en todo el país, hecho no controvertido
por la Administración.
Dado que no se trata de un ingreso laboral, ni directo ni indirecto, no hace parte de la base de
retención en la fuente por salarios, por lo que no es procedente desconocer la deducción como
lo pretende la Administración.
3.7. Gastos de promoción. Computador ($3.121.000), aviso luminoso ($3.000.000) y
refrigerador ($6.032.000). (10, 11 y 12 del cuadro)
La demandante manifiesta que estos gastos son deducibles toda vez que son normales en el
giro ordinario de la actividad que desarrolla, pues se trata de bienes adquiridos que fueron
entregados a clientes estratégicos con el fin de incentivar la compra de los productos que
comercializa la compañía, atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes.
La Administración, por su parte, considera que los pagos por concepto de computador, aviso
luminoso y refrigerador no son deducibles, toda vez que no son indispensables para la
obtención de la renta.
La Sala encuentra que las actividades de mercadeo son uno de los rubros que los entes
económicos utilizan como estrategia para mantener y/o atraer clientes activos o potenciales y
para conservar la buena imagen de las empresas. En la comercialización de productos
farmacéuticos, en especial de vacunas, es importante el control de la temperatura; por tanto, los
refrigeradores son elementos esenciales para la conservación de los productos en condiciones
de seguridad e idoneidad. Así mismo, es esencial la información de los mismos, tornándose
importante la utilización de computadores y avisos luminosos.
Tributario.(Lo destacado fuera del texto).
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Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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En consecuencia, para la Sala, en el caso, los gastos por concepto de computador31
,
refrigerador32
y aviso luminoso33
, realizados por la actora en el periodo en cuestión, guardan
relación de causalidad con la actividad productora de renta, dado que son erogaciones que, en
la actualidad, coadyuvan para dar a conocer los productos que comercializa, su manejo y
cuidado, es decir, que es una expensa normal y necesaria para la contribuyente.
3.8. Obra civil en las instalaciones de la Cruz Roja ($44.421.000) (13 del cuadro)
Para la actora, el monto pagado por la adecuación parcial de las oficinas del Centro de
Vacunación de la Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca, es un gasto promocional.
Explicó que pagó la obra como retribución, pues es un cliente estratégico que adquiere un
volumen importante de vacunas que representa aproximadamente el 5% de sus ingresos
operacionales.
Por su parte, la Administración considera que el pago efectuado por este concepto es una
donación en dinero, pero no cumple los requisitos para reconocerlo como deducción.
En el expediente está el contrato de obra suscrito entre la delegada de la presidencia de la Cruz
Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca y Bogotá, señora Laura Palacio Arciniegas y el
señor Juan José Sastoque Ávila. contrato que tiene por objeto “la construcción de la obra
denominada Reestructuración del CENTRO DE VACUNACIÓN DENTRO DEL SAMU, ubicado en la
calle 66 No.57-40 de esta ciudad, por valor de $44.421.27234
.
En el parágrafo de la cláusula décima, referente a la forma de pago, se estipuló que: “los pagos
de la obra objeto del presente contrato se harán con los recursos aportados por la empresa
Sanofi Pasteur S.A.”.
Este documento prueba que la partida glosada corresponde al valor de la obra contratada por la
Cruz Roja Colombiana, Seccional Cundinamarca, el cual pagó la actora al contratista, hecho no
discutido.
El Código Civil, en el artículo 1443, define donación como “el acto por el cual una persona
transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta”.
31
Factura cambiaria de compraventa 207093 del 5 de mayo de 2006,Dell Colombia Inc (fl.215). 32
Según los documentos aportados es un “refrigerador horizontal para vacunas marca Vestfrost, Mod.
MK144, capacidad 94 lts, dimensiones 85 x 72 x 60 cms. Aprobado por la O.M.S.”. Adquirido a
Importadores Hospitalarios Ltda., factura 1851 del 14 de septiembre de 2006 (v. fls.222 a 224) 33
Aviso luminosos banner. Factura 708 del 14 de junio de 2006 de Projet & desings (fl. 218 c.a.) 34
Fl. 134 y ss c.p.
31 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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La situación presentada encuadra en la definición de donación del Código Civil, toda vez que la
actora transfirió, de manera gratuita e irrevocable”, parte de sus bienes (dinero) a favor de esa
organización internacional, al pagar el costo de la remodelación del Centro de Vacunación.
Tratándose de deducciones por concepto de donaciones el Estatuto Tributario, en el artículo
125-3 establece:
“Art. 125-3. REQUISITOS PARA RECONOCER LA DEDUCCIÓN. <Artículo modificado por el artículo 11 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por Revisor Fiscal o Contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores.
“En ningún caso procederá la deducción por concepto de donaciones, cuando se donen acciones, cuotas partes o participaciones, títulos valores, derechos o acreencias, poseídos en entidades o sociedades”.
La normativa tributaria exige como requisito para el reconocimiento de la deducción por
donaciones, entre otros, la certificación del revisor fiscal o contador de la donataria, en la que
conste la forma, el monto y la destinación de la donación, sin que esa transferencia de dominio
a título gratuito esté referida a acciones, participaciones, títulos valores, derechos o acreencias
poseídas en sociedades.
Se destaca que la Administración, al efectuar el cruce de información con la Cruz Roja
Colombiana, Seccional Cundinamarca, no encontró registrada la donación en sus libros de
contabilidad, es decir, que la erogación no cumplía los supuestos del artículo 125-3 del E.T.35
De otra parte, la Sala observa que, tanto contable como tributariamente, la transferencia de
dominio de bienes en forma gratuita e irrevocable, constituye para el donante un gasto real,
como en el caso, pero la actora no dio cumplimiento a las formalidades previstas en el artículo
125-3 del Estatuto Tributario para acceder al reconocimiento de la deducción por donaciones.
Por lo anterior, se confirmará el desconocimiento de la deducción solicitada por el pago de la
obra civil realizada por la contribuyente en las instalaciones de la Cruz Roja, Seccional
Cundinamarca, pues, tratándose de erogaciones distintas a las expensas necesarias, deben
35
En el folio 341 c.a. está el escrito de fecha 15 de mayo de 2008, suscrito por la Representante Legal de
la Cruz Roja Colombiana, en el que manifestó que, esa entidad “no tiene dentro de sus registros contables
ninguna de las anteriores contabilizaciones (se refiere a los registros de los pagos realizados por Sanofi al
contratista de la obra) puesto que estas corresponde exclusivamente a una transacción realizada entre
32 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
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cumplirse los requisitos especiales, como en el caso, allegar el certificado del revisor fiscal o
contador de la donataria, el cual se echa de menos en el expediente.
4. Sanción por inexactitud
Conforme al estudio de los cargos anteriores, la Sala encuentra que la contribuyente incurrió en
inexactitud, toda vez que en la declaración de renta del 2006, omitió ingresos y pasivos e
incluyó costos y gastos improcedentes de los que derivó un menor impuesto.
Respecto del artículo 647 E.T., en sentencia del 24 de marzo de 201136
, la Sala hizo las
siguientes precisiones:
“Reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del E.T. se impone
cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones,
pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
“Asimismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus
dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es „Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.
“De ahí que el artículo 647 del E.T. prevea que, en general, lo que se
quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.
Sanofi Pasteur y el Ing, Juan José Sastoque Ávila, transacciones que se efectúan como apoyo publicitario
y de mercadeo en particular del área de vacunación por parte de este laboratorio”. 36
Sentencia 17152 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
33 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
Conforme con lo anterior, la Sala advierte que en el caso no existe la alegada diferencia de
criterios37
entre el contribuyente y la Administración, sino el desconocimiento de la normativa,
pues la actora incurrió en las conductas sancionables al omitir de ingresos e incluir pasivos,
costos y gastos improcedentes, razones suficientes para confirmar la sanción por inexactitud,
pero sólo en relación con las partidas que con esta decisión se mantienen.
A continuación se practica nueva liquidación del impuesto sobre la renta del 2006 para mostrar
lo decidido en esta instancia, la cual quedará así:
SANOFI PASTEUR S. A.
NIT. 830.014.061-1
Impuesto sobre la renta 2006
CONCEPTOS
RENG
.
LIQ. PRIVADA
CORRECC. LIQ. DIAN
LIQ.CONS.EST
.
TOTAL GASTOS DE NOMINA 33 3.200.646.000 3.200.646.000 3.200.646.000
APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL 34 347.891.000 347.891.000 347.891.000
APORTES AL SENA, ICBF,CAJAS DE COMPENSACION 35 163.940.000 163.940.000 163.940.000
EFECTIVO, BANCOS, CTAS BCOS, INVERS
MOBILIARIAS, CTAS COBRAR 36 3.397.752.000 3.397.752.000 3.397.752.000
CUENTAS POR COBRAR CLIENTES 37 5.365.071.000 5.365.071.000 5.365.071.000
ACCIONES Y APORTES (SOC ANÓNIMAS, LIMITADAS, ASIMILADAS) 38 0 0 0
INVENTARIOS 39 2.036.217.000 2.036.217.000 2.036.217.000
ACTIVOS FIJOS 40 953.284.000 953.284.000 953.284.000
OTROS ACTIVOS 41 336.688.000 336.688.000 336.688.000
TOTAL PATRIMONIO BRUTO 42 12.089.012.000 12.089.012.000 12.089.012.000
PASIVOS 43 5.645.009.000 5.564.815.000 5.564.815.000
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO/ LÍQUIDO NEGATIVO 44 6.444.003.000 6.524.197.000 6.524.197.000
INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES 45 24.618.960.000 24.618.960.000 24.618.960.000
INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES 46 193.318.000 256.180.000 256.180.000
INTERESES Y RENDIMIENTO FINANCIERO 47 24.796.000 24.796.000 24.796.000
UTILIDADES POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN 48 0 0 0
TOTAL INGRESOS BRUTOS 49 24.837.074.000 24.899.936.000 24.899.936.000
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS 50 453.161.000 453.161.000 453.161.000
INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA NI
GANANCIA OCASIONAL 51 0 0 0
TOTAL INGRESOS NETOS 52 24.383.913.000 24.446.775.000 24.446.775.000
COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) 53 12.774.383.000 12.760.781.000 12.774.383.000
OTROS COSTOS (INCL. COSTO ACT PEC Y OTROS
DIST DE LOS ANT) 54 0 0 0
TOTAL COSTOS 55 12.774.383.000 12.760.781.000 12.774.383.000
GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN 56 2.464.958.000 2.400.469.000 2.464.958.000
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS 57 7.117.459.000 6.900.198.000 7.066.585.000
DEDUCCIÓN INVERSIONES EN ACTIVOS FIJOS 58 0 0 0
PÉRDIDA POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN 59 213.997.000 213.997.000 213.997.000
OTRAS DEDUCCIONES (SERVICIOS PÚBLICOS, 60 443.164.000 443.164.000 443.164.000
37
En la sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp.25000-23-27-000-2005-00098-01 (16575), C.P. Dra.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA, se expuso: "(…) De conformidad con la norma citada, la
diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados
sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente,
cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita
concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación
estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene
fundamento objetivo y razonable”.
34 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
FLETES, SEGUROS, IMP, ETC)
TOTAL DEDUCCIONES 61 10.239.578.000 9.957.828.000 10.188.704.000
RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO 62 1.369.952.000 1.728.166.000 1.483.688.000
O PÉRDIDA LÍQUIDA 63 0 0 0
COMPENSACIONES 64 0 0 0
RENTA LÍQUIDA 65 1.369.952.000 1.728.166.000 1.483.688.000
RENTA PRESUNTIVA 66 422.584.000 422.584.000 422.584.000
TOTAL RENTAS EXENTAS 67 0 0 0
RENTAS GRAVABLES 68 0 0 0
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE 69 1.369.952.000 1.728.166.000 1.483.688.000
INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES 70 0 0 0
COSTOS Y DEDUCCIONES POR GANANCIAS
OCASIONALES 71 0 0 0
GANANCIAS OCASIONALES NO GRAVADAS Y
EXENTAS 72 0 0 0
GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE 73 0 0 0
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 74 479.483.000 604.858.000 519.291.000
DESCUENTOS TRIBUTARIOS 75 0 0 0
IMPUESTO NETO DE RENTA 76 479.483.000 604.858.000 519.291.000
SOBRETASA IMPUESTO A LA RENTA 2006 77 47.948.000 60.485.000 51.929.000
IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES 78 0 0 0
IMPUESTO DE REMESAS 79 0 0 0
TOTAL IMPUESTO A CARGO/ IMPUESTO
GENERADO POR OPERACIONES GRAV 80 527.431.000 665.343.000 571.220.000
ANTICIPO RENTA POR EL AÑO GRAVABLE 2006 81 45.266.000 45.266.000 45.266.000
SALDO FVR 2005 SIN SOL DEV O COMP/ SALDO
FVR PER FIS ANT 82 0 0 0
AUTORRETENCIONES 83 0 0 0
OTROS CONCEPTOS 84 745.285.000 745.285.000 745.285.000
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 2006 85 745.285.000 745.285.000 745.285.000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE 2007 86 0 0 0
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO 87 0 0 0
SANCIONES 88 0 220.659.000 70.062.000
TOTAL SALDO A PAGAR 89 0 95.451.000
O TOTAL SALDO A FAVOR 90 263.120.000 0 149.269.000
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
1. REVÓCASE el numeral 2° de la sentencia del 2 de febrero de 2012 del Tribunal Administrativo
de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, objeto de apelación y, en su lugar, se
dispone:
A título de restablecimiento del derecho, se fija el valor del saldo a favor de la declaración de
renta y complementarios del año gravable 2006 de la sociedad SANOFI PASTEUR S.A. NIT
830.014.061-1, en la suma de CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS
35 Radicación: 250002327000200900219 01 [19416]
Actor: Sanofi Pasteur S. A. Renta - 2006
FALLO
SESENTA Y NUEVE MIL PESOS ($149.269.000) MONEDA CORRIENTE, conforme con la
liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.
2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.
Se reconoce personería al doctor ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ, como apoderado de la
demandada en los términos del memorial que está en el folio 435 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase.
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente de la Sala
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
