IAS 27

1121

27בינלאומי חשבונאות תקן

דוחות כספיים מאוחדים

ונפרדים

International Accounting Standard

Consolidated and Separate

Financial Statements

אשר , גרסה זו כוללת תיקונים הנובעים מתקני דיווח כספי בינלאומיים .2008 באפריל 30פורסמו עד

ת כספיים מאוחדים והטיפול דוחו 27תקן חשבונאות בינלאומי פורסם על ידי הוועדה לתקני החשבונאי בהשקעות בחברות בנות

הוא החליף את תקן . 1989באפריל ) IASC(חשבונאות בינלאומיים פרט ) 1976פורסם ביוני (דוחות כספיים מאוחדים 3חשבונאות בינלאומי

ות לטיפול החשבונאי בהשקעות בחברות כלולות שנקבע בתקן חשבונא, 1994 נערך מחדש בשנת 27תקן חשבונאות בינלאומי . 3בינלאומי

1998 בשנים 39ותיקונים מוגבלים נעשו על ידי תקן חשבונאות בינלאומי .2000 -ו

הוועדה המתמדת לפרשנויות פרסמה שתי פרשנויות המתייחסות לתקן :27חשבונאות בינלאומי

איחוד ) SIC 12 ( של הוועדה המתמדת לפרשנויות12פרשנות מספר • )1998פורסם בדצמבר ( ישויות למטרות מיוחדות-

איחוד ) SIC 33( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 33פרשנות מספר • זכויות הצבעה פוטנציאליות והקצאת -ושיטת השווי המאזני

).2001פורסם בדצמבר ( זכויות בעלות

IAS 27

1122

אומיים פורסם על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינל2003בדצמבר )IASB ( דוחות - מעודכן עם שם חדש 27תקן חשבונאות בינלאומי

את פרשנות מספר גם התקן המעודכן תיקן. כספיים מאוחדים ונפרדיםוהחליף את פרשנות מספר ) SIC 12( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 12 ).SIC 33( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 33

תקני הדיווח תוקן על ידי 27י תקן חשבונאות בינלאומ, 2003שנת מ :הבאיםהכספי הבינלאומיים

)2004פורסם במרס (צירופי עסקים 3תקן דיווח כספי בינלאומי •

נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה 5תקן דיווח כספי בינלאומי • )2004פורסם במרס (ופעילויות שהופסקו

)2006מבר פורסם בנוב (מגזרי פעילות 8תקן דיווח כספי בינלאומי •

כפי שעודכן (הצגת דוחות כספיים 1תקן חשבונאות בינלאומי • ).2007בספטמבר

פורסם על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים תקן 2008בינואר . מעודכן27חשבונאות בינלאומי

גם ) SIC 12( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 12כמו פרשנות מספר :27חשבונאות בינלאומי הפרשנות הבאה מתייחסת לתקן

של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי 5פרשנות מספר •)IFRIC 5 (לשחזור ולשיקום , זכויות בקרן למימון מחויבות לפירוק

).2004פורסם בדצמבר (סביבתי

IAS 27

1123

תוכן עניינים פיםסעי

∗מבוא

27בינלאומי תקן חשבונאות

ים ונפרדיםדוחות כספיים מאוחד 1-3 תחולה

4-8 הגדרות

9-11 דוחות כספיים מאוחדיםתהצג 12-17 תחולה של דוחות כספיים מאוחדים

18-31 נהלי איחוד

32-37 איבוד שליטהבישויות , בחברות בנותחשבונאי בהשקעות הטיפול ה

בשליטה משותפת ובהשקעות בחברות כלולות 38-40 בדוחות כספיים נפרדים

41-43 לויגי 44-45 מועד תחילה ומעבר

46 )2003 (27 ביטול תקן חשבונאות בינלאומי :נספח

*תיקונים לתקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים

על ) 2003 מעודכן (27אישור תקן חשבונאות בינלאומי ∗ידי הוועדה הבינלאומית

על 27אישור התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי *עדה הבינלאומיתידי הוו

∗בסיס למסקנות

∗דעות מנוגדות :נספח

תיקונים לבסיס למסקנות של תקני דיווח כספי בינלאומיים *אחרים

ביצועהנחיות :נספח

*תיקונים להנחיות לגבי תקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים

*טבלת התאמה .לא תורגם לעברית ∗

IAS 27

1124

27בינלאומי תקן חשבונאות

דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים

מפורט IAS 27) ( דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים27תקן חשבונאות בינלאומי אך נשמרה , כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. ובנספח46-1בסעיפים

יש לקרוא את תקן . IASB -כפי שהייתה בעת שאומץ על ידי ה, תבנית התקןלהקדמה לתקני דיווח כספי , שר לבסיס למסקנות בהק27חשבונאות בינלאומי

תקן . להכנת דוחות כספיים ולהצגתםמושגית הלמסגרת ובינלאומיים שינויים באומדנים חשבונאיים , מדיניות חשבונאית 8חשבונאות בינלאומי

מספק בסיס לבחירה ויישום של מדיניות חשבונאית בהעדר הנחיות ,וטעויות .מפורשות

תחולה

של דוחות כספיים מאוחדים של קבוצת ייושם בהכנתם תקן זה .1 . ובהצגתם תחת שליטה של חברה אםות הנמצא,ישויות

עסקיםצירופי לטיפול חשבונאי בתקן זה אינו עוסק בשיטות .2

ראה ( עסקיםצירוף מבע הנו,מוניטיןב כולל, פעתן על האיחודבהשו .)צירופי עסקים 3תקן דיווח כספי בינלאומי

,חשבונאי בהשקעות בחברות בנותהגם בטיפול יושם יתקן זה .3

, ת כאשר ישות בוחר, ובחברות כלולות בשליטה משותפתבישויות .להציג דוחות כספיים נפרדים, ות מקומיתקנות על ידי תאו נדרש

הגדרות

: ומשמעותםמשמשים בתקן זההמונחים להלן .4

Consolidated Financial(דוחות כספיים מאוחדים Statements( המוצגים כדוחות ,ה דוחות כספיים של קבוצהם

.כספיים של ישות כלכלית אחת

לקבוע את המדיניות הפיננסית הכוח היא )Control(שליטה .התייוהטבות מפעילולהשיג והתפעולית של ישות כדי

שיטה לטיפול חשבונאי לפיה היא )Cost Method(יטת העלות ש

ההשקעה מקיע מכיר בהכנסה המש. ההשקעה מוכרת לפי עלות של ונצברשמרווחים רק בגובה סכום החלוקות שהוא מקבל

תקבלו מעבר החלוקות ש. הרכישהעדומ לאחר וצרושנ, המושקע

IAS 27

1125

קטנה השקעה והן מוכרות כההשבה של נחשבות, אלהכלרווחים .של עלות ההשקעה

. חברה אם וכל החברות הבנות שלההיא )Group (הקבוצ הן ) Non-controlling Interest (נן מקנות שליטהשאיזכויות

, במישרין או בעקיפין, ניתן לייחוסינוההון העצמי בחברה בת שא .לחברה אם

.אחת או יותר, חברה בת הלר שא , ישותהיא )Parent(חברה אם

הם )Separate Financial Statements(דוחות כספיים נפרדים

על ידי משקיע בחברה , חברה אםהמוצגים על ידי , דוחות כספייםבהם , כלולה או על ידי משתתף בישות בשליטה משותפת

מטופלות על בסיס הזכות ההונית הישירה ולא על ההשקעות . בסיס התוצאות והנכסים נטו המדווחים של החברות המושקעות

כמו ,תגדואמ תילב ישות כולל, ישותהיא) Subsidiary(חברה בת

). כחברה אםהידוע (תל ידי ישות אחר עתהנשלט, שותפות ת בחברה עשויות להיות משקיעו ,חברה אם או חברה בת שלה .5

, במקרים אלה. בשליטה משותפתישותבמשתתפות כלולה או תקן זה ל בהתאם הנערכים והמוצגים, דוחות כספיים מאוחדיםהשקעות 28תקן חשבונאות בינלאומי לנערכים גם תוך ציות

זכויות בעסקאות 31לתקן חשבונאות בינלאומי ובחברות כלולות .משותפות

, הם אלה,5 בסעיף תוארת המ,דוחות כספיים נפרדים של ישות .6

דוחות . 5המוצגים נוסף לדוחות האמורים בסעיף הנערכים ודוחות ל נלוויםאו אינם חייבים להיות מצורפים כספיים נפרדים .כספיים מאוחדים

זכות חברה כלולה או , חברה בתלה ןישא, דוחות כספיים של ישות .7

.אינם דוחות כספיים נפרדים, בשליטה משותפתמשתתף בישות פטורה מהצגת דוחות כספיים מאוחדים בהתאם החברה אם .8

רשאית להציג דוחות כספיים נפרדים כדוחות , להלן10לסעיף .כספיים יחידים שלה

IAS 27

1126

דוחות כספיים מאוחדיםתהצג

תציג , להלן10בסעיף המתוארת ם למעט חברה א, חברה אם .9השקעותיה את דוחות כספיים מאוחדים בהם היא מאחדת

. בהתאם להוראות תקן זה,בחברות בנות ורק ם א, נדרשת להציג דוחות כספיים מאוחדיםינהחברה אם א .10

:אם

חלקית או מלאה בעלותחברה בת בהיא חברה האם עצמה ה )א( אלה שאינם לכול, שלהוהבעלים האחרים, תשל ישות אחר

מתנגדים ינםואקיבלו הודעה על כך , רשאים להצביע ; מציגה דוחות כספיים מאוחדיםינהאהאם חברה הש

ינםחברה האם אהמכשירי חוב או מכשירים הוניים של )ב(

ת בורס, מקומיתת ניירות ערךבורס (בשוק ציבורינסחרים שווקים כולל שוק מעבר לדלפקאו , זרה ניירות ערך

;)אזורייםמקומיים ו הגשת של תהליך נמצאת בינהואהגישה חברה האם לא ה )ג(

, אחרפיקוח דוחות כספיים לרשות ניירות ערך או לגוף ; בשוק ציבורי מכשירים של י כלשהקבוצהבמטרה להנפיק

וכן החברה האם הסופית או חברה אם כלשהי בשרשרת )ד(

דוחות כספיים השליטה על החברה האם הנדונה מפיקהאשר מצייתים לתקני , הציבורזמינים לשימושה, מאוחדים

.דיווח כספי בינלאומיים

שלא להציג דוחות , לעיל10הבוחרת בהתאם לסעיף , אםהחבר .11מצייתת , דוחות כספיים נפרדיםומציגה רק , כספיים מאוחדים

.43-38 סעיפיםל

תחולה של דוחות כספיים מאוחדים

חברה הת הבנות של דוחות כספיים מאוחדים יכללו את כל החברו .12 .*האם

*

אם בעת הרכישה חברה בת מקיימת את הקריטריונים לסיווג כמוחזקת נכסים לא שוטפים , 5למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי

. בהתאם לאותו תקןהיא תטופל, המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו

IAS 27

1127

במישרין , החברה האםבבעלות שליטה נחשבת כמתקיימת כאשר .13יותר ממחצית זכויות , )באמצעות חברות בנות(או בעקיפין

בעליל ניתן להראות , בנסיבות חריגות, אלא אם, שותהצבעה ביהשליטה מתקיימת גם כאשר . שליטההווה מינה כזו אשבעלות

הצבעה חת או פחות ממחצית כוהחברה האם מחציבבעלות :*כאשר, ישותב יותר ממחצית מזכויות הצבעה מכוח הסכם בכוחה להפעיל )א(

;עם משקיעים אחרים ישותלקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של הבכוחה )ב(

;הסכםלאו לתקנון בהתאם או הדירקטוריוןמרבית חברי או להדיח את למנות בכוחה )ג(

על ידי אותו שליטה היאהו, לגוף הממלא תפקיד מקבי או;גוף הממלא תפקיד מקבילאותו דירקטוריון או

גוף הממלא ב או הדירקטוריון בישיבות בכוחה להכריע )ד(

או על ידי אותו דירקטוריון שליטה היאהו, תפקיד מקביל .גוף הממלא תפקיד מקבילאותו

share(למניה להיות בעלים של כתבי אופציה הישות יכול .14

warrants( , אופציות רכש על מניות)share call options( , מכשירי או ,חוב או מכשירים הוניים הניתנים להמרה למניות רגילות

, אם ימומשו או יומרו, להם פוטנציאלש, אחריםדומים מכשירים עה של צד צב החלישות או להקטין כונוסף עה צב החלהקנות כו

זכויות (תל ישות אחרמדיניות הפיננסית והתפעולית שהאחר על , קיומן של זכויות הצבעה פוטנציאליות). הצבעה פוטנציאליות

כולל זכויות , והשפעתן, באופן מיידיהניתנות למימוש או המרה מובאים , תות אחריוהצבעה פוטנציאליות המוחזקות על ידי ישו

בחשבון כאשר מעריכים אם לישות הכוח לקבוע את המדיניות זכויות הצבעה פוטנציאליות . ת של ישות אחרתהפיננסית והתפעולי

ינןהן א, לדוגמה, לא ניתנות למימוש או להמרה באופן מיידי כאשרניתנות למימוש או להמרה עד למועד עתידי או עד להתרחשות

.אירוע עתידי

, שליטהתורמות ל אם זכויות הצבעה פוטנציאליות מעריכיםכאשר .15תנאים למימוש ה כולל(ות והנסיבהעובדות את כל תדקוהישות ב

- איחוד , )SIC 12( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 12ראה גם פרשנות מספר *

.ישויות למטרות מיוחדות

IAS 27

1128

בין , ים אחרםיי חוזיםשל זכויות הצבעה פוטנציאליות וכל הסדר, המשפיעים על זכויות הצבעה פוטנציאליות,)במשולב ובין בנפרד

הנהלה והיכולת הפיננסית לממש או להמירהלמעט כוונה של .זכויות כאלה

ון קרן הוא המשקיע מאיחוד חברה בת רק משום שהימנעאין לה .16

או ) unit trust( נאמנות המורכבת מיחידות, קרן נאמנות, סיכון .ישות דומה

אינן משום שפעילויותיה העסקיות ,מאיחוד חברה בתלהימנע אין .17

מידע . אחרות בקבוצהישויותעסקיות של הפעילויות ל דומותרלוונטי ניתן על ידי איחוד חברות בנות כאלו וגילוי מידע נוסף

המאוחדים על הפעילויות העסקיות השונות של בדוחות הכספיים דיווח כספי לפי תקן ים הנדרשיםהגילוי, לדוגמה. חברות הבנות

להסביר את המשמעות של מסייע , פעילותמגזרי 8בינלאומי .הקבוצהפעילויות עסקיות שונות בתוך

נהלי איחוד

כל סעיף וסעיף ת ישות משלב, דוחות כספיים מאוחדיםבהכנת .18 הכספיים של החברה האם והחברות הבנות שלה באמצעות בדוחות, עצמיהון, התחייבויות, של פריטים דומים של נכסיםחיבורדוחות הכספיים המאוחדים יציגו מידע הכדי ש. והוצאותות הכנס

צעדים את היש לנקוט , ישות כלכלית אחתכעל הקבוצהל עפיננסי :הבאים

ם בכל חברה בת חברה האה ההשקעה של הערך בספרים של )א(

עצמי של כל חברה בת החברה האם בהון החלקה של ו את מתאראשר , 3ה תקן דיווח כספי בינלאומי רא(מבוטלים

;)שנוצרכלשהו הטיפול במוניטין ברווח או הפסד של שאינן מקנות שליטה זכויותהחלק של ה )ב(

כן ו;מזוהה לתקופת הדיווח בנות שאוחדוהחברות ה בנכסים נטו של ינן מקנות שליטה שאזכויותהחלק של ה )ג(

בנפרד מזכויות הבעלות של מזוההבנות שאוחדו החברות ה שאינן מקנות שליטה הזכויותהחלק של . בהםהחברה האם

: ממורכבבנכסים נטו )i( במועד שאינן מקנות שליטהזכויות ה הסכום של

תקן דיווח שחושב בהתאם ל, צירוף העסקים המקורי כן ו;3כספי בינלאומי

IAS 27

1129

)ii( בשינויים בהון זכויות שאינן מקנות שליטהחלק ה

.עצמי ממועד צירוף העסקיםה

החלקים ברווח או , כאשר קיימות זכויות הצבעה פוטנציאליות .19 לחברה האם ולזכויותהמוקצים ,הפסד ובשינויים בהון עצמי

, נקבעים על בסיס זכויות בעלות נוכחיות הטישל שאינן מקנותהמרה אפשריים של זכויות הצבעה ואינם משקפים מימוש או

.פוטנציאליות

, תוך קבוצתיותעסקאות , תוך קבוצתיות יתרות ןאויש לבטל במל .20 .תוך קבוצתיות וצאות וההכנסות תוך קבוצתיות

וצאותה, הכנסות כולל, תוך קבוצתיותיתרות ועסקאות .21

הנובעים , רווחים והפסדים. מבוטלות באופן מלא, ודיבידנדים מלאי ורכוש ןוגכ, ואשר הוכרו בנכסים, קבוצתיותתוךמעסקאות

יכולים תוך קבוצתיים הפסדים . מבוטלים באופן מלא, קבועאשר דורשת הכרה בדוחות הכספיים , על ירידת ערךצביעלה

חל על , הכנסההמסים על 12תקן חשבונאות בינלאומי . המאוחדים יםהנובע , מביטול רווחים והפסדיםמקורםש, זמניים םהפרשי

.תוך קבוצתיותמעסקאות

, בנות שלההחברות ההדוחות הכספיים של החברה האם ו .22 מועדיליערכו , ת הדוחות הכספיים המאוחדיםנכה בהמשמשים הדיווח של החברה האם ושל חברה בת מועדיכאשר . דיווח זהים

דוחות כספיים , איחודהלצורכי , מכינההחברה הבת , שונים הדבר אינואלא אם , החברה האם הדיווח של מועדנוספים ל

.מעשי

הדוחות הכספיים של חברה , 22בהתאם לאמור בסעיף , כאשר .23 נערכים, הדוחות הכספיים המאוחדיםהכנת בהמשמשים, בת

יש , חברה האםהדוחות הכספיים של שונה מזה של המועדלאו משמעותיות עסקאות בגין השפעתם של יםמואילבצע ת

הדיווח של החברה מועד בין תרחשיםהמ ,אירועים משמעותייםהפער בין , בכל מקרה. הדיווח של החברה האםמועדהבת לבין

הדיווח של החברה הבת לבין זה של החברה האם לא יעלה מועד מועדיר בין הפעמשך תקופות הדיווח ו. חודשיםשלושהעל

.הדיווח יישארו זהים מתקופה לתקופה

תוך שימוש במדיניות וכנומאוחדים יהכספיים הדוחות ה .24 . לגבי עסקאות ואירועים דומים בנסיבות דומותה אחידחשבונאית

IAS 27

1130

ה שונת חשבונאימדיניות במשתמשת ה בקבוצת מהישויותאם אח .25ו שאומצה בדוחות הכספיים המאוחדים לגבי עסקאות זמ

הולמים יםמואיתמבוצעים , ואירועים דומים בנסיבות דומות .הדוחות הכספיים המאוחדיםת הכנבעת , הכספיים שלהלדוחות

כספיים הבדוחות נכללות וההוצאות של חברה בת ות ההכנס .26

. 3כמוגדר בתקן דיווח כספי בינלאומי , מאוחדים ממועד הרכישהה הבת יתבססו על הערכים של הנכסים החברההכנסות והוצאות של

ושל ההתחייבויות שהוכרו במועד הרכישה בדוחות הכספיים הוצאות פחת שמוכרות , לדוגמה. האםהברחההמאוחדים של

הכולל יתבססו על רווחלאחר מועד הרכישה בדוח המאוחד על ה שהוכרו מתייחסיםערכי השווי ההוגן של הנכסים בני הפחת ה

וההוצאות ות ההכנס. בדוחות הכספיים המאוחדים במועד הרכישהבדוחות הכספיים המאוחדים עד למועד בו נכללות של חברה בת

. ה האם מפסיקה לשלוט בחברה הבתחברה

דוח על המצב הכספייוצגו ב שאינן מקנות שליטההזכויות .27הבעלים עצמי של ההון הבנפרד מ, עצמיההון במסגרת ההמאוחד

. אםהחברה של ה

של ם בעלי ליםמיוחס רווח כולל אחרוכל רכיב של רווח או הפסד .28 כולל ווחרכל הסך .נן מקנות שליטהי שאחברה האם ולזכויותה

גם שאינן מקנות שליטהמיוחס לבעלים של החברה האם ולזכויות תהיה הטי שלינן מקנותאשאם כתוצאה מכך יתרת הזכויות

.שלילית

המסווגות , זוראם לחברה בת מניות בכורה צוברות קיימות במח .29, שאינן מקנות שליטהזכויותהבעלי כהון עצמי ומוחזקות על ידי

חלקה ברווח או הפסד לאחר תיאומים החברה האם מחשבת את בין אם הדיבידנדים הוכרזו , בגין דיבידנדים למניות בכורה אלו

.ובין אם לאו

תוצאתם ת הבעלות של חברה אם בחברה בת שיושינויים בזכו .30כלומר עסקאות (ניותאיבוד שליטה מטופלים כעסקאות הוינה א

).עם בעלים בתפקידם כבעלים

ושל הטישלמקנות בספרים של הזכויות הבנסיבות כאלה הערכים .31 יותאמו כדי לשקף את השינויים שאינן מקנות שליטההזכויות

כל הבדל בין הסכום שבו . בזכויות היחסיות שלהן בחברת הבת לבין השווי ההוגן של הטי שלשאינן מקנותהזכויות מתואמות

התמורה ששולמה או התקבלה יוכר ישירות בהון העצמי וייוחס . האםהחברהם של לבעלי

IAS 27

1131

איבוד שליטה

שינוי מ כתוצאהעל חברה בת שליטה עשויה לאבד חברה אם .32איבוד השליטה יכול . או בלעדיו, וחלט או יחסיבאופן מ, בעלותב

, של ממשלהשליטהכאשר חברה בת עברה ל, לדוגמה, להתרחש. גוף פיקוחאו ) administrator (מנהל או כונס נכסים, בית משפט .ליטה יכול להתרחש גם כתוצאה מהסכם חוזיאיבוד הש

חברה אם עשויה לאבד שליטה על חברה בת באמצעות שני .33

ים נסיבות מצביעות על יתלע, םאול. או יותר) עסקאות(הסדרים כדי לקבוע אם . בים כעסקה אחתורמכך שראוי לטפל בהסדרים החברה אם תבחן את כל התנאים של , לטפל בהסדרים כעסקה אחת

אחד או יותר . ים ואת ההשפעות הכלכליות שלהםההסדר האם החברהמהסימנים הבאים עשוי להצביע על כך שראוי ש

:בים כעסקה אחתורמתטפל בהסדרים ה

. תוך ראייה כוללתההסדרים נקשרו באותו זמן או )א( יוצרים עסקה אחת שתוכננה להשיג מטרה הסדריםה )ב(

.מסחרית כוללת

בהתרחשות של הסדר אחר ההתרחשות של הסדר אחד תלויה )ג( .אחד לפחות

, אם הוא נבחן בפני עצמו, הסדר אחד אינו מוצדק כלכלית )ד(

אבל הוא מוצדק כלכלית כאשר בוחנים אותו יחד עם דוגמה לכך יכולה להיות כאשר מימוש אחד . הסדרים אחרים

הצופתמחור זה משוק ומחיר של מניות מתומחר מתחת ל .שוקמחיר ל באמצעות מימוש עוקב שמתומחר מע

:חברה האםה, אם חברה אם מאבדת שליטה על חברה בת .34

ואת ההתחייבויות ) מוניטין כלשהוכולל( את הנכסים תרעוג )א( הבת לפי הערכים בספרים שלהם במועד שבו החברהשל

;שליטההאבדה שאינן מקנות כלשהן זכויות בספרים של ך את הערתרעוג )ב(

כולל(דה שליטה הבת לשעבר במועד שבו אבהבחבר שליטה ;) כולל אחר שמיוחסים אליהןרווחרכיבים כלשהם של

:הכירמ )ג(

IAS 27

1132

)i( אם בכלל, בשווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ,

מהאירוע או מהנסיבות שגרמו לאיבוד , מהעסקה וכן; השליטה

)ii( אם העסקה שגרמה לאיבוד השליטה כרוכה בחלוקת

, הבת לבעלים בתפקידם כבעליםהחברהמניות של ; זובחלוקה

הבת לשעבר לפי הרה בחברות בהשקעה כלשהי שנהכירמ )ד(

; ההוגן במועד שבו אבדה שליטההשווי , ישירות לעודפיםהעבירמאו , מחדש לרווח או הפסדתסווגמ )ה(

אם הדבר נדרש בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים וכן; 35את הסכומים שזוהו בסעיף , אחרים

או כהפסד ברווח או בהפרש כלשהו שנוצר כרווח הכירמ )ו(

. האםהייחס לחברהמתהפסד

האם תטפל החברה, אם חברה אם מאבדת שליטה על חברה בת .35אותה חברה ל התייחס כולל אחר ברווחבכל הסכומים שהוכרו ב

ממשת מ האם היתה החברהבת לפי אותו בסיס שהיה נדרש אם אם רווח , לפיכך. ישירות את הנכסים או ההתחייבויות הקשורים

כולל אחר היו מסווגים מחדש רווח בקודם לכןהפסד שהוכרו או לרווח או הפסד בעת המימוש של הנכסים או ההתחייבויות

מחדש את הרווח או ההפסד תסווגמ האם החברה, הקשוריםכאשר ) כתיאום בגין סיווג מחדש(מההון העצמי לרווח או הפסד

בת יש ההאם לחבר, לדוגמה. הבתהחברההיא מאבדת שליטה על האם מאבדת שליטה על החברהנכסים פיננסיים זמינים למכירה ו

האם תסווג מחדש לרווח או הפסד את החברהאזי , הבתהחברה כולל אחר בגין נכסים רווח בקודם לכןהרווח או ההפסד שהוכרו

קודם לכן שהוכרה הערכה מחדשאם קרן , דומהאופן ב. אלהלעודפים בעת המימוש של כולל אחר היתה מועברת ישירות רווחב

ישירות ערכה מחדש את קרן ההעבירמ האם החברהאזי , הנכס . הבתהחברהלעודפים כאשר היא מאבדת שליטה על

הרה בחברותהשקעה כלשהי שנ, בעת איבוד שליטה על חברה בת .36

או , הבת לשעבר חייבתהחברההבת לשעבר וסכומים כלשהם שווח כספי בינלאומיים יטופלו בהתאם לתקני די, שחייבים לה

.אחרים החל מהמועד שבו אבדה השליטה

IAS 27

1133

הבת לשעבר הרה בחברותהשווי ההוגן של השקעה כלשהי שנ .37במועד שבו אבדה השליטה יחשב לשווי ההוגן במועד ההכרה

39לראשונה בנכס פיננסי בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי כעלות בעת , כאשר מתאים, אוהכרה ומדידה: נכסים פיננסיים

ההכרה לראשונה בהשקעה בחברה כלולה או בישות בשליטה .משותפת

ישויותב, חשבונאי בהשקעות בחברות בנותהטיפול ה

פת ובחברות כלולות בדוחות כספיים נפרדיםתבשליטה משו

ישויות ב,השקעות בחברות בנות, דוחות כספיים נפרדיםבהכנת .38שאינן מסווגות כמוחזקות , כלולות ובחברותבשליטה משותפת

או נכללות בקבוצת מימוש אשר מסווגת כמוחזקת (למכירה נכסים לא 5בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי ) למכירה

יטופלו באחת , שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו : משתי האפשרויות הבאות

או, לפי עלות )א(

.39בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי )ב(

השקעות . אותו טיפול חשבונאי ייושם לכל קבוצה של השקעות

, בישויות בשליטה משותפת ובחברות כלולות, בחברות בנותאו נכללות בקבוצת מימוש אשר (המסווגות כמוחזקות למכירה

, 5בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי ) מסווגת כמוחזקת למכירה .יטופלו בהתאם לאותו תקן

דוחות כספיים להפיקת חלה חובה יוע על אילו ישו קובינותקן זה א .39

יםחל 40-43 -ו, 38פים יסע. הציבורנפרדים הזמינים לשימושאשר מצייתים לתקני , דוחות כספיים נפרדיםמכינהכאשר ישות

גם דוחות כספיים מפיקההישות . דיווח כספי בינלאומייםכן אם אלא, 9כנדרש בסעיף , ש הציבור הזמינים לשימו,מאוחדים

. לעיל10חל הפטור האמור בסעיף

אשר , בשליטה משותפת ובחברות כלולותהשקעות בישויות .40כספיים הבדוחות 39מטופלות בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי

יטופלו באותה דרך בדוחות הכספיים הנפרדים של מאוחדים ה .המשקיע

IAS 27

1134

גילוי

:בדוחות כספיים מאוחדים יינתן גילוי לפרטים הבאים .41 כאשר , בתהחברה החברה האם לבין המהות היחסים בין )א(

במישרין או בעקיפין , מחזיקהינהחברה האם אה ;יות ההצבעהו יותר ממחצית מזכ,באמצעות חברות בנות

ישירה או עקיפה באמצעות חברות ,הסיבות לכך שהחזקה )ב(

של יותר ממחצית מזכויות ההצבעה או מזכויות ,בנות ; שליטהווה מהינהושקע אהצבעה פוטנציאליות במ

כאשר , הדוחות הכספיים של חברה בתמועד הדיווח של )ג(

כספיים הדוחות ה בהכנתדוחות כספיים אלה משמשים ,או לתקופת דיווחדיווח מועד למוכניםמאוחדים והם ה

, חברה האםהדוחות הכספיים של ה של זו מההשונתקופת דיווח ב או שונה לשימוש במועד דיווח והנימוק

;הונש

, כגון(מגבלות משמעותיות כלשהן המהות וההיקף של )ד(על ) כתוצאה מהסדרי אשראי או מדרישות רגולטוריות

לחברה האם משאבים להעביר יכולתן של חברות בנות ר יהחזלע הלוואות או ופרל, במזומןיםבצורת דיבידנד

;מקדמות

את ההשפעות של שינויים כלשהם בזכויות ה שמציגהלטב )ה( איבוד תוצאתם אינה ש,של חברה אם בחברה בתהבעלות החברה על ההון העצמי שניתן לייחוס לבעלים של ,שליטה

וכן; האם

האם תיתן גילוי החברה, אם אבדה שליטה על חברה בת )ו(, 34שהוכר בהתאם לסעיף , אם קיים, לרווח או להפסד :ולפרטים הבאים

החלק של אותו רווח או הפסד שניתן לייחוס להכרה )1(

הבת לשעבר לפי הרה בחברותהשקעה כלשהי שנב וכן; ההוגן במועד שבו אבדה שליטההשווי

) בהם( הכולל שבו רווחבדוח על ה) הסעיפים(הסעיף )2(

אם לא מוצג בנפרד בדוח על (הוכר הרווח או ההפסד ). הכוללרווחה

IAS 27

1135

אשר בהתאם , חברה אםבעת הכנת דוחות כספיים נפרדים על ידי .42, דוחות כספיים מאוחדיםלהכיןלא שוחרת ב, לעיל10לסעיף

:לו יגנפרדיםהכספיים הדוחות ה דוחות הכספיים הם דוחות כספיים העובדה שאת ה )א(

השם ; העובדה שנעשה שימוש בפטור מאיחוד;נפרדים קהימפה, ישותהתושבות של הומדינת ההתאגדות או אשר מצייתים לתקני דיווח כספי , דוחות כספיים מאוחדים

כתובת בה ניתן להשיג את ה ו;לשימוש הציבור, ייםבינלאומ ; הדוחות הכספיים המאוחדים הללו

, משמעותיות בחברות בנותההשקעות הרשימה של )ב(

, השםכולל, בשליטה משותפת ובחברות כלולותישויותבואם , בעלותזכות חלק בה, תושבותהמדינת ההתאגדות או

כן ו,חלק בזכויות הצבעהה, שונה המפורטות ,השקעותבלטיפול שימשה שה טתיאור השי )ג(

).ב(סעיף ב

, ) לעיל42אמור בסעיף כלמעט חברה אם (כאשר חברה אם .43 או משקיע בחברה בישות בשליטה משותפתבעל זכות ףתתשמ

אותם הדוחות הכספיים , מכינים דוחות כספיים נפרדים, כלולה :הנפרדים יגלו

סיבותוהעובדה שהדוחות הם דוחות כספיים נפרדים את ה )א(

;ח חוקולא נדרשת מכהכנתם אם , להכנתם , משמעותיות בחברות בנותההשקעות הרשימה של )ב(

, השםכולל, בשליטה משותפת ובחברות כלולותישויותבואם , בעלותזכות חלק בה, תושבותהמדינת ההתאגדות או

כן ו;חלק בזכויות הצבעהה, שונה ת המפורטו,השקעותבלטיפול שימשה שטה תיאור השי )ג(

;)ב(סעיף ב ,תקן זה ל9בהתאם לסעיף שהוכנו ,כספייםהדוחות את הזהו וי

אליהם ,31 ותקן חשבונאות בינלאומי 28בינלאומי תקן חשבונאות .דוחות הכספיים הנפרדיםהמתייחסים

IAS 27

1136

ומעברתחילהמועד

בינואר 1ביום המתחילות שנתיות תקן זה לתקופות ישות תיישם .44 ישותאם . מומלץ מוקדם של התקןיישום. יולאחר או 2005

עליה ,2005ינואר ב1 לפני ה המתחילה תקן זה לתקופמתיישמ . גילוי לעובדה זולתת

שנעשו 27ישות תיישם את התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי .45

לתקופות ) ו(41-ו) ה(41, 37-26, 19, 18, 4 בסעיפים 2008בשנת יישום מוקדם . אחריול או 2009 ביולי 1שנתיות המתחילות ביום

ה לתקופות שנתיות אלישות לא תיישם תיקונים , םאול. מותראלא אם היא גם מיישמת את תקן , 2009 ביולי 1המתחילות לפני

אם ישות ). 2008 בשנת עודכןכפי ש (3דיווח כספי בינלאומי עליה לתת גילוי לעובדה , 2009 ביולי 1מיישמת את התיקונים לפני

למעט החריגים המפורטים , ם את התיקונים למפרעישות תייש. זו :להלן

כולל לבעלים של רווח לגבי ייחוס סך הכל 28התיקון לסעיף )א(

גם אם הדבר הטי שלינן מקנותאש האם ולזכויות החברה תהיה הטישלמקנות ינןאשגורם לכך שיתרת הזכויות

ישות לא תציג מחדש יחוס כלשהו של רווח , לפיכך. שלילית . יישום התיקוןלפניד לתקופות דיווח או הפס

לגבי טיפול חשבונאי בשינויים 31 - ו30הדרישות בסעיפים )ב(

, לפיכך. בזכויות בעלות בחברה בת לאחר שהושגה שליטה לא חלות על שינויים שהתרחשו 31 - ו30הדרישות בסעיפים

.לפני שישות יישמה את התיקונים

. יטה על חברה בת לגבי איבוד של37-34הדרישות בסעיפים )ג(ישות לא תציג מחדש את הערך בספרים של השקעה בחברה בת לשעבר אם השליטה אבדה לפני שהיא יישמה תיקונים

ישות לא תחשב מחדש רווח או הפסד כלשהו , בנוסף. האלמאיבוד שליטה על חברה בת שהתרחש לפני שהתיקונים

.יושמו

)2003 (27תקן חשבונאות בינלאומי ביטול

דוחות כספיים 27 זה מבטל את תקן חשבונאות בינלאומי תקן .46 .)2003כפי שעודכן בשנת (מאוחדים ונפרדים

IAS 27

1137

ביצועהנחיות דוחות כספיים מאוחדים 27בינלאומי תקן חשבונאות

, ונפרדים, השקעות בחברות כלולות 28בינלאומי תקן חשבונאות

וכןזכויות בעסקאות 31בינלאומי תקן חשבונאות

ותפותמש

תקן חשבונאות ל, 27בינלאומי נלוות לתקן חשבונאות אלההנחיות . מהוות חלק מהםינןאך א, 31בינלאומי תקן חשבונאות ל ו28בינלאומי

התחשבות בזכויות הצבעה פוטנציאליות

הקדמה

דוחות 27בינלאומי לתקן חשבונאות 19 - ו15, 14בהתאם לסעיפים .1 - ו8סעיפים לו) 2008 שתוקן בשנת כפי( כספיים מאוחדים ונפרדים

ישות , השקעות בחברות כלולות 28בינלאומי לתקן חשבונאות 9 ,ל זכויות הצבעה פוטנציאליותכ את קיום בחשבון הביאל תנדרש

אף סעיפים אלה . והשפעתןאשר ניתן לממש או להמיר באופן מיידי על ות והנסיבות המשפיעעובדות שיש לבחון את כל היםבעוק

הנהלה הכוונה של הלמעט , פוטנציאליותההצבעה היות זכו או והיכולת הפיננסית לממש את זכויות ההצבעה הפוטנציאליות

לתקן חשבונאות 3שליטה משותפת בסעיף הגדרת משום ש. להמירן, תלויה בהגדרת השליטה, זכויות בעסקאות משותפות 31בינלאומי בהקשר 28מי בינלאו לתקן חשבונאות קשור הוא הןתקהומשום ש

הנחיות אלו רלוונטיות גם לתקן , ליישום שיטת השווי המאזני .31בינלאומי חשבונאות

הנחיות

לקבוע חכושליטה כמגדיר 27בינלאומי לתקן חשבונאות 4סעיף .2את המדיניות הפיננסית והתפעולית של ישות כדי להפיק הטבות

השפעה דיר מג 28בינלאומי לתקן חשבונאות 2סעיף . התייומפעילופיננסית המדיניות בדבר ה בהחלטות לקחת חלק חמהותית ככו

שליטה על קביעת שכוח זה מהווה יבל, תפעולית של המושקעהושליטה מגדיר 31בינלאומי לתקן חשבונאות 3סעיף . המדיניות

.פעילות כלכליתעל חוזי מוסכם בשליטה שיתוףמשותפת כ. או להשפיע על משהו מתייחס ליכולת לבצעכוח, בהקשרים אלהשליטה משותפת או השפעה , שליטהישלישות , כתוצאה מכך

יכולת לממש את הכוח ה באופן מיידיהמהותית כאשר יש בידימשותפת או השליטה ה, ללא קשר לעובדה אם השליטה, הזה

IAS 27

1138

זכויות . מהותית מוכחות בפועל או פסיביות במהותןההשפעה הניתנות למימוש הו, ידי ישותהמוחזקות על, הצבעה פוטנציאליות

היכולת למימוש . מספקות את היכולת הזו, או המרה באופן מיידי ה קיימת כאשר לזכויות הצבעה פוטנציאליות חסרינההכוח אכאשר מחיר מימוש נקבע באופן המונע את , לדוגמה (תלכלימהות כ

זכויות , כתוצאה מכך). המרה בכל תרחיש סבירההמימוש או ותהם מספק, ותמהב, כאשרמובאות בחשבון יאליות הצבעה פוטנצ

.את היכולת למימוש הכוח האמור לעיל שליטה והשפעה מהותית מתקיימות גם בנסיבות המתוארות .3

לתקן 7 - ו6 ובסעיפים 27בינלאומי לתקן חשבונאות 13בסעיף אשר כוללים התייחסות לבעלות , בהתאמה28בינלאומי חשבונאות

תלוי בתקן 31בינלאומי תקן חשבונאות .בעה בזכויות הצתיחסי, ולכן, 28בינלאומי ובתקן חשבונאות 27בינלאומי חשבונאות

27בינלאומי התייחסויות לתקן חשבונאות , מנקודה זו ואילךתקן חשבונאות רלוונטיות גם ל28בינלאומי ולתקן חשבונאות

כה כרוצריך לזכור ששליטה משותפת , יחד עם זאת. 31בינלאומי החוזי יהיה קריטי היבטוסביר להניח שה, שליטהבשיתוף חוזי ב

, זכויות הצבעה פוטנציאליות. בקביעת קיום השליטה המשותפתמסוגלות לשנות , כמו אופציות רכש על מניות והתחייבויות המירות

אם זכויות הצבעה -בישות אחרת ח ההצבעה של ישות ואת כבעלות היחסית ה משתנה אז, פוטנציאליות ממומשות או מומרות

קיום , כתוצאה מכך. במניות רגילות שמקנות זכויות הצבעה) תישות אחרב תהגדרתה מאפשרת שליטה רק לישות אח(שליטה

של כל הגורמים הערכהוהשפעה מהותית נקבעות רק לאחר - ו6 ובסעיפים 27בינלאומי לתקן חשבונאות 13המתוארים בסעיף

ובהתחשב בקיום זכויות , בהתאמה28 בינלאומי לתקן חשבונאות 7 את כל תהישות בודק, כך לענוסף . והשפעתןהצבעה פוטנציאליות

, והנסיבות המשפיעות על זכויות הצבעה פוטנציאליותעובדותההנהלה והיכולת הפיננסית לממש את זכויות ההצבעה ה תלכוונפרט

ום משפיעה על קיינההנהלה אה תכוונ. או להמירןהפוטנציאליותהכוח האמור לעיל ויש קושי להעריך את היכולת הפיננסית של

. או להמירןישות לממש את זכויות ההצבעה הפוטנציאליות שהיא או תא שולטי להגיע למסקנה שהמלכתחילה הישות יכול .4

בהתחשב בזכויות הצבעה תישות אחרב השפעה מהותית תבעל, אולם. ידיבאופן מיניתנות למימוש או להמרה הפוטנציאליות

ישות ב השפעה מהותית ת בעלה או אינת שולטינהישות אשהיתכן אחרים צדדים כאשר זכויות הצבעה פוטנציאליות בידי ,תהאחר

, כתוצאה מכך. באופן מיידי ניתנות אף הן למימוש או להמרה השפעה מהותית ת או בעלתא שולטי אם התכאשר ישות קובע

פוטנציאליות ההצבעה הת בכל זכויותא מתחשביה, תבישות אחר אשר ניתנות למימוש או להמרה ,בידי גופים אחריםש והבידיש

IAS 27

1139

, יש להתחשב בכל אופציות רכש על מניות, לדוגמה. באופן מיידימוחזקות על ידי גוף הן מוחזקות על ידי הישות ובין אם הן בין אם

לתקן חשבונאות 4הגדרת השליטה בסעיף , יתרה מזאת. אחר, לכן. ת לשלוט בישות אחרת מאפשרת רק לישות אח27בינלאומי , בזכויות הצבעה משמעותיותותת או יותר מחזיקיוי ישותכאשר ש

גורמים המופיעים ה, גם בפועל וגם בזכויות הצבעה פוטנציאליותכדי לקבוע נבחנים מחדש 27בינלאומי לתקן חשבונאות 13בסעיף

. שליטהישת יו מהישוולאיז שאינן מקנות שליטהזכויותלחברה האם ול מוקצים היםהחלק .5

בעת עריכת דוחות כספיים מאוחדים בהתאם לתקן חשבונאות למשקיע המטפל בהשקעתו לפי קצהמוהוהחלק , 27בינלאומי

, 28בינלאומי שיטת השווי המאזני בהתאם לתקן חשבונאות נקבע מוקצההחלק ה. נוכחיותבעלות נקבעים רק על בסיס זכויות

של זכויות הצבעה פוטנציאליות ,ו של דברסופב, ימושבהתחשב במהטבות גישה ל מקנים בהווה, ותמהב, ונגזרים אחרים כאשר הם

. לזכות בעלותקשורותכלכליות הה כתוצאה בהווה בעלות קיימת במהות, ישותל ות מסוימנסיבותב .6

לזכות קשורותכלכליות הההטבות מקנה לה גישה למעסקה ש, נקבע בהתחשב במימושקצה החלק המו, אלהנסיבותב. בעלות

,פוטנציאליות ונגזרים אחריםההצבעה השל זכויות , בסופו של דברכלכליות הנלוות לזכות ההטבות גישה ללישות בהווה מקנים אשר .בעלות

לא , הכרה ומדידה: מכשירים כספיים 39 בינלאומי תקן חשבונאות .7

בשליטה שויותיבחברות כלולות וב, חל על השקעות בחברות בנותלפי שיטת השווי המאזני או או מטופלות , חדותוא אשר מ,משותפת

לתקן , 27 בינלאומילתקן חשבונאותיחסי בהתאם באופן ותחדואמ. בהתאמה,31 בינלאומי ולתקן חשבונאות28 בינלאומי חשבונאות

, יםנהם זכויות הצבעה פוטנציאליות מקשלכאשר מכשירים לזכות קשורותכלכליות הההטבות ה ל גישבאופן מיידי, ותמהב

הוראות , מטופלת באחת הדרכים האמורות לעילהההשקעו, בעלותבכל . לא יחולו על המכשירים אלה39בינלאומי תקן חשבונאות

זכויות הצבעה פוטנציאליות שלהםמכשירים , המקרים האחרים . 39בינלאומי מטופלים בהתאם לתקן חשבונאות

ממחישותדוגמאות

אחד של זכות היבט כל אחת מחישותש הדוגמאות להלן מחמ .8תקן , 27בינלאומי תקן חשבונאות ביישום . הצבעה פוטנציאלית

ישות , 31בינלאומי ותקן חשבונאות 28בינלאומי חשבונאות השפעה , ניתן לקבוע קיום שליטה. היבטים בכל התמתחשב

IAS 27

1140

,גורמים האחריםה ערכתמהותית ושליטה משותפת רק לאחר הבתקן חשבונאות , 27בינלאומי מתוארים בתקן חשבונאות ה

לצורך , יחד עם זאת. 31בינלאומי ובתקן חשבונאות 28בינלאומי , משפיעים על הקביעהינם שהגורמים האחרים אהונח, הדוגמאות

למרות שאם היו לוקחים אותם בחשבון יתכן והם היו יכולים .להשפיע

אופציות מחוץ לכסף: 1דוגמה

מניות ה אחוז בהתאמה מ20 - אחוז ו80' וב' ת איוישוות בבעלרגילות שמקנות זכויות הצבעה באסיפה כללית של בעלי מניות ה

וקונה ' לישות דה מחצית מזכויותיתמוכר' ישות א. 'ישות ג תמורת תוספת כל עתהניתנות למימוש ב', אופציות רכש מישות ד

. נפקת האופציות מחיר השוק של המניות בעת העולה עלמימוש ה האחוז המקוריים 80 את'ישות אתחזיק האופציות ימומשו םא

.בזכות בעלות ובזכויות הצבעה

הן ניתנות למימוש באופן מיידי , מחוץ לכסףהן למרות שהאופציות להמשיך ולקבוע את המדיניות חאת הכו' ומקנות לישות א

לממש היכול' משום שישות א', התפעולית והפיננסית של ישות ג, בהתחשב בקיום זכויות הצבעה פוטנציאליות. את האופציות כעת

לתקן חשבונאות 13מתוארים בסעיף ה ,כמו גם בגורמים האחרים .' בישות גתשולט' נקבע שישות א, 27בינלאומי

לממש או להמיראפשרות: 2דוגמה

אחוז בהתאמה 30 - אחוז ו30, אחוז40' ג-ו' ב', ת איוישובבעלות מקנות זכויות הצבעה באסיפה כללית של ה ,רגילותהמניות המ

הניתנות , גם אופציות רכש' ישות אבבעלות . 'בעלי מניות ישות ד ימומשו םא. בסיסה לפי שווי הוגן של מניות בכל עתלמימוש הצבעה ה אחוז נוספים מזכויות 20' ישות אתקבל ,האופציות אחוז כל 20 -ליוקטנו 'וישות ג' של ישות ביהןוזכויות' בישות ד

חזיק ביותר ממחצית ת' ישות א, אם האופציות ימומשו. תאחכמו , בקיום זכויות הצבעה פוטנציאליותבהתחשב. מכוח ההצבעה

לתקן חשבונאות 13 המתוארים בסעיף ,גם בגורמים האחריםנקבע , 28בינלאומי לתקן חשבונאות 7- ו6 ובסעיפים 27בינלאומי .'ישות ד בתשולט' שישות א

ת בעלות פוטנציאל להגדיל כוח הצבעה של אחרוזכויות : 3דוגמה

תישות או להקטין כוח הצבעה של ישות אחר אחוז בהתאמה 40 - אחוז ו35, אחוז25' ג-ו' ב', ת איוישובבעלות

מקנות זכויות הצבעה באסיפה כללית של ה ,רגילותהמניות המגם כתבי אופציה ' וג'ת ביוישובבעלות . 'בעלי מניות ישות ד

)Warrants( ,זכויות ים במחיר קבוע ומקנבכל עת למימוש יםהניתנ כתבי אופציה אופציית רכש על ' ישות אל. הצבעה פוטנציאליות

Nominal(סכום סמלי תמורת הניתנת למימוש בכל עתאלה

IAS 27

1141

Amount( .ישות איהיה בידי , אם אופציית הרכש תמומש ', הצבעההכך בזכויות על ידי ו, בבעלותהחלק להגדיל את פוטנציאל אחוז ואת 23 -ל' של ישות בחלקהולדלל את ( אחוז 51 -ל' בישות ד

). אחוז26 -ל' ה של ישות גחלק

יש להתחשב ', אינן בבעלות של ישות אאופציההכתבי למרות ש למימוש באופן יםמשום שהן ניתנ, קיום שליטההערכת בעת םבה

, לדוגמה(אם נדרשת פעולה , בדרך כלל. 'וג' בתיומיידי על ידי ישו בעלות על תלפני שישות מקבל) רכישה או מימוש של זכות אחרת

אינה זכות ההצבעה הפוטנציאלית , זכות הצבעה פוטנציאלית ים מוחזקאופציההכתבי , םאול. כמוחזקת על ידי הישותנחשבת די כנותוכנמשום שתנאי אופציית הרכש ', על ידי ישות א, במהות

השילוב של אופציית הרכש ושל . ' של ישות אהבטיח את מעמדלה לקבוע את המדיניות חכו' מקנה לישות אאופציה הכתבי

לממש היכול' משום שישות א', התפעולית והפיננסית של ישות דגם בהתחשב . באופן מיידיאופציההכתבי ואת ית הרכשאת אופצי

לתקן חשבונאות 13 המתוארים בסעיף ,בגורמים האחריםנקבע , 28בינלאומי לתקן חשבונאות 7- ו6 ובסעיפים 27בינלאומי .' בישות דתשולט', או ישות ג' ולא ישות ב', שישות א

כוונת הנהלה: 4דוגמה

,רגילותהמניות ה אחוז מ33⅓' ג-ו' ב', ת איוישובבעלות כל אחת מ. 'ות דמקנות זכויות הצבעה באסיפה כללית של בעלי מניות ישה

יש זכות למנות שני דירקטורים ' וג' ב', ת איוישוה מתלכל אח, גם אופציות רכש' ישות אבבעלות . 'לדירקטוריון של ישות ד

םא. תמורת תוספת מימוש קבועהבכל עתהניתנות למימוש קבל את מלוא זכויות ההצבעה ת' ישות א,האופציותימומשו לממש את אופציות מתכוונתינהא' הנהלת ישות א. 'בישות ד

. 'לא יצביעו באופן זהה לישות א' וג' ת ביואפילו אם ישו, הרכשכמו גם בגורמים , בהתחשב בקיום זכויות הצבעה פוטנציאליות

27בינלאומי לתקן חשבונאות 13 המתוארים בסעיף ,האחרים' נקבע שישות א, 28בינלאומי לתקן חשבונאות 7- ו6ובסעיפים

אינה משפיעה על ' וונה של הנהלת ישות אהכ. ' בישות דתשולט .ההערכה

יכולת פיננסית: 5דוגמה

מניות ה אחוז בהתאמה מ45 - אחוז ו55' וב' ת איוישובבעלות מקנות זכויות הצבעה באסיפה כללית של בעלי מניות ה ,רגילותה

הניתנים להמרה למניות , גם מכשירי חובהמחזיק' ישות ב. 'ישות ג ניכרתמורת מחיר , כל עתהחוב ניתן להמרה ב. 'רגילות של ישות ג

ללוות ' ישות במ דרושהמרת החוב ת. 'ביחס לנכסים נטו של ישות ב' ישות ב, אם החוב יומר. משאבים נוספים כדי לבצע את התשלום

IAS 27

1142

30 -לקטנו י' אחוז מזכויות ההצבעה וזכויות ישות א70 -חזיק בת .אחוז

הם , ניכרתמורת סכום למרות שמכשירי החוב ניתנים להמרה חכו' ההמרה מקנה לישות במאפיין ובאופן מיידיניתנים להמרה

בהתחשב . 'לקבוע את המדיניות התפעולית והפיננסית של ישות ג , גם בגורמים האחריםןכו, בקיום זכויות הצבעה פוטנציאליות

נקבע שישות , 27בינלאומי לתקן חשבונאות 13המתוארים בסעיף ' היכולת הפיננסית של ישות ב. ' בישות גתשולט', אולא ישות', ב

. משפיעה על ההערכהינהלשלם את מחיר ההמרה א