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CHAPITRE 1 : LA CONSOLIDATION   

 

I) Généralités :  

A‐ Définition :   - Les comptes consolidés (consolidated accounts) : Obligation légale pour toutes entreprise qui détient le contrôle d’autres 

entreprises ou exerce une  influence notable. On doit établir un compte consolidé et un rapport de gestion sur  le groupe. L’on doit donner une vision globale du groupe, cela permet de déterminer le patrimoine et le résultat du groupe. 

 - Influence notable : lien financier et juridique entre la société mère et ses filiales. 

 B‐ Historique :  

Mouvement qui a commencé aux Etats Unis en 1892. En 1966 en France → 1er compte consolider. En 1999 → règlement 99.02 du 20 avril 1999 En Europe → 2002 → adop on par l’Union Européenne du référenciel interna onal→ IAS/IFRS  → normes interna onales pour les sociétés cotés à partir de 2005.  

C‐ Cadre juridique de la consolidation :  

Loi du 3  janvier 1985 → établie une obliga on d’établir des comptes consolidés pour  les sociétés commerciales et  les entreprises publiques. Art 233.16 à 27 du Code du Commerce. Loi complétée par le décret du 17/02/1966 intégré dans le décret du 23/03.  

1‐ Exceptions :   Les groupes non cotés en bourse qui n’émettent pas de billets de trésorerie.  

Total bilan  15 millions d’€  Seuil fixé depuis le 1er janvier 2002 

Total CA  30 millions d’€  Seuil fixé depuis le 1er janvier 2002 

Total salarié  250 salariés  Seuil fixé depuis le 1er mars 2002 

 Le règlement 02.99 du CRC (comité de réglementation comptable) relatif aux comptes consolidés homologués le 22/06/1999 définit les règles et méthodes des comptes consolidés (RMCC). C’est les normes françaises de consolidations.  

2‐ Les normes internationales → IAS/IFRS établies par l’IASB :  Le règlement européen  IAS 2005 du 7  juin 2002 en Europe, dont  les actions sont cotés dans  les marchés réglementés  (Eurolist = marché réglementé)  Sur option, des entreprises non cotes peuvent optées pour  le  IFRS pour  les comptes consolidés mais restent soumis au PCG (Plan Comptable Général)  

  Comptes consolidés  Comptes individuels 

Société dont les titres sont cotés sur Eurolist  IFRS  PCG 

Autres sociétés  IFRS ou RMCC  PCG 

Entreprise individuels  PCG  PCG 

  

II) La notion de groupe :  

A‐ Notion :  

Un groupe : C’est un ensemble de sociétés qui sont détenus directement ou indirectement par la société mère (ou société holding). Elle anime est dirige le groupe. Elle est également tenu de publié les comptes consolidés qui reflètent la situation financière globale du  groupe.  Pour  avoir  un  groupe,  il  faut  donc  une  société  en  tête  et  un  contrôle  sur  les  autres  entreprises.             Pour avoir un groupe, il faut donc une société en tête et un contrôle sur les autres entreprises.  

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Une  holding :  C’est  une  société  mère  qui  n’a  pas  d’objet  commercial  ou  industriel,  elle  n’est  composée  que  de  titres  de participation.  Constitution d’ordre fiscal pour éviter imposition au régime mère/fille.  Une filiale : C’est une société détenue directement ou indirectement par une société mère, le contrôle à lieu par droit de vote.     

B‐ Utilité des comptes de groupe :  - D’ordre économique : présenter  la situation  financière d’un ensemble de société comme si elle ne  formait qu’une seule 

entité. - Ils permettent des comparaisons dans le temps à périmètre constant. - Ils permettent des comparaisons dans  l’espace entre des sociétés de même activité si elles n’ont pas  la même structure 

juridique.  C‐ Problèmes soulevés par les comptes consolidés :  - Déterminer les sociétés qui doivent être consolidés : 

Etablir le périmètre de consolidation :         1‐    Quel contrôle a la société mère sur ses filiales 

2‐ Quels sont les droits des actionnaires autres que la société mère ? 3‐ Déterminer groupe et périmètre de consolidation. 

- Etablir l’organigramme du groupe  - Adoption d’un référentiel commun : cela permet aux sociétés qui doivent être consolidés d’établir  leur compte selon  les 

mêmes règles que les autres sociétés du groupe.  - Pb si il y a des filiales a l’étranger - Pb si activités différentes. 

 III) Les pourcentages de contrôle et d’intérêt : 

 Contrôle déterminé en fonction du pourcentage de contrôle, qui dépend des droits de vote.  Pourcentage d’intérêt dépend des droits au résultat.  

A‐ Pourcentage de contrôle :  

1‐ Les différents contrôles :  Une société mère exerce  le contrôle d’une  filiale si elle y exerce  le pouvoir  (= décider de  la gestion d’une entreprise, choisir  les dirigeants,…). En général, le pouvoir est proportionnel au droit de vote. 

- contrôle de droit : 50% minimum des droits de vote. - Contrôle de fait : détention d’un bloc minoritaire mais suffisamment important pour imposer son pouvoir à la société, soit 

entre 40% et 50% des droits de vote.  

Les entités ad hoc : elles sont indépendante, créer pour un objet particulier. C’est une structure qui ne rend service qu’a une seule société. Elle est contrôlée par la société mère, même en absence de lien juridique avec celle‐ci. 

 2‐ Les titres de participations :  

 Il y a 3 types de participation : participation directe, indirecte et croisée.  

- Participation directe : Société mère → Société fille - Participation indirecte : Société mère → Société fille A → Société fille B - Participation croisée : Société A ←→ Société B 

 Autocontrôle : Lorsqu’une société détient une  fraction de son capital par une participation circulaire,  le pourcentage de contrôle n’est pas forcément égal au pourcentage d’intérêt quand il existe des sous filiales.  Société A → Soc. B ;  Soc B → Soc C ; Soc C →Soc A  Pourcentage d’intérêt : on additionne les participations de toutes les sociétés du groupe de la filiale que le contrôle soit directe ou indirecte.  Le pourcentage de contrôle donne le type de contrôle.   

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 3‐ les types de contrôles : 

 - le contrôle exclusif :  Il faut avoir plus de 50% de contrôle, que se sois direct ou  indirect, ou au moins 40% de contrôle si 

aucun  autre  actionnaire ne détient plus de  50% de  contrôle.    La  société mère  a un  contrôle  exclusif  si  elle désigne  la majorité des organes de direction, s’il existe une clause statutaire ou un contrat qui accorde à la société mère une influence dominante.  

 - Influence notable : il n’y a pas de contrôle exclusif mais la société mère détient au moins 20% des droits de votes. 

 - Contrôle conjoint (=joint venture) : on parle également de co‐entreprise. plusieurs sociétés se partagent une filiale à part 

égale.  Il  faut qu’il y ait un nombre  limité d’associés  (2 à 3), et  il  faut qu’un  contrat qui  lie  les associés prévoie que  les décisions soient prises à l’unanimité des associés.  

 Remarque :  si  partage  50/50,  pourcentage  de  contrôle  égal  à  50%.  Si  partage  atypique,  par  exemple  45/55,  l’on  prend  le pourcentage de contrôle de la société mère.                                                           

B‐ Pourcentage d’intérêt :  Il sert au calcul des droits financiers de la société mère dans ses filiales. Notion financière (différent du pourcentage de contrôle → notion de pouvoir). Le pourcentage d’intérêt détermine la part de capital possédé directement ou indirectement par la société. Pour le calcul : on additionne les produits des pourcentages de capital détenue directement ou indirectement. % contrôle →  type de contrôle % d’intérêt → établissement des comptes consolidés   Exemple : la société mère (M) détient 75% de A, 25% de B et 22% de C. A détient 30%de B et 10% de C. % de contrôle : M détient 75% de A, donc contrôle exclusif de A. M détient directement 25% de B et indirectement 30% de B, donc 55% de B, il y a donc contrôle exclusif de B. M détient 22% de C directement et indirectement 10% de C. il y a donc 32 % de contrôle et donc une influence notable. % d’intérêt : M détient 75% de A, 25% + 75%*30% de B soit 47.5% et 22%+75%*10% de C ; soit 29.5% de C.   

IV) Périmètre de consolidation :  C’est  l’ensemble des  sociétés  retenues pour établir  les comptes  consolidés du groupe qu’elle  forme. En général, on  reprend  les sociétés contrôlées à plus de 20% sauf les sociétés ad‐hoc.    

V) Présentation des méthodes :  Il y a 3 méthodes, qui dépendent de la situation de contrôle.  S’il y a un contrôle exclusif, nous utiliserons la méthode d’intégration globale S’il y a une influence notable, nous utiliserons la méthode de mise en équivalence. S’il y a un contrôle conjoint, nous utiliserons la méthode d’intégration proportionnelle.  

A‐ Intégration globale (full consolidation) : ‐contrôle exclusif‐  Méthode : on reprend pour leur intégrité : 

- Au bilan de la société mère : tous les éléments qui constituent l’actif et le passif de la filiale. - Au compte de résultat : toutes les charges et tous les produits qui en déterminent le résultat net. 

 Remarque :  Les éléments du patrimoine actif et passif viennent  se  substituer aux  titres de participations détenus par  la  société mère. On fait donc disparaitre ses titres de participations du Bilan. Si la société n’est pas contrôler a 100% par la société mère, il faut faire apparaitre au bilan et au compte de résultat consolidés les droits des autres actionnaires → droit des minoritaires sur les capitaux propres et les résultats de la filiale. Il faut éliminer les opérations réciproques : opérations d’achat, de vente, de prêt entre la société mère et les filiales.     

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B‐ Intégration proportionnelle (proportionate consolidation) : ‐contrôle conjoint‐  Méthode : On substitue dans le bilan de la société mère la quote‐part des éléments d’actif et de passif composant le patrimoine de la filiale à la valeur des titres de participations détenus. Dans le compte de résultat, le quote‐part des produits et des charges est ajouté à ceux de la société mère.   Remarque : on ne mentionne pas ce qui revient aux autres actionnaires   

C‐ Mise en équivalence : ‐influence notable‐  Méthode : On substitue à  la valeur comptable des actions de  la filiale détenu par  la société mère  la part correspondante dans  les capitaux propres de la filiale (résultat compris) Ces titres mis en équivalence représentent  la valeur des actions détenus par  la société mère dans  les  filiales. Cela correspond au quote‐part des capitaux propres des filiales.  Remarque : Parfois,  la valeur comptable des actions est différente de  la valeur des quote‐parts des capitaux propres → écart de 1ere consolidation. 

  

VI) La consolidation en pratique :   

A‐ Travaux de consolidation :  

- On cumule les postes des sociétés consolidés - On partage les capitaux propres des filiales - On établie le Bilan et le compte de Résultat consolidés 

  

B‐ On établie le tableau de consolidation :  

C‐ Le journal de consolidation (vu en DSCG) :  Il reprend les écritures de la consolidation, le compte de résultat sert de liaison. On fusionne  les comptes qui forment un ensemble cohérent mais on sépare  les comptes des capitaux propres de chaque société consolidée pour préparer le partage entre ce qui revient aux intérêts minoritaires et ce qui revient au groupe. Au compte de résultat, pas de distinction entre charges et produits de chaque entité, on peut utiliser un compte de résultat global.  Conclusion :  il y a de nombreuses différences entre normes  française et  internationales. Cela donne de nombreux  retraitements (étudié en master) L’importance                                                                                    rend incontournable la maitrise de la consolidation. 

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CHAPITRE 2 : LE CADRE CONCEPTUEL COMPTABLE DE L’IASB  

 Le cadre conceptuel n’est pas explicite en France (pas publié) il découle de règles fiscales, juridiques et comptables.  Au niveau international, on peut citer le cadre conceptuel de l’IASB (International Accounting Standard Board) et du FASB (Financial Accounting Reporting Standard), qui sont différents mais qui devrait converger vers un cadre conceptuel commun. 

- Accord de Norwalk en 2002 → projet de cadre commun (voir p 65 livre) L’IASB (anglais, européen, chinois, indien) est un organisme de normalisation comptable. Il siège aux Etats Unis. Et est d’inspiration anglo‐saxonne. Cette fondation est composée d’experts qui viennent des administrations fiscales du monde des entreprises, des universitaires et des  experts  comptables.  Leurs  langues  de  travail  est  l’anglais.  Cet  organisme  est  chargé  de  produire  des  normes  comptables internationales → Normes IFRS (International Financial Reporting Standard) pour faire évoluer l’IAS.  L’Europe a adopté les normes IFRS en 2002 → applica on de ces normes en 2005. Il existe un normalisateur américain → le FASB (voir p 38 livre). Norme US → US‐GAAP 

  

I) Cadre Conceptuel (Conceptuel Framework)  

A‐ Conception du cadre conceptuel  

Au départ, il n’y avait pas de bases théoriques à la comptabilité.  Dés qu’un nouveau problème se présentait, il n’y avait pas de règles théoriques sur lesquelles s’appuyer pour le résoudre. Ensuite, la normalisation comptable est apparue (production de normes). Cela permet de régler  les problèmes nouveaux uniquement si  le problème se trouve dans  le cadre de  la norme  (sinon vide  juridique). La normalisation comptable s’est étalée sur de nombreuses années. C’est le cadre conceptuel qui donnera à ces normes une certaine cohérence.  

1‐ Notion du Cadre Conceptuel   → Définition : ensemble de concepts qui sont la base de la préparation et de la présentation des états financiers (doc de synthèses) et auquel il faut se référer pour traiter un problème non prévu par une norme.  Ce  n’est  pas  une  norme  comptable  internationale.  Il  ne  contient  pas  de  disposition  normative  concernant  l’évaluation  ou l’information à fournir. Dans ce cas il faut se référer à la norme.  C’est un ensemble de concept d’où découlent les normes.  → Passage d’une normalisa on induc ve à une normalisation déductive : Le cadre conceptuel permet d’expliquer la théorie comptable et de donner un modèle comptable. S’il n’y a pas de réponse dans une norme, on déduit du cadre conceptuel la résolution d’un problème comptable. Le cadre conceptuel rend les normes cohérentes les unes par rapport aux autres car elles découlent du même cadre. Les normes ne sont pas influencées par les groupes de pressions (lobbies). Elles répondent à une logique de long terme. Celui de l’IASB → 1989 

 2‐ Historique 

 Les premiers pays à avoir eut un cadre conceptuel sont les Etats Unis en 1978 et la Grande Bretagne en 1979. L’IASC (avant l’IASB) a été adopté par l’IASB en 2001 (cf. cour IASB Djama). L’IASB est actuellement réexaminé pour le faire converger vers celui du FASB. Depuis juin 2011, le projet de cadre commun semble ralentir.   → En France, pas de cadre conceptuel, le droit comptable français s’appuis sur des grands principes juridiques : la notion de droit de propriété  (droit  civil) et  surtout  le droit  fiscal  (ex :  calcul des  impôts). De plus,  le  fonctionnement des  institutions  françaises de comptabilité ne permet pas l’adoption d’un tel texte. Se sera à l’assemblée nationale de l’adopter. → Au niveau européen, le cadre conceptuel n’a pas été adopté par la commission européenne mais a été publié en annexe dans un document nommé "Observations de la Commission européenne concernant certains articles du règlement CE n° 1606/2002"  

3‐ Le champ d’application  → Les ques ons traitées :  

a) L’objectif des états financiers et les utilisateurs  

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→  L’objec f  des  états  financiers  est  de  fournir  une  informa on  sur  la  situa on  financière  (bilan),  la  performance  (compte  de résultat)  et  les  variations  financières  d’une  entreprise  (flux  de  trésorerie),  qui  soit  utile  à  un  large  éventail  d’utilisateurs  pour prendre  des  décisions  économiques.  (Les  états  financiers  contiennent  également  des  notes  annexes  et  des  tableaux complémentaires, ainsi que d’autres informations pertinentes pour les besoins des utilisateurs).  →il y a 7 types d’u lisateur des états financiers :  

Utilisateurs  Besoins d’informations 

Investisseurs  Risque et rentabilité 

Membre du personnel  Stabilité et rentabilité 

Préteurs  Probabilité de règlement des montants des prêts et intérêts à leur échéance 

Fournisseurs et autres créanciers  Probabilité que les montants dus seront payés à l’échéance 

Clients  Continuité de l’activité 

Etats et organismes publics  Répartition des ressources et respect des obligations d’information 

Public  Contribution à l’économie locale, emplois générés, évolution et prospérité des entreprises. 

 → limite des états financiers :  • L’information n’est donnée que sur les effets financiers des évènements passés. • Il n’y a pas d’informations non financières • Importance des informations annexes à donner : prévisions informations qualitatives  

b) Les hypothèses de bases :  →  Comptabilité  d’engagement  (inverse  de  la  comptabilité  de  trésorerie) :  Comptabilisation  des  effets  de  transactions  et  autres événements au moment ou ils se produisent et non pas lors de leur règlement ou de leur encaissement. Ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auquel ils se rapportent.  → Continuité d’exploitation : L’entreprise est censée continuer son activité dans un avenir prévisible, sinon  (diminution ou  fin de son activité) il faut se placer dans une base différente et l’indiquer de manière explicite en annexe.   

c) Caractéristiques qualitatives  → Intelligibilité : L’information doit être compréhensible pour les utilisateurs ayant une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité.   → Pertinence : Influence la prise de décision économique des utilisateurs, les aides à évaluer la situation passée, présente et future de l’entreprise ou permet de corriger ou de confirmer les évaluations passées. → Importance relative/significative.  →  Fiabilité :  Information  fiable  =  exempte  d’erreurs  et  de  biais  significatifs.  Les  utilisateurs  peuvent  lui  faire  confiance  pour présenter une image fidèle de l’entreprise. Une information peut être pertinente mais non fiable. Pour être fiable → 5 caractéris ques : 

• Image fidèle : L’information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements affectant l’entreprise. •  Prééminence  de  la  substance  sur  la  forme :  Il  faut  comptabiliser  et  présenter  les  transactions  et  événements conformément à leur réalité économiques et non pas seulement en lien avec leur forme juridique. • Neutralité : L’information est présentée sans parti pris. •  Prudence :  En  opposition  à  la  notion  de  juste  valeur  (prendre  en  compte  les  plus  et moins  values  dans  le  bilan).  Le principe de prudence est  la prise en compte d’un certain degré de précaution dans  l’exercice des  jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous‐évaluer. • Exhaustivité :  L’information doit être exhaustive autant que  le permettent  les  contraintes d’importance  relative et de cout. Une omission peut rendre une information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non fiable. 

 → Comparabilité : Les utilisateurs doivent pouvoir comparer  les états  financiers d’une entreprise dans  le  temps et dans  l’’espace avec ceux des différentes entreprises. La permanence des méthodes est nécessaire, sinon l’entreprise doit informer les utilisateurs de tout changement de méthode ainsi que des effets de ce changement.  → Contrainte à respecter pour que l’information soit fiable et pertinente : une entreprise doit respecter 3 contraintes :  

• La célérité : l’entreprise doit produire des informations rapidement et fiable • Le rapport cout/avantage :  les avantages obtenus de  l’information doivent être supérieur au cout qu’il a fallu consentir pour les produire.  

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•  L’équilibre  entre  les  caractéristiques  qualitatives :  un  arbitrage  entre  les  caractéristiques  qualitatives  est  souvent nécessaire,  l’objectif  étant  d’atteindre  un  équilibre  approprié  entre  les  caractéristiques  afin  que  les  états  financiers remplissent leur rôle. 

 d) Définition et fait générateur des éléments des états financiers : 

 → Dans le Bilan : 

• Actif : Ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise.   • Passif : Obligation actuelle de  l’entreprise  résultant d’évènements passés et dont  l’extinction devrait  se produire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. 

  • Capitaux Propres : Ils sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs.  → Dans le compte de résultat : 

• Charge : Diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de sorties ou de diminutions d’actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer  les capitaux propres autrement que par des distributions au participants des capitaux propres.  • Produit : Accroissement d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme d’entrée ou d’accroissement d’actifs, ou  de  diminutions  de  passifs  qui  entrainent  une  augmentation  des  capitaux  propres  autres  que  les  augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres.   

→ Fait générateur de comptabilisa on d’un élément des états financiers :  Deux critères sont à satisfaire pour la comptabilisation d’un élément des états financiers :   • Tout avantage économique futur qui est lié à l’article ira à l’entreprise ou en proviendra. 

• L’article a un cout ou une valeur qui peut être évalué(e) de façon fiable.  

→ Evalua on : il y a plusieurs conventions d’évaluation, initiale et ultérieure (à chaque clôture) :   • Cout historique 

• Cout actuel • Valeur de réalisation (valeur vénale) • Valeur actuelle 

 e) Concept de capital et de maintien du capital 

 → Concept financier de capital (argent investi et pouvoir d’achat investi) : capital = actif net ou capitaux propre de l’entreprise   → Concept physique de capital (capacité opérationnelle) : capital = capacité productive de l’entreprise.  → Concept de maintien du capital : en terme généraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital à la clôture de l’exercice qu’elle en avait à l’ouverture.  → Qui est concerné :   → Les états financiers : tous y compris consolidés. 1/an Jeux complet : Bilan, Compte de résultat, flux de trésorerie, annexes,…   → Les entreprises concernées : toutes, y compris celles du secteur public.   

4‐ Cadre Conceptuel Français  Le titre I du PCG intitulé « Objet et principes de la comptabilité » énonce les principes comptables.  Il y a 3 catégories :  

a) Règles de comportement :  

•  Image  fidèle (pas  de  définition)  :  Cette  notion  induit  le  respect  des  principes  comptables  et  l’obligation  de  fournir  des informations  utiles  et  pertinentes  pour  permettre  aux  tiers  d’avoir  une  perception  exacte  de  la  réalité  économique  de l’entreprise à travers ses états financiers. • Régularité : Respect des règles et procédures en vigueur (cadre conceptuel IASB, pas de règles mais des principes) • Sincérité : Savoir être, comportement et bonne foi du dirigeant. Cela repose sur  l’appréciation du comptable et doit être  la plus objective possible. 

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•  Importance relative : L’importance relative ou  le caractère significatif d’une  information est établi  lorsque son omission ou son inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers.    b) Hypothèse de construction des comptes 

 • Continuité de  l’exploitation : L’entité est considérée comme devant continuer son activité dans un avenir proche (l’exercice suivant), sans avoir  l’intention ni  l’obligation de cesser son exploitation ou de déposer  le bilan. En cas de non  respect de ce principe, l’entité doit évaluer ses comptes en valeur liquidative (valeur de vente minimum) et le mentionner en annexe de ses comptes. • Découpage du temps et indépendance de l’exercice : on découpe le temps en périodes comptables (exercice) et on ne prend en compte dans l’exercice que les opérations qui concernent l’exercice (d’où régularisations). • Non compensation : on évalue séparément chaque charge et produit, on ne compense pas. •  Permanence des méthodes :  ce principe  implique que  les méthodes  comptables  soient  identiques  d’une  année  à  l’autre. (Facilite  la  comparabilité).  Un  changement  de  méthode  est  néanmoins  possible  pour  améliorer  l’information,  adopter  la méthode préférentielle ou adopter une méthode imposée par le législateur.  • Intangibilité du bilan d’ouverture : Le bilan de fin d’exercice N doit être égal au bilan de début d’exercice N+1  c) Principes d’évaluations 

 • Principe de cout historique ou nominalisme monétaire : adoption d’un critère unique d’évaluation lors de l’entrée d’un bien. Le  cout historique  est  la méthode  la plus  simple mais  repose  sur une hypothèse de  stabilité de  la monnaie.  S’oppose  à  la méthode de juste valeur. • Principe de prudence : on prend en compte  les moins values mais pas  les plus values. Cela conduit à ne pas conserver  les valeurs historiques mais à retenir la valeur actuelle. 

 

II) Les rôles du Cadre Conceptuel :  

A‐ La théorie comptable  → Rôle explicatif/pédagogique : On déduit le contenu des normes des principes du cadre conceptuel. → Rôle normatif : Il permet de fabriquer, de créer. Dans le cas ou un problème nouveau se présente et qu’aucune norme n’existe, on déduit des principes généraux du cadre conceptuel une nouvelle norme.  → Rôle prédictif : Les futures normes devront respecter les principes du cadre conceptuel, donc on connait déjà leur esprit. Pour les entreprises, moins d’incertitudes.   

B‐ Rôle par rapport aux usagers du cadre conceptuel  → L’IASB : Il développe les futures normes ou révise celles qui existent déjà. → Les comptables :  Ils  sont  les préparateurs des états  financiers.  Ils vont appliquer  les normes  IAS/IFRS et  traiter des  sujets qui doivent encore faire l’objet d’une norme. → Les auditeurs : Ils se font une opinion sur la conformité des états financiers. → Les utilisateurs des états financiers : Ils interprètent l’information contenue dans les états financiers préparés en conformité avec les normes comptables internationales.   

C‐ Vers une nouvelle version du cadre conceptuel ?  →  Le  cadre  conceptuel  actuel  privilégie  le  point  de  vue  des  investisseurs  et  la  création  de  valeur  pour  les  actionnaires.  Cette problématique de base évolue avec la demande des autres parties prenantes des entreprises, qui demandent de nouvelles variables d’évaluations de l’entreprise, par exemple au niveau environnemental, ou des préoccupations sociales.   → La no on de juste valeur est contestée car (valeur financière = valeur économique) 

- valeur à court terme. - importance accordée au marché financier.  

 Conclusion : le projet de cadre conceptuel commun IASB/FASB est contesté par l’assemblée nationale française (voir ci‐dessus + TD) 

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CHAPITRE 3 : PRINCIPE D’EVALUATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS  

 Bilan = Evaluation de la situation financière d’une entreprise. Il évalue tous les actifs (éléments positifs), et tous les passifs (éléments négatifs). Les passifs financent les actifs.  Principales dispositions depuis 2005 → norme PCG alignée sur les normes IFRS.    

I) Evaluation des actifs et des passifs :  

A‐ Définition dans le cadre conceptuel de l’IASB :  →      Actif :  Ressource  contrôlée  par  l’entreprise  du  fait  d’événements  passés  et  dont  des  avantages  économiques  futurs  sont attendus par l’entreprise.   →    Passif :  Obligation  actuelle  de  l’entreprise  résultant  d’évènements  passés  et  dont  l’extinction  devrait  se  produire  pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. →     Capitaux Propres : Ils sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs.  

B‐ Définition dans le PCG → art 311.1 (p95 livre) :  → Immobilisation :  • actif : élément du patrimoine de  l’entité. Il faut un droit de propriété (art 211.1.1). Les éléments  loués en crédit bail ne figurent pas à l’actif → notion de contrôle. (On maitrise son utilisation et on en supporte les couts).   • l’entité en attend des avantages économiques futurs (l’entreprise va générer des flux de trésorerie de l’utilisation et de la revente de  cet  actif).  Cet  avantage  économique  peut  être  direct  (usine,  stock,  créances,…)  ou  indirect  (installation  administrative, installation de sécurité, anti‐pollution, …). • l’élément doit être identifiable (on peut l’isoler, pour le vendre, le louer, ou l’échanger → immobilisa on séparable).  Lorsque l’actif provient d’un droit légal ou contractuel, même si l’actif n’est pas séparable, il est considéré comme identifiable.  

C‐ Comment distinguer un actif d’une charge (voir schéma photocopie) :  →  Rappel :  Si  la  valeur  unitaire HT  est  inférieure  à  500€,  alors  l’élément  est  considéré  comme  une  charge  (règle  fiscale : petit éléments non significatifs)   • matériel de bureau, logiciel, outillage industriel,…  

D‐ Les passifs selon le PCG → art 212.1 du PCG (p436 livre) :  → Un passif  est un  élément du patrimoine  ayant une  valeur  économique négative pour  l’entité,  c'est‐à‐dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui‐ci. L’ensemble de ces éléments est dénommé passif externe.   • passif → obliga on à l’égard d’un tiers → origine légale, réglementaire ou contractuelle.   • tiers concernés : « personnes physiques ou morales », « déterminables ou non ». 

• obligation qui provoque une sortie de ressources, appréciée à la date d’arrêté des comptes (date différente de la clôture car délai entre arrêt de comptabiliser et clôture). 

  • pas d’obligation → pas de passif. •  voir schéma p438 livre •  Catégories : dettes, charges à payer, produits constatés d’avance, provisions.   

II) Actifs et passifs éventuels :  

A‐ Les actifs éventuels :  → Pas de défini on dans le PCG. Gains éventuels en annexe (pas d’estimations fiables) 

 B‐ Les passifs éventuels : 

 → Obliga on défini par l’art 212.4 du PCG. 

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→ Obliga on poten elle et éventuelle (pas sur qu’elle survienne). Elle est liée à des événements futurs incertains, qui ne sont pas contrôlés par l’entreprise. → Ils peuvent être liée à une obligation certaine mais dont la sortie de ressources et non probable.   

III) Règles générales d’évaluation à l’entrée d’un actif :  → 3 méthodes :   •  Cout d’acquisition (cout historique) → achat 

•  Cout de production (cout historique) → produc on •  Valeur vénale  

A‐ Points communs entre coût d’acquisition et coût de production :  → Date de départ (= date d’ac va on des couts/des charges) : c’est la date de décision par l’entité.  → Les coûts d’emprunt (= emprunt contracté par l’entreprise pour la période de production ou d’acquisition de l’immobilisation→ finance  l’acquisition/la production) : On  intègre  les  couts d’emprunt dans  le  coût de  l’actif. On  va activer uniquement  les  coûts d’emprunt (=intérêt).  Il existe des conditions d’activation :  

• L’emprunt doit se rapporter à un actif éligible (= qui exige une  longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu. • Il concerne la période de production de cet actif, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive. 

Les couts d’emprunt peuvent inclure :   • Les intérêts sur découvert bancaires et emprunts à court et long terme 

• L’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatif aux emprunts • Les frais d’émissions (= l’amortissement des couts accessoires encourus pour la mise en place des emprunts) 

L’option est globale (option comptable = choix  laissé à  l’entreprise mais différent de  la méthode préférentielle, qui est fortement recommandé). Si on n’utilise pas cette option, les couts d’emprunt seront comptabilisés en charge pour l’exercice encouru, sinon on l’incorpore dans le cout de l’actif.  Si    un  cout  est  directement  attribuable  au  cout  d’acquisition  ou  de  production,  pas  de  problème,  sinon,  l’emprunt  est  non spécifique,  donc  nous  devons  calculer  un  taux  d’intérêt  fictif  (= moyenne  pondérée  de  l’ensemble  des  taux  des  emprunts  non spécifiques). • En fiscalité, même chose mais l’option est irrévocable. La durée minimum est de 12 mois. Les frais d’émissions d’emprunt sont activable que s’ils sont amortis sur la même durée que l’emprunt.  → Si l'entreprise acquière ou produit des biens pour un cout global :   • 2 éléments de même importance   • un élément principal et des éléments résiduels Soit on utilise un forfait, soit on reprend une valeur du marché et on en déduit les éléments résiduels : cela permet de déterminer le cout de l’élément principal, et inversement par déduction des éléments résiduels au cout total.  

B‐ Coût d’acquisition :  → Concerne les biens à titre onéreux   → Prix d’achat (y compris droit de douanes, taxes non récupérables) – RRR et escompte de règlement.  → Coût directement attribuable (pour mettre l’actif en place ou préparer l’actif à son fonctionnement) ex : rémunération personnel → Droit de muta on, honoraire, commissions, frais d’acte si direct : option comptable → dans  le cout d’acquisition ou en charge (option globale) → Les couts d’emprunt (op on globale)  → Cout exclus : tous les couts indirects ou que l’entreprise supporte après la mise en place ou après le fonctionnement.   

 C‐ Coût de production (Livraison à soi même) : 

 → Définition : art 321.13, 321.17, 321.21   • le cout d’acquisition des matières consommées. 

• les couts directs et indirects (fixe et variable) de production. • Coûts d’emprunt : Ces éléments du coût sont chiffrés par la comptabilité de gestion. 

 → charges directes = charge directement attribuable aux coûts de production. 

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→ charge indirecte fixe = charge indépendante du volume de production (amortissement dérogatoire non pris en compte) → charge indirecte variable = charge qui varie avec le niveau de production (matière première indirecte, main d’œuvre indirecte)  → On n’intègre pas le cote part des couts indirects liés à la sous activité, ni les couts de structures (charges administratives), sauf si ces couts sont liés à la production.   → En cas de sous activité, on impute les charges fixes de productions que pour la fraction correspondante à l’activité effective par rapport à l’activité normale. C’est la méthode de l’imputation rationnelle. → Activité normale = production moyenne que  l’on  s’attend à  réaliser  sur un  certain nombre d’exercice ou de  saison dans des circonstances normales en prenant en compte la perte de capacité.  → La part des frais fixes qui correspond à la sous activité est exclue de la valeur des stocks.  

D‐ Estimation de la valeur vénale :  → Acquisi ons sans contrepar e a endue et sans contrepar e monétaire ou non monétaire :  Succession, donation, legs  → Valeur vénale : montant qui pourrait être obtenu à la date de clôture de la vente d’un actif, lors d’une transaction conclu à des conditions de marché, net des couts de sortie (= couts afférent à la vente) → En norme IFRS, no on de juste valeur. → La contrepar e de ces biens acquis gratuitement est enregistrées en produit excep onnel 

  

IV) Règles générales d’évaluation à la clôture de l’exercice :  

 

A‐ Règles générales :  → A l’inventaire, on fait le relevé des éléments du patrimoine de l’entreprise (ac f et passif). On contrôle l’existence des éléments et leur valeur. On retient comme valeur à l’inventaire la valeur actuelle (= la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage)  

• Valeur vénale (voir définition ci‐dessus) •  Valeur  d’usage  =  valeur  des  avantages  économiques  futurs  attendus  de  son  utilisation  et  de  sa  sortie.  Cette  valeur d’usage est calculée à partir des flux nets de trésorerie. 

→ Le principe de permanence des méthodes oblige l’entreprise à utiliser les mêmes règles d’inventaires et de procédure.  → Valeur brute = valeur d’acquisition, d’entrée dans le patrimoine (que l’on ait acquis ou produit le bien) → Dans le cadre de la réévaluation libre, on a modifié la valeur d’entrée (voir TD cadre conceptuel) → Les plus values  latentes ne sont pas comptabilisées, mais  les moins values  latente sont comptabilisées en déprécia on  (VNC = Valeur Brute – Somme des amortissements – Somme des dépréciations)  

B‐ Créances et dettes :  → Elles sont enregistrées en TTC, à la valeur nominale (= qui figure sur le contrat, la facture)  → Créances douteuses :  

• S’il y a un problème de recouvrement,  il y a constatation d’une dépréciation. L’on transfère  le compte client  (411) à client douteux  (416).  Les dépréciations  sont  calculées  sur des montants HT.    La  TVA  sera  récupérée  sur  le montant  impayé.  Les créances  doivent  être  certaines  pour  leur  existence  mais  incertaines  pour  leur  recouvrement.  Il  est  possible  de  faire  une dépréciation forfaitaire.  • En fiscalité, la dépréciation est déductible si les événements en cours rendent la perte probable et si le risque est nettement précisé. • En cas d’événements postérieurs à la clôture, on peut constater une dépréciation si les conditions sont réunies.  

→ Créances litigieuses :  • Lorsqu’il y a litige (contestation d’un client concernant la facture → qualité produit,…) dans le cas ou le li ge reste ouvert à l’inventaire, on transfert le compte client (411) sur le compte client douteux ou litigieux (416)  

→ Créances irrécouvrables :  • Lorsqu’il y a procédure de liquidation, disparition sans laisser d’adresse, chèques volés, délais de prescriptions dépassés,… la  créance  client TTC devient une charge HT. Ne pas oublier de  reprendre  la dépréciation.  La TVA est déductible  si une rectification sur la facture est adressée au client. 

  • Il existe aussi des créances hors exploitation (autres créances).   • Créance d’exploitation = compte 654  • Créance hors exploitation = compte 6714 

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 → De es : 

•VNC/Dettes • Valeur d’inventaire • si valeur d’inventaire > VNC, alors provision complémentaire 

  

V) Règles générales d’évaluation à la sortie de l’entreprise :  → Sor e volontaire : mise au rebut,… → Sor e forcée : expropriation, expulsion, destruction, vol, incendie,… → Dans les 2 cas, même enregistrement comptable :    • date d’enregistrement = date de transfert de propriété ou entrée en jouissance du bien en cas de cession.  

• Fixation définitive de l’indemnité : expropriation pour les titres cédés→ inscrip on au compte → Schéma comptable :   • Dotation complémentaire 

• Sortie du patrimoine : annulation du compte d’immobilisation + amortissement en 675 • Constat du prix de cession en 775 – Résultat de cession • Reprise des dépréciations en 781 

       

  

   

 

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CHAPITRE 4 : REGLES D’EVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET INCORPORELLES 

  

I) Définitions des immobilisations corporelles, incorporelles et financières   

A‐ Les immobilisations corporelles → art 211.1.2 du PCG (p99)   → Définition : une immobilisation corporelle est un « actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne, et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au delà de l’exercice en cours ».  → Ac va on des immobilisa ons corporelles :    • élément identifiable 

• avantage économique futur • élément contrôlé • exception : biens acquis en crédit bail, biens dont la propriété est démembrée (usus, fructus, abusus) le bien est à l’actif du nu‐propriétaire, biens acquis avec une clause de réserve de propriété (activation avant paiement complet du prix).  

→ Dis nc on entre immobilisa ons et charges → dépense sur un ancien élément :   • Charge si c’est une dépense d’entretien ou de réparation, qui maintiens le bien en état.  • Immobilisation si la dépense augmente la valeur, la durée de vie ou d’utilisation de l’immobilisation.   

B‐ Les immobilisations incorporelles → art 211.1.3 du PCG (p169)  → Définition : une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique (brevet, logiciel, marque,…).  Une  immobilisation  incorporelle  doit  remplir  les  3  conditions  pour  être  un  actif  (élément  identifiable,  contrôlé,  procurant  un avantage économique futur). Exception : le PCG classe en charge les frais d’établissement.   → Compte 201 ‐  Frais d’établissement : Charge engagée par une entreprise, qui conditionne l’existence de l’entreprise. Ces charges ne peuvent être rattachées à la production d’aucun produit. (p171). • Les frais de constitutions, de transformation, et de 1er établissement peuvent être enregistré dans ce compte, mais ce n’est pas la méthode préférentielle, car elle ne respecte pas la définition d’un actif (pas d’avantages économiques) → normes IFRS. •  frais  d’augmentation  du  capital,  fusion,  scission  peuvent  être  enregistré  dans  ce  compte,  mais  ce  n’est  pas  la  méthode préférentielle. Méthode préférentielle :  imputation ou déduction sur  la prime d’émission, de fusion.  Il peut arriver que  la prime ne couvre pas les frais, on enregistre le reliquat (= le reste) en charge.   → Compte 203 – Frais de recherche et de développement : les frais de recherche sont des charges, mais les frais de développement sont activé (= méthode préférentielle), on peut aussi les enregistrés en charge.  → Compte 205  ‐   Concessions et droits  similaires, brevets,  licences, marques, procédés,  logiciels, droit et valeurs  similaires :  les dépenses engagées en  interne pour créer une marque sont obligatoirement enregistrées en charge. Si on  fait  l’acquisition d’une marque (qui existe déjà), on l’enregistre en immobilisation.   → Compte 206 ‐  Droit au bail : il est lié à la propriété commerciale, droit au renouvellement du bail commercial. Il peut arriver que l’on n’arrive pas à l’isoler, dans ce cas on l’inclut dans le fond commercial.  → Compte 207 ‐  Fonds commercial : dépense d’acquisition de tous les éléments incorporels du fond de commerce, qui ne font pas l’objet  d’une  évaluation  et  d’une  comptabilisation  séparée  au  bilan,  et  qui  concourent  au  maintien  ou  au  développement  du potentiel d’activité de l’entité.   

C‐ Les immobilisations financières   →  tres et créances détenus par l’entité pour une durée supérieure à un an, dans le but de contrôler une autre entité. Pour réaliser une plus value, il faut percevoir un revenu (dividendes → ac on ; intérêts → obliga ons)    

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II) L’entrée des immobilisations  

A‐ La TVA liée au coût d’acquisition d’une immobilisation (p114‐118)  

1‐ Règles générales :   → La TVA relative aux biens et services acquis par une entreprise redevable est déductible si ces opérations sont dans  le champ d’application de la TVA.   → Pour certaines opérations, la TVA n’est pas déductible (ex : opérations liées aux véhicules de tourismes). La TVA non récupérable entrera donc dans le coût d’acquisition de l’immobilisation.   

2‐ Assujettis partiels et redevables partiels :  

a) Assujettis partiels :  → Une entreprise est qualifiée d’assujetti partiel lorsqu’elle intervient dans plusieurs domaines d’activités, dont certains sont hors du champ d’application de la TVA.  

b) Redevables partiels :  → Une entreprise est qualifiée de redevable partiel lorsqu’elle réalise certaines opérations qui sont dans le champ d’application de la TVA, mais qui n’ouvrent pas droit à déduction de celle‐ci.  

c) Uniformisations des régimes :  → A compter du 1er  Janvier 2008,  le droit de déduction des assujettis et  redevables partiels est uniformisé grâce au calcul d’un coefficient  de  déduction,  permettant  de  déterminer  le  montant  de  la  TVA  déductible,  et  en  fonction  de  sa  variation,  les régularisations de taxe que l’assujetti devra effectuer.   

3‐ Les coefficients :   →  Le  coefficient  de  déduction  est  déterminé  en  fonction  de  3  coefficients :  le  coefficient  d’assujettissement,  le  coefficient  de taxation et le coefficient d’admission.  → Coef de déduction = coef d’assujettissement *  coef de taxation * coef d’admission.  → Au moment de l’acquisition du bien, l’on effectuera une détermination provisoire du coefficient de déduction. Une détermination définitive devra être faite au plus tard le 25 avril N+1 (N = année d’acquisition, de livraison, d’import du bien). Si ce coefficient est différent du  coefficient provisoire,  l’on effectuera une déduction  supplémentaire ou un  reversement de  la différence. On devra effectuer cette régularisation quel que soit l’écart constaté. Si l’écart est inférieur à 5 points on constatera une charge. Si l’écart est supérieur ou égal à 5 points, on modifiera le compte d’immobilisation. (Attention, différent des régularisations annuelles 4‐)  →  Remarque :  Il  existe  un  régime  fiscal  des mutations  immobilières.  Si  l’entreprise  acquière  un  immeuble,  c’est  une mutation immobilière. Elle ne devra pas acquitter de TVA mais des droits d’enregistrement, sauf dans le cas d’une première mutation depuis la construction et de 5 ans après l’achèvement de la construction. La cession sera soumise à TVA et non au droit d’enregistrement. On active donc dans l’immobilisation la TVA non récupérable.  

a) Coefficient d’assujettissement :   →  Il est égal, pour chaque bien et service, à  la proportion d’utilisation de ce bien ou service à des opérations  imposables. S’il est utilisé exclusivement pour la réalisation d’opérations imposables, il sera égal à 1. S’il est à usage mixte (opérations imposable et non imposable), on appliquera un coefficient correspondant à sa proportion d’utilisation pour les opérations imposables.  

b) Coefficient de taxation :   → Il traduit le principe selon lequel, au sein des opérations imposables, seule peut être déduite la taxe grevant des biens et services utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction. Si  le bien ou service est utilisé pour une opération  imposable, ouvrant droit à déduction, le coefficient sera égal à 1. Si l’opération est non imposable ou n’ouvre pas droit à déduction, ce coefficient sera égal à 0.    

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→ Dans les autres cas (opérations mixte), on appliquera un coefficient forfaitaire, calculé de la manière suivante :  • coef de taxation forfaitaire = montant total annuel du CA sur les opérations ouvrant droit a déduction /  montant total annuel du CA sur les opérations imposables (y compris subventions). c) Coefficient d’admission :  

 → Il traduit l’existence de disposi fs par culiers d’exclusion ou de restric on du droit à déduction (= lié à la réglementation). S’il n’y a aucune mesure d’exclusion ou de restriction du droit à déduction, le coefficient sera égal à 1, sinon il sera inferieur à 1.   

4‐ Régularisations annuelles du coefficient de déduction :  → La période de régularisation est de 5 ans pour  les biens meuble, et de 20 ans pour  les  immeubles. On régularise  la déduction initiale si l’écart est supérieur à 10 points (écart entre 2 pourcentages). On régularise la taxe par 1/5 pour les meubles et par 1/20 pour les immeubles.   → En comptabilité, il y a une charge excep onnelle s’il y a un reversement supplémentaire et un produit exceptionnel s’il y a une déduction supplémentaire. On ne modifie pas la valeur d’entrée de l’immobilisation !  

 B‐ Les cas particuliers des immobilisations corporelles :  

 1‐ Le coût d’acquisition des terrains :   

→ Il faut ajouter les frais destinés à rendre le terrain libre et certaines redevances de participations.  

2‐ Le coût d’acquisition des constructions :  

→ Il faut ajouter les indemnités, les taxes ainsi que le prix d’achat de la promesse de vente.   

3‐ Le cas des coûts de démantèlements (p110) :    →  Le  coût  de  démantèlement  correspond  à  la  dégradation  (écologique)  immédiate  d’un  site.  Ces  coûts  forment  des  actifs  de démantèlement. On ajoute ces couts à l’acquisition de l’installation à démanteler (= actif de support).  On inscrit ces couts dans les immobilisations corporelles.   • coût de démantèlement proprement dit (plateforme pétrolière, centrale nucléaire) 

• coût d’enlèvement des éléments démantelés (non pollués) • coût d’enlèvement des déchets (pollués) • coût de restauration du site dans son état initial ou dans un état naturel (sol dépollué, décontaminé) 

 → Condi on d’ac va on : Les coûts de  démantèlement sont souvent liés à l’existence de lois de protection de l’environnement. Ils sont obligatoires et prévisible si cette loi soit déjà en vigueur au moment de l’acquisition ou de la construction de l’actif de support.  → Traitement comptable : A l’actif → ac va on des coûts        Au passif → cons tu on d’une provision → 1581 – Provision pour remise en état  → Traitement fiscal : ces coûts ne sont pas inclus dans l’assiette de la CET (Contribution Economique Territoriale).  → Les coûts liés à la dégradation progressive ne sont pas immobilisés (exemple : carrières). Exemple :  une  entreprise  achète  une  plateforme  pétrolière  pour  1 000 000  €.  A  la  fin  de  la  période  d’utilisation,  elle  devra obligatoirement être démantelée. Le coût de ce démantèlement serait de 200 000 €.  • Ecriture comptable :   

215.1 – Installation technique – Actif de support  1 000 000   

215.2 – Installation technique – Actif de démantèlement      200 000   

1585 – Provision pour remise en état       200 000 

512 – Banque     1 000 000 

  4‐ Le cas des immobilisations décomposables : 

 → Il y a 2 types de composants :   • Composants de 1ère catégorie : Les composants destinés à être remplacés. 

• Composants de 2nde catégorie : Les dépenses de gros entretiens et de grandes révisions. 

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 → Définition : Lorsqu’on peut  identifier dans une  immobilisation des composants qui ont une durée d’utilisation différente, on va comptabiliser séparément chaque composant. Il y a toujours un composant de structure et les autres composants.  Au niveau du plan des comptes, on ventile (211.1, 211.2, …) Le cout d’acquisition global de l’immobilisation ne change pas.    → 3 condi ons :  • Le composant a un rythme d’utilisation différent des autres composants. • il doit être remplacé à intervalle régulier (composant de 1ère catégorie). • il doit être significatif et garder cette caractéristique au moment du remplacement ou de la sortie de l’actif.  • Exemple : Bâtiment : toiture, chaufferie,…  la comptabilisation d’un composant est obligatoire.  → En fiscalité, on constate un composant si : • La valeur unitaire est supérieure à 500 €. • la durée d’utilisation du composant est inférieure à 80% de la durée totale d’utilisation de l’immobilisation. • la valeur du composant est supérieure à 15% pour les meubles et à 1% pour les biens immeubles • Exemple : Immeuble 1 000 000 € → durée d’u lisa on 50 ans         Chaufferie      50 000 € → durée d’u lisa on 10 ans   • Ecriture comptable : 213.1   →       950 000 213.2   →         50 000 404/512           →          1 000 000  → Pour les composants de 2nde catégorie (gros entretiens et de grandes révisions) : Ce sont des dépenses  (charges) qui font  l’objet de programmes pluriannuel. Ces dépenses ne servent qu’à vérifier  le bon état de fonctionnement d’une installation ou apporter un entretien sans prolonger la durée de vie d’une immobilisation. (Ex : révision d’un complexe chimique, sidérurgie,  carénage de bateaux, ravalement de façade,…)   → Traitement comptable : 2 solutions •  On  constitue  un  actif.  Pour  cela  il  faut  pouvoir  évaluer  le  coût  du  composant  dés  l’acquisition,  à  partir  de  l’estimation  des dépenses d’entretiens ou de révisions. Pour trouver le montant de la structure on soustrait le montant de la révision.  • On constitue une provision → 1572 – Provision pour gros entretien et grande révisions.  → Dépenses courantes d’entre en comptabilisées en charge (compte 615)  →  En  Fiscalité,  il  est  impossible  de  considérer  les  dépenses  de  gros  entretiens  comme  des  composants.  Seule  la  provision  est possible.  C’est  pourquoi  les  composants  de  secondes  catégories  doivent  avoir  une  durée  d’amortissement  identique  à l’immobilisation auquel ils se rapportent. (p104) 

 5‐ Le cas des immobilisations reçues à titre d’apport en nature : 

 → On établie un traité d’apport qui détermine la valeur des titres et des biens apportés.   → En comptabilité,  l’immobilisation rentre à l’actif pour la valeur figurant sur le traité d’apport. On assimile les apports en nature d’actif incorporel ou corporel isolé à des échanges. On les estimes donc à leur valeur vénale.  

C‐ Le coût de production des immobilisations corporelles et incorporelles :   

1‐ Règles générales (voir chapitre précédent) :   

2‐ Cas du coût de développement :  → Détail Chapitre sur les Recherches et Développement   → On peut immobiliser des dépenses directement attribuée à l’actif si elle concerne la création, la préparation,   → Date d’ac va on : respecte les 6 critères d’activation.     

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3‐ Cas des constructions :   → Frais des nés à permettre la construction : 

• Frais d’étude • Honoraire de l’architecte • Frais de démolition et d’enlèvement des gravats  

→ Certaines redevances de par cipa on : • Punitions imposées par les collectivités locales aux entreprises si non respect de « certaines obligations » • Taxe locale d’équipement • Taxe départementale d’espace vert • Participation pour la réalisation d’espaces de stationnements  

  

III) Evaluation des immobilisations corporelles et incorporelles à la clôture de l’exercice :   

A‐ Les amortissements (p121 à 123) :   

1‐ Définition :   → Amortissement : répartition de la valeur du bien sur sa durée d’utilisation (différent des dépréciations, qui sont des pertes de valeur réversible)  → Actif amortissable : actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.  → Actif non amortissable : actif dont l’utilisation par l’entité est indéterminable, c'est‐à‐dire qu’il n’y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera un avantage économique à l’entreprise. (Ex : terrain, marque,….)  → Amortissement dérogatoire (p636) : mécanisme fiscal qui ne correspond pas à l’objet normal de l’amortissement. C’est une obligation de constater la différence entre amortissement comptable et amortissement fiscal.   → L’amor ssement normal est obligatoire, même en l’absence ou l’insuffisance de bénéfice : sinon délit, sanction pénale.   → L’amor ssement comptable débute à la date de mise en service.   → En fiscalité : Pour que les amortissements soient déduits des bénéfices imposables, il faut qu’ils soient enregistrés dans les comptes, de même,  il y a une obligation de constater un amortissement minimum  (minimum =  linéaire). Raisonnement  sur l’ensemble des amortissements pratiqués sur chaque immobilisation, si non respect de cette règle, on perd le droit de déduire la part d’amortissement (irrégulièrement) différé.  →  2  conséquences  fiscales :  il  faut  diminuer  le  montant  maximum  amortissable  sur  l’élément  en  cause  du  montant  de l’amortissement différé et on perd le droit de déduire la part d’amortissement (irrégulièrement) différé.  → Cependant, ces amor ssements  irrégulièrement différés  sont pris en compte pour  le calcul de  la plus ou moins value de cession du bien.   2‐ Plan d’amortissement (p123) : 

 → Plan d’amortissement : art 322‐1‐3 du PCG →  « le plan d’amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable  d’un  actif  selon  le  rythme  de  consommation  des  avantages  économiques  attendus  en  fonction  de  son  utilisation probable. »  Il  est  déterminé  par  l’entreprise,  à  la  date  d’entrée  du  bien  à  l’actif.    Toutefois,  ce  plan  n’est  pas  figé  et  peut  être  réajusté ultérieurement, en cas de changement significatif dans l’utilisation prévu du bien (il faut justifier ces modifications). Le plan d’amortissement d’un bien amortissable est un  tableau qui présente  les montants annuels d’amortissements,  les valeurs nettes d’amortissements au cours de la durée de vie normale du bien en question. 

 → On doit connaitre :  

•  La base amortissable :  c’est  la valeur d’origine –  la valeur  résiduelle  (valeur  résiduelle = montant, net des  couts de  sortie attendus, que  l’entreprise obtiendrait de  la  cession de  l’actif  sur  le marché à  la  fin de  son utilisation,  ce montant doit être significatif et mesurable).  En fiscalité, la valeur résiduelle n’est pas prise en compte.   

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•  La durée d’amortissement : elle doit être  réelle et effective. Si plusieurs durées  sont possibles, on  retient  toujours  la plus courte. → Dérogation concernant les PME pour les immobilisations non décomposable :  Les PME sont autorisées à retenir pour leurs immobilisations non décomposables la durée d’usage du bien au lieu de la durée réelle  d’utilisation  pour  leur  plan  d’amortissement.  Sont  concernées  les  entreprises  qui  ne  dépassent  pas  2  des  3  seuils suivants : total bilan : 3 650 000 €, chiffre d’affaire : 7 300 000 €, nombre de salarié : 50. → En  fiscalité : On peut  s’écarter des durées d’usages de plus ou moins 20 %  si on  le  justifie.  La différence entre  la durée d’utilisation comptable et la durée d’usage fiscale entraine des amortissements dérogatoires.  

 •  Le  rythme de  consommation des  avantages économiques : en général, en nombre d’année, mais peut être différent. Par exemple nombre d’heure, produit fabriqué,… → amor ssement non linéaire  → En fiscalité : l’entreprise devra justifier la pertinence de ce choix.   • Le mode de calcul de l’amortissement : on choisira la méthode qui reflète le mieux le rythme de consommation des avantages économiques. Une fois choisie, la méthode sera appliquée à tous les biens de même nature, qui sont utilisés de la même façon.  →  Méthode  par  défaut :  l’amortissement  linéaire.  On  applique  pour  cette  méthode  le  prorata  temporis  la  première  et  la dernière année d’utilisation, au jour de mise en service.  → En fiscalité : on prend le premier jour du mois d’acquisition si l’amortissement est dégressif.  →  Remarque :  on  peut  appliquer  un  amortissement  exceptionnel  sur  1  an pour  les  logiciels  et  le matériel  écologique  (ex : voiture électrique,…)   • Les modifications du plan d’amortissement : on doit faire une révision prospective (dans le futur) du plan d’amortissement si l’utilisation prévue de l’immobilisation est modifiée significativement on ne modifie que le futur. On peut modifier la durée ou le  rythme d’amortissement  (voir  chapitre  sur  le  rattachement des  charges  et des produits → Gillis), ou on modifie  la base amortissable : augmentation  (remise en cause d’une dépréciation constatée antérieurement ou de nouveaux  investissement améliorent les performances de l’immobilisation) ou diminution (on a constaté une dépréciation). 

 B‐ Amortissements des immobilisations décomposées : 

 1‐ Les plans d’amortissement : 

 → Il faut un plan d’amor ssement pour la structure et un plan d’amortissement pour chaque composant.  → La durée d’amortissement des composants : Entre 2 remplacement pour les composants de 1ère catégorie (limite fiscale = durée résiduelle de l’amortissement fiscal de la structure) et jusqu’au prochain entretien pour les composants de 2nde catégorie.   → La durée d’amortissement de la structure : on prend la durée d’amortissement de la structure ou de l’immobilisation globale.   → Exemple : durée d’utilisation : 16 ans, durée d’usage : 10 ans.  Composant remplacé tous les 8 ans. Le 2eme composant peut être amorti fiscalement sur 2 ans.  Le système dégressif est admis pour la structure comme pour les composants. On peut appliquer le dégressif sur un composant.  

2‐ Le remplacement des composants :   → Le nouveau composant est comptabilisé comme une acquisition. On incorpore tous les frais de remplacements. Le plus souvent, la VNC du composant remplacé est nulle, sinon c’est une cession (si prix de revente) ou une mise au rebut (pas de prix de cession). En  fiscalité : pour  les  composants de 2nde  catégorie,  si  l’entreprise a  choisie de  les amortir,  comme  ils ne  sont pas  reconnus en fiscalité, il faut réintégrer ces amortissements car ils ne sont pas déductibles.   

3‐ Les composants non identifiés à l’origine :    → L’entreprise a identifiée un composant dés qu’elle constate qu’il satisfait aux conditions de définition. Ce constat peut avoir lieu postérieurement à l’acquisition.   →  Traitement  comptable :  il  faut  immobiliser  le  cout du nouveau  composant  et  il  faut passer  en  charge  la VNC du  composant remplacé  (non  identifié  à  l’origine).  Il  faut  reconstituer  cette VNC  (valeur  brute  du  composant  +  amortissements)  comme  si  ils avaient été constatés. VOIR DETAIL P 120  →  Traitement  fiscal :  L’administration  ne  considérera  pas  que  l’amortissement  du  composant  non  identifié  à  l’origine  a  été irrégulièrement différé, donc l’élément sorti de l’actif n’a pas été suffisamment amorti. Dans ce cas la VNC du composant d’origine est intégralement déductible. La durée d’amortissement du composant doit correspondre a sa durée normale d’utilisation appréciée à la date ou ce composant a été identifié.  

C‐ Amortissements dérogatoires : (p 636)  

1‐ Définition :   →  Il  existe des différences  en  comptabilité  et  en fiscalité  en ma ère  d’amortissement.  Les  règles  fiscales d’amortissement des immobilisations  permettent  de  pratiquer  des  dotations  fiscales  supérieures  à  celles  qui  résultent  de  règles  comptables  dans plusieurs cas :  • Les textes fiscaux prévoient un amortissement exceptionnel  •  Il  existe  des  divergences  entre  les  règles  comptables  et  fiscales  en  matière  de  calcul  des  amortissements  (sur  la  base d’amortissement, la durée de l’amortissement, le mode d’amortissement).   → L’amortissement dérogatoire est cette différence entre l’amortissement fiscale et l’amortissement comptable (ou économique). On constate donc un amortissement dérogatoire lorsque l’annuité fiscale est supérieure à l’annuité comptable.  → Si l’amor ssement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, on récupère les amortissements dérogatoires antérieurs (s’ils existent) sinon  les corrections s’effectuent hors comptabilité,  lors de  l’établissement des déclarations  fiscales par  la réintégration d’une partie des amortissements non déductible.   

2‐ Calcul :  → Amor ssement dérogatoire = amortissement  fiscale – amortissement  comptable  (si  l’amortissement  fiscal est plus élevé que l’amortissement comptable)   

3‐ Enregistrement comptable :  

 

 

N° Compte  intitulé compte  débit  crédit 

68725  dotation aux amortissements dérogatoire  X    

 145  amortissement dérogatoire      X 

           

145  amortissement dérogatoire   X    

78725  reprise sur amortissement dérogatoire     X 

Dotation aux amortissements dérogatoire

Reprise des amortissements dérogatoire

D‐ Les dépréciations :  → A chaque clôture des comptes, l’entreprise doit apprécier s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre de la valeur. S’il existe un indice de perte de valeur, on effectuera un test de dépréciation.  La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa VNC.  

1‐ Indice de perte de valeur : (p141)   

a) Indices externes :  → Ce sont les indices liés à l’environnement de l’entreprise. Il s’agit des cas suivant :  

‐ la valeur du marché d’un actif a diminué durant l’exercice de façon plus importante que prévu. ‐ Des  changements  importants,  ayant  un  effet  négatif  sur  l’entreprise,  sont  intervenus  au  cours  de  l’exercice  ou 

subviendront dans un avenir proche dans l’environnement technique, économique, juridique ou sur le marché dans lequel l’entreprise opère ou auquel l’actif est dévolu.  

‐ Les taux d’intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l’exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d’usage.  

 b) Indices internes : 

 → Ce sont les indices liés à l’utilisation du bien par l’entité. Il y a 3 cas de figure :  

‐ il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif non prévu par le plan d’amortissement. ‐ Des  changements  importants,  ayant  un  effet  négatif  sur  l’entreprise,  sont  intervenus  au  cours  de  l’exercice  ou 

subviendront dans un avenir proche, dans le degré ou le mode d’utilisation d’un actif tel qu’on l’utilise ou qu’on a prévu de l’utiliser. Ces changements incluent : plan d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel l’actif appartient ou des plans de sortie d’un actif avant la date prévue. 

‐ Des indications provenant d’un système d’information interne montre que la performance économique d’un actif est moins bonne que prévue. 

 

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2‐ Test de dépréciation : (p 142)  → Il faut connaitre la valeur actuelle du bien (valeur actuelle = valeur la plus élevé entre la valeur d’usage et la valeur vénale) 

• Valeur vénale =  montant net des couts de sortie (= couts permettant a l’actif d’être vendu)  qui pourrait être obtenu de la vente du bien dans des conditions normales de marché, à la date de clôture. •  Valeur  d’usage  =  valeur  des  avantages  économiques  futurs  attendus  de  l’utilisation  du  bien  et  de  sa  sortie.  Elle  est calculée à partir des estimations de ces avantages économiques attendus. En général, elle est déterminée en fonctions des flux nets de trésorerie attendus.  

 3‐ Constatation de la dépréciation : (p 143) 

 → On doit constater la dépréciation, si la valeur actuelle est inférieure à la VNC. 

•Dépréciation = VNC – VA (Valeur Actuelle) •VNC = Valeur d’origine – cumul des amortissements.   

→ Enregistrement comptable :   

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N° Compte  intitulé compte  débit  crédit 

681 ou 687  dotation aux … dépréciation   X    

 29…  dépréciation     X 

           

29…  Dépréciation   X    

781 ou 787  reprise sur dépréciation     X 

→ En fiscalité : seules les dépréciations constatées en comptabilité sont déductibles en fiscalité. La dépréciation qui correspond au cout de sortie n’est pas déductible, seule la partie correspondant à la valeur vénale brute.   

4‐ Conséquences sur le plan d’amortissement initial : (p 144‐145)  → La reprise de la déprécia on peut être plafonnée, de même la dépréciation constatée en plus de l’amortissement modifie pour le futur  la base amortissable de  l’actif déprécié. La nouvelle base amortissable est égale à  la VNC avant dépréciation diminuée de  la dépréciation.   

5‐ Ajustement : (p 144)  →  La déprécia on évolue dans  le  temps. On  constate une dota on  s’il  y a une augmenta on de  celle‐ci, ou une  reprise  si elle diminue.  → Plafond de  reprise : on ne peut pas porter  la VNC  à une  valeur  supérieure  à  la  valeur brute : base  amortissable déduite des amortissements qui aurait été constaté en l’absence de dépréciation.   

6‐ Conséquence comptable de la neutralisation des incidences fiscales des dépréciations :  → Toutes les dépréciations ne sont pas déductible, ou déductible partiellement. On compare la dotation comptable (=VNC –VA) à la dotation fiscalement déductible (VNF – valeur vénale brute, sans déduire les couts de sorties).  • Il faut passer des écritures compensatoires : complément d’amortissement (= différence entre annuités qui auraient été calculées sans dépréciation (plan initial) et annuité calculée sur la nouvelle base amortissable) •  Reprise  de  dépréciation :  attention,  cette  reprise  ne  remet  pas  en  cause  le  plan  d’amortissement,  on  utilise  des  comptes d’amortissements exceptionnels et de reprises exceptionnelles.   

E‐ Les cas spécifiques :  

1‐ Les brevets d’inventions (p183) : durée d’amortissement maximum de 20 ans, minimum de 5 ans en fiscalité. (durée la plus courte entre la durée de la protection juridique et la durée réelle d’utilisation). 

 2‐ Les marques : la protection juridique est illimitée car renouvelée. Pas d’amortissement, mais dépréciation possible. 

 3‐ Droit au bail : pas d’amortissements mais dépréciation possible. 

 4‐ Fond  commercial :  en  principe  pas  d’amortissement,  cependant  on  peut  amortir  les  fichiers  client  car  leur  durée 

d’utilisation est limitée dans le temps. Possibilité de dépréciation lorsque la valeur actuelle < valeur comptable En fiscalité pas d’amortissement, uniquement des provisions.  

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5‐ Terrains de gisements : si pas exploité, pas amorti. On commence à l’amortir lorsqu’on commence à l’exploiter.  

6‐ Constructions sur sol d’autrui : amortissement sur la durée la plus courte entre la durée du bail et la durée d’utilisation. En fiscalité, durée d’utilisation. 

 7‐ Biens donnés en location : amortissement sur la durée d’utilisation et non sur la durée de location. 

 8‐ Cout de démantèlement :  il est  inscrit dans  l’actif  immobilisé ou mis en provision. La provision est révisée chaque année, 

elle dépend de l’estimation des dépenses de démantèlements.  S’il y a un changement, on modifie le passif et l’actif et il y aura un impact sur le plan d’amortissement. La révision est prospective (uniquement dans le futur).  • Si on augmente la provision, il faut augmenter la VNC. • Si on diminue  la provision,  il faut diminuer  la VNC de  l’actif de démantèlement. Si  la valeur de celui‐ci ne suffit pas, on diminue également la valeur de l’actif de support (dépréciation) et enfin, si cela ne suffit toujours pas, on l’imputera sur le résultat en provision pour remise en état (non déductible). En fiscalité, l’amortissement de l’actif de support est en linéaire. La provision est non déductible.  Si la provision est réduite d’un montant supérieur à la VNC de l’actif de démantèlement, alors la reprise est un produit imposable.    

IV) Sortie des immobilisations corporelles et incorporelles :  

A‐ Les opérations comptables :  

1‐ Détermination de la valeur comptable des éléments cédés :  

a) élément non amortissable :  → La VCEC (valeur comptable des éléments cédés) est égale à  la valeur brute (valeur d’entrée ou valeur après réévaluation) mais cette valeur est différente de la VNC (= VCEC – dépréciation)  

b) élément cédé amortissable :  → La VCEC est égale à la valeur brute diminué du cumul des amortissements (pas amortissement dérogatoire car  reprise, soldé).  

2‐ Détermination du prix de cession :   → Le prix de cession est un produit. Les frais de cessions sont enregistrés à part dans un compte de charge (on ne les déduit pas du prix de vente). En fiscalité, on retient le prix de vente net en déduisant les frais directement rattachables à la cession.   

3‐ La plus ou moins value fiscale (résultat de cession :  → La plus ou moins value fiscale est égale au prix de cession fiscal diminuée de la valeur nette fiscale de l’élément cédé.  En  fiscalité,  VNF  =  prix  de  revient  –  amortissement  comptable  –  amortissement  dérogatoire  –  amortissement  irrégulièrement différé – amortissement des biens somptuaires. On n’impute pas les dépréciations car la reprise des dépréciations est imposable.   

B‐ Enregistrement comptable :   → Tout d’abord, on constate la VCEAC :  

 

  débit  crédit 

675 ‐ valeur comptable des éléments d'actifs cédés  valeur brute moins somme des amortissements    

28….. ‐ at. immo  amortissements    

2….. ‐ immo     valeur brute 

 → Ne pas oublier avant d’enregistrer la dernière dotation aux amortissements !   → Ensuite on constate le prix de cession :   

   débit  crédit 

512 ‐ Banque  Prix de cession    

775 – produit de cession des éléments d’actifs cédés     Prix de cession 

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→ On solde les amor ssements dérogatoires et les déprécia ons (reprise).  

C‐ Régime fiscal des cessions d’éléments d’actifs immobilisés :  

1‐ Les principes généraux du régime :  → Plus ou moins value → Court terme ou long terme   

2‐ Imposition des plus values :  → Première étape : qualification de la plus ou moins value. → Deuxième étape : détermination des plus ou moins values nettes de l’exercice. On applique les taux suivant  le régime.  

3‐ Cas des composants pour les entreprises soumises à l’IR catégorie BIC :   →  On  ne  ent  pas  compte  du  délai  d’acquisi on  /  remplacement  du  composant.  On  résonne  sur  l’immobilisation  dans  son ensemble. Exception si le composant est vendu séparément.   

D‐ Les problèmes de TVA : p150‐151  

1‐ Les principes généraux :  →  Il  faut déterminer  la  situation  du  bien  vis‐à‐vis  du  droit  de  déduction. A  l’entrée,  la  TVA  avait  été  récupérée  au  prorata  du coefficient de déduction.  A la sortie, cela modifie le coefficient de déduction car modifie la situation : on effectue une régularisation globale (on régularise en une seule fois). Pour l’avenir, le coefficient de déduction du bien sera différent du coefficient initial.   → 2 catégories de biens sont concernés :   • les immeubles  → 20 ans           • les biens mobiliers d’investissements → 5 ans Cela revient à régulariser la taxe initiale en fonction du nombre d’année entière restante à courir jusqu’au terme de la période de régularisation. Le délai de régularisation commence à la cession et fini à la fin de la période de régularisation.  Exemple p 148  

2‐ Si la cession d’un bien est soumise à la TVA sur le prix total (= biens immobiliers d’investissement) :   →  On  amène  le  coefficient  de  déduction  à  1.  La  cession  est  soumise  à  la  TVA,  on  perçoit  la  taxe  quelque  soit  le  délai  entre acquisition et cession. Base d’imposition = prix total de cession.  On effectue la régularisation que si la cession à lieu pendant. Le coefficient pour la cession est égal à 1.  • À l’acquisition, dans le cas le plus fréquent, le coefficient est égal à 1. Donc la régularisation = 0. • Dans le cas ou à l’acquisition, le coefficient était inférieur à 1, on constate une déduction complémentaire de TVA.    Exemple p 152  

3‐ Si la cession d’un bien n’est pas soumise à la TVA sur le prix total (= immeuble) :   → En général, la cession d’un immeuble n’est pas soumise à la TVA, donc le coefficient de déduction = 0.  On procède à une régularisation si la cession intervient dans les 20 ans.  • Si l’acquisition n’avait pas été soumise à la TVA, coefficient = 0, donc pas de régularisation à faire. • si l’acquisition avait été soumise à la TVA, coefficient > 0, donc régularisation = reversement de TVA, car pas de TVA à la cession. On résonne en années entières.  ! Déduction de la TVA par le nouvel acquéreur si cession soumise à la TVA.  Calcul p 151  

E‐ Cas particuliers :  

 1‐ cession d’éléments ayant fait objet d’une réévaluation (complément chapitre suivant) 

 2‐ cession d’emballage non identifiés immobilisés 

 → évalué au PEPS 

CHAPITRE 5 : REGLES D’EVALUATIONS : LES CAS SPECIFIQUES (CH7 LIVRE)   

I) Echange d’actifs corporels et incorporels isolés :  

A‐ L’entrée :  → Biens acquis à titre gratuit. → Es ma on par la valeur vénale.  

1‐ Règle générale :  →  Biens  acquis  à  titre  gratuit :  successions,  donations,  legs.  Ce  sont  des  biens  acquis  sans  contreparties  (financière    ou  non) présente ou futures.  → Remarque : la contrepartie de ces biens est enregistrée en produit exceptionnel pour sa valeur vénale.  

2‐ Echange d’actifs corporels et incorporels isolés et stocks: p89  → On acquière une ou plusieurs immobilisations  ou stocks en échange d’autres actifs, ou un ensemble actif + soulte (= complément monétaire). Ils sont tous évalués à la valeur vénale sauf exceptions :  • La valeur vénale de l’immobilisation (reçue ou donnée) ne peut pas être déterminée de façon fiable. • L’échange n’a pas de substance commerciale. 

‐ substance commerciale = si un échange entraine une modification des flux de trésorerie futures résultant de la transaction ou si l’analyse de la transaction confirme la substance commerciale de l’échange 

Dans ces cas, nous devons prendre la VNC.  → Fiscalement, on ne retient que  la valeur vénale, et  l’échange en  fiscalité est analysé comme une vente suivie d’un achat. Cela donnera lieu à un calcul des plus ou moins values. On compare la valeur vénale à la valeur fiscale nette.  

B‐ L’inventaire : 

Voir cas général dans les chapitres 3 et 4 

  

C‐ La sortie du patrimoine : 

  

II) Les redevances annuelles :  

A‐ L’acquisition :  → On acquière le droit de propriété d’un actif en payant pendant une certaine période une redevance périodique. Cette redevance est calculée sur le Chiffre d’affaires. Les redevances sont variables et inconnues au départ. Cela concerne principalement les fonds de commerce et les concessions de licence d’exploitation de brevet.   → Traitement comptable :  • A l’actif : entrée de l’immobilisation pour sa valeur vénale au moment de la date de la signature du contrat.  

‐ principe du cout historique : valeur figée dans le temps si l’on ne connaît pas la valeur vénale.  On utilise  la  valeur  actuelle des  flux de  trésorerie  futurs  attendus de  cette  immobilisation,  c'est‐à‐dire  la  valeur  actualisée des redevances estimées.  • Au passif : on enregistre en contrepartie de l’actif la dette en 404 – fournisseur d’immobilisations –   → Remarque : le prix peut parfois être payé avec une partie fixe et une partie variable (=redevances). 

 

B‐ Le paiement annuel des redevances :  → Chaque année, on verse les redevances en débitant le compte 404 par le crédit d’un compte de trésorerie.  → Eventuellement, on peut  constater une dépréciation  si  le montant des  redevances  se  révèle nettement  inférieur au montant estimé au début.  

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C‐ A l’issue du paiement des redevances :  → On compare le total des redevances payées avec la valeur es mée à l’entrée.  → 2 cas de figure : • On a payé plus de redevances que la valeur estimée à l’entrée, cala provoque une augmentation de la valeur de l’immobilisation, représente une charge exceptionnelle. On peut (rarement) augmenter la valeur de l’actif.  • Si  la valeur de  l’immobilisation est  inférieure aux redevances payées, on constate un produit exceptionnel qui solde  le compte 404 ; on efface la dette.   →  Fiscalement,  incertitude  juridique.  Pour  le  conseil  d’état,  le  complément  de  redevance  est  une  charge  déductible,  pour l’administration fiscale ou le tribunal administratif de Paris, l’estimation initiale du bien n’est que provisoire, donc le complément de redevance vient en complément de l’actif est n’est pas une charge déductible.   

D‐ L’amortissement des brevets acquis au moyen de redevances annuelles : 

 → En fiscalité, on peut retenir comme valeur de l’amortissement le montant de la redevance versée au cours de cette même année.  En comptabilité, on peut utiliser le même mode d’amortissement.    

III) Les rentes viagères (immeubles) :  

A‐ L’acquisition :  → Rente viagère = contrat selon  lequel une personne  (crédirentier = vendeur) cède un bien à une autre personne  (débirentier = acheteur) moyennant le paiement d’une rente stipulée à l’avance jusqu’au décès du crédirentier.    → Au niveau juridique, c’est un contrat aléatoire (on ne connaît pas l’étendue de l’obliga on)  → En général, le vendeur est un par culier, mais l’acheteur peut être une entreprise.  → Le problème est le suivant : quelle est la valeur du bien ?   → Traitement comptable :  • A l’actif, on enregistre au montant qui figure sur le contrat, ou sinon à la valeur vénale le bien. Même chose en fiscalité.  

‐ Principe du cout historique : on ne modifie pas ultérieurement le prix, même si le prix payé est différent.  • Au passif, compte 1685 – Rente viagère –   

B‐ L’inventaire :  → A L’ACTIF : A la clôture de l’exercice, on constate l’amortissement (sur le cout d’entrée), si besoin une dépréciation. Si besoin on peut aussi céder le bien, dans ce cas l’acheteur devient débirentier.   → AU PASSIF : on enregistre chaque paiement de rente. 2 cas de figure : • le crédirentier meurt prématurément : il va rester une dette dans le compte 1685. Il faut solder cette dette par le compte 778 – produit exceptionnel –  • Le crédirentier à une longévité exceptionnelle : la rente est supérieure au montant de l’actif, le compte 1685 est soldé.  On appelle les rentes au‐delà du prix les arrérages. Ils constituent une charge exceptionnelle – 6788 –.  Fiscalement, même  chose  sauf que  le produit ou  la  charge est d’ordre  financier et n’entre pas dans  le  calcul des +/‐  values de cession.    

C‐ La cession :  → Prix de cession = capital que représente la rente à la date de cession (solde du compte 1685)  

D‐ La clause d’indexation :  → Un contrat de rente viagère peut faire l’objet d’une clause d’indexation, qui permet la revalorisation périodique de la rente.  

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Cette  clause peut également  figurer  lors de  l’acquisition d’une  immobilisation  lorsque  le  crédit  fournisseur est  accordé  sur une longue période, afin de tenir compte du délai de paiement.   → A l’acquisition : l’immobilisation est enregistrée pour le montant figurant sur le contrat.  → A la clôture de l’exercice : le montant de la dette est actualisé en fonction de l’évolution de l’index, la différence d’indexation est comptabilisée dans un compte transitoire, soit le 476 – différence d’indexation, Actif – soit en 477 – différence d’indexation, passif –  •  Si  l’écart  de  conversion  est  en  476  (actif),  on  devra  constater  une  provision  (6875  à  1518)  pour  faire  face  a  cette  charge supplémentaire. • l’écart de conversion est en 477 (passif), le profit latent n’est pas constaté (principe de prudence).  → Lors de  l’échéance de  la dette :  la différence d’indexation réalisée est annulée par  la contre‐passation de  l’écriture d’inventaire précédemment constaté.   Le règlement est enregistré, et  fait apparaitre un boni ou un mali provenant de  la clause. La provision pour risque est reprise pour la fraction de la charge imputable à l’exercice.  

  

IV) Les ventes avec clause de réserve de propriétés :   

A‐ L’acquisition :  → Définition : Avec cette clause, le vendeur se réserve la propriété du bien jusqu'à paiement complet du prix.   → Excep on à  la  règle  française → on s’appuie sur  les normes  IFRS : on  inscrit  le bien à  la date de  livraison et non à  la date de transfert de propriété (notion de contrôle).  → Dans la pra que, ces ventes concernent souvent des stocks mais sont enregistrées séparément des stocks « normaux ».   → En fiscalité, la TVA est exigible dés la livraison du bien.     → Les par s doivent donner des informa ons concernant ces transac ons au pied du bilan :  A  l’actif  du  bilan  de  l’acheteur  et  du  vendeur  figurera  une  ligne  distincte  (dans  les  créances  chez  le  vendeur  et  dans  les immobilisations, stocks, chez l’acheteur) portant la mention « dont… avec clause de réserve de propriété ».   

B‐ A la clôture de l’exercice :  

1‐ Dépréciation :  →  L’acheteur  peut  constater  une  dépréciation  avant  paiement  complet  du  bien,  mais  l’acheteur  ne  peut  pas  demander  la diminution du prix du bien.  

2‐ Amortissement : 

 → L’acheteur constate les amor ssements normalement.    

V) Le cas des sinistres :   → A la sor e (précipitée) de l’ac f : l’actif est totalement détruit, non réparable. → En comptabilité, cela équivaut à une mise au rebut (ou petit prix de cession). 

  A‐ Biens couverts par une indemnité d’assurance : 

 → On doit sortir l’actif du patrimoine à la date du sinistre.   → Il faut ramener la VNC du bien à 0, par un amortissement exceptionnel (687100) et sortir le bien du patrimoine.   → On considère  l’indemnité d’assurance  reçu comme un « prix de cession » à  la date de  réception de  l’indemnité ou dés que  le montant de l’indemnité est connu (compte 775). Si l’indemnité n’a pas été perçue à la clôture, on l’enregistre en 797 – transfert de charges exceptionnelles –  au crédit par le compte 478 – autre comptes transitoires –  au débit. 

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B‐ Biens non couverts par une indemnité d’assurance :  → le prix de cession est nul, sauf si on peut revendre les restes du bien (déchets, recyclage)  → Il faut ramener la VNC du bien à 0.  → En fiscalité, considéré comme une expropriation (voir VI)   

VI) Les expropriations :  → Défini on : cession forcée à un tiers (Etat, collectivité locale,..).  → Traitement comptable : on doit sortir l’immobilisation de l’actif.  → L’indemnité perçue dans le cadre d’une expropria on est partagée en 2 indemnités : une indemnité principale et une indemnité accessoire.  • L’indemnité principale est assimilée au prix de cession, elle est enregistrée en 775 – produit de cession d’élément d’actif –  • L’indemnité accessoire a pour objet de compenser le préjudice subi par l’entreprise, elle est enregistrée en 7788 – produits exceptionnels divers –.  → Traitement fiscal : les modalités d’impositions des plus values résultant des sinistres et des expropriations sont plus favorables que le régime de droit commun :  • La + value nette à court terme sur les immobilisations amortissables bénéficient d’un étalement sur plusieurs exercices à compter de l’exercice suivant celui de la réalisation de la + value. (1ère réintégration → un an de décalage) Durée d’étalement = durée moyenne d’amortissement déjà pratiqués sur les biens détruits pondérée en fonction du cout d’acquisition (durée en années, arrondis au supérieur, maximum 15 ans)  • Chaque année, une fraction de la + value est imposable : plus value nette a court terme des biens indemnisés/ durée d’étalement. • La + value nette à long terme (qui résultent de sinistres ou d’expropriations) bénéficient d’un report de paiement de l’IS de 2 ans, mais pas d‘étalement. 

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CHAPITRE 6 : OPERATIONS DE LOCATION FINANCEMENT   

I) Généralités sur le crédit bail (Leasing en anglais) : p243  

A‐ Définition  

1‐ Définition juridique :   → Le crédit bail est un contrat de location d’une durée déterminée entre une entreprise appelé crédit‐preneur, une banque ou un établissement de crédit spécialisé appelé crédit‐bailleur et une autre entreprise, qui met le bien a disposition du crédit‐preneur. Le bien pris en location est fourni par une entreprise qui l’a met à disposition du crédit‐preneur alors qu’il est acheté par la banque. Ce contrat est assorti d’une promesse de vente, à la fin du contrat.  Sur le plan juridique,  le crédit‐preneur n’est pas propriétaire du bien.  → Remarque : La promesse de vente est une promesse unilatérale. Le locataire n’est pas obligé d’acheter alors que la banque est obligée de vendre.   → Le prix de vente est fixé au début (à la conclusion) du contrat.  →  Si  les biens pris  en  crédit bail  sont  cédés par  la  suite,  le  cédant  reste  garant de  l’exécution du  contrat  et  le  cessionnaire  (= l’acheteur) est tenu des mêmes obligations que le cédant (=vendeur) : payer le loyer, et entretenir le bien si il s’agit d’immobilier.   → Remarque :  Il existe aussi  les cessions‐bails  (= Lease back en anglais) : une entreprise possède un équipement,  le vend à une société de  crédit bail, qui, elle, met  a disposition  le bien en  le  louant en  crédit bail  à  l’entreprise qui  lui  a  vendu. Cela permet d’utiliser le bien en allégeant le bilan.   

2‐ Définition économiques :   → Cela ressemble à un crédit. Permet de ne pas souscrire un crédit classique et permet d’éviter de se financer par fond propre.   

B‐ Traitements comptable possibles :   

1‐ Optique juridique :   → Crédit bail = loca on + promesse de vente. On enregistre les redevances comme des loyers, les biens n’apparaissent pas au bilan, le bien n’est pas à l’actif, la dette n’est pas au passif.   

2‐ Optique économique :  → On applique la norme IAS 17  → 2 types de loca ons : • Contrat de location simple. • Contrat de location financement : a pour effet de transférer au preneur la quasi‐totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété  d’un  actif.  →  Principe  de  la  substance  juridique  sur  la  réalité  économique  (=  Il  faut  comptabiliser  et  présenter  les transactions et événements conformément à leur réalité économiques et non pas seulement en lien avec leur forme juridique.).  → Selon ce e op que, un contrat de loca on financement est comptabilisé comme si l’entreprise était propriétaire. Le bien pris en crédit  bail  est  ajouté  aux  immobilisations  et  en  contrepartie,  on  enregistre  une  dette  financière  au  passif.  Il  faut  retraiter  les redevances et aussi amortir le bien. Pour recalculer le montant, on actualise ces redevances.    

II) Pendant la période de location :  

A‐ Lors de la signature du contrat de location :  → On n’enregistre pas le bien en immobilisa on !

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→ RAF sauf si il y a une cau on, qu’on enregistre en 275 – dépôt et cautionnement. 

B‐ Pendant la période de location :  → Les loyers sont payables d’avance (voir suivant le sujet) → Comptes utilisés : 612.2 (→ immo) → crédit bail mobilier 

      612.5 → crédit bail immobilier  + TVA

→ Il faut donner une information en annexe : on informe les tiers de tout ce qui concerne les biens en crédit bail dans les 5 années. Le but étant d’avoir une approche économique : quel traitement comptable on aurait fait pour un crédit bail. Ces informations concernent :  • La valeur du bien au moment de la signature du contrat. • Le montant des redevances de l’exercice et le montant du cumul des redevances des exercices précédents. •  Les dotations  aux  amortissements  théoriques  (=  si  l’entreprise  avais  été propriétaire du bien  loué)  ainsi que  le  cumul de  ces amortissements. • l’évaluation des redevances restantes à payer en fin d’exercice ainsi que le prix d’achat résiduel de ces biens stipulé aux contrats.  → En annexe, information ventilée entre crédit bail mobilier et crédit bail immobilier. On peut également ventiler chaque crédit bail mobilier/immobilier. 

C‐ Cas des immobilisations décomposables :  →  Les  composants  sont  comptabilisés  par  le  bailleur  (propriétaire),  mais  certains  contrats  prévoient  le  renouvellement  des composants à la charge du preneur (locataire). Le preneur comptabilise les composants et les amortis sur la durée d’utilisation car il les a achetés. Au bilan, on ne retrouve que les composants. 

D‐ En fin de contrat :  → On récupère la caution (solde du compte 275)  

III) La levée de l’option : 

A‐ Le crédit bail mobilier :  → On enregistre le bien à l’actif, en immobilisation (classe 2). Ne pas oublier la TVA. On retient le prix de levée de l’option décidé au début du contrat. C’est  un bien d’occasion (pas neuf), l’amortissement dégressif n’est donc pas possible, on retiendra le linéaire. 

B‐ Le crédit bail immobilier :   

1‐ Traitement comptable :  → Souvent, c’est un organisme spécialisé ou une SICOMI (Société Immobilière pour le Commerce et l'Industrie) qui est propriétaire (SICOMI spécialisée dans des immeubles non équipés à usage professionnel, sous forme de crédit bail).   → En général, le projet concerne un terrain + une construc on. En comptabilité, le traitement est iden que à celui des crédits‐bails mobiliers. (p251‐253)  → A l’achat, le prix est global. Souvent on reconstruit le prix de chaque élément à partir du prix global.  Exemple :  valeur  globale  =  350 000 €. On détermine  le prix  du  terrain :  limite  =  valeur du marché ou  valeur du  terrain  chez  le vendeur (dans ses comptes).  Valeur du terrain dans les comptes de la SICOMI = 200 000 €  Valeur de la construction = 350 000 – 200 000 = 150 000 € Attention ! Traitement fiscal différent.

2‐ Traitement fiscal :  → Il faut déterminer la valeur résiduelle de l’immeuble (valeur d’origine – amortissements qui auraient été pratiqués par le locataire comme si il avait été propriétaire).  

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Si le prix de la levée de l’option est inférieur à la valeur résiduelle, l’acheteur achète le bien moins cher.  →  La  fiscalité  impose  une  réintégra on  de  la  différence.  Elle  est  diminuée  de  la  quote‐part  des  loyers  non  déductibles.  En  contrepartie de cette réintégration, l’amortissement peut être pratiqué par l’acquéreur sur la base de la valeur résiduelle et non sur le prix de levée d’option. Cette remarque ne concerne pas les contrats signés après 1996 car avant cette date, les redevances étaient totalement déductibles.  →  Loyer  =  annuités,  mensualités ou  trimestrialités  (=charges  financières  (→  déduc ble)    +  amor ssement  du  capital  (→  non déductible)).  

3‐ Conséquence des divergences entre la comptabilité et la fiscalité :  → En comptabilité, le bien est enregistré pour son prix de levée d’option ou son prix de cession.  → En  fiscalité, on  réintègre au  résultat  fiscal  la différence. Valeur  résiduelle – prix de  levée d’option – quote‐part  (exonéré) des loyers non déductibles.  → Ce e réintégra on entraine un impôt supplémentaire. L’entreprise a la possibilité de provisionner cet impôt supplémentaire qui frappera  l’entreprise  à  la  levée  de  l’option.  Pour  cela,  on  étale  la  charge  d’impôt  sur  toute  la  durée  du  contrat  de  crédit  bail immobilier, on provisionne à chaque fin d’exercice une partie de la charge d’impôt.   Cette provision n’est pas déductible car elle sert à faire face à un impôt non déductible.  Remarque du  livre p 254 (le constat de provisions est contesté car  la  levée de  l’option n’est pas une obligation pour  le  locataire, donc ne correspond pas à la définition d’un passif)  

4‐ A la clôture des exercices qui suivent la levée d’option :   → Il faut amor r la construc on (pas le terrain !).  L’amortissement est calculé sur la valeur du prix de levée d’option.  → En fiscalité, on peut amor r sur la valeur résiduelle, on doit donc constater des amortissements dérogatoires (on les reprend si on cède le bien).  → Remarque : valeur du total des amortissements parfois supérieur à la valeur brute de la construction.   

IV) Cessions de crédit bail : 

A‐ Cessions ultérieures d’un bien acquis en fin de contrat de crédit bail :  → Cession comme une autre mais il faut penser à reprendre les amortissements dérogatoires.   → Au niveau fiscal, la plus value va être qualifiée pour les sociétés soumises à l’IS de court terme et pour les sociétés soumises au BIC, 2 parties dans la plus value :  • une plus value à cour terme correspondant au montant des amortissements théoriques (que l’entreprise aurait pratiquée si elle était propriétaire) + les amortissements qu’elle a réellement pratiqué (de la fin du contrat à la vente) • une plus value à long terme pour le reste.   → Pour les crédits bail immobiliers, le retraitement de la plus value doit être diminué de la somme réintégrée fiscalement lors de la levée de l’option (quotepart loyers non déductible).  

B‐ En fin de contrat à la levée de l’option : voir livre autre éditions

CHAPITRE 7 : LES OPERATIONS DE RECHERCHE & DEVELOPPEMENT   → compte 203 : frais de recherche et développement (recherche jamais activée)  

 

I) Les frais de recherches :  →  Traitement  comptable :  Il  y  a  les  frais  de  recherche  appliqués  et  les  frais  de  recherches  fondamentales,  qui  sont  toujours comptabilisés en charge, car ces dépenses ne satisfont pas aux critères de probabilités d’obtention d’avantages économiques futurs (trop en amont de la production et de la commercialisation). 

 

Recherche fondamentale 

  

 

Recherche appliquée 

  

 

Recherche expérimentale 

   Développement 

  

 Production 

    Recherche/expérience        Recherche / développement         Début industrialisation                            Prototype 

 → Font partie des activités de recherches :  • Les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances. • La recherche, l’évaluation, et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherches et d’autres connaissances.  • La recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services.  •  La  formulation,  la  conception,  l’évaluation  et  le  choix  final  retenu  d’autres  possibilités  d’utilisation  de  matériaux,  dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.  →  Il est difficile dans  la pratique de différencier  la phase de recherche de celle de développement. Si on ne  les distingue pas, on comptabilise tout en charge.    

II) Les frais de développement :  →  Les  dépenses  de  développements  sont  la  mise  en  applica on  des  travaux  de  recherches  en  vue  de  l’obtention  d’éléments nouveaux, avant le début de leur production commerciale ou de leur utilisation.   → Font partie des frais de développements :  • La conception, la construction, et les tests de pré‐production ou de pré‐utilisation de modèles et prototypes.  • La conception d’outils, gabarits, moules, et matrices impliquant une technologie nouvelles. •  La  conception,  la  construction  et  l’exploitation  d’une  usine  pilote  qui  n’est  pas  d’une  échelle  permettant  une  production commerciales dans des conditions économiques.  • La conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés • Les couts de développement et de production des sites Internet.   → En norme IFRS, les frais de développements sont obligatoirement un ac f.   →  Traitement  comptable :  Il  y  a  une  méthode  préférentielle,  qui  est  l’enregistrement  en  actif  (PCG  art.313.3),  mais  il  y  a  la possibilité d’enregistrer ces dépenses en charges. Tout changement de méthode doit être justifié en annexe. • Les couts de développements peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés ayant de  sérieuses  chances  de  réussite  technique  et  de  rentabilité  commerciale  –  ou  de  viabilité  économique  pour  les  projets  de développement pluriannuels associatifs. (art.313.3.2 du PCG) • Pour que ces conditions soient remplies, 6 critères d’activations cumulatifs :  ‐ La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente.  ‐ L’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre. ‐ La capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle. 

1

2

‐ La  façon dont  l’immobilisation  incorporelle générera des avantages économiques  futurs probables :  l’entité doit démontrer l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle elle‐même ou, si celle‐ci doit être utilisée en interne, son utilité.  

‐ La disponibilité des  ressources  (techniques  financières,…)  appropriée pour  achever  le développement  et  utiliser ou  vendre l’immobilisation incorporelle. 

‐ La capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.   → Remarque : une fois les 6 conditions réunies : • La méthode d’activation ou charge est appliquée à l’ensemble des projets. • Même traitement pour les frais de développement acquis et les frais de développement crées en interne.  • On peut rattacher les couts d’emprunt au cout de développement si on les active.     

III) Amortissement des couts de développement (si ils sont activés) :   → Le délai maximum est de 5 ans, mais on peut excep onnellement amor r sur une durée supérieure à 5 ans.   → Le début de l’amortissement est sa date de fonctionnement : le début de la consommation des avantages économiques.   → En fiscalité, l’amortissement commence dés l’inscription à l’actif. Il y aura donc un amortissement dérogatoire.  → Une fois totalement amor , on solde le compte d’amortissement par le compte 203 ‐ frais de recherche et développement.  → Ces disposi fs ne s’appliquent pas au développement des logiciels, ni au site internet !  

   

 

1

CHAPITRE 8 : SITES INTERNET ET LOGICIELS  

I) Les logiciels :  → Les logiciels sont protégés par les droits d’auteur. C’est la protec on juridique de ces droits d’auteurs qui permet l’ac va on. Si on ne peut dissocier le logiciel du matériel, on le laisse incorporé au matériel.

 A‐ Les logiciels acquis par l’entreprise : 

1‐ Logiciels acquis pour la revente :

→ Ces logiciels sont considérés comme de la marchandise. (Compte 607. Achats de marchandises/707. Ventes de marchandises)

2‐ Logiciels acquis pour être utilisés par l’entreprise :  → Ces logiciels sont enregistrés dans le compte 205 – logiciels – pour leur cout d’acquisition (cout d’achat + cour directement attribuable) → Amor ssement : début de l’amortissement dés sa date d’acquisition et non à sa 1ere utilisation. En fiscalité : 12 mois car cela permet d’encourager l’avancée technologique des entreprises. Prorata temporis au 1er jour du mois d’acquisition (donne droit à des amortissements dérogatoires)  

B‐ Les logiciels créés en interne (entreprise d’informatique ou ayant un service informatique) :  

1‐ Logiciels créés pour répondre à la demande spécifique d’un seul client : → compte de charge qui reprend les coûts de conception du logiciel. Si les travaux ne sont pas facturés à la clôture, en cours de production d’un service, compte 34. → Logiciel = service → travail intellectuel.

2‐ Logiciels standards reproduits en série pour être vendus : → On passe en charge les dépenses pour la production en série. Si les travaux ne sont pas facturés à la clôture, on utilisera le compte 33 – en cour de production de biens ou stock de produit finis –.

3‐ Logiciels créés pour être utilisés par l’entreprise :

a) Définition : → Logiciel crée pour la gestion de l’entreprise comme outil de production de service au client. → « Logiciel mère », base de la reproduction en série du logiciel. → compte 205 – Logiciel – → Valeur d’entrée = cout de production. → Date de départ de l’amor ssement = date d’achèvement. → Durée comptable = durée d’utilisation.

b) Détermination du cout de production des logiciels créés :

Phases  Etapes Inclus dans le cout de 

production ? 

1 ‐ Etude préalable

2 ‐ Analyse fonctionnelle (conception générale de l'application) non

Phase conceptuelle

3 ‐ Analyse organique (conception détaillée de l'application) 

4 ‐ Programmation (codification) Phase de production

5 ‐ Tests et jeux d'essai 

6 ‐ Documentation 

oui 

7 ‐ Formation de l'utilisateur Phase de mise à disposition

de l'utilisateur et de suivi 8 ‐ Suivi du logiciel (maintenance)

non

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c) Condition d’activations des logiciels créés ou en voix de création : → Obligation d’activer si les conditions suivantes sont réunies :

‐ Le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussites techniques et de rentabilité commerciales.

‐ L’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre pour le réaliser. (PCG art. 331‐3‐1)

d) Comptabilisation des frais de créations de logiciels :

 

Date  N°compte  Intitulé / Libellé  Débit  Crédit 

31/12/N 232 Immobilisations incorporelles en cours dépenses de production

activée 72 Production immobilisée X Si conditions d'activation réunis 

31/12/N 2932 Dépréciations des immobilisations incorporelles en cours X 232 Immobilisations incorporelles en cours X Dépréciations 

N+1 675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés X 232 Immobilisations incorporelles en cours X Si le projet échoue 

Date d’achèvement 205 Logiciel Total dépense

232 Immobilisations incorporelles en cours X Si on achève le projet 

 → charge si conditions d’activations non réunies. → En fiscalité : attention, on a le choix entre immobiliser ces frais de création de logiciels ou les laisser en charges (les déduire). • Si on les immobilise, amortissement possible sur une durée maximum de 5 ans. • Si on les laisse en charges (déduction), il y aura un amortissement dérogatoire (cout fiscal (= totalité des charges) – amortissements comptables) car en comptabilité, l’activation est obligatoire. Tant que le logiciel n’est pas achevé, il n’est pas activé, donc amortissement comptable nul.  

C‐ Acquisition de nouvelles versions de logiciels :  

1‐ Simple actualisation du logiciel : → Elles sont considérée comme des charges de maintenance : compte 6156 – Maintenance – • On maintient le logiciel en état de fonctionner.

2‐ Modification de fond du logiciel : → Ce e dépense est immobilisée : compte 205 – Logiciel – • Nouvelle version du logiciel qui remplace la précédente, qui est obsolète. → 2 conséquences : • Amortissement de la nouvelle version • Solde de l’ancienne version

Date  N°compte Intitulé / Libellé  Débit  Crédit 

X 675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés X

205 Logiciel X

2805 amortissement logiciel X

Solde de l'ancienne version 

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II) Les sites internet :  

A‐ Les différents types de sites : p225  

1‐ Sites passifs : → Simples sites de présenta on, qui ne par cipent pas aux systèmes d’informations ou commerciaux de l’entreprise. = support de publicité → Les sites passifs sont assimilés à de la publicité, ils ne génèrent pas d’avantages économiques distincts. Les dépenses de création de ces sites sont donc comptabilisées en charge.

2‐ Sites actifs :  → Ce sont des sites qui enregistrent des commandes clients et/ou qui participent aux systèmes d’information ou commerciaux de l’entreprise (ex : PGI) → Les sites ac fs sont générateurs d’avantages économiques futurs iden fiables. Leurs cout de développement peut donc être activé. → Traitement comptable : • Phase de recherche : obligatoirement une charge car il est impossible de déterminer avec suffisamment de certitude à ce stade s’il y aura des avantages économiques futurs. • Phase de développement : immédiatement en charge OU en actif incorporel si conditions spécifiques (voir B ci‐dessous) au cout de développement respectés : vérifier le compte 205 • Amortissement : durée d’utilisation plutôt courte. En  fiscalité, l’amortissement d’un site est de 12 mois (idem amortissement logiciels), cela donnera lieu à des amortissements dérogatoires. • Phase d’exploitation du site : obligatoirement en charge • Dépenses qui contribuent à améliorer le site : s’il y a un avantage économique futur, possible activation, sinon comptabilisation en charge. • si dépense nécessaire sur le site : charge • En fiscalité, l’administration distingue les dépenses de création du site (phase de développement) et de mise en production du site : voir dépenses de conception de logiciels utilisés par l’entreprise (voir I) • 2 traitements possibles : déduction immédiate en charge : on peut déduire en fiscalité même si on a activé en comptabilité. Cela donnera lieu à des amortissements dérogatoires ou activation en immobilisation incorporelle et amortissement sur la durée comptable. • Dépenses d’obtentions de nom de domaine : même traitement en fiscalité et en comptabilité. Peut être activé mais le nom de domaine n’est pas amortissable tant qu’il est utilisé (idem pour les marques) car on ne connait pas sa durée d’utilisation.  

B‐ Conditions d’immobilisation des sites : p226 

→ 6 critères cumulatifs à respecter pour immobiliser un site :

‐ Le site internet a de sérieuses chances de réussite technique. ‐ L’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre. ‐ L’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site internet. ‐ Le site internet générera des avantages économiques futurs probables. ‐ L’entreprise dispose des ressources (techniques financières,…) appropriée pour achever le développement et utiliser ou

vendre le site. ‐ L’entreprise a la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site internet au cours de son

développement.

1

CHAPITRE 9 : STOCKS ET ENCOURS   

I) Evaluation à l’entrée des stocks et encours :  

A‐ Généralités :  

1‐ Définition :  → Un stock est un ac f détenu :  • Pour être vendu dans le cour normal de l’activité • En cours de production pour être vendu   •  Pour  être  consommé  dans  le  processus  de  production  ou  de  prestation  de  service  sous  forme  de  matière  première  ou  de fourniture.  → Rappel : un stock doit faire l’objet d’un inventaire une fois tous les 12 mois.  Contrôle de l’existence et de sa valeur : inventaire physique.   

2‐ Critères pour enregistrer les éléments en stocks :  → Le droit de propriété : on est propriétaire à la date d’inventaire.  • Pour les produits en cour d’achèvement, si l’entreprise en est propriétaire, ils sont en stock.  • Les marchandises ou produits reçus mais pas encore facturés et non encore comptabilisés, ils sont en stock. • Les marchandises à  livrer : si  le  transfert de propriété a eut  lieu, elles appartiennent à  l’acheteur, sinon elles appartiennent au vendeur.   → Les biens achetés avec une clause de propriété :  ils devraient faire partis des stocks une fois  le transfert de propriété effectué (après complet paiement du prix, mais c’est une exception qui repose sur le principe de contrôle : les marchandises sont contrôlées mais non possédées).  → Les biens dont  l’entreprise est propriétaire mais qui n’y figurent pas physiquement :  les emballages consignés ou récupérables prêtés.   → On exclu du compte :  • Les biens vendus avec une clause de réserve de propriété • Les produits qui doivent être livres au client si le transfert de propriété a eut lieu.   

3‐ Problèmes liés aux stocks :  → Les pièces de rechanges :   

En Stock  Pièces de rechanges et Matériel d'entretiens  

Pièces de rechanges principales Stock de pièces de sécurités 

Si l'entreprise compte les utiliser pendent plus d'un exercice 

En Immobilisations Corporelles Pièces de rechanges et Matériel 

d'entretien spécifique S'ils ne peuvent être utilisés qu'avec une 

immobilisation corporelle déterminée  

 • Le stock de sécurité peut être immobilisé.  → Les emballages :  

Emballages non récupérables, "perdus" 

Si destinés à être livrés aux clients avec leur contenu, sans consignation, ni reprise 

En Stock Emballages 

récupérables s'ils ne constituent pas des immobilisations : si pas identifiable 

unité par unité; donc assimilable à des stocks 

En Immobilisations Corporelles 

Emballages récupérables 

2186/ Emballages récupérables (=identifiable, unité par unité) 

  

2

4‐ Le classement comptable des stocks :  →  Soit  le  classement  classique  (selon  la  chronologie  du  cycle  de  production) :  on  comptabilise  les  stocks  en  partant  de l’approvisionnement jusqu'à la vente.  

Etapes du cycle :     Eléments :  Compte :  Au bilan : Matières premières et 

fournitures 31/ Matière première 

Approvisionnement  Approvisionnement Matière consommables et 

fournitures 32/ Autres 

approvisionnements 

Matières et autres approvisionnements 

33/En cours de production de biens   

Production en cour Encours de production 

En cours de formation au cours d'un processus de fabrication 

de biens et de services 34/En cours de 

production de services   

En cours de production de biens 

et services 

Produits intermédiaires : achevés mais entre dans le 

stade de fabrication d'autres produits  

Produits finis : achevés Production   

Produits (stade final, être vendus) 

Produits résiduels : déchets, rebuts 

35/ Stocks de produits Produits 

intermédiaires et finis 

Stocks à revendre en l'état 

Marchandises Tout ce qui est revendu en 

l'état 37/ Stock de 

marchandises Marchandises 

  → Soit le classement par culier (selon la nature physique du stock) : à justifier. L’entreprise utilise un plan de compte propre à sa classification, souvent elle subdivise suivant le cycle de production.  

B‐ Cout d’acquisition (voir ch. 3 et 4) :  → A en on, il peut exister des couts d’emprunt à inclure dans les couts de production.   

C‐ Cout de production des articles interchangeables en stocks : (p 330‐331)  → Biens fongibles : biens que l’on ne peut séparer, les différencier. On ne connaît pas précisément le prix unitaire. Cout d’entrée a peut près égale au cout unitaire. Il se compose du cout d’entrée en stock à l’arrêté des précédents exercices (stock initial) + le cout d’entrée des achats et productions. On répartie ce total sur les quantités en stock avec la méthode PEPS ou CMUP. On utilise la même méthode pour des stocks de même nature ou de même usage.    → On peut u liser 2 autres méthodes pour évaluer le cout de produc on :  • La méthode du cout standard : on retient  les niveaux normaux d’utilisation des matières premières, des fournitures, de  la main d’œuvre directe, d’efficience et de capacité.  En fin de période, une comparaison est effectuée entre les couts réels et les couts standards afin de réintégrer les écarts constatés dans la valeur des stocks.  • La méthode du prix au détail : dans ce cas, le cout des stocks est égal à la valeur de vente des stocks diminués du pourcentage de marge brute et de frais de commercialisation.   → On peut inclure le cout d’emprunt !   

II) L’évaluation des stocks et encours à la clôture de l’exercice :  

A‐ Cas général :  

1‐ L’inventaire :  → On u lise les méthodes communes aux autres immobilisa ons. On les évalue unité par unité, catégorie par catégorie.   Inventaire  annuel  au  minimum :  obligation  du  code  du  commerce  à  la  clôture  de  l’exercice  sauf  si  on  utilise  la  méthode  de l’inventaire permanent.  → Valeur d’inventaire = valeur actuelle des stocks (valeur d’usage ou valeur vénale, la plus élevée des 2)   

3

Compte :  Au bilan :  Valeur vénale  Valeur d'usage  fiscalement 

31/ matière première  X    

32/ Autres approvisionnements 

Matières et autres approvisionnements 

  X    

33/en cours de production de biens   

   X    

34/en cours de production de services   

en cours de production de biens et services 

   X    

X  X 35/ stocks de produits 

produits intermédiaires   et finis 

X    

Prix de vente 

37/ stock de marchandises  marchandises  X       

 → Valeur vénale (ne e des couts de sor s) = valeur au cours du jour si stock coté (blé, fer…) ou prix du marché à la revente.  → On compare ce e valeur actuelle à : • La valeur d’entrée réelle (article individualisables ou catégorie individualisable)  • La valeur d’entrée calculée ou estimée grâce aux méthodes de PEPS ou CMUP (pour les stocks d’articles interchangeables).  

2‐ Dépréciations :  → On peut être amené à constater une dépréciation si la valeur actuelle est inférieure au cout d’entrée (compte 39. dépréciation de stock)  → En fiscalité : Différence comptables et fiscales : les frais de commercialisation non encore engagés ne doivent pas être retranchés au  cours  du  jour. → Divergence  avec  la  comptabilité  s’ils  avaient  été  retranchés  du  prix  du marché  pour  déterminer  la  valeur actuelle donc la dépréciation. → Réintégra on dans le résultat comptable. On parle encore de « provisions pour dépréciation » et non de dépréciations (nouveau terme).   

3‐ Les événements postérieurs à la clôture (PCG et IAS/IFRS):  → Il faut prendre en considéra on ces événements ainsi que les perspec ves de ventes.  En fiscalité, pas possible, il faut procéder à des réintégrations extracomptables.   

B‐ Les cas particuliers :  

1‐ Les stocks pour lesquels il est impossible de déterminer le cout d’acquisition :   → On  re ent  la valeur d’entrée des biens équivalents en stock es mé à une date proche de  la date d’entrée, sinon on prend  la valeur d’inventaire.  → U lité pour la grande distribution : on prend le prix de vente – la marge pratiquée par l’entité pour cette catégorie de biens.  

2‐ Les stocks détenus à l’étranger :  → On conver  la valeur d’inventaire en monnaies étrangère (devises) dans la monnaie nationale. On utilise le même cours pour tous les biens de même nature (cours moyen = moyenne pondérée des cours à la date d’achat ou d’entrée).  → Il peut y avoir des différences à l’inventaire, dû à la valeur des devises ou a la valeur du bien. Dépréciation si le cour du jour de l’inventaire différent du cour du jour d’acquisition.   

3‐ Les stocks correspondants à un contrat de vente ferme : p336  → Dans ce cas, si l’exécution du contrat (livraison → entrée du bien en stock) intervient après la vente, et si le prix stipulé couvre à la fois la valeur d’entrée et la totalité des frais qui servent à supporter la bonne exécution du contrat, alors on retient comme valeur des stocks la valeur d’entrée.    → Exemple :   • cout d’entrée = 100  • valeur d’entrée = 98  • prix résultant du contrat de vente ferme =102  frais = 1 Valeur actuelle < cout d’entrée (98 < 100). On ne constate pas de dépréciation car le prix de vente ferme (102) peut supporter à la fois le cout d’entrée (100) et les frais (1).  

4

III) L’évaluation a la sortie des stocks et encours :   → RAS  → On u lise le CMUP ou le PEPS  

entrée  sorti 

   quantité  pu  montant     quantité  pu  montant 

stock initial           sorti          

achat           stock final          

total           total          

  

CHAPITRE 10 : LES SUBVENTIONS   → Elles sont accordées par l’Etat et les collec vités locales, mais les circonstances financières (déficit public) font que les subventions se font de plus en plus rares. Elles sont assez variées.

I) La différence entre les subventions d’équilibre et les subventions d’exploitation (compte 7.) :  

A‐ Généralités :  

Les subventions d'exploitations  Les subventions d'équilibres 

Produit d'exploitation (compte 74) Produit exceptionnel (compte 7715)

Elles permettent à une entreprise de compenser des produits d'exploitation insuffisants ou de faire face à certaines charges

d'exploitation.

Subventions dont bénéficie l'entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constatée si cette

subvention ne lui avait pas été accordée.

Enregistrement comptable (dés qu'elle est octroyée : créance certaine)

Enregistrement comptable (dés qu'elle est octroyée : créance certaine)

Produit d'exploitation : compte 74 Produit exceptionnel (compte 7715)

Exemple : prime d'apprentissage pour les handicapés, prime à l'embauche sous contrat d'apprentissage, subventions

publiques pour compensation tarifaire,…

Exemple : subvention versée par une commune pour équilibrer la gestion d'une entreprise concessionnaire d'un service

public,…

 → Ces subven ons n’entrent pas dans le cout d’acquisi on !   → En  fiscalité, ces 2 subventions sont appelées subvention de fonctionnement, elles sont comprises dans le résultat de l’année d’encaissement. • Elles peuvent faire l’objet de TVA si elles constituent un complément de prix ou la contrepartie d’un service rendu. → Si la subven on est versée par une entreprise à une autre entreprise (ex : filiale à sa société mère), elle est qualifiée d’abandon de créance. Exemple : une radio reçoit le 12/11/N la notification de subvention de 20 000 € qui sera versée en 01/N+1. En contrepartie, la radio diffusera les informations locales. • Conséquences fiscales : opération soumise à TVA ! Ecriture : 12/11/N 441 – état, subvention à recevoir 20 000 44571 – TVA collectée 3 2787 74 – Subvention d’exploitation 16 722

 B‐ Les remboursements forfaitaires des charges de personnel : 

→ Ce sont des aides par lesquelles l’Etat et les collec vités locales remboursent certaines dépenses pour développer la formation ou favoriser l’embauche. → Ce ne sont pas des subven ons au sens comptable (mais au sens économique)!  → Traitement comptable :

443 opérations particulières avec l'état/collectivités X

transfert de charge d'exploitation (remboursement forfaitaire) OU 6

compte de charge correspondant (si somme précise remboursée X

1

2

II) Les subventions d’investissements (compte 777) :  → Compte de capitaux propre (Bilan) → moyen de financement (long terme) Seules ces subventions figurent au Bilan, au passif ! → Compte 13 : subvention d’investissement → En fiscalité, elles sont appelées subventions d’équipement.  

 A‐ Définition : 

→ C’est une subven on accordée à l’entreprise pour qu’elle achète ou crée des immobilisations. On l’appelle alors subvention d’équipement (au sens comptable !). Ce sont aussi des subventions qui servent à financer des activités sur du long terme. Elles s’appellent « les autres subventions d’investissement ». → Remarque : Bonus écologique considéré comme une subvention d’investissement au moment de l’achat de la voiture qui consomme peu de CO2. À l’inverse le malus écologique est considéré comme une charge d’impôt, comme la carte grise.

B‐ Problèmes de date d’enregistrement de la subvention :  

1‐ Subvention avec clause résolutoire : → Clause qui entraine la résolu on du contrat, c'est‐à‐dire un retour a la situation initiale. La subvention est annulée. Une subvention est accordée à une entreprise sous réserve de remplir dans X années certaines conditions techniques (précisée dans le contrat), sinon, l’entreprise devra rembourser la somme perçue. Enregistrement à la signature du contrat. → A la clôture, si l’entreprise est certaine de ne pas remplir les condi ons, elle doit cons tuer une provision ou une charge à payer. Le remboursement sera une charge exceptionnelle compensée par la reprise de la provision.

2‐ Subventions avec conditions suspensives : → La subvention est accordée que si l’entreprise a remplie les conditions techniques. Date d’enregistrement à la date à laquelle les conditions sont remplies. Souvent, l’entreprise reçoit des avances. Elles figurent dans le compte 4419 – Avances sur subventions.

C‐ Traitement comptable :  → Exemples de subventions : • subvention destinée à financer un équipement. • prime d’aménagement du territoire. •prime régionale à l’emploi. • prime régionale de création d’entreprise. • subvention de l’agence nationale pour l’amélioration de l’habitat (ANAH). • subvention d’Oseo Anvar. → Elle est enregistrée au compte 13. On dit qu’elle est étalée ou passée en produit dans le compte 777.  

1‐ Enregistrée immédiatement en produit exceptionnel (777): → La subvention représente un enrichissement pour l’entreprise, donc un profit.

Etat – subvention à recevoir OU 441 ou 512

Banque X

777 Quote‐part de subvention d’investissement virée au résultat de l’exercice X

2‐ Etalée par le biais du compte 13.

 → Méthode interdite par l’IAS 20 car la subvention n’est pas un apport des associés, donc pas un capital propre. L’IAS 20 conseille de diminué la valeur de l’immobilisation ou de mettre la subvention dans un compte de produit comme la méthode 1‐

3

→ Octroi de la subvention :

441 Etat – subvention à recevoir X

Subvention d’équipement OU 131 ou 138

Autre subvention d’investissement X

→ On considère la subvention comme une ressource de financement, qui n’aura pas d’effet sur le résultat. → Profit échelonné sur plusieurs exercices (donc imposable, effet progressif sur le Résultat) : Cette subvention, enregistrée au bilan (13) va être réintégrer dans le compte de résultat dans un compte de produit, su plusieurs exercices futurs. En comptabilité, on dit qu’on reprend la subvention.

Etat – subvention d’équipement inscrite au compte de résultat OU 1391 ou 1398

Autre subvention d’investissement inscrite au compte de résultat X

777 Quote‐part de subvention d’investissement virée au résultat de l’exercice X

→ En fiscalité, pas de TVA sur les subventions d’équipement. Au niveau de l’IS, on peut les étaler ou les imposer immédiatement. → Rythme d’étalement, 2 cas de figure : → Sur  une  immobilisation  amortissable, on réintègre la subvention au rythme de l’amortissement (comptable). On peut aussi choisir le rythme d’amortissement fiscal pour éviter les retraitements. On peut calculer la fraction rapporté de la façon suivante : (Subvention / montant de l’immobilisation) * subvention = chaque année OU subvention * taux d’amortissement. En fiscalité, on doit choisir obligatoirement le rythme d’amortissement fiscal pour étaler la subvention. • Si l’immobilisation est décomposée, on prend la durée moyenne pondérée des durée d’amortissement fiscales de la structure et des composants. • Pour les immobilisations par crédit bail, on étale par parts égales au résultat fiscaux des exercices couverts par le contrat de crédit de crédit bail. → Sur une immobilisation non amortissable, on répartie sur 10 ans en parts égales ou sur la durée de la clause d’inaliénabilité. En fiscalité : voir cour de fiscalité ! → Subven on qui finance des travaux de recherche et développement :

A court terme (subvention d’exploitation)

A long terme (subvention d’investissement)

Opération de recherche C/74 C/77 étalé par le compte 138

Opération de développement (immobilisé) Non autorisé car <1 ans C/77 étalé par le compte 131

Opération de développement (charge) C/74 C/77 étalé par le compte 138

→ À la fin, on solde le compte 131 par le 139.

III) Les cessions d’immobilisations ayant été financées par une subvention :  → La subven on non encore virée au résultat de l’entreprise doit être comptabilisé au crédit du compte 777.

 →En fiscalité, le reste de la subvention n’intervient pas pour calculer la plus ou moins value. La subvention non rapportée aux bases de l’impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel la cession est intervenue.    

IV) Les subventions au Bilan :  → Au passif, on fait figurer la subvention nette : 131 – 139 (= la partie non réintégrée au résultat). 

1

CHAPITRE 11 : LES ABANDONS DE CREANCE   → Ces abandons de créances font par e des opéra ons financières. On renonce à encaisser une créance.

I) Distinction entre les différents abandons :  

A‐ La distinction fiscale entre décision de gestion normale et anormale :  → Fiscalement, acte de gestion normal : ce sont des aides ou des avantages accordés à des tiers.

‐ consentis dans l’intérêt de l’exploitation. ‐ Qui comporte une contrepartie équivalente pour l’entreprise qui les consent. 

Cette règle est applicable quel que soit le bénéficiaire et quel que soit l’avantage. → Si l’acte est jugé anormal, il y a une réintégra on soit en charge, soit en produit de l’exercice. (Charge déduc ble que si l’acte de gestion est jugé normal).  

B‐ La distinction fiscale et comptable entre les abandons de créance à caractère commercial et à caractère financier :   → On examine globalement 3 éléments, 3 situa ons possibles :

‐ l’abandon de créance est à caractère commercial ‐ l’abandon de créance est à caractère financier ‐ l’abandon de créance est à la fois à caractère commercial et financier. 

 1‐ Eléments uniquement commerciaux :

→ Il y a une relation commerciale entre les 2 entreprises. Il y a deux motifs pour cet abandon de créance :

‐ maintenir les débouchés (aval). ‐ préserver des sources d’approvisionnement (amont).

2‐ Eléments uniquement financiers :

→ Le caractère financier s’apprécie avec 3 conditions cumulatives :

‐ Il n’y a pas de relation commerciale mais une relation financière entre les 2 entreprises : les entreprises sont associés (ex : société mère/société fille).

‐ La nature de la créance est financière et pas commerciale (prêt, emprunt ou avance). ‐ La motivation de l’abandon est financière.

3‐ Eléments hétérogènes (commerciaux et financiers) :

 → S’il y a domination du caractère commercial de l’abandon, celui‐ci sera qualifié de commercial. S’il y a domination du caractère financier de l’abandon, il sera qualifié de financier.  

C‐ Pas de distinction juridique :  → Dans tous les cas, c’est une convention réglementée, soit mentionnée en annexe, soit dans le rapport spécial du commissaire au compte. Si il y a une clause de retour à meilleure fortune, on mentionne cet abandon en annexe, il n’y a plus besoin d’informer le commissaire au compte. Par contre, si la clause de retour à meilleure fortune vient à s’appliquer, alors le commissaire au compte le mentionne dans son rapport spécial.   

II) Les abandons de créances :  

A‐ Les abandons de créances à caractère commercial :   → Ce n’est pas le cout d’accordéon ni la renoncia on à des recettes.  

1‐ TVA exigible= lien direct :

2

a) L’exigibilité de la TVA : → L’abandon peut être considéré comme la rémunération d’un service rendu à son auteur par l’entreprise bénéficiaire ou bien le complément de prix des opérations réalisées par l’entreprise bénéficiaire. → La TVA est exigible au moment ou l’on passe l’écriture de remise de de e.

b) Chez la société qui consent l’abandon :  → Facture de livraison de biens :

411 ‐ Client 4456 ‐ TVA déductible

4457 ‐ TVA collectée

4455 ‐ TVA due 67‐ achat/charge exceptionnelle

77 ‐ vente/ pdt exceptionnel

vente initial : 100 € HT

120,00

20,00 100,00

TVA à décaisser

20,00

20,00

facture d'abandon

120,00

20,00

100,00

récupération TVA

20,00

20,00

→ Facture de prestation de service : Schémas comptable identique, mais la TVA sur les prestations de services n’est due qu’au moment de l’abandon, sauf option sur les débits (les étapes 2 et 3 peuvent se faire en même temps). → En fiscalité, dans les 2 cas, la charge exceptionnelle qui correspond à l’abandon de créance est déductible à 100 % si l’acte de gestion est normal.

c) Chez le bénéficiaire :  → Facture de livraison de biens :

401 ‐ Fournisseur 4456 ‐ TVA déductible

4457 ‐ TVA collectée

4455 ‐ TVA due 67‐ achat/charge exceptionnelle

77 ‐ vente/ pdt exceptionnel

achat initial : 100 € HT 120,00 20,00 100,00

TVA récupérable 20,00 20,00

facture d'abandon

120,00 20,00 100,00

TVA à décaisser 20,00 20,00

→ Facture de prestation de service : Schémas comptable identique, sauf que les étapes 2 et 3 sont traitées en même temps (exigibilité de la TVA différente).

2‐ TVA non exigible :  → Si l’abandon n’a pas les contreparties annoncées dans le a), l’abandon est non passible de la TVA malgré le caractère de recette accessoire. On utilise alors d’autres comptes qui sont les comptes 6715 – Subvention accordée ou 7715 – Subvention d’équilibre. Attention ! Traitement comptable différent selon que la subvention est fixée au montant TTC ou au montant HT.   → Si l’aide financière est égale au montant TTC des créances, la perte à constituer est le montant TTC. Parallèlement, dans le compte du bénéficiaire, on constatera un produit exceptionnel TTC. → Si l’aide financière correspond au montant HT des créances, le bénéficiaire reste débiteur du montant.

B‐ Les abandons de créances à caractère financier : 

a) Chez la société qui consent l’abandon :  → Le principe est le suivant : la créance est diminuée du montant de l’abandon et la contrepartie est une charge financière.

3

→ Traitement comptable : charge : compte 664 – pertes sur créances liées à des participations. Remarque : il peut exister des dépréciations par exemple si les titres de la filiales ont été dépréciés en totalité ou sur des créances à hauteur des capitaux propres négatifs. Quand la dépréciation est reprise, cela compense la perte sur abandon de créance. → Traitement fiscal : soit charge : • Le traitement dépend de la situation nette de la filiale : total de l’actif (sauf frais d’établissement) – passifs exigibles. On évalue cette situation nette à la date d’abandon. Le problème est le suivant :

‐ si la situation nette réelle est inférieure à la situation nette comptable, on retient la situation nette réelle (la plus pessimiste).

‐ si la situation nette réelle est supérieure à la situation nette comptable, on retient aussi la situation nette réelle. • Le traitement fiscal dépend de la situation nette avant et après l’abandon :

‐ si la situation nette demeure négative après l’abandon, la perte est entièrement déductible (exemple livre). ‐ Si la situation nette était négative et devient positive après l’abandon, la perte est déductible à hauteur du montant de la

situation nette négative avant abandon, puis de la situation nette positive mais seulement en % du capital appartenant aux autres associés. Si plusieurs associés participent, chacun déduit en % de sa participation à l’abandon par rapport à l’abandon total.

‐ Si la situation demeure positive après l’abandon, la perte n’est déductible qu’en % du capital des associés qui ne participent pas à l’abandon.

b) Chez le bénéficiaire :  

→ Traitement comptable : l’abandon est un produit exceptionnel. On diminue la dette du montant de l’abandon. 451 ou 17 – dettes rattachées à des participations. (Débit), 455 – Associés – comptes courant (débit) En contrepartie du compte 7788 – produit exceptionnel → Traitement fiscal : l’abandon est un produit imposable.   

III) Les abandons de créances avec clause de retour à meilleure fortune :  → Au niveau juridique, les ex‐créanciers retrouvent leur pouvoir de contrainte. Ils peuvent obliger l’ancien débiteur à honorer sa dette. En effet, des que les gains ultérieurs du débiteur sont suffisants, cela rétablie la dette originelle. C’est une extinction de dette sous condition résolutoire. Il y a une mention dans le rapport spécial du CAC si elle vient à s’appliquer.   

a) Chez la société qui consent l’abandon :  → Mention en annexe dans les engagements hors Bilan. Dans le cas de clause de retour à meilleure fortune (CRMF), cela refait apparaitre la créance au Bilan. → Fiscalement, le produit est imposable pour l’exercice ou la dette renait.

b) Chez le bénéficiaire :  → La dette disparait du Bilan, réapparait dans les engagements hors Bilan donnés (informations aux tiers). Si retour à meilleure fortune, la charge apparait car la dette renait au passif. → Fiscalement, cette charge est déductible lors de l’exercice.   

IV) La renonciation à des recettes :  → Ce sont des prêts ou des avances sans intérêt ou des non facturations de ventes ou de services.

 a) Chez la société qui renonce à  ses recettes :  

→ Son résultat est diminué, mais il n’y a pas d’écritures.

b) Chez le bénéficiaire :  → Son résultat est majoré, mais il n’y a pas d’écritures. → Le traitement fiscal de cette aide est que : • soit c’est requalifié en abandon de créance. • soit il y a minoration du résultat déductible et augmentation du résultat imposable.

1

CHAPITRE 12 : ACTIFS ET PASSIFS EN  MONNAIES ETRANGERES   

I) Les immobilisations libellées en monnaies étrangère :  

A‐ Cout d’entrée d’une immobilisation exprimé en monnaies étrangère :  → On achète l’immobilisation à l’étranger. On la converti au cours du jour de l’opération en monnaie nationale ou au cours du jour de négociation (une entreprise peut de protéger contre les variations de change par une opération de couverture. Cette technique permet de se protéger contre les hausse de cout lorsqu’elle achète, contre les baisse de cout lorsqu’elle vend. Ce sont des options de change). On peut aussi utiliser l’option de couverture. Attention : le contrat de couverture génère des frais, qui sont inclus dans le cout d’acquisition. Il faudra calculer les amortissements et dépréciations à partir de cette valeur d’origine (cours du jour,…)  Entre  le  paiement  de  l’acquisition  et  sa  facturation,  il  y  a  un  écart  que  l’on  comptabilise  en  766  ou  666  (charges  et  produits financiers).  

B‐ Les titres en monnaie étrangère :   

1‐ A l’acquisition :  → A l’acquisi on, le cours de change est au jour de l’opération.  → S’il y a une différence entre le jour de l’opéra on et de paiement, on u lisera les comptes 666 ou 766.   

2‐ A la clôture/inventaire :   → On conver  la valeur du compte  tre au cours du jour de change de clôture.   

II) Créances et dettes en monnaies étrangère :  

A‐ Lors de l’entrée :  → On converti les dettes ou créances au cours du jour du contrat.  

B‐ A la clôture :   → Si la de e n’a pas été payée, ou la créance pas encaissée, on les conver s au jour de clôture.  

1‐ Pour les créances et dettes :  → On inscrit cette différence dans des comptes d’attente. Gain latent au passif, perte latente à l’actif. Ces gains ou pertes latentes sont enregistrés au bilan, donc pas d’impact sur le résultat, mais il existe un mécanisme, la provision pour risque de change (1515) qui permet de constater dans le compte de résultat la perte latente.    → Hausse du cours de la créance et baisse du cours de la dette = gain latent 477. L’inverse est une perte latente enregistrée en 476 plus une provision en 1515.  → Attention ! Au 01/01/N+1 on extourne/contrepasse les comptes d’attente.  →  La méthode est différente en norme  interna onale. On  constate  l’impact directement  sur  le  résultat,  c’est aussi  la méthode préférentielle pour les comptes consolidés.  →  En  fiscalité,  la  perte  latente  est  une  charge  déductible  et  le  gain  latent  est  un  produit  imposable  (donc  réintégrations  et déductions extracomptables). La provision est non déductible !  

2‐ Pour les intérêts courus sur emprunt ou prêt en monnaies étrangère :    →  Intérêts  courus  =  on  s’occupe  des  intérêts  qui  seront  payables  à  l’exercice  suivant  (principe  d’indépendance  des  exercices). Montant des intérêts entre la date anniversaire de l’emprunt et la clôture. On constate les intérêts courus en N mais payés en N+1. 

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Il existe les intérêts courus sur emprunt que l’on doit, et les intérêts courus sur prêt que l’on nous doit. On calcule les intérêts courus en monnaie étrangère puis on les convertis au cours du jour de clôture. Pas d’écart de conversion à constater. Pas de perte ou de gain latent à constater, pas de traitement fiscal particulier.   

3‐ Les disponibilités  (cas particulier):   → Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice sont convertis en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.  →  A  la  clôture,  on  constate  une  perte  ou  un  gain  de  change  entre  la  valeur  d’entrée  et  la  valeur  de  clôture  en  666  ou  766 (comptabilisé directement dans le résultat). C’est‐à‐dire qu’on considère cette différence comme certaine.   → Fiscalement, la perte de change comptabilisée est déductible.   

C‐ A la sortie du patrimoine :   → Les gains ou les pertes deviennent certaines. On les enregistre en 666 ou 766. La provision pour risque de change est reprise, cela vient compenser la perte de change en partie ou en totalité.   → En  fiscalité, on compare  la perte de change  latente déjà enregistrée et  la perte ou  le gain définitif. On déduit ou  réintègre  la différence dans le résultat fiscal.    

III) Ajustement de la provision pour perte de change lors du règlement :  → La provision constate des pertes latentes mais cela ne permet pas d’obtenir une image fidèle.  → Il existe 5 cas de figure : 2situations exigeant un ajustement obligatoire de la provision pour perte de change et 3 situations pour laquelle l’ajustement est optionnel.  

A‐ Existence d’une couverture de change (obligatoire) :   → Il existe une couverture de change : la provision correspond au montant non protégé.   

1‐ La couverture ne fixe pas le cours de la monnaie étrangère à l’échéance :  →  le taux de conversion des créances et de es en monnaie étrangère applicable à  l’échéance n’est pas connu. Seul  le risque de perte est réduit par l’instrument de couverture utilisé. Les écarts de conversion sont entièrement constatés à la date de clôture. En revanche,  la provision pour perte de change est réajustée  (réduite) en conséquence  (on constate  la provision pour  le risque non couvert.) • Exemple : achat de marchandise pour 120 000 € en monnaie étrangère contre un emprunt souscrit au montant de 100 000 € en monnaie étrangère. 20 000 € de provision.     

2‐ La couverture fixe le cours de la monnaie étrangère à l’échéance :  → L’entreprise vend/achète à terme des devises qui correspondent à des contrats de vente/achat. Dés la conclusion du contrat de couverture, on connait le montant de la devise à l’échéance. L’entreprise, grâce à cette couverture, connait à l’avance le montant de la créance ou de la dette supportée.  • Si  la couverture est mise en place avant  l’opération,  les créances et dettes sont enregistrées au cours  fixé par  l’instrument de couverture. Il n’y a donc pas d’écart de conversion ni de provision à constater. • Si la couverture est mise en place après l’opération, tant que celle‐ci n’est pas mise en place, on comptabilisera les écarts et les provisions nécessaires.  Lors de la réalisation de la couverture, les créances et dettes seront convertis au cours de couverture.  La différence entre la valeur d’origine des créances et dettes et leur valeur au cours de couverture sera comptabilisée soit en 766  ‐ gains de change ou en 666 ‐ pertes de change (donc impact sur le résultat). Les provisions seront reprises.   

B‐ Emprunt en monnaie étrangère  affecté à l’acquisition d’une immobilisation (application obligatoire) :  → Si la dette en monnaie étrangère augmente, cela est compensé par l’augmentation de la valeur de l’immobilisation en monnaie étrangère. On ne constitue pas de provision pour  la perte  latente  liée à  l’emprunt.   A  l’échéance  la dette a augmenté,  il y a une perte de change réelle a constatée en 666. 

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L’immobilisation n’est pas réévaluée,  il y a donc un décalage/déséquilibre. Il est conseillé à  l’entreprise d’étaler cette perte future dés l’acquisition.  On utilise la constitution d’une provision progressive (1515) pour étaler la perte.  La provision est égale à : perte de change latente X (durée courue de l’emprunt/durée totale).  

C‐ Position globale de change (application facultative, option de l’entité) :  → Cela  concerne des opérations dont  les  termes  sont  voisins. On  compense  tous  les  gains  latents  d’un  coté,  toutes  les pertes latentes de l’autre.  Si  il  y  a  une  perte  latente  globale,  on  constate  une  provision,  si  gain  latent  global,  rien  à  faire.  Il  faut  raisonner monnaie  par monnaie. Engagement Bilan/Hors bilan. Méthode complexe.  

D‐ Emprunt en monnaie étrangère obtenu à des conditions plus avantageuses qu’un emprunt en € (application facultative) :  → Une  entreprise  française  emprunte  en monnaie  étrangère  car  cela  est plus  avantageux  (taux d’intérêts moins  élevés). Cette hypothèse peut  être  contredite  si  les  taux de  change  évoluent de manière  très défavorable pour  l’entreprise.    La provision est limitée à  la différence entre  les charges  financières de cet emprunt en monnaie étrangère et  les charges  financière en monnaie nationale. Dans le résultat net, on distingue le cout de financement (=charges d’intérêts) et l’écart de change (= profit ou perte).  

E‐ Opérations affectant plusieurs exercices (application facultative) :  → L’entreprise peut étaler les pertes de change latentes. L’entreprise choisi la méthode d’étalement en fonction d’une analyse économique d’une opération.  • exemples d’étalement possible :  

‐ on étale sur la durée totale de l’opération. 

‐ on étale sur la durée restante à courir. ‐ on étale au prorata des intérêts courus.

 → Dans les 5 cas vus ci‐dessus, l’entreprise doit informer en annexe sur ces méthodes d’ajustement pour éviter qu’elle limite artificiellement sa provision.   

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CHAPITRE 13 : LES TITRES   

I) Les différents titres :   

A‐ Les titres :  → Les VMP (valeurs mobilières de placement), émises par les personnes morales :  2 catégories de titre : un donnant accès au capital, l’autre donnant un droit de créance. On va retrouver les FCP (fond commun de placement) et les FCC (fond commun de créance).   → Les autres  tres :  

‐ les parts sociales dans les SARL ‐ les parts dans les sociétés de personnes.  

 → Les ac ons des SICAV (société d’inves ssement à capital variable) : 

‐ les TCM (titres de créance négociable). ‐ les bons du trésor. ‐ les bons de caisse. 

 

B‐ En comptabilité :   

1‐ Les titres immobilisés :  

→ Le compte 261 – titre de participation : ce sont des titres dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, car elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle.  Les titres suivants sont présumés être des titres de participation :  • Les titres acquis, en tout ou partie, par offre publique d’achat (OPA) ou en offre publique d’échange (OPE). • Les titres représentant au moins 10 % du capital d’une entreprise.   → Le compte 273 – TIAP (titres immobilisés des activités du portefeuille) : Ce sont des titres destinés à l’activité de portefeuille par une entreprise. C’est‐à‐dire des  investissements réalisés de  façon régulière avec pour seul objectif d’en  tirer un gain en capital à moyen terme, sans intention d’investir durablement dans le développement du fond de commerce de l’entreprise émettrice, ni de participer activement à sa gestion opérationnelle. Ces titres ne seront affectés à ce portefeuille que si cette activité est significative,  permanente, réalisé dans un cadre structuré, et procure une rentabilité provenant principalement des plus values de cession.  • Les titres de propriétés (actions, parts sociales) ainsi que les titres permettant d’obtenir ultérieurement la propriété (obligations convertibles en actions) sont les seuls à figurer dans cette catégorie.   → Le compte 271 – Autres titres immobilisés : ce sont les titres autres que les titres de participations ou les TIAP que l’entreprise compte conserver durablement. Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placement à long terme. Leur détention n’est pas jugée utile à l’entreprise, elle peut même être subie.   •  les titres conférant un droit de propriété donnés en nantissement ou faisant  l’objet d’un blocage temporaire supérieur à un an sont inscrits dans ce compte.   

2‐ Les titres de placement :  

→ Les compte de la classe 50 : ce sont des titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance. On y retrouve les comptes 501, 502, 503, 504, 505, 506, 507, 508.   

C‐ En fiscalité :  → 2 catégorie de  tres : les titres de participations et les titres de placement.  Définition fiscale plus large que la définition comptable.    

II) Evaluation des titres à l’entrée dans l’entité :  

A‐ Cout d’acquisition :  → Les titres sont évalués selon les règles générales d’évaluation du cout d’entrée d’un actif, c'est‐à‐dire : 

• à leur cout d’acquisition s’ils sont acquis à titre onéreux. • à leur valeur vénale s’ils sont acquis à titre gratuit, par voix d’échange ou reçus à titre d’apports.   → On peut inclure dans le cout d’acquisition sous option les droits de mutations, les honoraires, les commissions, les frais d’actes liés à l’acquisition, les frais bancaires, et les impôts de bourse sous option.  L’activation n’est pas automatique, on peut les inclure en charge. L’option est globale (pour tous les titres) !   → Fiscalement :  l’option entre déduction  immédiate ou  immobilisation existe aussi en  fiscalité pour  les  titres  (attention, pas  les titres de placement détenus par les sociétés soumises à l’IS). Cette option est globales pour tous les titres, et irrévocable. • Pour  les titres de placement détenus par  les sociétés soumises à  l’IS :  les frais d’acquisitions ne sont pas déductibles. Ils doivent être incorporés au cout de revient fiscal des titres et amortissables sur fiscalement 5 ans. La déduction fiscale de l’amortissement de ces frais donne souvent lieu à des amortissements dérogatoires.   

B‐ Le cas particulier :  

1‐ Les titres non entièrement libérés :   → On comptabilise les  tres au Bilan pour leur valeur total au débit, que le capital soit en èrement libéré ou non.  En contrepartie nous avons :  • Le compte 512 – Banque – pour la partie du prix réglée immédiatement. • Le compte 404 – Fournisseur d’immobilisation – ou 464 – dettes sur acquisition de VMP, selon la classification des titres, pour la partie du prix appelé mais non encore versée.  • Le compte de versement restant à effectuer en 269 – pour les titres de participations non libérés, 279 pour les titres immobilisés non libérés ou 509 pour les VMP non libérées. (Ce sont les numéros de compte des titres avec un 9 en 3 eme position !)   

261 ou 271 ou 50  X   

512    X 

404 ou 464 (si VMP)    X 

2691 ou 2791 ou 509    X 

 2‐ Les actions reçues à titre gratuit (titres nécessitant la remise de droits d’attributions) :  

 →  Lors  d’une  augmentation  de  capital  par  incorporation  de  réserve,  des  actions  gratuites  peuvent  être  attribuées  à  tous  les titulaires  de  droits  d’attribution.  Ces  droits  sont  détenus  avant  augmentation  du  capital,  par  les  titulaires  d’actions  (1  droit d’attribution pour une action ancienne). Les anciens actionnaires peuvent soir céder  leur droit (permet de compenser une  légère perte de valeur de leurs actions anciennes), soit acquérir des actions gratuites en utilisant ces droits.  Si  c’est  un  ancien  actionnaire  qui  utilise  ses  droits  d’attributions,  les  nouvelles  actions  gratuites  sont  rattachées  aux  actions anciennes. Pas d’enregistrement comptable.  Si ce n’est pas un actionnaire, celui si enregistrera les titres qu’il a acquis pour le montant des droits d’attribution utilisés, sachant que pour une action il lui faudra utiliser plusieurs droits (par exemple 4 droits d’attribution pour une action).  • Exemple : 100 actions X au prix unitaire de 1 700 € en N. En N+2, augmentation de capital par incorporation de réserve. 1 action gratuite pour 4 actions anciennes (La réception d’actions gratuite n’entraine pas d’enregistrement comptable.). CUMP N = 100 * 1700 = 170 000 €          CUMP N +2 = 25 * 0 = 0 €                      CUMP = 170 000 * 125 = 1 360 €   

3‐ Les titres en monnaie étrangère :   → Voir Chapitre précédent : A  l’acquisition,  le cours de change est au  jour de  l’opération. S’il y a une différence entre  le  jour de l’opération et de paiement, on utilisera les comptes 666 ou 766.   

4‐ Les titres convertis ou échangés (OPA → offre publique d’achat ou OPE → offre publique d’échange) :   → On utilise à l’entrée la valeur vénale des titres (pareil pour les échanges d’immobilisations) ou la VNC ou la VCEAC. L’échange est considéré comme une cession suivie d’une acquisition.   → En fiscalité, la plus value est taxable, à l’exception des cas de fusion.   

5‐ Les titres acquis avec clause de rachat (achat à réméré) :  

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→ Depuis  le 12 Mai 2009,  le réméré est dénommé  le « rachat »,  la vente à réméré devient « la vente avec clause de rachat » ou « vente en rachat ».  → Pacte de rachat = convention par lequel le vendeur se réserve, dans le contrat, le droit de reprendre la chose vendue moyennant la restitution à l’acheteur du prix principal et le remboursement de ses frais de vente. A perdue sont intérêt juridique en 2006.   → On enregistre les  tres à leur prix d’achat dans la comptabilité de l’acheteur, à la date de l’opération.  Si rachat probable, restent sous le contrôle du vendeur → comptabilisés à l’actif du vendeur  

6‐ Les titres rachetés par la société émettrice (actions propres) :  • Réduction du capital par rachat d’actions suivi de leur annulation (2772). • Rachat en vue de l’attribution des actions aux salariés (502). • Rachat en vue de certaines opérations des sociétés cotées.  → Traitement comptable :   

502 – Action propre OU 2772 – actions propres en voix d’annulation OU 2771 – autres cas  X   

512 ou autre compte de trésorerie    X 

 → Pour les obliga ons rachetées par la société éme rice, on u lise le compte 505 – obligations rachetées par elle.  

7‐ Les titres acquis en utilisant les droits préférentiels de souscriptions (DPS) :   →  L’acquisition  de  titres  peut  être  subordonnée  à  l’achat  de  droits préférentiels  de  souscription  (DPS).  Cela  arrive  en  principe lorsque  l’entreprise veut augmenter son capital. En effet, pour que  l’augmentation se réalise à un prix d’émission attractif,  il faut que celui‐ci soit inférieur ou égal à la valeur réelle des titres existant avant l’augmentation du capital.  En  pratique,  ce  prix  étant  inférieur  à  cette  valeur,  les  souscripteurs  d’actions  nouvelles  doivent  acquérir  auprès  des  anciens actionnaires des droits, appelés Droits Préférentiels de Souscriptions (DPS), permettant d’acquérir les nouvelles actions.  Cela permet aux anciens actionnaires : 

‐ De céder leurs droits (ils en possèdent 1/actions anciennes) et de compenser la perte de valeur de leur action,  ‐ OU de les utiliser pour souscrire de manière préférentielle à l’augmentation de capital. 

Les droits acquis, nécessaires à  l’achat des actions nouvelles, font partie des couts directement attribuables au cout d’acquisition des titres.   • exemple p 276  → Lorsque  les droits sont u lisés par  le détenteur des anciennes ac ons,  la valeur comptable de ces dernières sera réduite de  la valeur des droits utilisés, et ces droits s’ajouteront au prix d’acquisition des actions nouvelles.  • Valeur action nouvelles = cout d’entrée + DS  • Valeur action ancienne = valeur comptabilisé ‐ DS Il est admis ne pas modifier la valeur comptable des anciennes actions et de ne pas inclure les droits de souscription dans le cout des actions nouvelles/  

8‐ Les bons de souscription d’action (BSA) et d’obligations (BSO) :  → Le bon a une existence juridique à part entière, il est enregistré dans un compte de VMP : le compte 5082. On enregistre dans ce compte les bons acquis lorsque l’entreprise se sert de ces bons pour souscrire des actions ou  obligations. On solde ce compte et on enregistre la valeur des titres souscrit plus la valeur des bons dans le compte de titres. • Exemple : Le 18/08/N, une entreprise souscrit 10 BSA émis par  la société Y au prix unitaire de 250 €. Ces bons permettent de souscrire en décembre N 10 actions Y émises au PU de 3 000 €  

18/08/N  5082  bon de souscription  2 500,00 

  512  banque    2 500,00

souscription des BSA 

12/N  5031  actions cotées  32 500,00 

  5082  bon de souscription    2 500,00

  512  banque    30 000,00

acquisition 10 actions Y, vente de 10 BSA 

   

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9‐ Les obligations avec BSO ou BSA (OBSO, OBSA) :  → Les BSO ou BSA sont détachables des obligations. Ils sont enregistrés à part, dans le compte 5082. Le prix de l’OBSO/OBSA est le prix de l’émission. Le bon est évalué au cours du 1er jour de cotation. On obtient le prix de l’obligation sans le bon en le déduisant. Si la méthode de la différence n’est pas applicable (on ne peut pas connaitre le cours du bon), on utilise le cout du bon actuariel.  Méthode actuarielle =   

10‐ Les obligations cotées :   → En France,  les obligations sont cotées suivant  le système français de cotation, en % de  la valeur nominale. Elles sont cotées au pied du coupon (= hors fraction d’intérêt couru)  • Exemple 1.1 : soit une obligation Z de valeur nominale 1 000 €. Date d’émission le 01/03/N‐3. Taux d’intérêt = 15 % ; échéance du coupon le 01/03. Si son cours en bourse, exprimé en % est au 01/11/N : cours = 90 ; intérêt couru = 10. Cela signifie :  

‐ l’obligation est cotée, hors fraction d’intérêt couru à 90 % de sa valeur nominale, soit ici 900 €. ‐ La fraction d’intérêt courus au 01/11/N est de 10 %, cela correspond à la fraction du taux nominal (15 %) écoulée depuis la 

dernière échéance du coupon (le 01/03/N), soit 8 mois : 15 % * 8/12 = 10 %. La fraction d’intérêt couru est alors de 1 000 * 10 % = 100 € Le prix effectivement payé est donc de : 900 (cours du nominal) + 100 (fraction d’intérêt couru) = 1 000 (prix total)  → Traitement comptable : on enregistre les obligations hors fraction d’intérêt couru. Les intérêts s’acquièrent au jour le jour.   

506  Obligation (valeur d’entrée en % du nominal hors fraction d’intérêt couru)  900   

5088  Intérêt courus (fraction d’intérêt couru à la date d’acquisition)  100   

512  Banque (total)    1 000 

  

III) Evaluation des titres à la clôture :   → Les titres sont enregistrés au cout historique. Les moins values sont comptabilisées selon  le principe de prudence, pas  les plus values. 

 A‐ Les titres de participations : 

 → On doit s‘occuper de déterminer la valeur d’utilité (cours du jour de clôture en général, ou la valeur que l’entreprise serait prête à  décaisser pour obtenir ce bloc de contrôle).   → Si il y a une moins value, on constatera une déprécia on (pour les SNC, on peut constater une provision supplémentaire en cas de perte globale).  Remarque : amortissement fiscal des frais d’acquisitions possible, mais pas en comptabilité : cela donnera lieu à un amortissement dérogatoire.   

B‐ Les TIAP :  → On utilise la valeur du marché, déprécation possible.   

C‐ Les autres titres immobilisés et les VMP :  → Règle générale : on prend comme valeur actuelle  le cours moyen du dernier mois (si  le titre est coté) ou  la valeur probable de négociation (pour les titres non cotés). On constatera une dépréciation en cas de moins value.  Attention ! On peut compenser les plus ou moins values globalement pour une même catégorie de titres.   → Exception : il n’y a pas de dépréciation si il y a une baisse anticipée et momentanée des cours. Cette baisse est compensée par une hausse sur d’autres titres.   

D‐ Aspect fiscal :   → Entreprises relevant de l’IR (catégorie BIC) : les dépréciations de titres sont traitées comme des moins values à long terme et les reprises comme des plus values à long terme, quelque soit les titres.  Ils sont donc  imposés à 16 %.   → Entreprises relevant de l’IS : le régime est différent selon la qualification fiscale des titres.  

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• Pour  les titres de participation : A compter de 2007,  les plus values sur  titres de participation, sauf  les  titres à prépondérance immobilière sont exonérées. (Les titres à prépondérance immobilière émis par des sociétés cotées sont imposés à 19 %). Les dépréciations, faisant partie des moins values à long terme ne sont pas déductibles et les reprises sont non imposables. Il y aura donc des retraitements extracomptables à effectuer.  • Pour les autres titres : les dépréciations sont déductibles des résultats imposables au taux normal.  → Particularités fiscales concernant les titres de participations : la déduction des dotations aux dépréciations est limitée aux seules moins values  latentes nettes constatées  sur ces éléments. Une compensation est effectuée entres  les  titres de participations de nature différente. Cela vise autant les entreprises passibles de l’IS que de l’IR.  → Régime fiscal particulier pour les titres émis par les OPCVM : part de SICAV, FCP pour les sociétés soumises à l’IS : évaluation au cours de clôture même si la valeur est supérieure à la valeur comptable. On compare ensuite cette valeur soit à :  

‐ la valeur d’entrée dans le patrimoine, pour les titres acquis dans l’exercice. ‐ La valeur liquidative de clôture de l’exercice précédent, pour les titres déjà détenus à l’ouverture de l’exercice.  

De cette comparaison se dégage un écart : soit positif (plus value latente), soit négatif (moins value latente). La somme de ces écarts s’appelle écart net d’évaluation. Il est imposable soit en tant que charge, soit en tant que produit. Dans ce régime, on ne peut constituer de provisions pour titres !   

E‐ Les cas particuliers :  

1‐ Les titres acquis à des dates et des cours différents :  → On compare le CMUP à la valeur de clôture pour calculer la dépréciation. (Cours BTS)  

2‐ Titres acquis par un pacte de rachat/achat à réméré :   →  Il ne semble pas que le vendeur exercera son droit de reprendre les titres :  Si la période de rachat est close sans que le vendeur ait exercé son droit : dépréciation en cas de moins value latente.  →  Il  semble avec suffisamment de certitude que le vendeur exercera son droit de reprendre les titres :  Il n’y a pas de dépréciations à constater chez l’acheteur. On inscrit en produit à recevoir une fraction de l’indemnité de résolution (au prorata temporis), les intérêts courus ne sont pas comptabilisés chez l’acheteur.  

3‐ Les OBSA et les OBSO :   → On calcule d’une part la dépréciation sur les obligations, d’autre part la dépréciation sur les bons.  

4‐ Les obligations cotées :  →  Exemple 1.2 : au 31/12/N, on enregistre les intérêts courus. Au niveau du résultat, on enregistre un produit dans le compte 764 : c’est la fraction du coupon couru depuis que l’entreprise est propriétaire du titre.   

31/12/N  5088  Intérêts courus  25,00 

  764  Revenus des VMP    25,00

Intérêts courus du 01/11 au 31/12/N 

 A  la  date  d’échéance,  lors  de  l’encaissement  du  coupon,  on  enregistre le  coupon  perçu  (hypothèse :  pas  d’écriture  de contrepassation début N+1)  

01/03/N+1  512  banque  150,00 

(date d’encaissement)  5088  Intérêts courus    125,00

  764  Revenus des VMP    25,00

Encaissement du coupon 

 A la clôture N+1, on enregistre les intérêts courus pour un montant de 125 € (même écriture que celle du 31/12/N).  Au  niveau  du  résultat,  on  enregistre  un  produit  de  125  +  25,  c’est  la  fraction  du  coupon  couru  depuis  que  l’entreprise  est propriétaire du titre, qui correspond à une année complète, puisque l’obligation est conservée durant les 12 mois.   

5‐ Les actions gratuites ou option d’achat d’action (stock option) réservés aux salariés :  → Support p 6 et 7 

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IV) Evaluation des titres à la sortie :   

A‐ La valeur comptable :   → C’est le cout d’entrée, sans tenir compte des dépréciations. Méthode PEPS ou CMUP.  → En fiscalité, pour les titres de placement, on utilise obligatoirement le CMUP. Pour les titres de participation, les 2 méthodes sont admises.  Attention ! Si sur une même ligne de titre, on a à la fois des titres acquis depuis moins de 2 ans et plus de 2 ans, on doit alors retenir la méthode PEPS obligatoirement en cas de cession de la totalité d’une ligne de titres.   

B‐ Le prix de cession :  → C’est le prix stipulé dans le contrat de cession.  Attention ! Si il y a des frais de cessions, ils sont à part dans un compte 6271, frais sur titres (achat, vente, garde).  En fiscalité, on les déduit : prix de cession net des frais.  

C‐ Le régime fiscal de la plus ou moins value de cession :  → Fiscalement, nous avons :  • Pour les titres de placements : la seule méthode autorisée est le CMUP. Pour éviter des retraitements, on utilise le plus souvent le CMUP en comptabilité. • Pour les titres de participation : on utilise le CMUP ou le PEPS, en prenant celui qui minimise le plus l’impôt dû.  Attention ! Si sur une même ligne on a des titres acquis depuis moins de 2 ans et des titres acquis depuis plus de 2 ans, on doit : 

‐ retenir la méthode PEPS obligatoirement en cas de cession de la totalité d’une ligne de titres. ‐ La méthode  PEPS  ne  doit  pas  avoir  pour  effet  de  faire  apparaitre  une moins  value  a  court  terme  ou  d’en majorer  le 

montant par rapport au montant qui serait déterminé  par application de la méthode CMUP.   → On doit être attentif à la distinction entre les titres de participations, les titres émis par les OPCVM, et les autres titres. On doit également faire attention au régime d’imposition.   

1‐ Cession des titres de participations :  → Éléments non amortissables = plus ou moins value à court terme si détenu depuis moins de 2 ans, à long terme si détenu depuis plus de 2 ans, quelque soit le régime d’imposition.  →  Fiscalement,  si  la  société  est  soumise  à  l’IS,  taux  d’imposition  =  0 %,  car  exonération,  compensée  par  une  réintégration  au résultat fiscal de la quote‐part des frais de 5 % du profit net.  

2‐ Cession des titres émis par des OPCVM :   → Régime fiscal spécifique : on calcule le résultat de cession différemment : on compare : 

‐ le prix de cession ‐ la valeur retenue pour l’évaluation (valeur liquidative) à la clôture de l’exercice précédent.  

Les moins values  latentes ont été  fiscalement déduites,  les plus values  latentes ont été  imposées. Donc  le  résultat définitif  tient compte de l’imposition déjà réalisée. Ce résultat constitue un élément du résultat fiscal imposable au taux d’impôt du droit commun (pour les sociétés soumises à l’IS)   

3‐ Cession des autres titres :  

D‐ Comptabilisation des cessions de titres :   → Cession de TIAP et VMP : on calcule le résultat de cession et on inscrit directement la plus ou moins value dans le compte 675 ou 775 pour les TIAP, 667 ou 767 pour les VMP. Attention ! S’il y a des dépréciations, pensé à les reprendre.   → Pour les autres  tres, on u lise les comptes 675 et 775.     

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E‐ Les cas particuliers :  

6‐ Cession d’actions reçues à titre gratuit :  → Il faut calculer le prix moyen des actions : on part de la valeur d’entrée des actions anciennes (payante), et qui ont donné lieu à des actions gratuites, qu’on divise par le nombre d’action totale (anciennes + nouvelles). Cela donne la valeur des titres cédés ;  • exemple : en N‐3, 2 000 actions acquises au prix unitaire de 1 480 €, soit 2 960 000 €. 500 actions gratuites (valeur 0 €). Donc un total de 2 500 actions au prix de 2 960 000 €. Soit un prix unitaire de 1 184 €  

7‐ Cession de droits de souscriptions(DS) et de droits d’attributions :   →  Une  cession  de  droits  de  souscriptions  ou  de  droits  d’attributions  →  diminu on  du  prix  d’entrée  des  ac ons  dont  ils  sont détachés. Montant de  la diminution = valeur théorique des droits de souscription ou d’attribution. On évalue cette valeur a partir de règles fiscales.   → Position fiscale : valeur théorique des DS = prix de rachat de l’action * prix de cession de DS au jour de cession (prix de cession du DS + prix actuel action ancienne « ex droit » (=droit détaché)  

8‐ Cession de titres acquis par acte de rachat/ achat à réméré :  → La menace de la résolution pèse sur l’enregistrement chez le vendeur :   

a) Lors de la cession à réméré :   → Cession normale : sortie des titres, constatation des plus ou moins values (compte de charge ou produit). Fiscalement, régime des plus ou moins values sur titres.   

b) Lors de l’exercice éventuel du pacte de rachat :   → Le vendeur résilie la vente : il récupère les titres après éventuellement le versement d’une indemnité à l’acheteur. Traitement comptable : contre passation des écritures de la cession : les titres retrouvent leur cout d’entrée et leur antériorité et les plus ou moins values sont annulées. L’éventuelle provision est reprise. L’indemnité est une charge financière.   

c) Les faux rémérés (= en fait des prêts gagés) :  → Si la résolution de la vente est envisagée avec certitude, il faut en tenir compte lors de l’établissement des comptes annuels : on anticipe le retour chez le vendeur.  Traitement comptable : annulation des +/‐ values ; constatation comme si les titres avaient été conservées :  

‐ d’une  dépréciation  sur  ces  titres  (baisse  des  cours)  à  constaté  en  provision  et  non  en  dépréciation  d’actifs  (plus  dans l’actif) ; 

‐ des intérêts courus sur ces titres dans un compte de produit à recevoir ; ‐ de la fraction courue de l’éventuelle indemnité de réméré dans un compte de charge à payer. 

 → Fiscalement : idem sauf faux réméré : neutralisation des +/‐ values de cession, assimilation de la provision à une dépréciation des titres.  → Exemple : cessions de T acquis par un acte de rachat : la société K à cédé le 01/06/N pour 4 080 000 € à M Vacher 12 000 titres de la société R. ces titres avaient été acquis 320 € l’un, le 01/04/N‐3, et comptabilisés en VMP. Mais  la  cession est accompagnée d’une  clause de  réméré, pouvant  s’exercer  jusqu’au 01/02/N+1. Elle donne  lieu au versement d’une indemnité de 300 000 € en dédommagement pour l’autre partie. Il y a de fortes chances pour que ce droit soit exercé par la société K. la valeur de l’action R est estimée à 305 € pour le mois de décembre N.   → Enregistrement comptable chez le vendeur, la société K :   

01/06/N  512  banque  4 080 000,00 

  503  actions    3 840 000,00

  767  Produit net sur cession de VMP    240 000,00

Cession des titres 

 

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→ A  la  clôture, de N,  la  société K qui envisage d’exercer  son droit  à  réméré  (option de  rachat) procédera  aux enregistrements suivants :   

31/12/N  797  Transfert de produit financier   240 000,00 

  478  Ecart sur titre ‐ passif    240 000,00

Neutralisation de la plus value de cession 

31/12/N  6865  Dotation aux provisions financières  180 000,00 

  1518  Autres provisions pour risques    180 000,00

Constatation d’une baisse de cours 

31/12/N  668  Autres charges financières  262 500,00 

  4686  Charges à payer    262 500,00

Fraction d’indemnité courue 

 9‐ Sorti de titres suite à une réduction de capital :  

 → Il y a 2 motifs de réduction du capital :  

‐ les  pertes :  on  laisse  la  valeur  des  titres  inchangés  chez  l’actionnaire  mais  on  constate  la  perte  de  valeur  par  une dépréciation (amené un jour à s’annulé ?) 

‐ motif financier : on augmente la valeur de l’action. La société émettrice rembourse les actionnaires.   

10‐ Cession d’actions propres dans le cadre d’une attribution d’action gratuite ou d’option d’achat (stock option) réservés aux salariés :  

 → Support p 7 et 8  

11‐ Cession d’obligations cotées :   → On détermine le résultat net en comparant le prix de cession et la valeur d’acquisition au pied du coupon (sans le coupon) • Exemple : les obligations cotées fin. La société cède l’obligation Z le 01/05/N+2 : cotation le jour de cession = 95 ; intérêt couru = 2.50 Résultat comptable : Prix de cession (hors fraction d’intérêt couru) = 1 000 * 95 % = 950 Prix d’acquisition (hors fraction d’intérêt couru) =  900 Profit comptable de 950 – 900 = 50 Prix encaissé le jour de la cession : prix de cession (950) + intérêts courus (1000 * 2.5 %) = 950 + 25 = 975  Enregistrement comptable :   

01/05/N+2  512  Banque  975,00 

  506  Obligations    900,00

  767  Produits nets sur cessions de VMP    50,00

  764  Revenus des VMP    25,00

Reclassement des actions 

 

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INTRODUCTION A L’AUDIT LEGAL DES COMPTES   

 → L’audit légal des comptes annuels correspond à une nécessité des lois que la propriété du capital et la direction des affaires soit dissociées, ce qui est le cas dans la plupart des grandes entreprises depuis la moitié du XIXème siècle. Les dirigeants doivent rendre des comptes aux associés ou actionnaires qui ont investi une épargne dans l’entreprise. Il y a un risque réel que les dirigeants leur présentent des comptes faussement ou exagérément optimiste afin de conserver le pouvoir car ils sont nommés par l’assemblée générale des actionnaires/associés. Le législateur a prévu, dés la loi du 24/07/1867 qu’un tiers joue le rôle d’arbitre des comptes, c’est donc le commissaire aux comptes (CAC). Il a des compétences techniques et des droits d’investigations importants.   →  L’audit  légal  des  comptes  a  pour  objec f  la  vérifica on  par  un  ou  plusieurs  professionnels  indépendants,  les commissaires aux comptes,  de la régularité, de la fidélité et de la sincérité des comptes annuels/consolidés. L’objectif  est  donc  la  formulation  d’une  opinion  après  la  mise  en  œuvres  d’un  certains  nombres  de  travaux,  cette opinion donne une assurance  raisonnable que  les comptes pris dans  leur ensembles ne comportent pas d’anomalies significatives.     

I) Les missions du commissaire aux comptes :  → Le CAC apparait comme un gage de sécurité de l’informa on financière. Son rôle ne se limite pas à la certification des comptes.  Dans  le  cadre  de  sa  mission  permanente,  il  est  associé  à  la  vie  de  l’entreprise  ou  intervenant  dans  de nombreuses opérations  juridiques. Bien qu’il ne puisse s’immiscer dans  la gestion de  l’entreprise,  il a un  rôle de vigil dans la prévention des difficultés financière, de par la procédure d’alerte et également dans la détection de fraude par la révélation des faits délictueux au procureur de la République.   

A‐ Mission légale :   1‐ La mission générale :  

 a) La mission d’audit : 

 → Objectif de la mission :  

‐ Certification  des  comptes  annuels,  voir  des  comptes  consolidés  (art  L823‐9  du  Code  du  commerce) :  Le commissaire aux  comptes  certifie en  justifiant de  leur appréciation que  les  comptes annuels  sont  régulier et sincère  et  donne  une  image  fidèle  du  résultat  des  opérations  de  l’exercice  écoulé  ainsi  que  de  la  situation financière et du patrimoine de la personne et de l’entité à la fin de cet exercice.  

 → Caractère permanent de la mission :  

‐ Vérification des valeurs et documents comptes de l’entité. ‐ Contrôle de la conformité de sa comptabilité aux règles de vigueur  Le CAC peut à  toute période de  l’année opérer  les vérifications qu’il  juge opportune et se  faire communiquer  les pièces qu’il estime utile pour effectuer sa mission.  b) Les vérifications spécifiques :   

 Travaux complémentaire de contrôle prévu par la loi :  → Commune a toutes les sociétés : → exemples : 

‐ Le CAC doit vérifier le respect de l’égalité entre les actionnaires (art L823‐11 du Code u Commerce). ‐ Il doit vérifier que les informations du rapport de gestion sont sincères et concordent avec les comptes annuels.  ‐ Il doit contrôler les conventions réglementées, qui donnent lieu à un rapport spécial.  

 → Relative aux sociétés par actions :  

‐ Certifier  le  montant  global  des  rémunérations  des  5  ou  10  personnes  les  mieux  rémunérées  suivant  que l’effectif dépasse ou non 200 salariés. 

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 c) Les conséquences des erreurs et inexactitudes : 

 →  Le  CAC  doit  communiquer  les  erreurs  et  inexactitudes  découvertes  lors  de  la  mission  si  elles  représentent  un caractère significatif.  

‐ Irrégularité = non‐conformité aux  textes  légaux ou  réglementaires ou aux principes édictés par  le  référentiel comptables applicable, ou aux dispositions  statutaires ou encore aux décisions de  l’assemblée générale. Une irrégularité peut être volontaire ou non. elle peut avoir une incidence ou pas sur les comptes.   

‐ Inexactitude = traduction comptable d’un fait non conforme à la réalité.   → Ces irrégularités ou inexac tudes sont d’abord communiquées à la direction dans les meilleurs délais. Ensuite le CAC communique à l’assemblée générale la plus proche des irrégularités et inexactitudes relevés au cours de sa mission.   →L’art  L823‐12  impose au CAC  la  révélation des  faits délictueux au procureur de  la République.  Les  faits  concernés doivent remplir 3 critères :  

‐ Critère délictueux : sont concernés les infractions relevés par le CAC quelque soit les personnes de l’entreprises en cause.  

‐ Critère  significatif :  le  fait  délictueux  modifie  sensiblement  la  présentation  de  la  situation  financière  et patrimoniale et peut porter préjudice à l’entreprise ou à un tiers. 

‐ Critère délibéré :  il  résulte de  la conscience que pourrait avoir  l’auteur de  l’infraction de ne pas  respecter  la réglementation en vigueur.  

 2‐ Les missions particulières du CAC :  

 → Missions liées à des opérations décidées par l’entité :  Le CAC intervient   en cas  • de réduction du capital        • de distribution d’acomptes sur dividendes       • de suppression du droit préférentiel de souscription       • de transformation d’une société  → Missions liées à des évènements survenant dans la société :  Le CAC  intervient : • dans  les faits de nature à compromettre  la continuité de  l’exploitation,  il déclenche  la procédure 

d’alerte.        • dans les faits délictueux   

B‐ Les autres missions du CAC :   1‐ Interventions définies par conventions : 

 → Comptes prévisionnels : Le CAC peut être amené à examiner les comptes prévisionnel (Bilan, comptes de résultat,…) d’une société à la demande du dirigeant en dehors des cas prévus par la loi.  Ex : demande émanant d’un banquier ou d’actionnaires, établissement spontané  →  Comptes  pro  forma :  Le  CAC  d’une  entité  peut,  à  la  demande  des  dirigeants,  émettre  un  rapport  d’examen  de comptes pro forma. Les comptes pro forma sont établis à partir de comptes annuels, consolidés ou intermédiaires ayant déjà fait l’objet d’un audit ou d’un examen limité. Ex : changement de périmètre suite à des opérations de fusions, acquisitions,…  → Attestations particulières : Le CAC d’une entité peut, à la demande de son client, délivrer une attestation relative à des informations diverses ponctuelles de nature comptable ou financière.  Ex : attestation dans  le  cadre de  la participation des  salariés  relative au montant des bénéfices nets et des  capitaux propres de l’entité contrôlée,…   

2‐ Interventions spécifiques :   → Ex : commissariat aux apports, à la fusion, à la transformation. 

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 → Commissariat aux apports (CAA) :  La mission du commissaire aux apports consiste à :  

‐ Apprécier la valeur des apports en nature. ‐ Vérifier  que  le  montant  net  de  l’actif  apporté  par  la  ou  les  sociétés  absorbées  est  au  moins  égal  à 

l’augmentation de capital de la société absorbante.   ‐ Apprécier les avantages particuliers stipulés lors de l’opération.  

 → Commissariat à la fusion (CAF) :  La mission du commissaire à la fusion porte sur :  

‐ La  vérification  de  la  pertinence  de  valeurs  relatives  attribuées  aux  actions  des  sociétés  participantes  à l’opération. 

‐ L’appréciation du caractère équitable du rapport d’échange proposé.   

II) La démarche d’audit et sa mise en œuvre :  

A‐ La démarche d’audit :   

1‐ Principes généraux :   * NEP = normes d’exercices professionnels   → Les normes nous donne le formalisme et dans l’autre l’interven on. • Acceptation et maintiens de la mission : prise de connaissance et entretien avec le dirigeant, chaque année maintien de la mission. • Lettre de mission (NEP 10). • Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes (NEP 315). • Procédure d’audit mise en œuvre à l’issue de l’évaluation des risques. • Tests de procédures et contrôles de substance (NEP 330). • Caractère probant des éléments collectés (NEP 500 et 501). • Rapport sur les comptes (NEP).  → La demande du CAC ne consiste pas à une analyse exhaustive de  l’ensemble des transactions mais à une approche basée sur les risques.  Les limites de l’audit sont inhérentes au contrôle interne. Elles résultent du fait que la plupart des éléments collectés au cours de  la mission conduisent à des présomptions plutôt qu’à des certitudes et également de l’utilisation des techniques de sondages.    

2‐ Risque d’audit et étendue des travaux :  

a) Risques d’audit :  → Risque que  le CAC exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait  identifié toutes  les anomalies significatives dans les comptes (NEP 200). Le risque d’audit comprend 2 composantes :        • le risque d’anomalies significatives dans les comptes.        • le risque de non détection de ces anomalies.  

b) Risques d’anomalies significatives dans les comptes :  → Propre à l’entité contrôlée : il se subsiste lui‐même en 2 risques : • Risques inhérents à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne de l’entité, une anomalie significative se produise dans les comptes (liés à l’activité) • Risque  de  contrôle :  correspond  aux  risques  qu’une  anomalie  significative  ne  soit  ni  prévenue,  ni  détectée  par  le contrôle interne de l’entité, et donc non corrigée en temps voulu.   

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c) Risques de non détection :  →  Propre  à  la  mission  d’audit :  correspond  aux  risques  que  le  CAC  ne  parvienne  pas  à  détecter  une  anomalie significative. Le CAC doit réduire  le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir  l’assurance recherche nécessaire à la certification des comptes.   

d) Liens entre les types de risques :  → Plus le risque d’anomalie significative est élevé, plus le commissaire au compte met en œuvre les procédures d’audit complémentaires afin de réduire le risque de non détection.   

3‐ Les phases principales de la mission :  

a) Prise de connaissance de l’entité et évaluation du risque d’anomalie significative dans les comptes (NEP 315) :  →  La  connaissance de  l’en té permet  au CAC de disposer d’un  cadre de  référence dans  lequel  il planifie  son  audit (secteur  d’activité  de  l’entreprise,  caractéristiques  de  l’entité,  environnement,  stratégie  de  l’entreprise,  indicateur financier, élément de contrôle interne)  → Iden fier les risques d’anomalies significa ves au niveau des comptes dans leur ensemble et au niveau des assertions (critère  dont  la  réalisation  conditionne  la  réalité,  la  sincérité,  l’image  fidèle  des  comptes)  pour  les  catégories d’opérations, mes soldes de comptes, les informations fournies en annexe  

b) Procédure d’audit en réponse à l’évaluation des risques (NEP 330):  → En fonction des conclusions de l’étape précédente, le CAC adapte son approche globale, conçoit et met en œuvre des procédures d’audit  lui permettant de fonder son opinion sur  les comptes. L’ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de collecter les éléments permettent d’aboutir  à des conclusions selon lesquelles le CAC fonde son opinion. Il y a 2 types de procédure d’audit : • Le test de procédure : permet de collecter les éléments en vue d’apprécier l’efficacité des contrôles.  • Le contrôle de substance :  les procédures mises en œuvres pour détecter  les anomalies significatives au niveau des assertions (test de détail, procédure analytique).  

4‐ Seuil de signification :  →  Le  risque  n’est  jamais  nul,  car  aucune  comptabilité  ne  peut  prétendre  être  parfaite.  Il  peut  y  avoir  des  milliers d’écritures, erreurs d’interprétations, erreurs de saisie de quelques centimes, omission d’une provision pour litige égal à la moitié du capital social. On distingue donc les anomalies significatives de celle qui ne le sont pas.  → Anomalie significative =  information comptable et financière,  inexacte,  insuffisante, ou omission en raison d’erreur ou de fraude pouvant influencer le jugement de l’utilisateur de cette information comptable ou financière. Le CAC doit donc définir un seuil de signification en fonction duquel : 

‐ Procédera ou non à des investigations. ‐ Remontera ou non ses observations sans toutefois les mentionner dans son rapport général. ‐ Acceptera ou non de certifier les comptes. 

La détermination de ces seuils relève du jugement professionnel de l’auditeur et par conséquent de sa responsabilité.   

B‐ Mise en œuvre de la démarche d’audit :    

1‐ Le contrôle interne :  → Le contrôle interne est un disposi f de la société défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Le CAC doit procéder à  l’analyse de ce contrôle  interne en recherchant  les anomalies de  fonctionnement et  les  incidences possibles sur  les comptes.  L’examen des forces et faiblesses du contrôle interne lui permettra de cibler ces contrôles sur les comptes ou processus comportant le plus de risques.  

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 a) Définition : 

 → Le système de contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre pour la direction d’une entité en vue d’assurer dans la mesure du possible la gestion rigoureuse et efficace de ces activités.  Ces procédures impliquent le respect de la politique de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des  fraudes et des erreurs,  l’exactitude et  l’exhaustivité des enregistrements comptables et  l’établissement en  temps voulu d’informations financières fiables. Le dispositif vise particulièrement à assurer :  • La conformité aux lois et aux règlements. • L’application des instructions et orientations fixées par la direction.  • Le bon fonctionnement des processus internes de la société : notamment ceux concourant à la sauvegarde des actifs.  • La fiabilité de l’information financière.   

b) Objectifs du contrôle interne appliqué à la comptabilité :   → Par cycle (achat, vente, stock,…)  

c) Les principales règles du contrôle interne :   → La séparation des fonctions : elle a pour objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de l’entreprise, un même agent cumule :  

‐ Les fonctions de décisions ‐ Les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ‐ Les fonctions d’enregistrement ‐ Les fonctions de contrôle 

Ou même 2 d’entre elles. En effet un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.  → L’existence de délégations formalisées : signature de chèques,…   → La restriction d’accès au système d’information : par mot de passe,…   

d) Limite du contrôle interne :  →  Le  dispositif  de  contrôle  interne  ne  peut  fournir  une  garantie  absolue  quant  aux  objectifs  définis.  Les  limites  du contrôle interne résultent notamment :  

‐ De l’incertitude du monde extérieur ‐ De l’exercice de la faculté du jugement du CAC ‐ Du disfonctionnement en raison de défaillance humaine aux erreurs  ‐ Du  rapport  cout/bénéfice  qui  conduit  à  ne  pas  développer  des  systèmes  de  contrôle  interne  inutilement 

couteux quitte à accepter un certain niveau de risques.    2‐ Caractère probant des éléments collectés (NEP 500 et 501) : 

 a) Définition : 

 → Tout au long de son audit des comptes, le CAC collecte des éléments qui lui permettent d’aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes. Les éléments collectés doivent être suffisant et appropriés pour permettre  au CAC de  fonder  son opinion.  Le  caractère  approprié est  fonction de  la  fiabilité et de  la pertinence des éléments collectés et le caractère suffisant s’apprécie par rapport à la quantité des éléments collectés.   La fiabilité des éléments collectés varient selon leur origine, nature, et les circonstances dans lesquels ils on été requit.  

b) Objectifs :  → La collecte d’éléments probants doit permettre au CAC d’obtenir des éléments de preuve ou les perceptions quant au respect des assertions suivantes : « assertion sur les flux, les soldes, présentation en annexe ».  

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→ Réalité : les opérations et événements qui ont été enregistré se sont produits et se rapportent à l’entité.   →  Exhaustivité :  toutes  les  opérations  et  tous  les  événements  qui  auraient  du  être  enregistrés  sont  enregistrés. Mesures, séparation des exercices, classification des comptes, existence des soldes.  → Droits et obligations : l’entité détient et contrôle les droits, les actifs et les dettes correspondants aux obligations de l’entité.  →  Présenta on  et  intelligibilité :  l’information  financière  est  présente  et  décrite  de  manière  approprié  et  les informations données dans l’annexe sont clairement présentées.   

c) Techniques de contrôles :   → Le CAC choisit parmi les techniques suivantes celles qui lui permettront de collecter les éléments nécessaires dans le cadre de sont audit des comptes.  • L’inspection des enregistrements et des documents. • L’observation physique (stock,  immobilisation,…) • La demande d’information adressée à des personnes internes ou externes à l’entité. • La demande de confirmation des tiens (circularisassions) : courrier (client : mouvement et solde ? …) • La vérification d’un calcul : provision,… • La réexécution de contrôles qui portent sur des contrôles réalisés par l’entité. • La procédure analytique (comparaison de l’exercice N et N‐1) : appréciation d’informations financières à partir de leur corrélations avec d’autres informations et de l’analyse des variations significatives ou des tendances attendues.   

3‐ Les contrôles par sondages :  → Il est impossible pour l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui rentre dans le champ d’action de son contrôle, il sera donc amené à utiliser la technique des sondages (art L223‐6 du Code du Commerce a officialisé cette pratique).  

a) Types de sondages :  → Sondages empiriques :  ils ont appels au jugement du professionnel quant à  la taille des échantillons et  le choix des éléments contrôlés.   → Sondages statistiques : Normes ISA 530 : défini les 3 éléments principaux en matière de sondages en audit :  

‐ taille de l’échantillon : l’auditeur doit prendre le risque d’échantillonnage, l’erreur tolérable est escomptée.  ‐ sélection de  l’échantillon :  l’auditeur sélectionne un échantillon relatif à  la population : sélection aléatoire, qui 

repose  sur  la  base  statistique  la  plus  forte  et  doit  être  utilisée  dans  la  mesure  du  possible.  Sélection systématique : en appliquant un intervalle constant entre chaque sélection. Ou sélection au hasard.  

‐ évaluation du  résultat : après avoir effectué des  tests de procédure et des  contrôles  substantifs,  le CAC doit analyser toutes les erreurs détectées, projeter ces erreurs sur l’ensemble de la population et réévaluer le risque d’échantillonnage.  Suite à cette démarche l’auditeur peut étendre la procédure d’audit ou pas.  

 b) Les domaines d’applications du contrôle par sondage : 

 → L’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables.  → Dans la vérifica on des comptes.