Contabilidad Ambiental Crítica al Modelo de Contabilidad Financiera

8/6/2019 Contabilidad Ambiental Crtica al Modelo de Contabilidad Financiera

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Contabilidad Ambiental

Crtica al Modelo deContabilidad Financiera

Eutimio Meja Soto


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Contabilidad Ambiental Crtica al Modelo de Contabilidad Financiera

Eutimio Meja Soto

ISBN: 978-958-44-7321-9Publicacin, Septiembre de 2010200 Ejemplares

Armenia - Quindo - Colombia

Impresin:Optigraf Ltda.Calle 13 #17-68 L-1 Tel.741 1542Armenia - Quindo - Colombia

Se prohbe la reproduccin parcial o total de estapublicacin sin el permiso por escrito del autor.


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A los hombres que no temen blandir en la estepa

solitaria la bandera de las ideas incomprendidas. A

ellos, a la memoria de mi padre, soador y poeta; a mi

madre que con la fuerza de sus ideas me enseque el mejor camino es el correcto.

A gradezco la colaboracin, ideas y sugerencias de los

profesores Ciro A lfonso Serna Mendoza y

Luis Alberto Vargas Marn de la Universidad de Manizales.

A mis estudiantes, por sus preguntas, crticas, dinmicas

y procesos en la temtica de la contabilidad ambiental;

sinceramente ellos han sido mis maestros.Cunto he aprendido de su paciencia

para tolerar mis contradicciones!


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TABLA DE CONTENIDO

1. PRESENTACIN ............................................................................. 13

2. CAPTULO INTRODUCTORIO. CONTEXTO INVESTIGATIVO . 25

2.1 SITUACIN PROBLEMTICA ............................................... 252.2 APROXIMACIN AL CONCEPTO

DE CONTABILIDAD AMBIENTAL ............................................ 32

3. ANLISIS DE LOS CRITERIOS DE RECONOCIMIENTODE LAS CUENTAS AMBIENTALES EN LOS ESTNDARESINTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y REPORTESFINANCIEROS IAS-IFRS. .............................................................. 41

3.1 ASPECTOS GENERALES DEL RECONOCIMIENTOCONTABLE.............................................................................. 41

3.2 PARTIDAS AMBIENTALES....................................................... 433.2.1 Ambiente ....................................................................... 433.2.2 Activos ambientales...................................................... 44

3.2.3 Pasivo ambiental........................................................... 463.2.4 Pasivo ambiental contingente o potencial ................... 483.2.5 Provisiones ambientales............................................... 483.2.6 Gastos ambientales...................................................... 493.2.7 Ingresos ambientales ................................................... 503.2.8 Costos ambientales...................................................... 503.2.9 Balance socio-ambiental: ............................................ 51

3.3 CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO DE LOSELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS................ 523.3.1 Enfoque de medida ...................................................... 523.3.2 Base de reconocimiento .............................................. 52

3.4 CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO CONTABLEESTABLECIDOS EN LOS IAS-IFRS........................................ 573.4.1 Caso de legislacin, referente a terrenos contaminados,

cuya aprobacin es prcticamente segura. ................ 62


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3.4.2 Caso de una obligacin implcita para sanear terrenoscontaminados. .............................................................. 63

3.4.3 Plataforma petrolfera marina. ...................................... 643.4.4 Obligacin legal de colocar filtros para el humo ........ 65

3.5 PROPUESTAS DE CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DELOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFINES AMBIENTALES ............................................................. 66

3.6 CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.......................... 71

4. ANLISIS DE LOS MTODOS DE MEDICIN DE LAS CUENTAS AMBIENTALES EN EL MODELO CONTABLE IASB ................... 75

4.1 ASPECTOS GENERALES DE LA MEDICIN CONTABLEAMBIENTAL.............................................................................. 75

4.2 CONCEPTOS GENERALES DE MEDICIN ......................... 804.3 ASPECTOS TERICOS DE LA MEDICIN Y VALORACIN

EN CONTABILIDAD ................................................................. 824.4 CONCEPTOS DE MEDICIN Y VALORACIN EN

CONTABILIDAD ....................................................................... 854.4.1 Costo histrico o de adquisicin.................................. 864.4.2 Valor de reposicin. ...................................................... 86

4.4.3 El valor realizable.......................................................... 874.4.4 Valor presente ............................................................... 874.4.5 Valor neto de realizacin............................................... 884.4.6 Valor de uso................................................................... 884.4.7 El valor razonable.......................................................... 88

4.5 TCNICAS Y MTODOS DE VALORACIN AMBIENTALECONMICA Y CONTABLE.................................................... 894.5.1 Mtodo de precios de mercado................................... 914.5.2 Costo de la empresa..................................................... 924.5.3 Costos de la salud ........................................................ 924.5.4 Comparacin con los datos del mercado ................... 924.5.5 Valoracin terica de las decisiones ........................... 934.5.6 Mtodo de Subasta....................................................... 934.5.7 Modelos de lotera ........................................................ 944.5.8 Valor marginal de los recursos genticos.................... 944.5.9 Mtodo precios de eficiencia o precios sombra......... 94


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4.5.10Costo de oportunidad ................................................... 954.5.11 Costo alternativo ecolgico .......................................... 954.5.12Costo de oportunidad indirecto.................................... 964.5.13 Enfoque de la funcin de produccin.......................... 96

4.5.14 Mtodo de costo de viaje.............................................. 974.5.15Mtodo de valoracin contingente............................... 984.5.16 Mtodo de precios hednicos...................................... 994.5.17 Mtodo de Valor Residual .......................................... 1004.5.18Mtodo de valor referencial insumo-producto........... 1014.5.19Mtodo de bienes conexos ........................................ 1014.5.20Mtodo de transferencia de beneficios ..................... 1024.5.21 Mtodo costo de dao evitado................................... 1024.5.22Costo de reubicacin o relocalizacin ...................... 1034.5.23Costo de reemplazo.................................................... 1034.5.24Mtodo costo de reposicin....................................... 1044.5.25 Mtodo costo de prevencin o defensivo .................. 1044.5.26 Mtodo costo de conservacin y gestin sustentable.1054.5.27 Mtodo de Valoracin Basado en la Variacin

del PIB......................................................................... 1064.6 PROBLEMAS EN LA MEDICIN Y VALORACIN EN

CONTABILIDAD ..................................................................... 105

4.7 CONCLUSIONES.................................................................. 112

5. ANLISIS DE LOS CONCEPTOS DE CAPITAL YMANTENIMIENTO DE LAS CUENTAS AMBIENTALES:UN ENFOQUE CONTABLE DESDE EL MODELO IASB ........... 117

5.1 ASPECTOS GENERALES DEL CAPITAL Y ELMANTENIMIENTO DE CAPITAL EN CONTABILIDAD. ........ 117

5.2 CONCEPTOS GENERALES DE CAPITALY MANTENIMIENTO DE CAPITAL FINANCIERO................ 122

5.3 CONCEPTOS GENERALES DE CAPITAL OPERATIVO YMANTENIMIENTO DE CAPITAL OPERATIVO..................... 127

5.4 CONCEPTOS GENERALES DE GANANCIA O PRDIDA... 1345.5 CONCEPTOS DE CAPITAL Y DE MANTENIMIENTO DE

CAPITAL FINANCIERO Y OPERATIVO CONFORMEA LOS IFRS............................................................................. 138


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5.6 CONCEPTOS DE CAPITAL Y MANTENIMIENTO DE CAPITALORIENTADOS BAJO CRITERIOS AMBIENTALES.............. 142

5.7 CONCLUSIONES.................................................................. 147

6. CONCLUSIONES GENERALES ................................................. 153

7. BIBLIOGRAFA ............................................................................ 163

8. BIBL IOGRAFA RECOMENDADA ............................................. 179


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PRLOGO

Me siento muy complacido y honrado por la distincin que recibpara prologar esta obra de investigacin del Filsofo y gran amigoEutimio Meja Soto, Contador Pblico, Especialista en GerenciaSocial de la Universidad de Antioquia, Profesor de la Universidaddel Quindo y Director de la Escuela de Formacin e InvestigacinContable.

Hoy en da puedo decir con propiedad, que soy testigo deexcepcin de su postura crtica ante el modelo contable

desarrollado por el IASB.

Esta obra sin duda alguna, refleja la madurez cognoscitiva delautor, y representa un instrumento de alta calidad, para los lectoresvidos de informacin interpretativa sobre la contabilidadambiental.

Si hablamos de la necesidad creciente durante los ltimos aos,de reconocer y medir el uso y agotamiento de los "bienes",

recursos naturales y servicios ambientales dentro de los estadosfinancieros de una entidad que informa, no es menos cierto, quedejar de incluir los gastos para proteger y recuperar el ambienteconforma una gran deficiencia, no solamente desde el punto devista tcnico, sino moral. No es un secreto, que generalmente loscostos destinados a prevenir los daos ambientales, no sonincluidos en el clculo de los indicadores econmicos.

El rol que debe jugar el ambiente y los recursos naturales en laeconoma de cada pas, debe ser visto no solo como un conjuntode datos agregados que vinculan el ambiente con la economanacional, ya que su reconocimiento tendr un impacto a medianoy largo plazo, tanto en el desarrollo de polticas econmicas, comoambientales.


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Esta obra ilustra al lector sobre los criterios de reconocimiento ymedicin de los rubros que conforman los estados financieros ysobre los conceptos de capital y mantenimiento de capital, a suvez, propone y desarrolla una estructura conceptual de modelo

de contabilidad ambiental, que involucra de manera sustanciallas exigencias y necesidades de proteccin, cuidado yconservacin del ambiente.

Finalmente, quiero reconocer el esfuerzo tcnico del autor yrecomendar ampliamente la lectura y anlisis de esta obrainvestigativa a todos los actores de la comunidad econmicapblica y privada.

Julio Csar Garca VivasCoordinador del Comit Permanente de Principios de

Contabilidad de la Federacin de Colegios de ContadoresPblicos de Venezuela


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1. PRESENTACIN

La contabilidad ambiental presenta mltiples definiciones1, talcomo sucede a lo largo de la historia con la definicin de

contabilidad2, situacin que lo hace un concepto polismico. Paralos efectos del presente trabajo, se entiende la contabilidadambiental como un modelo de la contabilidad general (Mattessich,2002), de la misma forma como lo son el modelo pblico,financiero-patrimonial, gestin-gerencial-administrativo, econmicoy social (Garca Casella, 2001; 2002; Machado, 2004; Fronti deGarca y Wainstein, 2000).

La contabilidad ambiental genera gran expectativa y ha logradodinamizar los procesos orientados a la preparacin y presentacinde informacin contable. Rubio, Chamorro y Miranda (2006, 31)sealan: "la contabilidad debe encargarse de medir, valorar,cuantificar e informar sobre los aspectos cualitativos y cuantitativosque pueden influir en la toma de decisiones acerca de lasactuaciones sobre las variables medioambientales".

En Geba, Fernndez y Sebastin (2007, 8), el objetivo de la

contabilidad socio-ambiental "es obtener y brindar conocimientoracional de la dimensin socio-ambiental considerada, es decir,del patrimonio socio-ambiental, los impactos socio-ambientalesy sus relaciones, no meramente financieras, en el ente, sujeto delproceso, y en su entorno".

1 Ablan y Mndez, 2004; Ariza, 2000; Barraza y Gmez, 2005; Bischhoffshausen, 1996;Caibano, 2000; Conesa et al, 2006; Epstein, 2008; Gray y Bebbington, 2006; Rueda,

2002; Meja y Montes, 2009; Mantilla Pinilla, 2006; Meja, Mora y Montes, 2008;Negash, 2009; Sarmiento, 2003; Snes y Rodrguez, 2003; UNCTAD, 1998; Vargas,2009.

2 Fowler, 2007; Lpez Santiso, 2001; Ballesteros, 1979; Belkaoui, 1993; Biondi yZandon, 1989; Caibano, 1979; Caibano y Gonzalo, 1996; Cardona et al, 1988;Chambers, 1991; Cuadrado y Valmayor, 1999; Gil, 2003, 6; Fernandez Pirla, 1970;Fraume, 2007; Garca Casella, 2001; Grajales y Snchez, 2004; Meja, Montes yMontilla, 2006; Sunder, 2005; Tua, 1995; Wirth, 2001.


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"La contabilidad ambiental se desarrolla en un espacio en dondeconfluyen diversas disciplinas, unas naturales como la biologa,ecologa, entre otras, y unas sociales como la economa y lacontabilidad. La contabilidad cada da tiene un mayor grado de

responsabilidad pblica de dar cuenta de las relaciones entre elhombre y la naturaleza. La contabilidad tiene un compromisoevidente con la humanidad presente y futura, en la tareainaplazable de proteger, cuidar y conservar el ambiente" (Carmona,Carrasco y Fernndez-Revuelta, 1993, 278). Es decir, lacontabilidad debe comprometerse con el desarrollo sostenible,en lo social, ambiental y econmico.

El concepto de desarrollo sostenible, en sus inicios, fue definidocomo "el desarrollo que responde a las necesidades del presentesin comprometer la capacidad de las generaciones futuras deresolver sus propias necesidades" (Brundtland, 1988), definicinreformulada, ampliada y reinterpretada por diversos autores3 . Esteconcepto ser internalizado en la contabilidad ambiental y definirpara ella un nuevo rol.

William Rojas (2001, 256) seala que "actualmente las empresas

y el hombre en general, estn utilizando los recursos naturalespara su beneficio y gasto desmedido, [tal situacin] ha ocasionadograndes problemas en los recursos naturales". As mismo afirmaque "Los problemas de orden ecolgico que enfrenta la disciplinacontable se deben intentar solucionar desde una visininterdisciplinaria en la cual se deje por fuera de todo anlisis losmenores elementos posibles, pues es un trabajo complejo".

3 Granada Aguirre, 2005, 17; Boada, Rocchi y Kuhndt, 2005, 15; Epstein, 2008, 7;Pardav, 2007, 78; Zapata Lugo, 1997, 12 y 73; Vega Mora, 2005, 36; Serna Mendoza,2004, 24; Rueda, 2002, 67; Labandeira, Len y Vzquez, 2006, 27; Parrada Delgado,2008, 15-23; Ariza, 2000, 189; Carrizosa, 2006, 48; Avellaneda, 2007, 22; Kent, 1999,24; Epstein, 2008, 7 y 8; entre otros.


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Vargas (2009, 16) advierte que "es necesario abordar laContabilidad Ambiental como una inter-disciplina, donde converjandiferentes planteamientos de las ciencias sociales y naturales".Barraza y Gmez (2005, 141) indican que "los problemas

ambientales son confirmados como problemas mundiales y estndeterminados por la realidad econmica y por las caractersticasde lo natural y lo social. La crisis ambiental comprende variablesdemogrficas, econmicas, sociales, polticas, ecolgicas, etc.;en donde participan actores tales como la sociedad, la empresa,el Estado, el Gobierno y la educacin, en tanto los organismosencargados de solucionar los problemas que dichas crisisdemande".

Los problemas ambientales son evidentes en aspectos como lalluvia cida, la destruccin de la capa de ozono, la contaminacindel agua, la alteracin de micro-cuencas, destruccin de hbitats,estrs ambiental, amenazas de seguridad alimentaria, deteriorode los recursos naturales, prdida de fertilidad de los suelos,prdida de especies, eliminacin de la biodiversidad y crecientedegradacin ambiental entre otros; situacin que requiere sertratada de manera imperiosa, imprescindible e inmediata (Ablan

y Mndez, 2004, 8; Meja y Montes, 2009, 168; Azqueta, 1994, xiv;Kent, 1999, 28).

Mantilla Pinilla (2006, 137) afirma que "las sociedades modernasbuscando evaluar sus progresos han introducido en sus sistemasde gestin, tanto oficial como privada, algunos mecanismos deevaluacin y control de las acciones que definen los procesoshacia el desarrollo nacional, con propsito sostenible, soportadosen la construccin de sus propias normas y en la implementacinde bases contables, pero en ningn momento reflejan una visinintegral de los componentes que hacen del desarrollo un procesoposible".

Hay un aumento en la conciencia ambiental social.Bischhoffshausen (1996, 143) seala que "el poder poltico presionaa travs de la legislacin, los grupos ecologistas a travs de las


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acciones pblicas, los consumidores comienzan a exigirproductos verdes en el mercado, argumentos ambientales seesgrimen en el comercio internacional, incluso fondos de inversinhan definido el desempeo ambiental de las empresas como

indicador de sus preferencias".

La utilizacin del trmino modelo contable ambiental, requiere enprimer lugar, conceptuar qu es un modelo en general y cul hasido su aplicacin y utilizacin en la contabilidad. El trmino modeloes polismico, no ha logrado una conceptualizacin que hayaalcanzado una general aceptacin entre la comunidad acadmica.La aplicacin de dicho concepto en la contabilidad no siempre hatenido un riguroso tratamiento, situacin que conlleva a utilizar demanera inadecuada el mencionado concepto en la disciplina. Acontinuacin se relacionan algunas aproximaciones al conceptode modelo, teorizacin que permitir posteriormente su aplicacinal campo contable:

"Los modelos pueden definirse como representaciones de larealidad que intentan explicar el comportamiento de algnaspecto de la misma. Son representaciones menos complejas

que la realidad misma" (Panario Centeno, 2006).

"Un modelo es siempre una construccin conceptual que buscaidentificar relaciones e interrelaciones entre variables ysimplificar las relaciones de fenmenos o hechos para suexplicacin y comprensin" (Gmez, 2007, 241).

Garca Casella (2002, 226) afirma que "un modelo es un sistemaesquemtico simplificado, que est compuesto de un nmerode supuestos de los cuales se deducen conclusiones opredicciones. Para que sea til un modelo debe simplificar yabstraer la situacin real".

Lpez Santiso (2001, 98) hace referencia a las siguientesdefiniciones de modelo:


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primeros son ms fciles de comprender. Habitualmente se tratade rplicas fsicas, a menudo en escala reducida, de objetos enestudio. Un modelo abstracto es constituido ms por smbolosque por medios fsicos".

Garca Casella (2002, 206) con respecto a la conceptualizacinde modelos de Forrester, agrega:

Los modelos cientficos de las ciencias sociales son modelosabstractos;

Los modelos de las ciencias pueden favorecer laconstruccin de teoras y, a su vez, dependen de ellas; y

Los modelos pueden estar totalmente formalizados, o menosformalizados lo que implica mayor desarrollo semntico.

El profesor Antonio Lopes de S (1995, 134) conceptualiza que"los modelos cientficos tericos son conseguidos parapresentar cules son las relaciones que estn involucradasen un campo de fenmenos, en una manera universal. Son,

pues, abarcativas (generalizan), sirviendo para cualquierempresa o institucin, en cualquier parte del mundo, encualquier tiempo. Poseen por lo tanto, una cualidad cercana alo absoluto. Los modelos cientficos cuantitativos, sin embargo,son particulares, es decir, dado que parten de lo terico, no seaplican a una empresa o institucin especficas, a cierto lugaro determinado tiempo. Por lo tanto, en cuanto a aplicaciones acasos particulares, son relativos".

Garca Casella (2006a, 19) citando a Morris, seala que "unmodelo es un intento de imponer un orden conceptual en laconfusin perceptiva en que nos llega primeramente laexperiencia".

Chaves et al (2006, 107) considera que el conjunto de criteriosutilizados para confeccionar los estados constituye un modelo


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contable. Son diversos los autores que consideran comoelementos bsicos de un modelo contable, los criterios devaluacin, la unidad de medida, el capital a mantener y la unidadde medida. Entre estos autores se citan a Chaves et al (2006,

108); Gmez Santrich (2007); Fowler Newton (2007 y 2008);Ostengo (2006, 472) y Lpez Santiso (2001, 101).

El presente trabajo no pretende ser concluyente sobre el tema delos modelos de contabilidad ambiental. Constituye una modestaaproximacin a la identificacin de las debilidades, incoherenciase inconsistencias que se evidencian en las construccionescontables pretendidamente responsables en lo ambiental,fundamentalmente la presentada por el modelo IASB a travs delos IAS-IFRS.

Se evaluarn las razones conceptuales que invalidan latransferencia y aplicacin de criterios e tems propios de lacontabilidad financiera a la contabilidad ambiental y susconsecuencias negativas para el ambiente. Finalmente seesbozarn los elementos que debe tener un modelo de contabilidadambiental, aspecto que se mencionar tangencialmente, pero que

constituye un embrin para futuros trabajos de investigacin sobreel tema.

Para el objetivo de esta investigacin se consider que los treselementos esenciales del modelo son, los criterios dereconocimiento de los elementos en los estados financieros, loscriterios de valuacin-medicin de dichos elementos y losconceptos de capital y mantenimiento de capital; aspectos quese formularon en los objetivos especficos y que respectivamentecorresponden a los captulos del presente texto.

El aparente compromiso de los gobiernos y las empresas con elambiente se convierte en un instrumento publicitario y delegitimacin de las entidades en sus actividades de explotacin yacumulacin, incluso cuando estn incurriendo en prcticas deaprovechamiento insostenibles y de deterioro excesivo de los


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recursos naturales. No es fcil determinar cunto se informa enmateria ambiental y cundo la organizacin utiliza dichos datoscon propsitos exclusivamente propagandsticos y publicitarios(Negash, 2010).

La contabilidad ambiental no puede entenderse como uninstrumento del anlisis econmico tradicional. Garca Casella(2004a, 131) propone un anlisis en el que no primen los intereseseconmicos (Gmez Santrich, 2007, 79). Bischhoffshausen(1996, 155) adscribe tcitamente la contabilidad ambiental alparadigma de utilidad (Tua, 1995, 189; Montes, Meja y Montilla,2009; Barraza y Gmez, 2005, 152; Triana, 2007, 104-106) la metaes "asegurar que la informacin relevante est disponible paraaqullos que la requieren y pueden utilizarla" con fines nonecesariamente econmicos, financieros y/o rentsticos; se debesuperar el enfoque clsico de la contabilidad donde sus usuariosy sus necesidades son fundamentalmente de carcter monetario-empresarial.

Los aspectos ambientales no pueden ser ignorados por lasempresas. Un alto nmero de organizaciones lucrativas estn

interesadas en mantener en estado de invisibilidad4 los costosambientales de las actividades productivas. El mercado y susorganizaciones reaccionan ante las exigencias sociales en materiade prevencin, reparacin y disminucin de los deterioros contrala naturaleza. Acciones impulsadas en ocasiones por el afnlucrativo, estratgico mercantil y publicitario; en otros casos, elmotor de la implementacin de medidas ambientalistas, respondena una verdadera tica y responsabilidad ambiental corporativa.

Sens y Rodrguez (2002, 138) afirman que "la empresa tiene laobligacin de evitar, reducir o reparar daos ambientales comoconsecuencia de sus actividades ordinarias". Bischhoffshausen

4 Se requiere visibilizar, reconocer, medir, valorar, presentar y revelar todos los impac-tos que las acciones y omisiones de las organizaciones tienen en el medio social,econmico y ambiental.


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(1996, 153) explica dicho procedimiento indicando que "puede sertil distinguir entre costos relacionados con impactos pasados,costos no relacionados con la operacin actual, costosrelacionados con el control, reparacin o prevencin de impactos

de la operacin actual y costos destinados a prevenir o reducirimpactos de futuras operaciones".

"El modelo tradicional (de contabilidad) pasa habitualmente poralto las cuestiones ambientales a menos que tenganconsecuencias financieras de inters suficiente para activar loscriterios de reconocimiento y medida contenidos en la mayor partede las estructuras principales de contabilidad aceptadasgeneralmente" (UNCTAD, 1998, 17).

Bischhoffshausen (1996, 145-147) seala que la contabilidadambiental puede ser vista desde tres puntos de vista; en primerlugar, como contabilidad del ingreso nacional, el producto interno,enfoque que "est limitado por no tomar en consideracin elconsumo de recursos naturales que forman parte del capitalnatural". En segundo trmino, como contabilidad financiera, la"contabilidad ambiental se refiere a la evaluacin e informacin

pblica acerca de pasivos ambientales y de costos ambientalessignificativos". En tercer lugar, "la contabilidad ambientaladministrativa, se refiere a la utilizacin de informacin acerca decostos y desempeo ambientales en las decisiones estratgicasy operativas".

El consenso con respecto a lo que es la contabilidad ambiental,su funcin y propsitos parece estar lejos de alcanzarse por partede la comunidad acadmica y profesional contable. La contabilidadambiental ha sido utilizada desde diversas concepciones parafavorecer intereses diversos. Para los propsitos de estainvestigacin, la orientacin contable estar marcada porlineamientos eco-cntricos, donde priman los elementosambientales.


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El presente trabajo que corresponde al informe preliminar de lainvestigacin titulada "Anlisis conceptual de las cuentasambientales de los estndares internacionales de reportesfinancieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009", presentada a

la Universidad de Manizales en el marco de la Maestra enDesarrollo Sostenible y medio ambiente el trabajo consta de cincocaptulos. El primero y segundo ataen a la presentacin y contexto,aspectos que corresponde a un estudio preliminar del temaabordado en la investigacin, se responde a preguntasrelacionadas con el qu, el para qu se investiga y la maneracmo se realiz la misma; adems, presenta un breve estudio, amanera de preludio, de los conceptos que sern abordados deforma ms amplia y rigurosa a lo largo de los captulos temticos.

El tercer captulo se titul "anlisis de los criterios dereconocimiento de las cuentas ambientales en los EstndaresInternacionales de Contabilidad y Reportes Financieros IAS-IFRS"y corresponde al desarrollo de los dos primeros objetivosespecficos de la investigacin, los cuales son:

Identificar las cuentas ambientales de los Estndares

Internacionales de Reportes Financieros IFRS, conforme almodelo IASB 2009.

Evaluar los criterios de reconocimiento de las cuentasambientales de los Estndares Internacionales de ReportesFinancieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009.

El cuarto captulo, "Anlisis de los mtodos de medicin de lascuentas ambientales en el modelo contable IASB", correspondeal tercer objetivo especfico de la investigacin: "Profundizar enlos mtodos de medicin de las cuentas ambientales de losEstndares Internacionales de Reportes Financieros IFRS,conforme al modelo IASB 2009".

El quinto captulo, denominado "Anlisis de los conceptos decapital y mantenimiento de las cuentas ambientales: un enfoque


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5 "Se basa en la igualdad intrnseca de las bio-especies, la autonoma bio-regional,promocin de la biodiversidad biolgica y cultural, planeacin descentralizada conutilizacin de varios sistemas de valores, economa no orientadas hacia el crecimiento(exclusivamente), tecnologas no dominantes, mayor uso de sistemas locales deadministracin y tecnologa (Gil, 2003, 9).

contable desde el modelo IASB", responde al desarrollo del cuartoobjetivo especfico de la investigacin que se propone "examinarlos conceptos de capital y mantenimiento de capital de las cuentasambientales de los Estndares Internacionales de Reportes

Financieros IFRS, conforme al modelo IASB 2009".

El sexto y ltimo captulo corresponde a las "conclusiones", dondese condensan los aspectos ms relevantes para elreconocimiento, la medicin-valoracin y los conceptos de capitaly mantenimiento de capital establecidos en la regulacin contabley especficamente en el modelo IASB. Se resaltan de igual formalos mismos aspectos, pero desde corrientes alternas a laconcepcin econmico-financiera hegemnica. Finalmente, seformula la necesidad de una palingenesia contable que permitatransformar y trascender "el universo del discurso contable" haciarealidades ambientales, sociales y culturales, para lograrlo esimprescindible un giro desde las corrientes econmico-antropocntricas, hacia un enfoque biocntrico5 y/o eco-cntrico,proteccionista y sostenible.

El hilo conductor del documento est determinado por la

fundamentacin de una contabilidad bio-cntrica y/o eco-cntrica,en contraste con la orientacin econmica y financiera de lacontabilidad ambiental convencional que puede, desde lo tcnico,denominarse contabilidad financiera-ambiental de corteantropocntrico. La primera (bio-cntrica) se caracteriza porconsiderar al hombre como parte de la naturaleza, donde susobjetivos y acciones deben supeditarse al equilibrio natural. Lasegunda, considera al hombre como centro del universo, sealandoque los recursos de todo tipo estn dispuestos para satisfacerlas necesidades e intencionalidades de la humanidad.


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Los resultados de esta investigacin sern utilizados como soporteen la formulacin de la estructura conceptual de un modelo decontabilidad ambiental, que de manera efectiva responda a lasexigencias y necesidades de proteccin, cuidado y conservacin

del ambiente. El proceso de divulgacin y socializacin de losresultados, permitir que acadmicos interesados en el temapuedan conocer las propuestas, enriquecerlas con la crtica ocomplementarlas con otras experiencias investigativas.


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2. CAPTULO INTRODUCTORIO. CONTEXTO INVESTIGATIVO

2.1 SITUACIN PROBLEMTICA

Las organizaciones con y sin nimo de lucro son responsablesde un importante porcentaje de la contaminacin, disminucin ydeterioro de los recursos naturales. Jasch (2002, 5) afirma que"el 20% de las actividades de produccin son responsables del

80% de los costos de contaminacin". En la mayora de los casos,las entidades no preparan ni presentan informacin que visibilicela totalidad de costos e impactos en que incurren durante losprocesos de produccin, transformacin o circulacin de bienesy servicios.

Sens y Rodrguez (2002, 122) anotan que "los agenteseconmicos, consumidores y productores, se comportan deforma "racional" buscando maximizar su bienestar y su beneficio,

respectivamente, pero sin tener en cuenta las repercusiones quesus acciones tienen en el medio social y fsico que les rodea. Lateora econmica convencional parta de la idea de un sistemacerrado, donde las actividades productivas olvidaban que estabaninsertas en un sistema biolgico". Su accionar, no considera lanecesidad de reconocer y valorar el patrimonio natural.


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La contabilidad es una disciplina encargada del estudio cualitativoy cuantitativo del estado y evolucin del patrimonio en todas susformas que incluye por lo tanto el patrimonio ambiental, social,histrico y cultural junto con los tradicionales financiero y

econmico. Cuando el sistema contable reconoce slo un tipo depatrimonio, la representacin de la realidad es reduccionista yparcializada. En tal sentido, las organizaciones deben reconocerel estado y evolucin de sus recursos naturales, a partir delimpacto que generan las actividades desarrolladas por la entidad.

Para dar cumplimiento a su funcin, anotada en el prrafo anterior,y su fin genrico de contribuir a la sostenibilidad patrimonial,mltiple lnea de resultados e informacin, de las organizacionesy la sociedad, la contabilidad implementa un itinerario adecuadopara cada realidad. El reconocimiento, la medicin/valoracin, ladeterminacin del capital y la presentacin/revelacin deinformacin, constituyen el esquema a seguir en la preparacin ypresentacin de informacin y estados contables.

El desafo de contribuir a la sostenibilidad de los patrimonios de lasociedad, lleva a desarrollar un modelo contable que permita la

inclusin de todos los recursos e impactos socio-ambientales quearrojan las organizaciones. El reconocimiento parcial de la realidady sus efectos, favorece el deterioro y agotamiento de los recursosnaturales y traslada los costos de dao y recuperacin ambientala la sociedad en general, sin individualizar las responsabilidadespor las situaciones generadas.

La contabilidad debe articular un proceso multi y transdisciplinarioque le permita dar cuenta de un objeto de estudio multi-convergentecomo es la realidad ambiental. La problemtica ambiental debeser entendida en sus dimensionales social y natural; laconvergencia de estos dos aspectos lleva a que tales situacionessean abordadas en una interseccin donde confluyen los estudiosnaturales y los estudios sociales.


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Gmez (2006, 7) explica al respecto: "se entiende que el problemamedioambiental est compuesto, como mnimo, por dos mbitos:uno, el deterioro de la base natural y del contexto bio-sistmicocomo consecuencia de los procesos e interacciones materiales,

productivos y culturales de la sociedad, y, en segundo lugar, eldeterioro de las condiciones sociales de vida de una crecienteproporcin de la humanidad (Brundtland, 1988). Esto quiere decirque bajo esta perspectiva, la problemtica ambiental de naturalezasocial y natural, y sus complejas relaciones e interacciones, sonde corte sistmico, recursivo y multi-causal, por lo cual nutren ydesdoblan la dimensin de tal problemtica".

Los actuales niveles de deterioro ambiental y sus consecuenciasdirectas sobre la humanidad conllevan a que exista un crecienteinters desde todas las disciplinas por estudiar los problemasambientales. La realidad demuestra adems que la solucin deestos problemas exige esfuerzos interdisciplinarios mundiales detipo intra e inter-generacional. Las ciencias contables, econmicasy administrativas tambin avanzan hacia la bsqueda desoluciones del problema ambiental, pero si no lo hacen en ladireccin correcta, sus recomendaciones y acciones pueden

arrojar resultados incluso peores que los problemas que pretendenresolver.

La contabilidad avanza en el diseo de tcnicas e instrumentosque le permiten dar cuenta de valoraciones de la riqueza ambientaly de la medicin de los impactos de las acciones empresarialessobre el ambiente, desarrollando diferentes modelos regulativoscon distintos criterios de reconocimiento, medicin, valoracin ymantenimiento de capital. En tal sentido, conforme a diversospropsitos, tambin se pueden obtener diferentes resultados. Elmodelo contable utilizado tendr una influencia vital en lasdecisiones adoptadas por la empresa en materia ambiental ysocial. No todos los modelos pueden calificarse de ptimos enfuncin de los propsitos de proteccin y cuidado del medioambiente.


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Los sistemas contables nacionales de todo el mundo han sidoreemplazados de manera paulatina por el modelo contablemundial estandarizado IAS/IFRS. Los pases delegan suresponsabilidad en materia de regulacin y emisin de pautas

para la preparacin y presentacin de informacin econmico-financiera, a una entidad privada internacional, como es el Consejode Estndares Internacionales de Contabilidad, IASB. Lainformacin ambiental as mismo queda sometida a lo que elorganismo emisor internacional determine como necesaria yrelevante.

Los Estndares Internacionales de Contabilidad y ReportesFinancieros IAS-IFRS emitidos por el Consejo de EstndaresInternacionales de Contabilidad IASB, es el modelo que se estimplementado de forma profusa en todo el mundo. Castro (2008,5) seala que en el 2011 cerca de 150 naciones habrnimplementado el modelo de contabilidad IASB. Cruz Alvarado(2010, 16) en un reporte menos optimista, no por ello menossignificativo, seala que en la actualidad 117 pases han adoptado/adaptado la regulacin internacional IAS/IFRS.

Los reguladores contables de los diferentes pases, han empezadoa desarrollar alternativas que les permiten incluir informacinambiental en sus estados financieros, ya sea como informacinindependiente o haciendo parte de los reportes tradicionales. Lasnaciones que se acogen al modelo IASB, reconocen que estemodelo permite la preparacin y presentacin de informacin decarcter ambiental (CUE, 2001, Snes y Rodrguez, 2002).

La emisin de informacin ambiental no es suficiente para afirmarque existe un compromiso de proteccin y conservacin de lanaturaleza; porque si la informacin emitida no es adecuada nipertinente, las decisiones tomadas a partir de tales criterios nosern las ms convenientes en el marco de la sostenibilidadmltiple.


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Las regulaciones contables nacionales e internacionales quecontemplan aspectos ambientales en su estructura deinformacin, debern ser objeto de anlisis en los componentesbsicos que conforman el modelo contable, a saber: los criterios

de reconocimiento, los mtodos de medicin-unidad de medida yla determinacin de los conceptos de capital y mantenimiento decapital. El estudio de estos tpicos, su interrelacin y conjugacincon las polticas de presentacin y revelacin de informacin,permitir evaluar cada modelo contable, identificar sus bondadesy falencias, as como presentar propuestas de mejoramiento ocambios estructurales e integrales.

A pesar de la importancia de la temtica ambiental y su inclusinen la poltica econmica de varios pases y en la estructura deadministracin de muchas empresas, el modelo contable IASBno ha emitido ningn IAS/IFRS que est directamente relacionadocon la medicin ambiental. Sin embargo, subyacen en algunosestndares IAS/IFRS aspectos que han permitido el desarrollo deprocedimientos de registro a partir de la determinacin de loscriterios para el reconocimiento, la medicin, unidad de medida ymantenimiento de capital en las cuentas ambientales. Los IAS/

IFRS abordan de forma subsidiaria la presentacin de informacinmedioambiental, situacin que formula preguntas con respectoal soporte tcnico valorativo en lo que respecta a las cuentasambientales.

La presentacin de informacin socio-ambiental en los reportesfinancieros anuales o intermedios de las entidades, constituye unimportante aporte en el reconocimiento de los efectos sociales yambientales de la empresa. La problemtica del ambiente debeser tratada con una conciencia ciudadana y con una altaresponsabilidad social corporativa, profesional y de la sociedaden general. Los reportes contables, conforme a las orientacionesactuales, estn dirigidos a la sociedad en general y no slo a losinversores de capital de riesgo. Es as como la comunidad tienela posibilidad de tener acceso a la informacin empresarial,


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incluyendo las cuentas ambientales, su anlisis, riesgos yprogramas corporativos en la materia.

La contabilidad ambiental permitir evidenciar la responsabilidad

social de las personas, las organizaciones y de la sociedad conel ambiente. Fronti de Garca y Wainstein (2000, 3) aportan alrespecto: "Los aspectos ambientales deben ser vistos en elcontexto amplio de la responsabilidad social de la empresa, esdecir, de las relaciones de la entidad con sus empleados, otrasempresas, el Estado, y el pblico en general. Si se tiene en cuentadicha responsabilidad social, resulta lgico que la misma debafacilitar cualquier informacin que pueda afectar de inmediato oen el futuro a todos los usuarios".

Cuando los estados contables, incluyendo los sociales yambientales, se convierten en patrimonio pblico, la contabilidadtiene la responsabilidad de disear los modelos contables quemejor representen la realidad y sean la imagen fiel de los hechosy los objetos que pretendan reflejar. La representacin adecuadade la riqueza ambiental y el impacto de su deterioro, consumo yalteracin, debe contar con los instrumentos adecuados para su

preparacin y revelacin. En tal sentido, el anlisis de los modeloscontables y sus elementos, es vital para determinar si lainformacin ofertada es la adecuada, relevante, oportuna ypertinente.

El campo del ejercicio del contador pblico y su prctica hancambiado en relacin con su responsabilidad social en cuestionesambientales, ya sea por iniciativa propia, por presin social oporque la legislacin contable as lo dispone. A pesar de ello, losorganismos reguladores contables no han dado la suficienteimportancia al tema ambiental, situacin que se ve reflejada en lapoca regulacin de los procedimientos y criterios para la mediciny presentacin de rubros ambientales en los reportes econmico-financieros y sus respectivas notas y cdulas explicativas.


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La escasa atencin que el IASB como emisor de los IAS/IFRS haprestado a las cuentas ambientales, no corresponde a unaausencia de desarrollo de conocimiento tcnico-cientfico en estecampo; algunas regulaciones contables en el mundo, incluyendo

las de pases desarrollados avanzan de manera significativa enla prescripcin de prcticas de reconocimiento, medicin,valoracin, unidad de medida, mantenimiento de capital, revelaciny presentacin de informacin ambiental en los estadosfinancieros voluntarios y obligatorios. Adems existen estudioscientficos en el campo de la contabilidad ambiental que no hantrascendido a la regulacin contable.

Los reportes financieros empresariales, en su mayora, nocontienen informacin de carcter ambiental, o aquella quepresentan sobre el tema no responde a una visin proteccionistay ambiental; en diversos casos las intencionalidades nocorresponden a visiones ticas y humansticas. Varios informesestn soportados en racionalidades financiero-instrumentales oen clculos utilitaristas, con respecto a los beneficios rentsticosque pueden generar el cumplimiento de las disposiciones legalesen materia ambiental, o la implementacin voluntaria de prcticas,

en apariencia ambiental, responsables.

La globalizacin comporta la aceptacin y formulacin de modelosestandarizados y universales en todos los campos. Encontabilidad, los estndares internacionales de reportesfinancieros constituyen la vanguardia en materia de preparaciny presentacin de estados financieros. Lo anterior no significaque el modelo IFRS haya incluido tcnicamente los mayoresavances en la preparacin y presentacin de informacinambiental; tampoco implica que el modelo se enmarque en unaestructura de responsabilidad social y ambiental desde losenfoques vanguardistas y humansticos de la profesin contable.

Es necesario adelantar estudios tendientes a evaluar desde losconceptos, los criterios de reconocimiento, medicin, valoracin,


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unidad de medida, mantenimiento de capital y presentacin/revelacin de informacin ambiental. Dichos estudios debendevelar en los IAS/IFRS los criterios de fundamentacin ontolgica,metodolgica y econmica que soportan las cuentas ambientales

incluidas en el mismo. Tal anlisis ha de determinar las falenciasy bondades del modelo en materia ambiental, y permitir quefuturas investigaciones formulen estructuras regulativas parainterpretar de la mejor manera la realidad social y las necesidadesde proteccin y cuidado ambiental requeridas.

" es preciso asumir un compromiso de responsabilidad con elmedio ambiente. Esta responsabilidad alcanza no slo a losgobiernos y empresarios, sino a toda la sociedad civil la cual debede identificar y aportar soluciones a problemas de inters pblicoa travs de estrategias e iniciativas ciudadanas, que estninspiradas en la transparencia, la pluralidad, la sostenibilidad y latica cvica"6.

2.2 APROXIMACIN AL CONCEPTO DE CONTABILIDAD AMBIENTAL

Los modelos contables ambientales constan de los mismos

elementos que los modelos contables financieros, sociales,administrativos y gubernamentales (Garca Casella, 2005a), perosu orientacin debe estar dirigida a los aspectos ambientales.Sens y Rodrguez (2002) sealan al respecto que tales criteriosno siempre se han cumplido, en virtud de la hegemona de loselementos econmico-financieros.

Existen regulaciones contables ambientales donde los elementosdesarrollados en dichos modelos no corresponden con lasnecesidades de informacin en materia ambiental; es decir; loselementos son inadecuados para producir informacin relevante,

6 Comentario de la Ph.D Martha Schuhmacher (Espaa), en el prlogo al texto"Contabilidad y auditora ambiental" de Fronti de Garca y Wainstein (2000).


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til y pertinente para la toma de decisiones en materia desostenibilidad socio-ambiental. Esta situacin se presenta en virtudde que las preocupaciones ambientales son relativamenterecientes -tres dcadas- y la articulacin contabilidad-medio

ambiente obedece a desarrollos emergentes, incluso enconstruccin. En la actualidad los aspectos financieros siguenprimando (Gmez, 2006).

Los modelos de contabilidad ambiental se encuentran en procesosgerminales de desarrollo; a pesar de que su discusin cuentacon algunas dcadas, los sistemas ambientales propuestos estnsustentados en necesidades econmicas, donde priman losobjetivos financieros y lucrativos. La articulacin hombre-naturaleza que en lo conceptual avanza de forma profusa, no lograinternalizarse en la dinmica de la informacin contable ofertadapor las organizaciones.

En 1923 el cientfico sudafricano Christians Smuts (1870-1950)desarroll con ms generalidad el principio holstico o de lacomplejidad donde asevera que en todo sistema organizado (y elbinomio hombre-medio ambiente lo es, evidentemente) se da la

interrelacin entre todos los elementos que lo componen con lasinfluencias mutuas consiguientes. Ambas concepcionesconstituyen aportaciones importantes al paradigma emergente dela complejidad y el caos que hoy se encuentra en la base de laciencia, frente al paradigma clsico mecanicista-determinista(Sens y Rodrguez, 2003).

En 1866 por vez primera el bilogo alemn Ernst Haekel (1834-1919) describi bajo el nombre genrico de aecologa al conjuntode las diversas relaciones existentes entre los seres vivos y elmedio ambiente en que se hallaban insertos, constituyendo unamultitud de estados de equilibrio mutuamente relacionados entres, de tal modo que las acciones de modificacin de cualquiera dedichos equilibrios repercuta en todos los dems.


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Martn Houlding (citado por Gray y Bebbington, 2006) anota que"cualquier contador estara bien aconsejado para considerar cmosus responsabilidades estn -y deben estar- influenciadas por laagenda ambiental del presente. As de simple, cualquier factor

que pueda generar cambio en una organizacin afectar a loscontadores. Esto aplicar tanto a los contadores que trabajancomo asesores financieros o auditores, como a aquellos quedentro de un negocio ejercen diferentes roles de contabilidad yfinanzas".

En las ltimas dos dcadas, la profesin contable desarrollarespuestas a la necesaria inclusin de los aspectos ambientalesen los informes contables e incluso en reportes que van ms allde lo meramente monetario. Gray y Bebbington (2006) retomandoa Houlding, mencionan tres razones para que los contadores seinvolucren en los problemas de administracin ambiental:

Los problemas ambientales son problemas de negocios:los problemas de negocios, principalmente en trminos de lalegislacin y de las fuerzas del mercado, tienen implicacionespara los negocios en aquellas reas que directamente afectan

a los contadores. Desde los sencillos problemas de utilidadesy prdidas, hasta los problemas de ventaja competitivarelacionados con oportunidades del mercado y eficiencia decostos, hasta los problemas ms complejos de valores deactivos, pasivos contingentes y riesgo ambiental, hasta lasdecisiones de evaluacin de inversiones;

La administracin ambiental se encuentra inextricablementevinculada con la administracin de negocios: la dcada delos noventa dej ver el creciente reconocimiento de losproblemas ambientales y cmo estos requieren seradministrados de manera holstica dentro de los negocios, loscuales estn sujetos a las rutinas y disciplinas administrativasnormales. Esta nocin ha tenido una importante influencia enel desarrollo de estndares internacionales para los sistemasde administracin ambiental; y


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Los problemas ambientales tienen implicacionesconsiderables para los asesores financieros en todas susapariencias: las implicaciones para la auditora estatutaria,particularmente en las industrias ms contaminantes-

reguladas, son tan importantes que los auditores financierospueden ser encontrados como negligentes si fallan enreconocer las implicaciones que el ambiente tiene en la cuentade utilidades y prdidas y en el balance general.

Uno de los aspectos contemplados en los modelos contables, esel de concepto de capital y mantenimiento de capital. Gray yBebbington (2006) identifican tres tipos de capital de los quedispone la humanidad:

Capital natural crtico: aquellos elementos de la biosfera queson esencialmente para la vida y los cuales, para lasostenibilidad, tienen que permanecer inviolados, tales comola capa de ozono, una masa crtica de bosques, etc.;

Capital natural sostenible, sustituible o renovable:aquellos elementos de la biosfera que son renovables tales

como las especies an no extintas, los bosques, etc., o paralos cuales pueden encontrar sustitutos razonables; y

Capital artificial: aquellos elementos creados a partir de labiosfera y que no hacen parte abiertamente de la armona dela ecologa natural, lo cual incluye elementos tales comomquinas, construcciones, carreteras, productos, desechos,saber-cmo humano y similares.

Cada uno de estos tipos de capital requiere de unos criterios dereconocimiento y un mtodo de medicin/valoracin con surespectiva unidad de medida. La mayora de modelos contablesambientales desarrollados no guardan coherencia entre losaspectos internos entre s, ni con los aspectos externos; aplicanmediciones, valoraciones y unidades de medida que no tienencongruencia con el tipo de cuentas objeto de estudio.


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El tema del medio ambiente y su relacin con la contabilidad tienealgunos desarrollos tericos. A pesar de las investigacionesdesarrolladas, las regulaciones contables jurisdiccionales carecende legislaciones sobre el tema, si existen, su cumplimiento tiene

deficiencias. Europa y Estados Unidos son excepciones parciales,caracterizadas por tener desarrollos investigativos y unaimportante regulacin sobre el tema, como se ilustra acontinuacin.

En el ao 2001 la Comisin de la Unin Europea CUE presentuna recomendacin relativa al reconocimiento, medicin ypublicacin de cuentas anuales y los informes anualesambientales de las empresas. El documento tendr una relacindirecta con los Estndares internacionales de contabilidad yreportes financieros IAS/IFRS emitidos por el Consejo deEstndares Internacionales de Contabilidad IASB, adems serun referente bsico para trabajos de contabilidad ambientalposteriores, tanto en Europa como en el mundo. Entre los aspectosms relevantes de la comunicacin de la Comisin (2001) seresaltan:

Establecer las medidas medioambientales nacionales;

Determinar la contribucin de las medidas medioambientalesen el funcionamiento del mercado nico

Simplificar la legislacin ambiental y los procedimientosadministrativos relativos al tema.

Actualizar la base de datos donde se determinan los impuestos

y gravmenes relacionados con el medio ambiente.

Desarrollar, junto con los organismos europeos denormalizacin, un programa que integre paulatinamente losaspectos medioambientales en sus actividades y explorar lasposibilidades de fomentar la participacin de las ONGambientales en los procedimientos de normalizacin.


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Potenciar los acuerdos de proteccin ambiental con el propsitode armonizar y lograr unos mejores resultados.

Unificar esfuerzos de cooperacin que garanticen el

cumplimiento de las medidas adoptadas.

Examinar permanentemente las nuevas medidas ambientalesemitidas.

Revisar la poltica permanentemente y los recursos destinadospor los pases para la proteccin del ambiente. y

Contribuir a la difusin y aplicacin de las medidas deproteccin ambiental que implementen las autoridades delramo.

Adems de la recomendacin de la Comisin, entre losdocumentos contables internacionales relacionados con elambiente, se citan los siguientes:

En Estados Unidos, el Statement of position 96-1 en 1996,

emitido por el American Institute of Certified Public AccountantsAICPA.

En Gran Bretaa, el Financial Reporting Standards FRS 12emitido en 1998, por el CIMA;

El International Accounting Standards IAS 36 "Deterioro del valorde los activos", el IAS 37 "Provisiones, activos contingentes ypasivos contingentes" y el IAS 38 "Activos intangibles", emitidospor el International Accounting Standards Board IASB

Los trabajos emitidos por la International Federation ofAccountants IFAC, el Estndar de Auditora No 1010"Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditora delos estados financieros" y el Study 6 -Environmentalmanagement in organizations-; y


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En la Unin Europea, la emisin de la interpretacin de la 4 y7 directiva en 1998.

Uno de los sistemas de informacin ambiental de mayor

reconocimiento es el Global Reporting Iniciative GRI (2000-2006),Gua para la elaboracin de memorias de sostenibilidad. En l, seconsideran tres elementos de sostenibilidad en la organizacin:

Econmico: incluye los gastos por nminas, productividadlaboral, creacin de empleo, gastos en servicios externos,gastos en investigacin y desarrollo, en inversiones, enformacin y otras formas de capital humano. El aspectoeconmico incluye, aunque no se limita slo a ello, los estadosfinancieros y declaraciones relacionadas;

Ambiental: incluye el impacto de los procesos, productos yservicios sobre el aire, agua, tierra, biodiversidad y saludhumana; y

Social: incluye la salud y seguridad en el lugar de trabajo,estabilidad de los empleados, derechos laborales, derechos

humanos, salarios y condiciones laborales.

En materia de gestin ambiental, existe un avance significativo.Los Sistema de gestin y auditora ambiental (Europa) EMAS y elSistema de Gestin Medioambiental ISO 14001 son una claramuestra de ello. Los avances en materia de gestin impulsarn yrequerirn nuevos y ms complejos modelos de contabilidadacorde a las necesidades de dichos sistemas de gestin.

Conforme a Tua (2001, 152) el informe financiero a los accionistaspuede tener importantes referencias relacionadas con la polticaambiental. En referencia directa a los avances de la Unin Europeaen la materia, seala que dicho informe contiene informacin queincluye:


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Cuando los aspectos medioambientales sean importantes parala situacin financiera de la empresa, una descripcin de losmismos y de la respuesta de la empresa;

La poltica adoptada por la empresa respecto a las medidasde proteccin del medio ambiente;

Mejoras introducidas en los mbitos fundamentales de laproteccin ambiental;

Informacin sobre los incentivos pblicos para proteccin del medioambiente, tales como subvenciones y desgravaciones fiscales;

En qu grado se estn aplicando medidas de proteccinambiental que venan impuestas por modificaciones de lalegislacin, aprobadas o en curso de aprobacin; y

En caso que se proporcione ms informacin cuantitativa ocualitativa en un informe separado, se har referencia a dichocontenido.

Los diferentes pases del mundo estn implementando accionesy actividades de carcter obligatorio y voluntario que pretendencontribuir a la proteccin, cuidado y conservacin del ambiente.De forma paulatina, la contabilidad incluye en sus cuentas lasrelaciones hombre-organizacin-naturaleza.

Un modelo contable se caracteriza fundamentalmente por tresaspectos: criterios de reconocimiento de los elementos de losestados financieros, mtodos de medicin/valoracin/unidad de

medida, y conceptos de capital/mantenimiento de capital. Evaluarla pertinencia, adecuacin y coherencia de un modelo de corteambiental, requiere del anlisis de los elementos citados paradeterminar si tales elementos son fundamentadosconceptualmente de conformidad y en congruencia con loslineamientos de la realidad que se pretende representar, para elcaso en estudio, la realidad ambiental.


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3. ANLISIS DE LOS CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO DE LASCUENTAS AMBIENTALES EN LOS ESTNDARES INTERNACIONALES

DE CONTABILIDAD Y REPORTES FINANCIEROS IAS-IFRS.

"Todas las cosas de la naturaleza tienen valor, las cosas de laeconoma tienen solamente precio". Foro de Ro (1992)

3.1 ASPECTOS GENERALES DEL RECONOCIMIENTO CONTABLE

El reconocimiento contable es el proceso de definir qu partidasse incluyen en los informes contables, y cundo, en funcin deltiempo, es apropiado su inclusin en dichos estados. La decisinde reconocimiento de un rubro en los reportes de una entidad, secomplementa con eleccin del mtodo o mtodos de medicin-valoracin, los conceptos de capital y su mantenimiento, losaspectos a presentar y las polticas de revelacin de informacin.Cooper e Ijiri (2005, 609) anotan que el reconocimiento contableconsiste en "aceptar, proponer o hacer realidad una transaccin.Determinar la cantidad, fecha, clasificacin y otras condiciones

precedentes en relacin con la contabilizacin de una transacciny, por tanto, asentar en los libros de contabilidad".

Grajales y Snchez (2004, 295) aducen que "la identificacin delas transacciones es la etapa que da inicio al ciclo contable, endonde se reconocen todas las operaciones o hechos econmicosque influyen en la situacin financiera del ente contable".


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Fowler (2008, 485) seala que reconocer es "incorporar a losregistros contables un activo, un pasivo o un elemento de losestados financieros".

lvarez Gonzlez (2006, 28) advierte que reconocer es incluir enlos estados contables partidas que cumplan la definicin deelementos de los estados financieros (activo, pasivo, patrimonioneto, ingreso y gasto). Considera el autor que el reconocimientoes el proceso de incorporacin de elementos de los estadosfinancieros en el balance o en el estado de resultados de unapartida que cumpla las condiciones para su inclusin.

Vela (1996) de forma categrica afirma que "la aplicacin de losprincipios contables se encuentra estrechamente ligada con elmtodo de reconocimiento de transacciones que se defina dentrode cualquier sistema de informacin contable, sobre todo en loque se refiere a las relacionadas con gastos e ingresos.Magnitudes tan importantes como puede ser el propio resultado,van a depender de los criterios que dicho mtodo dereconocimiento utilice".

La contabilidad ambiental utiliza en lo fundamental los mismoscriterios de reconocimiento contable que los utilizados para elregistro de transacciones mercantiles tradicionales, situacin queimpide incluir en los reportes contables de las entidades,importante informacin distinta de la econmico-financiera. Ycuando es incluida, los criterios de reconocimiento, los conceptosde capital y su mantenimiento, la medicin y presentacin-revelacin no es adecuada para propsitos socio-ambientales.

El presente captulo desarrolla un anlisis independiente de loscriterios de reconocimiento contable de los modelos decontabilidad tradicional, los cuales se formulan y aplican en elmodelo contable internacional del Consejo de EstndaresInternacionales de Contabilidad IASB. Frente al modelo anterior,se expondrn y analizarn los criterios que se han propuesto


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desde la investigacin contable, orientados de manera mspertinente a la proteccin, cuidado y conservacin de los recursosy realidad socio-ambiental.

3.2 PARTIDAS AMBIENTALES

Los organismos emisores de estndares y principios contables atravs de las diversas regulaciones han distinguido las siguientespartidas ambientales:

3.2.1 Ambiente

El ambiente es "un conjunto de cosas, condiciones e influenciascomo clima, temperatura, relaciones con otras personas y efectosderivados de ellas". (Barraza y Gmez, 2005, 54). Los mismosautores acuden a la Real Academia de la Lengua, donde seestablece el concepto como "elemento en que vive o se mueveuna persona, animal o cosa; y tambin como conjunto decircunstancias fsicas, culturales, econmicas y sociales querodean a las personas y a los seres vivos".

Confesa Fernndez (1997, 32, citado en Barraza y Gmez, 2005,54) conceptualiza que ambiente es "el entorno vital, o sea, elconjunto de factores abiticos (fsico-naturales, estticos,culturales, sociales y econmicos) y de factores biticos o trficos(parsitos, predaccin, competencia, etc.), que interaccionan entres, con el individuo y con la comunidad en que vive, determinandosu forma, carcter, comportamiento y supervivencia".

Sunkel (1980, 13 citado por Ariza, 2000, 166) expresa que elambiente es "el mbito biofsico natural y sus sucesivastransformaciones artificiales as como su despliegue espacial".Para Machado (2004, 202) "el ambiente puede ser consideradocomo un medio para la vida".

Para Fraume (2007, 285) el medio ambiente es "todo lo que rodeaa un organismo; los componentes vivos y los abiticos. Es el


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conjunto interactuante de sistemas naturales, construidos ysocioculturales que est modificado histricamente por la accinhumana y que rige y condiciona todas las actividades de la vidaen la tierra, en especial humana, al ser su hbitat y su fuente de

recursos.

Pahlen y Fronti de Garca y Wainstein (2004, 119) retoman ladefinicin de Fernndez Cuesta de medio ambiente empresarial,el cual se define como "el entorno vital o conjunto de factoresfsico-naturales, estticos, culturales, sociales y econmicos queinteraccionan con la empresa en estudio y comunidad en la quese inserta. Es decir, el uso temporal que dicha empresa hace delmbito espacial que la rodea, incluyendo en dicho espacio laherencia cultural e histrica".

La Comisin de la Unin Europea CUE en su recomendacin de(2001) y el ICAC (2002), definen el ambiente como "el entornofsico natural, incluidos el aire, el agua, la tierra, la flora, la fauna ylos recursos renovables y no renovables, tales como combustiblesfsiles y los minerales".

3.2.2 Activos ambientales

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ICAC (2002)seala que "los elementos incorporados al patrimonio de la entidadcon el objeto de ser utilizados de forma duradera en su actividad,cuya finalidad principal sea la minimizacin del impactomedioambiente y la proteccin y mejora del medio ambiente,incluyendo la reduccin o eliminacin de la contaminacin futurade las operaciones de la entidad" se contabilizarn como un activo.

"Bienes propiedad de la empresa e inversiones realizadas con elpropsito de preservar y proteger el ambiente, as como minimizarlos daos que se le pudieran ocasionar. Dentro de este grupo seencuentran:


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Inventarios de materiales que se usen en el proceso productivopara minimizar la emisin de residuos, por ejemplo, en el casode la elaboracin de detergentes biodegradables;

Propiedad, planta y equipo que se empleen con los mismosfines;

Cargos diferidos representados por gastos de investigacin ydesarrollo en la tecnologa limpia, as como los gastos dereforestacin" (Ablan y Mndez, 2004, 17).

El IASB (2009) define activo como "Un recurso:

Controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados;y

Del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficioseconmicos".

Los activos ambientales "son costos ambientales capitalizados yamortizados en el ejercicio en curso o en ejercicios futuros porque

satisfacen los criterios para el reconocimiento como activos"(UNCTAD, 1998, 6).

AECA (1999, citado por Caibano, 2000, 85) seala que "un activoes un recurso controlado econmicamente por la entidad comoresultado de sucesos pasados, del cual resulta probable laobtencin en el futuro de rendimientos por la entidad".

El trmino inventarios se asocia directamente a los activos. ElEstndar Internacional de Contabilidad IAS No 2, los define as:

"Son activos:

Posedos para ser vendidos en el curso normal de la operacin;

En proceso de produccin con vista a esa venta; o


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En forma de materiales o suministros, para ser consumidosen el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios".

Ostengo (2006, 132) reafirma el carcter econmico-financiero

de la contabilidad, a partir de la definicin que la AAA ofrece deactivo, cuando lo ilustra como "un recurso econmico dedicado afines comerciales en una entidad contable especfica, conconjuntos de potenciales servicios disponibles para operacionesesperadas o beneficiosas para ellas, entendindose porpotenciales de servicios, la capacidad para generar beneficios enel futuro". En la mencionada definicin, un buen nmero derecursos ambientales no tienen la posibilidad de ser reconocidosa nivel contable.

3.2.3 Pasivo ambiental

El IASB (2009) define pasivo como una "obligacin presente de laentidad, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de lacual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse derecursos que incorporan beneficios econmicos".

"Una obligacin legal de realizar un futuro pago debido a la pasada oactual manufactura, uso, vertido o amenaza de vertido de una sustanciaparticular, u otras actividades que afectan adversamente al medioambiente" (USEPA, 1996, citado por Conesa et al, 2006, 103).

"Los pasivos ambientales son obligaciones relacionadas con loscostos ambientales de una empresa, que satisfacen los criteriospara el reconocimiento como pasivos. En algunos pases, cuandoexiste incertidumbre acerca de la cuanta o el calendario de losgastos en que se incurrir para liquidar el pasivo, los pasivosambientales se denominan reservas para pasivos ambientales"(UNCTAD, 1998, 7).

Segn Conesa et al (2006, 104 y 105) existe una obligacinpresente conocida, sea legal, contractual o asumida de maneravoluntaria, como resultado de:


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Derivada de un dao pasado o presente al medio ambiente,causado por la compaa o por terceros en su nombre, o porpropietarios anteriores;

La compaa se compromete a realizar un conjunto deoperaciones tendientes a reducir y/o reparar el dao causado,a no realizar determinados actos susceptibles de causar daosal medio ambiente o a afectar una o varias transaccioneseconmicas pecuniarias como compensacin de los mismos.

El mismo autor, analizando la recomendacin de la ComisinEuropea (2001), seala que no se reconoce un pasivo ambientalcuando:

Se presente la posible existencia de daos futuros, ya que enel momento no se conoce que decisiones adoptar laorganizacin;

Los casos en que no se disponga de evidencia razonable de laexistencia de una obligacin, sea efectiva, probable ocondicionada, en el momento en que se considere su

reconocimiento; y

La obligacin de adquirir en el futuro activos destinados a laprevencin, correccin o reduccin de daos ambientales.

Ablan y Mndez (2004, 17 y 18) anotan que los pasivosambientales "constituyen un pasivo muy especial, pues trasciendeel endeudamiento corriente con proveedores de fondos, paraconvertirse en una deuda con la existencia misma del planeta".

La UNCTAD (1998, 9) seala que "debe reconocerse la existenciade un pasivo ambiental cuando la empresa tiene la obligacin decubrir un costo ambiental para que se reconozca la existenciade un pasivo ambiental no es necesario que exista una obligacinlegal. Puede haber casos en que una empresa tenga una


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obligacin derivada, ya sea porque no existe una obligacin legalo porque se ample la obligacin legal vigente".

3.2.4 Pasivo ambiental contingente o potencial

"Una obligacin legal potencial de realizar un futuro pago debido ala actual o futura manufactura, uso, vertido o amenaza de unasustancia particular u otras actividades que afectan adversamenteal medio ambiente. Una obligacin es potencial cuando dependede futuros eventos o cuando la ley o regulacin creadora del pasivotodava no es efectiva" (USEPA, 1996, citado por Conesa et al,2006, 103; Fronti de Garca y Wainstein, 2000, 17 y 25).

"Cuando la liquidacin de la obligacin no es probable que originesalida de recursos o cuando la obligacin est condicionada aque ocurra un suceso incierto o poco probable sobre el que laentidad no puede influir y que conforma el origen de la obligacin"(Larrinaga y Llull, 1999, Citado por Conesa et al, 2006, 109).

3.2.5 Provisiones ambientales

"Los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior,claramente especificados en cuanto a su naturalezamedioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, seanprobable o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importeexacto o a la fecha en que se producirn" (Conesa et al, 2006,109; Fronti de Garca y Wainstein, 2000, 17 y 25; ICAC, 2002).

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas ICAC (2002)seala adems que "el importe de dicha provisin ser la mejorestimacin posible del gasto necesario para hacer frente a laobligacin en la fecha de cierre del balance".

El IASB (2009) define provisin como "un pasivo cuya cuanta ovencimiento es incierta".


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3.2.6 Gastos ambientales

AECA (1999, citado por Caibano, 2000, 85) define que "gasto esun decremento de los recursos econmicos de la entidad,

producido a lo largo del ejercicio contable, en forma de salidas odepreciacin de los activos, o un incremento de los pasivosexigibles, que originan disminuciones en los fondos propios y noestn relacionados con las distribuciones realizadas a lospartcipes en dicho neto patrimonial".

La Comisin de las Comunidades Europeas CUE (2001) consideraque el gasto medioambiental "engloba el coste de las medidasadoptadas por una empresa, o por otras en nombre de sta, paraevitar, reducir o reparar daos al ambiente que resulten de susactividades ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, lagestin de residuos, la proteccin del suelo y de las aguassuperficiales y subterrneas, la proteccin de aire libre y el clima,la reduccin del ruido y la proteccin de la biosfera y el paisaje".

El ICAC (2002) seala que "tendrn la naturaleza de gastosmedioambientales los importes devengados (causados), de las

actividades medioambientales realizadas o que deban realizarse,para la gestin de los efectos medioambientales de lasoperaciones de la entidad, as como los derivados de loscompromisos del sujeto contable".

El IASB (2009) define gasto como "los decrementos en losbeneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable,en forma de salidas o disminuciones de valor de los activos, obien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan comoresultado decrementos en el patrimonio neto, y no estnrelacionados con las distribuciones realizadas a los propietariosde este patrimonio".


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3.2.7 Ingresos ambientales

Bischhoffshausen (1996, 156) identifica como beneficiosambientales: el ahorro de materiales y materias primas por

reduccin de desechos, ingresos por venta o ahorro porreutilizacin de material reciclado, ahorro de gastos de disposicinfinal de desechos por disminucin de su volumen, venta dederechos de emisin transables, ingresos por licencias detecnologas limpias, y ahorro por sustitucin de materialcontaminante por otro no contaminante.

3.2.8 Costos ambientales

Caibano (2000, 87 y 88) seala que "los costos ambientales sonlos originados por las medidas adoptadas por una empresa, o porotra en nombre de sta, para prevenir, reducir o reparar daos almedio ambiente que resulten de sus actividades ordinarias o parala conservacin de sus recursos renovables o no renovables".

En trminos generales y siguiendo a Bischhoffshausen (1996,147-151), se pueden identificar costos ocultos, como los derivados

de reparacin de dao ambiental, adquisiciones de equipos deproteccin, seguros ambientales, supervisiones mdicas, controlde contaminantes, responsabilidad por derrames, administracinde desechos, disposicin final de residuos, estudios ambientales,reciclaje e indemnizaciones por daos a propiedad y personas.

Los costos ambientales se pueden clasificar como, costosfinancieros y administrativos tradicionales con impacto en loambiental, los costos contingentes difciles de determinar con

precisin en un momento dado y los costos sociales oexternalidades7 (Azqueta, 1994, 5; Nemog, Corts y Romero,2008,111; Dixon y Stefano, 1998, 2; Epstein, 2009, 143).

7 Pardav (2007, 1) seala con respecto a las externalidades que el "costo de lasactividades realizadas por una parte lo sufragan otras partes que no intervienendirectamente en el proceso de produccin o consumo que ha originado la externalidad".


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Barraza y Gmez (2005, 138) sealan la existencia de costosambientales contingentes. Se denomina costo de contingenciaambiental, a los relacionados con el manejo ambiental en laempresa y que pueden ocurrir hacia el futuro, como

compensaciones por daos ambientales, posibles infracciones ycostos relacionados con la seguridad industrial. Estos costos estnrelacionados con los riesgos ambientales cuyo valor depende dela probabilidad de ocurrencia (Hoof, Monroy y Saer, 2008, 166 y167, citando a USEPA, 1999 y el Instituto Americano de IngenierosQumicos, 1999), definen las siguientes categoras de costosambientales:

Costos ambientales sociales: aquellos causados por la actividadempresarial al medio ambiente y la sociedad por los cuales laempresa no es legalmente responsable. Tambin conocidos comoexternalidades (Hoof, Monroy y Saer, 2008, 167).

"Los costos ambientales abarcan los costos de las medidasadoptadas, o que deben adoptarse, para la gestin ambientalmenteresponsable de los efectos ambientales de las actividades de unaempresa, as como otros costos determinados por los objetivos y

compromisos ambientales de la empresa" (UNCTAD, 1998, 6).

"Costos ambientales convencionales: los costos involucrados enactividades relacionadas con el manejo responsable del ambientede trabajo y de los residuos que causa la actividad empresarial"(Hoof, Monroy y Saer, 2008, 166, citando a USEPA (1999) y elInstituto Americano de Ingeniero Qumicos.

3.2.9 Balance socio-ambiental:

"Informe contable cuya finalidad es brindar informacin metdicay sistemtica, esencialmente cuantificada, referida a laresponsabilidad socio-ambiental asumida y ejercida por unaentidad, en concordancia con su propia identidad" (Geba,Fernndez y Sebastin, 2007, 10 y 2008; 137).


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3.3 CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOSDE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Vela (1996) afirma que la consideracin de cualquier mtodo de

reconocimiento implica la definicin de dos conceptos a saber:

3.3.1 Enfoque de medida

En este campo se presentan dos mtodos, el flujo de recursoseconmicos y el flujo de recursos financieros. El primero, se asociaen funcin del costo de los servicios y no en las fuentes o usos delos recursos financieros. El segundo, se asocia con los recursos

financieros de la organizacin, llevando el reconocimiento departidas cuando las transacciones implican un uso de dichosrecursos.

3.3.2 Base de reconocimiento

La base de reconocimiento hace referencia al momento en quedebe efectuarse la inclusin de una partida en los estadoscontables. A lo largo de la historia en contabilidad se han utilizado

las siguientes bases de reconocimiento:

Base de caja: Se reconoce la partida slo en el momento queexisten la presencia de efectivo en las transacciones, ya setrate de ingresos o egresos de la entidad;

Base de compromisos: Se reconoce en los estados contablesuna partida cuando la entidad contrae una obligacin particular.

Presenta como dificultad que afecta ms a los gastos que alos ingresos, es utilizada en lo fundamental con fines de controldel presupuesto;

Base de devengo: Los efectos de transacciones y otro tipode eventos se reconocen cuando stos ocurren (Van Greuning,2007). Dichos efectos son registrados y reportados en los


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estados financieros del periodo en que se presentan, y suregistro se realiza independiente de la presencia del efectivo osu posterior flujo.

Martnez Conesa (1996, 100-101) afirma que el Consejo deContabilidad Financiera FASB de los Estados Unidos establecelos siguientes requisitos para la inclusin de los elementos en elBalance y Cuentas de Resultados:

Condicin necesaria pero no suficiente, que cumpla la definicinde un elemento de los estados financieros y sea probable quecualquier beneficio econmico asociado con la partida llegueo salga de la empresa;

Que la partida tenga un atributo susceptible de ser medido confiabilidad, cuantificacin que puede estar sometida aincertidumbre y que es necesario evaluar siempre teniendo encuenta la caracterstica cualitativa de la prudencia;

Que la informacin sea relevante, tenga valor predictivo y deconfirmacin y sea capaz, por tanto, de influir en las decisiones

de los usuarios; y

Que la informacin sea suficientemente fiable, para lo cual esnecesario su fidelidad, verificabilidad y neutralidad.

Martnez Conesa (1996, 100-101) identific una contradiccin, quea mediados de los noventa se presentaba en los criterios dereconocimiento contable en la legislacin espaola, dando lugara dos concepciones de reconocimiento, una jurdica y otraeconmica:

"Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcanlos derechos u obligaciones que los mismos originen"; y

"En el caso que no representen una transaccin frente alexterior, se registrarn cuando se produzca un autntico


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consumo de un activo, la transformacin de un pasivo o cuandose cumplan los supuestos establecidos para la imputacin deun determinado importe al resultado del periodo".

Fowler (2007, 323-324) seala algunas reglas que se deben seguirpara reconocer los elementos de los estados contables, las cualespermiten, de acuerdo con la realidad econmica, su medicin einclusin en los informes:

Elementos que tengan aptitud para afectar los futuros pagosque los inversores y acreedores recibirn por sus crditos,participaciones o por la venta de ellos; y

Sean susceptibles de medicin objetiva y verificable porterceros.

Las reglas sealadas por Fowler (2007) son una simplificacin delos criterios establecidos por IASB, conservando su esencia y filosofa.En tal sentido, no se evidencian en ellos nuevas metodologas parael reconocimiento de elementos de los estados financieros.

Fowler (2008, 180) asume una defensa de los criterios dereconocimiento expuestos anteriormente, en este nuevo texto sealaque "en doctrina, un criterio segn el cual una entidad slo deberareconocer activos o pasivos cuando sea probable que los flujos defondos asociados con ellos fluyan a la misma o desde ella".

Contina Fowler: "De hecho, la probabilidad de que se concretenlos flujos de fondos referidos ya est considerada en lasdefiniciones de activos y pasivos que contienen los principalesmarcos conceptuales8. Si un elemento cumple con las

8 Las estructuras conceptuales permiten resolver diferencias que se presenten en laaplicacin prctica de los estndares, se utilizan para mediar en diferencias deinterpretacin y sirven de gua para la implementacin de los estndares (Mantilla,2010, 12). El Marco Conceptual del IASB fue emitido en el ao 1989 y ha sidoutilizado de forma amplia en la formulacin de regulaciones locales.


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condiciones establecidas en stos para ser considerado un activoo un pasivo, lo nico que se considera para determinar si se lereconoce en lo contable, es la posibilidad de asignarle una medidaconfiable.

En consecuencia, el criterio descrito slo tendra utilidad si seadoptasen definiciones de activo o pasivo distintas a las quecontienen los principales marcos conceptuales o si rechazase elrequerimiento de medicin confiable. Est ltima idea no tienedefensores".

Aguilar et al (1998, 221-222) establecen que el reconocimiento delos hechos econmicos es el "proceso de identificar y registrar oincorporar formalmente en la contabilidad de un ente los hechoseconmicos realizados; para reconocer un hecho econmico serequiere que ste:

Corresponda con la definicin de un elemento de los estadosfinancieros;

Pueda ser medido;

Sea pertinente;

Pueda representarse de manera confiable".

El AICPA (1996, citado por Conesa et al, 2006, 104) seala conrespecto a los pasivos que "para que una responsabilidad seareconocida en los estados financieros, esta causa fundamentaldebe haber ocurrido en o antes de la fecha de los estadosfinancieros".

La Recomendacin de la Comisin Europea (2001) seala quedebe constituirse una provisin "cuando es probable que laliquidacin de una obligacin actual de naturaleza medioambientalocasionada por hechos acaecidos en el pasado vaya a generar


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un flujo de salida de recursos que implique beneficios econmicosy se pueda calcular de manera fiable el importe por el que sesaldar dicha obligacin".

Los criterios de reconocimiento para las provisiones ambientalesestablecido por la Comisin Europea (2001), se basan en loscriterios de reconocimiento y medi

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Contabilidad Ambiental Crítica al Modelo de Contabilidad Financiera