Contabilitate consolidată

Universitatea OVIDIUS Constana

Departamentul ID-IFR

Facultatea TIINE ECONOMICE

Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

Forma de nvmnt ID

Anul de studiu 3

Semestrul 2

Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010

Caiet de Studiu Individual pentru

CONTABILITATE

CONSOLIDAT

Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

Cuprins

Contabilitate consolidat I

Contabilitate consolidat

CUPRINS

Unitate

de

nvare

1

2

3

4

Titlul

INTRODUCERE

ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA

CONSOLIDAT Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1

1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor

1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor

Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1

Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII

CONTURILOR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2

2.1 Perimetrul de consolidare

2.2 Calculul procentajului de control




ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3

3.1 Metode de consolidare

3.2 Tehnici de consolidare




NORMA CONTABIL IAS 27 SITUAII FINANCIARE

CONSOLIDATE I INDIVIDUALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4

4.1 Concepte ale standardului IAS 27

4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate



Pagina

4

7

7

9

11

11

11

13

13

16

19

19

19

21

21

24

26

26

26

28

28

30

32

32

Cuprins

Contabilitate consolidat II

5

6

7

8

9


NORMA CONTABIL IAS 28 INVESTIII N

ENTITILE ASOCIATE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5

5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate

5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate




NORMA CONTABIL IAS 31 INTERESE N

ASOCIERILE N PARTICIPAIE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6

6.1 Definiii conform IAS 31

6.2 Tratamente contabile conform IAS 31




NORMA CONTABIL IAS 24 PREZENTAREA

INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7

7.1 Noiuni ale IAS 24

7.2 Tratamentul contabil conform IAS 24




PREVEDERI GENERALE ALE IFRS 3 COMBINRI

DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8

8.1 Consideraii privind emiterea IFRS 3 Combinri de

ntreprinderi

8.2 Obiectivul i aria de aplicabilitate standardului IFRS 3




CONTABILIZAREA OPERAIILOR CONFORM IFRS

3 COMBINRI DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9

9.1 Caracteristici ale aplicrii metodei achiziiei

9.2 Determinarea costului unei combinri de ntreprinderi

33

35

35

37

39

39

40

42

42

44

47

47

48

50

50

53

56

56

56

59

59

61

64

64

65

67

67

70

Cuprins

Contabilitate consolidat III

10

11

12




ASPECTE SPECIFICE PRIVIND APLICAREA IFRS 3

COMBINRI DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10

10.1 Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate

10.2 Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale




ASPECTE PRIVIND RETRATAREA N VEDEREA

OMOGENIZRII A SITUAIILOR FINANCIARE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11

11.1 Retratri i ajustri prealabile ale conturilor individuale n

vederea consolidrii

11.2 nregistrarea retratrii stocurilor

11.3 nregistrarea retratrii imobilizrilor




CONSOLIDAREA SIMPL PENTRU GRUPURI CU O

SINGUR FILIAL Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12

12.1 Consolidarea pentru un grup cu o singur filial

12.2 Aspecte practice privind consolidarea n anii ulteriori achiziiei




BIBLIOGRAFIE

74

74

75

77

77

82

87

88

88

90

90

91

93

94

94

95

97

97

101

107

107

108

109

Introducere

Contabilitate consolidat 4


INTRODUCERE

Stimate student,

Pentru nceput doresc s i urez Bine ai venit! n grupul celor care

studiaz cursul Contabilitate consolidat.

M numesc Traian Cristin NICOLAE (n. 1963) i sunt profesor universitar,

titular la Facultatea de tiine Economice din cadrul Universitii Ovidius

Constana. Sunt liceniat n economie, specializarea Finane-contabilitate,

ef de promoie, absolvent al Academiei de Studii Economice (A.S.E.)

Bucureti, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune. Am urmat

cursuri de perfecionare n domeniul contabilitii i auditului la

Universitatea Metropolitan Manchester, Marea Britanie i la Universitatea

de Studii Economice Perugia, Italia. n anul 1999 am obinut diploma de

doctor n tiine, domeniul Contabilitate, specializarea Informatic de

gestiune, la A.S.E. Bucureti. Am publicat 12 cri n domeniul contabilitii

i auditului financiar i peste 18 articole n reviste de specialitate.

n cadrul Facultii de tiine Economice susin urmtoarele cursuri:

Contabilitate, Contabilitate internaional, Contabilitate financiar

fundamental, Contabilitate financiar aprofundat, Audit financiar,

Contabilitate consolidat, Convergene contabile internaionale, Politici i

opiuni contabile, Sisteme contabile comparate.

Disciplina Contabilitate consolidat analizeaz prezentul i viitorul

contabilitii n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i practicilor

contabile, la nivel european i internaional. Ritmul de dezvoltare a

raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii ani,

mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare - IASC,

devenit din 2002 Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate"

(IASB) .

SCOPUL CURSULUI

Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de

specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru

contabilitate n special i administrarea ntrprinderii n general.

Romnia a declanat cel de-al treilea val de reforme contabile n anul 2006

pentru un numr limitat de instituii de credit . ncepnd cu exerciiul

financiar 2007 a fost extins sfera companiilor ce aplic IFRS la grupurile

Introducere


de societi ale cror valori mobiliare sunt sunt cotate pe o pia

reglementat1 . Pentru aceste entiti vorbim despre aplicarea unui

referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n

sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite

sau nu, interpretri asociate standardelor IAS (SIC), revizuite sau nu, i

interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC).

Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure

viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii

contabilitii grupurilor de firme, a unei gndirii contabile independente a

studenilor i a metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare

anuale ale firmei.

Caietul de studiu individual pentru aceast disciplin este structurat n 14

uniti de nvare, care se finalizeaz fiecare cu o lucrare de verificare, ce

vor fi transmise prin e-mail la adresa

pentru corectare i eventuale comentarii.

Pe prima pagin a lucrrii se vor scrie urmtoarele informaii: numele

acestei discipline ( Contabilitate consolidat), numrul lucrrii de verificare

(Lucrarea de verificare nr.), numele/prenumele i adresa de mail a

dumneavoastr.

V recomand s scriei clar rspunsurile la ntrebri. Dac este posibil

utilizai un procesor de texte. Pentru comentariile profesorului, lsai o

distan de circa 5 cm ntre rspunsuri.

Pentru securitatea lucrrii v recomand s va scriei numele pe fiecare

pagin.

Spor la nvat i succes!

Prof.univ.dr. Nicolae Traian

1 OMFP 1121/2006, Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12/07/2006.

Aspecte generale privind contabilitatea consolidat


6

Unitatea de nvare Nr. 1

ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA

CONSOLIDAT

Cuprins

Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1

1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor

1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor




Pagina

7

7

9

11

11

11



7

OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1

Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

Prezentarea noiunilor privind contabilitatea grupurilor

1.1 Noiuni privind contabilitatea grupurilor

Consolidarea

conturilor

Din punct de vedere economic, un grup este constituit dintr-un ansamblu

de ntreprinderi care depind de un centru unic de decizie1. Aceast dependen

rezult din existena de legturi de natur i intensitate diverse. Ct privete natura

lor, legturile de dependen pot s fie financiare (deinerea de drepturi de vot care

s rezulte dintr-o participare n capitalul social) sau contractuale (acorduri de vot,

contracte de exclusivitate, de concesiuni, de scutire de anumite obligaii).

Grupul de societi trebuie s fie considerat ca o entitate contabil pentru

care se impune delimitarea unui perimetru de consolidare. O dat acest ansamblu

delimitat, trebuie s se respecte regulile de evaluare i de prezentare uniform, n

conformitate cu principiul de omogenitate- permanena metodelor.

Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,

performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor

cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur

ntreprindere.2

Consolidarea este, astfel, o tehnic de inginerie a contabilitii financiare,

care are ca finalitate producerea de informaii n folosul utilizatorilor externi3. Ea

este, de asemenea, un instrument de gestiune, deoarece permite s se clarifice

relaiile complexe ntre filiale i societatea-mam i s se compare rezultatele

obinute cu obiectivele fixate.

Operaiile financiare de realizare a grupurilor sunt, adesea, foarte numeroase

i foarte complexe. Prin amploarea i diversitatea lor sau prin caracterul lor de

concatenare, aceste operaii conduc la formarea de mari ansambluri de societi,

foarte puternice pe plan economic. Atunci cnd aceste ansambluri sunt foarte

concentrate, puterea economic este deinut, n fapt, de o singur societate. n acest

sens, n practic sunt ntlnite dou posibiliti4:

societatea numit ef de grup sau societate mam conserv o activitate industriala sau comercial, uneori n legtura cu activitile altor societi, n

care ea deine aciuni, recunoscute sub numele de filiale;

societatea-mam este o societate holding, al crei activ este constituit numai din titluri i al crei obiectiv este gestiunea acestui portofoliu.

1 n continuare pornim de la analiza Distinilor Profesori Feleag i Ionacu din lucrarea Tratat de contabilitate

financiar. Vol. II.Ingineria contabilitii financiare, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.675-720. 2 Idem. 3 Conform Feleag,N., Ionacu,I. op.cit., p.675. 4 Op.cit., p.675.



8

Plecnd de la datele furnizate de contabilitile diverselor societi care fac

parte din acelai grup economic, pentru ansamblul grupului sunt ntocmite

documente de sintez, numite conturi consolidate, adic : un bilan consolidat, un

cont de profit i pierdere consolidat, o situaie a fluxurilor de trezorerie consolidat

i note consolidate.

Organismul francez de normalizare contabil definete conturile de grup ca

fiind ansamblul de documente ce vizeaz situaia i rezultatele unei societi-

mam, innd cont de legturile cu celelalte societi ale unui ansamblu n care

ea are, direct sau indirect, interese consolidabile5.

Investitorii, creditorii sau orice partener al unui grup nu pot s-l cunoasc, n

ansamblul su, conturile consolidate (de grup) sunt rspunsul la necesitatea de

agregare att a activelor i pasivelor, ct i a cheltuielilor i veniturilor, pentru

furnizarea unei imagini globale i fidele a grupului de societi.

Primele publicri de conturi consolidate s-au realizat n Statele Unite, nca de

la nceputul secolului. Structurile economice, dinamismul pieelor financiare i

sistemul juridic de grupare a ntreprinderilor, n rile anglo-saxone, au favorizat

expansiunea practicilor care vizau conturile consolidate.

Primele legislaii care au impus ntocmirea de conturi consolidate au aprut

n Statele Unite, n 1933, i n Regatul Unit, n 1948. Frana s-a interesat mult mai

trziu de problemele de consolidare. O prima tentativ de elaborare a unei

reglementari dateaz de la nceputul anilor 1970. Un rol de catalizator n

generalizarea publicrii de conturi consolidate l-a jucat Comisia operaiilor de burs.

n vederea realizrii dezideratului de integrare european, la mijlocul anilor

1970 a aprut nevoia de armonizare a normelor privind consolidarea conturilor.

Prima propunere publicat de directiva european care viza conturile de grup a fost

publicata n 1976. Ea a stat la originea Directivei a VII-a. Lunga gestaie a acestei

directive a fost determinat de divergenele n abordarea conceptului de grup. Ea a

fost aprobat abia n 1983. Dispoziiile Directivei a VII-a au fost integrate n

legislaiile statelor membre, n a doua parte a anilor 1980 i nceputul anilor 1990.

Ct privete Frana, dincolo de legea din 3 ianuarie 1985 i decretul su de

aplicare, din 17 februarie 1986, care au introdus n dreptul societilor obligaia ca

grupurile s publice informaii financiare consolidate, modalitile de aplicare a

acestor texte juridice au fcut obiectivul metodologiei emise de Consiliul naional al

contabilitii, prin care se completeaz Planul contabil general (1986).

Avem urmtoarele standarde contabile n materie de grupuri :

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.

IAS 28 Investiii n entitile asociate.

IAS 31 Interese n asocierile n participaie. n ara noastr, evidena contabil specific consolidrii conturilor este la

nceput de drum. Deschiderea unui segment din economia romneasca spre

procesele de mondializare i financializare va urgenta nevoia de constituire de

grupuri. n consecin, normele generale referitoare la consolidare vor deveni, ct de

curnd, un standard operaional.

5 Idem.



9

Normele generale au fost elaborate n conformitate cu prevederile Directivei

a VII-a a Comunitatii Europene i a normelor contabile internaionale. Cadrul juridic

de organizare i funcionare a grupului de societi este constituit din Legea

nr.31/1990 privind societile comerciale i legile speciale.

Test de autoevaluare 1.1.

Definii consolidarea conturilor.

1.2 Definiii privind contabilitatea grupurilor

Societate

mam

Filial

Control

Grup - un ansamblu de societi format din societatea care consolideaza

persoana juridica romn (consolidant) i filialele acesteia societi romane i

straine.

Societate-mam - o societate care are una sau mai multe filiale;

Filiala - o societate aflata sub controlul altei societi (cunoscuta ca societate-

mam);

Control puterea de a conduce politicile financiare i operationale ale unei

ntreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme,

controlul are semnificaia controlului exclusiv;

Control comun nelegere contractuala de imprire a puterii de decizie la o

asociere n participaie, ntre un numar limitat de actionari sau asociati, n virtutea

unui acord ntre acestia;

Influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica

financiara i operationala a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau

comun asupra acesteia;

Combinare de ntreprinderi gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o

singura entitate economica prin fuzionare sau prin obtinerea controlului asupra

activelor nete i a exploatarilor altei ntreprinderi;

Achiziie - o combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care

achiziioneaza, obtine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte

ntreprinderi, cea care este achiziionata, n schimbul transferarii activelor, asumarii

datoriilor sau emisiunii de actiuni;

Data achiziiei data la care se transfera cumparatorului controlul activelor

nete i al operaiilor;

Consolidare tehnica ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de

societi independente, cu personalitate juridica i care depind, din punct de vedere

financiar, de un centru de decizie comun;

Conturi consolidate - conturi ce prezinta activele, datoriile, pozitia financiara

i rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singura entitate;

Perimetru de consolidare ansamblu de consolidat format din societatea

consolidant i societatile consolidabile, respectiv societatile asupra crora

societatea consolidant detine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un



10

control comun sau o influen semnificativ;

ntreprindere asociata societate n care investitorul are o influen

semnificativ i care nu este nici filiala, nici asociere n participaie a investitorului.

n mod normal, aceasta este evidentiata prin detinerea de ctre investitor a 20 pn

la 50% din actiunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate;

Metoda punerii n echivalen metoda de contabilizare i raportare prin

care investitia (un interes ntr-o ntreprindere asociata) este nregistrata initial la cost

i ajustata ulterior cu variaiile post-achiziie ale prii investitorului din activele nete

ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierdere reflecta partea investitorului

din rezultatul operaiilor societii n care detine o influen semnificativ;

Consolidare proporional metoda de contabilizare i raportare prin care

partea unui asociat n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei

entitati controlate n comun este combinata linie cu linie cu elemente similare din

situaiile financiare ale asociatului sau raportata ca elemente separate n situaiile

financiare ale acestuia;

Interes minoritar partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete

ale unei filiale, atribuibila participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect,

prin filiale, de ctre societatea-mam;

Interese de participare drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate

sau nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s

contribuie la activitatea societii.

Interesele de participare cuprind investitiile n ntreprinderile asociate i

investitiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%,

se presupune ca este o investitie strategica, dac nu se demonstreaza contrariul;

Valoarea just - este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau

decontata o datorie, de bunavoie, ntre pri aflate n cunostinta de cauza, n cadrul

unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv.


Definii interesele de participare.

n loc de

rezumat

Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.

V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.

Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o

transmitei tutorelui.



11

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1

Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea

conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.

Elaborai un referat privind legislaia n domeniul situaiilor financiare

consolidate din Romnia.

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspuns 1.1

Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,

performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor cuprinse n

perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur ntreprindere

Rspuns 1.2.

Interesele de participare sunt drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau

nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s contribuie

la activitatea societii.

Bibliografie unitate de nvare nr. 1

1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,

Ed.Economic, Bucureti, 1998.

2. International

Accounting Standards

Board - I.A.S.B.

Standarde Internaionale de Raportare

Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

3. Malciu,L.,

Feleag,N.

- Reglementare i practici de consolidare a

conturilor. Din orele astrale ale Europei

contabile, Ed. CECCAR, 2004.

4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,

Constana, 2007.

5. Ristea,M.

Dumitru, C-G

- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,

2003.

Caracteristici ale consolidrii conturilor



CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII CONTURILOR

Cuprins







Pagina

13

13

16

19

19

19





Definirea perimetrului de consolidare

Calculul procentajului de control


Perimetrul de

consolidare

Procentajul

de control

Procentajul

de interes

a. Perimetrul de consolidare n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se

delimiteze ansamblul ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se

determine perimetrul de consolidare.1

n dreptul multor ri (Frana), grupul nu este recunoscut ca o entitate

juridic generatoare de drepturi i obligaii.

Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam i filialele sale,

societile asociate grupului i societile multinaionale comunitare (acestea din

urm sunt constituite n spaiul Uniunii Europene).

b. Procentajul de control

Procentajul de control indic intensitatea controlului politic i strategic,

direct sau indirect, al societii-mam asupra unei alte ntreprinderi.

Procentajul de control al societii-mam ntr-o filial este dat de

numrul drepturilor de vot de care dispune societatea-mam n adunarea

general a filialei2.

n cadrul societilor pe aciuni, indiferent c sunt eliberate sau nu, aciunile

au, n principiu, drept de vot, dar exist i :

- aciuni cu dividend prioritar, fr drept de vot; - aciuni cu drept de vot multiplu (plural); - aciuni cu drept de vot fracionat. Procentajul total de control al unei societi poate s fie de 100% (1000 de

aciuni ordinare cu drept de vot simplu) sau, de exemplu,de 105% (950 aciuni

ordinare cu un singur drept de vot i 50 de aciuni nominative, integral eliberate,

deinute de mai mult de doi ani de proprietarii lor, cu drept de vot dublu).

c. Procentajul de interes Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate

deinute de societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale.3 El este o

noiune strict financiar, care servete drept baz pentru calculul drepturilor

societii-mam.

1 Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II. ,Ed.Econ, 1998, p.677. 2 Op.cit.,p.678. 3 Idem.



Analiza procentajului de control permite s se aleag metoda de consolidare

aplicat unei societi, iar analiza procentajelor de interes permite s se calculeze

drepturile financiare ale societii-mam i acionarilor minoritari care fac parte din

grup.


Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele

de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.

n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest

lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:

- procentajului de 40%, pentru societile dependente; - procentajului de 20%, pentru societile asociate. n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul

de control al societii cel mai slab controlate.

Natura legturilor care asigur controlul4

n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :

- legturi directe; - legturi indirecte; - legturi ncruciate; - legturi circulare.

Legturi directe5 SMH = societatea mam holding;

Figura 1 S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam

S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2

este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece

5%



Legturi indirecte6

Figura 2 Figura 3

n figura 2, se constat participri indirecte ale societtii mam n S2 i S4,

prin intermediul societilor S1 i, respectiv S3.

S2 este o societate dependent, controlat de SMH n proporie de 45%. n

schimb, S4 este o societate independenta, deoarece lanul de control este ntrerupt

ntre SMH i S3 (12%



Legturi circulare8

Figura 6

n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n

proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o

controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,

procentajul de interes).


Definii procentajul de interes.


Procentajul de

control


Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele

de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.

n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest

lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:

- procentajului de 40%, pentru societile dependente; - procentajului de 20%, pentru societile asociate. n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul

de control al societii cel mai slab controlate.

Natura legturilor care asigur controlul9

n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :

- legturi directe; - legturi indirecte; - legturi ncruciate; - legturi circulare.

8 Op.cit.,p.681. 9 Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II, p.679.

SMH

S1 S2

45% 25%

30%



Legturi directe10

SMH = societatea mam holding;

Figura 1 S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam

S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2

este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece

5%



Legturi ncruciate (reciproce)12

Figura 4 Figura 5

n figura 4, dac societatea mam i S1 sunt societi franceze, o atare situaie este

interzis, deoarece participrile reciproce trebuie s fie mai mici de 10%; n schimb,

astfel de relaii sunt actualmente posibile n alte ri ale Uniunii Europene, n special

n cazul societilor italiene : SMH controleaz S1 n proporie de 80%, aceasta din

urm fiind, deci, o societate dependent.

n figura 5, dac societile S1 i S2 sunt societi franceze, o atare situaie

este interzis. n caz contrar, SMH controleaz S1 n proporie de 100%, parial

datorit societii S2 (pentru 35%); ea controleaz S2 n aceeai proporie de 100%,

parial datorit societii S1 (pentru 25%).

Legturi circulare13

Figura 6

n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n

proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o

controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,

procentajul de interes).


Cum se determin procentajul general de control?

12 Conform op.cit.,p.680. 13 Op.cit.,p.681.

SMH

S1

80% 30%

SMH

S1 S2

65% 75%

35%

25%

SMH

S1 S2

45% 25%

30%



n loc de

rezumat









ntocmii, pe baza bibliografiei recomandate, un referat privind particulariti

ale calculului procentajului de control pentru firmele din Romnia.


Rspuns 1.1

Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate deinute de

societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale.

Rspuns 1.2.

Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele de

control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.




2. International


Board - I.A.S.B.



3. Malciu,L.,

Feleag,N.





Constana, 2007.

5. Ristea,M.

Dumitru, C-G


2003.

Alegerea metodei de consolidare



ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE

Cuprins Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3

3.1 Metode de consolidare

3.2 Tehnici de consolidare




Pagina

21

21

24

26

26

26





Prezentarea metodelor de consolidare

Descrierea tehnicilor de consildare

3.1. Metode de consolidare

Metoda

integrrii

globale

Pentru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea

metodei de consolidare este data de gradul de intensitate a controlului strategic al

societii-mam.

Societile dependente supuse unui control exclusiv al societii-mam,

pentru cel puin 40% din drepturile de vot, sunt consolidate pe baza metodei

INTEGRRII GLOBALE.

Controlul exclusiv poate s provin din trei tipuri de situaii :

a. fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot (este vorba de controlul de drept). Se tie c un control de drept se apreciaz pe baza

proporiei drepturilor de vot i nu n termeni financiari. Dreptul societilor

prevede posibilitatea de a crea aciuni fr drept de vot sau, dimpotriv, de a

atribui un drept de vot dublu anumitor aciuni.

b. fie din desemnarea majoritii membrilor organelor de administrare, de conducere i de control, pentru dou exerciii consecutive (este vorba de

controlul de fapt).

Controlul de fapt este presupus atunci cnd societatea dominant dispune,

direct sau indirect, pe parcursul a dou exerciii, de un procentaj de control mai mare

de 40% i nici un alt asociat nu deine o fraciune de capital mai mare dect a

societii dominante. Dispersia capitalului ntre numeroi mici detintori

faciliteaz controlul de fapt. Dispersia acionariatului nu implic obligativitatea

deinerii drepturilor de vot n adunri, pentru a accede la puterea de decizie.

Fenomenul de absenteism permite s se beneficieze de o poziie dominant i n

situaia existenei numai a unei minoritati de blocaj. Cea mai mare parte din

investitori nu se simt vizai de gestiunea ntreprinderii, atitudinile lor nefiind

determinate dect de consideraii pur speculative.

c. fie prin exercitarea unei influene dominante, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, cu condiia ca societatea consolidant s fie asociat

societii controlate. n Frana, astfel de clauze nu se ntlnesc dect n cazuri

rare, principiile generale ale dreptului societilor neautorizndu-le. n schimb, n

alte ri ca, de exemplu, Germania, o atare practic exist i este permis.

Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate

exclusiv de societateamam, const n integrarea n conturile societii

consolidante a elementelor bilanului i contului de profit i pierdere ale

societii consolidate, dup eventuale retratari pentru a le armoniza cu principiile



contabile ale grupului. Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere

ale societii consolidate sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam1.

n integrarea global, bilanul consolidat reia elementele bilanului societii

consolidante, cu exceptia titlurilor de participare deinute de societatea-mam care

sunt inlocuite de capitalurile proprii ale societii consolidate.

Se elimin operaiile reciproce, precum i titlurile societii consolidate,

detinute de societatile din grup.

Se repartizeaz capitalurile proprii i rezultatul ntre societatea consolidant i

minoritari.

n integrarea global apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:

rezerve consolidate reprezinta cota parte a societii-mam n rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziia societii consolidate;

interese minoritare corespund cotei pri din capitalurile proprii ale societii consolidate care se cuvine actionarilor, altii dect societatea-mam.

Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi

consolidate prin integrare global este superioara partii acestora din capitalurile

proprii ale acesteia, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se

deduce din interesele majoritare, cu exceptia situaiei n care actionarii minoritari au

o obligatie expresa de a acoperi aceste pierderi. Dac ulterior societatea consolidat

realizeaza beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pn la

acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor

minoritare.

Societile supuse unui control concomitent (conjugat) al mai multor grupuri

sunt consolidate prin metoda INTEGRRII PROPORIONALE.

Controlul concomitent rezult din mprirea controlului unei ntreprinderi

exploatate n comun de un numr limitat de asociai sau de acionari. Deciziile

trebuie s fie luate prin acordul comun al asociailor, i nici unul dintre ei nu trebuie

s exercite un control exclusiv. Controlul concomitent este puin frecvent i apare

numai n unele sectoare de activitate care necesit investiii mari sau o cooperare

strnsa ntre mai multe domenii.

Integrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor

controlate n comun, const n integrarea n conturile societii consolidante a

cotei-pri corespunzatoare participarii sale din valoarea elementelor bilanului

i contului de profit i pierdere ale societii consolidate.2

Fractiunea acestora, reprezentata de drepturile de vot deinute n capitalurile proprii

ale societii consolidate, este adunata linie cu linie la elementele bilanului i ale

contului de profit i pierdere ale societii consolidante.

Se elimin, proporional cotei-pri integrate, operaiile reciproce i rezultatele

interne i titlurile deinute de societatea consolidant. n schimb, provizioanele

pentru deprecierea titlurilor de participare, constituite de societatea detinatoare de

titluri n capitalul societilor integrate proporional, n functie de pierderile suferite

de acestea, sunt eliminate n totalitate.

1 Op.cit.,p.682. 2 Op.cit.,p.683.



Se pun n eviden drepturile grupului n cadrul rezervelor i a rezultatelor

nregistrate de societatea consolidat.

n urma compensarii titlurilor de participare deinute de societatea

consolidant cu fractiunea corespunzatoare acestora din capitalurile proprii ale

societii consolidate, apar rezerve consolidate.

Societile asociate grupului, care posed o influen notabil, caracterizat

prin deinerea unui procentaj de 20-40% din drepturile de vot, sunt consolidate prin

metoda PUNERII N ECHIVALEN.

Punerea n echivalen, folosita pentru consolidarea societilor n care

societatea consolidant exercita o influen semnificativ sau detine investitii

strategice, const n a substitui costul de achiziie al titlurilor deinute de

societatea consolidant cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii

consolidate i evidentierea drepturilor grupului n rezervele i rezultatele

nregistrate de societatea consolidat.

Dac capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse

n echivalen sunt inscrise cu valoarea zero.

Dac ntreprinderea asociata raporteaza ulterior profit, investitorul

nregistreaza partea care i se cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acopera

partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.

Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalen este egala, la fiecare sfrit de

exerciiu, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n

cursul exerciiului curent a capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin

punere n echivalen majoreaza sau reduce valoarea atribuita titlurilor puse n

echivalen, la sfarsitul exerciiului precedent.

Fractiunea rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalen se

inscrie distinct n contul de profit i pierdere consolidat.

La o operaie de cesiune de titluri n urma careia nu se mai asigur exercitarea

unei influene semnificative, n contul de profit i pierdere se inscrie, pe de o parte,

pretul de cesiune i, pe de alta parte, fractiunea cedata a capitalurilor proprii,

corespunzatoare titlurilor puse n echivalen, majorata dac este cazul cu fractiunea

corespunzatoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din

conversie.

Se deduce c influen notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei

ntreprinderi apare atunci cnd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune

cel puin egal cu 20% din drepturile de vot ale acestei ntreprinderi.

Influena notabil a unei societi asupra altei societi este caracterizat prin

existena de legturi durabile, fapt ce justific intervenia societii detintoare, cu

ocazia elaborrii deciziilor.

n cazul n care o societate deine o fraciune de drepturi mai mic dect

procentajul de 20%, ea poate s exercite, totui, o influen notabil. Influena

notabil este probata prin urmtoarele criterii :

reprezentarea n consiliul de administraie;

participarea la procesul de luare a deciziilor strategice;

derularea unor tranzacii importante ntre societi;

schimbul de specialiti;



furnizarea de informaii tehnice eseniale etc. n cazul punerii n echivalen, n societatea care face obiectul operaiei,

costul de achiziie al titlurilor este nlocuit cu valoarea lor intrinseca. Diferena ntre

costul de achiziie al titlurilor i valoarea lor reala permite sa se evidenieze o

diferena de consolidare pozitiva sau negativa.

Societile aflate n afara perimetrului de consolidare sunt neglijate.

Modul de utilizare a procentajului de interes variaz n funcie de

metodele de consolidare :

n cazul metodei integrrii globale, procentajul de interes este o cheie de repartizare a rezervelor i rezultatelor ntre societatea-mam i asociaii

minoritari;

n cazul metodei integrrii proporionale, el este o cheie de repartizare a valorilor conturilor sociale incorporate numai la nivelul proratei procentajelor de interes

aferente fiecrei societi vizate;

n cazul metodei de punere n echivalen, el este o cheie de repartizare a activului net contabil corijat al societii evaluate.

Utilizarea procentajului de interes este decisiv n cazul tehnicii de consolidare

direct.


n ce const metoda integrrii globale?

3.2. Tehnici de consolidare

Tehnici de

consolidare

Consolidare

direct

Este important s distingem metodele de consolidare (integrarea global,

integrarea proporional, punerea n echivalen) de tehnicile de consolidare

(consolidarea direct, consolidarea pe paliere, consolidarea modular,

consolidarea conform metodei variaiilor) i de suporturile de consolidare

(tabloul de consolidare, nregistrarea n jurnalul de consolidare).

Societatea care trebuie s elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca

procedee de consolidare- consolidarea direct sau consolidarea pe paliere. Astfel:

consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii

ale acesteia. Aceasta tehnic permite calculul contribuiei fiecarei societi

la rezervele i rezultatele grupului;

consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de sub-grupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul

grupului. Aceasta tehnic de consolidare conduce la efectuarea consolidrii

sub-grupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor



consolidate ale acestor sub-grupuri i ale altor filiale ale societii-mam.

Ca urmare, se consolideaza succesiv sub-grupuri, n ansambluri mai mari.

Subconsolidarile trebuie efectuate dup aceleasi reguli ca i consolidarea principala.

Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele de achiziie i interesele

minoritare, determinate n cadrul unei consolidari directe, trebuie s fie aceleasi cu

cele care ar fi obtinute dac consolidarea s-ar realiza pe paliere.

n cazul consolidrii directe se poate constata c societatea SMH va

consolida simultan societatea S1 prin integrare global (procentaj de control =

procentaj de interes = 80%) i societatea S2, de asemenea, prin integrare global

(procentaj de control = 45%, dar procentajul de interes = 80%x45%=36%).

Daca se procedeaz la consolidarea pe paliere, ntr-o prim etap,

societatea S1 va consolida societatea S2 prin integrare global (procentaj de

interes=45%) i, ntr-o a doua etap, societatea-mam SMH va consolida subgrupul

(S1+S2), pe baza consolidrii anterioare, de asemenea prin integrare global.

Aceasta tehnica, dei pare echivalenta integrrii directe, prezint dificultati serioase

atunci cnd este vorba despre participaii ncruciate.

Tehnica de consolidare modular const n divizarea conturilor consolidate

aferente fiecrei societi n module susceptibile de a fi regrupate n funcie de

imperativele de gestiune ale grupului partiia pe activitati, pe sectoare geografice,

pe filiere de producie, pe meserii care poate sa conduc la consolidarea, pe de o

parte, a 40% din SMH cu o ptrime din 80% din S1 i totalitatea de 36% din S2, i,

pe de alta parte, a 70% care au mai rmas din SMH cu trei ptrimi care au mai rmas

din S2, conservndu-se posibilitatea de a reuni ansamblul.

Tehnica de consolidare prin metoda variaiilor pleac de la datele deja

consolidate n perioada precedenta i integreaz fluxurile consolidate ale exerciiului

curent, ceea ce permite sa se soluioneze simultan problema evalurii perimetrului

de consolidare de la un exerciiu la altul i cea de contabilizare a operaiilor

consolidate, aferente perioadei curente.

n ceea ce privete suporturile materiale de consolidare, atunci cnd

ansamblul consolidabil este restrns la maximum 7-8 societi, se poate utiliza un

tablou de consolidare; dincolo de aceasta limita, securitatea ceruta de reuita

consolidrii solicita nregistrarea operaiilor intr-un jurnal de consolidare . n acest

sens, n contabilitatea franceza se utilizeaz, dup voie, conturile speciale ale clasei

a 8-a.


n ce const tehnica consolidrii pe paliere?



n loc de

rezumat









Descriei ntr-un referat similitudinile i diferenele dintre metodele de

consolidare i tehnicile de consolidare.


Rspuns 3.1

Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale societii consolidate

sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam.

Rspuns 3.2.

Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de sub-

grupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului.




2. International


Board - I.A.S.B.



3. Malciu,L.,

Feleag,N.





Constana, 2007.

5. Ristea,M.

Dumitru, C-G


2003.

IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale



Norma contabil IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale

Cuprins


4.1 Concepte ale standardului IAS 27

4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate




Pagina

28

28

30

32

32

33





Prezentarea cerinelor IAS 27

4.1. Concepte ale standardului IAS 27

Situaiile

financiare

consolidate

Utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi-mam au nevoie de

informaii referitoare la poziia financiar, rezultatul operaiunilor i

modificrile poziiei financiare a grupului ca ntreg. Principalul obiectiv al

acestui standard este stabilirea tratamentului contabil pentru situaiile

financiare consolidate ale filialelor, entitilor controlate n comun i

societilor asociate.

Aria de aplicabilitate a standardului

Norma se aplic la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

consolidate ale unui grup de entiti aflate sub controlul unei societi-

mam1. Contabilitatea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i

societi asociate, atunci cnd o entitate alege s - sau i se cere s - prezinte

situaii financiare separate.

Concepte cheie

Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui

grup, prezentate ca situaii financiare ale unei singure entiti economice.

Controlul reprezint autoritatea de a conduce politicile financiare i

operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea

acesteia. Existena controlului este evideniat n general de unul dintre

elementele urmtoare:

Proprietatea: societatea-mam deine (direct sau indirect, prin intermediul filialelor) mai mult de 50% din puterea de vot

Drepturi de vot: deine mai mult de 50% din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu aliinvestitori

Politici: autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract

Consiliul de Administraie: autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor Consiliului de Administraie

Drepturile de vot ale administratorilor: autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie.

Un grup reprezint o societate-mam mpreun cu toate filialele sale.

Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.

1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1277.



Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitii i a

activului net al unei filiale atribuibile participaiilor care nu sunt deinute,

direct sau indirect, prin filiale, de ctre societatea-mam.

Situaiile financiare separate sunt acele situaii prezentate de o

societate mam, un investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat al

unei entiti controlate n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai

degrab pe baza participaiilor directe, dect pe baza rezultatelor i activelor

nete raportate de ctre societatea n care s-a efectuat investiia.

O filial este o entitate - inclusiv o entitate nenregistrat, de genul

unui parteneriat -care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca

societate-mam).

Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin

care respectiva investiie este recunoscut la cost. Investitorul recunoate

venitul din investiie numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii

din profiturile acumulate ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei

de achiziie. Distribuiile primite n plus fa de astfel de profituri sunt privite

ca o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca reducere a costului

investiiei.

Tratamentul contabil

0 societate-mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate ca i

cum grupul ar fi o singur entitate. Situaiile financiare consolidate trebuie s

includ

societatea-mam i toate filialele sale, din ar i din strintate (inclusiv cele care au activiti diferite), entiti cu scop special, dac natura relaiei indic

existena controlului,

filialele clasificate ca fiind "deinute n scopul vnzrii" i filialele deinute de entiti cu asociere de capital, fonduri mutuale,

fonduri nchise de investiii i entiti similare.

n cazul unei filiale deinute n totalitate sau a unei filiale deinute aproape

n totalitate (cu aprobarea unanim a acionarilor minoritari) nu trebuie

prezentate situaii financiare consolidate dac:

instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii nu sunt tranzacionate pe o pia public;

aceasta nu a depus - i nici nu se afl n curs de depunere - situaii financiare la comisia de valori mobiliare; i

societatea sa mam final ntocmete i public situaii financiare conforme cu IFRS.

ntocmirea unui set de situaii financiare consolidate implic combinarea

situaiilor financiare ale societii-mam i a filialelor sale pe o baz linie cu

linie, adunnd mpreun elementele asemntoare de active, datorii, capitaluri

proprii, venit i cheltuieli. Alte procedee de baz includ:

Valoarea contabil a investiiilor societii-mam i partea sa de capitaluri proprii din fiecare filial sunt eliminate, conform procedeelor din

IFRS 3.



Interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate i prezentate separat ca parte din capitalurile proprii.

Soldurile intragrup i tranzaciile intragrup sunt eliminate n totalitate.

Interesele minoritare n rezultatul filialelor pentru perioada respectiv

sunt identificate, dar nu sunt deduse din rezultatul perioadei.

Profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele prefereniale cumulate

ale filialelor, indiferent dac dividendele au fost declarate sau nu.

O investiie trebuie s fie contabilizat conform IAS 39, ncepnd cu data la care nceteaz a fi filial i nu devine societate asociat.

Pierderile aplicabile intereselor minoritare pot depi interesele

acestora n capitalurile proprii ale filialei. Excesul este alocat interesului

majoritar, cu excepia cazului n care minoritatea are att o obligaie

contractual, ct i capacitatea de a acoperi pierderile.

Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite utiliznd politici

contabile uniforme pentru tranzaciile i evenimentele asemntoare.

Atunci cnd datele de raportare ale societii-mam i ale filialelor difer, se fac

ajustri pentru tranzaciile semnificative sau evenimentele ce au loc ntre aceste date.

Diferena trebuie s fie de cel mult trei luni.

n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, investiiile n filiale

trebuie s fie:

nregistrate la cost sau contabilizate ca fiind active financiare, conform IAS 39.


Definii metoda costului.

4.2. Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate

Situaiile

financiare

consolidate

Prezentare i descriere

Situaiile financiare consolidate trebuie s conin2:

Natura relaiei atunci cnd societatea-mam nu deine (direct sau indirect) mai mult de 50% din puterea de vot.

Numele entitii n care este deinut mai mult de 50% din puterea de vot (direct sau indirect), dar care, din cauza absenei controlului, nu este filial.

Atunci cnd societatea-mam nu prezint situaii financiare consolidate, trebuie




Metoda

utilizat

pentru a

contabiliza

filialele

inclus:

faptul c a fost folosit scutirea de la publicarea situaiilor financiare consolidate;

numele i ara de nregistrare a societii-mam care public situaii financiare consolidate;

lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune i

metoda utilizat la contabilizarea filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune.

Pentru toate filialele semnificative trebuie prezentate urmtoarele:

Lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune

Metoda utilizat pentru a contabiliza filialele, ntreprinderile asociate i asocierile n participaiune.

IAS 27 cere ca situaiile financiare ale unei societi-mam i situaiile

financiare ale filialelor pe care aceasta le controleaz s fie consolidate. Se

presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam deine

mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale, n afara cazului n care

nu exist control, n ciuda deinerii de ctre societatea-mam a majoritii aciunilor

cu drept de vot ale filialei.

Procesul de consolidare ncepe cu bilanurile i conturile de profit i pierdere

ale societii- mam i ale filialei, ntocmite ca entiti separate. Situaiile financiare

ale societii-mam recunosc filiala ca activ denumit investiii n filiale, iar orice

dividende primite de la filial vor fi prezentate ca venituri din filiale.

Cu situaiile financiare combinate ale societii-mam i ale filialei, situaiile

financiare consolidate reflect n totalitate poziia financiar i rezultatele financiare

ale societii-mam i ale filialei. Totui, consolidarea creeaz i probleme:

Situaiile financiare combinate ale entitilor din domenii de activitate total

diferite limiteaz analiza operaiunilor i a tendinelor att pentru societatea mam,

ct i pentru filial - problem care este oarecum rezolvat de informaiile pe

segmente.

Restriciile de reglementare sau de datorie nu se pot observa prea uor n

situaiile financiare consolidate.




Cnd se presupune c exist control asupra unei filiale?

n loc de

rezumat









Completai un referat cuprinznd asemnrile i diferenele dintre situaiile

financiare consolidate i situaiile financiare ale firmelor individuale.


Rspuns 4.1

Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin care respectiva

investiie este recunoscut la cost, iar investitorul recunoate venitul din investiie

numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii din profiturile acumulate

ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei de achiziie.

Rspuns 4.2.

Se presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam

deine mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale.






2. International


Board - I.A.S.B.



3. Malciu,L.,

Feleag,N.





Constana, 2007.

5. Ristea,M.

Dumitru, C-G


2003.

IAS 28 Investiii n entitile asociate



Norma contabil IAS 28 Investiii n entitile asociate Cuprins



5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate




Pagina

35

35

37

39

39

40





Prezentarea cerinelor IAS 28 Investiii n entitile asociate


ntreprinderile

asociate

Aceast norm descrie tratamentele contabile pentru ntreprinderile asociate1,

obiectivul su principal fiind de a oferi utilizatorilor informaii privind participarea

investitorilor la ctigurile , activele i datoriile societii n care au investit.

Aria de aplicabilitate

Aceast norm se aplic oricrei investiii ntr-o ntreprindere asociat.

Urmtoarele entiti:

Organizaii cu asociere de capital Fonduri mutuale Fonduri nchise de investiii i alte entiti similare Fonduri de asigurare cu component de investiii

pot contabiliza investiiile n ntreprinderi asociate ca :

(a) ntreprinderi asociate,conform IAS 28, sau

(b) active financiare deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39.

Concepte cheie

Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care

investiia este iniial nregistrat la cost i ajustat ulterior, innd seama de schimbrile

post-achiziie referitoare la partea ce aparine investitorului din activele nete ale

ntreprinderii n care s-a investit. Contul de profit i pierdere al investitorului

reflect partea investitorului din rezultatele activitii ntreprinderii n care a

investit.2

ntreprinderea asociat este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate

juridic cum ar fi un parteneriat (asociere), n care investitorul are influen

semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie.

Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile

financiare i operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla

sau controla n comun aceste politici. Dac un investitor deine direct sau indirect,

prin intermediul filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a

investit, se presupune c investitorul are o influen semnificativ, dac nu se

demonstreaz contrariul. Existena influenei semnificative este demonstrat prin

urmtoarele:

1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1305. 2 Op.cit.



Reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere, Participarea la procesele de stabilire a politicilor, Tranzacii semnificative ntre pri, Inter-schimbul de personal managerial, Furnizarea de informaii tehnice eseniale.

Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale

ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei.

Controlul comun reprezint partajarea contractual a controlului asupra unei

activiti economice.

Filiala este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un

parteneriat (asociere), care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca

societate-mam).

Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup

prezentate ca acelea ale unei singure entiti economice.

Situaiile financiare separate sunt cele prezentate de o societate-mam, un

investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n

comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza participaiei directe la capitalul

propriu i nu pe baza rezultatelor raportate i activului net ale entitii n care s-a

investit.

Tratamentul contabil

O investiie ntr-o ntreprindere asociat trebuie s fie contabilizat n situaiile

financiare consolidate ale investitorului i n orice situaii financiare separate, folosind

metoda punerii n echivalen.

Metoda punerii n echivalen se aplic dup cum urmeaz:

Evaluarea iniial se aplic la cost (excluznd costurile ndatorrii conform IAS 23).

Evaluarea ulterioar este ajustat conform modificrii dup achiziie a prii investitorului din activele nete ale prii asociate din profitul sau pierderea incluse n

contul de profit i pierdere i partea din celelalte modificri incluse n capitalurile

proprii.

Multe proceduri de la metoda punerii n echivalen sunt similare

procedurilor de consolidare, cum ar fi3

:

Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate care apar din tranzacii ntre investitor i ntreprinderea n care a investit.

Identificarea valorii fondului comercial din preul de cumprare. Amortizarea fondului comercial. Ajustrile cu amortizarea activelor amortizabile, pe baza valorii lor juste. Ajustrile cu efectul participaiilor

ncruciate.

Utilizarea unor politici contabile uniforme.

Aceleai principii prezentate cu privire la consolidarea filialelor trebuie s fie

urmate i n cazul contabilitii pe baza metodei punerii n echivalen - cu alte

cuvinte, utilizarea celor mai recente situaii financiare i a politicilor contabile

3 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1307-1308.



uniforme pentru investitor i ntreprinderea n care acesta a investit; dac datele de

raportare difer, se efectueaz ajustri cu evenimentele semnificative dup data

bilanului ntreprinderii asociate.

Cu privire la deprecierea unei investiii, investitorul aplic IAS 39 pentru a

determina dac este necesar s recunoasc orice pierdere din depreciere. Dac

aplicarea IAS 39 indic faptul c investiia ar putea fi depreciat, investitorul aplic

IAS 36 pentru a determina valoarea de utilizare a ntreprinderii asociate.

Contabilitatea punerii n echivalen ncepe la data la care ntreprinderea n care s-a

investit satisface definiia unei ntreprinderi asociate. Contabilitatea punerii n echivalen

se ntrerupe atunci cnd:

investitorul nceteaz s aib o influen semnificativ, dar pstreaz integral sau parial investiia, sau

ntreprinderea asociat opereaz sub restricii severe pe termen !ung care afecteaz,semnificativ, capacitatea sa de a transfera fonduri.

Investitorul calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea cu

dividendele privilegiate cumulative, indiferent dac au fost sau nu declarate.

Investitorul recunoate pierderile ntreprinderii asociate pn cnd investiia este

zero. Pierderile suplimentare sunt provizionate doar n msura n care investitorul a

dat garanii.


Definii influena semnificativ.

5.2. Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate

Prezentri de

informaii

Valoarea just

a investiiilor

Prezentare i descriere

Trebuie fcute urmtoarele prezentri de informaii4:

Valoarea just a investiiilor n ntreprinderi asociate pentru care

exist cotaii publice de pre.

Informaii financiare sintetice despre ntreprinderile asociate,

inclusiv valoarea cumulat a activelor datoriilor veniturilor profitului sau pierderii.

Motivele pentru care prezumia c investitorul nu are o influen

semnificativ este contrazis.

Data de raportare a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi

asociate, cnd aceste situaii sunt folosite la aplicarea metodei punerii n echivalen

i sunt la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a investitorului, i

4 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1312-1313.



motivul utilizrii unei date de raportare diferite sau perioade diferite;

Natura i amploarea restriciilor semnificative (exemplu: rezultnd

din contracte de creditare sau cerine de reglementare) asupra capacitii

ntreprinderilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub forma

dividendelor n numerar sau a rambursrii mprumuturilor sau avansurilor;

Partea nerecunoscut din pierderile ntreprinderii asociate, att

pentru perioada respectiv ct i cumulativ, dac investitorul a ntrerupt

recunoaterea prii sale din pierderile irureprinderii asociate.

Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, i

valoarea contabil a acelor investiii vor fi prezentate separat. Partea investitorului

din activitile ntrerupte ale ntreprinderilor asociate va fi i ea prezentat separat,

dup cum urmeaz:

Partea sa din datoriile contingente ale ntreprinderii asociate pentru

care rspunde solidar cu ceilali investitori

Acele datorii contingente care apar cnd investitorul are o

rspundere nelimitat pentru toate sau o parte din datoriile ntreprinderii asociate.

Politici contabile. Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea

ntreprinderilor asociate fondului comercial i fondului comercial negativ perioadei

de amortizare pentru fondul comercial.

Contul de profit i pierdere i notele trebuie s includ partea

investitorului din profitul i pierderea perioadei elementele perioadei precedente

Bilanul i notele trebuie s includ:

Investiia ntr-o ntreprindere asociat prezentat ca element separat

n bilan i clasificat ca fiind pe termen lung

O list cu descrierea ntreprinderilor asociate semnificative cu

numele, natura activitii i ponderea participaiei sau ponderea din drepturile de

vot (dac sunt diferite).

Dac investitorul nu prezint situaii financiare consolidate i nu

contabilizeaz investiia dup metoda punerii n echivalen, se prezint care ar fi

fost efectul dac s-ar fi aplicat metoda respectiv.

Dac nu este posibil calcularea ajustrilor atunci cnd politicile contabile

utilizate de asociat (asociai) difer de cele adoptate de investitor, acest fapt trebuie

menionat. Partea investitorului din datoriile contingente i angajamentele de

investiii ale asociatului fa de care se oblig, n mod contingent".

Conform metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o ntreprindere

asociat este recunoscut iniial la cost, iar valoarea contabil este mrit sau

micorat pentru a recunoate partea investitorului din profitul sau pierderea

ntreprinderii n care a investit, dup data achiziiei. Partea investitorului din profit

sau pierderea ntreprinderii n care a investit este recunoscut n profitul sau

pierderea investitorului. Distribuiile din profit primite de la una din ntreprinderile



n care a investit reduc valoarea contabil a investiiei.

De asemenea, ajustrile valorii contabile pot fi necesare pentru modificarea

participaiei proporionale a investitorului n ntreprinderea n care a investit,

modificare rezult din modificrile capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care s-a

investit, modificri care nu au fost recunoscute n profitul sau pierderea

ntreprinderii n care a investit. Asemenea modificri le includ pe cele care apar din

reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie valutar. Partea

investitorului din aceste modificri este recunoscut direct n capitalurile proprii ale

acestuia.


Precizai datele ce trebuie prezentate n cadrul politicilor contabile.

n loc de

rezumat









Elaborai un referat cuprinznd elementele comune i diferenele dintre IAS

27 i IAS 28.


Rspuns 5.1

Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile financiare i

operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla sau controla

n comun aceste politici, investitorul deinnd, direct sau indirect, prin intermediul

filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a investit.

Rspuns 5.2.

Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea ntreprinderilor asociate fondului

comercial i fondului comercial negativ perioadei de amortizare pentru fondul



comercial.




2. International


Board - I.A.S.B.



3. Malciu,L.,

Feleag,N.





Constana, 2007.

5. Ristea,M.

Dumitru, C-G


2003.

IAS 31 Interese n asocierile n participaie



Norma contabil IAS 31 Interese n asocierile n participaie Cuprins



6.2 Tratamente contabile conform IAS 31




Pagina

42

42

44

47

47

48





Prezentarea cerinelor IAS 31 Interese n asocierile n participaie


Asocierile n

participaie

Norma descrie tratamentele contabile alternative pentru asocierile n participaie.

Principalul obiectiv este furnizarea pentru utilizatori a informaiilor privind interesele

proprietarilor investitori (asociaii unor asocieri n participaie) n ctigurile i activele

nete ale asocierii n participaie1.

Aria de aplicabilitate a normei

Aceast norm se aplic intereselor n asocierile n participaie i raportrii

activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor lor, indiferent de structurile sau formele sub

care i desfoar activitatea. Urmtoarele entiti pot contabiliza investiiile n asocierile

n participaie ca asocieri n participaie, conform IAS 31, sau ca active financiare

deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39:

Organizaii cu asociere de capital,

Fonduri mutuale, Fonduri nchise de investiii i entiti similare; inclusiv Fonduri de asigurare cu component de investiii.

Concepte cheie

O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai

multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun.

Urmtoarele sunt caracteristicile tuturor asocierilor n participaie:

Doi sau mai muli asociai sunt legai printr-o nelegere contractual. O asociere n participaie stabilete controlul comun; mai exact, mprirea

agreat prin contract a controlului asupra unei asocieri n participaie, n aa

fel nct, nici una dintre pri s nu poat exercita un control unilateral.

Asociatul unei asocieri n participaie este o parte a unei asocieri n




participaie care are controlul comun asupra respectivei asocieri.

Existena unui aranjament contractual face distincia ntre asocierile n

participaie i ntreprinderile asociate. De obicei acesta este scris i abordeaz

aspecte precum:

Activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie. Numirea Consiliului de Administraie sau a organului de conducere echivalent

al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia

Aporturile de capital ale asociailor mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau

rezultatelor asocierii n participaie

IAS 31 identific trei forme de asocieri n participare, adic2:

- activiti controlate n comun, - active controlate n comun i - entiti controlate n comun.

Activitile controlate n comun implic folosirea resurselor asociailor

i nu nfiinarea unor structuri separate. Un exemplu de activitate controlat n

comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin resursele

i eforturile pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit

produs.

Active controlate n comun se refer la unele asocieri n participaie

care presupun controlul comun al unuia sau mai multor active

achiziionate pentru scopul asocierii n participaie i sunt dedicate

scopurilor acesteia (de exemplu, fabrici ce folosesc aceeai linie de cale

ferat). nfiinarea unei ntreprinderi separate nu este necesar.

Entitile controlate n comun reprezint o asociere n participaie

care este condus prin intermediul unei ntreprinderi separate, n care

fiecare asociat are o participaie. Un exemplu pentru o entitate controlat n

comun este acela cnd dou ntreprinderi i combin activitile lor ntr-o

direcie particular de afaceri prin transferarea activelor i datoriilor relevante

ntr-o asociere n participaie (entitate controlat n comun).

Consolidarea proporional este o metod de contabilizare i raportare

prin care fraciunea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau

cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu

element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ori

raportate ca elemente-rnduri separate n situaiile financiare ale asociatului.

Situaiile financiare separate sunt acele situaii financiare prezentate de




ctre o societate-mam, un investitor ntr-o societate asociat sau un asociat

ntr-o societate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai

degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza

rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit.


Definii entitile controlate n comun .

6.2. Tratamente contabile conform IAS 31

Activitile

controlate n

comun

Activele

controlate n

comun

Tratament contabil

n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un

asociat trebuie s recunoasc n situaiile financiare individuale i, prin urmare,

n situaiile financiare consolidate:

activele pe care le controleaz,

datoriile pe care i le asum,

cheltuielile pe care le face i

partea lui din veniturile obinute de asocierea n participaie.

n privina participaiilor proprii n activele controlate n comun, un asociat

trebuie s recunoasc n situaiile financiare separate i n situaiile financiare

consolidate:

partea lui din activele controlate n comun,

orice datorii care au fost asumate,

partea lui din orice datorie asumat n comun cu ali asociai, n ceea ce

privete asocierea n participaie,

orice venit primit din asocierea n participaie,

partea lui din orice cheltuieli fcute de asocierea n participaie,

orice cheltuieli care au fost fcute cu privire la participaia sa n asocierea n

participaie.

Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s raporteze propriile

participaii ntr-o entitate controlat n comun folosind una dintre cele dou metode

care urmeaz:

1. Consolidarea proporional, prin care asociatul poate combina partea lui din

fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli i fluxuri de numerar ale

entitii controlate n comun cu elemente similare din propriile situaii



financiare consolidate, sau le poate raporta separat.3 Se aplic urmtoarele

principii:

Pot fi folosite dou formate, i anume: combinarea elementelor linie cu linie,

sau elemente rnduri separate.

Participrile n asocierea n participare sunt incluse n situaiile financiare

consolidate ale asociatului, chiar dac nu are filiale.

Consolidarea proporional ncepe n momentul n care asociatul dobndete

controlul n comun.

Consolidarea proporional nceteaz n momentul n care asociatul pierde

controlul n comun.

Multe proceduri de consolidare proporional sunt similare cu procedurile

de consolidare descrise n IAS 27.

Activele i datoriile pot fi compensate doar n cazul n care: exist un drept

legal de compensare i se ateapt ca un activ s fie realizat, sau o datorie

decontat, pe o baz net.

2. Metoda punerii n echivalen este un tratament contabil alternativ permis, dar

nerecomandat. Metoda trebuie ntrerupt de la data la care nceteaz controlul sau

influena semnificativ.

Se aplic urmtoarele consideraii contabile generale:

Tranzaciile ntre un asociat i o asociere n participaie sunt tratate dup cum

urmeaz:

Se elimin partea asociatului din profiturile nerealizate din vnzri

sau contribuii ale activelor la asocierea n participaie.

Se elimin ntreaga pierdere nerealizat din vnzri sau contribuii ale

activelor la asocierea n participaie.

Se elimin partea asociatului din profiturile sau pierderile din vnzri

de active ale unei asocieri n participaie ctre asociat.

Un investitor ntr-o asociere n participaie, care nu deine o parte din controlul

comun, treb

Documents

Contabilitate consolidată