Contabilitatea IMM

CONTABILITATEA IMM-URILORCAPITOLUL I

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

I. SINTEZE TEORETICE

1.1. Conţinutul şi structura Capitalurilor

Capitalul unei entităţi comerciale, reprezintă totalitatea surselor stabile şi permanente de finanţare a activului patrimonial. Sunt denumite şi capitaluri permanente deoarece se află la dispoziţia societăţii o perioadă mai lungă de timp.

Structura capitalurilor:a) Capitaluri proprii (pasiv-intern)-sunt acele capitaluri aflate în proprietatea

deţinătorilor de patrimoniu (acţionari, asociaţi).Aceste capitaluri cuprind: capitalul social, prime legate de capital rezerve din

reevaluare, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului (profitul nerepartizat).b) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.c) Capitaluri străine (pasiv-extern)- sunt împrumuturi şi datorii pe termen mediu

şi lung, este denumit şi capital permanent.Aceste capitaluri cuprind: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite

bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare, alte datorii şi împrumuturi asimilate.

1.2 Contabilitatea capitalurilor proprii1.2.1 Contabilitatea capitalului social

A. Constituirea capitalului social- La S.A(societăţi pe acţiuni), capitalul social se constituie din valoarea nominală

a acţiunilor deţinute de acţionarii societăţii, iar la S.R.L. (societăţi cu răspundere limitată), se constituie din valoarea nominală a părţilor sociale deţinute de asociaţi, ca urmare a aducerii efective a aporturilor în natură sau lei.

- Se face prin subscrierea şi vărsarea de aport de către acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

• Subscrierea- reprezintă un angajament al acţionarilor sau asociaţilor de a contribui cu bani sau în natură, pentru constituirea capitalului social la înfiinţarea societăţii. Capitalul constituit din această subscriere poartă denumirea de capital subscris nevărsat.

• Vărsarea- reprezintă depunerea efectivă a capitalului subscris (promis).• Capitalul constituit după aducerea efectivă a aportului, poartă numele de capital

subscris vărsat.• Vărsarea capitalului se face astfel:- la constituirea societăţii pe acţiuni (S.A) cel puţin 30% din capitalul subscris;- dacă constituirea se face prin licitaţie publică, cel puţin 50%;- restul capitalului se varsă în termen de 12 luni de la înmatriculare;

- la societăţile cu răspundere limitată (S.R.L.), capitalul subscris se varsă integral înainte de începerea formalităţilor de constituire.

Tipul de societate determină mărimea minimă a capitalului social astfel:▪ la societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă, nu este stabilită limita

minimă a capitalului social,▪ la societăţi pe acţiuni (S.A.), capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000.000

lei, iar valoarea minimă a unei acţiuni este de 1.000lei. Trebuie să fie minim 5 acţionari,

▪ la societăţile cu răspundere limitată (S.R.L.), capitalul minim social este de 2.000.000 lei. Trebuie să fie maxim 50 asociaţi.

Orice modificare a capitalului social se face numai prin hotărârea A.G.A.Evaluarea acţiunilor se poate face la următoarele valori:▪ Valoare nominală- rezultă raportând capitalul social la numărul de acţiuni emise,▪ Valoare contabilă- se face raportând activul net contabil la numărul de acţiuni:- activul net = activ total- datorii- active fictive,- active fictive- sunt alcătuite din cheltuielile de constituire şi primele privind

rambursarea obligaţiunilor.▪ Valoarea de emisiune(sau de piaţă), este preţul la care se pune în vânzare

acţiunile emise.

B. Majorarea capitalului socialApare atunci când societatea are nevoie de noi fonduri băneşti şi preferă să le

procure prin majorare de capital, decât să apeleze la împrumuturi.Aceste situaţii apar atunci când:• societăţile întâmpină dificultăţi financiare,• societatea are o situaţie prosperă şi vrea să-şi extindă activitatea.Este obligatorie majorarea capitalului social atunci când acesta scade sub limita

legală indiferent de motivul scăderii. Majorarea se poate realiza prin următoarele căi:

1. Majorare prin noi aporturi în numerar şi/ sau în natură:- presupune emisiune de noi acţiuni sau sub formă de părţi sociale;- operaţiunea conduce la creşterea activului patrimonial (stocuri, mijloace băneşti,

imobilizări, etc) şi corespunzător o creştere a pasivului, respectiv a capitalului social;- în contabilitate această majorare se reflectă prin aceleaşi operaţiuni ca la

constituirea capitalului.2. Majorare prin încorporarea în capitalul social al unor elemente ce aparţin

capitalului propriu:- elementele ce se încorporează în capitalul social sunt: rezervele, rezervele din

reevaluare, prime legate de capital şi profitul net din anii precedenţi şi anul curent;- creşterea propriu zisă a capitalului social, se realizează prin emiterea de acţiuni

noi care se repartizează gratuit vechilor acţionari;- creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni.3. Majorare prin conversia unor datorii, în acţiuni:- se urmăreşte anularea unor datorii fără a se apela la trezorerie;- se face numai cu acordul creditorului, care devine acţionar sau asociat;

- se referă la datorii din obligaţiunii, datorii faţă de furnizori, credite pe termen lung, dividente etc. C. Diminuarea capitalului social

Reducerea capitalului social survine în următoarele situaţii:1. În cazul acoperirii pierderilor din anii precedenţi sau din exerciţiul curent:▪ Reducerea capitalului se face numai dacă au fost epuizate toate rezervele

constituite anterior;▪ Reducerea se poate realiza prin:- micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;- reducerea valorii nominale a acţiunilor;- recuperarea şi anularea propriilor acţiuni.▪ Reducerea capitalului se face cu un anumit procent, iar suma absolută a

diminuării nu poate fi egală cu pierderea realizată în anii precedenţi, putând să apară diferenţe în plus sau în minus care se soluţionează prin diminuarea sau majorarea, după caz, a primelor de emisiune.

2. Reducerea capitalului social prin retragerea aporturilor de către unii acţionari sau asociaţi, caz în care acţionarii primesc o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care le deţin.

3. Răscumpărarea propriilor acţiuni în vederea anulării lor. Se face de regulă la o valoare diferită de cea nominală mai mare sau mai mică, funcţie de conjunctura de la bursă.

Contabilitatea capitalului social se ţine cu ajutorul următoarelor conturi:▪ Contul 101, „Capital” - are funcţie contabilă de pasiv- se dezvoltă pe 2 conturi sintetice de gradul II1011 „Capital subscris nevărsat”1012 ”Capital subscris vărsat”▪ Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”- este cont bifuncţional;- de activ când reflectă creanţele faţă de acţionari sau asociaţi;- de pasiv când reflectă datoriile faţă de acţionari sau asociaţi.În cadrul contului 101 „Capital”, capitalul (şi deci şi acţiunile ca fracţiuni de

capital)este înregistrat la valoarea nominală.- este utilizat la subscrierea sau retragerea capitalului.

1.2.2. Contabilitatea altor elemente ale capitalului propriu

A. Prime legate de capital ▪ Rezultă din operaţiunile de creştere a capitalului prin emisiuni de noi acţiuni sau

cu ocazia unei fuziuni▪ După modul de constituire distingem:a) prime de emisiune:- apar cu ocazia emiterii de noi acţiuni sau părţi sociale;- se determină prin diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi

sociale ce se emit (mai mare) şi valoarea nominală a acestora;

- au rolul de a acoperi cheltuielile de emisiune şi de a egala drepturile acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari prin compensarea diferenţei dintre valoarea nominală şi valoarea contabilă a vechilor acţiuni.

b) prime de fuziune:- apar cu ocazia fuzionării a două sau mai multor societăţi;- reprezintă excedentul dintre valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea

nominală a acţiunilor emise cu ocazia fuzionării.c) prime de aport:- apar cu ocazia creşterii capitalului social prin aport în natură;- reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul subscris şi

valoarea nominală a acţiunilor emise.d) prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni:- reprezintă diferenţa dintre valoarea de răscumpărare a obligaţiunilor (mai mare)

şi valoarea nominală a acţiunilor emise cu ocazia convertirii obligaţiunilor în acţiuni.▪ Primele de capital pot fi utilizate pentru:- acoperirea cheltuielilor de emisiune şi de vânzare a acţiunilor;- să echivaleze drepturile acţionarilor noi cu cele ale acţionarilor vechi, prin

compensarea diferenţei dintre valoarea nominală şi valoarea contabilă a vechilor acţiuni;- creşterea capitalului social; - creşterea rezervelor.Contabilitatea primelor legate de capital se ţine cu ajutorul contului 104 ”Prime

legate de capital”, care are funcţie contabilă de pasiv şi se dezvoltă prin următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 1041 „Prime de emisiune”- 1042 „Prime de fuziune”- 1043 „Prime de aport”- 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

B. Rezerve ▪ Se constituie din profit, prime legate de capital, diferenţe din reevaluare, etc▪ Se utilizează pentru:- acoperirea pierderilor;- majorarea capitalului social.▪ După modul de constituire şi utilizare distingem:a) rezerve legale - se constituie anual conform legii 31/1990 în procent de 5% din

profitul brut până se ajunge la 20% din capitalul social;b) rezerve statutare - se constituie anual din profitul net conform prevederilor din

statutul societăţiic) alte rezerve - se constituie în mod facultativ prin hotărârea Adunării

Generale a Acţionarilor din profitul net al societăţii▪ Sunt destinate pentru:- creşterea capitalului social;- finanţarea unor investiţii în imobilizări corporale;- distribuirea de dividente în exerciţiile financiare încheiate cu pierdere;- răscumpărarea propriilor acţiuni în vederea anulării lor şi deci reducerii

capitalului social.

d) rezerve pentru acţiuni proprii - se constituie conform prevederilor legale şi sunt utilizate pentru răscumpărarea unor acţiuni cu scopul de a menţine capitalul propriu.

Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 106”Rezerve „ care are funcţie contabilă de pasiv şi se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 1061 „Rezerve legale”- 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”- 1063 „ Rezerve statutare sau contractuale”- 1068 „ Alte rezerve”

C. Rezerve din reevaluare ▪ Se stabilesc prin diferenţa dintre valoarea înregistrată în contabilitate a

elementelor de activ supuse reevaluării şi valoarea actuală stabilită cu ocazia reevaluării▪ Se utilizează pentru:- creşterea capitalului social;- creşterea rezervelor de capital;- acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 105 ”Rezerve din reevaluare”, care are

funcţie contabilă de pasiv. D. Rezultatul exerciţiului

▪ Se calculează ca diferenţă între venituri (V) şi cheltuieli (C), (R=V-C)Rezultatul poate fi:

- favorabil când V > C, şi reprezintă profit;- nefavorabil când V < C, şi reprezintă pierdere Rezultatul se determină la sfârşitul fiecărei luni când conturile de venituri îşi

transferă soldul în creditul contului 121”Profit şi pierdere”, iar conturile de cheltuieli în debitul aceluiaşi cont.

Contabilitatea rezultatului exerciţiului se ţine cu ajutorul conturilor:- Contul 121”Profit şi pierdere”- este cont bifuncţional; în credit este reflectat

profitul realizat, iar în debit pierderea realizată. (soldul contului)- Contul 129 „Repartizarea profitului”- are funcţie contabilă de activ; în debit

reflectă profitul repartizat pe destinaţiile stabilite de Adunarea generală a Acţionarilor, iar creditarea se face la începutul anului următor prin contul 121”Profit şi pierdere”.

▪ Principalele înregistrări contabile:- Închiderea conturilor de venituri, la sfârşitul lunii:

Conturi gr. 7(conturi de venituri)

= 121(profit şi pierdere)

- Închiderea conturilor de cheltuieli, la sfârşitul lunii:121

(profit şi pierdere)= conturi gr. 6

(conturi de cheltuieli)▪ Repartizarea profitului conform destinaţiilor stabilite de Adunarea

Generală a Acţionarilor se face pentru:- Creşterea capitalului social;- Rezerve;- Fond de dezvoltare;- Acoperirea pierderilor din anul precedent;- Participarea salariaţilor la profit;- Dividente;

- La buget, în cazul regiilor autonome.▪ Înregistrarea contabilă pentru repartizarea profitului:

129 = %10121061068Analitic: fond de dezvoltare117117Analitic: participarea salariaţilor la profit117Analitic: dividente de plată446

▪ Constituirea datoriei faţă de salariaţi pentru participarea la profit:117 = 424 / Analitic: participarea salariaţilor la profit

▪ Constituirea datoriei faţă de acţionari pentru dividentele cuvenite:117 = 457 /Analitic: Dividente de plată

▪ La începutul anului următor se închide contul 129 cu profitul repartizat:121 = 129

Notă: Dacă Adunarea Generală a Acţionarilor nu repartizează profitul sau nu acoperă pierderea realizată, acestea rămân în aşteptare şi sunt trecute în contul 117”Rezultatul reportat”, astfel:▪ Profit realizat în exerciţiul curent nerepartizat şi lăsat în aşteptare:

121 = 117▪ Pierderea realizată în anul curent şi lăsată în aşteptare:

117 = 121▪ Repartizarea profitului reportat conform hotărârii AGA, se face pentru:- creşterea capitalului;- rezerve;- fond de dezvoltare;- participarea salariaţilor la profit;- dividente.▪ Înregistrarea contabilă de repartizarea a profitului reportat:

117 = % 1012 106 1068 / A: fond de dezvoltare 117 / A: participarea salariaţilor la profit 117 / A: dividente de plată

▪ Acoperirea pierderii reportată, conform hotărârii AGA din:- profitul anului curent;- rezerve;- capitalul social;- rezerve din reevaluare;- înregistrarea contabilă de acoperire a pierderii reportate.

% = 117

1291061012105

1.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

▪ Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor, la sfârşitul exerciţiului financiar, când se constată probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. Ele se menţin atâta timp cât riscul sau cheltuiala rămâne probabilă: dacă riscul se produce sau nu se mai manifestă, provizioanele constituite anterior se anulează prin includerea lor la venituri.

▪ Aceste provizioane sunt deductibile fiscal numai în limita prevederilor actelor normative.

▪ Constituirea sau majorarea provizioanelor produce o diminuare a activului patrimonial concomitent cu o creştere a cheltuielilor, iar anularea sau diminuare a provizioanelor produce o diminuarea pasivului concomitent cu creşterea veniturilor.

Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 151 ”Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, are funcţia contabilă de pasiv şi se dezvoltă pe următoarele conturi de gradul II:

- 1511 Provizioane pentru litigii; - 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;- 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

1.4. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor asimilate (Capital străin)

A. Împrumuturi din emisiuni de obligaţii▪ Sunt împrumuturi pe care societatea le obţine prin emiterea de obligaţiuni (titluri

de credite) pe care le supune subscrierii publice în mod direct sau prin instituţii specializate.

▪ Valoarea obligaţiunilor emise nu poate depăşi trei pătrimi din capitalul social.▪ Tipuri de obligaţiuni ce se emit:- obligaţiuni ordinare- asigură o dobândă fixă sau variabilă şi contribuie la

creşterea creanţelor şi datoriilor;- obligaţiuni cu primă de rambursare- asigură la rambursare o primă ce se

calculează ca diferenţă între valoarea nominală (înscrisă pe obligaţiune) şi valoarea de emisiune (preţul de vânzare) care este mai mic şi contribuie la creşterea creanţelor, datoriilor şi a activelor de regularizare;

- obligaţiunile cu loterie - asigură venituri( câştiguri) prin tragere la sorţi.▪ Obligaţiunile nu trebuiesc confundate cu acţiunile, între ele există deosebiri:

acţiunea obligaţiunea- este titlu de proprietate- venitul obţinut prin dividente- deţinătorul este

- este titlu de credit- venitul obţinut prin dobândă- deţinătorul este creditorul societăţii

coproprietarul societăţii- este valabilă pe toată durata de funcţionare a societăţii

- este valabilă până la scadenţă

Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 161 ” Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni”, are funcţie contabilă de pasiv, iar pentru primele privind rambursarea obligaţiunilor se utilizează contul 169” Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, care are funcţie contabilă de activ. B. Credite bancare pe termen lung şi mediu

▪ Reprezintă o componentă a capitalurilor permanente.▪ Au termen de rambursare mai mare de 1 an.▪ Sunt sume împrumutate de societate, de la bancă pentru finanţarea activelor

patrimoniale, cu caracter durabil.▪ Sunt purtătoare de dobânzi.▪ Se acordă pe baza unui contract încheiat cu banca şi a unor garanţii asigurătorii.Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 162 ”Credite bancare pe termen

lung”, are funcţie contabilă de pasiv. C. Datorii ce privesc imobilizările financiare

▪ Sunt sume împrumutate de la societăţile din cadrul grupului sau de la societăţile ce deţin interese de participare în cadrul societăţii.

▪ Sunt purtătoare de dobânzi.Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 166” Datorii ce privesc imobilizările

financiare”, are funcţie contabilă de pasiv. D. Alte împrumuturi şi datorii asimilate

▪ Cuprind următoarele tipuri de împrumuturi şi datorii asimilate:- depozitele şi garanţiile băneşti primit;- datorii privind concesiuni, brevete, licenţe şi altele;- redevenţe datorate aferente concesiunilor;- alte datorii şi împrumuturi asimilate.Contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 167” Alte împrumuturi şi datorii

asimilate”, are funcţie contabilă de pasiv. Pentru contabilizarea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate se utilizează contul 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” cont de datorie, cu funcţie contabilă de pasiv.

APLICAŢII PRACTICE

1.5. Operaţii privind constituirea, majorarea şi micşorarea capitalului social1.5.1. Constituirea capitalului social

■ Se constituie o societate pe acţiuni (S.A.) cu un capital social de 50.000.000 lei divizat în 2.000 de acţiuni a câte 25.000 lei valoare nominală a unei acţiuni. Capitalul se subscrie integral la înfiinţare, constând din:

aport în natură; o clădire (1.000 acţiuni x 25.000 lei = 25.000.000 lei), un autoturism (300 acţiuni x 25.000 lei = 7.500.000 lei), stoc materii prime (200 acţiuni x 25.000 lei = 5.000.000 lei)aport în numerar; 500 acţiuni x 25.000 lei = 12.500.000 lei

■ Se constituie o societate Comercială în nume colectiv cu un capital social subscris de 20.000.000 lei, vărsat integral înainte de înmatricularea societăţii la registrul Comerţului, astfel:- numerar depus la bancă…………………….4.000.000 lei;- un utilaj cu o valoare de…………………..14.000.000 lei- materii prime în valoare de ………………...2.000.000 lei.

■ Se constituie o regie autonomă în baza Hotărârii Guvernului prin care este aprobată mărimea capitalului 200.000.000 lei concretizat în disponibilităţi băneşti 40.000.000 lei care se virează direct în contul curent de la BCR, construcţii în valoare de 140.000.000 lei şi stocuri de materii prime de 20.000.000 lei.

1.5.2. Majorarea capitalului social

Majorare prin emitere de noi acţiuni■ Societatea comercială emite noi acţiuni cu primă în vederea majorării

capitalului conform prospectului de emisiune cu o valoare nominala totală de 50.000.000 lei si primă de emisiune de 10% (5.000.000). Încasarea acţiunilor se realizează in contul de la banca. Prima de emisiune se foloseşte în proporţie de 50% (2.500.000) pentru acoperirea cheltuielilor de emisiune, 10% (500.000) pentru constituirea de alte rezerve şi diferenţa de 40% (2.000.000) pentru creşterea capitalului.Majorare prin convertirea obligaţiunilor în acţiuni

■ Majorarea capitalului social la o societate comercială prin convertirea obligaţiunilor cumpărate de persoane fizice, în acţiuni:- valoarea obligaţiunilor…………………50.000.000 lei;- valoarea nominală a acţiunilor…………45.000.000 lei;- valoarea de emisiune a noilor acţiuni…..50.000.000 lei;- primă de emisiune …………….…………5.000.000 lei.Majorare prin convertirea datoriilor faţă de furnizori în acţiuni

■ Societatea „A” emite 1.500 acţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/acţiune la valoarea de emisie de 12.000 lei/acţiune. Acţiunile se subscriu de către furnizorul „B” în compensaţie cu dreptul său de creanţă asupra societăţii „A”.Majorarea capitalului prin repartizarea rezervelor din reevaluare

■ Conform normelor legale, societatea reevaluează mijloacele fixe din care rezultă diferenţe în plus astfel: la clădiri 30.000.000 lei, la utilaje 10.000.000 lei şi la mijloace de transport 5.000.000 lei. Aceste diferenţe în plus sunt repartizate astfel:- pentru creşterea capitalului………..……….35.000.000 lei.- pentru majorarea altor rezerve……….…… 10.000.000 lei.Majorare prin încorporarea rezervelor în Capitalul social

■ La sfârşitul exerciţiului financiar, din profitul brut de 200.000.000 lei, se constituie o rezervă legală de 5% în sumă de 10.000.000 lei şi din profitul net se repartizează la alte rezerve suma de 15.000.000 lei care ulterior aceste rezerve sunt încorporate în Capital social. Majorare prin repartizări din profitul net al anului precedent şi al exerciţiului curent

■ Cote din profitul net al exerciţiului precedent de 50.000.000 lei repartizate pentru creşterea capitalului social:

■ Cote din profitul net al anului curent de 72.000.000 lei repartizate pentru creşterea capitalului social

1.5.3. Micşorarea capitalului social

Micşorări prin rambursarea aporturilor către asociaţi■ Unul din asociaţi se retrage din societate şi solicită restituirea aportului său adus

la înfiinţarea societăţii de 11.500.000 lei. Cererea este aprobată de AGA şi se dispune restituirea sumei din casieria unităţii. Micşorări prin răscumpărarea propriilor acţiuni

■ Conform hotărârii AGA societatea răscumpără 950 acţiuni cu valoare nominală de 50.000 lei /acţiune, valoarea de răscumpărare pentru 300 acţiuni fiind de 54.000 lei /acţiune, iar pentru alte 30 acţiuni, 48.000 lei/acţiune, iar 350 acţiuni se răscumpăra la valoarea nominala. Răscumpărarea se efectuează în vederea anulării acţiunilor şi, deci, reducerii capitalului social. Plata acţiunilor răscumpărate se face din contul bancar.

Micşorare prin acoperirea pierderilora) Prin hotărârea AGA se dispune acoperirea pierderii realizate în anul precedent,

din capitalul social, de 60.000.000 lei:b) Tot AGA hotărăşte acoperirea pierderii din anul curent de 50.000.000 lei din

capitalul social:■ În urma închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri, societatea „A” obţine la

sfârşitul exerciţiului curent un profit de 500.000.000 lei. După calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit (500.000.000 lei x 25% = 125.000.000 lei), prin hotărâre AGA profitul se repartizează astfel; rezerve legale 25.000.000 lei (5% din profitul brut), rezerve statutare 35.000.000 lei, alte rezerve 35.000.000 lei, creşterea capitalului social 93.750.000 lei, acoperirea pierderilor din anul precedent 52.500.000 lei, participarea la profit a salariaţilor 17.500.000 lei, alte rezerve (fond de dezvoltare) 87.500.000 lei şi dividende 35.000.000 lei. Impozitul pe dividende (5 %) şi impozitul de la salariaţi de 3.000.000 lei pentru drepturile cuvenite din participarea salariaţilor la profit se reţin şi se virează la buget prin contul de la bancă. Sumele rămase se achită prin casieria societăţii.

■ La sfârşitul exerciţiului anterior societatea B realizează o pierdere de 80.000.000 lei care prin hotărâre AGA urmează a fi acoperite în exerciţiul curent din:

- rezerve legale……………...20.000.000 lei,- alte rezerve………………..10.000.000 lei,- profitul anul curent………..20.000.000 lei,- capitalul social……….……30.000.000 lei.Pierderea înregistrată în anul precedent şi pentru care, la sfârşitul exerciţiului

respectiv, AGA nu a luat nici o hotărâre, fiind lăsată în aşteptare:■ Societatea primeşte o comunicare pentru acordarea unei subvenţii pentru

investiţii în valoare de 300.000.000lei, care se primeşte ulterior în contul bancar. Din această subvenţie se procură un utilaj la care se calculează amortizarea având durata normală de funcţionare 5 ani. După doi ani de funcţionare utilajul se vinde la un preţ negociat de 250.000.000 lei, TVA 19%.

■ În decembrie societatea primeşte prin donaţie o instalaţie în valoare de 25.000.000 lei. De asemenea, la inventariere, constată plus de inventar la aparatură de birotică de 15.000.000 lei.

■ La inventariere se constată plusuri la mobilier şi aparatură de birotică conform procesului verbal de inventariere de 30.000.000 lei. De asemenea primeşte cu titlu gratuit(donaţie) un autoturism conform procesului verbal de intrare în valoare de 50.000.000 lei.

1.8. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

■ Provizioane pentru litigii.- constituirea provizionului în cazul unui agent economic chemat în judecată

pentru un prejudiciu pretins de altă unitate în sumă de 10.000.000 şi cheltuieli de judecată efectuate până la finele exerciţiului de 250.000 lei:

- în cazul că agentul economic pierde litigiul în cauză, se înregistrează pe cheltuieli atât prejudiciul de 10.000.000 lei cât şi cheltuielile de judecată totale de 500.000 lei:

- în exerciţiul financiar următor după soluţionarea litigiului, provizionul rămâne obiect si se anulează

1.9. Operaţii privind împrumuturile, creditele bancare şi a altor datorii

asimilate

1.9.1. Operaţii privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni■ O societate comercială emite 5.000 obligaţiuni fără primă de rambursare,

valoare nominală 2.000 lei/obligaţiune, dobânda anuală 40%. După un an, la scadenţă, se restituie valoarea obligaţiunilor şi se plăteşte şi dobânda aferentă. Încasarea şi plata obligaţiunilor se face prin contul bancar.

■ Societatea emite obligaţiuni cu primă de rambursare, valoarea nominală a împrumutului 100.000.000 lei (5000 obligaţiuni x 20000 lei/obligaţiune), prima de rambursare de 30.000.000 lei este inclusă în valoarea nominală.Obligaţiunile se emit pentru o perioadă de 1 an, iar la rambursarea împrumutului se achită şi prima de rambursare. Prima de rambursare se include pe cheltuială. Încasarea si plata obligaţiunilor se face prin casierie.

■ O societate comercială emite obligaţiuni cu loterie; valoarea nominală a obligaţiunilor 100.000.000 (5.000 x 20.000). Se răscumpără înainte de termen la valoarea de 105.000.000 lei; plata şi încasarea prin casierie, la tragerea la sorţi câştigătorului i se acordă un câştig de 25.000.000 lei.

1.9.2. Operaţii privind creditele bancare pe termen lung şi mediu■ O societate comercială contractează cu banca un credit pe termen lung de

300.000.000 lei pe o durată de 3 ani, cu o dobândă anuală de 30%, cu începerea rambursării după o perioadă de graţie de 1 an. Se rambursează prima rată şi dobânda aferentă primului an.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

I.SINTEZE TEORETICE2.1. Conţinut, structură şi evaluarea activelor imobilizate

Imobilizările sunt bunuri sau valori de folosinţă îndelungată, care nu se consumă la prima utilizare.

▪ Prezintă următoarele caracteristici:- perioada lor de utilizare este, de regulă, mai mare de 1 an;- participă la mai multe circuite economice, ele nu se consumă şi nu se înlocuiesc

după prima utilizare;- îşi păstrează valoarea de intrare în patrimoniu pe toată durata de utilizare, cu

excepţia situaţiilor când au loc operaţii de reevaluare care schimbă valoarea de intrare;- îşi recuperează valoarea în mod treptat pe calea amortizării;- nu-şi schimbă forma pe parcursul utilizării lor;▪ Evaluarea imobilizărilor se face la următoarele valori:a) la intrarea în societate evaluarea se face la valoarea de intrare (sau contabilă)

care în funcţie de modul de dobândire poate fi:- cost de achiziţie pentru imobilizările procurate cu titlu oneros;- cost de producţie pentru imobilizările obţinute din producţie proprie;- valoarea de aport pentru imobilizările aduse ca aport la capital social;- valoarea de utilitate pentru imobilizările primite cu titlu gratuit stabilită funcţie

de: preţul pieţei, de utilitatea, starea şi amplasarea lor (valoarea de aport şi respectiv de utilitate se substituie costului de achiziţie);

- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb, dată de preţul pieţei.

b) la inventariere, evaluarea se face la valoarea de inventar (este valoarea actuală, de utilitate), stabilită în funcţie de utilitatea, starea şi preţul activului respectiv.

c) la încheierea exerciţiului financiar activele imobilizate se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale, la valoarea de intrare(contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii:

- pentru imobilizările amortizabile şi pentru cele pentru care s-au constituit provizioane valoarea de inventar este dată de valoarea contabilă netă (valoarea contabilă minus amortizările şi provizioanele constituite);

- la încheierea exerciţiului se compară valoarea de intrare (contabilă) cu valoarea actuală stabilită la inventariere, constatându-se diferenţă care poate fi:

- diferenţă în plus când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă şi care potrivit principiului prudenţei, nu se înregistrează în contabilitate;

- diferenţă în minus, când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea

contabilă şi care se înregistrează în contabilitate astfel:

- sub forma amortizărilor, când deprecierea este ireversibilă;- prin constituirea de provizioane când deprecierea este reversibilă.

d) la ieşirea din patrimoniu, evaluarea se realizează la valoarea de intrare în patrimoniu sau contabilă sau la valoarea stabilită ulterior cu ocazia reevaluării efectuate de societate.

▪ Reevaluarea este operaţiunea de înlocuire a valorii de intrare (contabilă) cu valoarea actuală stabilită în funcţie de rata inflaţiei:

- din compararea celor 2 valori (contabilă şi actuală reevaluată) apar diferenţe în plus sau în minus care vor ajusta valoarea contabilă a activului.

- plus valoare rezultată se înregistrează în contabilitate la capitaluri proprii ca rezerve din reevaluare.

▪ După formă şi destinaţie economică în cadrul circuitului economic activele imobilizate se clasifică astfel:

- Imobilizări necorporale (sau nemateriale);- Imobilizări corporale (sau materiale);- Imobilizări financiare.

2.2. Imobilizări Necorporale

▪ Sunt denumite şi imobilizări nemateriale sau intangibile, ele nu au conţinut concret, material şi iau forma unui document juridic sau comercial care atestă dreptul de proprietar al societăţii.

▪ Standardul care se referă la active necorporale este IAS 38”Active necorporale” care prevede:

▪ Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru:

- utilizarea în procesul de producţie;- furnizarea de bunuri sau servicii;- a fi închiriat altora;- scopuri administrat.ive▪ Activul necorporal reprezintă o resursă:- controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute;- de la care se aşteaptă ca întreprinderea să obţină beneficii economice în viitor. ▪ Conform IAS 38, recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă:- se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare pe seama

activului respectiv;- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.▪ Pentru recunoaşterea unui activ necorporal, trebuie îndeplinite următoarele

condiţii:a) Identificabilitatea unui activ, presupune distincţia clară a activului faţă de

fondul comercial, adică activul să fie separabil pentru a putea fi închiriat sau vândut, schimbat etc, fără a afecta beneficiile din alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi generatoare de venituri;

b) Controlul asupra activului se realizează prin intermediul drepturilor legale (ex.dreptul de autor). Controlul activului se realizează dacă întreprinderea poate obţine beneficii economice viitoare din exploatarea activului respectiv şi în acelaşi timp dacă poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective.

c) Beneficiile economice viitoare-decurg din vânzarea produselor sau serviciilor, din folosirea sau închirierea activului sau din reducerea costurilor producţiei viitoare.

▪ Dacă unul din criteriile menţionate nu este îndeplinit, atunci cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută ca o cheltuială a perioadei curente. Excepţie face fondul comercial, care se recunoaşte ca o imobilizare necorporală la combinările de întreprinderi prin achiziţii.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:a) Cheltuielile de constituire, sunt cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau

dezvoltarea unităţii:- taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare;- cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni;- cheltuieli de prospectare a pieţii, de publicitate, etc.

Se amortizează sistematic pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani. În notele explicative la bilanţ vor fi prezentate în mod detaliat.

b) Cheltuielile de dezvoltare, reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării pentru realizarea de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite, înaintea stabilirii producţiei de serie.

▪ Cuprind:a) cercetarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea

intermediară a prototipurilor şi modelelor;b) proiectarea machetelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;c) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,

produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.Se amortizează conform legislaţiei în vigoare.În măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost amortizate

complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate

c) Concesiuni, brevete, licenţe, mărci; drepturile şi alte valori similare -cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea sau realizarea în unitate a acestora, precum şi cele aduse ca aport la capital sau dobândite pe alte căi (donaţii).

▪ Concesiunea- reprezintă cedarea cu plată sub formă de redevenţă pe bază de contract de către o persoană denumită concendent unei alte părţi denumite concesionar, pe o perioadă limitată, a dreptului de exploatare a unui bun sau de executare a unei activităţi sau de prestare a unui serviciu. Concesiunea se realizează prin licitaţie publică.

▪ Brevetul- este actul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul exclusiv de a exploata bunul respectiv(dreptul de proprietar) al cărui autor este.

▪ Marca de fabrică- sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei să se deosebească de produsele similare ale altor societăţi

▪ Licenţa- este dreptul câştigat de o persoană de a exploata un brevet de invenţie, prin cumpărarea acestuia.

d) Fondul comercial. ▪ Reprezintă acele cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea

potenţialului de activitate al unităţii cum ar fi: clientela, vadul comercial, reputaţia, segmentul de piaţă, etc;

▪ Constituie obiect al contabilităţii numai în cazul aducerii ca aport la capital sau achiziţionării lui, cel care se creează în societate nu se contabilizează ci numai cu ocazia determinării preţului de vânzare al societăţii respective;

▪ Se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de societate;

▪ În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ obţinut ca urmare a achiziţiei de către societate a acţiunilor altei societăţi se are în vedere ca valoarea fondului comercial achiziţionat să fie amortizat sistematic, iar perioada de amortizare să nu depăşească durata de viaţă utilă(de utilizare) a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 ani de la data achiziţiei.

e) Alte imobilizări necorporale. ▪ Cuprind: programele informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi

pentru necesităţile proprii de utilizare.f) Imobilizări necorporale în curs de execuţie.▪ Cuprind: imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei

evaluate la cost de producţie pentru cele realizate în unitatea respectivă sau la cost de achiziţie pentru cele achiziţionate de la terţi.

Evaluarea imobilizărilor necorporale

Evaluarea reprezintă un criteriu de recunoaştere a unui activ necorporal, adică de determinare a valorii, a costului acestuia (IAS 38).

Evaluarea se face cu respectarea unor reguli şi la diferite momente şi anume:

1. Evaluarea la intrarea în societate a imobilizărilor necorporalea) Achiziţii separate de imobilizări necorporale:- Evaluarea se face la cost de achiziţie, care reprezintă suma tuturor eforturilor de

cumpărare, transport şi punere în funcţiune (preţ de cumpărare, plus taxe nerecuperabile, plus cheltuieli efectuate pentru punerea în funcţiune);

- Dacă un activ necorporal se achiziţionează într-o combinaţie de întreprinderi, costul activului se bazează pe valoarea justă la data achiziţiei;

- Valoarea justă este dată de preţul de piaţă, adică preţul de vânzare curent;- Dacă nu avem un preţ de piaţă se poate folosi preţul celor mai recente tranzacţii

similare;- Dacă valoarea justă nu poate fi estimată cu fidelitate, acel activ nu este

recunoscut ca un activ necorporal, ci este inclus în fondul comercial.b) Intrări prin încheierea de contracte de leasing (IAS 17 ”Leasing”).În contabilitatea beneficiarului (locatarului) evaluarea activului se face în funcţie

de tipul de contract şi forma de leasing, astfel:▪ În contractele de leasing operaţional:- La valoarea reziduală şi taxele vamale aferente;- Intrarea activului se face la data transferului de proprietate.▪ În contractele de leasing financiar- Evaluarea se face la minim dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor

minime de leasing;

- Recunoaşterea activului se face în momentul începerii utilizării adică la momentul dobândirii beneficiilor economice.

c) Intrări prin aport în natură la capitalul social subscris.▪ Evaluarea se face la valoarea justă a acţiunilor primite în schimbul activului,

care este egală cu valoarea justă a activului.d) Achiziţii prin intermediul unei subvenţii guvernamentale:- Are loc atunci când există un transfer sau o alocaţie guvernamentală de active

necorporale cum ar fi: drepturi de aterizare pe aeroporturi, licenţe pentru operarea staţiilor de radio sau televiziune, licenţe de import, etc;

▪ Evaluarea se face la valoarea justă.▪ Dacă nu este posibil atunci evaluarea se face la valoarea nominală la care se

adaugă orice cheltuială carte este direct atribuită activului în vederea utilizării.e) Intrări prin schimb cu alte active▪ Evaluarea se face la valoarea justă a activului primit care este echivalentul

valorii juste a activului cedat, ajustat cu sumele în bani plătite/ încasate.f) Imobilizări necorporale obţinute din producţie proprie (generate intern).▪ IAS 38 precizează că fondul comercial, mărcile, emblemele, titlurile

publicaţiilor, listele de clienţi şi alte active similare produse prin efort propriu nu sunt recunoscute ca active necorporale datorită faptului că nu îndeplinesc unul sau mai multe criterii de recunoaştere a activelor imobilizate, respectiv: identificabilitatea, controlul şi generarea de beneficii precum şi greutatea de a determina cu fidelitate costul activului respectiv.

▪ Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriile pentru recunoaştere, o întreprindere desparte procesul de generare a activului în 2 faze:

a) faza de cercetare:- Generează numai cheltuieli ale perioadei;- În această fază nici un activ necorporal nu va fi recunoscut deoarece nu se poate

demonstra că acel activ va genera beneficii viitoare;- Exemple de activităţi de cercetare: obţinerea de noi cunoştinţe, cercetare pentru

alternative de materiale, aparate, produse, sisteme, servicii, etc.b) faza de dezvoltare:- Întreprinderea poate să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că

activul va genera beneficii în viitor;- Recunoaşterea unui activ necorporal se face dacă şi numai dacă o întreprindere

poate demonstra următoarele condiţii ce trebuie îndeplinite cumulativ(IAS 38 pag 45);- Fezabilitatea tehnică a activului pentru a fi disponibil pentru utilizare sau

vânzare; - Intenţia de a finaliza activul pentru a fi folosit sau vândut;- Abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;- Modul în care activul va genera posibile beneficii viitoare (exp. existenţa unei

pieţe sau estimarea utilizării);- Abilitatea întreprinderii de a evalua fidel cheltuiala atribuită activului în

timpul dezvoltării sale.▪ Dacă întreprinderea nu poate distinge cele două faze pentru creerea unui

activ necorporal, aceasta tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi cum ar fi fost realizat numai în faza de cercetare.

▪ Costul unui activ necorporal generat intern, estimat începând cu data recunoaşterii activului cuprinde(IAS 38 pag 54):

- Cheltuieli cu materiale şi servicii consumate;- Salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct;- Orice cheltuială atribuită direct la generarea activului cum ar fi: taxele pentru a

înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul.

- Cheltuieli de regie necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă (alocaţia pentru deprecierea imobilizărilor necorporale, prime de asigurare, chirii)

▪ Următoarele elemente nu sunt cuprinse în costul activului generat intern(IAS 38 pag 55):

- Cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale cu excepţia celor care pot fi repartizate direct;

- Pierderile din exploatare apărute înainte ca activul să realizeze performanţele planificate şi ineficienţele în fazele de început;

- Cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.▪ Cheltuieli ulterioare cu un activ necorporal după cumpărare sau finalizarea sa,

trebuie să fie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia următoarelor două cazuri:

- Când această cheltuială va permite activului să genereze beneficii viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut (în această situaţie cheltuiala ulterioară face parte din costul activului necorporal care întruneşte criteriul de recunoaştere). Această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului.- O cheltuială efectuată şi care iniţial a fost considerată ca o cheltuială a perioadei, nu mai poate fi considerată componentă a costului unui activ necorporal (exp: cheltuieli cu activităţi promoţionale, de publicitate, cu activităţi de specializare, etc).

2 . Evaluarea în bilanţ a imobilizărilor necorporale Activele necorporale sunt evidenţiate în bilanţ prin două modalităţi:a) Tratamentul contabil de bază. Presupune recunoaşterea în bilanţ a activelor

necorporale la cost mai puţin amortizarea cumulată şi orice pierdere cumulată din depreciere.

b) Tratamentul contabil alternativ. Presupune ca după recunoaşterea iniţială, un activ necorporal să fie contabilizat la valoarea reevaluată aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puţin amortizarea cumulată şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior.

▪ Valoarea justă trebuie determinată prin raportarea la o piaţă activă.▪ Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea

contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Tratamentul alternativ nu permite:▪ Reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active;▪ Recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. ▪ Ordinul MFP nr 94/ 2001 prevede pe lângă cele două tratamente de evaluare şi posibilitatea evaluării prin metode care ţin cont de inflaţie:

- Presupune retratarea costului istoric la inflaţii conform IAS 29”Raportarea financiară în economie hiperinflaţioniste” prin aplicarea indicelui de inflaţie.

- Pentru retratare la inflaţie se aplică următoarele reguli:- la costul istoric al imobilizărilor necorporale se aplică variaţia indicelui

de actualizare între data intrării şi data bilanţului;- soldul amortizării cumulate este actualizat prin aplicarea variaţiei

indicelui între începutul şi sfârşitul anului;- cheltuiala anului cu amortizarea este calculată şi ea pe baza indicelui de

ajustare a costului la sfârşitul perioadei (ori prin aplicarea cotei de amortizare la costul istoric ajustat cu variaţia indicelui dintre momentul intrării şi data încheierii bilanţului);

- Valoarea nouă a activului rezultată după operaţiunea de retratare la inflaţie, este comparată cu valoarea recuperabilă, deoarece în bilanţ activele imobilizate vor fi recunoscute la minimum dintre valoarea netă contabilă şi valoarea recuperabilă (conform IAS 36);

- Valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa 20 ”Imobilizări necorporale”:

- 201- cheltuieli de constituire;- 203- cheltuieli de dezvoltare;-205- concesiuni, brevete, mărci comerciale şi alte valori similare- 207- fond comercial;- 208- alte imobilizări necorporale.Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ: se debitează cu valoarea

imobilizărilor necorporale intrate în patrimoniu, se creditează cu cele ieşite, iar soldul debitor reprezintă imobilizări necorporale existente.

2.3. Imobilizări Corporale

Imobilizările corporale sunt active care (definiţie acceptată de legislaţia în vigoare):

a) sunt deţinute de o persoană juridică pentru:- a fi utilizate în producţie proprie de bunuri sau servicii;- a fi închiriate terţilor;- a fi folosite în scopuri administrative.b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 anc) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale.În accepţiunea Standardelor Internaţionale (IAS 16) imobilizările corporale sunt

definite ca fiind activele care:a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.Imobilizările corporale cuprind: terenuri; amenajări de terenuri construcţii;

maşini, utilaje şi instalaţii de lucru; aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare;

mijloace de transport; animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; avansuri acordate pentru imobilizări corporale; imobilizări corporale în curs.

Nu se cuprind în imobilizări corporale: pădurile; resursele naturale regenerabile şi neregenerabile; concesiuni, prospecţiuni şi extracţii miniere de petrol, etc

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când (IAS16):a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii viitoare de pe urma

utilizării, închirierii sau deţinerii sale;b) costul activului poate fi măsurat credibil. ▪ Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ, trebuie

măsurat iniţial la costul său(IAS 16) format din:- preţul de cumpărare(exclusiv reducerile comerciale);- taxe vamale;- taxele nerecuperabile;- alte cheltuieli directe legate de punerea în funcţiune a activului: montaj, livrare

şi manipulare, etc.O categorie aparte de active, care nu sunt recunoscute (IAS 37) sunt activele contingente:

- apar ca urmare a unor evenimente trecute şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii;

- exemplificăm: active a căror recepţie şi punere în funcţiune sau trecere în proprietate este condiţionată de atingerea unor parametri standard de calitate.

- nu sunt înregistrate în contabilitate, dar sunt evaluate continuu pentru a se urmări apariţia certitudinii de generare a beneficiilor, când devin active contingente(IAS 37).

▪ Evaluarea activelor în România, prin Ordinul MFP nr 94/2001 se menţine vechea structură a momentelor principale de evaluare pe care o regăsim în legea nr 82/1991 republicată şi anume:

- evaluarea la intrarea în patrimoniu;- evaluarea la inventariere;- evaluarea la închiderea exerciţiului financiar;- evaluarea la ieşirea din patrimoniu.

1. Evaluarea la intrarea în patrimoniuIntrarea în întreprindere a imobilizărilor corporale se poate realiza prin: achiziţie,

producţie în regie proprie, contracte de leasing, subvenţionare, schimb cu alte active, aport la capital social, donaţie.

a) Achiziţie de imobilizări corporale:- reprezintă modalitatea de bază de procurare a imobilizărilor- evaluarea se face la costul de achiziţie(componentele au fost prezentate mai sus).b) Producţie în regie proprie:▪ evaluarea se face la costul de producţie care cuprinde:- cheltuieli directe de producţie (materii prime, salarii directe, etc), inclusiv costul

îndatorării (dobânzile la împrumuturile de fonduri -IAS 23);- cheltuieli indirecte- cote ce se repartizează asupra bunului obţinut

(amortizarea,întreţinerea secţiilor şi utilajelor, conducerea şi administrarea secţiilor, etc)Notă: dacă întreprinderea aplică IAS trebuie să excludă din costul efectiv cheltuielile generale ale întreprinderii.

c) Contracte de leasing.▪ evaluarea se face în funcţie de tipul contractului de leasing• în cazul contractelor de leasing operaţional:- înregistrarea intrării activului se face la data transferului de proprietate;- evaluarea se face la valoarea reziduală şi taxele vamale.• în cazul contractelor de leasing financiar:- momentul recunoaşterii activului în contabilitatea locatarului îl constituie

momentul începerii utilizării, adică din momentul dobândirii de beneficii economice;- evaluarea se face la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.Notă:valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează

că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

d) Subvenţionarea prin programe de asistenţă guvernamentală- valoarea de intrare este influenţată de valoarea subvenţiilor guvernamentale(IAS

20);- evaluarea imobilizărilor corporale subvenţionate se face la valoarea justă; - valoarea subvenţiei va fi trecută la venituri pe măsură ce imobilizarea se

amortizează pe toată durata de amortizare.Notă: valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

e) Schimb cu alte active:- când sunt schimbate active diferite ca utilitate şi valoare, evaluarea se face la

valoarea justă a activului primit în schimb, egală cu valoarea justă a activului cedat corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalent în numerar;

- când sunt schimbate active similare (aceeaşi utilitate şi valoare justă), valoarea activului primit este dată de valoarea contabilă netă a activului cedat (valoarea netă = valoarea iniţială - amortizarea cumulată- deprecierea de valoare).

Notă: această modalitate de intrare prin schimb între active nu este admisă de legislaţia în vigoare în ţara noastră.

O problemă importantă dată de IAS 16 este aceea a modului de recunoaştere a cheltuielilor ulterioare intrării în întreprindere a imobilizărilor corporale şi anume:

a) cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale, care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Exemple de îmbunătăţiri (cheltuieli) care duc la creşterea de beneficii economice viitoare, modificări a imobilizărilor corporale ce conduc la extinderea duratei de viaţă utilă, modernizarea unor componente ale activelor imobilizate pentru creşterea calităţii produselor, adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.

b) toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate; exemplu de cheltuieli ce intră în această categorie: cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile curente ale utilajelor ce au menirea de a menţine starea de funcţionare sau atingerea performanţelor iniţiale, vor genera cheltuieli ale perioadei în care se efectuează.

2. Evaluarea imobilizărilor corporale la închiderea exerciţiului financiar, (inclusiv la inventariere).

În privinţa valorii bilanţiere a imobilizărilor corporale IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede două feluri de tratamente:

a) tratamentul contabil de bază, prin care imobilizările corporale trebuie înregistrate la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierdere cumulată din depreciere;

b) tratament contabil alternativ care prevede ca ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată mai puţin orice amortizare:

• valoarea justă este de obicei, valoarea lor de piaţă:• când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă atunci activele

sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.Reevaluări ale imobilizărilor corporale (prevederi ale IAS 16” Imobilizări

corporale”).▪ Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste (de piaţă) a

imobilizărilor corporale în cauză:- dacă valoarea justă diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este

necesară o nouă reevaluare (anuală);- dacă valoarea justă a unor imobilizări nu suferă modificări semnificative este

necesar să se facă reevaluări la 3-5 ani.▪ La reevaluarea unei imobilizări corporale orice amortizare cumulată la data

reevaluării este:- fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului,

astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată;

- fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului.

▪ În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată:

- o clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare aflate în exploatarea unei întreprinderi: exp: maşini şi echipamente, echipament de birotică, terenuri şi clădiri, etc

▪ Reevaluarea influenţează valoarea contabilă astfel:a) în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei

reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „rezerve din reevaluare”- majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială

b) în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială - diminuarea rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.Ordinul MFP nr 94/2001 prevede pe lângă cele 2 tratamente prevăzute de IAS 16 încă o posibilitate şi anume evaluarea prin metoda care ţine cont de inflaţie. Prin această

metodă se realizează retratarea costului istoric la inflaţie (IAS 23 „Raportarea financiară în economia hiperinflaţionistă). Această retratare se realizează prin aplicarea unor indicatori care reflectă variaţia puterii generale de cumpărare sau prin aplicarea indicelui de inflaţie. Nu se retratează activele care sunt reevaluate la data bilanţului sau cele care sunt evaluate la cost curent.

3. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu.Operaţiunea de ieşire definitivă din patrimoniu se realizează în principal prin:

casare şi cedare precum şi prin alte modalităţi de ieşire: schimb cu alte active, donaţie, aport la capitalul social al altei întreprinderi, etc.

În IAS 16, la art. 55 şi 56 se prevede:- Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ atunci când

acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia

- Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere:

Contabilitatea imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” şi anume:

▪ Contul 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”;- 2111 „Terenuri”;- 2112 „Amenajări de terenuri”;▪ Contul 212 „Construcţii”;▪ Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport animale şi plantaţii”;- 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”- 2132 „ Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare”- 2133 „Mijloace de transport”;- 2134 „Animale şi plantaţii”▪ 214 „ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie”

Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ : se debitează cu intrările de imobilizări în patrimoniu, se creditează cu ieşirile de imobilizări din societate, iar soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor existente în societate.

2.4. Imobilizări FinanciareImobilizările financiare- reprezintă investiţii în titluri de valoare, împrumuturi şi

garanţii acordate altor unităţi.▪ Prezintă următoarele caracteristici:- concentrarea de resurse băneşti în afara unităţii;- sunt de durată medie şi lungă;- pot fi depreciate reversibil;- nu sunt supuse amortizării;- se constituie provizioane pentru deprecierea lor.▪ Cuprind:

1) Titluri de participare. Reprezintă drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluri cu venit variabil. Sunt deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.

2) Interese de participare. Reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale. Sunt deţinute pe termen lung, în scopul garantării contribuţiei la activităţile societăţii respective

▪ Includ următoarele elemente:a) investiţii în întreprinderi asociate la care dacă titlurile de participare se ridică

într-o proporţie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Dacă o societate deţine controlul asupra altei societăţi, aceasta din urmă este filială a societăţii. Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale societăţii pentru a obţine beneficii din activitatea ei;

b) investiţii strategice, reprezintă o participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi.

3) Creanţe imobilizate. Conţin următoarele elemente:a) creanţe legate de participaţii- reprezintă acele creanţe ale societăţii rezultate din

acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare sau interese de participare;

b) împrumuturi pe termen lung- cuprind sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi conform legii;

c) acţiuni proprii- sunt clasificate ca active imobilizate în funcţie de intenţia societăţii cu privire la durata de deţinere de peste 1 an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării;

d) alte creanţe imobilizate cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate la terţi.

▪ Evaluarea iniţială a imobilizărilor financiare recunoscute ca active:- se face la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie

a acestora;- cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se

înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.▪ Evaluarea în bilanţ:- se face la valoarea contabilă mai puţin provizioanele pentru depreciere

cumulate; - provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare se determină ca

diferenţă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

▪ Contabilitatea imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 26 din planul de conturi” Imobilizări financiare”.

Cu excepţia contului 269” Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, care are funcţie contabilă de pasiv, toate celelalte conturi din grupă au funcţie contabilă de activ.

2.5. Amortizarea Imobilizărilor Necorporale şi Corporale

▪ Imobilizările corporale precum şi cele necorporale sunt supuse amortizării adică recuperării, pe seama cheltuielilor a valorii lor de intrare.

▪ Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unor imobilizări datorate utilizării lor, acţiunii factorilor naturali, învechirii, progresului tehnic, etc.

▪ Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale sau necorporale este egală cu valoarea sa contabilă:

- această valoare trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului;

- amortizarea se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii contabile(de intrare) a imobilizărilor corporale sau necorporale.

▪ Mijloacele fixe sunt amortizate începând cu data punerii lor în funcţiune.▪ Investiţiile sau capacităţile puse în funcţie total sau parţial cărora nu li s-au

întocmit forme de înregistrare ca mijloace fixe sunt supuse amortizării.▪ Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale concesionate, închiriate sau

în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care o are în proprietate şi se suportă din redevenţe sau chiria primită.

▪ Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade este recunoscută drept cheltuială.

Nu se supun amortizării: imobilizările financiare; terenurile; lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii.

▪ Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de întreprindere(IAS 16)

▪ Beneficiile aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt consumate prin:

- utilizarea activului respectiv;- înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.▪ Determinarea duratei de viaţă utilă a imobilizărilor corporale se face luând în

considerare următorii factori(IAS 16):- nivelul estimat de utilizare a activului se face pe baza capacităţii sau a producţiei

fizice estimate a activului;- uzura fizică care depinde de condiţiile de exploatare;- uzura morală, apărută ca urmare a schimbărilor şi îmbunătăţirilor aduse

procesului de producţie sau a schimbării structurii cererii pe piaţă a bunurilor produse cu activul respectiv

- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (exp, expirarea termenului din contractele de leasing).

Durata de viaţă utilă a unui activ imobilizat corporal trebuie revizuită periodic şi dacă modificările sunt semnificative atunci cheltuiala cu amortizarea trebuie ajustată(IAS 16)

În România duratele normale de utilizare sunt stabilite centralizat prin Hotărârea de Guvern şi sunt revizuite la un interval de maxim 5 ani. Aceste durate se găsesc în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificare a mijloacelor fixe”.

Agenţii economici din România, conform legii 15/1991 pot aplica următoarele sisteme de amortizare:

a) Amortizarea liniară:- constă în repartizarea uniformă a valorii de intrare a imobilizărilor pe toată

durata de viaţă utilă a acestora şi includerea acestor valori pe cheltuieli de exploatare;

- se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe:

;

Unde: Aa = amortizare anuală; Vi = valoare de intrare;Ca = cota de amortizare;D = durata de utilizare.

Sau : ;

b) Amortizarea degresivă:▪ presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu coeficienţii prevăzuţi de

lege şi anume:- 1,5 dacă durata de utilizare este între 2 şi 5 ani inclusiv;- 2 dacă durata normală de utilizare este între 5 şi 10 ani;- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.▪ se poate aplica în 2 variante:1) Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1):- în primul an – se aplică cota de amortizare degresivă la valoarea contabilă a

mijloacelor fixe;- în anii următori se aplică cota de amortizare degresivă la valoarea rămasă de

recuperat (amortizat) mai mică până în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin împărţirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani de utilizare rămaşi.

- din anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare se trece la amortizarea liniară raportând valoarea rămasă la numărul de ani rămaşi.

2) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2) se determină următoarele elemente:

▪ durata de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în funcţie de cota de amortizare degresivă (DUR):

;

▪ durata de amortizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI= DN – DUR - DN= durata normală conform catalogului din care:

- durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DUD): DUD= DUI – DUR;

- durata de amortizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DUL): DUL= DUI – DUD.

▪ durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizarea (DUM): DUM= DN- DUI.

Această variantă permite amortizarea valorii contabile într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa reprezentând influenţa valorii morale.

Pentru mijloacele fixe cu o durată normală de utilizare până la 5 ani nu se calculează influenţa uzurii morale.

3) Amortizarea accelerată, constă în:

- Includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări în cota de 50% din valoarea de intrare;

- În exerciţiile viitoare amortizarea se calculează după regimul amortizării liniare.

Exemple de calcul a amortizării

▪ Se dau următoarele date:- Valoare de intrare a unui mijloc fix de 200.000.000 lei;- Durata normală de utilizare 10 ani.▪ Calcularea amortizării:a) amortizarea liniară:- Se calculează cota medie de amortizare (Ca):

- Se calculează amortizarea anuală( An):

Sau:

▪ În cei 10 ani se va include pe cheltuieli în mod liniar în fiecare an amortizarea calculată de 20.000.000.

b) amortizarea degresivă:1) amortizarea degresivă fără uzura morală (ADI):

- Cota de amortizare liniară: ;

- Se calculează cota de amortizare degresivă: 10% x 2= 20% (cota de amortizare liniară se majorează cu coeficientul 2. Mijlocul fix având durata de utilizare între 5-10 ani).

▪ Programul de utilizare în cei 10 ani va fi:Ani de utiliz

Valoarea de amortizare

Cota medie anuală (%)

Amortizarea anuală

Valoarea rămasă de amortizat pe următorii ani

1 200.000.000

20 40.000.000 160.000.000 (200.000.000 - 40.000.000)

2 160.000.000

20 32.000.000 128.000.000(160.000.000 – 32.000.000)

3 128.000.000

20 25.600.000 102.400.000(128.000.000 – 25.600.000)

4 76.800.000 20 15.360.000 60.440.000(76.800.000 – 15.360.000)

5 60.440.000 20 12.088.000 47.352.000

(47.352.000 – 12.088.000)

6 47.352.000 9.470.400 Se trece la amortizarea liniară

7 37.881.600 9.470.400 Deoarece amortizarea degresivă

8 28.411.200 9.470.400 Este egală cu cea liniară9 18.940.800 9.470.400 47.352.000 x 20% =

9.470.400 degresivă;10 9.470.400 9.470.400 47.325.000: 6 =

9.470.400 liniară2) amortizarea depresivă cu influenţa uzurii morale (pe aceleaşi date), AD2. Se

calculează:

- cota de amortizare liniară: ;

- cota de amortizare degresivă 10% x 2 = 20%;▪ durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată funcţie de cota de

amortizare degresivă (DUR):

;

▪ durata de utilizare când se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI= DN – DUR = 10-5= 5 aniDin care:

- durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresiv: DUD= DUI-DUR= 5-5 = 0 ani;

- durata de amortizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară: DUL= DUI-DUD= 5-0 = 5 ani.

▪ durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizarea: DUM= DN- DUI= 10-5 = 5 ani.

Din indicatorii calculaţi mai sus rezultă că mijlocul fix se amortizează integral în 5 ani în regim liniar, deoarece durata de amortizare degresivă este zero, iar pentru următorii 5 ani de utilizare a mijlocului fix nu se mai calculează amortizare

▪ Programul de amortizare a mijlocului fix după AD2 este următorul:Ani deutilizare

Valoare deamortizat

Cota medieAnuală (%)

Amortizare anuală

Valoare rămasă

1 200.000.000 20% 40.000.000 160.000.000 2 200.000.000 20% 40.000.000 120.000.000 3 200.000.000 20% 40.000.000 80.000.000 4 200.000.000 20% 40.000.000 40.000.000 5 200.000.000 20% 40.000.000 - 6 - - - - 7 - - - -

8 - - - - 9 - - - - 10 - - - -

c) Amortizarea accelerată (pe aceleaşi date)- Se calculează amortizarea pentru primul an (50% din valoarea mijlocului fix):

200.000.000X 50%= 100.000.000;- Se calculează amortizarea pe următorii 9 ani în regim liniar: 200.000.000 –

100.000.000= 100.000.000100.000.000 : 9= 11.111.111 – amortizare care se va include pe cheltuieli în următorii ani.

▪ Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 28 „Amortizări privind imobilizările” şi anume:

- 280 Amortizări privind imobilizările necorporale;- 281 Amortizări privind imobilizările corporale.Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv; ele se creditează cu amortizarea

calculată şi închisă pe cheltuieli (contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”); se debitează cu valoarea amortizată a imobilizărilor scoase din gestiunea societăţii; soldul creditor exprimă suma amortizărilor calculate.APLICAŢII PRACTICE

2.6. OPERAŢII PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

■ La înfiinţarea societăţii comerciale se efectuează următoarele cheltuieli cu plata în numerar: taxe de autentificare acte 1.300.000 lei, taxe pentru obţinerea autorizaţiei sanitare 1.200.000 lei, taxe de înmatriculare la registrul comerţului 1.500.000 lei. De asemenea se fac cheltuieli din contul bancar pentru emisiune de acţiuni 20.000.000 lei. Aceste cheltuieli se amortizează în 2 ani, după care se scot din evidenţă.

■ Societatea cumpără de la un institut de specialitate un proiect de dezvoltare pentru care plăteşte suma de 20.000.000 lei, TVA 19% prin bancă. De asemenea, execută în unitate un procedeu tehnologic pentru care efectuează cheltuieli cu materiale de 5.000.000 lei, şi cu salarii de 20.000.000 lei. La terminare, se face recepţia lucrării. Procedeul tehnologic se amortizează în 5 ani. După 2 ani, procedeul se vinde altei unităţi, la un preţ de vânzare de 40.000.000 lei, TVA 19% scoţându-se din evidentă. Se consideră că atât proiectul de dezvoltare cât şi procedeul tehnologic îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active necorporale.

■ Societatea primeşte sub formă de donaţie de la o altă societate un brevet de fabricaţie în valoare de 20.000.000 lei, care se amortizează în 2 ani. În al doilea an societatea nu mai utilizează brevetul, el fiind scos din activul patrimonial.

■ Se execută în societate un procedeu tehnologic care se brevetează, pentru care se fac o serie de cheltuieli, costul lui fiind de 21.000.000 lei, amortizabil în 3 ani. După primii 2 ani, brevetul se vinde unei alte societăţi, la un preţ negociat de 17.000.000 lei, TVA 19%. Procedeul realizat se considera ca îndeplineşte condiţia de a fi recunoscut ca o imobilizare necorporală:

■ La constituirea societăţii un asociat aduce ca aport, în natură, o clădire cu o valoare de 100.000.000 lei, care datorită amplasării ei într-un vad comercial, aportul este estimat la 120.000.000 lei. Ulterior, clădirea se vinde la un preţ negociat de 140.000.000 lei. Clădirea a fost amortizată cu suma de 50.000.000 lei.

■ Societatea achiziţionează de la terţi programe informatice în valoare de 25.000.000 lei, TVA 19% care se amortizează în 2 ani. După primul an de folosinţă ele sunt scoase din activul patrimonial, fiind depăşite.

2.7. OPERAŢII PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

A. OPERAŢII PRIVIND TERENURILE

■ La constituirea societăţii acţionarii subscriu la capital un teren în suprafaţă de 1.000 mp, cu 50.000 lei /mp, pe care îl aduce efectiv, conform procesului verbal de predare-primire.

■ Societatea cumpără un teren în valoare de 70.000.000 lei de la o persoana fizică (fără TVA) pe care îl achită prin casierie.

■ Societatea vinde un teren înregistrat la o valoare de 75.000.000 lei la un preţ de vânzare negociat de 100.000.000 lei, TVA 19%, cu încasare prin bancă, pe baza de factură fiscală:

■ Societatea primeşte gratuit de la Consiliul Popular Local un teren în suprafaţă de 500 mp, valoare de 50.000.000 lei, pe baza procesului verbal de predare-primire:

■ Societatea execută cu forţe proprii o împrejmuire a terenului al cărui cost este de 21.000.000 lei, care se amortizează într-o perioadă de 3 ani, după care se scoate din activul patrimonial.

■ Societatea execută pe terenul existent în incintă, a cărui valoare de înregistrare este de 50.000.000 lei, un drum de acces printr-o altă societate de specialitate, valoare de 80.000.000 lei. Se amortizează amenajările efectuate asupra terenului în proporţie de 50%, după care terenul împreună cu amenajarea efectuată se vinde la un preţ negociat de 150.000.000 lei TVA 19%.

B. OPERAŢII PRIVIND INTRĂRI DE MIJLOACE FIXE

■ La constituirea societăţii se primeşte ca aport în natură o clădire în valoare de 150.000.000 lei.

■ Se achiziţionează o instalaţie de lucru în valoare de 50.000.000 lei TVA 19% pe bază de factură. Contravaloarea facturii se achită printr-un ordin de plată.

■ Se achiziţionează un utilaj cu plata unui avans furnizorului de 10.000.000 lei. Valoarea utilajului achiziţionat este de 25.000.000 lei, conform facturii; TVA 19%. Plata furnizorului se face printr-un efect de plată acceptat de furnizor, după ce s-a reţinut avansul acordat.

■ Societatea primeşte cu titlu gratuit un mijloc de transport în valoare de 20.000.000 lei, care se amortizează integral şi valoarea amortizată se trece la venituri.

■ Societatea realizează o hală industrială în regie proprie pentru care se fac următoarele cheltuieli: materiale consumabile 130.000.000 lei, energie electrică 15.000.000 lei plus T.V.A. 19%, amortizarea utilajelor 13.000.000 lei, salarii 50.000.000 lei, C.A.S. 25% (50.000.000 x 25% = 12.500.000 ), fond de şomaj 5% (50.000.000 x 5% = 2.500.000). La sfârşitul anului curent, se recepţionează 80% din investiţii, iar restul se recepţionează în anul viitor, când se face recepţia definitiva:

■ Se execută în antrepriză o lucrare de construcţii conform documentelor tehnice de execuţie, în valoare de 140.000.000 lei. Conform contractului de antrepriză încheiat se acordă antreprenorului un avans de 40.000.000 lei + TVA 19% (7.600.000 lei), conform

extrasului de cont. Construcţia se recepţionează provizoriu, fără a se face formele de înregistrare la mijloace fixe. Se înregistrează amortizarea de 8.000.000 lei, fără a avea forme de înregistrare. La terminarea construcţiei se face recepţia definitivă şi se fac formele de înregistrare a mijlocului fix şi de decontare cu furnizorul. La decontarea facturii se reţine o garanţie de 10% pentru calitatea lucrărilor efectuate, care după recepţia definitivă se restituie antreprenorului.

■ Societatea scoate din funcţiune prin casare un mijloc fix, un utilaj, cu o valoare de 60.000.000 lei, amortizat integral. Pentru dezmembrare se fac cheltuieli cu materiale 2.000.000 lei şi salarii 6.000.000 lei, CAS 25% (1.500.000 lei), pentru fond şomaj 5% (300.000 lei). Din casare se recuperează piese de schimb în valoare de 12.000.000 lei. Profitul net obţinut din operaţiunea de dezmembrare se repartizează la fondul de investiţii.

■ O societate vinde un mijloc fix (un strung) a cărui valoare contabilă este de 100.000.000 lei, amortizat integral. Preţul de vânzare 20.000.000 lei, TVA 19%. Profitul net obţinut din vânzare (strungul este amortizat integral) este repartizat la fondul de investiţii.

■ Se înregistrează ieşirea de mobilier constatat lipsă la inventariere ce se impută persoanelor vinovate pe baza de proces verbal de inventariere: valoarea de înregistrare 5.000.000 lei, amortizarea înregistrată 3.500.000, preţul de imputare 2.000.000 lei plus TVA 19%. Profitul net rezultat ca diferenţă între preţul de imputare si valoarea neamortizată după impozitare, se repartizează la fondul de investiţii.

■ Pe baza procesului verbal de constatare se înregistrează un utilaj distrus ca urmare a calamităţilor naturale: valoarea utilajului este de 40.000.000 lei, valoarea amortizată este de 20.000.000 lei:

2.8. OPERAŢII PRIVIND IMOBILIZĂRILE ÎN CURS

2.8.1. IMOBILIZĂRI NECORPORALE ÎN CURS

■ Societatea execută în unitate cu forţe proprii un program informatic pentru care realizează următoarele cheltuieli: materiale consumabile (hârtie) 2.500.000 lei, salarii datorate personalului 20.000.000 lei, CAS 25% - 5.000.000 lei, fond şomaj 5% - 1.000.000 lei. Executarea programului se continuă şi în anul următor.

2.8.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS

■ Societatea execută cu forţe proprii o construcţie specială pentru care efectuează următoarele cheltuieli materiale de 15.000.000 lei, salarii datorate 40.000.000 lei, cheltuieli pentru colaborări (diriginte de şantier), 10.000.000 lei, cheltuieli cu chiria pentru utilajele folosite 15.000.000 lei. La terminare se face recepţia întocmindu-se un proces verbal de recepţie

2.9. OPERAŢIUNI PRIVIND IMOBILIZĂRILE FINANCIARE

■ Acţionarii subscriu ca aport la capital titluri de participare în valoare de 20.000.000 lei, titluri pe care le-a depus la termen, conform actului constitutiv:

■ Societatea cumpără titluri de participare de la o societate din afara grupului, în valoare de 20.000.000 lei din care 10.000.000 lei cu plata ulterioară şi 10.000.000 lei cu

plata imediată din contul curent. Având un grad de incertitudine se constituie un provizion de 6.000.000 lei.

■ Societatea vinde jumătate din titlurile de participare deţinute obţinând profit, valoarea negociată 12.000.000 lei încasarea făcându-se în contul curent. Riscul fiind eliminat, provizionul se anulează.

2.10. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

■ În cadrul unui agent economic se constituie provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale:

▪ valoare contabilă - 10.000.000 lei▪ valoare de inventar:• la sfârşitul exerciţiului I - 9.000.000 lei (deci o depreciere de 1.000.000 lei);• la sfârşitul exerciţiului II - 7.000.000 lei (deci o depreciere de 3.000.000 lei şi un

provizion majorat cu 2.000.000 lei);• la sfârşitul exerciţiului III - 8.000.000 lei (deci o depreciere de 2.000.000 lei şi o

diminuare a provizionului cu 1.000.000 lei);• la sfârşitului exerciţiului IV – 10.000.000 lei (provizionul de 2.000.000 lei se

anulează rămânând fără obiect).

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE


3.1. Definirea, clasificarea, recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

A. Definire şi clasificareStandardul Internaţional de Contabilitate care se referă în mod direct la stocuri este IAS 2 „Stocuri”, conform căruia stocurile sunt active:

- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;- în curs de producţie, în vederea unei vânzări;- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.Din punct de vedere al destinaţiei lor stocurile au următoarea structură(IAS 2):

- materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, utilizate în procesul de producţie;

- produse finite şi producţia în curs de execuţie;- mărfuri, ambalaje şi alte active deţinute pentru a fi vândute;- terenuri şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de a fi revândute;- costul serviciilor pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent

(IAS 18 - Venituri din activităţi curente” - în cazul prestărilor de servicii).Din structura prezentată rezultă că natura activităţilor întreprinderilor influenţează

structura stocurilor aşa cum este cazul societăţilor imobiliare la care terenurile şi construcţiile sunt stocuri în timp la celelalte întreprinderi acestea sunt imobilizări corporale. Conform IAS 2, nu fac parte din structura stocurilor următoarele:

- producţia în curs de execuţie în cadrul contractelor de construcţii, incluzând şi contractele de prestări de servicii (IAS 11 „Contracte de construcţii”)

- instrumente financiare (tratate prin standarde separate);- stocurile de produse agricole, forestiere, minereuri şi producţie agricolă care

aparţine producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă;- active biologice aferente activităţii agricole (IAS 11).

B. Recunoaşterea stocurilor (IAS 2)Ca şi în cazul imobilizărilor şi stocurile sunt recunoscute în momentul în care:- este posibil realizarea unui beneficiu economic în viitor de către întreprindere;

când nu este posibil a se estima beneficii economice viitoare, se va recunoaşte ca o cheltuială a perioadei (curentă);

- se poate estima, în mod credibil un cost sau o valoare.În situaţia în care stocurile sunt vândute, valoarea stocurilor este recunoscută ca o

cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.Dacă stocurile încorporate într-un alt activ (a imobilizărilor corporale realizate în

regie proprie) sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.C. Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor se face la următoarele momente:- la intrarea în întreprindere,- la data bilanţului,- la ieşire din întreprindere, sau la data consumului,- la inventariere.Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizată

netă (IAS 2.)Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi

prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile respective în forma şi în locul în care se găsesc în prezent (IAS 2.)

1. Evaluarea stocurilor la momentul intrării în întreprindere.Conform legii Contabilităţii 82/1991 (art. 7 şi 9), la data intrării în patrimoniu

bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă, care se stabileşte diferit în funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniul întreprinderii astfel:

a) În cazul intrării prin achiziţie de la furnizori :- evaluarea se face la costul de achiziţie;- costul de achiziţie care cuprinde: preţul de cumpărare, taxele vamale şi taxele

nerecuperabile (excepţie fac acele taxe ce se recuperează de la autorităţile fiscale), cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziţiei.

b) În cazul stocurilor produse în cadrul întreprinderii : - evaluarea acestora se face la costul de producţie ;- costul de producţie cuprinde: cheltuieli directe de producţie (mat. prime, salarii

directe etc), cota de cheltuieli indirecte alocate în mod raţional, ca fiind legate de fabricarea bunurilor (amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, conducerea şi administrarea secţiilor, etc).

- nu se includ în costul de producţie următoarele cheltuieli: cheltuieli indirecte fixe nealocate, pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise, cheltuieli de depozitare după ce producţia a fost încheiată, cheltuielile administrative care nu au contribuit la aducerea stocurilor la locul şi în forma prezentată, cheltuieli de desfacere.

- IAS 2, precizează că pentru determinarea costurilor se pot utiliza următoarele două metode:1. Metoda costului standard prin care:

- la stabilirea costului stocurilor de produse realizate se iau în consideraţie nivelurile normale ale consumurilor de materii prime, materiale, manoperă şi utilizarea eficientă a capacităţii de producţie;

- aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate în funcţie de condiţiile actuale.

- diferenţele de preţ dintre costul standard şi costul de achiziţie sau de producţie se evidenţiază distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului:

- repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează după relaţia: Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei cumulat de la începutul anului.Coeficientul = de repartizare Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare cumulat de la începutul anului.

- acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţul de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

- la sfârşitul perioadei soldul conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziţie respectiv de producţie, după caz,

- diferenţele de preţ astfel stabilite la recepţia stocurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor.

2. Metoda preţului cu amănuntul:- este utilizată în comerţul cu amănuntul la unităţile cu articole numeroase şi cu

mişcare rapidă,- costul bunurilor vândute, este calculat prin deducerea valorii marjei brute

(adaosul comercial) din preţul de vânzare al stocurilor.c) În cazul intrării de stocuri prin subvenţionare ca urmare a unor programe

guvernamentale:- valoarea de intrare la evaluare este dată de valoarea corespunzătoare

subvenţiilor guvernamentale (IAS 20),- dacă subvenţia guvernamentală este reprezentată de transferul unui activ

nemonetar, valoarea de intrare este dată de valoarea justă;

- subvenţiile acordate pentru stocuri sunt recunoscute numai atunci când există suficientă siguranţă că întreprinderea va respecta condiţiile impuse şi că subvenţia va fi primită:

▪ conform IAS 20 , recunoaşterea subvenţiilor se va face pe o bază sistematică ca venit al perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenţii le compensează;

▪ în bilanţ subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea lor justă se prezintă ca venit amânat sau prin deducerea subvenţiilor din valoarea contabilă a activului ( IAS 20);

d) Intrări de stocuri prin aporturi în natură la capitalul social, evaluarea se face la valoarea justă ţinându-se seama de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea stocurilor.

e) Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă.2. Evaluarea stocurilor la momentul ieşirii din patrimoniu sau la darea în

consum. Căile de ieşire a stocurilor sunt: consumul intern, vânzări, alte căi. Pentru a asigura conectarea cheltuielilor aferente stocurilor cu veniturile obţinute

sau cu cele ce urmează a fi obţinute foarte important este determinarea corectă a costurilor aferente ieşirilor din stoc; pentru aceasta se are în vedere două tratamente:

Tratamentul contabil de bază se referă la două metodă de evaluare:a) Metoda „primului intrat -primul ieşit” (FIFO) presupune că stocurile ieşite

din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie, al primei intrări. Pe măsura epuizării lotului , bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor în ordine cronologică . Această metodă prezintă unele avantaje şi dezavantaje:

- avantaje: - urmăreşte mişcarea cantitativă a stocului ;

- valoarea stocului este actuală ; - uşor de calculat ;- dezavantaje :

- în anumite perioade profitul este supraevaluat ; - greu de utilizat pentru analize economice ;

b) Metoda " cost mediu ponderat " (CMP)▪ presupune calcularea costului pentru fiecare element pe baza mediei ponderate a

costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei ;

▪ media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie ;▪ metoda prezintă :- avantaje: - nivelează profiturile ; - permite analiza prin comparaţie ; - uşor de calculat ;- dezavantaje: - în anumite perioade deformează nivelul costurilor ; - pentru acurateţea rezultatului necesită verificări ;Tratamentul contabil alternativ :▪ presupune utilizarea metodei „ultimul intrat - primul ieşit” (LIFO)

▪ prin această metodă bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări ( lot ). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în ordine cronologică:

▪ metoda se caracterizează prin faptul că ea nu repartizează costurile stocurilor intrate până la acea dată, dar conectează veniturile la cheltuielile aferente;

▪ metoda prezintă :- avantaje: - utilizează costuri actuale ; - uşor de calculat ;- dezavantaje: - probabilitate de subevaluare în bilanţ ; - nu urmăreşte o distribuţie normală a elementelor fizice din stoc;▪ În condiţiile legislaţiei actuale, în ţara noastră, pentru evaluarea stocurilor ieşite

din gestiunea societăţilor se utilizează următoarele metode de evaluare:• metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO);• metoda ultimul intrat- primul ieşit (LIFO);• metoda costului mediu ponderat (CMP);• metoda preţului standard.Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru toate stocurile similare ca

natură şi utilizare .La societăţile comerciale cu amănuntul pentru evaluarea ieşirilor se utilizează

metoda costului vânzărilor cu amănuntul format din : costul de achiziţie şi cheltuielile de transport şi manipulare până la locul vânzării bunului.

3. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii :Conform Ordinului MFP din 94/2001, evaluarea se face la valoarea actuală

denumită şi valoarea de inventar. Valoarea actuală se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţii .

4. Evaluarea stocurilor la data întocmirii bilanţului Există două variante :a) Evaluarea bilanţieră a stocurilor la cost istoric, conform IAS 2 "Stocuri", care

prevede :- în bilanţ stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi

valoarea realizabilă netă:▪ valoarea realizabilă netă este definită ca fiind preţul de vânzare estimat ce ar

putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costului necesar vânzării ;

▪ pentru determinarea valorii realizabile nete trebuie analizate o serie de elemente cum ar fi:

- fluctuaţiile de preţ şi de cost;- destinaţiile pentru care stocurile sunt obţinute;- eventualele deteriorări;- gradul de uzură morală a stocurilor;

▪ determinarea valorii realizabile nete se face pe fiecare articol de stoc sau dacă este posibil, se fac regrupări de stocuri:

- poate să apară o depreciere de valori, atunci când costul este mai mare decât

valoarea realizabilă netă:▪ în acest caz stocurile se vor reflecta la valoarea realizabilă netă;▪ la noi în ţară aceste situaţii se rezolvă prin constituirea de provizioane pentru

deprecierea stocurilor;- atunci când costul stocurilor este nerecuperabil se procedează la ajustarea

valorii acestora pentru a se atinge valoarea realizabilă netă;- la încheierea exerciţiului financiar este efectuată o nouă evaluare a valorii

realizabile nete şi dacă se justifică se poate anula sau diminua valoarea deprecierii stocurilor în aşa fel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă revizuită;

b) Evaluarea bilanţieră a stocurilor prin retratarea la inflaţie, variantă propusă în ordinul MFP în 94/2001:

- propune retratarea costului istoric la inflaţie- pentru această variantă se utilizează IAS 29 "Raportarea

financiară în economiile hiperinflaţioniste" prin care costul stocurilor este tratat astfel:▪ stocurile reflectate în bilanţ la valoarea realizabilă netă nu se mai retratează;▪ stocurile evidenţiate la cost istoric sunt retratate prin aplicarea la costul istoric a

variaţiei indicelui general al preţurilor (sau indicelui de inflaţie) între data achiziţiei stocurilor (data generării cheltuielilor) şi data bilanţului.

3.2. Contabilitatea Stocurilor3.2.1. Contabilitatea analitică a Stocurilor

Se organizează folosind una din următoarele 3 metode:▪ metoda operativ contabilă (pe solduri )▪ metoda cantitativ valorică ( pe fişe de cont analitic)▪ metoda global valorică1. Metoda operativ-contabilă (pe solduri), presupune realizarea următoarelor

activităţi:- ţinerea unei evidenţe cantitative a stocurilor pe categorii de stocuri la locurile de

depozitare (magazii, depozite, etc.) cu ajutorul fişei de magazie ;- preluarea în cursul lunii pe bază de borderou de predare a documentelor de

intrare-ieşire a stocurilor după ce ele au fost înregistrate în fişele de magazie şi efectuarea unui control al înregistrărilor din fişele de magazie;

- întocmirea la sfârşitul fiecărei luni la contabilitate a registrului stocurilor, în care se înscriu următoarele :

- cantităţile de stocuri preluate din fişele de magazie;- valorile stocurilor calculate prin înmulţirea cantităţilor cu preţurile de facturare;- totalurile valorice pe grupe, subgrupe, magazii, pe categorii de operaţii de

intrare şi ieşire şi pe conturile creditoare respectiv debitoare;- registrul stocurilor înlocuieşte balanţa analitică;- această metodă presupune renunţarea la fişele contabile analitice cantitativ-

valorice deschise pe feluri de valori materiale.2. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitice), presupune parcurgerea

următorilor paşi:- la locurile de depozitare se face înregistrarea cantitativă a intrărilor şi ieşirilor

de stocuri în fişele de magazie ;- contabilitatea preia pe bază de borderou de predare, documentele de intrare şi

ieşire ;- la contabilitate se face înregistrarea documentelor în fişele de cont analitice

deschise pe feluri de valori materiale; - periodic la contabilitate se efectuează verificarea concordanţei înregistrărilor

din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitice;- la sfârşitul lunii se face verificarea înregistrărilor din fişele de cont analitice cu

situaţii din fişele de cont sintetice cu ajutorul balanţelor analitice;Metoda necesită un volum mai mare de muncă şi ea este utilizată frecvent de întreprinderile mici şi mijlocii .

3. Metoda global-valorică, presupune organizarea evidenţei valorice atât la nivelul gestiunii cât şi în contabilitate:

- la nivelul gestiunii se întocmeşte Raportul de gestiune în care se înregistrează zilnic şi numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau ieşire stabilindu-se soldul final;

- la contabilitate se deschide pentru fiecare gestiune câte o "Fişă de cont analitic pentru operaţiuni diverse" în care se înscriu operaţiile de intrări şi ieşiri pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, după caz;

- lunar se face controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii cu cele din contabilitate, confruntându-se soldurile finale din registrul de gestiune şi fişele de cont analitic.

3.2.2. Contabilitatea sintetică a Stocurilor

Se organizează folosind una din următoarele două metode:1. Metoda inventarului permanent:- presupune ca toate operaţiile de intrare şi ieşire să fie înregistrate pe baza

documentelor justificative cantitativ şi valoric în conturile corespunzătoare de stocuri la cost de achiziţie, preţ standard sau preţ de factură;

- permite cunoaşterea în orice moment a mărimii stocurilor;- este obligatorie pentru întreprinderile mari.2. Metoda inventarului intermitent- presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza

inventarierii stocurilor la sfârşitul fiecărei luni;- conturile de stocuri se debitează la sfârşitul lunii cu soldurile determinate la

inventariere şi se creditează la începutul lunii următoare cu ocazia includerii în cheltuieli a soldurilor constatate la sfârşitul perioadei precedente;

- intrările de stocuri din cursul perioadei se înregistrează direct în conturile de cheltuieli conform premizei că aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzării şi nu păstrării acestora în depozite;

- valoarea ieşirilor de stocuri se determină prin calcul extra contabil după relaţia :Valoarea ieşirilor = Val. stocurilor iniţiale+Val. intrărilor - Val. stocurilor finale.

- metoda nu permite posibilitatea exercitării unui control riguros asupra integrităţii valorilor materiale, orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca o ieşire normală;

- metoda este recomandată întreprinderilor mici şi mijlocii;Contabilitatea sintetică a stocurilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3

,, Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie.Cu excepţia conturilor de diferenţă de preţ (308,348,368) care sunt bifuncţionale

şi a contului 378 ,, Diferenţe de preţ la mărfuri,, precum şi conturile de provizioane care au funcţie contabilă de pasiv, toate celelalte conturi de stocuri din clasa 3, au funcţie contabilă de activ:

- se debitează cu valoarea stocurilor intrate în patrimoniul societăţii pe diferite căi( achiziţie, producţie proprie, aport etc)

- se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din patrimoniul societăţii pe diferite căi( consum, vânzări, donaţii)

- soldul debitor reprezintă valoarea stocurilor existente în gestiunea societăţii.În legătură cu stocurile reflectate în conturile din clasa 3 se fac următoarele

precizări:▪ Stocurile de materii prime şi materiale consumabile sunt bunuri care participă

direct (cazul materiilor prime) sau indirect la procesul de fabricaţie şi care se regăsesc parţial sau total sau ajută la realizarea produsului finit.

În categoria stocurilor de produse se cuprind:- semifabricatele sunt bunuri care au parcurs fazele procesului de fabricaţie dintr-

o secţie şi urmează a fi prelucrate în continuare în altă secţie, fie livrate terţilor ca atare;- produse finite- sunt bunuri care au parcurs toate fazele procesului de fabricaţie şi pot fi livrate terţilor ca produse finite;

- produse reziduale, cuprind: deşeurile, rebuturile, materiale recuperabile, etc;Evaluarea produselor, în contabilitate se face la preţ de producţie sau la preţ

standard.▪ Producţie în curs de execuţie sau producţie neterminată cuprinde:- produsele care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic şi care urmează

în continuare celelalte faze, ele nu pot fi livrate ca atare;- produsele terminate dar care nu au fost supuse recepţiei tehnice de calitate;- lucrările şi serviciile în curs de execuţieProducţia în curs de execuţie (PCE) se determină la sfârşitul lunii prin una din

următoarele metode:a) Metoda directă(sau contabilă), foloseşte datele din contabilitate şi se determină

prin relaţia:PCE = PCE de la începutul lunii + cheltuieli totale - cheltuieli aferente PCE de la sfârşitul lunii;

b) Metoda indirectă, prin care PCE se determină pe baza inventarierii efectuată în secţie, la sfârşitul fiecărei luni.

▪ Stocurile aflate la terţi cuprind bunurile aflate în una din următoarele situaţii:- achitate şi lăsate în custodia furnizorilor;- trimise spre prelucrare terţilor;- trimise spre depozitare temporară la terţi;- aflate în curs de aprovizionare: achitate dar nesosite sau sosite dar

nerecepţionate;▪ În categoria stocurilor de animale şi păsări se cuprind:- animale tinere care urmează a fi trecute la animale de muncă;

- animale la îngrăşat care urmează a fi vândute sau sacrificate;- colonii de albine.▪ Evaluarea animalelor se face la cost de achiziţie, cost de producţie sau preţ

standard iar creşterea în greutate se poate face la preţ de producţie sau preţ standard▪ Stocuri de mărfuri:Mărfurile sunt bunuri achiziţionate din afara unităţii pentru a fi vândute în aceeaşi

stare, fără a se executa vreo operaţie de prelucrare suplimentară.Sunt asimilate mărfurilor:- materiile prime, materialele, obiectele de inventar achiziţionate pentru consumul

propriu, însă sunt oferite spre vânzare terţilor- stocurile de produse obţinute din producţie proprie, care se vând prin

magazinele proprii de desfacere.Circulaţia mărfurilor se poate realiza:a) circulaţia mărfurilor cu ridicata;- constă în achiziţionarea de mărfuri de la furnizori în loturi mari pentru a fi

revândute altor unităţi;- evaluarea se face la cost de achiziţie şi la preţ de vânzare cu ridicata format din

cost de achiziţie plus adaosul comercial;- adaosul comercial este suma care se adaugă la costul de achiziţie şi din care se

acoperă cheltuielile de circulaţie şi se asigură realizarea unui profit de către comerciant;- contabilitatea analitică se ţine pe sortimente de mărfuri prin metoda cantitativ-

valorică.b) circulaţia mărfurilor cu amănuntul:- constă în vânzarea mărfurilor către consumatori (populaţie);- evaluarea se face la preţ de vânzare cu amănuntul care cuprind: preţul de

achiziţie+ adaosul comercial+ TVA- contabilitatea analitică se ţine prin metoda global- valorică pe magazine, iar în

cadrul acestora pe gestiuni▪ Stocurile de ambalaje:Ambalajele sunt bunuri cu ajutorul cărora se asigură păstrarea şi protecţia

mărfurilor pe timpul transportului şi descărcărilor▪ Ambalajele se clasifică astfel:- ambalajele care circulă pe principiul cumpărării- vânzării;- ambalaje cumpărate şi utilizate în procesul de producţie;- ambalaje cumpărate şi livrate odată cu bunurile livrate, facturate distinct sau

incluse în preţul mărfurilor;- ambalaje care circulă pe principiul restituirii;- ambalaje obţinute din producţie proprie, care ulterior se vând ca mărfuri.La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia efectuării inventarierii, dacă se

constată deprecieri ale valorii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie unitatea poate constitui un provizion privind deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie.

Deprecierea valorii stocurilor presupune ca valoarea stocurilor evaluate la valoare de inventar să fie mai mică decât valoarea aceloraşi stocuri la preţul de înregistrare.

APLICAŢII PRACTICE

3.3. OPERAŢII PRIVIND STOCURILE DE MATERII PRIME

În cazul utilizării metodei inventarului permanent■ Societatea achiziţionează materii prime si evidenta lor se tine la următoarele

preturi:- preţ de achiziţie -10.000.000 lei- preţ de factură. - 9.000.000 lei cu cheltuieli de transport 1.000.000 lei- preţ standard varianta I -11.000.000 lei > preţul de achiziţie

varianta II.- 9.950.000 lei < preţul de achiziţie- TVA 19 %Materiale prime se dau in consum in proporţie de 50 % in toate cele patru situaţii

■ Societatea ţine evidenţa materiilor prime la preţ standard şi prezintă următoarea situaţie:

- sold la începutul perioadei

- preţ standard 1.100.000

- diferenţa de preţ 100.000- intrări în cursul lunii - preţ standard 11.000.000

- diferenţa de preţ 1.000.000- eliberări pentru consum în cursul lunii


- stoc la sfârşitul perioadei (pe bază de inventariere)


■ Societatea ţine evidenţa materiilor prime la preţ de factură şi prezintă următoarea situaţie:

- stoc iniţial - preţ de factură 20.000.000- diferenţa de preţ (chelt. transport)

3.000.000

- intrări de materii prime

- preţ factură 60.000.000

- diferenţa de preţ (chelt. transport)

5.000.000

- ieşiri de materii prime - preţ factură 50.000.000■ Societatea recepţionează materiile prime achiziţionate de la furnizori pe bază

de aviz de expediţie: valoarea materiilor prime la preţ de facturare - 50.000.000 lei, cheltuieli de transport 5.000.000 lei, TVA 19% factura soseşte ulterior. Evidenta materiilor prime se tine la preţ de factură.

■ Societatea înregistrează intrări de materii prime din: aport în natură la capital - 12.500.000 lei, de la grupul de întreprinderi 15.000.000 lei, de la o subunitate 11.500.000, cumpără şi din avansuri de trezorerie 11.000.000, plusuri constatate la inventariere 1.500.000 lei, primite gratuit 15.000.000 lei.

■ Societatea, în afară de ieşirile de materii prime pentru consum productiv, mai înregistrează şi alte ieşiri : lipsuri şi deprecieri constatate le control 5.000.000 lei, lipsuri în sumă de 2.000.000 lei, imputabile gestionarului la valoare de 3.000.000 lei, TVA 19%, materii prime trecute la subunităţi 15.000.000 lei, materii prime trecute la mărfuri pentru vânzare 15.000.000 lei, materii prime distruse din calamitaţi 5.000.000 lei.

■ Societatea achiziţionează materii prime în valoare de 10.000.000 lei, pentru care s-a convenit cu furnizorul să le păstreze în custodie până la sosirea mijloacelor de transport, în vederea expedierii. După expediere acestea sunt recepţionate la depozit. Cu un aviz de expediţie materiile prime sunt trimise spre prelucrare la terţi. După prelucrare rezultă piese de schimb, care se recepţionează. Costul prelucrării - 2.500.000lei, TVA 19%.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent■ Societatea prezintă următoarea situaţie privind stocul de materii prime:- stoc iniţial (cost de achiziţie)- 5.000.000- achiziţionări în cursul perioadei (cost de achiziţie) - 25.000.000- TVA 19% - 4.750.000

- stoc final constatat la inventarierea de la sfârşitul perioadei - 8.000.000

3.6. OPERAŢII PRIVIND PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

■ Societatea realizează o serie de cheltuieli cu obţinerea unor produse care până la sfârşitul lunii nu parcurg toate fazele procesului de producţie (producţie neterminată) : materii prime 10.000.000 lei, materiale auxiliare 2.000.000 lei, salarii 5.000.000 lei. La sfârşitul lunii se face inventarul şi se stabileşte volumul şi costul produselor neterminate de la sfârşitul perioadei de 17.000.000 lei.

3.7. OPERAŢII PRIVIND PRODUSELE

3.7.1. OPERAŢII PRIVIND SEMIFABRICATELE

Evidenţa semifabricatelor prin metoda inventarului permanent■ Se obţin din producţie semifabricate la cost de producţie în valoare de

10.000.000 lei care se prelucrează în continuare în alte secţii.■ Se obţin din producţie semifabricate şi se înregistrează la preţ standard de

16.000.000 lei, iar costul de producţie 15.000.000 lei, diferenţa favorabilă de preţ 1.000.000 lei.

■ Societatea obţine semifabricate din procesul de producţie la cost de producţie în valoare de 10.000.000 lei, din care 50% le vinde ca atare cu TVA 19%, iar 50% le trimite spre prelucrare la o altă unitate.

■ La inventarierea de la sfârşitul anului se constată plusuri de semifabricate la cost de producţie de 2.000.000 lei, precum şi unele minusuri la o altă secţie de 1.000.000 lei

Evidenţa semifabricatelor prin metoda inventarului intermitent■ Societatea are înregistrat ca stoc de semifabricate la începutul lunii de

12.000.000 lei, care se dă în secţii pentru a se continua prelucrarea. Pe bază de inventar la sfârşitul lunii se constată în stoc semifabricate în valoare de 13.000.000, care se înregistrează ca atare.

3.7.2. OPERAŢII PRIVIND PRODUSELE FINITE

Societatea utilizează metoda inventarului permanent■ Societatea efectuează, pentru a obţine produse finite, următoarele cheltuieli:

materii prime 10.000.000 lei, materiale consumabile 2.000.000 lei, salarii 8.000.000 lei, amortismente 4.000.000 lei, materiale de natura obiectelor de inventar 1.000.000, energie - apă 5.000.000 lei. Se obţin produse finite cost efectiv 30.000.000 lei. Produsele finite se vând clienţilor, preţ de vânzare 40.000.000 lei TVA 19%.

■ Societatea ţine evidenţa produselor finite la preţ standard şi obţine produse finite din procesul de producţie la cost efectiv 30.000.000, preţul standard fiind de 32.000.000, diferenţe favorabile 2.000.000. Produsele finite se vând unei unităţi din cadrul grupului la preţ de vânzare de 35.000.000 lei, TVA 19%.

■ Se obţin produse finite din procesul de producţie la cost efectiv de 30.000.000 lei, preţul standard fiind de 27.000.000 lei diferente nefavorabile 3.000.000 lei. Produsele se vând terţilor la preţ de vânzare de 38.000.000 lei

■ Se vând produse finite cu încasare directa prin casierie, preţ de înregistrare 11.500.000 lei, preţ de vânzare 12.000.000 lei, TVA 19%, conform registrului de casa

■ Se livrează produse finite pe baza avizului de expediţie. Valoarea aproximativă 15.000.000 lei, TVA 19%. Costul de producţie al produselor este de 12.000.000 lei. Ulterior se întocmeşte factura cu un preţ de livrare de 20.000.000 lei. Unitatea la care s-a efectuat livrarea intră în faliment şi suma de încasat devine incertă. Din suma totală se încasează 8.600.000 lei iar diferenţa se scade din activ şi se trece pe pierderi conform hotărârii AGA.

■ La inventarierea de la sfârşitul anului se constată plusuri de inventar de 12.000.000 lei, iar la o altă gestiune de produse finite se constată lipsuri de 11.000.000 lei. Evidenţa produselor se ţine la preţ standard, care în cazul plusului este de 12.500.000, iar în cazul lipsurilor de 10.000.000 lei.

■ Societatea trimite la terţi pentru păstrare produse finite la cost de achiziţie în valoare de 100.000.000 lei, chiria aferentă spaţiului pentru depozitare pentru o lună de 15.000.000 lei. După o lună produsele revin în depozitele întreprinderii.Societatea utilizează metoda inventarului intermitent

■ Societatea are în stoc la începutul lunii produse finite în valoare de 5.000.000 lei. În cursul lunii vinde produse finite la preţ de vânzare de 40.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul lunii, la inventarierea efectuată constată că există în stoc produse finite în valoare de 7.000.000 lei.

3.7.3. OPERAŢII PRIVIND PRODUSELE REZIDUALE

■ Din procesul de producţie societatea obţine produse reziduale în valoare de 14.000.000 lei. Din acestea jumătate se expediază unei unităţi pentru a fi prelucrate. Cheltuielile de prelucrare sunt de 5.000.000 lei, după care se vând la un preţ de 20.000.000 lei, iar cealaltă jumătate se vinde ca produse reziduale cu încasare în numerar.

3.8. OPERAŢII PRIVIND STOCURILE AFLATE LA TERŢI

■ Materii prime primite de la furnizori în valoare de 15.000.000 lei şi care însă din diferite motive nu se recepţionează imediat ci ulterior, TVA 19%

■ Societatea trimite la o altă unitate materiale în valoare de 5.000.000 lei şi doreşte să le prelucreze şi să le transforme în obiecte de inventar. Cheltuielile de prelucrare sunt de 1.500.000 lei, TVA 19%

■ Societatea trimite spre prelucrare la terţi următoarele produse fabricate: semifabricate 18.000.000, produse finite 25.000.000 şi produse reziduale 5.000.000 lei. În cadrul prelucrării au avut loc următoarele operaţiuni: semifabricatele au fost transformate în produse finite – costul transformării fiind de 6.000.000 lei; produsele finite au fost finisate special, costul finisării 5.000.000 lei; produsele reziduale au fost transformate în ambalaje, cheltuielile de transformare 4.000.000 lei. Nu s-a calculat TVA

■ Se obţin din producţia proprie animale tinere înregistrate la preţ standard de 12.000.000 lei, iar costul de producţie 9.000.000 lei. Ca urmare a furajării animalele au crescut în greutate cu 4.000.000 lei. Animalele se vând la un preţ negociat de 20.000.000, TVA 19%.

■ O societate agricolă cumpără de la furnizori animale la preţ de achiziţie de 25.000.000 lei, TVA 19%. Se înregistrează spor în greutate de 10.000.000 lei. Animalele se vând în viu la preţ de vânzare de 50.000.000 lei, TVA 19%.

■ Societatea mai realizează intrări de animale din alte surse: aport în natură la capital 15.000.000, animale cumpărate prin delegat din avansuri de trezorerie 8.000.000 lei, donaţii de la alte unităţi 10.000.000 lei, plusuri la inventar 1.000.000 lei

■ Societatea vinde animale către clienţi, preţ de vânzare 25.000.000, TVA 19%, preţul de înregistrare (cost de producţie) 18.000.000 lei. Animalele provin din cumpărări:

■ Societatea transferă animale de muncă, considerate mijloace fixe, la animale de reproducţie, producţie şi îngrăşat în valoare de 20.000.000 lei, din care amortizaţi 18.000.000 lei, preţul de evaluare conform procesului verbal de transfer fiind de 15.000.000 lei

■ Societatea mai înregistrează alte ieşiri de animale tinere trimise spre sacrificare la alte unităţi 15.000.000 lei, animale moarte în urma calamităţilor naturale 5.000.000, lipsuri constatate la inventariere 2.000.000 lei

■ Se achiziţionează o familie de albine, preţul 4.000.000 lei plus TVA 19%, care se achită din avansuri de trezorerie. În cursul lunii se obţine miere la costul de 500.000 lei, care se livrează la preţ de vânzare de 1.000.000 lei plus TVA 19%, valoarea se încasează prin casierie:

3.10. OPERAŢII PRIVIND MĂRFURILE3.10.1. OPERAŢII PRIVIND MĂRFURILE LA ÎNTREPRINDERE

COMERCIALĂ CU RIDICATA (en-gross)

■ O societate comercială cu ridicata achiziţionează mărfuri de la furnizor, preţ de achiziţie 20.000.000 lei, TVA 19%. Recepţia se face pe baza avizului de însoţire, factura sosind ulterior. Se acordă furnizorului un avans de 5.000.000 lei. Cota de adaos comercial 10%. Evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul, calculându-se TVA neexigibil 19%. Furnizorul acordă un scont de 2%.La decontare se retine avansul iar pentru diferenţa de plată se acceptă un efect de plată (poliţă)care se plăteşte apoi din contul bancar. Mărfurile se vând unităţilor cu amănuntul.

3.10.2. OPERAŢII PRIVIND MĂRFURILE LA O SOCIETATE COMERCIALĂ CU AMĂNUNTUL

(EN-DETAIL)■ Societatea comercială cu amănuntul achiziţionează mărfuri de la furnizor la

cost de achiziţie de 22.000.000 lei, TVA 19% (4.180.000), adaos comercial 30% (22.000.000 x 30% = 6.600.000 lei), TVA la vânzare 19% (22.000.000 + 6.600.000 = 28.600.000 x 19% = 5.434.000 lei). mărfurile se vând populaţiei cu încasare prin numerar, preţul de vânzare cu amănuntul 34.034.000 lei

E. OPERAŢII PRIVIND PRIMIREA ŞI VÂNZAREA MĂRFURILOR ÎN CONSIGNAŢIE

Mărfuri primite şi vândute în consignaţie de la populaţie■ Un magazin de consignaţie primeşte de la un cetăţean o mobilă pentru a fi

vândută, preţul de evaluare a mărfii la primire 5.000.000, comision 20% (5.000.000 x 20% = 1.000.000), TVA aferent comisionului 19% (1.000.000 x 19% = 190.000), preţ de vânzare cu amănuntul 6.190.000 (5.000.000 + 1.000.000 + 190.000)

Mărfuri primite şi vândute în consignaţie de la un agent economic■ Un magazin de consignaţie primeşte de la o întreprindere o combină muzicală

pentru a fi vândută: preţ de evaluare la primire 6.000.000, comision 15% (6.000.000 x 15% = 900.000), TVA colectată 19% (6.000.000 + 900.000 = 6.900.000 x 19% = 1.311.000), preţ de vânzare cu amănuntul 8.211.000 (6.000.000 + 900.000 + 1.311.000), TVA deductibilă 19% (6.000.000 x 19% = 1.140.000)G. OPERAŢII PRIVIND IMPORTUL DE MĂRFURI

■ O societate comercială cu profil de comerţ exterior realizează import de mărfuri pe care le vinde în valută la unităţile din ţară. Valoarea mărfii este de 5.000 $, cheltuieli pe parcursul extern 500 $, taxe vamale 5%, comision vamal 0,5%. Cursul valutar la data întocmirii facturii 32.000 lei/$. Pentru acest import se deschide un acreditiv de 7.000 $. La data decontării facturii cursul dolarului este de 32.500 lei/$. Adaosul comercial al societăţii este de 20%.H. OPERAŢII PRIVIND EXPORTUL DE MĂRFURI

■ O societate comercială cu profil de comerţ exterior cumpără mărfuri de la furnizorii interni pentru a le exporta: preţul de achiziţie la cumpărare 80.000.000, TVA 19%, transportul mărfii din interior până la vamă 5.000.000, adaos comercial 20%. Se contractează livrarea la extern cu o valoare negociată de 6.000 $ la un curs de 33.000 lei/$. Marfa fiind scutită de TVA, la vamă se plăteşte numai comisionul vamal de 0,5%. La scadenţă cursul dolarului creşte la 33.500 lei/$I. OPERAŢII PRIVIND ALTE CĂI DE INTRĂRI ŞI IEŞIRI DE MĂRFURI

a) Mărfuri aduse ca aport în natură la capital 15.000.000:b) Intrări de mărfuri din cumpărări cu avansuri de trezorerie, evidenţa se ţine la

preţ cu amănuntul: preţ de cumpărare 2.000.000, adaos comercial 30%, TVA 19%:c) Mărfuri returnate din prelucrări de la terţi 3.000.000:d) Plusuri de mărfuri constatate la inventariere 1.000.000:e) Lipsuri de mărfuri constatate la inventariere 500.000:f) Mărfuri trimise în custodie la terţi 5.500.000:g) Mărfuri distruse în urma calamităţilor naturale 2.500.000

h) Donaţii de mărfuri către alte unităţi 5.000.000:

3.11. OPERAŢII PRIVIND AMBALAJELE

A. AMBALAJE DE TRANSPORT CARE CIRCULĂ DUPĂ PRINCIPIUL VÂNZĂRII - CUMPĂRĂRII

a) Se înregistrează recepţia ambalajelor livrate de furnizori pe bază de factură preţ de factură 20.000.000 lei

b) Cheltuieli de transport şi manipulare facturate, aferente ambalajelor achiziţionate 2.000.000 lei + TVA 19%. Evidenţa ambalajelor se ţine la preţ de factură

c) Repartizarea şi a diferenţelor de preţ, respectiv a cheltuielilor de transport pentru ambalajele consumate în procesul de fabricaţie:

d) Darea în consum a 50% din valoare ambalajelor achiziţionate■ În cazul când întreprinderea utilizează preţul standard pentru înregistrarea

ambalajelor achiziţionate, se fac înregistrările:- la recepţia ambalajelor: preţ de achiziţie 20.000.000 lei preţ standard 22.000.000

lei, TVA 19%:- darea în consum productiv a ambalajelor achiziţionate în totalitate:

B. AMBALAJE CUMPĂRATE DE LA TERŢI ŞI ULTERIOR VÂNDUTE ODATĂ CU BUNURILE LIVRATE

e) Recepţia ambalajelor cumpărate la preţ de achiziţie 30.000.000 lei, TVA 19%:

- vânzarea ambalajelor odată cu bunurile livrate, preţ de livrare 35.000.000 lei, TVA 19%:

f) Descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute:

3.12. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

■ Societatea îşi constituie provizion pentru deprecierea următoarelor categorii de stocuri:

Materii prime

Obiecte de

inventarMărfuri

Produse finite

- Valoarea contabilă2.000.0

001.000.000 5.000.000 6.000.000

La sfârşitul exerciţiului I- Valoarea de inventar

1.800.000

1.000.000 4.500.000 5.600.000

- Provizioane de creat 200.000 - 500.000 400.000La sfârşitul exerciţiului II- Valoarea de inventar

2.000.000

1.000.000 4.800.000 5.500.000

- Provizioane - - 200.000 500.000

necesareÎnregistrările contabile ce se realizează sunt:La sfârşitul exerciţiului I

- constituirea provizionului pentru materii prime:- constituirea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor:- constituirea provizioanelor pentru deprecierea produselor finite:

La sfârşitul exerciţiului II- se anulează provizionul pentru materii prime rămas fără obiec- se diminuează provizionul pentru mărfuri cu 300.000 lei (500.000 - 200.000):- se majorează provizionul pentru produse finite cu 100.000 (500.000 - 400.000):

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII


4.1. Definirea, clasificarea, recunoaşterea şi evaluareadatoriilor şi creanţelor.

O societate îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem de relaţii de decontări cu terţi (persoane fizice sau juridice).

volumul şi diversitatea acestor relaţii este datã de natura şi complexitatea activităţilor desfăşurate de unităţi.

acest sistem impune existenţa unor colaborări permanente cu: furnizori, clienţi, alte întreprinderi, unităţi bancare, bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, cu acţionari sau asociaţi, cu salariaţi, cu debitori, creditori etc.

aceste relaţii se reflectã în contabilitate sub forma datoriilor şi creanţelor a căror duratã este de regulã sub un an.

Datoriile şi creanţele sunt tratate, direct sau indirect de aproape toate Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Standardul 37 ,,Provizioane, datorii şi alte contingente ’’este cel care tratează în mod explicit problema datoriilor.

În legătură cu datoriile, acest standard defineşte următorii termini astfel:Datoria reprezintă o obligaţie curentã a întreprinderii rezultată din evenimente

trecute şi prin lichidarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Datoriile sunt reflectate în contabilitate din momentul creări angajamentelor pană în momentul plăţii lor.

Eveniment angajat reprezintă evenimentul care generează o obligaţie legala sau implicitã, astfel încât întreprinderea sã onoreze obligaţia respectivă.

Obligaţia legală este cea rezultatã din contract, legislaţie sau alt efect al legii.Obligaţie implicită reprezintă obligaţia rezultată din acţiunile unei întreprinderi

bazată pe practici anterioare, pe politici sau declaraţii prin care indică partenerilor ei, că îşi asumă şi onorează anumite responsabilităţi.

Obligaţie contingentă este o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia uneia sau mai multor evenimente viitoare care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Activ contingent reprezintă un activ care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia uneia sau mai multor evenimente, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

Creanţele sunt drepturi cuvenite unor persoane fizice sau juridice (numiţi creditori) de a pretinde de la terţi achitarea sau restituirea unor bunuri sau sume de bani:

- în contabilitate creanţele se evidenţiază din momentul creării dreptului faţă de terţi până în momentul încasării lor;

- după natura lor creanţele se clasifica în:- creanţe comerciale;- creanţe financiare;- alte creanţe.

Creanţele şi datoriile în devize se înregistrează în contabilitate, în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare, la data efectuării operaţiilor. Pe măsura plăţii datoriilor sau încasării creanţelor în devize, diferenţele de curs valutar între data înregistrării lor şi data încasării respectiv a plăţii, se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare. În cazul datoriilor, diferenţele favorabile apar atunci când cursul valutar la data plăţii este mai mic decât cel existent la data înregistrării datoriilor şi nefavorabile când cursul valutar este mai mare la data plăţii.

În cazul creanţelor diferenţele favorabile apar atunci, când cursul valutar este mai mare la data încasării, decât cel existent la data înregistrării creanţei şi nefavorabile când cursul valutar este mai mic la data încasării.

Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor se realizează pe baza următoarelor criterii cumulative:

a) probabilitatea unei ieşiri/intrări de resurse purtătoare de beneficii economice.b) evaluarea să se poată face în mod credibil.Standardele , pun accent pe distincţia ce trebuie făcută între o obligaţie sau un

drept actual şi angajamente viitoare. Sunt recunoscute drept datorii, numai obligaţiile actuale care au apărut ca

urmare a unor evenimente cum ar fi : achiziţiile de bunuri, cheltuieli efectuate şi nedecontate, etc.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor, conform O.M.F.P. 94/ 2001 se realizează la cele patru momente principale; recunoaşterea iniţialã, la inventariere, la bilanţ şi la decontări.

a) Evaluarea la recunoaşterea iniţialã se face:

• la valoarea nominală care reprezintă valoarea care se aşteaptă a fi plătită/încasată în numerar sau echivalente în numerar la decontarea lor, exp: datoriile şi creanţele comerciale.

• la valoarea actualizată care reprezintă valoarea actualizată a viitoarelor intrări/ieşiri de numerar necesare pentru decontarea datoriilor şi creanţelor, exp: datoriile faţã de salariaţii unităţii.

b) Evaluarea la inventariere se face :

• la valoarea actualã sau de inventar, care este valoarea la scadenţă sau valoarea actualizată a fluxurilor de numerar

c) Evaluarea la bilanţ.

• Conform O.M.F.P. 94/2001 valoarea actuală (de inventar) a datoriilor şi creanţelor se compară cu valoarea de intrare determinându-se eventuale deprecieri de valoare pentru care se constituie provizioane;

• Conform I.A.S. 29 ,,Raportarea financiarã în economiile hiper -inflaţioniste’’ o serie de datorii şi creanţe nemonetare (datorii pentru împrumuturi bancare, împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, datorii cu impozitul amânat etc.) trebuiesc ajustate la inflaţie prin aplicarea variaţiei indicelui preţurilor dintre data apariţiei şi data raportării financiare.

Datoriile şi creanţele de exploatare pot fi grupate astfel: - datorii şi creanţe comerciale - datorii şi creanţe faţã de salariaţi - datorii şi creanţe faţã de bugetul statului - datorii şi creanţe faţã de bugetul asigurărilor sociale - datorii şi creanţe faţã de acţionari sau asociaţi

4.2. Contabilitatea decontărilor cu terţi4.2.1. Datorii şi creanţe comerciale

A. Datoriile Comerciale

Provin din operaţiunea de cumpărare de bunuri, realizată de agenţi economici.Cumpărarea se poate realiza :-cu plată imediată în numerar;-cu platã ulterioarã pe calea creditului astfel :

▪ credit comercial prin amânarea la plată (conturile 401 şi 404); ▪ credit cambial, printr-un efect comercial prin care se amânã plata până la o datã ulterioară (numită scadenţă) prevăzută în efect (conturile 403 şi 405).

În relaţiile dintre vânzători şi cumpărători, furnizorii pot acorda clienţilor anumite reduceri sau pot calcula majorări astfel:

Reducerile pot fi: reduceri comerciale în care se cuprinde :

- rabatul- este reducerea acordatã de furnizori pentru calitate inferioarã a bunurilor livrate ;

- remiza- este reducerea acordatã de furnizori pentru fidelitate clientului şi volumul mare al unor comenzi ;

- risturnul- este o reducere globalã, acordatã la sfârşitul anului pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor.

b) reduceri financiare în care intră: - scontul - reducere acordatã de furnizori pentru plata în de termen a datoriei.Nota - reducerile comerciale preced reducerile financiare:

- în cadrul reducerilor comerciale se calculează mai întâi rabaturile şi apoi remizele; - în baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale şi financiare. - reducerile sunt stipulate în contract.

Majorările:- se percep pentru neplata la termen a datoriei ;- se calculează la valoarea datoriei restante ;- se determinã în funcţie de numărul de zile de întârziere a plăţii.Contabilitatea datoriilor comerciale se realizează cu ajutorul conturilor din

grupa 40. ,, Furnizori şi conturi asimilate’’ în care:• conturile 401-408 au funcţie contabilã de pasiv înregistrând în creditul lor

datoriile comerciale ce se constituie faţã de furnizori pentru bunurile achiziţionate cu sau fără factură, iar în debit sumele achitate pentru lichidarea datoriilor. Soldul creditor arată datoriile existente la un moment dat.

• contul 409 are funcţie contabilă de activ, el înregistrează în debit valoarea avansurilor acordate furnizorilor, precum şi valoarea ambalajelor primite care circulă pe principiul restituirii şi în credit valoarea avansurilor reţinute la plata datoriei şi valoarea ambalajelor restituite sau reţinute de client şi facturate. Soldul debitor reprezintă avansuri nedecontate şi ambalaje nerestituite.

B. Creanţele comerciale. Creanţele se clasifică după mai multe criterii :

a) după natura creditelor acordate clienţilor de către furnizor : - creanţe din vânzări pe credit comercial. - creanţe din vânzări pe credit cambial

b) după data la care se face decontarea : - creanţe exigibile (cu termen de încasare). - creanţe neexigibile (fără termen stabilit ptr. încasare). - creanţe neîncasate la termen.

Contabilitatea creanţelor comerciale se realizează cu ajutorul conturilor din gr. 41. „Clienţi şi conturi asimilate’’, în care :

• Conturile 411,413 şi 418 sunt conturi cu funcţie contabilă de activ, înregistrând în debit creanţele constituite din vânzări de bunuri, cu sau fără factură, precum şi valoarea efectelor comerciale acceptate de clienţi, iar în credit sumele încasate din creanţele constituite. Soldul debitor reprezintă creanţe existente neâncasate încă.

• Contul 419 are funcţie contabilă de pasiv şi în credit înregistrează avansurile încasate de la clienţi, precum şi ambalajele livrate care circulă în regim de restituire ,iar în debit înregistrează avansurile reţinute la decontarea creanţei şi ambalajele primite de la clienţi. Soldul creditor reprezintă avansuri nedecontate sau ambalaje nerestituite.

4.2.2. Datorii şi creanţe faţă de salariaţi şi asigurări sociale4.2.2.1.Prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate privind recunoaşterea şi evaluarea drepturilor de personal

Standardele ce se referă la drepturile personalului sunt :IAS. 19 ,, Beneficiile angajaţilor “IAS. 26 ,, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii.IAS. 19 conţine următoarele prevederi :- are ca obiectiv prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor şi

modul de contabilizare a acestora.- cere unei întreprinderi să recunoască:a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce

urmează a fi plătite în viitor.b) o cheltuială, atunci întreprinderea consumă beneficiile economice, ce apar din

munca prestată de angajat, în schimbul căreia ,în viitor va primi beneficii.Aceste prevederi ale IAS. 19 corespund metodologiei, existente în ţara noastră

în sensul că salariile şi alte drepturi de personal ale întreprinderii, reprezintă cheltuieli şi concomitent generează obligaţii de plată către salariaţi şi către diferite organismele stat: asigurări sociale, fonduri speciale de sănătate şomaj, risc etc.

Se aplică de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor.În cadrul beneficiilor angajaţilor se cuprind:- beneficii pe termen scurt;- beneficii post-angajare;- alte beneficii pe termen lung;- beneficii pentru încheierea contractului de muncă;- compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii;1. Beneficiile pe termen scurt în care intră :

a) indemnizaţii, salarii, contribuţii la asigurări sociale;b) absenţe pe termen lung compensate: concedii de odihnă şi concedii medicale

plătite;c) participări la profit şi prime de plătit (dacă se plătesc în 12 luni de la sfârşitul

perioadei).d) beneficii nemonetare pentru angajaţii curenţi cum ar fi: asistenţă medicală,

cazare, maşini sau bunuri gratuite sau subvenţionate.Conform IAS. 19, o întreprindere trebuie să evalueze şi să recunoască

următoarele costuri:a) pentru serviciul prestat de un angajat, întreprinderea trebuie să recunoască

valoarea reactualizată a beneficiilor, pe termen scurt ale angajaţilor ce urmează a fi plătite în schimbul acelui serviciu:

• Ca o datorie (o cheltuială angajată ),după deducerea oricărei sume plătite.• Ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt standard, recomandă sau

permite includerea acestor beneficii în costul unui activ (exp. IAS.2, IAS. 16).

• Aceste prevederi corespund Legii Contabilităţii nr.82/91 care cere debitarea conturilor de cheltuieli corespunzătoare şi anume 641 ,, Cheltuieli cu personalul” ptr. salariaţii permanenţi şi 621 ,,Cheltuieli cu colaboratori” ptr. colaboratori şi creditarea conturilor de datorii cu salariile ce trebuie plătite angajaţilor respectiv; contul 421 ,,Personal – salarii datorate” ptr. salariaţii permanenţi şi 401 ,,Furnizori’’ ptr. colaboratori.

b) costul previzional al beneficiilor angajaţilor pe termen scurt sub forma absenţelor compensate conform aceloraşi criterii, adică ca o cheltuială respectiv ca o datorie şi cuprind :

• Concedii medicale (boală, maternitate),concedii de odihnă, disponibilităţi pe termen scurt etc;

• Costul previzional al absenţelor compensate cumulative se evaluează ca o sumă adiţională care se aşteaptă să fie plătită, ca rezultat al drepturilor neutilizate, care sau acumulat la sfârşitul anului.

c) Costul previzional al participării la profit şi a primelor cuvenite recunoaştere care se face tot ca o datorie şi o cheltuială.

• Angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere o perioadă precizată;

• Astfel de planuri de participare la profit creează o obligaţie implicită ca angajaţii să presteze servicii care să mărească suma ce va fi plătită dacă ei rămân în serviciu până la finele perioadei precizate. 2. Beneficii post - angajare. Cuprind:

a) beneficii de retragere cum sunt pensiile.

b) alte beneficii post – angajare în care se includ :- asigurările de viaţă post – angajare;- asistenţa medicală post – angajare.Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post- angajare, sunt

planuri de beneficii post-angajare şi ele sunt clasificate:• Fie ca planuri de contribuţii determinate, ceea ce implică obligaţia legală a

întreprinderii de a contribui cu o anumită valoare la fondul necesar, iar mărimea beneficiilor post-angajare, primite de angajat ,este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi de angajat).

• Fie ca planuri de beneficii determinate ceea ce implică obligaţia întreprinderii de a plăti angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile cuvenite.

3. Alte beneficii pe termen lung, Cuprind:a) absenţe compensate pe termen lung, cum sunt, plăţile în urma plecărilor pe

termen lung din serviciu, cu sau fără garantarea păstrării postului;b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;d) participarea la profit, prime plătibile sau compensaţii amânate, plătite pe o

durată de 12 luni sau mai mult, după terminarea perioadei în care sunt câştigate.Evaluarea şi recunoaşterea beneficiilor pe termen lung ale angajaţilor, se face la nivelul valorii nete al acestora respectând aceleaşi criterii ,adică ca o obligaţie, respectiv ca o cheltuială.

4. Beneficii pentru încheierea contractului de muncă:

• Reprezintă plăţi făcute de întreprindere angajaţilor săi la terminarea contractului de angajare.

• Aceste plăţi se efectuează pe baza legislaţiei existente, a contractului sau a altor acorduri cu angajaţii sau cu reprezentanţii lor.

• Beneficiile pentru încheiere ,uneori pot cuprinde şi: a) mărirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii post-angajare.

b) salarii până la încheierea unor perioade de timp, specificate prin aviz, dacă angajatul nu efectuează un serviciu suplimentar ce aduce beneficii întreprinderii.

• Sunt recunoscute ca o datorie şi o cheltuială, atunci când se încheie contractul de muncă, înainte de data normală de pensionare sau în urma unei oferte făcute de întreprindere pentru. plecarea voluntară în şomaj.

5. Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

• Cuprind beneficii sub formă de:a) acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii, emise angajaţilor la o valoare

mai mică decât valoarea justă.b) plăţi de numerar, în funcţie de preţurile viitoare ale acţiunilor sau a altor

instrumente de capital propriu.• Pot afecta:a) poziţia financiară a întreprinderii, prin solicitarea de a emite sau converti

instrumente financiare.b) performanţa şi fluxurile de numerar ale întreprinderii prin reducerea valorii

numeralului sau a altor beneficii ale angajatorului.

4.2.2.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul şi cu asigurările sociale

A. Decontările cu personalul

Cuprind:1. Decontările generate de munca prestată de angajaţi în cadrul întreprinderii:- Au la bază contracte de muncă prin care personalul se obligă să execute

activităţile prevăzute în contract iar unitatea să-i remunereze pentru munca prestată;- Remunerarea se face sub forma drepturilor salariale individuale;- Determinarea drepturilor salariale se face in cadrul fondului de salarii;- Fondul de salarii cuprinde următoarele elemente; • salariile propriu – zise de încadrare stabilite prin contractul de muncă; • sporurile pentru vechime în muncă, condiţii de muncă grele, periculoase,

nocive, de şantier, etc • adaosurile pentru munca suplimentară, indemnizaţii pentru conducere, etc

• indemnizaţii pentru concedii de odihnă, pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii

- Alte drepturi în bani şi/ sau în natură cuvenite personalului pentru munca prestată şi suportată din fondul de salarii

2. Decontări generate de unele drepturi şi avantaje cuvenite personalului ce nu afectează fondul de salarii cum sunt: masa caldă, alimentaţia antidot, etc precum şi unele stimulente de natura premiilor din beneficii şi participarea la profit.

3. Operaţii de reţineri din salarii suportate de angajaţi ce se efectuează de întreprindere ca o obligaţie prevăzută de lege. Cuprind:

- impozitul pe salarii stabilit în cote progresive;- avansul chenzinal;- contribuţii la asigurări sociale –9,5% din salariu brut;- contribuţii pentru fondul de şomaj – 1% din salariu brut;- contribuţii la fondul de asigurări de sănătate – 6,5% din salariu brut;- datorii sau debite faţă de unitate provenite din lipsuri în gestiune, rebuturi,

degradări sau distrugeri de bunuri, etc;- datorii sau debite faţă de terţi: chirii, rate pentru cumpărări de bunuri, pensii

alimentare, etc;Mărimea drepturilor (salariale şi a celor ce intră în fondul de salarii) precum şi a reţinerilor din salarii se determină pe baza documentelor primare corespunzătoare şi se consemnează în ştatele de plată întocmite în acest scop.

B. Decontări cu asigurări sociale

Unităţile economice care au angajaţi cu contract de muncă au obligaţia de a suporta anumite cheltuieli privind asigurările sociale.

Contribuţiile pe care le suportă societatea au următoarea structură:

1. Contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS),a căror cote diferă funcţia de condiţiile de muncă existente în unităţi şi anume:

- pentru condiţii normale de muncă – 22%;- pentru condiţii deosebite de muncă – 27%;- pentru condiţii speciale de muncă – 32%.

2. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj – o cotă de 3% ce se aplică la fondul brut de salarii

3. Contribuţia unităţii la fondul de asigurări de sănătate calculată în cotă de 7% din fondul brut de salarii şi din sumele brute plătite colaboratorilor.

4. Contribuţia unităţii la fondul pentru accidente şi risc – o cotă de 0,5% aplicată la fondul brut de salarii.

Toate aceste cote se aplică asupra salariilor brute, iar sumele rezultate se includ pe cheltuielile unităţii constituind datorii lunare faţă de bugetul asigurărilor sociale. Separat de aceste contribuţii suportate de unitate, acestea au obligaţia de a reţine pe ştatele de plată şi contribuţiile pe care le suportă angajatul şi anume:- contribuţii la asigurări sociale în procent de 9,5% din salariu brut;- contribuţii la fondul de şomaj – 1% din salariu brut;- contribuţii la fondul de asigurări de sănătate – 6,5% din salariu brut.

Toate aceste datorii constituite în contabilitatea întreprinderii trebuie achitate odată cu ridicarea sumelor din bancă pentru plata chenzinală II.

Organizarea contabilităţii operaţiilor de decontare cu personalul şi asigurărilor sociale se realizează cu ajutorul conturilor din grupele 42 „Personal şi conturi asimilate” (conturile 421 la 428) şi grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate” (conturile 431,437 şi 438).

Cu excepţia conturilor 425 „Avansuri acordate personalului”, 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” şi 4382 „Alte creanţe sociale” care au funcţie contabilă de activ, fiind conturi de creanţe, toate celelalte conturi din aceste 2 grupe sunt conturi de pasiv, conturi de datorii faţă de personal şi faţă de bugetul asigurărilor sociale.

4.2.3. Decontările cu bugetul statului şi a fondurilor speciale

Activităţile desfăşurate de agenţii economici generează o serie de datorii şi creanţe faţă de stat şi alte organisme publice a căror structură este următoarea:

A) DATORII FAŢĂ DE BUGETUL DE STAT ŞI ALTE ORGANISME PUBLICE:

- impozitul pe profit;

- taxa pe valoarea adăugată;

- impozitul pe venituri din salarii;

- impozitul pe dividente;

- impozite şi taxe locale: impozitul pe clădire, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloace de transport, etc;

- accize şi taxe vamale;

- fonduri speciale: fond de sănătate, fond pentru risc şi accidente, etc;

b) Creanţe faţă de bugetului statului:

- subvenţii de primit;

- vărsăminte efectuate în plus la unele impozite şi taxe.

A. Datorii faţă de bugetul statului:

1. Impozitul pe profit: Este datorat de persoanele juridice denumite contribuabili pentru profitul realizat.

Baza de calcul o constituie profitul impozabil calculat după relaţia:

Profitul impozabil (rezultatul fiscal) = Rezultatul contabil + Elemente nedeductibile fiscal – Elemente deductibile fiscal .

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar rezultat din relaţiile:

- profit venituri > cheltuieli;- pierdere cheltuieli > venituri.Este reflectat în soldul contului 121 „Profit şi pierdere” astfel:

- soldul creditor exprimă profitul realizat;

- soldul debitor arată pierderea realizată.

Elementele nedeductibile fiscal în principal constau în:

- cheltuielile cu impozitul pe profit datorat;

- amenzi şi penalităţi, confiscări, majorări de întârziere datorate;

- cheltuieli cu protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevederilor legale;

- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste prevederile legale;

- cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele prevederilor legale;

- cheltuieli cu perisabilităţi şi cu diurna ce depăşesc limitele legale;

- alte cheltuieli nedeductibile prevăzute de lege;

Elementele deductibile fiscal în principal constau în:

- dividende primite de la o altă persoană juridică română;

- veniturile din anularea obligaţiilor unei persoane juridice dacă obligaţiile se anulează în schimbul titlurilor de participare la respectiva persoană juridică;

- venituri din anularea sau reducerea provizionului şi a cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deduceri;

- alte venituri deductibile prevăzute de lege.

Cota de impozitare:

Cota de impozitare care se aplică asupra profitului impozabil este de 25% cu unele excepţii prevăzute de lege:

- calcularea impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozitare de 25% asupra profitului impozabil obţinut la sfârşitul fiecărei luni în cazul băncilor, şi al trimestrului, în cazul celorlalţi agenţi economici, cumulat de la începutul anului, iar vărsarea la bugetul statului se face până la 25 ale lunii următoare luni /trimestrului expirat;

- contabilitatea impozitului pe profit se ţine cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit/venit”, cont bifuncţional al cărui sold creditor reflectă impozitul pe profit datorat iar soldul debitor exprima o creanţă faţă de buget pentru impozitul pe profit vărsat în plus.

De menţionat că impozitul pe profit reprezintă pentru agenţii economici o cheltuială şi se înregistrează pe contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

2. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect calculat asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii bunurilor şi a prestărilor de servicii.

TVA se calculează asupra valorii adăugate de fiecare întreprindere la valoarea bunurilor şi serviciilor cumpărate şi se reflectă în diferenţa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

Operaţii supuse impozitării TVA:

• Livrări de bunuri mobile şi imobile, energie – electrică şi termică gaze, etc.;

• Prestări de servicii, reparaţii, transport, lucrări de construcţii, închirieri, operaţii de intermediere, de publicitate, de consulting, de studii, cercetări, expertize, etc.;

• Sunt asimilate livrărilor de bunuri şi prestări de servicii:

- vânzările de bunuri cu plata în rate;

- transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;

- vânzările efectuate prin contracte de leasing;

- bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziţii sau din producţie proprie pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi pusă la dispoziţie altor persoane în mod gratuit;

- trecerea în domeniu public a unor bunuri din patrimoniu persoanelor impozabile în schimbul unei despăgubiri

• Schimburi de bunuri şi servicii, care implică livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii cu plata de fiecare persoană impozabilă participantă la schimb.

Baza de impozitare o constituie:

- preţurile de achiziţie sau în lipsa acestora preţul de cost, determinat în momentul livrării;

- suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii;

- pentru bunurile din import baza de impozitare este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare la care se adaugă: taxe vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe exclusiv TVA.

Se cuprind în baza de impozitare:

- impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA;

- cheltuieli accesorii: comisioane, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurări decontate cumpărătorului;

Nu se cuprind în baza de impozitare:

- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor;

- sumele reprezentând daune – interese, dacă sunt percepute peste preţurile negociate;

- dobânzile percepute pentru plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing;

- valoarea ambalajelor care circulă între furnizori şi clienţi, prin schimb, fără facturare;

- taxa de reclamă şi publicitate şi taxa hotelieră percepute de autorităţile publice locale;

Cotele de impozitare:

• Cota standard de 19% ce se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile privind livrările de bunuri mobile şi imobile şi prestări de servicii efectuate în ţară;

• Cota zero pentru:

- operaţiuni de export de bunuri şi prestări servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de agenţi economici cu sediul în România;

- transportul internaţional de persoane efectuat de unităţi autorizate precum şi prestări de servicii legate direct de acestea;

- transportul de marfă şi persoane, în sediul aeroporturilor din România cu nave şi aeronave româneşti comandat de beneficiarii cu sediul în străinătate, etc.;

Operaţiuni scutite de TVA (principale):

- spitalizarea, îngrijirile medicale, etc, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi;

- prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor, precum şi livrarea de proteze dentare efectuate de stomatologi şi de tehnicieni dentari;

- îngrijire şi supraveghere efectuate de personalul medical;

- transportul bolnavilor şi a persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop;

- activitatea de învăţământ precizată de legea 84/1995, desfăşurată în unităţile acreditate şi autorizate;

- prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială precum şi de protecţia copilului şi tinerilor efectuate de instituţiile publice;

- prestări de servicii culturale, şi cele legate de practicarea sportului, efectuate de instituţiile publice;

- realizarea, desfăşurarea şi retransmiterea de programe, de radio şi televiziune, cu excepţia celor de publicitate şi vânzarea de licenţe de filme sau programe, drepturi de difuzare, abonamente la agenţi internaţionali destinate activităţii de radio şi televiziune;

- importuri de bunuri a căror livrare în România sunt scutite de TVA;

- importul de bunuri efectuat de reprezentatele organismelor internaţionale acreditate în România, de către forţele armate ale statelor membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil al acestora;

- importuri de bunuri primite cu titlu gratuit (ajutoare şi donaţii) destinate unor scopuri cu caracter religios, pentru sănătate, pentru apărarea ţării, cu caracter artistic, sportiv, protecţia mediului, etc.;

- livrările de bunuri la export precum şi prestările de servicii inclusiv transportul legat direct de exportul de mărfuri;

- transportul internaţional de persoane şi serviciile legate de acestea, etc.

Documentele justificative privind TVA sunt:

• Dispoziţia de livrare - utilizată pentru eliberarea bunurilor din depozit şi pentru întocmirea avizului de însoţire a bunurilor;

• Avizul de însoţire a mărfii - document de însoţire a mărfii pe timpul transportului;

• Factura şi factura fiscală - stau la baza întocmirii instrumentului de decontări a bunurilor livrate. De asemenea sunt folosite ca document de însoţire pe timpul transportului şi pentru înregistrarea din şi în gestiunea şi contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului;

• Chitanţa fiscală - utilizată în cazul cumpărătorilor cu plata în numerar şi serveşte ca document pentru deducerea TVA;

• Borderoul de vânzare (încasare) - este un centralizator zilnic al vânzărilor (încasărilor) realizate de unitate.

Documentele de evidenţă operativă privind TVA sunt:

• Jurnalul de cumpărări - se înregistrează toate cumpărările pe baza facturilor primite în cursul lunii şi se serveşte ca document pentru determinarea TVA deductibilă care se achită furnizorilor;

• Jurnalul pentru vânzări - se înregistrează livrările efectuate de unitate pe baza facturilor şi a chitanţelor emise în cursul lunii şi serveşte ca document pentru determinarea TVA colectate care se încasează de la clienţi;

• Decontul privind TVA - se întocmeşte pe baza datelor (totalurilor) preluate din jurnalele pentru cumpărări (TVA deductibil) şi vânzări (TVA colectat) şi se depune la organul fiscal până la 25 ale lunii următoare.

Regularizarea şi decontarea TVA

La sfârşitul lunii pentru regularizarea şi decontarea TVA se efectuează următoarele operaţii:

- se totalizează TVA deductibilă din jurnalul pentru cumpărări şi TVA colectată din jurnalul pentru vânzări şi din compararea acestor totaluri pot rezulta două situaţii :

a) situaţia în care TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă ceea ce înseamnă că unitatea a încasat de la clienţi mai mult TVA decât a plătit furnizorilor şi diferenţa respectivă se plăteşte la buget, relaţia de calcul:

TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă

b) situaţia în care TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, ceea ce înseamnă că unitatea a plătit furnizorilor mai mult TVA decât a încasat de la clienţi, diferenţa respectivă urmând a fi recuperată de la buget sau a se compensa cu TVA de plată din perioadele următoare, relaţia de calcul:

TVA de recuperat = TVA deductibilă – TVA colectată

• Dacă întreaga activitate a agentului economic este supusă TVA atunci se procedează la regularizarea TVA de la sfârşitul lunii după modelul prezentat mai sus.

• Dacă însă agentul economic realizează atât operaţiuni impozabile cât şi operaţiuni scutite de TVA atunci unitatea are dreptul de a deduce numai TVA aferent operaţiunilor impozabile, urmând ca TVA aferent operaţiunilor neimpozabile să fie inclusă în cheltuieli. În acest scop la sfârşitul exerciţiului se determină ponderea operaţiunilor impozabile în totalul operaţiunilor realizate: - aşa zisa pro-rata de TVA, după relaţia:

Valoarea operaţiunilor impozabile

Pro-rata TVA =

Valoarea totală a operaţiilor realizate

Această pro-rată stabilită la sfârşitul anului este utilizată pentru a calcula TVA dedus în fiecare lună şi ea rămâne neschimbată în cursul anului următor. Diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus se include în cheltuieli cu alte impozite şi taxe ale unităţii.

• Dacă întreaga activitate a agentului economic este scutită de TVA, atunci în contabilitatea acestuia nu se utilizează conturile de TVA, iar TVA înscris în facturile primite se include în costul de achiziţie al bunurilor şi serviciilor primite. În facturile emise unitatea nu va calcula şi înregistra TVA colectată.

• Dacă agentul economic desfăşoară operaţiuni supuse cotei zero de TVA (pentru export) în facturile emise pentru livrări de bunuri şi servicii nu calculează TVA colectată, iar TVA deductibilă aferentă bunurilor şi serviciilor aprovizionate destinate operaţiunilor de export se recuperează de la buget.

Pentru contabilitatea TVA se utilizează contul sintetic de gradul I 442 „Taxa pe valoarea adăugată” care se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4423 „TVA de plată” are funcţie contabilă de pasiv fiind un cont de datorie şi evidenţiază TVA de plată la buget rezultat în urma regularizării când TVA colectat este mai mare decât TVA deductibil (4427 > 4426)

- 4424 „TVA de recuperat” are funcţie contabilă de activ fiind un cont de creanţe şi evidenţiază TVA de recuperat de la buget rezultat în urma regularizării când TVA deductibil este mai mare decât TVA colectat (4426 > 4427)

- 4426 „TVA deductibilă” este un cont de creanţe care are funcţie contabilă de activ şi la sfârşitul perioadei nu prezintă sold deoarece TVA deductibilă se scade din cea colectată iar în cazul în care TVA colectată este mai mare, diferenţa reprezintă TVA de plată.

- 4427 « TVA colectată » este un cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv şi la sfârşitul perioadei nu prezintă sold deoarece TVA colectată se compensează cu TVA deductibilă iar diferenţele rezultate reprezintă TVA de plată sau de recuperat, după caz.

- 4428 « TVA neexigibilă » este un cont bifuncţional şi evidenţiază :

• TVA aferentă vânzărilor şi cumpărărilor de bunuri cu plata în rate;

• TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul;

• TVA aferentă livrărilor şi cumpărărilor de bunuri şi serviciilor pentru care nu s-au întocmit facturi;

• TVA aferentă garanţiilor pentru buna execuţie, reţinută de beneficiarii lucrărilor.

3. Impozitul pe venituri din salarii

Impozitul pe salarii se calculează asupra veniturilor din salarii.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă şi forma care se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Sunt asimilate salariilor:

- indemnizaţiile din activităţi desfăşurate pentru funcţii de demnitate publică;

- drepturile de soldă, indemnizaţii, premii, sporuri şi alte drepturi ale personalului militar;

- sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale

- sumele primite de reprezentanţi ai AGA, în Consiliul de Administraţie şi în comisia de cenzori;

- indemnizaţia lunară a asociatului.

Nu se includ în veniturile salariale şi nu sunt impozitate:

- ajutoarele de înmormântare, pentru boli grave şi incurabile, pentru naştere;

- tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate angajaţilor;

- cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice;

- sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, indemnizaţia pentru detaşări şi delegări;

- sume primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interes de serviciu;

- indemnizaţiile de instalare la încadrare;

- sumele, reprezentând plăţile compensatorii;

- sume obţinute din colaborări, etc.

Impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea unor cote progresive asupra venitului impozabil:

• Venitul impozabil se calculează prin deducerea din venitul brut a următoarelor elemente: contribuţia personalului la asigurări sociale, fondul de şomaj, fondul de asigurări de sănătate precum şi a cheltuielilor profesionale şi a deducerilor de bază şi suplimentare;

• Pentru calcularea efectivă a impozitului se utilizează calculatoarele de impozit care conţin veniturile şi impozitul aferent fiecărei transe de venit.

Plătitorii de salarii au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

Impozitul pe salarii se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 444 « Impozitul pe venituri de natura salariilor »,cont de datorie cu funcţie contabilă de pasiv.

4. Datorii din alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

În categoria datoriilor din alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se cuprind:

• Impozitul pe dividende – se calculează în cotă de 10% pentru dividendele cuvenite persoanelor juridice şi de 5% pentru dividendele cuvenite persoanelor fizice. Impozitul pe dividende reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la 20 a lunii următoare în care se plăteşte dividendul, iar în cazul când dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la 31 Decembrie a anului respectiv.

• Accizele, sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse provenite din producţie interna sau din import cum ar fi: alcoolul, produse din tutun, produse petroliere, cafea, articole de cristal, confecţii din blănuri naturale, bijuterii, autoturisme, aparate video, etc. Accizele se datorează de regulă la data efectuării livrărilor pentru produsele interne sau la data înregistrării declaraţiilor vamale pentru produsele din import.

• Impozitele şi taxele locale în care se cuprind: impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră, taxe speciale şi alte taxe locale. Aceste impozite şi taxe locale reprezintă venituri ale bugetelor locale.

• Taxele vamale sunt sume percepute pentru exportul, importul sau tranzitul de bunuri şi valori şi se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii în vamă, exprimată în lei .

• Impozitul pe ţiţeiul din producţie internă şi gaze naturale .

Toate aceste datorii din alte impozite şi taxe sunt înregistrate în contabilitate în contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont de datorie faţă de buget cu funcţie contabilă de pasiv.

5. Datorii faţă de diferite organisme publice.

Datoriile agenţilor economici faţă de organismele publice sunt cunoscute sub denumirea de fonduri speciale şi cuprind:

- fondul naţional de solidaritate care se datorează sub formă de taxă de timbru de către firmele care realizează venituri din jocuri de noroc şi de către persoanele fizice şi juridice care importă autoturisme noi cu capacitate cilindrică de minimum 2000 cm3;

- fondul asupra activităţii dăunătoare sănătăţii ce se datorează de firmele care realizează venituri din publicitatea produselor de tutun, ţigărilor şi băuturilor alcoolice la nivelul a 12% din încasări şi de persoanele juridice care realizează venituri din producţia (2%) şi comercializarea (2% din adaosul comercial) de produse din tutun, ţigări şi băuturi alcoolice;

- fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor vamale;

- fondul special al aviaţiei civile;

- fondul special pentru mediu.

Aceste fonduri speciale se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv.

C. Creanţele faţă de bugetul statului

Cuprind două categorii de creanţe:

• Creanţe din subvenţii: Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile) de la stat sau de la alte organisme publice.

Subvenţiile sunt acordate pentru:

- cheltuieli de investiţii;

- subvenţii de exploatare în vederea acoperirii diferenţelor de preţ la bunuri şi servicii livrate în special populaţiei precum şi pentru acoperirea pierderilor realizate.

Contabilitatea acestor subvenţii se ţine cu ajutorul contului 445 „Subvenţii” cont de creanţă cu funcţie contabilă de activ.

• Vărsăminte virate în plus la buget sunt sume pe care agenţii economici le varsă în plus faţă de datoriile acestora pentru buget şi care se constituie în creanţe ale unităţii faţă de buget ce trebuie încasate.

D. Alte datorii şi creanţe faţă de buget: Sunt alte datorii şi creanţe ce apar din operaţii excepţionale cum ar fi amenzi, penalităţi, salarii neridicate. Contabilitatea acestora se ţine cu ajutorul contului 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”, cont bifuncţional care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II:

- 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului”, cont de pasiv;

- 4482 „ Alte creanţe privind bugetul statului”, cont de activ.

4.3 Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii

4.3.1 Decontările în cadrul grupului

Pentru dezvoltarea şi coordonarea activităţii şi îmbunătăţirea situaţiei financiare, societăţile comerciale se pot asocia constituind grupuri de societăţi.

Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale format de regulă dintr-o societate mamă şi mai multe societăţi fiice. Societatea mamă exercită direct sau indirect controlul sau influenţa asupra celorlalte societăţi din cadrul grupului care la rândul lor îşi păstrează autonomia şi personalitatea economică şi juridică.

Societăţile din cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi financiare cu titlu rambursabil. Aceste valori transmise sunt purtătoare de dobânzi.

Din aceste relaţii se nasc datorii şi creanţe care în contabilitate se evidenţiază în conturile:

• 451 „Decontări în cadrul grupului” cu detalieri pe:

- 4511 Decontări în cadrul grupului;

- 4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupurilor.

• 452 „Decontări privind interesele de participare”:

- 4521 Decontări privind interesele de participare;

-4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interese de participare.

Ambele conturi sunt bifuncţionale şi exprimă creanţele şi datoriile create în relaţiile dintre societăţile din cadrul grupului.

4.3.2 Decontări cu asociaţi sau acţionari

Relaţiile dintre societate şi asociaţi sau acţionari creează decontări de natura creanţelor şi datoriilor şi anume:

• Datorii din sume lăsate temporar de asociaţi sau acţionari la dispoziţia societăţii, care sunt purtătoare de dobânzi şi care se contabilizează în contul 455 „Sume datorate asociaţilor” detaliate pe:

- 4551 „Asociaţi conturi curente”;

- 4558 „Asociaţi-dobânzi la conturi curente”.

• Acest cont are funcţie contabilă de pasiv, fiind un cont de datorie.

• Creanţe şi datorii din subscrieri şi restituiri de capital ce se contabilizează în contul 456 „Decontări cu acţionari-asociaţi privind capitalul”, cont bifuncţional ce exprimă creanţele constituite la subscrierea capitalului şi datoriile create faţă de asociaţi cu ocazia restituirii de capital.

• Dividende de plată exprimă datoria constituită de societate faţă de asociaţi sau acţionari pentru remunerarea capitalului investit de aceştia. Se evidenţiază în contabilitate în contul 457 „Dividende de plată”, cont de datorie cu funcţie contabilă de pasiv.

4.3.3 Decontări din operaţii în participaţie

Pentru realizarea unor obiective în comun societăţile comerciale se pot asocia pe bază de contract de asociere dând naştere la o asociaţie în participaţie care:

- nu are personalitate juridică şi deci nu are cont la bancă, nu are cod de înregistrare fiscală şi nu poate avea relaţii directe pe bază de contract cu furnizori şi clienţi;

- fiecare societate membră a asociaţiei participă cu cote de active patrimoniale sau de activităţi la realizarea obiectivelor propuse conform prevederilor contractului de asociere;

- contabilitatea operaţiunilor în asociere se ţine separat de către una din unităţile asociate care are obligaţia de a înregistra toate operaţiunile curente (cumpărări, vânzări, etc.) de a efectua decontarea impozitelor şi taxelor cu bugetul statului şi de a transmite coparticipanţilor la finele fiecărei luni, pe bază de decont, cheltuielile şi veniturile ce le revin în funcţie de cotele de participare prevăzute în contractul de asociere.

Contabilitatea operaţiunilor în participaţie şi a celor de decontare între participanţi se realizează cu ajutorul contului 458 „Decontări din operaţii în participaţie” cont bifuncţional care evidenţiază datoriile şi creanţele rezultate din operaţiunile în participaţie.

4.4 Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi

A. Decontări cu debitorii diverşi

Debitorii diverşi reprezintă creanţe ale societăţii constituite din alte operaţiuni decât cele privind activitatea de exploatare (de bază) şi anume: vânzarea de imobilizări şi titluri de plasament, emisiuni de obligaţiuni, dividende şi dobânzi de încasat pentru titluri imobilizate sau de plasament, imputaţii, reactivarea unor debite, alte operaţiuni.

Contabilitatea debitorilor diverşi se realizează cu ajutorul contului 461 „Debitori diverşi” cont cu funcţie contabilă de activ ce exprimă creanţele constituite din diverse operaţiuni, altele decât cele din activitatea de exploatare.

B. Decontările cu creditorii diverşi

Creditorii diverşi reprezintă datorii ale societăţii constituite din operaţiuni altele decât cele ale activităţii de bază cum ar fi: redevenţele, locaţiile de gestiune, chiriile, etc.

Contabilitatea creditorilor diverşi se realizează cu ajutorul contului 462 „Creditori diverşi” cont cu funcţie contabilă de pasiv ce exprimă datoriile societăţii altele decât cele provenite din activităţile de exploatare.

4.5 Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate

În categoria acestor operaţiunii de regularizare se cuprind:1.Cheltuielile înregistrate în avans (sau cheltuieli anticipate).

Sunt acele cheltuieli care se efectuează în cursul exerciţiului curent dar care se referă la exerciţiile următoare cum ar fi: locaţiile de gestiune, concesiunile, abonamentele la publicaţiile plătite anticipat, cheltuieli pentru reparaţii efectuate în avans, etc.

Contabilitatea acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul contului 471 ,,Cheltuieli înregistrate în avans’’, cont cu funcţie contabilă de activ care în debit înregistrează cheltuielile efectuate în avans iar pe credit înregistrează sumele devenite scadente în exerciţiul următor repartizate pe conturile de cheltuieli curente.

2. Veniturile înregistrate în avans. Sunt venituri încasate în anul curent dar care privesc exerciţiile viitoare. Contabilitatea se realizează cu ajutorul contului 472 ,,Venituri înregistrate în avans’’, are funcţie contabilă de pasiv.

3. Operaţii în curs de clarificare. Sunt acele operaţii pentru care nu se poate stabilii cu exactitate unul din conturile corespondente în momentul înregistrării lor în contabilitate. Această situaţie poate să apară atunci când nu există documente necesare, sau nu este definită clar natura operaţiei şi anume: erori în extrasele de cont bancar privind plăţi sau încasări prin bancă, amenzi, penalităţi, cheltuieli de judecată în curs de clarificare, lipsuri din gestiune pentru care nu se cunosc cauzele dispariţiei, etc.

Pentru toate aceste operaţii societatea urmează să facă cercetări şi să clarifice cu exactitate situaţiile create după care să se facă înregistrările corecte.

Contabilitatea acestor operaţii care necesită cercetări suplimentare se realizează cu ajutorul contului 473 ,,Decontări din operaţiuni în curs de clarificare’’, cont bifuncţional.

4.6. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii Decontările în cadrul unităţilor reprezintă acele decontări interne ce au loc între

societate şi subunităţile ei pe de o parte şi între subunităţiile aceleaşi societăţi privind transmiterea de active patrimoniale.

În cadrul acestor decontări subunităţiile sunt fără personalitate juridică, iar din punct de vedere contabil acestea întocmesc balanţe de verificare, urmând cu bilanţul şi alte lucrări de sinteză să se întocmească la nivelul societăţii.

În cadrul decontărilor în cadrul unităţii se cuprind:

1. Decontările dintre unitate şi subunităţi.

Exprimă relaţiile economico-financiare dintre unităţi şi subunităţi, privind transmiterea reciprocă de active patrimoniale.

Se contabilizează cu ajutorul contului 481 ,,Decontări între unităţi şi subunităţi’’, cont bifuncţional ce arată creanţe sau datorii ale unităţii faţă de subunităţi şi invers.

2. Decontările dintre subunităţi.Exprimă relaţiile de decontare stabilite între subunităţile fără personalitate

juridică din cadrul aceleaşi societăţi privind transmiterea reciprocă de active circulante.Se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 482 ,,Decontări între

subunităţi “,cont bifuncţional ce prezintă creanţele şi datoriile rezultate din decontările reciproce.

4.7.Contabilitatea provi z ioanelor pentru deprecierea creanţelor Ca şi celelelte active şi creanţele pot fi supuse deprecierii,care pot fi :

- deprecieri ireversibile, care sunt scoase din evidenţă şi înregistrate la pierderi;- deprecieri reversibile, pentru care se constituie provizioane şi a căror valoare

de determină ca diferenţă între valoarea de intrare (contabilă) şi valoarea actuală sau reală a creanţelor.

Aceste provizioane au menirea de a înlătura sau diminua în exerciţiile următoare inpactul pierderilor provocate,de trecerea la pierderi a creanţelor ce nu pot fi încasate.

Provizioanele pentru clienţi neîncasaţi sunt deductibile fiscal şi se constituie în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărâri judecătoreşti. Mărimea acestor provizioane este dată de valoarea creanţei ce nu a fost acoperită de avansurile încasate sau de garanţiile deţinute asupra clienţilor respectivi.

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor implică următoarele operaţiuni:

- constituirea de provizioane, atunci când creanţele nu au fost încasate la termen şi există riscul de a nu putea fi recuperate integral sau parţial, ele se constituie de regulă la sfârşitul anului;

- suplimentarea provizioanelor se realizează atunci când deprecierea de la sfârşitul exerciţiului curent este mai mare decât cea din anul precedent, şi se constituie de asemenea provizioane;

- diminuarea provizioanelor atunci când deprecierea de la sfârşitul anului curent este mai mică decât cea din anul precedent;

- anularea provizioanelor, atunci când provizioanele constituite anterior rămân fără obiect în urma încasării creanţelor sau a trecerii lor la pierderi.

Constituirea şi suplimentarea provizioanelor se realizează prin includerea sumelor respective în cheltuielile de exploatoare ale societăţii iar diminuarea sau anularea provizioanelor se realizează prin trecerea sumelor respective la venituri.

Provizioanele pentru deprecierea creanţelor cuprind:

a) provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi contabilizate cu ajutorul contului 491 ,,Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi’’;

b) provizioane pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii, contabilizate cu ajutorul contului 495 ,,Provizioane pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii”

c) provizioane pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi, contabilizate cu ajutorul contului 496 ,,Provizioane pentru deprecierea creanţelor- debitori diverşi’’.

Toate aceste conturi de previzioane au funcţie contabilă de pasiv şiau rol rectificativ al creanţelor.

APLICAŢII PRACTICE

4.8. OPERAŢIUNI PRIVIND DATORIILE FAŢĂ DE TERŢI

4.8.1. OPERAŢII PRIVIND DATORIILE COMERCIALE

■ Societatea achiziţionează materii prime de la furnizori. Costul de achiziţie 20.000.000 lei, T.V.A. 19%. Plata se face cu ordin de plată din contul curent.

Societatea achiziţionează materiale consumabile, evaluate la preţ standard 10.000.000 lei, iar costul de achiziţie fiind de 11.000.000 lei, TVA 19%. Plata furnizorului se face din contul curent de la bancă.

■ Pentru furnizarea energiei electrice se acordă furnizorului un avans de 10.000.000 care se regularizează ulterior la achitarea facturii care este de 50.000.000 lei, TVA 19%. Furnizorul acceptă un bilet la ordin pentru decontarea diferenţei de plată , care se plăteşte la scadenţă din contul bancar.

■ Societatea cumpără mărfuri evaluate la cost de achiziţie cu 20.000.000 lei, TVA 19%. După recepţie se constată unele deficienţe de calitate care sunt acceptate de furnizor şi se refuză întreaga cantitate de marfa livrata. Pentru acest refuz, furnizorul emite o factură în roşu.

■ Se achiziţionează un utilaj de la furnizor, în valoare de 60.000.000, T.V.A. 19%.Furnizorul acceptă un bilet la ordin pentru decontarea plăţii, care la scadenţă se plăteşte din contul bancar.

■ Se cumpără materiale evaluate la preţ de achiziţie de 10.000.000 lei. Plata furnizorului se face înainte de termen pentru care se primeşte un scont de 10%.

■ Se primesc mărfuri de la furnizor, evaluate la preţ de cumpărare de 50.000.000 lei, TVA 19%. La primire se face recepţia provizorie, conform avizului de expediţie, ulterior se primeşte factura şi se face înregistrarea definitivă a intrării mărfurilor.

■ Se cumpără mărfuri care sunt ambalate în ambalaje restituibile. Valoarea mărfurilor este 10.000.000 lei, iar a ambalajelor 1.000.000 lei, TVA 19%. La restituire pot să apară 3 situaţii; ambalajele se restituie, ambalajele se reţin de către cumpărător, ambalajele nu se pot restituii fiind deteriorate din vina cumpărătorului.

■ Societatea înregistrează facturi pentru reparaţii curente efectuate de terţi la utilajele de producţie, în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%, şi factura pentru energie electrică în valoare de 6.000.000 lei, T.V.A. 19%. Plata facturii către furnizor se face din cont curent la bancă.

■ Societatea realizează aprovizionare de materii prime de la furnizori interni cu decontare în valută. Se acordă furnizorului un avans de 100$. Valoarea materiilor prime

este de 1.000 $, T.V.A. 19%. Recepţia se face pe baza avizului de expediţie, factura sosind ulterior. Cursul dolarului este 32.000 lei/$. Se obţine de la furnizori un scont de 2%. La decontarea facturii cursul dolarului creşte la 32.500 lei.

■ Societatea importă mărfuri în valoare de 2.000 $. Se fac cheltuieli pe parcurs extern de 200 $. Se percep taxe vamale 20% (14.080.000 lei), comision vamal 0,5% (352.000 lei) şi T.V.A. 19%. Pentru acest lot de mărfuri se deschide un acreditiv de 4.000 $. Cursul dolarului 32.000 lei/$ la data facturării şi 32.500 lei/$ la data decontării (achitării).

4.8.2. OPERAŢII PRIVIND DATORIILE SALARIALE, SOCIALE ŞI ASIMILATE

A. DATORII SALARIALE

■ La datele stabilite de întreprindere, pe baza listelor de avans chenzinal, se achită avansul în sumă de 20.000.000 lei. Se ridică bani de la bancă pentru plata avansului. La sfârşitul lunii se calculează şi se înregistrează salariile brute, pe baza centralizatorului de state de plată, în sumă de 60.000.000 lei, şi se fac următoarele reţineri:

- 5.700.000 lei – contribuţia de 9.5 % a salariaţilor la asigurările sociale;- 600.000 lei – contribuţia de 1% a salariaţilor la fondul de şomaj;

- 13.500.000 lei – impozit pe salarii;- 3.900.000 lei – contribuţia de 6.5% a salariaţilor la fondul de sănătate;- 20.000.000 lei – avans acordat – chenzina I;- 150.000 lei – reţineri datorate terţilor (chirii);- 130.000 lei – debite faţă de unitateSe achită prin bancă reţinerile din salariile datorate.■ Se înregistrează pe baza ştatelor de plată ajutoare materiale datorate

personalului pe luna octombrie 20.000.000 lei, reprezentând concedii de boală şi maternitate plătite din CAS. Reţinerile asupra ajutoarelor materiale: avans acordat – 8.000.000 lei; impozit aferent – 4.000.000 lei. Drepturile de ajutoare materiale se ridică parţial la sfârşitul lunii, 6.000.000 diferenţa se plăteşte ulterior. Se ridică bani de la bancă pentru plata acestor ajutoare.

■ Se acordă drepturi în natură salariaţilor, în produse finite cu valoarea de 10.000.000 lei,T.V.A.19%, accize 30%. Impozitul pe salarii asupra valorii produselor în sumă de 2.000.000 lei.

B. DATORII SOCIALE

■ Se înregistrează decontările cu bugetul asigurărilor sociale astfel: C.A.S. 13.200.000 lei (60.000.000 lei salarii brute x 22% cota C.A.S.); cota de 6,5% alocată pentru fondul de sănătate (60.000.000 lei x 6.5% = 3.900.000 lei); ajutor de şomaj 1.800.000 lei (60.000.000 lei x 3%). La sfârşitul lunii, odată cu ridicarea chenzinei a-II-a, se achită datoriile sociale. Sume incluse pe cheltuieli pentru concediul de odihnă neachitate in anul curent 10.000.000, care in anul următor se constituie ca o datorie fata de salariaţi.

■ Se înregistrează chiria datorată unităţii de către salariaţii care au contract de închiriere cu unitatea în sumă de 5.000.000 lei

■ Se distribuie propriilor salariaţi, pe baza tabelelor nominale şi a bonului de consum, echipamente de lucru, în valoare de 10.000.000 lei ce se suportă 50% de salariaţi şi diferenţa de întreprindere.

4.8.3. OPERAŢII PRIVIND DATORIILE FISCALE ŞI ASIMILATE

A. Impozitul pe profit■ La sfârşitul trimestrului, societatea datorează bugetului de stat un impozit pe

profit de 50.000.000 (profit brut, sold creditor al contului 121 de 200.000.000 x 25% = 50.000.000 lei) ce se plăteşte din contul curent la bancă.

B. Taxa pe valoarea adăugată

TVA de plătit după regularizare■ O societate realizează următoarele operaţii pentru care plăteşte şi încasează

T.V.A.; cumpără materii prime la preţ de achiziţie de 50.000.000 lei, T.V.A. 19%; angajează executarea unor servicii de reparaţii în valoare de 10.000.000 lei, T.V.A. 19%; vinde produse finite terţilor, preţ de livrare 100.000.000 lei, T.V.A. 19%. La sfârşitul lunii se face regularizarea T.V.A. cu bugetul statului şi plata acesteia din contul bancar.

T.V.A. de recuperat după regularizare■ Societatea înregistrează factura de consum de energie electrică în valoare de

20.000.000 lei, T.V.A. 19% şi achiziţionează piese de schimb cu valoare la preţ de achiziţie de 15.000.000 lei, TVA 19%, se vând produse finite la preţ de livrare 30.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul lunii se face regularizarea T.V.A.

C. Impozitul pe salarii■ Societatea înregistrează următoarele impozite datorate şi reţinute:- impozite pe salarii reţinute din drepturile băneşti cuvenite salariaţilor sub

formă de salarii, pe baza statelor de plată, la sfârşitul lunii 25.000.000 lei:- impozite pe drepturile băneşti cuvenite salariaţilor sub formă de ajutoare

materiale, calculate pe statele de ajutoare – 5.000.000 lei:- impozite pe drepturile băneşti cuvenite salariaţilor sub formă de stimulente din

fondul de participare la profit - 8.000.000 lei:- impozite pe drepturile băneşti cuvenite colaboratorilor unităţii - 2.000.000 lei:■ Societatea virează la bugetul statului impozitele reţinute asupra drepturilor

băneşti cuvenite salariaţilor, la sfârşitul lunii, la plata chenzinei a doua, suma de 40.000.000 lei din contul bancar :

4.9. OPERAŢII PRIVIND CREANŢELE FAŢĂ DE TERŢI

4.9.1. CREANŢE ÎN LEGĂTURĂ CU CLIENŢII

■ O societate comercială vinde produse finite pe credit comercial. Valoarea facturii la preţ de vânzare 50.000.000 lei, T.V.A. 19%, încasarea se face în contul curent la bancă. Preţul de înregistrare al produselor 40.000.000 lei.

■ Societatea primeşte un avans de 10.000.000 lei de la client pentru produsele livrate în sumă de 50.000.000 lei, T.V.A. 19%, regularizarea făcându-se la decontarea facturii prin reţinerea avansului.

■ Se livrează mărfuri unui client fără să se întocmească factură la livrare, ci numai pe baza avizului de însoţire. Valoarea mărfii livrate 150.000.000 lei, T.V.A.

19%. La încheierea exerciţiului financiar, din cauza stării de insolvabilitate, încasarea creanţei devine incertă, lucru care ulterior se confirmă; creanţa devine nerecuperabilă. Pentru această incertitudine la sfârşitul exerciţiului financiar se constituie un provizion de 150.000.000 lei, care apoi se anulează, rămânând fără obiect, creanţa trecându-se la pierderi conform aprobării AGA.■ Societatea livrează mărfuri în ambalaje ce circulă pe principiul restituirii, pe baza de factură preţul de vânzare al mărfurilor 60.000.000 lei, valoarea ambalajelor 10.000.000 lei, T.V.A. 19%. Preţul de înregistrare al mărfurilor este de 50.000.000 lei. Încasarea creanţei se face prin bancă.

4.9.2. CREANŢE ÎN LEGĂTURĂ CU PERSONALUL

■ Chirii datorate de personalul societăţii pentru spaţiile de locuinţe proprietatea unităţii şi închiriate de salariaţi-5.000.000 lei:

■ Se înregistrează avansuri de trezorerie în sumă de 2.000.000 lei care nu au fost justificate:

■ Lipsuri în gestiune nejustificate, considerate vânzări , la preţ de vânzare 4.000.000 lei plus T.V.A. 19%:Încasarea creanţelor de la personalul dator:

4.9.3. CREANŢE ÎN LEGĂTURĂ CU BUGETUL STATULUI

A. T.V.A. de recuperat de la buget■ T.V.A. de recuperat de la bugetul statului, în valoare de 15.000.000 lei, când

T.V.A. colectată (30.000.000 lei) este mai mică decât T.V.A. deductibilă (45.000.000 lei):

■ TVA de recuperat care se compensează cu T.V.A. datorată bugetului în perioada următoare

■ T.V.A. de recuperat încasată de la bugetul statului în baza cererii de rambursareB. Creanţe din subvenţii

■ O societate comercială de stat are de primit de la bugetul statului subvenţii pentru investiţii, 50.000.000 lei şi subvenţii pentru diferenţe de preţ de 20.000.000 lei:

4.10. OPERAŢII PRIVIND DECONTĂRILE ÎN CADRUL UNITĂŢII, GRUPULUI ŞI CU ASOCIAŢII

4.10.1. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII

A. Decontări între unitate şi subunităţi ■ Unitatea transmite subunităţilor sale unele stocuri de active circulante la preţ de

înregistrare (achiziţie): materii prime 10.000.000 lei, materiale de natura obiectelor de inventar 5.000.000, produse finite 15.000.000, mărfuri 8.000.000 şi ambalaje 4.000.000 lei.

■ Unitatea transmite subunităţilor unele active circulante, iar evidenţa acestora se ţine la preţ standard: materii prime 8.000.000, diferenţe nefavorabile aferente 800.000, materiale de natura obiectelor de inventar 2.000.000, diferenţele nefavorabile

aferente 200.000; produse finite 10.000.000, diferenţele nefavorabile aferente 1.000.000 lei.

- în contabilitatea unităţii; valoarea stocurilor ieşite din gestiune la preţ standard, cu diferenţele aferente:

- în contabilitatea subunităţilor; valoarea stocurilor intrate în gestiune la preţ standard, cu diferenţele aferente:

■ Sume virate din contul curent în contul subunităţilor: 15.000.000 lei.- în contabilitatea unităţii; sume ieşite din contul curent:- în contabilitatea subunităţilor; sume intrate în contul subunităţilor■ Unitatea primeşte de la subunităţi materiale consumabile la preţ de achiziţie

5.000.000 lei.- în contabilitatea unităţii; materiale intrate în gestiune:- în contabilitatea subunităţilor; materiale ieşite din gestiune:■ Unitatea primeşte de la subunităţi materii prime. Evidenţa se ţine la preţ

standard 4.000.000 lei, diferenţele nefavorabile aferente 400.000 lei.- în contabilitatea unităţii; materii prime intrate în gestiune la preţ standard cu

diferenţele aferente:

- în contabilitatea subunităţilor; materii prime ieşite din gestiune la preţ standard cu diferenţele aferente:

■ Unitatea primeşte de la subunităţi sume de bani în contul bancar, 10.000.000.- în contabilitatea unităţii; intrarea sumelor în contul curent:- în contabilitatea subunităţilor; ieşirea sumelor din contul curent:B. Decontări între subunităţi■ Subunitatea A transmite subunităţii B stocuri de active circulante. Evidenţa

acestora se ţine la preţ de achiziţie: materii prime 12.000.000 lei, materiale de natura obiectelor de inventar 5.000.000 lei, produse finite 8.000.000 lei.

- în contabilitatea subunităţii A; ieşiri de stocuri din gestiune, la preţ achiziţie:- în contabilitatea subunităţii B; intrări de stocuri în gestiune, la preţ de achiziţie:■ Subunitatea A trimite subunităţii B stocuri de active circulante, evidenţa se

ţine la preţ standard: materii prime 4.000.000 lei, diferenţe nefavorabile aferente 400.000 lei, produse finite 8.000.000 lei, diferenţe nefavorabile aferente 800.000 lei.

- în contabilitatea subunităţii A; ieşiri din stocuri la preţ standard:- în contabilitatea subunităţii B; intrări de stocuri la preţ standard:■ Subunitatea A primeşte suma de 20.000.000 lei de la subunitatea B.- în contabilitatea subunităţii A (care încasează):- în contabilitatea subunităţii B (care plăteşte):

4.10.3. DECONTĂRI CU ASOCIAŢII

A. Decontări privind capitalul■ Creanţe ale societăţii provenite din subscrierile asociaţilor şi acţionarilor la

capitalul social.- subscrierea capitalului la înfiinţarea societăţii:- subscrierea la capitalul social cu primă de aport:- aportul adus conform subscrierilor constând în: un utilaj 10.000.000 lei, teren

10.000.000 lei, numerar 6.000.000lei:

■ Datorii ale societăţii către acţionari.- capitalul social retras de acţionari constând din sume din contul curent în lei

6.000.000:- sume achitate acţionarilor:

B. Decontări cu asociaţii – conturi curentea) Se deschid conturi curente pentru asociaţi în care se depune suma de

22.000.000 lei (din care 500 $ x 32.000 lei/$) prin casierie 2.000.000 prin contul bancar 4.000.000, şi prin conturi în devize 16.000.000.

b) Sume lăsate în contul curent al asociaţilor, la dispoziţia unităţii reprezentând dividende cuvenite la sfârşitul exerciţiului financiar – 12.000.000 lei:

c) Sume în lei restituite asociaţilor – 3.000.000 lei, prin casierie 1.000.000 lei şi prin cont curent 2.000.000 lei:

d) Sume solicitate de asociat în valută: 200 $, cursul valutar este de 33.000 lei/$ (200 x 32.000 = 6.400.000 lei, diferenţă de curs valutar 200 $ x 1.000 = 200.000 lei):

e) Se înregistrează dobânda lunară datorată la disponibilul existent în cont in suma de 5.000.000 lei (40%)

f) Se achită asociatului dobânda în numerar:C. Decontări privind dividentelea) Dividente datorate acţionarilor din profitul realizat în anul precedent rămas

nerepartizat - 10.000.000 lei:b) Dividente datorate acţionarilor din profitul anului curent, la sfârşitul

exerciţiului financiar, cu ocazia repartizării profitului – 20.000.000 lei:c) Constituirea datoriei faţă de acţionari pentru dividentele din exerciţiul curent:d) Impozitul pe dividente datorat bugetului statului (5%):e) Dividente trecute pentru majorarea capitalului social, după reţinerea

impozitului datorat:■ Sume lăsate în contul curent al asociaţilor reprezentând dividente:

4.11. ALTE OPERAŢII PRIVIND DECONTĂRILE

A. Decontări cu debitori şi creditori diverşi Debitori diverşi■ În cadrul societăţii se constată materiale consumabile lipsă la inventar în

valoare de 500.000 lei, care se impută vinovaţilor, pentru care debitorul devine insolvabil. Pe baza hotărârii judecătoreşti debitorul se reactivează.

■ Societatea obţine împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni în sumă de 10.000.000 lei şi încasarea lor prin casierie.

■ Societatea achiziţionează cu plata prin banca titluri de plasament (1.000 acţiuni x 25.000 lei/buc. = 25.000.000 lei) pe care apoi le vinde la bursă (500 buc. x 30.000 lei/buc. = 15.000.000 lei şi 500 buc. x 24.000 lei/buc. = 12.000.000 lei). Încasarea se face ulterior prin bancă.

■ Societatea vinde un strung la un preţ negociat de 10.000.000 lei, TVA 19% pentru care acordă un scont de 5%. Strungul este complet amortizat, iar valoarea de înregistrare este de 8.000.000 lei. Încasarea creanţei se face prin bancă.

■ Se achiziţionează din import utilaje: valoarea utilajelor inclusiv cheltuieli pe parcursul extern 5.000 $ la un curs valutar de 32.000 lei/$ (5.000 $ x 32.000 lei/$ = 160.000.000 lei). În vamă se percep şi plătesc următoarele taxe: taxa vamală şi comision vamal 500 $ (32.000 lei/$ x 500 $ = 16.000.000 lei), T.V.A. 19% (160.000.000 lei + 16.000.000 lei =176.000.000 lei x 19% = 33.440.000 lei). La achitarea datoriei faţă de furnizorul extern cursul dolarului este de 33.000 lei/$. Durata de funcţionare este de 5 ani. După primul an de funcţionare utilajul se vinde la un preţ negociat de 5.500 $ la un curs de 33.000 lei/$, şi T.V.A. 19%. La încasare cursul valutar creşte la 33.200 lei/$. Se acordă debitorului un scont de 5%.

4.12. DECONTĂRI ÎNTRE EXERCIŢIILE FINANCIARE - OPERAŢII DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

4.12.1. CHELTUIELI ŞI VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS

■ Societatea face plată anticipată pe întregul trimestru în valoare de 6.000.000 lei, din care pentru chirie la o magazie închiriată 1.500.000 lei, prima de asigurare 3.000.000 lei, abonamente la telecomunicaţii 600.000 lei şi abonamente la presă 900.000 lei.

■ O societate execută reparaţii prin terţi în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19%, eşalonată conform scadenţarului în 3 luni. In fiecare luna se include pe cheltuieli curente cota parte din cheltuieli anticipate

■ Societatea încasează venituri anticipat pentru 3 luni din: chirii încasate în numerar 1.500.000 lei, abonamente încasate prin cont 1.000.000 lei, clienţi cu încasarea în rate 1.200.000 lei. In fiecare din cele trei luni aceste venituri se includ pe veniturile perioadei.

4.13. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

■ Se constituie provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi:- se vând mărfuri unui client în valoare de 5.000.000 lei TVA 19%:- ulterior clientul devine insolvabil, falimentar:- se constituie provizioane pentru întreaga sumă datorată de client:- în urma negocierilor se reuşeşte să se încaseze de la client 50% din suma

datorată:- diferenţa de 50% se trece pe costuri fiind pierderi, iar TVA-ul se scade din

contabilitate- după aceste operaţiuni provizionul se anulează rămânând fără obiect:

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA TREZORERIEI


5.1. Delimitări, structuri şi evaluarea elementelor privind trezoreria

Trezoreria reprezintă totalitatea operaţiunilor băneşti şi financiare pe care le efectuează o societate in scopul asigurării mijloacelor băneşti necesare desfăşurării normale a activităţii ei.

În structura trezoreriei se cuprind: a) Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament - reprezintă acele investiţii pe care societatea le face pentru achiziţionarea de titluri de valoare în vederea realizării unui profit într-un termen scurt prin vânzarea acestora la un preţ mai mare decât preţul de cumpărare.

• Titlurile de plasament cuprind:- acţiunile proprii răscumpărate temporar pentru a fi redistribuite salariaţilor,

vândute la bursa sau reduceri a capitalului;- acţiunile achiziţionate şi revândute;- obligaţiuni emise şi răscumpărate;- obligaţiunile;- bonurile de tezaur sau de trezorerie;- alte titluri de valoare.Acţiunea reprezintă un titlu de plasament emis de o societate pe acţiuni care

atesta participarea deţinătorului la capitalul societăţii şi care dă dreptul deţinătorului de a primi dividente adică cote părţi repartizate din profitul obţinut de societate.

Obligaţiunea reprezintă un titlu de plasament emis de o societate comercială pentru obţinerea unui împrumut de la posesorul obligaţiunii şi care conferă acestuia un venit sub forma de dobândă.

Evaluarea titlurilor de plasament are în vedere cele patru momente stabilite pentru evaluare şi anume :

- la intrarea în patrimoniu prin achiziţii cu titlu oneros(cu plata) se evoluează la cost de achiziţie (preţ de cumpărare sau valoarea din contract). Cheltuieli accesorii de cumpărare a titlurilor cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli aferente nu se includ în cost de achiziţie ci se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale exerciţiului.

- cu ocazia inventarierii evaluarea se face la valoarea actuala estimată în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea titlurilor pentru societatea respectivă;

- cu prilejul întocmirii bilanţului, evaluarea se realizează pe titluri de aceeaşi natura prin compararea valorii de inventar (valoarea actuală) cu cea de intrare (contabilă) iar pentru diferenţa în minus (valoarea de inventar mai mică decât cea de intrare) se constituie provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament;

- la ieşirea din patrimoniu evaluarea se face la valoarea lor de intrare (contabilă).b) Disponibilităţile băneşti în conturi la bănci şi în casierie au următoarea

structură:

- valorile de încasat: cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci;- disponibilităţile în lei şi în valută; - cecurile unităţii;- creditele acordate de bancă în conturile curente, aşa zise credite de acoperire;- creditele pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut;- dobânzi aferente disponibilităţilor;- alte valori de trezorerie: acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori.Efectele de comerţ sunt înscrisuri care prevăd obligaţia unei persoane numită

debitor de a plăti sau de a face să se plătească unei persoane numită creditor o sumă de bani la un anumit termen (scadenţă) şi la un loc determinat (loc de plată). Efectele reprezintă titluri de credite care prevăd obligaţia de a plăti la scadenţă o anumită sumă de bani.

Acreditivul reprezintă suma separată din contul plătitorului şi ţinută la dispoziţia unui furnizor la unitatea bancară la care plătitorul îşi are contul în vederea efectuării de plăţi pentru aprovizionările efectuate.

Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în devize se face astfel:- creditele şi datoriile unităţii inclusiv cele în devize se evaluează la valoarea

nominală;- operaţiunile de deconturi în devize precum şi încasările şi plăţile în numerar se

evaluează la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaţiunea; diferenţele de curs valutar dintre data înregistrării creanţei sau datorii în devize şi data decontării respectiv încasării se înregistrează la cheltuieli financiare (diferenţe nefavorabile) respectiv la venituri financiare (pentru diferenţele favorabile).

- la închiderea exerciţiului financiar atât creanţele şi datoriile în devize cât şi disponibilităţile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a anului , iar diferenţele de curs valutar faţă de data înregistrării în contabilitate se reflectă în conturile de cheltuieli respectiv venituri.

c) Alte valori de trezorerie în care se cuprind: timbrele fiscale şi poştale; tichete şi biletele de călătorie; biletele de tratament şi de odihnă; bonuri (cantităţi fixe) pentru carburanţi şi lubrifianţi; alte valori.

5.2. Documentele utilizate în cadrul trezoreriei

În funcţie de modul de efectuare a operaţiunilor băneşti între societăţile comerciale şi între acestea şi alte persoane fizice sau juridice, documentele utilizate se grupează în:

1) Documente de încasări şi plăţi în numerar (pentru operaţiuni prin casierie) sunt:

• Chitanţa - utilizată pentru încasarea sumelor prin casierie iar în cazul cumpărărilor fără factură se foloseşte chitanţa fiscală;

• Cec-ul de numerar- utilizat pentru ridicarea numerarului de la bancă;• Foaia de vărsământ, utilizat pentru depunerea numerarului la bancă;• Dispoziţia de plată-încasare către casierie, utilizat pentru plata avansurilor de

deplasare respectiv pentru încasarea avansurilor neutilizate;• Procesul-Verbal de plăţi, utilizat pentru predarea sumelor de casierul societăţii

către casierii plătitori;

• Împuternicirea, este documentul prin care se autorizează o persoană pentru a încasa drepturile băneşti de la casieria societăţii;

• Registrul de casă, în lei sau în valută, este documentul centralizator al încasărilor şi plăţilor în numerar efectuate prin casieria societăţii pe baza actelor justificative. La sfârşitul fiecărei zile în registrul de casă se stabileşte soldul de casă (numerarul existent în casierie).

2) Documente de încasări şi plăţi fără numerar (decontări pe baza unor instrumente de plată fără numerar) sunt:

• Cecul:- este un instrument cu care se poate plăti valoarea unor bunuri primite fără a avea

nevoie de numerar ;- este utilizat de titularii de cont cu disponibilităţi în cont; - circulă între trei persoane: trăgător -tras- beneficiar;- se emite de trăgător (titularul de cont) prin care se cere băncii ca în calitatea sa

de tras să plătească beneficiarului (sau însuşi trăgătorului aflat în poziţie de beneficiar) o suma de bani la prezentarea cecului;

- se plăteşte numai la vedere, adică la depunerea lui de către beneficia;• Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare – utilizat ca document

justificativ (împreună cu documentele în baza cărora s-au emis cecuri) pentru sumele achitate cu cecuri din carnete cu/şi fără limite de sumă.

• Cambia – este un instrument de plată dar şi un titlu de credit prin care trăgătorul (emitentul) plăteşte o datorie faţă de beneficiar prin intermediul altei persoane (tras) care era datoare trăgătorului . Plata se face la ordinul trăgătorului sau al beneficiarului.

• Biletul la ordin, este un instrument de plată prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti beneficiarului la scadenţă o suma de bani. Este şi un titlu de credit creat de emitent în calitate de debitor care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitate de creditor.

• Ordinul de plată – este o dispoziţie necondiţionată dată de emitent unei bănci de a plăti unui beneficiar la o anumită dată o sumă de bani.

• Extrasul de cont – este documentul centralizator al încasărilor şi plăţilor fără numerar efectuate prin contul de la bancă pe baza actelor justificative. Se întocmeşte de unitatea bancară zilnic şi se pune la dispoziţia societăţii titulară a contului împreună cu documentele justificative care au stat la baza înregistrării operaţiunilor în cont.

În cadrul operaţiunilor de plată prin cambie sau bilet la ordin intervine operaţiunea de scontare care înseamnă:

- cumpărarea de către o bancă a unei cambii sau bilet la ordin înainte de scadenţă de la beneficiarii titlurilor;

- operaţia prin care banca plăteşte beneficiarului suma înscrisă în cambie sau bilet la ordin, mai puţin dobânda denumită scont, calculată de la data scontării şi până la scadenţă;

- operaţia prin care o bancă avansează înainte de scadenţa unui client al ei, valoarea unor bilete la ordin sau cambii în schimbul unei sume reţinută denumită scont.

5.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt (titluri de plasament)

Contabilitatea titlurilor de plasament se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5 „ Conturi de trezorerie” grupa 50 „ Investiţii financiare pe termen scurt” şi anume :

- 501 „Investiţii financiare pe termen scurt”;- 502 „Acţiuni proprii”;- 503 „Acţiuni”;- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”;- 506 „Obligaţiuni”;- 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”;

- 5081 „Alte titluri de plasament”; - 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”;

- 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt”.Toate aceste conturi cu excepţia contului 509 au funcţie contabilă de activ şi se

debitează cu titlurile de valoare cumpărate sau răscumpărate din propriile emisiuni, se creditează cu valoarea contabilă (de intrare) a titlurilor vândute sau anulate după caz iar soldul final debitor reprezintă valoarea titlurilor de plasament aflate în portofoliul societăţii.

De menţionat că, valoarea contabilă a acestor titluri este dată de preţul de cumpărare sau valoarea stabilită prin contractele de achiziţie, iar toate cheltuielile accesorii de cumpărare (comisioanele de intermediere, onorariile, spetele bancare, etc) se înregistrează direct în cheltuieli curente de exploatare ale anului curent.

Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt” are funcţie contabilă de pasiv, este un cont de datorie şi exprimă titlurile de valoare dobândite dar neachitate.

5.4. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile de la bănci

În categoria operaţiunilor efectuate prin conturile de la bănci se cuprind:a) Valorile de încasat care cuprind cecurile şi efectele de încasat, evidenţiate în

contul 511 „Valori de încasat” cu următoarele detalieri în conturi sintetice de gradul II:- 5112 „Cecuri de încasat” - 5113 „ Efecte de încasat”- 5114 „ Efecte remise spre scontare”.Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ, se debitează cu valorile de

încasat şi se creditează cu valorile încasate iar soldul debitor reprezintă valorile de încasat existente în conturile de la bănci.

b) Disponibilităţile în lei şi devize cuprind sumele în lei sau devize aflate în conturi la bănci şi a celor în curs de decontare evidenţiate în contul 512 „Conturi curente la bănci” care se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 5121 „Conturi la bănci în lei”- 5124 „Conturi la bănci în valută”- 5125 „Sume în curs de decontare”.Contul 512, este cont bifuncţional, având funcţie contabilă de activ atunci când

reflectă existenţa şi mişcarea mijloacelor băneşti păstrate la bănci şi funcţie contabilă de pasiv atunci când reflectă creditele de trezorerie acordate de bancă (aşa zise credite de

acoperire). Toate operaţiile efectuate prin conturile curente la bănci sunt înscrise de bancă în extrasul de cont. Operaţiile bancare în devize precum şi cele în numerar în valută, se contabilizează atât în devize cât şi în lei la cursul zilei cu stabilirea diferenţelor de curs valutar faţă de data înregistrării creanţelor sau datoriilor, diferenţe care se înregistrează la venituri (diferenţe favorabile) sau în cheltuieli (diferenţe nefavorabile) după caz . La sfârşitul exerciţiului financiar disponibilităţile în devize existente în conturile de la banca se evaluează la cursul de schimb din ultima zi a anului, iar diferenţele de curs valutar rezultate se înregistrează la cheltuieli sau venituri financiare, după caz .

• Dobânzile aferente disponibilităţilor din conturile la bănci sunt evidenţiate în contul 518 „Dobânzi” care se dezvoltă în următoarele conuri sintetice de gradul II:

- 5186 „ Dobânzi de plată” - evidenţiază dobânzile datorate băncii pentru creditele de trezorerie acordate;

- 5187 „ Dobânzi de încasat” - evidenţiază dobânzile pe care le datorează banca pentru disponibilul din conturile curente.

Contul 518 este cont bifuncţional având funcţie de pasiv atunci când evidenţiază în credit dobânzile datorate pentru creditele primite şi funcţie de activ atunci când înregistrează în debit dobânzile primite pentru disponibilul din contul curent .

• Sumele virate, depuse la bancă sau prin mandat poştal dar care nu au apărut în extrasul de cont sunt evidenţiate 5125 „Sume în curs de decontare”, cont cu funcţie contabilă de activ.

c) Credite bancare pe termen scurt, cuprind creditele pe termen scurt acordate de bănci într-un cont distinct de împrumut reprezintă credite pentru nevoi temporare. Sunt evidenţiate în contul sintetic de gradul I 519 „ Credite bancare pe termen scurt” care se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 5191 „ Credite bancare pe termen scurt”- 5192 „ Credite bancare pe termen scurt nerambursate la termen”- 5193 „ Credite externe guvernamentale”- 5194 „ Credite externe garantate de stat”- 5195 „ Credite externe garantate de bănci”- 5196 „ Credite de la trezoreria statului”- 5197 „ Credite interne garantate de stat”- 5198 „ Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv şi înregistrează în credit datoria

unităţii pentru creditele obţinute sau dobânzile datorate şi în debit sumele plătite în contul datoriei, iar soldul creditor reflectă sume datorate la sfârşitul perioadei.

5.5. Contabilitatea operaţiilor băneşti în numerar şi alte valori de trezorerie

Sumele în numerar în lei sau valută sunt păstrate de societate în casieria unităţii cu evidenţa şi gestiune distinctă în lei şi în valută .

Contabilitatea operaţiilor prin casierie sunt evidenţiate în contul 531 „Casa”, detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II :

- 5311 „Casa în lei”- 5314 „Casa în valută”.

Sunt conturi cu funcţie contabilă de activ. Toate operaţiunile de casă sunt evidenţiate în registrul de casă. Evidenţa analitică a contului 5314 se ţine pe feluri de valută . Pentru operaţiunile în devize sumele în valută se transformă în lei la cursul valutar de la data efectuării operaţiunii de decontare, iar diferenţele care apar faţă de data înregistrării operaţiunilor sunt înregistrate ca venituri (diferenţe favorabile) sau cheltuieli (diferenţe nefavorabile) financiare după caz .

Contabilitatea altor valori sunt evidenţiate în contul 532 „Alte valori”. Are funcţie contabilă de activ şi se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II care reflectă şi structura acestor cheltuieli:

- 5321 „Timbre fiscale şi poştale”- 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”- 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”- 5328 „Alte valori”.

5.6. Contabilitatea operaţiilor prin acreditive şi avansuri de trezorerie

• Acreditivele reprezintă sume de bani rezervate într-un cont distinct la dispoziţia unui furnizor din care se achită obligaţiile faţă de acesta pe măsura livrării mărfurilor.

• Avansurile de trezorerie reprezintă sume de bani puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de societate (salariaţi, etc.) pentru efectuarea de plăţi în favoarea societăţii.

Contabilitatea acestor elemente de trezorerie se ţine cu ajutorul următoarelor conturi:

- 541 „Acreditive” cu dezvoltare pe conturi sintetice de gradul II: - 5411 „ Acreditive in lei” - 5412 „ Acreditive in valută”

- 542 „ Avansuri de trezorerie”.Ambele conturi au funcţie contabilă de activ şi înregistrează în debit sumele

alocate în acreditive şi pentru avansuri iar în credit sumele plătite, iar soldul debitor reprezintă sume neconsumate existente în cont.

5.7. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

• Provizioanele pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituie numai pentru investiţii financiare pe termen scurt .

Contabilitatea acestor provizioane se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” şi anume:

- 591 „Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului”

- 592 „Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii”- 593 „Provizioane pentru deprecierea acţiunilor”- 595 „Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate”- 596 „Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor”- 598 „Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe

asimilate”

Toate aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv în creditul lor se înregistrează sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament, calculate la sfârşitul exerciţiului financiar iar în debit sumele corespunzătoare diminuării sau anulării provizioanelor înregistrate anterior, soldul creditor reprezintă provizioane constituite existente în portofoliul societăţii .

APLICAŢII PRACTICE5.8. OPERAŢII PRIVIND TITLURILE DE PLASAMENT

■ Societatea răscumpără de la acţionari un număr de 1000 acţiuni la o valoare de 10.500 lei/acţiunea, valoarea nominală fiind de 10.000 lei/ acţiunea, cu plata ulterioară din casierie. Aceste acţiuni sunt distribuite astfel: 250 sunt distribuite salariaţilor unităţii la valoarea nominală; 250 acţiuni se vând la un preţ de 11.000lei/acţiune; 250 acţiuni se vând la un preţ de 9.500 lei/acţiune, iar 250 acţiuni se anulează micşorându-se capitalul.

■ Societatea cumpără 500 acţiuni la un preţ de 15.000 lei/acţiune plata făcându-se prin bancă. Acţiunile se achiziţionează prin bancă, căreia unitatea îi plăteşte serviciul efectuat în sumă de 1.000.000 lei. Acţiunile sunt cotate la bursă şi se vând în două tranşe: 250 acţiuni cu 16.000 lei/acţiune, iar în cea de-a doua tranşă 250 acţiuni cu 14.500lei/acţiune.

■ Societatea emite un număr de 5.000 obligaţiuni cu valoare nominală de 20.000 lei cu o dobândă de 40%, pe un an, încasarea prin bancă. La termen obligaţiunile se răscumpără plătindu-se valoarea lor şi dobânda aferentă. Obligaţiunile se anulează şi se stinge împrumutul.

■ Societatea face un nou împrumut pe un an prin emiterea a 2000 obligaţiuni cu valoarea nominală de 20.000 lei, cu un câştig de 4.000.000 lei prin tragere la loterie. Încasarea obligaţiunilor se face prin casierie 10.000.000 şi prin contul bancar 30.000.000 lei. Se răscumpără obligaţiunile la termen după care se anulează.

■ Societatea cumpără 1000 de obligaţiuni cu 50.000 lei/obligaţiune, cu plata ulterioară prin bănci. Din acestea 500 de obligaţiuni le revinde cu 48.000 lei/obligaţiune, iar 500 le vinde cu 60.000 lei/obligaţiune.

5.9. OPERAŢII PRIVIND VALORILE DE ÎNCASAT

■ Societatea vinde produse finite clienţilor în valoare de 50.000.000 lei, TVA 19%. La încasarea creanţei, se primeşte de la client un CEC de 20.000.000 lei şi un efect comercial acceptat 39.500.000 lei. Se acordă clientului un scont de 3%. Diferenţa se încasează prin contul curent, banca percepând un comision de 1.000.000 lei.

5.10. OPERAŢII EFECTUATE PRIN CONTURI BANCARE

■ În cursul unei luni, societatea realizează următoarele operaţii prin contul curent în lei: încasează o creanţă de la clienţi (20.000.000) aport la capital în sumă de 30.000.000 lei, subvenţii de exploatare încasate (25.000.000 lei), credite pe termen lung, primite 50.000.000 lei; plăţi către furnizori (20.000.000), plăţi la buget pentru

T.V.A.10.000.000; plăţi către asociaţii şi acţionari pentru dividente 15.000.000 lei, plăţi pentru chirii la utilaje 12.000.000.

■ Societatea încasează de la bănci pentru disponibilul din cont dobânzi în valoare de 10.000.000 lei, şi de asemenea are de plătit pentru împrumuturile primite dobânzi în valoare de 15.000.000 lei.

■ Societatea încasează în contul de la bancă în devize, de la clienţi la termene diferite următoarele valori: 5.000 $ cu un curs de 32.500 lei la data apariţiei creanţei, iar încasarea o face în 2 tranşe: 2.500 $ cu un curs de 32.000 lei/$, şi 2.500 $ cu un curs de 33.000 lei/$.Societatea plăteşte prin contul de la bănci în devize către un furnizor suma de 4.000 $ la un curs de 32.000 lei/$ la data apariţiei datoriei. Plata se face în două rate, astfel:2.000 $ la un curs de 32.500 lei/$;2.000 $ la un curs de 31.500 lei/$.

■ Societatea plăteşte prin contul de la bănci în devize către un furnizor suma de 4.000 $ la un curs de 32.000 lei/$ la data apariţiei datoriei. Plata se face în două rate, astfel:

2.000 $ la un curs de 32.500 lei/$;2.000 $ la un curs de 31.500 lei/$.■ Se efectuează următoarele cheltuieli din contul bancar, plata unui transport

efectuat de terţi, 2.000.000 lei, plata unui furnizor de materiale, 10.000.000 lei, plata unor cheltuieli de telefon, 2.000.000 lei, plata unei reparaţii ce afectează o perioadă de 2 ani.(5.000.000 lei).

5.11. OPERAŢII PRIVIND CREDITELE BANCARE PE TERMEN SCURT

■ Societatea contractează cu BCR un credit pe termen scurt de 50.000.000; din care 25.000.000 lei se plăteşte direct un furnizor; 25.000.000 lei se virează în contul curent. Dobânda datorată 40%. Creditul nu poate fi achitat la termenul prevăzut în contract, ceea ce duce la majorarea dobânzii cu 10%. Se achită creditul restant şi dobânda aferentă.

■ Societatea contractează cu o bancă din străinătate un credit de 10.000 $, garantat de stat pentru achiziţionarea unor instalaţii, la cursul zilei de 32.000 lei/$. Rambursarea se face în 2 rate, astfel: rata I, 5.000 $ la cursul de 33.000 lei/$ şi rata a II-a, 5.000 $ la cursul de 31.500 lei/$. Dobânda datorată 15%, care se plăteşte odată cu rata a II-a

5.12. OPERAŢII BĂNEŞTI ÎN NUMERAR ŞI ALTE VALORI DE TREZORERIE

■ Societatea efectuează prin casierie următoarele operaţii:

Încasări prin casierie:- se ridică bani de la bancă pentru diverse plăţi 5.000.000 lei:- se încasează de la clienţi o creanţă:- aport în numerar adus de asociaţi:- se restituie avansul de trezorerie neutilizat:- se efectuează încasări în numerar din vânzarea mărfurilor:

Plaţi prin casierie: -depunerea numerarului la bancă:- plata în numerar a furnizorilor:- plata avansului (chenzina I):- plata salariilor la lichidare:- plata ajutoarelor materiale:- avansuri de trezorerie:- plata chiriei pe luna curentă:■ Se procură timbre fiscale şi poştale cu plata în numerar în sumă de 1.500.000

lei , (1.300.000 timbre poştale si 200.000 timbre fiscale) care se folosesc în corespondenţa expediată (pentru timbrele poştale).

■ Societatea procură pe bază de factură, bilete de tratament şi odihnă 4.000.000 lei care se achită dintr-un avans de trezorerie. Aceste bilete se distribuie salariaţilor şi se suportă din fondul de asigurări sociale (75%) şi de salariaţi (25%) cu reţinere pe statul de plată.

■ Se procură bilete de călătorie pe CFR în valoare de 5.000.000 lei cu plata dintr-un avans de trezorerie. Din acesta 4.000.000 lei se utilizează pentru transportul în interes de serviciu a salariaţilor, iar diferenţa se vinde salariaţilor, cu încasare prin casierie.

5.13. OPERAŢII DE PLĂŢI DIN ACREDITIVE ŞI DIN AVANSURI DE TREZORERIE

■ În cadrul operaţiilor de aprovizionare cu valori materiale, furnizorul solicită să i se deschidă un acreditiv pentru a fi sigur de încasarea valorii bunurilor vândute. Pentru aceasta, societatea deschide un acreditiv la banca sa pentru suma de 50.000.000 lei. În baza acestui acreditiv furnizorul expediază societăţii o instalaţie în valoare de 35.000.000 lei TVA 19%, plus cheltuielile de transport de 3.000.000 lei TVA 19%. După efectuarea plăţii diferenţa rămasă neconsumată din acreditive se anulează.

■ Pentru efectuarea unui import de portocale din Israel, furnizorul solicită deschiderea unui acreditiv în devize. Ca urmare a acestei solicitări firma de import din ţară, deschide la BCR un acreditiv în devize, de 6.000 $ la cursul de 32.000 lei/$. În urma deschiderii acreditivului furnizorul livrează 40 tone de portocale 100 $/tonă în total 4.000 $ x 32.000 lei/$ = 128.000.000. La valoarea mărfii se adaugă cheltuieli de transport pe parcurs extern 200 $ x 32.000 lei/$ = 6.400.000 lei. În vamă se plătesc taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%, TVA 19%. La achitarea furnizorului cursul dolarului creşte la 32.500 lei/$. Soldul acreditivului neconsumat se anulează trecându-se în contul curent în devize. Acreditivul se actualizează la noul curs al dobânzii după care se face plata furnizorului.

■ Se acordă unui salariat un avans în sumă de 5.000.000 lei pentru diferite cheltuieli pe care le are de efectuat: pentru protocol 1.000.000 lei, pentru transportul salariaţilor într-o excursie 2.000.000 lei, cheltuieli poştale 1.000.000 lei, tichete de călătorie metrou 500.000 şi diferenţa de 500.000 lei se restituie la casierie. Toate aceste cheltuieli se justifică cu acte anexate la un decont ce se întocmeşte de salariat.

■ Se acordă unui salariat un avans în valută de 500 $ cu un curs de 32.000 lei/$ = 16.000.000 lei. Se justifică cu acte pentru cheltuielile efectuate pentru protocol 200 $, restul se restituie la casierie. La restituirea sumei cursul dolarului este de 32.500 lei/$.

CAPITOLUL VI

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR


6.1 Definirea şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor

Ordinul MFP nr. 306/2002 (secţiunea 5 punctele 5.2 şi 5.5) definesc cheltuielile şi veniturile astfel:

• Cheltuielile reprezintă valori plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri , lucrări şi servicii de care beneficiază unitatea, cheltuieli de personal şi pentru executarea unor obligaţii legale sau contractuale. Cheltuielile includ şi pierderile care conduc la reduceri ale beneficiilor economice.

• Veniturile reprezintă sume sau valori încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente cât şi câştigurile din orice alte surse.

CADRUL GENERAL de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) definesc cheltuielile şi veniturile astfel (paragraful 70-a,b):

• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşterii datoriilor , care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii , altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari

• Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Aceleaşi norme internaţionale stabilesc şi criteriile de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor (paragrafele 92 şi 94):

• Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare , aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această reducere poate fi evaluată credibil.

În ceea ce priveşte veniturile IAS 18 "Venituri" stabileşte criteriile de recunoaştere în raport cu natura veniturilor astfel:

a) Veniturile din vânzarea bunurilor sunt necunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condiţiile şi anume:

- întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

- întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care au făcut-o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

- mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil;- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către

întreprindere;- costurile tranzacţiei pot fi măsurate rezonabil.

b) Veniturile din prestarea serviciilor sunt recunoscute atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;- este probabil ca beneficiile economice asociate să fie generate către

întreprindere;- stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi

evaluat în mod rezonabil;- costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a

contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.c) Veniturile din dobânzi sunt recunoscute periodic în mod proporţional pe baza

randamentului efectiv al activului.Randamentul efectiv al unui activ este dat de rata dobânzii necesară pentru

actualizarea fluxului viitor de intrări de numerar aşteptate pe durate de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a activului.

d) Veniturile din redevenţe sunt recunoscute pentru baza contabilităţii de angajamente conform realităţii economice a contractului.

Potrivit aceluiaşi IAS 18 evaluarea veniturilor din activitatea curentă se face la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit.

Mijlocul de plată , în cele mai multe cazuri ia forma numerarului sau a echivalentului de numerar şi suma veniturilor din activităţile curente este suma numerarului sau echivalentului de numerar primită sau ce urmează a fi primită.

Valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor , utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective .

Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi valoarea nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venituri din dobânzi (venit financiar).

Aşa cum rezultă din cele prezentate mai sunt recunoaşterea cheltuielilor consumate se face în momentul utilizării resurselor , iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate , deci al livrării sau facturării către client. În cazul veniturilor care nu sunt legate de vânzări (chirii , dobânzi de încasat) sunt considerate ca fiind realizate în momentul constatării lor. De asemenea, conform principiului independenţei exerciţiilor financiare, toate operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în contabilitate în momentul generării sau angajării lor.

6.2. Structura cheltuielilor şi veniturilor şi reflectarea lor în contabilitate

Structura cheltuielilor şi veniturilor are în vedere natura activităţilor care le-au generat şi anume:

- activitatea de exploatare sau curentă: cuprinde activităţile ce se desfăşoară în cadrul societăţii pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii precum şi alte activităţi cu un anumit grad de permanenţa.

- activitatea financiară -cuprinde totalitatea operaţiunilor financiare şi monetare generate de activităţile ce se desfăşoară în societăţi.

- activitatea extraordinară -cuprinde acele operaţiuni ce apar accidental extraordinar , care nu apar frecvent şi care nu se repetă cu regularitate.

Pornind de la această grupare a activităţilor ,cheltuielile şi veniturile se grupează astfel:

A. Cheltuielile: cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare.

1. Cheltuieli de exploatare, cuprind:

a) Cheltuielile privind consumurile de stocuri reflectate în contabilitate în conturile din gr. 60, "cheltuieli privind stocurile" şi anume:

- cheltuieli cu materii prime-reflectat în contabilitate în contul 601;

- cheltuieli cu materiale consumabile-contul 602;

- cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar-contul 603;

- cheltuieli cu materialele nestocate -contul 604;

- cheltuieli cu energia termică ,electrică şi apă-contul 605;

- cheltuieli privind animalele şi păsările- contul 606;

- cheltuieli privind mărfurile-contul 607;

- cheltuieli privind ambalajele-contul 608.

b) Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi reflectate în contabilitate în conturile din gr. 61,şi 62 cu următoarea structură:

- cheltuieli de întreţinere şi reparaţii-contul 611;

- cheltuieli cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chiriile-contul612;

- cheltuieli cu primele de asigurare-contul 613;

- cheltuieli cu studiile şi cercetările-contul 614;

- cheltuieli cu colaboratorii-contul 621;

- cheltuieli privind comisioanele şi onorariile-contul 622;

- cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate-contul 623;

- cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal-contul 624;

- cheltuieli cu deplasările şi transferurile-contul 625;

- cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţie-contul 626;

- cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate-contul 627;

- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi-contul 628.

c) Cheltuieli cu impozitele ,taxele şi vărsămintele asimilate reflectate în contabilitate în contul 635 din gr. 63.

d) Cheltuieli cu personalul reflectate în contabilitate în conturile din gr. 64 "Cheltuieli cu personalul" cu următoarea structură:

- cheltuieli cu salariile personalului-contul 641;

- cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială-contul 645:

• contribuţia unităţii la asigurări sociale-contul 6451;

• contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj-contul 6452;

• contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate-contul 6453;

• alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială-contul 6458;

e) Alte cheltuieli de exploatare reflectate în contabilitate în conturile din gr. 65 "Alte cheltuieli de exploatare ", cu următoarea structură:

- pierderi din creanţe şi debitori diverşi- contul 654;

- alte cheltuieli de exploatare-contul 658;

• despăgubiri, amenzi şi penalităţi-contul 6581;

• donaţii şi subvenţii acordate-contul 6582;

• cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital-contul 6583;

• alte cheltuieli de exploatare-contul 6588.

2. Cheltuieli financiare. Sunt reflectate în contabilitate în gr. 66 ,"cheltuieli financiare", din planul de conturi.

Au următoarea structură şi conturi de reflectare:

- pierderi din creanţe legate de participaţii-contul 663;

- cheltuieli privind investiţiile financiare cedate-contul 664;

• cheltuieli privind imobilizările financiare cedate-contul 6641;

• cheltuieli privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate-contul 6642;

- cheltuieli din diferenţe de curs valutar-contul 665;

- cheltuieli privind dobânzile-contul 666;

- cheltuieli privind sconturile acordate-contul 667;

- alte cheltuieli financiare-contul 668.

3. Cheltuieli extraordinare. Sunt evidenţiate în contabilitate în contul 671 "Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare".

4.Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele. Sunt evidenţiate în contabilitate în conturile din gr. 68 şi au următoarea structură:

a) Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele-contul 681:

• cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor-contul 6811;

• cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli-contul 6812;

• cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor-contul 6813;

• cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor cedate-contul 6814.

b) Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele contul 686:

• cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare-contul6863;

• cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante-contul 6854;

• cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor-contul 6868.

5. Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite reflectate în contabilitate în conturile din gr. 69,având următoarea structură:

- cheltuieli cu impozitul pe profit-contul 691;

- alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus-contul 698.

Decontarea cheltuielilor

Toate aceste conturi de cheltuieli au funcţie contabilă de activ; ele colectează în debit toate cheltuielile efectuate în cursul lunii şi se creditează la sfârşitul lunii prin repartizarea rulajelor debitoare respective asupra contului de rezultat (contul 121-profit şi pierderi).

Închiderea conturilor de cheltuieli se face în două etape şi anume:

În prima etapă se închid conturile de cheltuieli prin creditarea lor în corespondenţă cu contul de profit şi pierdere determinându-se rezultatul brut prin următoarea formulă contabilă:

121 = conturile de cheltuieli

(profit şi pierderi) (clasa 6)

În a doua etapă se calculează impozitul pe profit şi se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit procedându-se astfel:

- se determină rezultatul fiscal (impozabil ) prin influenţarea rezultatului brut cu elementele nedeductibile şi cu cele deductibile fiscal.

- asupra rezultatului fiscal se aplică cota de impozitare prevăzută de normele legale (25%) determinându-se impozitul pe profit care se înregistrează după formula:

691 = 441„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

„Impozitul pe profit”

- se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit prin formula contabilă:121 = 691„Contul de profit şi pierdere”

„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

- după efectuarea acestor operaţiuni de închidere conturile de cheltuieli rămân fără sold. Deci conturile de cheltuieli sunt conturi de rezultate , ele nu apar în bilanţ la sfârşitul lunii neavând sold.B. Veniturile: Venituri din exploatare; Venituri financiare; Venituri extraordinare. 1. Veniturile de exploatare: a) Venituri din cifra de afaceri reflectată în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr.70 "Cifra de afaceri", având următoarea structură:- venituri din vânzarea produselor finite-contul 701;- venituri din vânzarea semifabricatelor-contul 702;- venituri din vânzarea produselor reziduale-contul 703;- venituri din lucrări executate şi servicii prestate-contul 704;- venituri din studii şi cercetări -contul 705;- venituri din redevenţe locaţii şi chirii-contul 706;- venituri din vânzarea mărfurilor- cont 707;- venituri din activităţi diverse-contul 708. b) Venituri din variaţia stocurilor ,sunt evidenţiate în contul 711 "Variaţia stocurilor". c) Venituri din producţia de imobilizări , reflectată în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr. 72 "Venituri din producţia de imobilizări" şi are următoarea structură:- venituri din producţia de imobilizări necorporale-contul 721;- venituri din producţia de imobilizări corporale-contul 722. d) Venituri din subvenţii de exploatare-reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr.74 "Venituri din subvenţii de exploatare " şi are următoarea structură:- venituri din subvenţii-contul 741;• venituri din subvenţii aferente cifrei de afaceri-contul 7411;• venituri din subvenţii aferente altor venituri -contul 7417. e) Alte venituri din exploatare; sunt contabilizate cu ajutorul conturilor din gr. 75 "Alte venituri din exploatare" şi au următoarea structură:- venituri din creanţe reactivate-contul 754;- alte venituri din exploatare-contul 758;• venituri din despăgubiri ,amenzi şi penalităţi-contul 7581;• venituri din donaţii şi subvenţii primite-contul 7582 ;• venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital-contul 7583;• venituri din subvenţii pentru investiţii-contul 7584;• alte venituri din exploatare-contul 7588. 2. Venituri financiare. Sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din gr. 76 "Venituri financiare" şi au următoarea structură: a) Venituri din imobilizări financiare-contul761:• venituri din titluri de participare deţinute la filialele din cadrul grupului-contul 7611;• venituri din titluri de participare deţinute la societăţile din afara grupului contul 7612;

• venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului-contul 7613;• venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului-contul 7614;• venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului-contul 7615; • venituri din titluri de participare strategice în afara grupului-contul 7615. b) Venituri din investiţii financiare pe termen scurt-contul 762; c) Venituri din creanţe imobilizate-contul 763; d) Venituri din investiţii financiare cedate-contul 764:• venituri din investiţii financiare cedate-contul 7641;• câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate-contul 7642; e) Venituri din diferenţe de curs valutar-contul 765; f) Venituri din dobânzi-contul 766; g) Venituri din sconturi obţinute-contul 767; h) Alte venituri financiare-contul 768. 3. Venituri extraordinare. Sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele asimilate. 4. Venituri din provizioane. Sunt contabilizate cu ajutorul conturilor din gr.78 „Venituri din provizioane „ şi au următoarea structură:a) Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare-contul 781:• venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli-contul 7812;• venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor-contul 7813; • venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante-contul 7814.a) Venituri financiare din provizioane-contul 786:• venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare-contul 7863;• venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante-contul 7864. Decontarea veniturilor Toate aceste conturi de venituri au funcţia contabilă de pasiv; ele colectează în credit toate veniturile realizate în cursul lunii şi se debitează la sfârşitul lunii prin repartizarea rulajelor creditoare (soldurilor) respective asupra contului de rezultate-121 "Profit şi pierderi" . Formula contabilă de închidere a conturilor de venituri este: clasa 7 = 121 (conturi de venituri) (profit şi pierdere) După această înregistrare toate conturile de venituri se închid şi ele rămân fără sold.Conturile de venituri sunt conturi de rezultate ca şi cel de cheltuieli , ele nu apar în bilanţ; la sfârşitul lunii nu prezintă sold.

APLICAŢII PRACTICE

6.3. Operaţii privind cheltuielile

6.3.1. Operaţii privind cheltuielile din activitatea de exploatare

A. CHELTUIELILE CU MATERII PRIME, MATERIALE ŞI MĂRFURI

■ Societatea achiziţionează materii prime la cost de achiziţie 10.000.000 lei, T.V.A. 19%, care se dau în consum în totalitate. La inventariere se constată lipsuri de materii prime în valoare de 1.000.000 lei din care 50% se impută.

■ Societatea ţine evidenţa materiilor prime la preţ standard şi se fac aprovizionări de la furnizori pentru care preţul standard de 10.000.000 este mai mic decât preţul de achiziţie de 11.000.000 lei, TVA 19%. Materiile prime se dau în consum pe baza bonului de consum.

■ Se aprovizionează materii prime la care preţul standard de 10.000.000 este mai mare decât cel de achiziţie de 9.500.000 lei, T.V.A. 19%. Materiile prime se dau în consum.

■ La începutul trimestrului I se achită anticipat consumul de energie electrică pentru tot trimestrul de 20.000.000 lei, TVA 19%, iar factura primită este de 24.000.000 lei, achitându-se diferenţa de 4.000.000 lei. La sfârşitul fiecărei luni costul energiei electrice se înregistrează pe cheltuielile lunii curente (24.000.000 : 3 = 8.000.000)

■ Societatea ţine evidenţa animalelor la cost de achiziţie şi obţine animale nou născute evaluate la un preţ stabilit de comisie prin proces verbal de 10.000.000 lei, la care se obţine un spor de greutate de 40.000.000 lei. După îngrăşare se vând la preţ de vânzare de 80.000.000 lei, TVA 19%, cu încasarea direct prin bancă. De asemenea se cumpără animale la preţ de factură de 100.000.000 lei, T.V.A. 19%, la care se obţine un spor de greutate de 40.000.000 lei. Acestea se sacrifică în abatorul propriu obţinându-se produse din carne 180.000.000 lei şi subproduse de 20.000.000 lei.

■ Societatea ţine evidenţa animalelor la preţ standard şi achiziţionează animale la cost de achiziţie de 15.000.000 lei, iar costul standard fiind de 16.000.000 lei, TVA 19% pe care le vinde la un preţ de vânzare de 20.000.000 lei, T.V.A. 19%. De asemenea cumpără animale la un preţ mai mare decât cel standard (preţ standard 16.000.000 lei, preţ de achiziţie 18.000.000 lei), pe care le vinde tot la 20.000.000 lei T.V.A. 19%.

■ Se achiziţionează mărfuri a căror evidenţă se ţine la preţ cu amănuntul: preţ de achiziţie 10.000.000 lei, TVA 19% ,adaos comercial 20%, T.V.A. 19%. Din aceste mărfuri, jumătate se vând la preţ de vânzare de 6.000.000 lei, T.V.A. 19%, cu încasare în numerar. La inventariere se constată lipsă de mărfuri de 500.000 lei, adaos comercial 20%, lipsă care se impută gestionarului.

■ Societatea achiziţionează ambalaje la preţ de achiziţie de 2.000.000 lei, evidenţa acestora se ţine la preţ standard care este de 2.200.000 lei. Ambalajele se vând odată cu marfa, la acelaşi preţ de 2.000.000 lei, TVA 19%.

B. CHELTUIELI CU LUCRĂRI ŞI SERVICII EXECUTATE DE TERŢI

■ Societatea execută lucrări de reparaţii la o hală industrială printr-o societate specializată, costul lucrării este de 10.000.000 lei, T.V.A. 19%, care se eşalonează pentru a fi inclusă pe cheltuieli în cote egale pe două trimestre ale anului.

■ Pentru efectuarea unor prestaţii, unitatea apelează la colaboratori externi pentru care plăteşte suma de 5.000.000 lei. De asemenea, pentru efectuarea unei expertize tehnice plăteşte onorariu în sumă de 2.000.000 lei. Asupra acestor sume se calculează şi se reţine impozit de 1.200.000 lei pentru colaboratorii externi şi 400.000 lei pentru expertiză tehnică. Plata se face prin casierie.

■ Se achită un avans de trezorerie de 3.000.000 lei, unui salariat; pentru efectuarea unor cheltuieli de protocol 1.000 000 şi pentru publicitate la presa locală 1.500.000, TVA 19%, iar diferenţa se restituie la casierie.

■ Societatea procură bilete de călătorie pe C.F.R. de 15.000.000 lei, cu plata din casierie, pe care le dă salariaţilor ce pleacă în deplasare; achită întreprinderii de transport local transportul salariaţilor la sediul unităţii, conform facturii, 14.000.000 lei/lunar, de asemenea efectuează un transport colectiv de personal la o expoziţie, pe care îl achită anticipat cu suma de 13.000.000 lei. Ulterior, acest transport se include pe cheltuieli curente.

■ Se acordă un avans de 2.500.000 lei unui salariat ce se deplasează în interesul serviciului şi care, la revenire, depune decontul prin care justifică cu acte cheltuielile efectuate în sumă de 2.200.000 lei. Diferenţa nejustificată se depune la casierie.

■ Serviciile bancare efectuate de bancă pentru operaţiile în cont sunt reţinute automat de către bancă din contul curent, 5.500.000 lei. De asemenea, la solicitarea băncii se fac plăţi anticipate de 4.000.000 lei pentru diverse servicii bancare, care se includ pe cheltuieli.

D. CHELTUIELILE CU PERSONALUL

■ La sfârşitul lunii, pe baza ştatelor de plată, întreprinderea înregistrează salariile brute în sumă de 50.000.000 lei. Se calculează CAS 22%, contribuţii pentru fondul de şomaj 5% şi la fondul de sănătate 7%. Se înregistrează drepturi de personal pentru care nu s-au întocmit ştatele de plată până la închiderea exerciţiului curent, în sumă de 5.000.000 lei. De asemenea, se acordă personalului, potrivit legii, alte drepturi de protecţie socială (ajutoare materiale), altele decât cele suportate din CAS, în sumă de 3.000.000 lei.

■ Societatea cumpără titluri de plasamente; acţiuni 5.000.000 lei şi obligaţiuni 3.000.000 lei pe care le vinde astfel: acţiunile cu 4.500.000 lei iar obligaţiunile cu 4.000.000 lei.

■ Se înregistrează cheltuieli cu dobânzile aferente împrumuturilor primite:

- dobânzile datorate pentru împrumuturile pe termen lung şi mediu, 5.000.000:

- dobânzi datorate, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente 12.500.000 lei

- dobânzi datorate, aferente creditelor pe termen scurt 7.500.000 lei

- dobânzi datorate, aferente împrumuturilor încasate în cadrul grupului 2.000.000 lei:

- dobânzi datorate cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile depuse la unitate 3.500.000 lei:

- se închide contul de cheltuieli

■ Societatea acordă un scont de 2% la creanţele de încasat de la clienţi din vânzarea produselor (20.000.000 lei, T.V.A. 19%) precum şi debitorilor (250.000 lei) şi băncilor pentru valorile de încasat (350.000 lei).

6.3.3. OPERAŢII PRIVIND CHELTUIELILE EXTRAORDINARE

■ Societatea înregistrează distrugeri din cauza calamităţilor a stocurilor de materii prime, preţ standard 2.000.000 lei, diferenţe de preţ nefavorabile 200.000 lei, animale înecate preţ standard 5.000.000 lei, diferenţe de preţ favorabile 500.000 lei, produse finite din depozite - cost de producţie 7.000.000 lei. Se fac alte cheltuieli excepţionale achitate prin bancă 2.000.000 lei.

6.3.4. operații privind cheltuielile cu amortizarea Şi provizioane

■ Se calculează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale - 15.000.000 lei şi a celor corporale - 25.000.000 lei. Deasemenea se înregistrează cheltuieli pentru constituirea de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - 10.000.000 lei, pentru deprecierea imobilizărilor necorporale - 5.000.000 lei, a celor corporale - 7.000.000 lei, a celor financiare - 4.000.000 lei, pentru deprecierea stocurilor de materii prime - 11.000.000 lei, a creanţelor clienţi - 8.000.000 lei şi a titlurilor de participare - 3.000.000 lei.

6.3.5. operații privind cheltuielile cu impozitul pe profit

■ Pe baza declaraţiei lunare a impozitului pe profit unitatea determină profitul impozabil fiscal (la profitul contabil se adaugă cheltuielile nedeductibile şi se scad cheltuielile deductibile) care este de 120.000.000 lei, la care se aplică cota de impozit de 25%.

6.4. OPERATII PRIVIND VENITURILE

6.4.1. OPERAŢII PRIVIND VENITURILE DIN EXPLOATARE

A . VENITURILE DIN VÂNZAREA PRODUSELOR, MĂRFURILOR, SERVICIILOR PRESTATE ŞI DIN ALTE ACTIVITĂŢI

■ Societatea recepţionează produse obţinute din secţii, evidenţa se ţine la preţ standard inferior costului de producţie: produse finite preţ standard 10.000.000 lei, diferenţe nefavorabile de preţ 1.000.000 lei, semifabricate 3.000.000 lei şi produse reziduale 1.000.000 lei. Acestea se vând la preţuri de vânzare astfel: produse finite 12.000.000 lei, TVA 19%, semifabricate 4.000.000 lei cu factură întocmită ulterior şi cu TVA 19%, şi produse reziduale cu încasare directă 1.500.000 lei. După vânzare se

descarcă gestiunea cu produsele vândute. Decontarea facturilor se realizează prin contul bancar.

■ Societatea are în profilul de activitate executarea de servicii diverse: transport de bunuri şi persoane, reparaţii auto şi alte servicii. Execută un transport colectiv de persoane pentru o altă societate în valoare de 2.000.000lei, TVA 19%, ce se facturează în momentul efectuării transportului cu încasare prin contul bancar. De asemenea execută prin sectorul de specialitate o lucrare de reparaţii auto în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%, lucrarea se facturează provizoriu înainte de recepţie şi apoi se definitivează după recepţie când se constată că lucrarea a costat mai mult cu 1.000.000 lei, TVA 19%. Încasarea se face prin contul bancar. Execută şi servicii de spălătorie auto în valoare de 500.000 lei, TVA 19%. încasarea prin casierie.

■ O societate are un sector propriu de proiectare şi cercetare prin care execută cu forţe proprii un proiect în valoare de 5.000.000 lei pe care îl vinde la un preţ de 6.000.000 lei, TVA 19%. De asemenea execută un studiu pentru alte unităţi pe bază de contract pentru care primeşte un avans de 2.000.000 lei. La terminarea lucrării se recepţionează: valoare totală 8.000.000 lei, TVA 19%, factura se întocmeşte ulterior. Se încasează factura prin bancă după ce se reţine avansul.

■ Societatea vinde mărfuri astfel:

vânzări cu ridicata - preţ de vânzare 50.000.000, TVA 19% şi acordă clientului un scont de 2%, încasarea facturii se face prin bancă

vânzări de mărfuri la export, scutite de taxe vamale şi TVA, valoarea vânzării 2.000 $, iar cursul valutar 32.000 lei/$. Factura se întocmeşte ulterior şi la decontarea ei cursul valutar este de 32.500 lei/$. Comisionul vamal 0,5% la valoarea din vamă

vânzări cu amănuntul la preţ cu amănuntul de 20.000.000 lei, care include şi TVA

B. Venituri din variaţia stocurilor

■ Se fac cheltuieli pentru producţia în curs de execuţie cu: materiale 3.000.000 lei la preţ de achiziţie, salarii 5.000.000. La sfârşitul perioadei se înregistrează costul producţiei în curs de execuţie. La începutul perioadei următoare se reia costul producţiei (se continuă fabricaţia). La terminare se face recepţia produselor obţinându-se: produse finite 15.000.000 preţ standard, preţ efectiv 16.000.000; semifabricate 4.000.000 şi produse reziduale 1.000.000. Toate aceste produse se vând la preţ de vânzare astfel: produse finite 20.000.000, semifabricate 5.000.000 şi produse reziduale 1.500.000, TVA 19%. La inventariere se constată lipsuri de produse finite 2.000.000 preţ standard, cu o diferenţă de preţ nefavorabile de 200.000.

■ O societate comercială cu profil zootehnic obţine din fermele proprii animale tinere evaluate de comisia de evaluare la valoarea de 4.000.000 lei, preţul standard fiind de 4.500.000. Ca urmare a furajării lor s-a obţinut o creştere în greutate de 9.000.000. La maturitate animalele se vând la preţ de vânzare 15.000.000, TVA 19%. Se descarcă gestiunea cu animalele vândute.

■ Societatea realizează prin secţii proprii de proiectare un proiect de dezvoltare la cost de producţie de 7.000.000 lei. Se amortizează în 2 ani după care se scoate din

evidenţa unităţii. Proiectul întocmeşte toate criteriile pentru a putea fi înregistrat ca activ necorporal.

■ Societatea realizează prin secţiile proprii amenajarea unei bălţi prin îndiguire pentru care se cheltuieşte suma se 15.000.000 lei şi o instalaţie cu o cheltuială de 10.000.000 lei. La sfârşitul lunii lucrările nu erau terminate decât în proporţie de 50% şi se înregistrează ca atare. Recepţia definitivă se face în luna următoare.

D. VENITURILE DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE

■ Regia autonomă a cărbunelui primeşte un aviz pentru subvenţiile ce urmează a fi primite de la bugetul statului pentru investiţii de 150.000.000 lei şi subvenţii pentru acoperirea pierderii rezultată din diferenţa de preţ la produsele livrate 200.000.000 lei. Încasarea subvenţiilor se face prin contul curent de la bancă.

■ La inventariere se constată lipsuri de produse finite în valoare de 3.000.000 lei, care se impută vinovaţilor. De asemenea s-a constatat că s-au plătit salariaţilor sporuri necuvenite în sumă de 2.500.000, care se încasează prin depunere la casieria unităţii.

6.4.2. OPERAŢII PRIVIND VENITURILE FINANCIARE

■ Pentru o pagubă adusă unităţii aceasta solicită despăgubiri de la debitori în sumă de 5.000.000 lei pe care o încasează în contul curent. De asemenea societatea îşi constituie creanţe de încasat de la salariaţii societăţii în sumă de 4.000.000 lei pentru penalizări aplicate acestora, care se reţin pe ştatele de plată.

■ Societatea vinde către terţi o serie de imobilizări: un procedeu tehnologic preţ negociat de vânzare 5.000.000 lei, cost de producţie 4.000.000 lei; un autoturism preţ de vânzare 30.000.000 lei, cost de achiziţie 25.000.000 şi titluri de participare preţ de vânzare 10.000.000, preţ de achiziţie 8.000.000, la care se adaugă TVA 19%. Aceste bunuri nu au fost amortizate. Încasarea se face prin bancă.

■ Societatea primeşte o subvenţie de la buget de 40.000.000 lei pentru procurarea unei instalaţii al cărui preţ de achiziţie este de 30.000.000, TVA 19%, durata de utilizare 5 ani. Amortizarea calculată pentru primul an (6.000.000/ 30.000.000: 5 ani), sumă cu care se face virarea subvenţiei la venituri.

■ Societatea cumpără acţiuni în valoare de 10.000.000 lei şi obligaţiuni în valoare de 5.000.000 lei cu plata prin casierie pe care le revinde la un preţ negociat de: acţiunile 15.000.000 şi obligaţiunile 4.000.000 lei cu încasarea in contul bancar.

■ Societatea vinde mărfuri clienţilor în valută 5.000 $, TVA 19%, cursul valutar la data contractării 32.000 lei/$, iar la data încasării 32.500 lei/$. De asemenea achiziţionează mărfuri de la furnizor în valută 2.000 $, TVA 19% la un curs valutar la data contractării 32.000 lei/$, iar la data achitării debitului 31.500 lei/$.

■ Societatea aprovizionează de la furnizori mărfuri în valoare de 25.000.000 lei TVA 19%, de la care obţine un scont de 3%, diferenţa se achită prin bancă. De asemenea

achiziţionează un utilaj frigorific în valoare de 15.000.000 lei TVA 19% obţinând de asemenea un scont de 5% în care intră şi unele remedieri conform înţelegerii intervenite între părţi. Diferenţa se achită prin bancă.

Documents

Contabilitatea IMM