1

UNIVERSITATEA "OVIDIUS" CONSTANŢA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Prof. univ. dr. Dobre Elena

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ

2

INTRODUCERE Paginile ce urmează, sunt destinate studenţilor Facultăţii de Ştiinţe Economice cursuri de zi şi ID

specializarea Finanţe-Bănci anul III curs obligatoriu, şi specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune anul II curs opţional, din cadrul Universităţii „Ovidius” Constanţa, ca note de curs şi aplicaţii practice de seminar, dar nu numai acestora.

Prin abordarea conjugată dintre teorie, practică şi reglementări, am încercat a caracteriza în linii mari, problematica controlului economico-financiar în România, aşa cum se vede ea de pe poziţia unui economist practician, devenit economist universitar, studiile de caz fiind inspirate de lucrări practice, personale.

Apropierea teoriei de practică şi reglementări poate fi soluţia de reducere a perioadei de trecere „de la teorie la practică” , problemă cu care se confruntă orice absolvent, iar soluţia este cerută de nevoia de raţionamente, de însăşi reforma pe care o trăim.

În această perioadă de mari prefaceri în plan financiar-contabil, trebuie să fim conştienţi în egală măsură, de nevoia de reformă economică, financiar-fiscală, contabilă etc. dar şi de nevoia consolidării în controlul economico-financiar a unui bun cadru normativ şi a unei bune practici, la nivelul standardelor internaţionale.

Numai aşa, controlul financiar şi expertiza contabilă poate susţine întreaga reformă economică, la care este parte, dar pe care în acelaşi timp, o poate influenţa pozitiv.

Acestea au fost coordonatele ce au ghidat structura, conţinutul şi ordinea tratării formelor de control economico-financiar, de la intern către extern, de la subiectiv la obiectiv. Cele cuprinse în notele de curs, vor fi utile sper, nu numai studenţilor, ci şi specialiştilor şi cadrelor universitare. Tuturor, le mulţumesc anticipat pentru sugestii de îmbunătăţire şi de actualizare.

Constanţa, Prof. Univ.dr. Elena Dobre

3

I. Controlul economico - financiar

OBIECTIVE Prin prezentarea noţiunilor de bază din primul capitol se urmăresc:

înţelegerea de către studenţi a importanţei activităţii de control; însuşirea noţiunii de control prin evidenţierea principalelor sarcini corespunzătoare acestei

activităţi; evidenţierea etapelor procesului de control; definirea noţiunii de audit; punerea în evidenţă a diferitelor tipuri de contro prin prezentarea principalelor clasificări; evidenţierea legăturii dintre controlul economico-financiar şi alte discipline.

NOŢIUNI TEORETICE

1.1. Conceptul de control economico- financiar Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia socială. Dacă la

origini controlul ţinea de suspiciunea omenească „a celor buni” sau a celor avuţi de a-şi proteja interesele şi avutul faţă de „cei răi” şi neavuţi, mai târziu acest scop primordial a fost înlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce „nu merge bine”, prin măsuri de ordin operativ, prin măsuri de legalitate precum şi prin măsuri de oportunitate.

Măsurile de legalitate se referă la verificarea respectării normelor instituite prin legi şi de aplicare dacă este cazul a unor sancţiuni, iar măsurile de oportunitate se referă la evenimentele adecvate împrejurărilor sau situaţiilor date, pentru îndreptarea acestora. Apariţia statului, a condus între altele şi la evoluţia controlului de stat care s-a impus ca o activitate umană cerută de celelalte activităţi umane şi care a căpătat o importanţă din ce în ce mai mare pe măsura diversificării sarcinilor statului.

În epoca modernă, controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale.

Prin intermediul controlului, societatea îşi manifestă exigenţele ei, omologând numai acele activităţi şi practici tehnico-economice sau de altă natură care sunt în concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi programele sociale prioritare şi de asemenea omologând numai acele rezultate care îndreptăţesc sau sunt în concordanţă cu eforturile depuse.

În mod restrâns, activitatea de control înseamnă activitatea de verificare sau supraveghere, dar sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de interpretare atentă a regularităţii unei activităţii sau valabilităţii unui document ş.a.m.d.. Controlul ca şi concept general, este analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi

4

pentru a lua măsuri de îmbunătăţire a acesteia*. O definiţie mai „tehnică” ar fi aceea care consideră controlul ca fiind procesul de comparare

a situaţiei de fapt cu cea impusă (standard, planificată) şi dacă este cazul aplicarea măsurilor corective astfel încât rezultatele să fie în concordanţă cu obiectivele stabilite.

Faţă de aceste definiţii date controlului, se degajă următoarele sarcini ale activităţii de

control: furnizarea de date privind cunoaşterea realităţii, a stării de fapt, a minusurilor,

deficienţelor, într-o activitate sau domeniu dat; propunerea de măsuri în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel

ce a dispus controlul sau în sensul dispus de lege; luarea de măsuri de către organul de control pentru a descuraja, a îndrepta sau

a pedepsi deficienţele. Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune 3 elemente esenţiale:

cunoaşterea stărilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realităţilor practice, a stării de fapt; compararea sau confruntarea celor două situaţii.

Aceste activităţi compun procesul de desfăşurare a controlului care, la rândul său cuprinde 5

etape importante: Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii

controlate, adică stabilirea situaţiei normale care ar trebui să existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, organigramelor, previziunilor ş.a.m.d.;

Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise, adică abaterile care sunt permise şi care trebuiesc cunoscute anticipat;

Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale la un moment dat a activităţii, a operaţiunilor sau gestiunii supuse controlului;

Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală, adică compararea realizărilor cu standardele şi determinarea diferenţelor dacă este cazul;

Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control şi propunerea de măsuri pentru corectarea deviaţiei, pentru corectarea deficienţelor. Formularea concluziilor se face prin interpretarea eventualelor abateri sau diferenţe şi prin precizarea semnificaţiilor lor. Tipuri de control 1. După momentul realizării controlului, acesta poate fi:

control preliminar – are loc anterior începerii operaţiunilor, activităţilor şi se referă la politici, proceduri şi reguli desemnate să garanteze că există condiţii ca activitatea sau operaţiunile să se desfăşoare conform prevederilor;

control concomitent – are loc în timpul desfăşurării operaţiunilor verificate, a proceselor verificate şi include direcţionarea, urmărirea şi realizarea în condiţii cât mai bune a operaţiunilor;

control ulterior – vizează operaţiuni şi procese precedente, desfăşurate deja, în vederea corectării abaterilor sau devierilor de la standardul acceptat.

* Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers Enciclopedic, 1998

5

2. În funcţie de nivelele organizaţionale la care se desfăşoară controlul sau de la care e dispus controlul, acesta poate fi: strategic (la vârf), tactic (la nivel mediu), operaţional (la baza operaţiunilor sau activităţilor controlate).

3. În funcţie de domeniul de aplicare, controlul poate fi: al calităţii, tehnic, economic, financiar-contabil, gestionar, control exercitat de stat şi alte forme de control specifice tot în sfera economico – financiară cum sunt: control bancar, control fiscal, controlul comisiilor de cenzori(control legal sau statutar), expertiza financiar contabilă ş.a.m.d.

Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt în definitiv tot oameni, de aceea controlorii trebuie să dispună de anumite calităţi necesare în activitatea de control: competenţă, conduită profesională şi deontologie profesională, reputaţie.

Nu orice bun specialist poate fi şi un bun controlor în acel domeniu de activitate. Pe lângă o bună pregătire profesională în domeniu, un controlor are nevoie de o mare putere

de observaţie, de analiză şi sinteză, de rigoare şi oportunitate în luarea deciziilor, să aibă deschidere spre nou dar mai ales trebuie să aibă discernământ profesional şi uman pentru a nu afecta personalitatea celor controlaţi şi pentru a nu perturba activitatea ce o controlează.

1.2. Conceptul de audit

Cuvântul „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire (a asculta). Sensul primar

al expresiei a fost modificat în timp, ajungându-se la înţelesul de verificare în limba franceză şi engleză. Termenul audit în sensul mai sus arătat a fost popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă.

În România a fost preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia.

Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în domeniu.

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna

6

practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată*.

Tipuri de audit 1. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există:

auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor).

Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsabilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea:

conformităţii sistemelor contabile utilizate a şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor.

Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate*.

Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte: randamentul activităţii de control şi audit; măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care presupune

minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse);

verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a

rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.

2. Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există: audit intern; audit extern (independent).

Auditul intern organizat într-o entitate patrimonială reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Unii autori definesc auditul intern drept o activitate de certificare a documentelor financiar contabile şi fiscale ce se efectuează de personal specializat care aparţine unităţii patrimoniale*. Organizarea auditului intern se face prin compartimente distincte(birouri, servicii).

Auditul intern nu se confundă cu controlul intern al unităţii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor şi procedurilor utilizate în cadrul unităţii pentru stăpânirea perfectă a funcţionării sale(fr. control de gestion).

Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci numai analiza şi

* Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,2001, pag. 11. * Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 324. * Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 326.

7

evaluarea eficienţei sistemelor conatbile şi de control intern. Caracteristicile de bază ale auditului intern sunt:

controlează şi evaluează lucrările şi documentaţia economică şi financiar contabilă;

asistă entitatea în gestionarea riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient;

asistă entitatea în atingerea obiectivelor sale. Auditul financiar extern (independent) este realizat de profesionişti independenţi calificaţi,

personal sau organizaţi în societăţi de profil, care examinează şi certifică sinceritatea documentelor financiar contabile şi credibilitatea situaţiilor financiare raportate.

1.3. Rolul controlului în conducerea activităţii economice

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate activităţile

organizate. Controlul se manifestă ca un atribut de bază al conducerii, al managementului, contribuind în acest fel la armonizarea activităţii, la asamblarea acesteia într-un tot unitar. Cu cât complexitatea societaţii contemporane a crescut, cu atât conducerea activitaţii economice şi sociale cere tot mai multe eforturi de organizare.

O asemenea conducere are pe lângă atributele sale de planificare, organizare, coordonare şi comandă şi atributul de control. Astfel, economiştii cu preocupări în ştiinţa conducerii, definesc aproape unanim conducerea întreprinderii prin 5 atribuţii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul.

Deşi controlul ca activitate este implicat şi se manifestă în toate laturile vieţii economice, administrative, sociale, în domeniul economic controlul are o poziţie importantă de manifestare şi vizează trei laturi de bază ale activităţii economice:

latura tehnică sau profesională a activităţii economice care se referă la specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii;

latura economică a activităţii economice se referă la ansamblul mijloacelor materiale, umane, tehnice antrenate în realizarea respectivei activităţi;

latura financiară care vizează rezultatele activităţii desfăşurate, eficienţa muncii în cadrul acestei activităţi şi fluxurile băneşti ce le degajă aceste activităţi. Corespunzător acestor laturi ale activităţii economice, controlul în acest domeniu capătă trei

forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul financiar. 1. Controlul tehnico-profesional are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de

producţie şi de circulaţie; are în vedere proprietăţile fizice, chimice ale bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie ce intervin în desfăşurarea respectivei activităţi economice.

Acest gen de control se realizează de către persoanele sau organele specializate din cadrul entităţii patrimoniale respective şi se manifestă în împrejurări cum sunt: recepţionarea materiilor prime şi materialelor, recepţionarea mărfurilor sau dotărilor achiziţionate, obţinerea de produse finite şi semifabricate din producţie proprie, punerea în funcţiune a unor mijloace fixe, capacităţi de

8

producţie sau lucrări de construcţii montaj, verificarea proiectelor de execuţie, asistenţă tehnică de specialitate.

2. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi pe cea

gestionară, vizează modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane, precum şi realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse.

Sub incidenţa acestui tip de control intră: modul de organizare şi utilizare a bazei tehnico-materiale; organizarea muncii şi productivitatea muncii; nivelul şi structura costurilor activităţii economice desfăşurate; specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine; respectarea angajamentelor contractuale şi a disciplinei contractuale a

agentului economic respectiv. Dacă controlul tehnico-profesional are o sferă de aplicare la nivelul fazelor ciclului de

exploatare sau de producţie, controlul economic se realizează de la nivelul conducerii societăţii în cauză, presupunând o viziune de ansamblu asupra activităţii economice în cauză.

3. Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit,

urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale, controlul financiar urmăreşte printre altele:

elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi execuţia acestuia; creşterea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; păstrarea permanentă a integrităţii patrimoniale; descoperirea şi recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate; stoparea cazurilor de risipă; respectarea disciplinei financiare şi fiscale.

Trebuie menţionat însă că, controlul financiar nu se rezumă numai la întreprindere, nu se limitează la perimetrul acesteia, ci vizează în egală măsură relaţiile financiare ale întreprinderii cu mediul economic, administrativ şi social în care aceasta îşi desfăşoară activitatea.

Astfel, controlul financiar se extinde şi asupra obligaţiilor financiare şi fiscale ale întreprinderii, instituţiilor ş.a.m.d., se extinde şi asupra raporturilor cu organele de protecţie şi asigurare socială, precum şi asupra relaţiilor de credit şi finanţare cu băncile şi respectiv investitorii.

Controlul financiar se realizează atât de organe proprii ale unităţii patrimoniale, dar mai ales, într-o mai mare măsură, se realizează prin organe specializate din afară, organe de stat sau a altor organisme publice.

Între controlul economic şi cel financiar există o strânsă interdependenţă, controlul financiar fiind în esenţa lui o formă a controlului economic general. La rândul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au într-un fel sau altul consecinţe sau implicaţii financiare ce intră sub incidenţa controlului financiar.

Cele de mai sus conduc la ideea că în economia naţională se exercită de fapt şi de drept un control economico-financiar care cumulează atât prerogativele controlului economic cât şi pe cele ale controlului financiar.

9

1.4. Clasificarea formelor de control economico-financiar

Având în vedere cele trei funcţii specifice ale controlului economico-financiar (de

cunoaştere-evaluare, de îndrumare şi sprijin, de constrângere), controlul economico-financiar cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere:

1. Din punct de vedere al momentului exercitării controlului; 2. Din punct de vedere al ariei de cuprindere al controlului; 3. Din punct de vedere al scopului urmărit de control; 4. Din punct de vedere al modalităţii de exercitare al controlului; 5. Din punct de vedere al poziţiei organelor de control faţă de entitatea

controlată. 1. Din punct de vedere al momentului exercitării controlului, acesta poate fi: anterior,

concomitent, ulterior. Controlul anterior – se execută înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi are drept

scop prevenirea unor încălcări de disciplină financiară, prevenirea angajării unor cheltuieli supradimensionate. Acest control urmăreşte necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi randamentul respectivelor operaţiuni verificate.

Controlul anterior (preventiv) se realizează în practică îndeosebi prin verificarea documentelor de dispoziţie prin care se dă dreptul de natură patrimonială.

Controlul concomitent – are loc în timpul efectuării sau desfăşurării operaţiunilor economice. În cadrul unităţilor patrimoniale se exercită de către organele tehnice şi de recepţie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare salariat îl exercită asupra propriei activităţi în scopul perfecţionării stilului de muncă şi al rezultatelor individuale.

Controlul ulterior – se exercită după consumarea sau efectuarea operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie, în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate.

Acest control este în sarcina unor organe specializate şi are drept scop analiza situaţiei de fapt şi a rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienţelor, a cauzelor şi a persoanelor răspunzătoare de producerea lor, precum şi stabilirea măsurilor pentru îndreptarea deficienţelor şi preîntâmpinarea repetării lor în viitor.

2. În funcţie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea forme precum: control general şi control parţial, control total şi control prin sondaj, control combinat sau mixt.

Controlul general (de fond) – cuprinde totalitatea operaţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii sau instituţiei verificate, ceea ce înseamnă că nici un sector de activitate, nici un grup de operaţiuni sau nici un set de documente nu sunt exceptate de control.

Spre deosebire de acesta, controlul parţial se exercită numai asupra unor sectoare ale activităţii sau asupra unui grup de operaţiuni care formează o subdiviziune sau o funcţie specifică a unităţii verificate.

Controlul general şi parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi obiectivele acţiunilor de control.

Controlul total şi cel prin sondaj – delimitează pe verticală sarcinile controlului şi indică

10

profunzimea cercetărilor efectuate şi caracterul analitic al acţiunilor de verificare. Controlul prin sondaj – este un control parţial, dar care spre deosebire de forma parţială care

se referă la anumite activităţi sau funcţii specifice ale unităţii, acesta se referă la un eşantion de operaţiuni sau documente supuse controlului ce indică organului de control un anumit prag de semnificaţie.

Controlul combinat sau mixt – se caracterizează prin folosirea concomitentă a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte forme de control decât cel economico-financiar: control tehnic, control administrativ, juridic sau social.

3. În funcţie de scopul urmărit, controlul economico-financiar poate fi: tematic, complex, periodic sau sub formă de anchetă.

Controlul tematic – urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa (activitatea) unităţii controlate şi se poate exercita asupra unei singure unităţi (întreprinderi) sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv.

Acest control tematic permite efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii generale cu privire la fenomenul supus controlului.

Controlul tematic poate cerceta modul de aplicare a hotărârilor consiliilor de administraţie, caz în care controlul este ordonat de conducerea administrativă a societăţii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecţionate de conducere, organizare a muncii sau de ordin fiscal.

Controlul complex – urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind de regulă cadrul activităţii economico-financiare; obiectivele sale se pot extinde şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice şi chiar politice cum ar fi: nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemele de recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau descurajator a unor măsuri juridice sau administrative ş.a.m.d.

Acest control complex presupune participarea unor specialişti din diverse domenii, organizându-se aşa numitele brigăzi mixte de control care asigură o eficienţă mai mare şi permite o cunoaştere aprofundată a realităţilor, a factorilor de influenţă şi a cauzelor rezultatelor economice respective şi se realizează de regulă de organe cu atribuţii de coordonare şi sinteză în economie (e realizat de Corpul de Control al Primului Ministru).

Controalele repetate sau periodice – au ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, urmărirea schimbărilor calitative şi cantitative ce se produc în cadrul acestuia într-o perioadă determinată de timp.

În general, controlul repetat se efectuează când rezultatele unei activităţi sunt nesatisfăcătoare sau când se experimentează noi sisteme de organizare, de administrare, gestiune şi conducere.

Controlul sub formă de anchetă – intervine în împrejurări speciale şi este generat de regulă de existenţa unor sesizări, a unor reclamaţii privind anumite deficienţe financiare. Acest control are drept scop confirmarea sau infirmarea sesizărilor şi stabilirea exactă a situaţiei de fapt. La acest gen de control pot participa şi organe de jurisdicţie, de urmărire sau cercetare penală.

4. În funcţie de modalitatea de exercitare: control faptic şi control documentar. Controlul faptic – se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice şi

financiare, a existenţei activelor patrimoniale şi a stării calitative şi cantitative a acestora. Principala formă de manifestare a controlului faptic este inventarierea. Aceasta se realizează

prin măsurare, numărare, cântărire, urmărind în principal determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri însă, este necesară şi determinarea unor stări calitative, operaţiune ce se

realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea mai eficientă de control, care permite cunoaşterea temeinică a

11

activelor patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor neutilizate, contribuind astfel într-o mai mare măsură la apărarea şi consolidarea patrimoniului public şi privat.

Controlul documentar – se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi proceselor economice consemnate în documente justificative, în evidenţe tehnico-operative, în jurnale contabile, în calcule periodice de sinteză (balanţe de verificare, bilanţ contabil, anexe).

Controlul documentar poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior în funcţie de momentul în care se exercită.

5. În funcţie de poziţia organului de control faţă de întreprinderea controlată, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entităţii controlate sau din afara entităţii controlate.

Controlul realizat de organe din interiorul entităţii este controlul gestionar şi controlul financiar intern (auditul intern).

De asemenea, în cadrul acestei forme de control mai există şi controlul faptic (inventarierea) – este o formă frecventă de control realizat de organele proprii ale entităţii patrimoniale.

Controlul exercitat de organe din afara entităţii controlate îmbracă diverse forme: control exercitat de stat prin organele Curţii de Conturi şi ale Ministerului

Finanţelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar care este un control realizat de cenzorii societăţii comerciale

(care trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorului contabil); auditul extern exercitat de un cenzor extern independent sau auditor financiar

independent, la solicitarea conducerii unităţii controlate sau prin cerinţa reglementărilor juridice la un moment dat;

expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară ş.a.

1.5. Limite şi restricţii în activitatea de control economico-financiar

Deşi activitatea de control economico-financiar are o arie largă de cuprindere şi se manifestă

frecvent în activitatea economico-financiară, există anumite limite privind exercitarea activităţii de control financiar:

1. În conformitate cu normativele în vigoare şi cu deontologia activităţii de control, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate, a evidenţelor operative şi contabile verificate.

Această incompatibilitate derivă din aceea că una şi aceeaşi persoană nu poate fi obiectivă în exercitarea controlului asupra evidenţelor întocmite de ea însăşi.

2. Pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control; atunci când evidenţele contabile nu sunt ţinute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfăşura normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de concludente.

Accesul la sursele de informaţie are în vedere nu numai aspectul formal juridic al organului de control de a avea dreptul să consulte evidenţele controlate, dar acest acces se referă şi la posibilitatea organului de control de a înţelege şi a interpreta respectivele informaţii financiar contabile, indiferent de forma lor de prezentare (prelucrare manuală sau cu ajutorul tehnicii de calcul).

12

3. O altă limită constă în conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control, care presupune un anumit profil, un anumit nivel de competenţă al organului de control (o anumită specializare).

4. O altă limită este situaţia în care controlul economico-financiar este inoperant faţă de şefii ierarhici, adică un organ de control subordonat nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare.

5. Organele de control nu au dreptul să ia direct hotărâri în legătură cu activitatea unităţii controlate, ci au numai dreptul de a propune măsuri de îndreptare, de lichidare a deficienţelor constatate şi termene de realizare a acestora.

1.6. Relaţiile controlului economico-financiar cu alte discipline

Diagrama de relaţii a controlului economico-financiar cu alte discipline economice, conţine

legăturile acestuia în planificare şi exercitare cu următoarele discipline sau ramuri ale ştiinţei economice: cu economia generală sau economia politică, cu economia de ramură şi macroeconomia, cu economia întreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaţia costurilor şi evaluări partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu analiza economică şi financiară, cu sistemele informatice de prelucrare electronică a datelor, cu dreptul şi legislaţia economică, cu disciplina de finanţe şi contabilitatea.

Dintre legăturile cu alte discipline, se reţin în mod deosebit cele privind contabilitatea şi finanţele; astfel relaţiile controlului economico-financiar cu contabilitatea vizează cel puţin două aspecte:

a) contabilitatea furnizează cea mai mare parte dintre datele şi informaţiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum şi a auditului financiar şi a expertizelor judiciare şi extrajudiciare.

De asemenea, controlul foloseşte practicile şi procedurile contabile pentru a identifica şi demonstra modalitatea prin care au fost săvârşite anumite abateri sau neregularităţi.

b) contabilitatea reprezintă unul dintre obiectivele centrale ale controlului economico-financiar, în sensul că periodic se verifică modul de organizare şi conducere a contabilităţii, regularitatea înregistrărilor şi realitatea datelor contabile, precum şi corectitudinea calculelor curente şi de sinteză, specifice contabilităţii.

Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit control financiar-

contabil*. Pentru simplificare şi pentru că este un termen acoperitor, în prezenta lucrare se va folosi

termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic bazat pe studiul documentar al informaţiilor financiar contabile. Finanţele şi Contabilitatea asigură informaţia financiar contabilă necesară controlului. Controlul conturilor şi al situaţiilor financiare anuale este un adevărat control financiar contabil.

În România, în perioada tranziţiei către economia de piaţă, se manifestă numeroase mutaţii în mecanismul de funcţionare al economiei naţionale. * Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureşti, 2000

13

Dintre aceste mutaţii, cel puţin trei elemente influenţează în mod hotărâtor modul de organizare şi de exercitare a controlului economico-financiar:

1. Structurile de organizare ale agenţilor economici, structuri ce ţin în mod nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome, societăţi comerciale cu capital de stat, întreprinderi şi asociaţii cu capital de stat, întreprinderi şi asociaţii cu capital privat, organizaţii profesionale, organizaţii cooperatiste, instituţii şi organisme publice finanţate de la buget. Formele juridice de proprietate a capitalului dau naştere unor drepturi şi obligaţii specifice care se răsfrâng în mod inevitabil şi asupra organizării, conducerii şi controlului ce se desfăşoară în cadrul fiecărei unităţi patrimoniale.

2. Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine însăşi unităţii patrimoniale prin controlul intern propriu.

3. Reconsiderarea în perioada de tranziţie către economia de piaţă a mecanismului de mobilizare şi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implică un sistem financiar şi fiscal nou, echilibrat şi eficient, capabil să colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale societăţii.

Structura organizatorică şi funcţională a sistemului unitar de control economico-financiar este dată de formele de organizare şi exercitare a controlului, care prin interdependenţele lor, formează un sistem unitar în ţara noastră, ce cuprinde :

controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al unităţilor patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru.

ÎNTREBĂRI 1. Ce este controlul financiar? 2. Ce este auditul? 3. Ce tipuri de audit cunoaşteţi? 4. Ce este controlul documentar? 5. Ce restricţii există în activitatea de control economico-financiar? 6. Care sunt disciplinele cu care se interferează controlul economico financiar?

TEST DE AUTOEVALUARE 1. Controlul economico-financiar cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai

multe puncte de vedere cum ar fi: a) al momentului exercitării controlului; b) al importanţei control; c) al poziţiei organelor de control faţă de entitatea controlată. d) al scopului urmărit de control; e) al modalităţii de exercitare al controlului; Alegeţi răspunsurile corecte.

14

2. Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze clasificări corecte ale auditului.

A. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există:

1.audit intern;

2. auditul performanţei (al rezultatelor

B. Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există:

3.auditul conformităţii (legalităţii);

4. audit extern (independent).

5. audit de atestare financiară 3. Aranjaţi în ordie cronologică etapele procesului de desfăşurare a controlului:

1) Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale; 2) Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală; 3) Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii

controlate; 4) Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise; 5) Formularea concluziilor.

4. Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze tipurile de

control. A. Din punct de vedere al momentului exercitării controlului, acesta poate fi:

1. Controlul ulterior;

2. Controlul anterior;

B. În funcţie de aria de cuprindere controlul poate fi:

5. Controlul general;

4. Controlul faptic;

C. În funcţie de modalitatea de exercitare controlul poate fi:

5. Controlul concomitent;

6. Controlul documentar;

7. Controlul combinat sau mixt;

8. Controlul total şi cel prin sondaj;

15

II. Controlul economico-financiar exercitat de stat

OBIECTIVE După parcurgerea noţiunilor teoretice cursanţii vor putea: să prezinte modalităţile de efectuare a controlului general economic al statului; să înţeleagă principalele atribuţii ale departamentului de control al guvernului; să surprindă principalele caracteristici ale controlul financiar- fiscal exercitat de stat; să enumere atribuţiile Curţii de Conturi; să facă distincţie între atribuţiile Curţii de Conturi şi ale Gărzii Financiare;

NOŢIUNI TEORETICE

2.1. Introducere

În cadrul controlului economico-financiar exercitat de stat, se detaşează două forme: 1. Controlul general economic al statului; 2. Controlul financiar şi fiscal exercitat de stat. Controlul general economic al statului – este reprezentat de: a. controlul parlamentar; b. controlul guvernamental; c. controlul efectuat prin organisme specializate de control ale statului. Controlul financiar şi fiscal exercitat de stat se realizează prin: a. controlul Curţii de Conturi; b. controlul financiar de stat al Ministerului Finanţelor Publice. 1. Controlul general economic al statului a. Controlul parlamentar reprezintă una din prerogativele esenţiale ale statului de drept. Pe

lângă atribuţiile politice şi legislative, cele două camere ale Parlamentului îndeplinesc şi funcţii de control, inclusiv în domeniul economico-financiar.

Acest control se manifestă cu ocazia analizei proiectelor, a dezbaterii şi adoptării legilor cu caracter economic, financiar, fiscal.

Se manifestă şi cu ocazia analizei şi aprobării contului general de încheiere a exerciţiului bugetar şi prin analizele efectuate de diferite comisii pentru cercetarea modului de realizare a politicii economice şi sociale a statului.

b. Controlul guvernamental este în esenţă un control ce derivă din sarcinile complexe ale

16

puterii executive. Acesta este un control mai cuprinzător şi mai analitic decât controlul parlamentar şi are caracter de ansamblu, vizând întreaga activitate economică şi financiară a sectorului public al economiei, precum şi al sectorului privat al acesteia.

Controlul guvernamental se realizează prin departamentul de control al guvernului, organism ce este subordonat direct primului ministru care aprobă programul de lucru şi căruia i se raportează activitatea de control.

Principalele atribuţii ale departamentului de control al guvernului sunt următoarele: 6. controlează legalitatea alocărilor bugetare şi utilizarea acestora conform

aprobărilor şi principiilor de eficienţă; 7. verifică raportul privind execuţia bugetului de stat; 8. controlează execuţia balanţei de plăţi externe, precum şi a planului de încasări şi

plăţi în numerar; 9. controlează utilizarea creditelor guvernamentale sau a creditelor garantate de către

guvern; 10. verifică mărimea şi cauzele datoriei publice, propunând măsuri de

îmbunătăţire a acestui mecanism; 11. controlează integritatea patrimoniului statului din ţară şi din străinătate,

inclusiv a societăţilor cu capital de stat din străinătate; 12. controlează activităţile desfăşurate de organisme specifice perioadei de

tranziţie (ex. Fondul Proprietăţii de Stat, Agenţia Naţională de Valorificare a Activelor Bancare);

13. controlează modul de acordare a contractelor şi comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licitaţii de import cu fonduri de stat;

14. controlează la solicitare activitatea unor fonduri publice neguvernamentale; 15. controlează preventiv şi ulterior realizarea obiectivelor de investiţii din

fondurile statului. c. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului, este un control

de esenţă administrativă, care se exercită în alte domenii ale vieţii economico-sociale, şi anume: 16. asigurarea calităţii produselor şi serviciilor; 17. respectarea politicilor guvernamentale şi a prevederilor legale în domeniul

preţurilor şi tarifelor; 18. corecta utilizare a unor instalaţii cu grad ridicat de pericol; 19. activitatea comercială şi concurenţa; 20. protecţia consumatorilor; 21. respectarea standardelor naţionale şi internaţionale de sistematizare şi

construcţie; 22. respectarea legislaţiei naţionale şi internaţionale privind protecţia mediului

ş.a.m.d. 2. Controlul financiar- fiscal exercitat de stat se caracterizează prin aceea că este în totalitate

un control specializat care urmăreşte în principal consolidarea echilibrului financiar, monetar şi chiar valutar prin asigurarea resurselor financiare ale statului, prin utilizarea pârghiilor financiare de încurajare sau descurajare a unor activităţi economice şi respectarea strictă a legislaţiei financiare şi fiscale.

Acest control se exercită la toate nivelurile şi în toate structurile economiei naţionale, de către organe aparţinând Curţii de Conturi, Ministerului Finanţelor şi organelor financiare locale.

17

2.2. Controlul Curţii de Conturi a României

Curtea de Conturi este un organism de control înfiinţat şi organizat prin lege*, ce poartă răspunderea controlului gestiunilor publice. Este un organism cu totală independenţă faţă de organele puterii executive şi în raporturi precis delimitate cu puterea legislativă (direct subordonat Parlamentului).

Sunt supuse controlului Curţii de Conturi următoarele: 23. statul şi unităţile administrative teritoriale în calitate de persoane juridice de

drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice autonome; 24. Banca Naţională a României; 25. regiile autonome şi societăţile comerciale în care statul, unităţile

administrative teritoriale deţin integral sau mai mult de 1/2 din capitalul social; 26. organisme autonome de asigurări sociale ce gestionează bunuri şi valori

publice în regim legal obligatoriu. Curtea de Conturi poate efectua controale şi la unităţi patrimoniale de drept privat, adică la

societăţi comerciale private dacă au tangenţă cu domeniul public şi privat al statului. Controlul efectuat de Curtea de Conturi se referă în general la următoarele aspecte:

27. formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetelor locale şi mişcarea fondurilor de echilibrare între aceste bugete;

28. constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale extrabugetare; 29. formarea şi gestionarea datoriei publice interne şi externe, situaţia garanţiilor

guvernamentale pentru credite interne şi externe; 30. utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii şi subvenţii de stat; 31. situaţia, evoluţia şi modul de administrare al patrimoniului public şi privat al

statului. Curtea de Conturi, ca organism specializat al controlului financiar de stat, are şi atribuţii

jurisdicţionale, în sensul că dispune în structura sa de organe specializate jurisdicţionale cum sunt: a) Colegiile Jurisdicţionale ale Camerelor de Conturi Judeţene ce sunt încadrate cu

judecători financiari ce au competenţă ca instanţe de fond; b) Secţia Jurisdicţională a Curţii de Conturi ce are competenţe atât ca instanţă de fond,

cât şi ca instanţă de recurs încadrată cu consilieri de conturi. Rezultă că sarcina stabilirii răspunderii juridice urmare controalelor Curţii de Conturi revine

acestor organe jurisdicţionale şi nu instanţelor de drept comun, din raţiuni ce privesc protejarea intereselor economice ale statului şi introducerea unor proceduri speciale în domeniul financiar.

În principiu, instanţele Curţii de Conturi judecă şi hotărăsc cu privire la plata despăgubirilor civile pentru pagube cauzate statului şi patrimoniului public, precum şi în legătură cu plata unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar comise de administratorii sau gestionarii din unităţile ce aparţin sectorului public al economiei.

Actele de control care pot fi întocmite în urma verificărilor la persoanele juridice supuse controlului Curţii de Conturi sunt următoarele:

a) procese verbale de control; b) procese verbale de constatare a contravenţiilor; c) note de constatare bilaterale;

* Legea 94/1992 publicată în M.Of. nr. 224/ sept1992

18

d) norme unilaterale de control; e) rapoarte unilaterale. Procesele verbale de control se întocmesc în situaţia în care în urma verificărilor efectuate se

constată fapte prin care au fost cauzate prejudicii, abateri cu caracter financiar ori nereguli în activitatea financiar-contabilă controlată.

Procesele verbale de constatare a contravenţiilor se întocmesc în cazul constatării de abateri sau deficienţe ce constituie contravenţii şi cărora le sunt aplicabile prevederile legii contravenţiilor.

Notele de constatare bilaterale se întocmesc înainte de a încheia procesul verbal de control în situaţia în care în cursul controlului se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu mai este posibilă. Se folosesc pentru fundamentarea datelor cuprinse în procesul verbal de control ce se încheie de către controlorii financiari.

Notele unilaterale de control se întocmesc în cazurile în care în urma verificărilor nu au fost constatate prejudicii, abateri cu caracter financiar, contravenţii sau alte nereguli în activitatea financiar-contabilă controlată pe baza obiectivelor tematice de control.

Rapoartele unilaterale cuprind constatări, concluzii şi măsuri ce urmează a fi luate ca urmare a verificării conturilor anuale de execuţie bugetară.

Reguli generale privind întocmirea actelor de control de către controlorii financiari ai Curţii de Conturi 1. Controlorii financiari trebuie să înscrie obligatoriu în preambulul proceselor verbale

de control, următoarele date cu caracter general: numele şi prenumele controlorilor financiari ce au efectuat controlul; structura organizatorică a Curţii de Conturi din care fac parte; numărul şi data delegaţiei de control; denumirea persoanei juridice controlate (instituţie publică, societate comercială de stat) şi

sediul acesteia; perioada supusă controlului; obiectivele de bază ale controlului; persoanele care au asigurat conducerea unităţii controlate în perioada supusă controlului; perioada în care s-a efectuat controlul; dacă controlul s-a făcut integral sau prin sondaj. 2. Controlul efectuat trebuie să urmărească atât respectarea actelor normative ce

reglementează activitatea controlată, cât şi aplicarea principiilor de economicitate, eficienţă în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti astfel încât în conţinutul actelor de control, pe lângă abaterile constatate de la actele normative să fie prezentate şi alte constatări ce caracterizează eficienţa de ansamblu a activităţii sectorului şi domeniului supus verificării conform tematicii de control.

Aceste aspecte pot fi valorificate prin rapoarte care se depun la Parlament în vederea îmbunătăţirii cadrului legislativ al activităţii financiare controlate.

3. În finalul procesului verbal de control, controlorii financiari ai Curţii de Conturi vor menţiona obligatoriu:

numărul şi data înregistrării procesului verbal la persoana juridică controlată; numărul de exemplare în care s-a întocmit procesul verbal, câte exemplare au fost lăsate

la unitatea controlată şi câte au fost luate de organul de control;

19

comsemnarea faptului că prin semnarea procesului verbal de control, managerii unităţilor economice sau ai instituţiei publice controlate recunosc că li s-au restituit toate documentele puse la dispoziţie în timpul controlului;

4. În cazul în care este necesar ca unele documente să fie anexate în original la exemplarul procesului verbal de control preluat de controlorii financiari, se va menţiona expres acest lucru în actul de control şi faptul că în locul lor au fost lăsate copii, certificate, atât de organele Curţii de Conturi cât şi de manageri.

Constatările controlorilor financiari se pot referi la fapte care privesc: a) formarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale, ale bugetelor

administrativ-teritoriale şi mişcarea fondurilor între aceste bugete; b) administrarea şi întrebuinţarea resurselor bugetelor menţionate; c) modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului; d) formarea şi gestionarea datoriei publice, utilizarea alocaţiilor bugetare pentru

investiţii, subvenţii, transferuri sau alte forme de sprijin financiar; e) formarea şi administrarea resurselor financiare ale unor instituţii publice autonome

de asigurări sociale sau de cultură şi sănătate. Aceste fapte pot conduce la constatarea de prejudicii de către controlorii financiari. Pentru fundamentarea prejudiciului şi a răspunderilor, controlorii financiari trebuie să

prezinte în conţinutul actului de control în mod obligatoriu, următoarele elemente: a) Fapta care a cauzat prejudiciul sau abaterea cu caracter financiar ce a cauzat

prejudiciul; Descrierea faptei trebuie făcută complet pe bază de documente şi alte dovezi certe, evitându-se

expunerile de prisos neconcludente şi nefolositoare. Fapta respectivă trebuie să rezulte din nerespectarea de către persoana fizică în cauză a unor

norme legale sau a unor atribuţii de serviciu în urma cărora s-au produs prejudicii. b) Legea sau altă reglementare legală încălcată; Această precizare este necesară pentru a preveni orice altă interpretare în determinarea

prejudiciului ca întindere şi ca perioadă la care se referă. c) Modul în care au fost încălcate prevederile legale invocate; Aici organul de control trebuie să arate cum a procedat persoana ce a adus prejudiciul,

făcând comparaţie cu modul în care trebuia procedat potrivit legii. Organul de control trebuie să demonstreze că procedeul folosit e contrar prevederilor legale

şi prin aceasta s-au produs consecinţe nefavorabile. d) Consecinţa faptei, respectiv cuantificarea prejudiciului şi a foloaselor nerealizate; Prejudiciul se determină pe baza datelor din evidenţa contabilă a persoanei juridice

controlate, precum şi a altor date sau documente de referinţă astfel încât să se poată demonstra prin documente, calcule şi alte mijloace opozabile existenţa reală a acestuia.

Pentru că răspunderea civilă presupune atât acoperirea prejudiciului efectiv, cât şi a beneficiului nerealizat urmare efectuării prejudiciului, se calculează separat şi foloasele nerealizate la nivelul dobânzii de referinţă practicate de BNR la data controlului.

Aceste calcule privind foloasele nerealizate sunt provizorii, ele urmând a fi definitivate pe calea instanţelor Curţii de Conturi la intervenţia persoanei juridice, instituţiei controlate.

Legat de determinarea prejudiciului şi a foloaselor nerealizate ca şi consecinţe ale prejudiciului efectuat, controlorii financiari trebuie să arate dacă este cazul şi contextul general sau particular în care s-a produs prejudiciul (fenomene economice sau legislative care au introdus posibilitatea producerii prejudiciului).

e) Persoana răspunzătoare de crearea prejudiciului.

20

Sunt supuse jurisdicţiei Curţii de Conturi cu privire la plata despăgubirilor civile pentru pagubele cauzate şi plata de amenzi persoanele prevăzute la art. 45 din Legea nr.94/1992 a Curţii de Conturi.

Astfel, se supun la plata despăgubirilor civile administratorii, gestionarii şi contabilii, precum şi alte persoane care au participat împreună cu aceştia la producerea daunei.

Răspunderea civilă delictuală în sarcina persoanelor supuse jurisdicţiei Curţii de Conturi se poate instrumenta numai dacă sunt întrunite toate elementele constitutive ale acestei forme a răspunderii juridice, şi anume: existenţa faptei ilicite, existenţa prejudiciului, legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciu, existenţa culpei.

Fapta ilicită constă într-o acţiune sau inacţiune contrară legii prin care autorul a produs o

pagubă. Existenţa prejudiciului poate fi demonstrată dacă acesta îndeplineşte următoarele condiţii: a) să fie patrimonial, adică să fie localizat în patrimoniul persoanei juridice verificate; b) să fie cert şi nu ipotetic. Un prejudiciu viitor estimat poate fi calificat drept cert numai dacă se poate determina

volumul şi întinderea lui. Legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciul cauzat trebuie explicată în actul de

control prin a arăta concret şi documentat în ce mod fapta ilicită a persoanei fizice în cauză a contribuit la producerea unei daune certe.

Existenţa culpei, organul de control va trebui să prezinte dacă are documente şi date despre săvârşirea faptei cu intenţie, din imprudenţă ori neglijenţă.

Astfel, se consideră că fapta a fost săvârşită cu intenţie atunci când autorul a prevăzut consecinţele faptei sale ilicite, dar acestea i-au fost indiferente ori a urmărit chiar să le producă.

Se consideră că fapta a fost săvârşită din imprudenţă sau uşurinţă, superficialitate atunci când autorul, deşi a prevăzut consecinţele, a considerat că le-ar putea preîntâpina cu uşurinţă.

Se consideră că fapta a fost săvârşită din neglijenţă atunci când autorul nu a prevăzut consecinţele feptei sale ilicite, deşi putea şi trebuia să le prevadă.

Existenţa prejudiciului real se determină pe baza datelor din procesele verbale de control în cadrul instanţelor şi a tribunalului financiar al Curţii de Conturi, unde se judecă toate elementele juridice ale răspunderii civile delictuale.

2.3. Controlul Ministerului Finanţelor Publice - Garda Financiară

Controlul financiar de stat se exercită într-o arie largă şi de către Ministerul Finanţelor

Publice. În calitate de organ specializat al puterii executive, acesta efectuează în numele statului controlul administrării şi utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat, precum şi ale instituţiilor publice şi a agenţilor economici de drept privat, în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de bugetul statului. Scopul acestui control este să prevină şi să combată fraudele, contravenţiile şi infracţiunile la regimul fiscal, vamal şi de preţuri prin măsuri adecvate, operative şi legale.

Conform Legii finanţelor publice, în exercitarea funcţiei de control a finanţelor publice, Ministerul Finanţelor are următoarele atribuţii:

21

1. elaborează proiectul bugetului de stat, proiectul legii bugetare anuale, precum şi a legii de rectificare a bugetului de stat;

2. stabileşte echilibrul bugetar în faza de elaborare a proiectului bugetului de stat şi cu ocazia rectificării acestuia;

3. stabileşte metodologii de lucru pentru elaborarea bugetelor, fondurilor speciale şi a bugetelor locale;

4. urmăreşte execuţia operativă a bugetului de stat, stabilind măsuri pentru încasarea veniturilor şi limitarea cheltuielilor în vederea încadrării în proiectul de buget aprobat;

5. elaborează clasificaţia bugetară sau clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice; 6. stabileşte măsuri în colaborare cu BNR pentru asigurarea echilibrului financiar-

valutar colaborând cu BNR la elaborarea balanţei de plăţi externe, la analiza creanţelor şi angajamentelor externe, precum şi la elaborarea regulamentelor şi metodologiilor în domeniul monetar şi valutar;

7. administrează contul general al trezoreriei statului deschis la BNR; 8. contractează şi garantează împrumuturi de stat pe pieţele financiare; 9. asigură administrarea monopolului de stat; 10. elaborează proiecte pentru acte normative privind stabilirea de impozite şi taxe; 11.semnează şi rectifică convenţiile internaţionale pentru evitarea dublei impuneri; 12.elaborează şi înfăptuieşte politica vamală; 13.reprezintă statul ca subiect de drepturi şi obligaţii în faţa justiţiei; 14.asigură controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi respectarea legislaţiei

fiscale şi vamale. Garda Financiară Garda Financiară este un corp de control financiar specializat al statului, militarizat, care îşi

desfăşoară activitatea în cadrul şi sub structura organizatorică a Ministerului Finanţelor Publice*. Principala misiune a Gărzii Financiare este să efectueze controale operative şi inopinate,

orientate în 2 direcţii principale: 1. Aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, activitate prin care

se urmăreşte împiedicarea oricăror sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor, identificarea şi sancţionarea faptelor de evaziune fiscală;

2. Respectarea normelor de comerţ şi de circulaţie a bunurilor şi serviciilor, operaţiuni prin care se urmăreşte împiedicarea activităţilor de contrabandă sau a altor procedee de comerţ interzise prin lege.

Garda Financiară se mai ocupă şi de respectarea normelor privind protecţia consumatorului (provenienţa mărfurilor, calitatea, marca produselor comercializate).

Activitatea Gărzii Financiare reglementată prin lege se poate face atât sub forma serviciului ordinar sau curent, cât şi sub forma serviciului extraordinar sau excepţional.

Serviciul curent se execută operativ şi inopinat potrivit dispoziţiilor primite de comisarii Gărzii Financiare de la şefii direcţi fără a fi necesare ordine sau înscrisuri speciale.

Acest control se realizează pe baza legitimaţiei de serviciu de control şi a insignei de

* Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, publicată în M.Of. nr. 64/ martie 1991

22

împuternicire. Serviciul excepţional se execută de către comisarii Gărzii Financiare în cadrul unor atribuţii

specifice date în competenţa Gărzii, dar care nu pot fi realizate decât în baza ordinelor de serviciu sau a delegaţiilor speciale emise de Ministerul Finanţelor sau de Comisarul General al Gărzii Financiare.

Asemenea ordine se referă la obiective anume de verificat sau la anume contribuabili supuşi controlului sau la perioada de control.

La aceste controale excepţionale participă minim 2 comisari ai Gărzii Financiare. În efectuarea controlului financiar şi în valorificarea constatărilor, comisarii Gărzii

Financiare, trebuie să urmărească următoarele aspecte**: 32. constatarea şi descrierea faptei; 33. actul normativ încălcat; 34. actul normativ care sancţionează fapta; 35. calificarea faptei drept contravenţie sau infracţiune; 36. aplicarea sancţiunii.

Principalele coordonate ale controlului efectuat de Garda Financiară se caracterizează prin următoarele:

1. Declanşarea acţiunii de control se poate face fie în baza planurilor şi a programelor tematice, fie în baza unor sesizări sau informaţii, fie în urma solicitării motivate din partea unor organe abilitate sau din ordinul expres al Ministrului de Finanţe sau al conducerii Gărzii Financiare.

2. Acţiunile de control ale Gărzii Financiare se desfăşoară de regulă la locul unde se află sursa impozabilă sau documentele care reflectă sursa impozabilă. Astfel, controlul se desfăşoară de regulă la sediul agentului economic, la punctele de lucru ale acestuia şi chiar pe drumurile publice, sau alte căi de comunicare în care pot exista probe despre baza impozabilă ce se verifică.

Controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declanşat o acţiune de control se face prin utilizarea combinată sau alternativă a diferitelor forme şi metode de control:

37. verificări faptice şi documentare; 38. comparaţii între stocurile fizice şi cele scriptice; 39. verificări încrucişate între furnizori şi clienţi; 40. supravegherea unor obiective economice, percheziţii şi alte procedee permise

de lege. 2. În toate acţiunile de control se urmăreşte cu prioritate respectarea caracterului

operativ şi inopinat al verificărilor. Aparatul Gărzii Financiare nu poate fi antrenat în acţiuni curente sau de durată de control

fiscal, exceptând cazurile ordonate expres de Ministerul de Finanţe sau comisarul şef. Faţă de aceste caracteristici ale controlului, comisarii Gărzii Financiare au o serie de drepturi

specifice în acţiunea lor de control: a) dreptul să efectueze controale în localuri şi dependinţe în care se depozitează şi

comercializează bunuri sau în care au loc activităţi de producţie ce fac obiectul impozitării; b) dreptul să verifice existenţa şi autenticitatea documentelor justificative atât pe timpul

transportului, depozitării, producţiei sau comercializării de produse, mai ales când există indicii de substragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale sau indicii de utilizare a unor procedee interzise de lege;

c) dreptul să verifice evidenţele primare şi operative, registrele contabile sau alte

** Ghidul comisarului financiar, publicat în Adevărul Economic nr. 33(541) din 28aug-3 sept 2002

23

înscrisuri care denotă obligaţii fiscale faţă de bugetul statului, bugetele locale sau bugetul fondurilor speciale.

d) dreptul să efectueze percheziţii (în condiţiile şi potrivit codului de procedură penală) în localuri publice sau particulare dacă există indicii de evaziune fiscală, fraudă, contrabandă ş.a.

e) dreptul să confişte în condiţiile legii obiectele, produsele, mărfurile sustrase de la plata impozitelor şi taxelor sau a acelora a căror fabricaţie sau desfacere este interzisă (monopol de stat);

f) dreptul să constate contravenţii şi să aplice amenzile prevăzute de lege; g) dreptul să sesizeze organele de urmărire penală în legătură cu infracţiunile constatate

cu ocazia exercitării atribuţiilor de serviciu; h) dreptul să poarte uniformă şi să facă uz de armamentul şi mijloacele din dotare în

condiţiile legii. Controalele efectuate de comisarii Gărzii Financiare se finalizează prin documente scrise,

care pot fi: 41. procese verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, prin care se

poate dispune numai aplicarea amenzilor contravenţionale; 42. procese verbale de control prin care se dispun şi măsuri de îndrumare şi de

remediere a deficienţelor constatate; 43. procese verbale de constatare ce se întocmesc pentru faptele ce constituie

infracţiuni şi care sunt înaintate organelor de cercetare penală. Împotriva proceselor verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se poate face apel

în instanţa de judecată teritorială. Împotriva proceselor verbale de control se pot face obiecţiuni, contestaţii sau plângeri,

conform reglementărilor de soluţionare a acestora*. Controlul efectuat de organele financiare locale şi de organele vamale Controlul efectuat de organele financiare locale este un control preponderent fiscal, la care

participă organe ale Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice Judeţene şi care are printre altele sarcina verificării şi centralizării bilanţurilor contabile anuale şi alte organe cum sunt: inspectorii administraţiei financiare municipale, inspectorii circumscripţiilor fiscale orăşeneşti, perceptorii percepţiilor rurale.

Spre deosebire de direcţiile de control fiscal din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, ale căror sarcini privesc în principal fiscalitatea persoanelor juridice, organele financiare locale vizează cu prioritate impozitele şi taxele locale şi perceperea acestora de la contribuabili. Pe plan local activitatea de control se exercită de către organele financiare de stat şi în legătură cu atribuirea codurilor fiscale, în legătură şi în colaborare cu înregistrările realizate de Camerele de Comerţ şi Industrie Judeţene.

Pot fi asimilate acestora, ca organe financiare locale, şi organele unităţiilor vamale teritoriale care îndeplinesc sarcini de control specifice domeniului lor. Direcţia generală a vămilor este

* Legea 105/1997 pentru soluţionarea obiecţiunilor, contestaţiilor şi a plângerilor asupra sumelor constatate şi aplicate prin actele de controlsau de impunere ale organelor MF publicată în M. Of. nr. 136/iunie1997, abrogată prin OUG nr. 13/2001privind soluţionarea contestaţiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele MFP, publicată în M.Of. nr.62/febr2001, modificată, completată şi aprobată prin Legea 506/2001 publicată în M. Of. nr. 648/oct2001

24

subordonată Ministerului Finanţelor şi înfăptuieşte în numele acestuia, politica vamală a Guvernului. Principalele atribuţii ale organelor de supraveghere şi control vamal sunt următoarele:

44. exercită controlul şi supravegherea pe întreg teritoriul ţării a respectării legislaţiei vamale în procesul operaţiunilor de import, export şi tranzit;

45. ia măsuri de prevenire şi combatere a oricăror infracţiuni şi contravenţii în domeniul aplicării regimului vamal şi al tarifului vamal*. Regimul vamal al mărfurilor este definitiv (import sau export) sau suspensiv (tranzit,

antrepozit vamal, perfecţionare activă şi pasivă, transformarea sub control vamal), în funcţie de intrarea definitivă sau nedefinitivă în circuitul economic intern sau internaţional şi faţă de care se aplică sau se suspendă de la aplicare, taxele vamale, conform tarifului vamal.

ÎNTREBĂRI 1. Sub ce forme poate apărea controlul financiar de stat? 2. Care sunt regulile generale privind întocmirea actelor de control de către controlorii

financiari ai Curţii de Conturi? 3. Care sunt atribuţiile Gărzii Financiare? 4. Ce este o faptă ilicită? 5. Cum se exercită controlul vamal?

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Controlul general economic al statului – este reprezentat de: a) controlul Curţii de Conturi; b) controlul parlamentar; c) controlul financiar de stat al Ministerului Finanţelor Publice; d) controlul guvernamental; e) controlul efectuat prin organisme specializate de control ale statului.

Alegeţi răspunsurile corecte.

2. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează Controlul parlamentar: a) reprezintă una din prerogativele esenţiale ale statului de drept; b) este în esenţă un control ce derivă din sarcinile complexe ale puterii executive. c) se realizează prin departamentul de control al guvernului, organism ce este

subordonat direct primului ministru care aprobă programul de lucru şi căruia i se raportează activitatea de control;

d) pe lângă atribuţiile politice şi legislative, cele două camere ale Parlamentului îndeplinesc şi funcţii de control, inclusiv în domeniul economico-financiar;

e) acest control se manifestă cu ocazia analizei proiectelor, a dezbaterii şi adoptării legilor cu caracter economic, financiar, fiscal.

* Legea nr. 147/1997 privind Codul Vamal al României, publicată în M. Of. nr 180/1997

25

3. Completaţi spaţiile de mai jos. Actele de control care pot fi întocmite în urma verificărilor la persoanele juridice supuse controlului Curţii de Conturi sunt următoarele:

a) procese verbale de control; b) ……………………………………………..; c) note de constatare bilaterale; d) ……………………………………………..; e) ……………………………………………...

4. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează activitatea Gărzii Financiare: a) Principala misiune a Gărzii Financiare este să efectueze controale operative şi

inopinate, orientate; b) La controale excepţionale participă numai un comisar al Gărzii Financiare; c) Garda Financiară nu se ocupă de respectarea normelor privind protecţia

consumatorului; d) Controlul este orientat către aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor

vamale, activitate prin care se urmăreşte împiedicarea oricăror sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor, identificarea şi sancţionarea faptelor de evaziune fiscală;

e) Controlul este orientat către respectarea normelor de comerţ şi de circulaţie a bunurilor şi serviciilor, operaţiuni prin care se urmăreşte împiedicarea activităţilor de contrabandă sau a altor procedee de comerţ interzise prin lege.

5. Completaţi spaţiile e mai jos:

a) Controlul efectuat de organele financiare locale este: ……………………………………………………………………………..… ………………………………………………………………………………….

b) Pe plan local activitatea de control se exercită de către: ………………………………………………………………………… .

26

III. Controlul propriu al unităţilor patrimoniale

OBIECTIVE Prin prezentarea noţiunilor de bază se urmăresc: înţelegerea oportunităţii controlului propriu; însuşirea celor două concepţii privind abordarea controlului invizibil în întreprindere; cunoaşterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat; înţelegerea noţiunii de audit intern; familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv

propriu în entităţile publice. NOŢIUNI TEORETICE

Controlul propriu al unităţilor patrimoniale se organizează şi se exercită în interiorul

unităţilor economico-financiare sau la niveluri ierarhice inferioare, fără a depăşi cadrul organizatoric respectiv. Controlul propriu urmăreşte în primul rând creşterea responsabilităţii unităţilor patrimoniale, care pot fi: regii autonome, societăţi comerciale, instituţii publice, organizaţii cooperatiste sau întreprinderi particulare, pentru administrarea patrimoniului propriu şi pentru creşterea calităţii şi eficienţei activităţilor desfăşurate.

Toate unităţile patrimoniale, indiferent că sunt de drept public sau de drept privat, au drept caracteristică comună aceea că în interiorul lor se gestionează valori materiale şi băneşti, ceea ce face necesară exercitarea unui control sistematic asupra integrităţii, stării calitative şi modului de utilizare a acestora.

În practica economico-socială a ţării noastre s-a statornicit un sistem unitar de control propriu, cu următoarele forme proprii de control:

A – control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaţional sau de compartiment); B – controlul financiar preventiv; C – controlul gestionar. Faţă de aceste forme reprezentative de control propriu ale unităţilor patrimoniale, se

manifestă la noi, la fel ca şi în alte ţări, o formă de control „invizibil” sau control mutual (reciproc). Această formă de control se integrează în însăşi structura de organizare şi conducere a

întreprinderii. Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implică stabilirea de

funcţii, sarcini şi atribuţii concrete fixate prin reglementări juridice, statute sau documente de ordine interioară, controlul mutual reprezintă numai un concept al organizării muncii şi a sistemului informaţional din întreprindere.

Faţă de acest concept se manifestă în lume 2 concepţii privind abordarea controlului invizibil în întreprindere:

- sistemul anglo-saxon (de origine americană)

27

Concepţia americană are la bază principiul potrivit căruia orice operaţiune sau orice tranzacţie trebuie să fie observată în mod independent de cel puţin 2 persoane cu funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă.

- sistemul continental (de origine franceză) Concepţia franceză are la bază principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de

două ori pe acelaşi flux al operaţiunilor economico-financiare. Există o delimitare a sarcinilor care nu permite alterarea subiectivă a evidenţelor.

3.1. Controlul controlul ierarhic operativ curent

Acest control este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul agenţilor

economici şi chiar a entităţilor patrimoniale publice şi el se exercită în cadrul atribuţiilor sau a obligaţiilor normale de serviciu, de către toate persoanele cu funcţii de conducere care au în subordinea lor unităţi sau subunităţi de producţie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaţiuni de lucru sau grupuri de persoane.

În practica agenţilor economici, controlul ierarhizat îmbracă de regulă forma asistenţei de specialitate, având un caracter de îndrumare şi de sprijin a sarcinilor curente de serviciu.

În mod concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acţionează, au următoarele obligaţii:

1. Să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează sau se manipulează valori materiale şi băneşti;

2. Să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în munca curentă a personalului din subordine şi asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor sau tranzacţiilor efectuate;

3. Să stabilească fiecărui subordonat, care la rândul său are o funcţie inferioară de conducere, atribuţii de control ierarhic şi răspunderile ce-i revin pentru modul de îndeplinire;

4. Să stabilească fiecărui subordonat atribuţiile specifice de muncă, prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiţiilor de exercitare a atribuţiilor de serviciu şi prin fixarea răspunderilor pentru modul concret de îndeplinire al acestora.

Aceste obligaţii se concretizează în documentul numit „fişa postului” pe care în mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane (personal), le fixează şi le aduce la cunoştiinţa angajaţilor.

O altă formă concretă de manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de către conducere a unor decizii cu caracter intern.

Prin aceste decizii conducerea executivă sau consiliul de administraţie stabileşte atribuţiile nominale de control, precizând activităţile şi operaţiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controlului, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora revine îndeplinirea lor.

Exemplul cel mai frecvent şi concludent de asemenea decizie, este decizia de inventariere pe care organul de conducere al unităţii patrimoniale o emite ori de câte ori consideră necesar, sau ori de câte ori o cere specificul activităţii, având în vedere că inventarierea patrimoniului este o obligaţie legală ce trebuie realizată cel puţin o dată pe an.

Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhic operativ curent îmbracă mai multe

28

forme de natură faptică sau documentară, utilizând în acest scop metode de realizare cum ar fi: a) inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor sau sectoarelor

de activitate în scopul cunoaşterii modului de îndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;

b) informarea personală sau organizarea unor discuţii, chiar şedinţe operative între conducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obţinute, a greutăţilor întâmpinate în realizarea lor.

c) întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte sau situaţii operative, dări de seamă de diverse tipuri asupra realizării parametrilor de muncă a personalului subordonat.

Alte metode: folosirea de mijloace rapide de comunicare şi informare precum telefonul, staţii de emisie-recepţie sau utilizarea chiar şi de camere de televiziune cu circuit închis.

3.2. Auditul intern în entităţile patrimoniale private

O formă modernă de organizare a controlului propriu al unităţilor patrimoniale private este

auditul intern. Auditul intern organizat într-o entitate privată reprezintă activitatea de examinare obiectivă

a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia*.

Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se desfăşoară pe baza unor norme minimale şi se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniile de activitate ale entităţii.

Scopul normelor minimale de audit este următorul: 1. definirea principiilor de bază privind modul în care trebuie să se exercite auditul intern; 2. furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea şi promovarea activităţilor de audit intern; 3. stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitării auditului intern; 4. supravegherea proceselor structurilor organizatorice şi a managementului organizatoric,

precum şi a operaţiunilor entităţii Normele minimale de audit privesc: reguli de organizare, reguli de exercitare şi reguli de

implementare a auditului intern. Regulile de organizare se referă la caracteristicile entităţilor şi persoanelor care exercită

activităţi de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de

calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate fi evaluată. Regulile de organizare şi de exercitare se aplică serviciilor de audit intern în general. Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile specifice de angajamente (de

exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare).

Auditorii interni trebuie să aibă calitatea de expert contabil sau de auditor financiar. Aceste norme se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2001 şi sunt obligatorii pentru

* Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1267 din 21 septembrie 2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern (Cadrul general) publicat în M. Of. nr. 480 / oct 2000

29

următoarele entităţi supuse auditului financiar: companii şi societăţi naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare, societăţi de valori mobiliare,alte societăţi care operează pe piaţa de capital.

Cadrul general de organizare al auditului intern cuprinde: 1. Codul de etică 2. Reguli de organizare: independenţă şi obiectivitate; competenţă şi răspundere

profesională; asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii. 3. Reguli de exercitare: conducerea activităţii de audit intern; natura activităţii;

planificarea angajamentului; executarea angajamentului; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementării rezultatelor.

4. Reguli de implementare: Se elaborează de către fiecare entitate şi trebuie să fie adaptate la specificul propriu în funcţie de regulile de organizare şi de exercitare.

3.3. Controlul financiar preventiv în entităţile patrimoniale

Acesta este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul unităţilor patrimoniale şi un

instrument de bază al gestiunii previzionale a patrimoniului. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene negative, are drept scop utilizarea cât mai eficientă a resurselor materiale şi umane, precum şi creşterea gradului de răspundere a celor ce iau decizii economico-financiare în cadrul unităţilor patrimoniale.

Necesitatea acestui control derivă din faptul că, chiar şi într-o economie concurenţială, când factorul esenţial este piaţa şi decizia liberă a participanţilor la piaţă, sunt totuşi incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plăţile nelegale sau nedatorate, precum şi proasta gospodărire şi risipa indiferent de natura proprietăţii publică sau privată.

Aceste situaţii afectează de fapt potenţialul şi forţa agenţilor economici privaţi sau afectează patrimoniul public în cazul unităţilor de drept public. În contextul general al organizării actuale al economiei româneşti, controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei de stat, prin norme specifice ale Ministerului de Finanţe, iar la nivelul agenţilor economici privaţi acest control se realizează pe baza sarcinilor şi atribuţiilor administratorilor, a consiliilor de administraţie, neexistând reguli specifice care să impună şi să reglementeze acest tip de control.

Astfel, pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG 720/1991* şi modificate prin OMF 332/25.02.2000.

Aceste reglementări au căpătat în perioada de tranziţie către economia de piaţă accente noi, fiind legate de controlul propriu şi de auditul intern al instituţiilor respective.

Aceste noi formulări ţin de adaptarea şi în acest domeniu la teoria şi practica internaţională. Controlul financiar preventiv, în condiţiile actelor normative în vigoare, se exercită, cel puţin în cazul instituţiilor publice, paralel cu auditul intern şi controlul propriu intern.

În condiţiile actelor normative în vigoare, se supun în mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial care derivă din drepturi şi obligaţii faţă de * HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, publicată în M.Of. nr.75/apr 1992

30

bugetul statului, faţă de bănci, faţă de organisme de asigurare şi protecţie socială, faţă de personalul propriu, faţă de persoane fizice şi juridice partenere, atât în faza de angajare cât şi în faza de plată.

Pentru unităţile cu activitate economică, regii autonome, societăţi naţionale, societăţi comerciale cu capital de stat, în categoria acestor operaţiuni supuse controlului financiar preventiv se cuprind:

46. încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi; 47. încasările şi plăţile de orice natură efectuate în numerar sau prin bancă; 48. trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea

profitului sau a capitalului social; 49. închirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau ipotecarea de imobile în

cadrul unităţii respective. În mod analog, la unităţile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv toate

operaţiunile privind obţinerea, utilizarea şi justificarea creditelor bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite bugetare, repartizarea

creditelor pe unităţi şi instituţii subordonate, alimentările cu sume din alocaţii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe seama alocaţiilor bugetare şi virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli.

Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul tuturor unităţilor patrimoniale care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate.

În această categorie se înscriu: ministerele, departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeţene şi primăriile municipale, orăşeneşti, comunale, regiile autonome şi societăţile naţionale, societăţile comerciale de diverse tipuri, băncile şi societăţile bancare, societăţile de asigurare, instituţiile de stat de subordonare centrală şi locală, precum şi organizaţiile şi uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale şi social- obşteşti.

În general, acest tip de control se manifestă prin acordarea vizei de control financiar preventiv sau refuzul de viză de control financiar preventiv.

Operaţiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate şi nu pot fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza de control financiar preventiv.

Astfel, constituie contravenţie şi se sancţionează cu amenzi următoarele: a) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente în

care sunt consemnate operaţiuni fără bază legală sau date nereale; b) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conţin operaţiuni

prin care se încalcă reglementările în vigoare; c) înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni care nu au viză de control financiar

preventiv; d) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pe operaţiuni

legale.

Cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv propriu în entităţile publice Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice*(CFPP) se organizează şi se

exercită în mod unitar la următoarele entităţi publice:

* OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv publicată în M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar preventiv, publicat în M. Of. nr.96/ mart 2000

31

1. Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora (Administraţia Prezidenţială, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, instituţii publice autonome, instituţii publice de subordonare locală/centrală).

2. Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia.

3. Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public.

4. Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a proiectelor, şi alte agenţii de implementare a fondurilor externe comunitare sau internaţionale.

Conţinutul CFPP la entităţile publice constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:

50. legalităţii – operaţiunea trebuie să respecte toate prevederile legale care îi sunt aplicabile la data efectuării sale;

51. regularităţii – operaţiunea trebuie să respecte sub toate aspectele principiile şi regulile metodologice aplicabile;

52. încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii. Rezultă din această ultimă operaţiune de verificare că una din raţiunile exercitării CFP este

tocmai încadrarea în resursele bugetare care sunt limitate şi predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei entităţi patrimoniale private, controlul la o

entitate publică vizează încadrarea în creditele bugetare aprobate. Entităţile publice au obligaţia de a organiza CFPP în cadrul compartimentului contabil. CFPP

se exercită de către şeful compartimentului contabil cu atribuţii de ţinere a contabilităţii (contabilul şef).

Viza de CFPP se exercită prin semnătura persoanei împuternicite sau a înlocuitorului desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal.

Termenul în care se acordă/refuză viza de CFPP se va stabili printr-un act de decizie internă al conducătorului entităţii publice. Documentele prezentate la viză se înscriu în Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viză.

În vederea acordării vizei de CFPP, proiectele de operaţiuni emise de compartimentele de specialitate însoţite de documentele justificative corespunzătoare se transmit la compartimentul contabil, persoanelor împuternicite să acorde viza.

Proiectele de operaţiuni sunt prezentate la viză însoţite de note fundamentare care trebuie să cuprindă menţiunea obligatorie „certificat în privinţa realităţii, regularităţii şi legalităţii operaţiunii”.

Persoana împuternicită cu exercitarea CFPP va prelua documentele şi le va verifica cu privire la:

1. încadrarea operaţiunilor în cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP; 2. completarea documentelor în strictă concordanţă cu rubricile acestora; 3. existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentul de specialitate; 4. existenţa documentelor justificative solicitate în funcţie de specificul operaţiunii. Persoanele în drept să exercite CFPP răspund solidar pentru legalitatea, regularitatea şi

încadrarea în limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre viză aceste operaţiuni.

Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul entităţilor publice conţine

32

următoarele poziţii: A. Angajamente bugetare realizate prin următoarele operaţiuni:

cererea de deschidere de credite bugetare; dispoziţia bugetară (ordinul de plată) pentru repartizarea creditelor

bugetare (alimentări); modificarea repartizării pe trimestre a creditelor bugetare; efectuarea virărilor de la un capitol la altul a clasificaţiei bugetare; efectuarea virărilor de credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare

pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum şi cele între unităţile subordonate;

dispoziţia bugetară de retragere şi cea de repartizare în situaţia virărilor între unităţile subordonate sau borderoul centralizator al acestor documente.

B. Proiecte de angajamente legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată:

contract sau comandă de achiziţii publice; contract sau comandă de achiziţii publice finanţate integral sau parţial

din credite externe acordate statului român de organisme internaţionale, instituţii financiar-bancare sau direct de furnizori;

acordurile subsidiare de împrumut; contracte de concesionare sau închiriere în care instituţia publică este

concesionar sau chiriaş; protocoale de afiliere, convenţii, acorduri de participare la organisme

internaţionale; acorduri de schimb de experienţă sau documentare; decizia de angajare sau avansare a personalului sau decizia de

acordare a salariului de merit; decizia internă privind delegarea, detaşarea sau deplasarea.

C. Concesionarea, închirierea şi vânzarea bunurilor din patrimoniul instituţiilor publice

realizate prin următoarele: contract de concesionare – închiriere (entitatea publică este

concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal de predare – primire în cazul transferului de bunuri fără

plată; contract de vânzare – cumpărare (entitatea publică are caracter de

vânzător).

D. Plăţi din credite bugetare şi din alte fonduri publice realizate prin următoarele: ordinul de plată aferent achiziţiei publice pentru activitatea curentă şi

de investiţii; decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plată reprezentând cotizaţii, taxe, contribuţii la diverse

organisme internaţionale; cererea de valută adresată BNR pentru disponibilizarea de la rezerva

valutară a statului a sumelor în valută necesară achitării la extern a ratelor de capital şi dobânzile aferente împrumuturilor guvernamentale externe;

33

ordinul de plată şi dispoziţia de plată valutară externă pentru plata obligaţiilor rezultate din acordurile de împrumut extern;

ordinul de plată pentru subvenţii, transferuri, prime sau alte plăţi din fondurile publice acordate agenţilor economici sau altor beneficiari legali;

ordinul de plată privind redevenţe, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau închiriere;

situaţia lunară sau statul privind salariile şi alte drepturi legale acordate personalului;

ordinele de plată pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a contribuţiei pentru pensia suplimentară, pentru fondul de şomaj, asigurări sociale de sănătate.

E. Alte documente şi operaţiuni supuse CFPP, între care se exemplifică documentele

privind scăderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc vinovăţiei unei persoane (pagube neimputabile).

Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine următoarele rubrici: denumirea documentelor; numărul şi data emiterii documentelor; conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; compartimentul emitent şi persoana autorizată care prezintă documentule; valoarea înscrisă în documente; data şi ora prezentării documentelor la viză şi semnătura de predare; valoarea operaţiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaţiunilor pentru care s-a respins viza; data, ora, numele şi semnătura persoanei căreia i s-au înapoiat documentele; motivaţia refuzului la viză, observaţii.

3.4. Auditul public intern

Reglementări recente* în domeniul controlului propriu al entităţilor publice dezvoltă problematica organizării şi exercitării auditului public intern cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public.

Controlul financiar propriu al entităţilor publice are următoarele forme: audit public intern, control intern, control financiar public intern.

Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii entităţii publice pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice. Această activitate, ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare;

Controlul intern desemnează ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace. Acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile de control;

Controlul financiar public intern reprezintă întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi din unitatea centrală de reglementare şi armonizare care este responsabilă de armonizarea şi

* Legea nr. 672/dec2002 privind auditul public intern publicată în M. Of. 953/ dec2002

34

implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit; Termenii specifici acestor activităţi au următoarele semnificaţii:

53. economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;

54. eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective;

55. eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;

56. entitate publică - autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea naţională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public;

57. fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele instituţiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat, dobânzi şi alte costuri ce se asigură din fonduri publice şi din fonduri externe nerambursabile;

58. instituţie publică - include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora;

59. instituţie publică mică - instituţia care derulează un buget anual de până la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv;

60. patrimoniu public - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora, dobândite sau asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile şi obligaţiile referitoare atât la bunurile din domeniul public, cât şi cele referitoare la bunurile din domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale;

61. circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfaşurării unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers. Organizarea auditului public intern Obiectivele auditului public intern sunt: a) asigurarea obiectivă şi consilierea conducerii, destinate să îmbunătăţească sistemele

şi activităţile entităţii publice; b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi

metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării .

Sfera auditului public intern cuprinde: a) activitatile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din

momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă şi finanţare externă;

35

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente.

Auditul public intern este organizat la nivel naţional pe următoarele structuri: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) compartimentele de audit public intern din entităţile publice. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcţionează pe lângă Unitatea Centrală de

Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, creat pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.

În realizarea obiectivelor sale CAPI are următoarele atribuţii principale: a) dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern şi emite

o opinie asupra direcţiilor de dezvoltare a acestuia; b) dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul

auditului public intern; c) dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern şi al

prezintă Guvernului; d) avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu implicaţii

multisectoriale; e) dezbate şi emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naţional

cu implicaţii multisectoriale; f) analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul

divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii interni, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor formulate de aceştia;

g) analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern referitor la definirea conceptelor şi la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor interni şi externi;

h) avizează numirea şi revocarea directorului general al UCAAPI. Uniunea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurata pe

compartimente de specialitate, funcţionează în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea directă a ministrului finanţelor publice.

În realizarea obiectivelor sale UCAAPI are următoarele atribuţii principale: a) elaborează, conduce şi aplica o strategie unitară în domeniul auditului public intern şi

monitorizează la nivel naţional aceasta activitate; b) dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; c) dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele

internaţionale, inclusiv manuale de audit intern; d) dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; e) elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern; f) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în

36

domeniul auditului public intern; g) dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi

elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite; h) efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii

multisectoriale; i) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita

etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;

j) coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului public intern;

k) avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din entităţile publice;

l) cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice din România; m) cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state,

inclusiv din Uniunea Europeană. Compartimentul de audit public intern se organizează astfel: a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice, organul de

conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;

b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

c) conducătorul entităţii publice subordonate poate institui şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se înfiintează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, acesta, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru entităţile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit.

Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea oricărei funcţii desfăşurate ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.

Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară

activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităţilor publice subordonate;

b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern; c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de

management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;

d) informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;

37

e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit;

f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat

conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate. Desfăşurarea auditului public intern Tipurile de audit sunt următoarele: a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere

şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate

publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea, următoarele:

a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;

b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

f) alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice. Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către compartimentul de audit

public intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii publice, prin consultare cu entităţile publice ierarhic superioare şi ţinând seama de recomandările eventuale ale Curţii de Conturi.

Conducătorul entităţii publice aprobă anual proiectul planului de audit public intern.

38

Auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern, în condiţiile prevăzute mai sus.

În realizarea misiunilor de audit auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază de ordin de serviciu, emis de şeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul şi durata auditului public intern, precum şi nominalizarea echipei de auditare.

Compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanşarea misiunii de audit, precizând scopul, principalele obiective şi durata misiunii de audit.

Compartimentul de audit public intern notifică, de asemenea, tematica în detaliu, programul comun de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la faţa locului, conform normelor metodologice.

Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de serviciu.

Personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere documentele şi informaţiile solicitate, în termenele stabilite, precum şi tot sprijinul necesar desfaşurării în bune condiţii a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice şi juridice orice fel de reverificări financiare şi contabile legate de activităţile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalităţii şi a regularităţii activităţii respective.

Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se asigura drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene.

Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoştinţe de strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunităţii contractării de servicii de expertiză sau consultantă din afara entităţii publice.

Auditorii interni elaborează un proiect de raport de audit public intern la sfârşitul fiecărei misiuni de audit public intern. Proiectul de raport de audit public intern reflectă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările. Raportul de audit public intern este însoţit de documente justificative.

Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditată iar aceasta poate trimite, în maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni.

În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit public intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările şi concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Şeful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare. Pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizare recomandările cuprinse în raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.

Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Şeful compartimentului de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre recomandările

39

care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de susţinere. Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează UCAAPI sau organului ierarhic

superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor. Auditorii interni Auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi

incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici*. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii publice,

respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de audit public intern.

Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcţii în cadrul sistemului de salarizare a funcţionarilor publici, beneficiind totodată de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut lunar.

Pentru auditorii interni care nu sunt funcţionari publici selectarea, stabilirea drepturilor şi obligaţiilor se fac în concordanţă cu regulamentele proprii de funcţionare a entităţii publice, precum şi cu prevederile legii.

Auditorii interni trebuie să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate, conform prevederilor legii şi potrivit normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit public intern.

Pentru acţiunile lor, întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor şi în limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancţionaţi sau trecuţi în altă funcţie.

Auditorii interni nu potr divulga nici un fel de date, fapte sau situaţii pe care le-au constatat în cursul ori în legătură cu îndeplinirea misiunilor de audit public intern.

Auditorii interni sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la auditul public intern desfăşurat la o entitate publică.

Răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate în rapoartele de audit aparţine conducerii entităţii publice.

Auditorii interni trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a auditorului intern.

Auditorii interni au obligaţia perfecţionării cunoştinţelor profesionale. Şeful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entităţii publice, va asigura condiţiile necesare pregătirii profesionale, perioada destinată în acest scop fiind de minimum 15 zile pe an.

Auditorii interni nu pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o structură/entitate publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă.

Auditorii interni nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care în mod potenţial le pot audita şi nici în elaborarea şi implementarea sistemelor de control intern al entităţilor publice.

De exemplu: auditorii interni care au responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate integral sau parţial de Uniunea Europeana nu trebuie implicaţi în auditarea acestor programe.

Auditorilor interni nu trebuie să li se încredinţeze misiuni de audit public intern în sectoarele de activitate în care aceştia au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt mod. Această interdicţie se

* aprobat prin Legea nr.188/1999 publicată în M. Of. nr.600/dec1999

40

poate ridica după trecerea unei perioade de 3 ani. Auditorii interni care se găsesc în una dintre situaţiile de incompatibilitate, au obligaţia de a

informa de îndată, în scris, conducătorul entităţii publice şi seful structurii de audit public intern. Contravenţii şi sancţiuni Potrivit legii auditului public intern, constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă de

la 30.000.000 lei la 50.000.000 lei următoarele fapte: a) încălcarea obligaţiei de a institui la nivelul entităţii publice structuri organizatorice

funcţionale de audit public intern; b) încălcarea obligaţiei de a elabora norme de audit public intern specifice entităţii

publice, precum şi neprezentarea lor spre avizare; c) încălcarea obligaţiei de a elabora proiectul planului de audit public intern; d) refuzul personalului de execuţie sau de conducere, implicat în activitatea auditată, de

a prezenta documentele solicitate cu ocazia efectuării misiunilor de audit public intern; e) nerespectarea prevederilor referitoare la numirea/destituirea conducătorului

compartimentului de audit public intern, respectiv la numirea/revocarea auditorilor interni. Contravenţiilor prevăzute mai sus le sunt aplicabile dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr.

2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, aprobată şi modificată prin Legea 180/2002.

ÎNTREBĂRI 1. Care sunt obligaţiile cadrelor cu funcţii de conducere? 2. Ce este auditul public intern? 3. Care sunt auditorii? 4. Cine numeşte sau revocă auditorii interni? 5. Ce contravenţii şi sancţiuni se aplică în conformitate cu Legea auditului public intern?

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Auditul public intern este organizat la nivel naţional pe următoarele structuri: a) Garda finaiciară; b) Comitetul pentru Audit Public Intern; c) Curtea de conturi; d) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern; e) Compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

Alegeţi răspunsurile corecte.

2. Completaţi spaţiile de mai jos. Cadrul general de organizare al auditului intern cuprinde:

a) ………………………………… ; b) Reguli de organizare: independenţă şi obiectivitate; competenţă şi răspundere

profesională; asigurarea calităţii conducerea activităţii de audit intern; natura activităţii; planificarea angajamentului; şi îndeplinirea conformităţii;

41

c) Reguli de exercitare cum ar fi: ………………………………………………… ………………………………………………………………………………………….. d) ………………………………… .

3. Care din următoarele fapte constituie contravenţii potrivit legii auditului public intern:

a) încălcarea obligaţiei de a institui la nivelul entităţii publice structuri organizatorice funcţionale de audit public intern;

b) încălcarea obligaţiei de a elabora norme de audit public intern specifice entităţii publice, precum şi neprezentarea lor spre avizare;

c) încălcarea obligaţiei de a elabora proiectul planului de audit public intern; d) acceptul personalului de execuţie sau de conducere, implicat în activitatea

auditată, de a prezenta documentele solicitate cu ocazia efectuării misiunilor de audit public intern;

e) respectarea prevederilor referitoare la numirea/destituirea conducătorului compartimentului de audit public intern, respectiv la numirea/revocarea auditorilor interni.

4. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează activitatea auditorilor interni:

a) Auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici;

b) Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de orice angajat al entităţii publice;

c) Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcţii în cadrul sistemului de salarizare a funcţionarilor publici, beneficiind totodată de un spor pentru complexitatea muncii de 75%, aplicat la salariul de bază brut lunar;

d) Nu pot fi selectaţi ca auditori interni persoane care nu sunt funcţionari publici; e) Auditorii interni nu sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la

auditul public intern desfăşurat la o entitate publică.

5. Completaţi spaţiile de mai jos: a) Auditul de sistem reprezintă ……………………………………………………..

………………………………………………………………………………………. b) Prin auditul performanţei se examinează …………………………………..……

……………………………………………………………………………………….. c) Auditul de regularitate reprezintă …………………………………………………

………………………………………………………………………………………...

42

IV. Controlul gestiunilor materiale şi băneşti-

Inventarierea patrimoniului OBIECTIVE Pentru a atesta înţelegerea noţiunilor prezentate studenţii trebuie: să fie capabili să definească noţiunile principale; să poată da exemple de bunuri; să prezinte inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele româneşti în

vigoare; să prezinte obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare; să reţină rezultatele inventarierii.

NOŢIUNI TEORETICE

În înţelesul dat de reglementările şi practica noastră, prin gestionar se înţelege angajatul unei unităţi patrimoniale ce are ca atribuţii principale primirea, păstrarea şi eliberarea în consum a bunurilor materiale încredinţate.

Prin bunuri se înţeleg bunuri materiale, mijloace băneşti sau orice alte valori patrimoniale. Funcţiile sau posturile prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea de gestionar, în

practica românească sunt următoarele: 62. şef de magazin, de piaţă, de hală dacă are gestiune; 63. şef de centru, achiziţie-recepţie dacă are gestiune; 64. responsabil administrator de cămine, creşe, cantine ş.a.m.d.; 65. recepţioner de hotel dacă are gestiune proprie; 66. cofetar, patiser şef, bucătar şef; 67. vânzător; 68. magaziner; 69. primitor, distribuitor de mărfuri; 70. merceolog recepţioner dacă are gestiune; 71. administrator de şcoală; 72. bibliotecar ş.a.m.d.

Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi îndeplinite cel puţin 2 condiţii: 73. vârsta minimă 21 ani şi studii absolvite în care a dobândit cunoştiinţele

necesare pentru această funcţie; 74. să nu fi suferit condamnări pentru infracţiuni legate de gestiune patrimonială.

Pentru buna desfăşurare a activităţii, gestionarului i se cere constituirea de garanţii materiale pentru protejarea gestiunii încredinţate, fie sub forma depunerilor băneşti la CEC a 3 salarii lunare fie mai nou prin constituirea de garanţii materiale sub forma gajului sau a ipotecii.

43

O formă esenţială de exercitare a controlului gestionar (de fond) şi de verificare a gestiunilor materiale o reprezintă organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.

Inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele româneşti în vigoare*, reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză aparţinând altor persoane fizice sau juridice în vederea întocmirii bilanţului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.

Organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii Contabilităţii şi a regulamentului de aplicare a acesteia, precum şi pe baza normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de Ministerul Finanţelor.

Legea contabilităţii prevede că unităţile patrimoniale au obligaţia să inventarieze general patrimoniul la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an (de regulă la sfârşitul anului), în cazul fuzionării, al divizării sau încetării activităţii precum şi în următoarele situaţii:

75. în cazul modificării preţurilor; 76. la cererea organelor de control sau altor organe prevăzute de lege; 77. ori de câte ori există indicii privind lipsuri sau plusuri în gestiune şi care nu

pot fi stabilite cert decât prin inventariere; 78. ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; 79. cu ocazia reorganizării gestiunilor; 80. ca urmare a calamităţilor naturale sau a altor cazuri de forţă majoră.

Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin 2 persoane, iar la rândul lor comisiile de inventariere sunt coordonate acolo unde este cazul de o comisie centrală numită prin decizie scrisă emisă de conducerea unităţii, comisie centrală ce are sarcina să organizeze, să instruiască şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revin, conform legii contabilităţii, administratorului societăţii comerciale, ordonatorului de credite în cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaţia statutară şi legală de gestiune a patrimoniului.

Inventarierea patrimoniului se poate realiza atât cu salariaţii proprii cât şi cu persoane fizice şi juridice din afară pe bază de contracte de prestări de servicii.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii unităţilor, depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Condiţiile specifice (corespunzătoare) bunei desfăşurări a operaţiunii de inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaţia să le asigure sunt următoarele:

1. organizarea depozitării valorilor materiale, grupate pe sortimente şi tipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

2. ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale şi a celei contabile aferente precum şi confruntarea lunară a datelor din aceste evidenţe;

3. asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se

* Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat în M.Of. 292/dec1995

44

inventariază (pentru sortare, aşezare, cântărire, numărare ş.a.m.d.); 4. dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente adecvate pentru măsurare şi cântărire

precum şi dotarea cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde) şi cu rechizite de lucru.

4.1.Obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare

Inventarierea patrimonială se face nu numai asupra bunurilor materiale cât şi asupra

celorlalte valori şi elemente patrimoniale. Astfel, disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile se inventariază în conformitate cu regulile emise de BNR.

În cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea şi inventarierea posturilor specifice de bilanţ pentru care nu există bunuri identificate, de exemplu conturile de clienţi, de furnizori, de decontări, situaţii pentru care inventarierea are reguli specifice (extrase de cont confirmate).

Stocurile faptice se inventariază prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare. Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj. Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se verifică

prin scoaterea de probe din vase sau se verifică prin măsurare sau probe de laborator pentru constatarea densităţii compoziţiei şi a altor caracteristici ale lichidelor.

Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipamente, cazarmament, scule de lucru) se trec în liste separate cu specificarea persoanelor care răspund de păstrarea lor. De asemenea, se evidenţiază pe formaţii şi locuri de muncă, iar prin centralizare se compară cu evidenţa tehnico-operativă şi cu evidenţa contabilă.

Bunurile aparţinând altor unităţi în baza unor contracte de închiriere aflate în leasing, în custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse în consignaţie spre vânzare se înscriu în liste separate, iar aceste liste trebuie să conţină date despre numărul şi data actului de custodie, a contractului de închiriere ş.a.m.d. Aceste liste se trimit şi persoanei fizice sau juridice proprietară a bunurilor respective care ve trebui să confirme sau să infirme datele.

Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori. Acest punctaj reciproc se poate realiza şi pe baza deconturilor externe periodice confirmate de partenerii externi în cazul tranzacţiilor externe.

Disponibilităţile aflate în conturi bancare se verifică prin confirmarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea.

Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau abandonate, creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu se trec în liste de inventariere separate.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitatea economică.

Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament.

45

Clădirile se inventariază prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora şi a schiţelor de amplasament.

Imobilizările necorporale se inventariază prin identificarea titlurilor de licenţă, a brevetelor, a mărcilor de fabrică.

Imobilizările corporale în curs de execuţie se inventariază prin estimarea stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare confirmată de compartimentul tehnic cu atribuţii de urmărire a acestora (dirigintele de şantier).

Producţia în curs de execuţie se inventariază separat în funcţie de stadiul prelucrării impus de procesul tehnologic de producţie. Astfel, se inventariază separat:

-produsele care au trecut prin toate fazele prelucrării; -produsele care deşi au fost terminate nu au trecut toate probele şi testele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor. Se inventariază separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate la locurile de

muncă şi nesupuse prelucrării cu menţiunea că ele nu reprezintă producţie în curs execuţie ci materiale date în consum dar neconsumate.

Lucrările de reparaţii capitale sau curente neterminate asupra clădirilor, utilajelor, instalaţiilor, mijloacelor de transport se inventariază prin controlul la faţa locului al stadiului fizic şi se consemnează în liste de inventariere gradul de executare al reparaţiei, costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate.

Produsele aflate în expediţie pentru care nu s-au întocmit facturi de livrare se inventariază de către unitatea furnizoare şi se înscriu în liste separate de inventariere.

Pentru inventarierea numerarului din casierie se întocmeşte procesul verbal pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective, gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexează monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeaşi dată aşa cum rezultă din registrul de casă; în urma comparării soldului faptic cu cel scriptic poate să rezulte plus de casă, minus de casă sau pot să nu apară diferenţe.

Pentru diferenţele constatate în plus sau în minus, se solicită casierului notă explicativă în scris privind cauzele producerii acestor diferenţe; acest lucru se menţionează expres în procesul verbal.

În procesul verbal de control al casieriei se pot înscrie şi alte deficienţe constatate în legătură cu modul de întocmire a chitanţelor, a dispoziţiilor de încasare sau plată din casierie şi al registrului de casă.

Procesul verbal de control al casieriei se semnează de comisia de inventariere, de contabilul şef şi de casierul gestionar.

Principalele măsuri organizatorice ce trebuiesc luate de către Comisia de Inventariere sunt: 1. Înainte de începerea operaţiunii de inventariere, se ia gestionarului răspunzător de

gestiunea valorilor materiale o declaraţie scrisă din care să rezulte că: gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare, dacă este cazul; dacă are în gestiune şi valori materiale aparţinând terţilor (documente aferente acestora); dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune şi despre a căror cantitate sau valoare are

cunoştiinţă; dacă are valori materiale în gestiune, nerecepţionate sau nelivrate pentru care s-au

întocmit documente de recepţie respectiv de livrare; dacă a primit sau a eliberat valori materiale fără documente; dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în

gestiunea sa;

46

dacă are documente de predare-primire neoperate în evidenţa gestiunii sau nepredate la contabilitate;

De asemenea, în declaraţie gestionarul trebuie să menţioneze şi data ultimului document de intrare sau de ieşire a bunurilor gestionate.

2. Trebuie să identifice toate locurile de depozitare a bunurilor materiale ce urmează a fi inventariate;

3. Trebuie să asigure închiderea şi sigilarea gestiunii în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere. Documentele întocmite de Comisia de Inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate pe toată perioada inventarierii.

4.Trebuie să bareze şi să semneze la ultima operaţiune fişele de magazie (documentele de evidenţă primară a gestiunii), să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale existente în gestiune dar neînregistrate în fişe, dispunând înregistrarea acestora în contabilitate şi în fişele de magazie, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte situaţia faptică (fizică).

La unităţile (gestiunile) de desfacere cu amănuntul care folosesc metoda global-valorică de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie să se asigure că gestionarul a întocmit raportul de gestiune din care să rezulte valoarea tuturor documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor precum şi documentele privind numerarul depus la casierie până în momentul începerii inventarierii.

1.Trebuie să verifice numerarul de casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând depunerea numerarului, să ridice benzile de control de la aparatele de casă la gestiunile care au vânzare în numerar;

2. Trebuie să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

Pe toată durata inventarierii, programul şi durata inventarierii vor fi afişate la loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice în cadrul inventarierii se face prin operaţiuni de numărare,

cântărire, măsurare sau cubare după caz (cubare pentru bunurile sau materialele vrac: produse de carieră şi balastieră – nisip,pietriş etc).

Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj. Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produsele de carieră şi balastieră, produsele

agricole ş.a., a căror inventariere prin măsurare şi cântărire ar necesita cheltuieli importante de manipulare sau ar conduce la degradarea bunurilor respective se pot inventaria pe bază de calcule tehnice (cubare).

La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin măsurare şi transvazare, conţinutul vaselor stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie ş.a. elemente tehnice se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase care se constată pe bază de probe de laborator.

Celelalte valori patrimoniale, altele decât valorile materiale, se inventariază în mod specific. Astfel, creanţele faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor, a

soldurilor debitoare ale conturilor de clienţi, iar obligaţiile faţă de furnizori pe baza soldurilor creditoare ale conturilor şi a confirmărilor scrise din partea acestora (pe bază de extras de cont confirmat).

Disponibilităţile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu soldurile din contabilitate.

Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria unităţii patrimoniale se inventariază confruntându-se soldurile din registrele de casă în lei şi în valută cu soldurile contabile de disponibilităţi în lei şi în valută.

În cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mărfuri fără mişcare sau greu vandabile, se pot constata comenzi în curs nefinalizate, abandonate sau sistate precum şi creanţe şi obligaţii faţă de terţi incerte

47

sau în litigiu. Pentru toate aceste situaţii, Comisia de Inventariere întocmeşte liste de inventariere separate. Alte elemente specifice operaţiunii de inventariere: Inventarierea terenurilor se efectuează pe bază de documente care atestă proprietatea acestora

şi pe baza schiţelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate şi a

documentaţiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele fixe care în perioada inventarierii generale a patrimoniului unităţii (de regulă la

sfârşitul exerciţiului financiar) nu se află în incinta unităţii datorită funcţionalităţii lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate în cursă lungă), se inventariază în mod separat faţă de inventarierea generală înaintea plecării sau ieşirii lor temporare din unitatea patrimonială respectivă.

Producţia în curs de execuţie -se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic deci sunt neterminate, cât şi produsele care deşi sunt terminate nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost asamblate cu toate piesele şi accesoriile lor;

În cazul lucrărilor de construcţii montaj, inventarierea producţiei neterminate include atât categoriile de lucrări ce nu au fost finalizate conform normelor de deviz, cât şi lucrările terminate conform normelor de deviz dar nerecepţionate, nerecunoscute de beneficiar;

Inventarierea lucrărilor de reparaţii capitale, neterminate la clădiri, instalaţii, maşini şi utilaje etc.; în cazul în care nu are loc o creştere a valorii acestora sau o mărire a duratei de funcţionare, inventarierea se face prin verificarea stadiului fizic al lucrărilor de reparaţii. Această verificare are la bază gradul de executare a reparaţiei (adică stadiul fizic al reparaţiei), costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate.

Bunurile sau valorile materiale aflate în patrimoniul unităţii dar fiind în proprietatea terţilor (cum este cazul bunurilor aflate în custodie, al bunurilor închiriate sau aflate în leasing) se înscriu de către Comisia de Inventariere în liste separate.

Formularele cu regim special se inventariază în ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uşurinţă integritatea acestora şi secvenţa numerică pe care unitatea patrimonială o utilizează.

4.2. Documentele specifice procesului de inventariere

Inventarierea faptică a patrimoniului unităţilor se materializează în întocmirea listelor de

inventariere care servesc drept probă a existenţei fizice a fiecărui bun inventariat. Lista de inventariere serveşte ca document de stabilire a lipsurilor şi a plusurilor de valori

materiale constatate cu ocazia inventarierii. Lista de inventariere este specifică bunurilor materiale inventariate. Pentru elementele

patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să corespundă soldurilor conturilor sintetice în care aceste elemente patrimoniale figurează.

Un alt document ce se întocmeşte cu ocazia inventarierii este registrul inventar. Acesta este

48

un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În acest registru se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv inventariate şi grupate după natura lor conform posturilor din bilanţul contabil. Elementele patrimoniale scrise în registrul inventar au la bază listele de inventariere centralizatoare şi procesele verbale de inventariere care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi cele din contabilitate.

Evaluarea stocurilor în listele de inventariere se face conform prevederilor legii contabilităţii şi a regulamentului de aplicare a acesteia, ţinând cont de respectarea principiului permanenţei metodelor precum şi al principiului prudenţei.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor aşa cum nu este admisă subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

În momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evaluează la valoarea „de inventar” care este o valoare actuală determinată de utilitatea bunului respectiv şi preţul pieţei la momentul inventarierii.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţii este mai mare decât valoarea contabilă, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabilă a elementelor inventariate.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se constituie provizioane pentru deprecieri. În cazul constatării unor deprecieri ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedează la constituirea de amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii (această diferenţă este nedeductibilă fiscal).

Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face de regulă la valoarea lor probabilă de încasare şi respectiv de plată, constituindu-se după caz provizioane pentru deprecierea creanţelor sau pentru creşterea datoriilor sau pentru sumele aflate în litigiu. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referinţă al BNR la momentul inventarierii care de regulă este momentul încheierii exerciţiului financiar.

Eventualele diferenţe reprezentând pierderi şi câştiguri latente faţă de acest curs de referinţă se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ şi respectiv pasiv. Evaluarea imobilizărilor la momentul inventarierii se efectuează la valoarea lor neamortizată (rămasă) cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate la momentul respectiv.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către Comisia de Inventariere după confirmarea de către compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice într-un document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii.

Acest document se referă în principal la următoarele date: -data întocmirii; -numele şi prenumele membrilor Comisiei de Inventariere; -numărul şi data deciziei de numire a Comisiei de Inventariere; -gestiunile inventariate; -data începerii şi data terminării inventarierii la fiecare gestiune; -rezultatele inventarierii (plusuri sau minusuri constatate); -concluziile şi propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele rezultatelor inventarierii; -persoanele răspunzătoare pentru plusuri şi minusuri;

49

-volumul stocurilor depreciate fără mişcare, greu vandabile; -propuneri privind scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; -constatări şi propuneri privind păstrarea, depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale; ş.a. aspecte privind activitatea gestiunilor inventariate. Cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabilitate, în termen de 5 zile se

înregistrează în contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile, lipsurile, deprecierile precum şi pentru pagubele determinate de

expirarea termenelor de prescripţie ale creanţelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării elementelor patrimoniale respective.

În cadrul procesului de valorificare a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaţiuni precum compensarea minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea scăzămintelor legale, a perisabilităţilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.

După epuizarea acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele minusuri sau pagube constatate în sarcina unor persoane răspunzătoare, se impută acestora la valoarea de înlocuire a bunurilor respective.

Prin valoare de înlocuire se înţelege, în sensul normelor de inventariere, costul de achiziţie a bunului respectiv la data constatării pagubei, cost care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă la care se adaugă taxele nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport şi aprovizionare, precum şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea în stare de utilitate şi de intrare în gestiune a bunului respectiv.

La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

1. dacă există posibilitatea de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material în ceea ce priveşte aspectul şi alte elemente specifice;

2. dacă diferenţele constatate în plus şi în minus privesc aceeaşi perioadă de timp şi aceeaşi gestiune.

Nu se admite compensarea în cazul când lipsurile constatate provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorită vinovăţiei persoanelor ce răspund de gestionarea acestora.

ÎNTREBĂRI

1. Definiţi gestionarul? 2. Care este scopul inventarierii? 3. Ce documente se întocmesc în cazul inventarierii? 4. Ce este registrul inventar. 5. Definiţi valoarea de înlocuire.

TEST DE AUTOEVALUARE

1. Inventarierea patrimoniului are următoarele caracteristici: a) reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor

de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta;

b) are ca scop principal stabilirea situaţiei patrimoniului conform cu cerinţele proprietarilor;

c) are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente

50

patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză; d) efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome, societăţilor

comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii Contabilităţii şi a regulamentului de aplicare a acesteia, precum şi pe baza normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de Ministerul Finanţelor.

Eliminaţi răspunsurile incorecte. 2. Documentele specifice inventarierii sunt:

a) bilanţul contabil; b) notele explicative; c) registrul inventar; d) Lista de inventariere; e) contul de profit şi pierdere.

Alegeţi răspunsurile corecte. 3. Care din următoarele afirmaţii sunt adevărate:

a) Stocurile faptice se inventariază prin sondaj. b) Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi

a schiţelor de amplasament. c) Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în leasing se

trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea d) Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se inventariază prin numărare,

cântărire, măsurare sau cubare. e) Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe baza

soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori. 4. Din comisia de inventariere pot face parte:

a) gestionarii unităţilor; b) orice persoane terţe; c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii; d) contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective pentru că au o bună cunoaştere a

patrimoniului; e) personal calificat cu excepţia gestionarilor unităţilor, depozitelor supuse inventarierii

şi a contabililor care ţin evidenţa gestiunii respective. 5. Completaţi spaţiile de mai jos:

a) Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază:

…………………………………………………………………………… b) Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi

produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria:

……………………………………………………………………………. c) Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se

verifică prin scoaterea de probe din vase sau se verifică prin: ……………………………………………………………………………

51

V. Controlul bancar în scopul prevenirii şi sancţionării spălării banilor

Faptele care constituie infracţiunea de spălare a banilor* şi care se pedepsesc cu închisoare de la 3 la 12 ani sunt: schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârşirea de infracţiuni, în

scopul ascunderii sau al disimulării originii ilicite a acestor bunuri sau în scopul de a ajuta persoana care a săvârşit infracţiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată, sau executarea pedepsei;

ascunderea sau disimularea adevăratei naturi a provenienţei a situării, a dispoziţiei, a circulaţiei sau a proprietăţii bunurilor ori a drepturilor acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârşirea de infracţiuni;

dobândirea, deţinerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârşirea de infracţiuni.

Prin bunuri se înţelege bunurile corporale sau necorporale, mobile sau imobile, precum şi actele juridice sau documentele care atestă un titlu ori un drept cu privire la acestea.

Pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, s-a înfiinţat Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor (ONPCSB) ca organ de specialitate cu personalitate juridică în subordinea Guvernului. Obiectul de activitate este prevenirea şi combaterea spălării banilor prin analiza şi prelucrarea informaţiilor de această natură pe care le sesizează Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie. Structura deliberativă şi de decizie a plenului ONPCSB este formată din câte un reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului Justiţiei, Ministerului de Interne, Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie, Băncii Naţionale a României, Asociaţiei Române a Băncilor şi Curţii de Conturi.

Membrii plenului numiţi pe o perioadă de 5 ani, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: să fie licenţiaţi şi să aibă cel puţin 10 ani vechime într-o funcţie economică sau juridică; să aibă domiciliul în România; să aibă numai cetăţenia română; să aibă exerciţiul drepturilor civile şi politice; să aibă o înaltă competenţă profesională şi o morală neştirbită; să nu facă parte din partide politice sau să nu desfăşoare activităţi publice cu caracter politic; funcţia este incompatibilă cu orice altă funcţie publică sau privată, cu excepţia funcţiilor

didactice din învăţământul superior. Informaţiile privind operaţiunile de spălare a banilor se raportează ONPCSB în mod operativ

(în cel mult 24 de ore) de către persoanele fizice şi juridice ce au tangenţă în mod frecvent prin activitatea comercială şi profesională autorizată, cu transferuri băneşti interne şi externe,în şi din conturi, în lei sau în valută. Limita minimă ce se raportează este echivalentul a 10000 euro, indiferent dacă tranzacţia se realizează prin una sau mai multe operaţiuni legate între ele. Sunt exceptate de la raportare, operaţiunile derulate prin trezoreria statului, de natura plăţilor efectuate de către instituţiile publice, încasări de impozite şi taxe, eliberăride sume privind drepturile salariale.

ONPCSB poate dispune motivat, suspendarea sau prelungirea pe o perioadă de 48 de ore a

* definite la art.23 din Legea 656/ 2002 publicată în M. Of. 904/dec2002

52

operaţiunii raportate. În categoria persoanelor care sunt obligate să informeze despre operaţiuni suspecte de a avea

ca scop spălarea banilor, se includ: băncile române, sucursalele băncilor străine şi alte instituţii de credit; trezoreria statului; societăţile de asigurări şi reasigurări; instituţiile financiare precum: fonduri de investiţii, societăţi de valori mobiliare, fonduri de

pensii etc; agenţi economici care desfăşoară activităţi de jocuri de noroc, amanet, vânzări-cumpărări de

metale preţioase, etc; agenţii imobiliari; casele de schimb valutar; persoanele fizice şi juridice care acordă asistenţă de specialitate juridică, notarială, contabilă,

financiar bancară, cu respectarea dispoziţiilor legale privind secretul profesional. În scopul aplicării acestor reglementări, băncile şi celelalte societăţi financiare sunt obligate a

face identificarea clienţilor lor pe baza datelor de stare civilă în cazul persoanelor fizice şi pe baza datelor de înregistrare la Registrul Comerţului pentru persoanele juridice.

Autorităţile cu atribuţii de control financiar, potrivit legii, şi cele de supraveghere prudenţială a băncilor şi societăţilor financiare (BNR şi CNVM etc.) sunt obligate să participe la activitatea de prevenire şi combatere a spălării banilor.

53

VI. Controlul fiscal

Organizarea controlului fiscal în România

Fiecare formă de control financiar poartă amprenta specificităţii domeniului în care

acţionează. În această ordine de idei, controlul fiscal este organizat şi desfăşurat în concordanţă cu

necesitatea strângerii şi alocării de fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat.

Această alocare poate avea loc în măsura în care pentru acoperirea cheltuielilor publice se găsesc surse corespunzătoare. Aceste surse sunt reprezentate, în majoritatea statelor lumii dar mai ales în cele dezvoltate, de veniturilor fiscale încasate.

Astfel, se desprinde în mod necesar din sfera controlului financiar în domeniul finanţelor publice, controlul fiscal.

În acest context, sarcina supravegherii şi verificării legăturilor dintre previziunile bugetului şi realizările de venituri fiscale, dintre masa impozabilă din economie şi volumul veniturilor fiscale vărsate de contribuabili la trezoreria publică revine controlului fiscal.

Controlul fiscal este instrumentul care permite administraţiei financiare, fiscale ca în termenul de prescripţie să constate şi să înlăture omisiunile, subevaluările sau erorile de impozitare.

Controlul fiscal este un control reglementat care serveşte necondiţionat politica fiscală a statului, drept pentru care nu aplică norme profesionale de exercitare ci numai norme legale.

Din acest considerent, controlul fiscal este poate cea mai rigidă formă de control financiar. Structurile de control fiscal sunt organizate în cadrul Ministerului Finanţelor şi a unităţilor sale

administrativ-teritoriale, ceea ce decurge din sarcinile acestui minister atribuite de Legea finanţelor publice.

Astfel, se prevede că Ministerul Finanţelor ia măsurile necesare pentru controlul preventiv şi ulterior asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.

Legea finanţelor publice locale prevede expres dacă constatarea, aşezarea şi urmărirea încasării veniturilor bugetelor locale se realizează prin organele fiscale şi teritoriale subordonate Ministerului Finanţelor.

Prin controlul fiscal se urmăresc următoarele obiective: încasarea tuturor impozitelor şi taxelor datorate de contribuabili la termenele prevăzute de

legi şi în cuantumul stabilit în funcţie de baza de impozitare şi de cotele care se aplică asupra acesteia;

depistarea impozitelor şi taxelor sustrase de la plată către bugetul de stat sau bugetele locale şi atragerea lor la aceste bugete în funcţie de destinaţia legală;

semnalarea unor carenţe legislative care favorizează evaziunea fiscală sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale în scopul îmbunătăţirii prevederilor legale în domeniu.

54

Pentru realizarea în condiţii optime a controlului fiscal este însă necesară îndeplinirea anumitor condiţii:

un cadru organizatoric care să definească responsabilităţile personalului cu atribuţii de control precum şi garanţia îndeplinirii acestor atribuţii în afara oricăror abuzuri din partea organelor de control fiscal sau imixtiuni din afara sistemului fiscal;

un cadru legislativ cât mai simplu, mai complet şi mai elastic în sensul perfecţionării rapide a acestuia atât în scopul aplicării facilităţilor fiscale acordate de lege cât şi în scopul evitării evaziunii fiscale;

un personal calificat şi motivat care să realizeze controlul fiscal în mod competent şi obiectiv, care să devină un sprijin profesional indirect al contribuabilului;

o dotare tehnică corespunzătoare cerinţelor de operativitate şi eficienţă a controlului fiscal.

Practica fiscală a ultimilor ani în ţara noastră este încă departe de aceste cerinţe, cu atât mai mult cu cât în contextul unei avalanşe legislative în domeniu, organul fiscal a devenit „o adevărată putere în stat” în faţa contribuabilului român.

Cauzele acestei realităţi sunt legate de manifestarea unor paralelisme şi neconcordanţe în delimitarea atribuţiilor de control ale diferitelor organisme de control din cadrul Ministerului Finanţelor dar şi de faptul că reglementările în acest domeniu sunt emise de regulă cu întârziere faţă de realităţile fiscale ce se manifestă în economie.

În mod expres, numai Legea 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare se referea în acei ani la un control fiscal (art. 15 din lege: „Garda Financiară exercită controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi executarea legilor fiscale”).

În schimb, toate reglementările fiscale privind impozitul pe profit, TVA ş.a. fac referiri la „controlul fiscal” prin organele fiscale.

Astfel, art. 21 din Ordonanţa 70/1994 referitoare la impozitul pe profit stipula: „constatarea, controlul, urmărirea şi încasarea impozitelor precum şi majorările de întârziere aferente se efectuează prin organele fiscale din subordinea Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice şi Controlului Financiar de Stat Judeţene şi a Municipiului Bucureşti.

Abia în august 1997 prin emiterea OG 70/28 august 1997 privind controlul fiscal şi a instrucţiunilor de aplicare*, se fixează termenii juridici ai desfăşurării controlului fiscal în această etapă a reformei fiscale pe care o traversează România.

În acest text de lege controlul fiscal este definit astfel: „ controlul fiscal cuprinde ansamblul activităţilor ce au ca scop verificarea sincerităţii declaraţiilor precum şi verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili”.

Prin această definiţie, se relevă abordarea legiuitorului faţă de imaginea fidelă a evidenţei şi a sincerităţii conturilor.

Reglementările actuale**, definesc controlul fiscal ca fiind ansamblul activităţilor ce au ca scop verificarea realităţii, legalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili, precum şi activitatea de investigare şi constatare a evaziunii fiscale. Se redefineşte astfel controlul fiscal în conexiune cu evaziunea fiscală, infracţiunea domeniului fiscal. Reglementările privind controlul fiscal definesc şi

* HG nr. 886/1999 pentru aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a prevederilor OG nr. 70/ 1997 privind controlul fiscal, publicată în M-Of. nr.546/ nov1999 ** art. 1 din OG nr. 62/2002 pentru modificarea OG nr70/1997 privind controlul fiscal, publicată în M.Of. nr. 646/aug 2002, aprobată prin Legea nr 49/2003, publicată în M.Of. nr. 54/ ian 2003

55

alte elemente de drept fiscal: contribuabili supuşi controlului fiscal; tipurile de obligaţii fiscale; organele ce exercită controlul fiscal; drepturile şi obligaţiile organelor fiscale; drepturile şi obligaţiile contribuabililor; regulile de procedură; sancţiunile în cazul constatării de încălcări ale reglementărilor fiscale.

Sunt supuşi controlului fiscal potrivit dispoziţiilor în vigoare, contribuabilii persoane fizice şi juridice române şi străine precum şi asociaţii fără personalitate juridică (constituite în baza art. 251-256 din Codul Comercial) cărora le revin obligaţii fiscale conform reglementărilor legale în vigoare.

Obligaţiile fiscale cuprind: a) obligaţia de declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile sau a impozitelor datorate; b) obligaţia de calculare, de înregistrare în evidenţe contabile şi de plată la termenele legale a

impozitelor; c) obligaţia de calculare, de înregistrare în evidenţe contabile şi de plată la termenele legale a

impozitelor care se realizează prin stopaj la sursă; d) orice alte obligaţii ce revin contribuabililor în aplicarea şi executarea legilor fiscale

(raportări periodice în situaţiile financiare a impozitelor şi taxelor, respectarea conturilor de virament indicate în metodologii, solicitarea la termenele stabilite de lege a eventualelor rambursări de impozite şi taxe etc.).

Din punct de vedere a controlului fiscal, prin impozite se înţeleg sumele datorate potrivit legii bugetului de stat şi bugetelor locale precum şi alte sume cu caracter de venituri fiscale a căror administrare revine Ministerului Finanţelor.

Controlul fiscal se exercită de către Ministerul Finanţelor şi unităţile sale teritoriale prin aparatul fiscal şi organele de control financiar abilitate de lege denumite organe fiscale.

Organele de control fiscal îndeplinesc o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat prin Ministerul Finanţelor Publice. Pentru a putea organiza şi desfăşura un control fiscal eficient şi autoritar, a fost necesară în perioada actuală reorganizarea acestuia la toate nivelurile şi redefinirea şi delimitarea strictă a atribuţiilor de control fiscal.

La nivelul Ministerului Finanţelor Publice funcţionează o direcţie specializată care gestionează, coordonează şi conduce întreaga activitate de control fiscal.

Aceste transformări sunt expresia reformei în domeniul fiscal care are loc în această perioadă în România şi care s-a materializat între altele în următoarele realizări:

elaborarea şi aprobarea procedurii privind selectarea contribuabililor şi programarea controlului fiscal la persoanele juridice (OMF 1393/16 iulie 1998);

elaborarea şi aprobarea metodologiei de desfăşurare a controlului fiscal (OMF 1378/6 iulie 1998);

elaborarea şi aprobarea procedurii de asistare a contribuabililor în domeniul fiscal (OMF 767/1 iulie 2000);

elaborarea unui proiect privind statutul personalului angajat al Ministerului Finanţelor şi în special a personalului cu atribuţii fiscale;

Reorganizarea structurii şi rolului administraţiei fiscale (reorganizare de inspiraţie franceză) are în vedere cel puţin 2 aspecte:

a) ameliorarea activităţii de administrare, gestionare a impozitelor şi taxelor precum şi a activităţii de control fiscal;

b) organizarea la nivelul unităţilor fiscale de bază a 2 structuri bine definite: una care să asigure gestiunea şi controlul fiscal la sediul administraţiei fiscale, alta care să asigure controlul fiscal efectiv la sediul respectiv domiciliul contribuabilului.

Trebuie menţionat însă alături de aceste aspecte şi cadrul general în care are loc perfecţionarea sistemului fiscal în România.

56

Astfel, problematica controlului fiscal în ţările Europei continentale are strânsă legătură cu principiile contabilităţii financiare şi în special cu principiul imaginii fidele a conturilor (principiul care se referă la sinceritatea conturilor anuale şi la conformitatea acestora cu reglementările legale).

Deşi pusă în fruntea principiilor contabile, interpretarea imaginii fidele a generat 2 puncte de vedere majore: cel de origine anglo-saxonă este acreditat de ţări ca Anglia, în care contabilitatea este

detaşată de fiscalitate şi unde se acordă prioritate realităţii economice faţă de raporturile juridice;

cel continental reprezentat de Franţa şi Germania, contabilitatea financiară a servit şi serveşte unor scopuri de natură fiscală adică urmăreşte determinarea bazei impozabile sau determinarea impozitelor şi taxelor.

Întrucât sistemul nostru contabil este preluat din 1992 după contabilitatea financiară şi de gestiune franceză, rezultă că sinceritatea conturilor este punctul de plecare în determinarea obligaţiilor fiscale prin reguli de evaluare fiscală cum sunt cele legate de amortismente, provizioane sau reevaluarea patrimonială. Dovadă stau aspectele de mai jos:

definirea controlului fiscal dată de legiuitor prin reglementările privind controlul fiscal OG 70/1997, definire care se referă expres la sinceritatea declaraţiilor fiscale în vederea determinării obligaţiilor fiscale;

reglementările fiscale care impun declararea tipului de amortizare aplicat în contabilitate şi chiar aprobarea de către organul fiscal a acestuia în cazul amortizării accelerate;

provizioanele în contabilitate sunt deductibile şi nedeductibile fiscal; ele denotă de asemenea dependenţa sau racordarea contabilităţii financiare la scopuri fiscale;

reevaluarea patrimonială este reglementată prin regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii şi anume, este permisă reevaluarea patrimoniului numai în cazuri prevăzute de lege (HG 945/1990, HG 26/1992, HG 500/1994, HG 983/1998, HG 403/2000).

Noile reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin OMF nr.94/2001, au şi implicaţii fiscale.

Această armonizare în plan contabil pune probleme privind evaluarea bazei impozabile, cel puţin datorită aplicării principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, fapt ce necesită o mai mare cunoaştere şi aprofundare de către organele fiscale a raporturilor juridice şi a tratamentului financiar contabil, ce caracterizează la un moment dat un contribuabil.

Drepturile şi obligaţiile organelor fiscale

În exercitarea controlului fiscal, organele fiscale au următoarele drepturi şi obligaţii: a) au dreptul să examineze orice înscrisuri, documente, registre sau evidenţe contabile ale

contribuabililor care pot fi relevante în stabilirea corectă a impozitelor datorate; b) au dreptul să solicite toate informaţiile, justificările sau explicaţiile referitoare al

documentele supuse controlului; c) au dreptul să solicite prezenţa contribuabilului sau reprezentanţilor legali ai acestuia la

sediul unităţii fiscale;

57

d) au dreptul să facă constatări cu privire la natura activităţilor producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea surselor sau obiectelor impozabile;

e) au dreptul să ridice extrase sau să facă copii de pe oricare înscris, document sau înregistrare contabilă;

f) au dreptul să reţină în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii orice document sau orice element material care poate constitui o probă în determinarea impozitelor datorate de contribuabil.

Această reţinere se face în schimbul unui proces verbal de predare-primire semnat de organul fiscal şi de contribuabil pentru o perioadă de maxim 30 zile (cu aprobarea organului de conducere ierarhic superior perioada de reţinere se poate prelungi până la 90 zile).

g) au dreptul să intre în prezenţa contribuabilului sau a reprezentantului legal al acestuia în orice incintă de afaceri a contribuabilului sau alte locuri în care există bunuri impozabile sau se desfăşoară activităţi producătoare de venituri.

Accesul este permis în cursul programului normal de lucru al contribuabilului; h) au dreptul să intre în locuinţa ce reprezintă domiciliul unei persoane fizice, cu

consimţământul scris al acestuia; i) au dreptul să verifice ansamblul informaţiilor, datelor şi prelucrărilor informatice care

concură direct sau indirect la obţinerea rezultatelor contabile sau fiscale şi la elaborarea declaraţiilor fiscale.

Faţă de prelucrarea automată a datelor contabile şi fiscale, Ministerul Finanţelor a elaborat criterii minimale ce se cer a fi respectate de programele informatice utilizate în acest domeniu.

j) în scopul determinării modului de respectare a obligaţiilor fiscale de către contribuabil, organele fiscale au dreptul să solicite informaţii referitoare la bunuri, sume de bani sau relaţii de afaceri de la persoane fizice şi juridice precum şi de la organe ale administraţiei publice, instituţii publice de interes public, sau instituţii private care înregistrează sub orice formă date referitoare la contracte, circulaţia mărfurilor, evidenţa populaţiei, evidenţa bunurilor sau exploatarea proprietăţii (ex. Camera de Comerţ şi Industrie a României, Oficiul Registrului Comerţului, Registrul de transcripţiuni imobiliare de pe lângă judecătoria teritorială, Poliţie ş.a.m.d.).

Toate aceste date şi acte obţinute de organele fiscale se depun la dosarul fiscal al contribuabilului şi vor putea fi luate în considerare la recalcularea impozitelor datorate de acesta.

Faţă de toate aceste drepturi conferite de lege, organele fiscale au obligaţia să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin desfăşurarea activităţii curente a contribuabilului. Pe toată durata controlului, organele fiscale au obligaţia să acţioneze cu profesionalism, să dovedească corectitudine şi obiectivitate în relaţiile cu contribuabilii controlaţi şi cu oricare alte persoane cu care vin în contact pe parcursul îndeplinirii atribuţiilor de serviciu.

În baza constatărilor efectuate ca urmare a acţiunilor de control, organele fiscale au dreptul: 1. să stabilească în sarcina contribuabililor diferenţe de impozite şi să calculeze majorări de

întârziere pentru neplata la termenul legal a impozitelor datorate; 2. să constate fapte ce constituie contravenţii şi să aplice amenzile prevăzute de legile fiscale; 3. să dispună măsurile necesare îndeplinirii corecte de către contribuabili a obligaţiilor fiscale

ce le revin.

Drepturile şi obligaţiile contribuabililor

Pe toată durata controlului fiscal exercitat asupra lor şi a activităţii lor, contribuabilii au

58

dreptul să: a) să fie informaţi asupra desfăşurării controlului şi asupra eventualelor situaţii neclare; b) să fie primii solicitaţi dacă sunt disponibili pentru a furniza explicaţii şi justificări asupra

deficienţelor; c) pe perioada controlului fiscal, contribuabilii au dreptul să beneficieze de asistenţă de

specialitate dacă este cazul (prin experţi contabili, fiscali, avocaţi); d) să fie protejaţi de către organele fiscale pe linia secretului fiscal. Ca obligaţii, contribuabilii trebuie să pună la dispoziţia organelor fiscale toate documentele

tehnico-operative şi contabile, evidenţele de orice fel care stau la baza calculării corecte şi virării în termenul legal a impozitelor datorate.

Documentele sau evidenţele ce nu sunt prezentate cu intenţie şi rea credinţă de către contribuabil nu vor putea fi luate în considerare de către organul fiscal ulterior cu ocazia soluţionării eventualelor obiecţiuni, contestaţii, plângeri împotriva actelor de control.

Potrivit legii, contribuabilii care organizează şi conduc contabilitatea proprie trebuie să păstreze evidenţele contabile şi documentele justificative la sediul social declarat cu ocazia autorizării şi înregistrării la organul fiscal.

Evidenţele contabile şi documentele justificative se arhivează şi se păstrează într-un mod adecvat care să permită desfăşurarea normală a controlului fiscal.

Reguli de procedură ale controlului fiscal

Controlul fiscal se desfăşoară la sediul, domiciliul ori reşedinţa contribuabilului sau la sediul fiscal dacă este cazul.

Timpul afectat efectuării controlului fiscal pentru activitatea unui contribuabil este stabilit de către organele fiscale în funcţie de obiectivele controlului dar nu poate fi mai mare de o perioadă de 3 luni.

Controlul fiscal se efectuează la un contribuabil o singură dată pentru fiecare impozit şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Abaterea de la acest principiu se poate întâmpla când organele de conducere ale personalului fiscal competent decid reverificarea unei anumite perioade dacă în intervalul de timp de la încheierea procesului verbal de control şi până la îndeplinirea termenului de prescripţie apar date suplimentare necunoscute organului fiscal la data controlului, date care modifică rezultatele acestuia.

Rezultatele controlului fiscal se consemnează obligatoriu prin întocmirea următoarelor documente: proces verbal de control, notă de constatare, proces verbal de constatare a contravenţiilor, notă bilaterală.

Alte elemente juridice ce trebuie avute în vedere în exercitarea controlului fiscal: 1. Prescripţia dreptului de a stabili diferenţe de impozite şi taxe. Dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite, majorări de întârziere pentru

neplata la termen a acestora precum şi dreptul de a constata contravenţii şi de a aplica amenzi şi penalităţi se prescrie la următoarele termene:

a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă;

b) în termen de 5 ani de la data ultimului termen de plată legal al impozitului, în cazul în care legea nu prevede depunerea declaraţiei periodice;

59

c) în termen de 5 ani de la data comunicării către contribuabil a impozitelor stabilite de organele fiscale;

Termenele de prescripţie se întrerup totuşi în cazul depunerii declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal sau în cazul în care contribuabilul efectuează un act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat (prin plata integrală sau parţială a acestuia).

Termenul de prescripţie se suspendă în cazul în care contribuabilul sustrage cu rea credinţă de la efectuarea controlului fiscal.

Impozitele şi diferenţele de impozite declarate şi recunoscute în orice mod de contribuabil, după îndeplinirea termenelor de prescripţie se consideră legal constituite şi datorate.

În cazul evaziunii fiscale constatate de organele fiscale, termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitelor şi a diferenţelor eventuale este de 10 ani, cu menţiunea aspectelor de întrerupere şi suspendare prezentate mai sus.

2. Sancţiunile aplicate cu ocazia controlului fiscal. Sancţiunile aplicate de organele fiscale în exercitarea atributelor sunt cele prevăzute de lege în

cazul constatării de fapte sau deficienţe care constituie conform legii contravenţii; astfel, constituie contravenţii constatate cu ocazia controlului fiscal următoarele fapte:

a) nefurnizarea de către contribuabil a informaţiilor şi explicaţiilor solicitate de organele fiscale;

b) neprezentarea contribuabilului sau reprezentanţilor legali ai acestuia la sediul unităţilor fiscale conform solicitării scrise a organului fiscal;

c) refuzul contribuabilului de a permite accesul organului fiscal în sediul contribuabilului sau în spaţiul de afaceri al acestuia în care se desfăşoară activităţi producătoare de venituri;

d) nefurnizarea de către persoanele fizice sau juridice, organismele şi instituţiile cărora organele fiscale le solicită conform legii acte şi evidenţe fiscale;

Toate aceste contravenţii* se sancţionează cu amenzi ce se suportă de către persoanele fizice vinovate şi în unele cazuri de persoanele juridice.

Forme şi metode de control fiscal

Eficienţa controlului fiscal depinde în mare măsură de tehnicile, procedurile de control, de mijloacele normativ-juridice sau de modalităţile de recuperare a veniturilor fiscale constatate de control ca fiind sustrase de la plată. În funcţie de criteriile ce stau la baza analizei formelor de control fiscal, se pot delimita mai multe clasificări:

a. Din punct de vedere al cunoaşterii realităţii fiscale, se disting: - control fiscal documentar la sediul Administraţiei Fiscale ce constă în examinarea

elementelor componente ale dosarului fiscal al contribuabilului; - control fiscal efectiv la domiciliul sau sediul contribuabilului care presupune deplasarea la

contribuabil pentru obţinerea de date suplimentare. În cadrul acestui tip de control efectiv se practică mai multe proceduri: verificări contabile la societăţi comerciale, profesiuni libere şi alţi contribuabili;

* Regimul juridic al contravenţiilor conform OG 2/2001, care abrogă Legea 32/1968, este tratat la cap. IX

60

controlul încrucişat al situaţiei fiscale a contribuabilului în scopul verificării declaraţiilor fiscale pe fluxul comercial normal (veniturile realizate şi declarate de furnizori trebuie să coincidă cu cumpărările sau aprovizionările consemnate de clienţi);

verificări în incinta de lucru a contribuabililor în cazul activităţilor complexe de producţie, prestaţii pentru identificarea bazei impozabile de la momentul producerii ei.

b. În funcţie de sfera de cuprindere, controlul fiscal poate fi: - control fiscal general – atunci când sunt cuprinse în verificare toate impozitele şi taxele

datorate conform legii de către contribuabil; - control fiscal parţial – atunci când controlul vizează numai un impozit sau o parte din

impozitele la care este supus contribuabilul. c. Din punct de vedere al gradului de extindere al verificărilor asupra operaţiunilor

impozabile se disting: - controlul fiscal complet – când sunt verificate toate operaţiunile, documentele, probele care

stau la baza determinării impozitelor şi taxelor. Această formă permite determinarea evaziunii fiscale deoarece presupune un examen complet asupra activităţii contribuabilului, asupra activităţii altor contribuabili cu care se află în relaţii de afaceri sau chiar verificarea conturilor bancare;

- controlul fiscal prin sondaj (selectiv) este acela în care verificările se bazează pe alegerea unui eşantion de operaţiuni sau alegerea unui eşantion de documente sau alegerea unei perioade determinate de impozitare.

d. În funcţie de scopul urmărit prin controlul fiscal, acesta poate fi: - control fiscal de informare (îndrumare) care are drept scop intenţia Administraţiei Fiscale

de a informa şi îndruma agentul economic sau alţi contribuabili în legătură cu drepturile şi obligaţiile de natură fiscală ale acestora;

- control fiscal de rutină care urmăreşte menţinerea legăturii cu contribuabilul şi urmărirea modului în care acesta îşi respectă obligaţiile fiscale prin verificarea permanentă a evidenţei fiscale ţinută de Administraţia Fiscală cu evidenţa fiscală şi contabilă ţinută de contribuabil;

- control fiscal de fond care presupune verificări ample pe perioade mai mari de timp asupra tuturor categoriilor de impozite datorate (verificarea îndeplinirii condiţiilor de scutire de la plată a unor impozite şi taxe – scutirea de la plata impozitului pe profit acordată în anii 1991 şi 1992 pe tipuri de activităţi): 5 ani producţie, 3 ani transporturi şi prestaţii, 2 ani şi 6 luni comerţ.

Procedurile elaborate de Ministerul Finanţelor se referă şi la acţiuni suplimentare de control fiscal, acţiuni cu scopuri diferite cum sunt: acţiuni dispuse în mod expres de conducerea ministerului pentru informări guvernamentale

privind evoluţia reformei fiscale; acţiuni specifice privind soluţionarea unor cereri din partea contribuabililor precum

rambursări TVA, restituiri de impozite şi taxe, înlesniri şi eşalonări la plată; acţiuni specifice în cadrul colaborării organului fiscal cu alte unităţi fiscale precum Garda

Financiară sau organe fiscale teritoriale sau cu poliţia ş.a.m.d. e. În funcţie de momentul controlului fiscal faţă de depunerea declaraţiei fiscale sau faţă de

efectuarea plăţilor, controlul fiscal poate fi considerat: anterior (sau preventiv) şi ulterior (pentru constatarea sincerităţii declaraţiilor deconturilor fiscale).

De cele mai multe ori, toate aceste forme de control nu se exclud, ci pot deveni complementare, asigurând în acest fel creşterea eficienţei controlului fiscal. Procedurile de control folosite dau în general forma controlului fiscal respectiv. În practică şi în literatura de specialitate se vorbeşte despre controlul fiscal tip diagnostic, controlul fiscal de grup, control fiscal reciproc şi încrucişat ş.a.m.d.

61

Etapele controlului fiscal

Etapele oricărei forme de control fiscal sunt: 1. Pregătirea verificării; 2. Desfăşurarea controlului; 3. Definitivarea şi încheierea controlului fiscal.

1. Pregătirea controlului fiscal Conform procedurilor şi metodologiei fiscale aprobate la noi, pregătirea verificării fiscale de

către inspectorii fiscali se realizează la sediul administraţiei fiscale în faza selectării contribuabililor şi a programării controlului fiscal la contribuabilii persoane juridice.

Criteriile generale de selectare a contribuabililor sunt legate de următoarele aspecte: prezenţa regulată a organului fiscal la contribuabil; cuprinderea în control a tuturor categoriilor socio-profesionale şi a tuturor domeniilor

de activitate; cuprinderea întregului teritoriu de competenţă conform competenţei teritorial-fiscale

atribuite organelor fiscale. Criteriile specifice ale selectării contribuabililor în vederea controlului fiscal sunt: nedepunerea sistematică de către contribuabili a declaraţiilor fiscale cerute de lege; constatarea sistematică a deficienţelor/neregulilor fiscale; înregistrarea sistemică de pierderi de către contribuabili; cazurile de facilităţi fiscale ca: scutiri de la plata impozitelor, înlesniri la plata impozitelor; cazurile de rău platnici.

În vederea pregătirii controlului fiscal inspectorii desemnaţi cu efectuarea acestuia procedează la colectarea datelor şi a informaţiilor disponibile în evidenţele administrative referitoare la activitatea contribuabilului prin consultarea dosarului fiscal şi prin consultarea tuturor compartimentelor fiscale ce deţin date despre situaţia fiscală a acestuia (urmărire, bilanţuri, trezorerie, garda financiară).

Se culeg date privind înfiinţarea contribuabilului, obiectul de activitate a contribuabilului, periodicitatea depunerii declaraţiilor fiscale, a bilanţurilor anuale şi rapoarte ale controalelor anterioare / date privind partenerii de afaceri / partenerii cu activităţi similare.

Înştiinţarea contribuabilului care se realizează prin avizul de verificare ce se comunică prin poştă cu cel puţin 15 zile înainte de începerea efectivă a acţiunii de control.

2. Desfăşurarea controlului fiscal – cuprinde 2 subetape: a) prezentarea la contribuabil – se face pe baza ordinului de deplasare emis de conducătorul

unităţii fiscale competente şi constă în întrevederea pe care inspectorii fiscali o au cu contribuabilul precum şi în vizitarea incintei de afaceri a contribuabilului;

b) efectuarea controlului propriu-zis – constă în urmărirea anumitor obiective, dar şi în utilizarea de metode specifice obiectului de activitate a contribuabilului.

Principalele aspecte urmărite de controlor sunt: dacă au fost respectate toate reglementările fiscale; dacă toate operaţiile/elementele activităţii contribuabilului generatoare de venit fiscal şi

cheltuielile aferente au fost înregistrate complet şi corect în contabilitate. Principalele metode de control sunt:

62

verificarea documentelor justificative până la balanţa de verificare şi declaraţia fiscală; verificarea declaraţiei fiscale cu aprofundarea verificării documentelor justificative ce

generează venituri impozabile şi cheltuielile aferente. Controlul propriu-zis al evidenţei contabile şi fiscale se realizează prin comparaţii şi calcule de

indicatori, stabilirea corelaţiilor ce pot furniza date de analiză, analiza şi interpretarea economică şi fiscală a datelor, stabilirea creşterilor sau descreşterilor de indicatori şi motivaţia lor. În eventualitatea descoperirii unor nereguli în activitatea, în documentele/evidenţele contabile, inspectorul trebuie să le aducă la cunoştinţa acestuia şi să solicite clarificări, justificări şi propriul punct de vedere.

Dacă pe parcursul desfăşurării controlului se constată fapte ce constituie contravenţii a căror constatare şi sancţionare e de competenţa organelor fiscale, inspectorul va întocmi proces verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor.

Dacă faptele pot constitui infracţiuni se va proceda la sesizarea organelor competente. Dacă în cursul controlului apar situaţii/constatări ce nu mai pot fi reconstituite ulterior, care nu

mai pot fi dovedite, organul fiscal poate întocmi notă de constatare care cuprinde situaţia de fapt, deficienţe şi măsuri dispuse pentru înlăturarea acestora.

Este un act bilateral de conservare a probelor; se întocmesc în două exemplare ce se semnează de contribuabil şi organul fiscal.

3. Definitivarea şi încheierea controlului fiscal Toate datele şi informaţiile culese de inspectori în timpul controlului fiscal fac obiectul

procesului verbal de control. Acesta se încheie în două exemplare, unul arhivându-se la dosarul fiscal, iar unul rămânând la

contribuabil. Conţinutul procesului verbal de control trebuie redactat astfel încât acesta să poată fi citit

independent de alte documente şi să nu dea posibilitatea mai multor interpretări. Procesul verbal de control trebuie să aibă o structură unică pentru toate tipurile de verificări

fiscale şi pentru toate unităţile fiscale. Procesul verbal e structurat în 4 capitole: Capitolul I cuprinde date referitoare la: unitatea fiscală ce a dispus controlul; date referitoare la identitatea inspectorului: nume, numărul legitimaţiei; date referitoare la obiectivele controlului, tematica, scopul controlului; durata de desfăşurare a controlului; tipul de verificare efectuată (verificări pentru rambursarea TVA, verificări privind impozitul

pe profit, verificarea condiţiilor pentru acordarea facilităţilor fiscale, verificarea taxelor locale).

Capitolul II cuprinde date generale despre contribuabil: denumire contribuabil; numărul de înregistrare fiscală şi de înmatriculare la registrul comerţului; sediul social; sucursale, agenţii, filiale dacă este cazul; forma de proprietate şi obiectul de activitate; capital social subscris şi vărsat; cifra de afaceri a ultimului bilanţ aprobat; persoana care asigură conducerea societăţii în timpul controlului, reprezentantul legal al

acesteia pe timpul controlului;

63

persoanele ce răspund de conducerea evidenţei contabile; conturile bancare şi băncile la care sunt deschise; date privind furnizorii şi clienţii stabili ai contribuabilului.

Capitolul III reprezintă partea principală a procesului verbal şi cuprinde constatările efective ale inspectorului structurate pe tipuri de impozite datorate. Pentru fiecare impozit se au în vedere: baza legală pentru stabilirea, calcularea şi vărsarea impozitelor; constatările inspectorului privind modul de stabilire, vărsare a obligaţiilor fiscale; diferenţe de impozite şi cauzele care le-au determinat; eventuale majorări de întârziere stabilite (acestea au fost cuprinse în anii 1996-1999 între

0,12 – 0,25% pe zi de întârziere, în 2000 de 0,15% pe zi de întârziere, din 2002 0,07% pe zi de întârziere);

contravenţiile constatate cu precizarea prevederilor legale încălcate, amenzile şi baza legală pentru aplicarea lor;

justificări, obiecţiuni şi punctele de vedere ale contribuabilului cu privire la debitele stabilite când acesta le-a exprimat;

măsurile dispuse / recomandări pentru remedierea deficienţelor şi intrarea în legalitate; eventualele plăţi făcute de contribuabil în timpul controlului.

Capitolul IV menţionează: documentele şi evidenţele puse la dispoziţia organului de control şi pe cele fotocopiate /

reţinute; alte date, informaţii relevante; faptul că toate documentele puse la dispoziţia controlorului au fost restituite; calea administrativă de atac împotriva proceselor verbale de control.

Anexele procesului verbal de control pot fi constituite din: diferenţe de impozite stabilite; majorări de întârziere aferente obligaţiilor fiscale restante; amenzi şi penalităţi aplicate, sancţiuni aplicate; notele de constatare dacă este cazul pentru conservarea probelor; notele explicative ale personalului contribuabilului.

Potrivit reglementărilor fiscale, procesul verbal de control reprezintă titlul de creanţă pentru diferenţele de impozite constatate, inclusiv majorările de întârziere. Aceste diferenţe de impozite cât şi majorările de întârziere şi penalităţile se plătesc în termen de 15 zile de la data comunicării rezultatelor controlului.

Data comunicării este considerată data semnării de către reprezentantul legal al contribuabilului, iar în cazul refuzului de semnătură aceasta se comunică prin scrisoare de confirmare de primire, data confirmării este considerată ca fiind data comunicării.

La nivelul unităţilor fiscale, procesul verbal de control se înregistrează şi se aprobă de conducătorul unităţii fiscale. Această aprobare şi principiul de alocare a inspectorilor care prevede că acelaşi inspector să nu participe la două controale consecutive la acelaşi contribuabil sunt de natură să împiedice abuzurile în favorizarea sau defavorizarea contribuabilului.

64

Regimul juridic al contravenţiilor constatate în domeniul fiscal

Constatarea contravenţiilor în domeniul fiscal

Faptele de încălcare a reglementărilor financiar- fiscale pot constitui contravenţii sau infracţiuni în funcţie de pericolul social al acestora.

Constituie contravenţie fapta săvârşită cu vinovăţie, stabilită şi sancţionată ca atare prin lege, prin hotărâre a Guvernului ori prin hotărâre a consiliului local al comunei, oraşului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureşti, a consiliului judeţean ori a Consiliului General al municipiului Bucureşti*.

Prin legi sau prin hotărâri ale Guvernului se pot stabili şi sancţiona contravenţii în toate domeniile de activitate, inclusiv în domeniul fiscal.

Contravenţia se constată printr-un proces-verbal cu format consacrat, care va cuprinde în mod obligatoriu: data şi locul unde este încheiat; numele, prenumele, calitatea şi instituţia din care face parte agentul constatator; menţiuni cu privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi

codul fiscal al acestora, precum si datele de identificare a persoanei care o reprezintă; descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei, orei şi locului în care a fost săvârşită,

precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor pagube pricinuite;

indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează contravenţia; termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea.

În momentul încheierii procesului-verbal, agentul constatator este obligat să aducă la cunoştinţa contravenientului dreptul de a face obiecţiuni cu privire la conţinutul actului de constatare. Obiecţiunile sunt consemnate distinct în procesul-verbal, la rubrica „Alte menţiuni", sub sancţiunea nulităţii procesului-verbal.

Lipsa menţiunilor privind numele, prenumele şi calitatea contravenientului (respectiv lipsa denumirii şi a sediului, în cazul persoanei juridice), se sancţionează cu nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constată şi din oficiu.

De asemenea, procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator şi de contravenient (reprezentantul acestuia, în cazul persoanei juridice). în cazul în care acesta nu este de faţă, refuză sau nu poate să semneze, agentul constatator va face menţiune despre aceste împrejurări, care trebuie să fie confirmate de cel puţin un martor. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator.

Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii constatate în acelaşi timp de acelaşi organ constatator, se încheie un singur proces-verbal.

Legea instituie regula potrivit căreia, pentru aceeaşi faptă nu se pot aplica două sau mai multe sancţiuni contravenţionale, repetate.

Sancţiunile contravenţionale sunt 1. principale ; avertismentul;

* art. 1 din OG nr. 2 /2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, publicată în M. Of. nr. 410/iulie2001

65

amenda contravenţională; prestarea unei activităţi în folosul comunităţii; închisoarea contravenţională dacă contravenientul nu consimte prestarea unei activităţi în

folosul comunităţii. 2. complementare; confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii; suspendarea sau anularea autorizaţiei de exercitare a unei activităţi; închiderea unităţii; blocarea contului bancar; suspendarea activităţii agentului economic; retragerea licenţei temporar sau definitiv; desfiinţarea lucrărilor şi aducerea terenului în starea iniţială.

În domeniul fiscal sancţiunea prevăzută şi aplicată cel mai frecvent, este amenda contravenţională. Amenda contravenţională are caracter administrativ. Sumele provenite din amenzile aplicate în temeiul unei legi sau al unei hotărâri a Guvernului, se fac venit la bugetul de stat în cotă de 75% iar diferenţa se face venit la bugetul local al unităţii din care face parte agentul constatator. Contravenientul poate achita pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului verbal jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ. Reglementările fiscale deşi indică cu precizie minimul şi maximul amenzii contravenţionale ce se aplică contravenţiilor în domeniul fiscal, fac de regulă precizarea că articolul privind posibilitatea plăţii minimului amenzii în 48 de ore, nu se aplică.

De asemenea, sancţiunea avertismentului nu este indicată în normele fiscale. Avertismentul constă în atenţionarea verbală sau scrisă a contravenientului asupra pericolului social al faptei săvârşite, însoţită de recomandarea de a respecta dispoziţiile legale.

Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei iar executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 2 ani de la data aplicării.

Contestarea sancţiunilor contravenţionale. Aspecte procedurale

Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicarea a sancţiunii se poate

face plângere. Termenul de exercitare a acesteia este de 15 zile de la data comunicării procesului-verbal de contravenţie.

Plângerea însoţită de copia actului contestat se depune la organul din care face parte agentul constatator, acesta fiind obligat să o primească şi să înmâneze depunătorului o dovadă în acest sens.

Plângerea suspendă executarea. Organul constatator înaintează de îndată dosarul cauzei către judecătoria în a cărei rază

teritorială a fost săvârşită contravenţia. Judecarea acestor cauze este guvernată de principiul celerităţii. Astfel, judecătoria va fixa

termen de judecată, care nu poate depăşi 30 de zile si va dispune citarea contravenientului, a organului care a aplicat sancţiunea, a martorilor indicaţi în procesul-verbal sau în plângere, precum şi a oricăror alte persoane în măsură să contribuie la rezolvarea temeinică a cauzei.

Instanţa competentă să soluţioneze plângerea, după ce verifică dacă aceasta a fost introdusă în termen, ascultă pe cel care a făcut-o si pe celelalte persoane citate, dacă aceştia s-au prezentat, administrează orice alte probe prevăzute de lege, necesare în vederea verificării legalităţii şi temeiniciei procesului-verbal, şi hotărăşte asupra sancţiunii, despăgubirii stabilite, precum şi asupra măsurii confiscării.

66

Hotărârea judecătorească prin care s-a soluţionat plângerea poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Recursul este suspensiv de executare. Motivarea recursului nu este obligatorie, motivele putând fi susţinute şi oral în faţa instanţei.

Plângerile împotriva proceselor verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se soluţionează cu precădere şi sunt scutite de taxă judiciară de timbru.

Procesul-verbal neatacat în termenul prevăzut de lege, precum şi hotărârea judecătorească irevocabilă prin care s-a soluţionat plângerea constituie titlu executoriu, fără vreo altă formalitate.

Punerea în executare a sancţiunii amenzii contravenţionale se face de către organul din care face parte agentul constatator, dacă nu s-a exercitat calea de atac împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei în termenul prevăzut de lege, sau de către instanţa judecătorească, în celelalte cazuri.

Studiu de caz: Proces verbal de control fiscal încheiat la o întreprindere agricolă

PROCES VERBAL încheiat azi 31.03.2003

Subsemnaţii, Ionescu A, Ionescu B. şi Ionescu C., inspectori în cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa, în baza Legii nr. 30/1991, O.G. nr. 70/1997, modificatǎ conform O.G. nr. 62/2002, aprobatǎ prin Legea nr. 49/2003, a delegaţiilor nr. 1, 2, 3 şi a adresei nr. 1234/28.01.2003 emisǎ de Direcţia Generalǎ a Finanţelor Publice a judeţului Constanţa – D.M.A.V.S. şi înregistratǎ la Direcţia Controlului Fiscal Constanţa sub nr. 1234/29.01.2003, am efectuat un control privind modul de determinare, evidenţiere şi virare a impozitelor, taxelor şi fondurilor datorate bugetului de stat de S.C. S.A., jud. Constanţa.

Din verificarea actelor constitutive puse la dispoziţie de cǎtre reprezentanţii legali ai S.C. S.A., s-au constatat urmǎtoarele aspecte:

Societatea comercialǎ este înregistratǎ la Registrul Comerţului sub nr. J13/2222/1991, are codul fiscal R 2222222 şi are ca obiect de activitate agricultura (cultura cerealelor – cod CAEN 0111, pomicultura – cod CAEN 0117, viticultura – cod CAEN 0118), producerea bǎuturilor alcoolice – cod CAEN 1593, producerea vinului din struguri – cod CAEN 1593, transport cu mijloace specifice/pe apǎ (bac – cod CAEN 6120; terestru – cod CAEN 6024).

Activitatea se defǎşoarǎ în domeniul agricol, societatea având: 14 ferme viticole; 3 ferme pomicole; 2 ferme culturǎ vegetalǎ; sector mecanic; auto; hidro; construcţii; transport naval cu mijloace specializate; transport auto.

Controlul s-a efectuat în perioada 24.01.2003 – 02.02.2003; 19.02.2003-26.03.2003, S.C. S.A.

fiind reprezentatǎ de directorul general şi administratorul societăţii şi de directorul economic. S.C. S.A. are urmǎtoarele conturi bancare: - RAIFFEISEN B.A. cont 25110501-2335111 ROL; - B.C.R. cont 2511.1-23.1 ROL; cont 2511.1-23.7 USD; cont 2511.1-23.21 EURO; - B.R.D cont 54709221200-ROL.

67

Capitalul social al S.C. S.A., conform certificatului constatator nr. 1234/18.02.2003, emis de

Oficiul Registrului Comerţului Constanţa este în sumǎ de 53.317.675.000 lei, din care 24.289.193.456 lei aport în naturǎ. Capitalul social este repartizat astfel: - SC AAA SA 878.176 acţiuni în valoare de 21.954.400.000 = 41,17659 %; - A.V.A.B.: 195.128 acţiuni în valoare de 4.878.200.000 = 9.14931 %; - Ionescu Ion 4.440 acţiuni în valoare de 111.150.000 lei = 0.20847 %; - Ionescu Ionel: 1 acţiune în valoare de 25.000 lei = 0.20847 %; - S.C. BBB SA : 1.054.956 acţiuni în valoare de 26.373..900.000 lei = 49,4616 %.

Ultima verificare pe linia evidenţierii şi determinǎrii impozitelor, taxelor şi fondurilor datorate bugetului de stat, a fost efectuatǎ de inspectorii din cadrul Direcţiei Controlului fiscal Constanţa prin procesul verbal nr.1234/12.07.2002 şi nota de constatare nr. 1234/29.08.2002 şi s-au constatat urmǎtoarele: 1. - T.V.A. datorat la 31.03. 2002 - 18.546.728.113 lei; - Majorǎri de întârziere aferente T.V.A. - 30.313.659.674 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 802.460.448 lei; 2. - Impozit pe profit datorat la 31.12.2002 - 2.142.736.448 lei; - Majorǎri de întârziere aferente impozitului pe profit - 3.593.512.493 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 93.854.964 lei; 3. - Impozit pe venit datorat la 31.03.2002 - 5.562.236.684 lei; - Majorǎri de întârziere aferente impozitului pe venit - 9.849.333.941 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 246.532.067 lei; - Penalitǎţi 10 % conform O.G. nr. 53/1997 - 166.021.227 lei; 4. - Accizǎ datoratǎ la 31.02.2002 - 17.758.463.313 lei; - Majorǎri de întârziere aferente accizǎ - 23.490.291.397 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 752.791.905 lei; 5. - Fond de solidaritate persoane handicap la 31.03.2002 - 2.128.755.973 lei; - Majorǎri de întârziere aferente fondului de solidaritate persoane handicap - 1.895.801.403 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 99.497.864 lei; 6. - Fond învǎţǎmânt datorat la 31.12.2001 - 1.200.157.381 lei; - Majorǎri de întârziere aferente fondului învǎţǎmânt - 873.832.089 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 57.807.705 lei; 7. - Majorǎri de întârziere aferente fondului

68

cercetare-dezvoltare - 219.341.518 lei; 8. - Majorǎri de întârziere aferente impozitului pe dividende - 51.549.683 lei; 9. - Fond special pentru sǎnǎtate publicǎ - 676.150.675 lei; - Majorǎri de întârziere aferente fondului special pentru sǎnǎtate publicǎ - 1.711.374.653 lei; - Penalitǎţi conform O.G. nr.26/2001 - 39.121.150 lei; 10. - Majorǎri de întârziere aferente taxei de redevenţǎ pentru exploatare minierǎ - 79.359 lei. Sumele mai sus menţionate au fost înregistrate în evidenţa contabilǎ a S.C. S.A. cu N.C. nr.1234/30.08.2002. Din verificarea prin sondaj, a documentelor puse la dispoziţie de cǎtre reprezentanţii legali ai S.C. S.A., s-au constatat urmǎtoarele aspecte: I. IMPOZITUL PE PROFIT

Temei legal: Legea nr. 189/2001 pentru aprobarea O.U.G. nr. 217/1999 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit; HG nr. 859/2002 pentru aprobarea instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit. Perioada supusǎ verificǎrii 01.04.2002 – 31.12.2002

Din verificarea prin sondaj a documentelor puse la dispoziţie (facturi fiscale, declaraţii privind obligaţiile de platǎ la bugetul statului înregistrate la organul fiscal teritorial, raportarea semestrialǎ la 30.06.2002 depusǎ sub nr. 16837/09.08.2002 şi a declaraţiei privind impozitul pe profit depusǎ sub nr. 16838/09.08.2002, balanţe de verificare lunare), reiese faptul cǎ la 30 iunie 2002 societatea nu a înregistrat profit impozabil.

Conform prevederilor H.G. 850/2002 art. 20 alin. 6 CAP.IV – contribuabilii care obţin venituri din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice, pomiculturǎ şi viticulturǎ plǎtesc impozit pe profit anual, pânǎ la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmǎtor pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total de venituri.

Pentru trimestrul III 2002 S.C. S.A. nu a calculat şi virat impozit pe profit. Având în vedere faptul cǎ S.C. S.A. obţine şi alte venituri (aşa cum rezultǎ şi din balanţele de

verificare) pentru trimestrul III-al anului 2002, s-a procedat la calcularea profitului impozabil aferent ponderii acestor venituri în total venituri.

Ca urmare s-a stabilit cǎ la data de 30 septembrie 2002 societatea a realizat un profit impozabil de 5.572.514 lei cu un impozit pe profit aferent în sumǎ de 1.393.128 lei.

În timpul controlului pentru impozitul pe profit în sumǎ de 1.393.128 lei, s-au calculat majorǎri de întârziere afrente în sumǎ de 65.338 lei.

Sume de 1.393.128 lei şi 65.338 lei au fost achitate în timpul controlului cu O.P. nr.12/26.03.2003.

Rǎspunderea pentru deficienţa constatatǎ revine S.C. S.A., care a încǎlcat prevederile art. 17, lit.c din Legea nr. 87/1994, fiind sancţionatǎ contravenţional cu amenda cuprinsǎ între 300.000 lei şi 2.000.000 lei, cuantumul amenzii fiind stabilit la 2.000.000 lei, întocmindu-se proces verbal de contravenţie nr. 1191966/25.03.2003. Amenda stabilitǎ a fost achitatǎ în timpul controlului cu O.P. nr. 16/26.03.2003 şi nr. 38/27.03.2003.

La 31 decembrie 2002 S.C. S.A. nu realizeazǎ profit, înregistrând o pierdere fiscalǎ în sumǎ de 3.531.941.736 lei. Totodatǎ datoreazǎ bugetului de stat impozit pe profit restant (aferent anului 2000

69

şi 2001) în sumǎ de 1.198.842.314 lei (1.200.235.442 lei – 1.393.123 lei), majorǎri de întârziere şi dobânzi în sumǎ de3.899.934.268 lei, precum şi penalitǎţi de întârziere în sumǎ de 156.001.897 lei.

Modul de calcul al profitului impozabil şi impozitului pe profit aferent perioadei 01.04.20020-31.12.2002 este redat în anexa nr. 1.

Calculul majorǎrilor şi dobânzilor de întârziere precum şi a penalitǎţilor de întârziere este redat în anexele nr. 2 şi 3.

Majorǎrile de întârziere au fost calculate pânǎ la data de 22.03.2002. Menţionăm faptul cǎ, prin executare silitǎ conform notelor de compensare emise de D.G.F.P. Constanţa, nr. 11111, 12222, 13333/11.10.2002 s-a încasat la bugetul de stat suma de 843.894.134 lei reprezentând impozit pe profit, sumǎ cu care s-a diminuat impozitul pe profit datorat la data de 31.12.2000. II. TAXA PE VALOAREA ADAUGATǍ Temei legal: O.U.G. nr. 17/2000, HG 401/2000, Legea nr. 345/2002, H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a L. Nr. 345/2000 privind TVA. Perioada supusǎ verificǎrii: 01.04.2002-31.12.2002

S.C. S.A. a devenit plǎtitoare de TVA începând cu data de 01.07.1993, conform adresei nr. 1234/04.06.1993 emisǎ de cǎtre D.G.F.P.Constanţa.

Verificarea s-a efectuat prin sondaj în baza balanţelor de verificare, a jurnalelor de vânzǎri şi cumpǎrǎri, a deconturilor de TVA lunare.

Din verificare a rezultat cǎ societatea nu a virat la bugetul de stat integral şi la termenele legale taxa pe valoare adǎugatǎ, atât pentru perioada verificatǎ, cât şi pentru perioada anterioarǎ, în luna octombrie 2002 realizându-se singura încasare la bugetul statului prin executare silitǎ-aşa cum reiese din notele de compensare emise de cǎtre D.G.F.P. Constanţa, nr. 11111, 12222, 13333/11.10.2002 în sumǎ de 4.344.034.315 lei.

S.C. S.A. datoreazǎ bugetului de stat, la data de 31.12.2002, conform datelor înscrise în deconturile de TVA şi balanţele de verificare suma de 22.535.211.736 lei reprezentând TVA. Pentru neplata la termenele legale a TVA-ului, societatea datoreazǎ majorǎri şi dobânzi de întârziere în sumǎtotalǎ de 35.526.846.193 lei precum şi penalitǎţi de întârziere în sumǎ de 1.811.694.731 lei (anexele 4 şi 5).

Din verificare au rezultat urmǎtoarele deficienţe: În luna iunie 2002 în balanţa analiticǎ a contului 418 – clienţi facturi de întocmit figureazǎ

societatea S.C. Aaa SA cu suma de 54.000.000 lei (inclusiv TVA) reprezentând contravaloarea grâu de sǎmânţǎ nefacturatǎ.

Conform art. 68 alin.1 din H.G. nr. 598/2002 pentru aplicarea normelor de aplicare a Legii 345/2002 privind TVA, pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire a mǎrfii furnizorii sunt obligaţi ca în termen de trei zile lucrǎtoare de la data livrǎrii sǎ emitǎ facturi fiscale şi sǎ le transmitǎ beneficiarilor.

Ca urmare s-aprocedat la calcularea TVA aferentǎ sumelor nefacturate, a majorǎrilor, dobânzilor şi penalitǎţilor de întârziere astfel: - TVA aferent sumei de 54.000.000 lei: 54.000.000 x 19/119 = 8.621.849 lei - TVA aferent sumei de 72.171.000 lei: 72.171.000 x 19/119 = 11.523.100 lei Total TVA aferentǎ sumelor nefacturate = 20.144.949 lei Majorǎri şi dobânzi calculate: 26.07.2002 – 22.03.2003 26.07.20002-31.08..2002 - (0,1 %): 20.144.949 lei x 0.1% x 37 zile = 745.363 lei 01.09.2002-31.12..2002 - (0,07%): 20.144.949 lei x 0,07 % x 122 zile = 1.720.379 lei

70

01.01.2003-22.03.2003 – (0,06%): 20.144.949 lei x 0,06 % x 81 zile = 979.045 lei Total majorǎri şi dobânzi = 3.444.787 lei Penalitǎţi de întârziere: 20.144.949 lei x 0,5 % x 8 luni = 805.798 lei.

Prin deficienţa de mai sus au fost încǎlcate prevederile Legii nr. 82/1991, republicatǎ. Fapta de mai sus constituie contravenţie conform art.35, pct 2, lit b.şi se sancţioneazǎ conform prevederilor art.36, alin 1 cu amendǎ contravenţionalǎ de la 3.000.000 lei la 40.000.000 lei. Rǎspundrea pentru deficienţa constatatǎ revine S.C. S.A. care a fost sancţionatǎ contravenţional cu amendǎ în sumǎ de 10.000.000 întocmindu-se proces verbal de contravenţie nr. 1191967/25.03.2003.

Amenda a fost achitatǎ în timpul controlului cu O.P. nr. 17/26.03.2003 şi nr. 20/27.04.2003. Tot în timpul controlului societatea a achitat TVA suplimentarǎ în sumǎ de 20.144.949. cu

O.P. nr.13/28.03.2003, majorǎrile şi dobânzile şi penalitǎţile de întârziere în sumǎ de 4.250.585 lei cu O.P. nr. 14, 15/26.03.2003.

Calculul majorǎrilor, dobânzilor şi penalitǎtile de întârziere aferente periosde perioadei 01.04.2002-31.04.2002 este redat în anexele nr. 4 şi 5. III. IMPOZITUL PE VENIT

Temei legal: O.G. nr. 73/1999 cu modificǎrile şi completǎrile ulterioare, O.G. nr.7/2001. Perioada supusǎ verificǎrii: 01.04.2002-31.12.2002. Verificarea s-a efectuat în baza datelor înscrise în rulajele contului 444 – impozit pe salarii şi a

ştatelor de platǎ. Societatea a calculat şi reţinut impozitul pe venit aferent fiecǎrei luni la data efectuǎrii plǎţii

acestor venituri, dar nu a virat sumele reţinute prin stopaj la sursǎ, la termenele prevǎzute de art.25 din O.G. nr. 73/1999.

Situaţia obligaţiei de platǎ privind impozitul pe venit pentru perioada 01.04.2002-31.12.2002, este redatǎ în anexa nr. 6, din care rezultǎ urmǎtoarele: - impozit pe venit datorat: 1.776.905.780 lei; - impozit pe venit virat : 462.836.086 l.

Pentru nevirarea impozitului pe venit la termenele stabilite de art 25 din O.G. nr. 73/1999, societatea datoreazǎ majorǎri şi dobânzi de întârziere calculate pânǎ la data de 22.03.2003, în sumǎ totalǎ de 198.216.918 lei, aşa cum rezultǎ din anexa nr. 6.

Neplata impozitului pe venit se sancţioneazǎ cu o penalitate de întârziere de 0,5 % pentru fiecare lunǎ sau fracţiune de lunǎ, începând cu luna urmǎtoare celei pentru care ordinul de platǎ a devenit scadent, conform pct. 3 din O.G. nr. 26/2001 şi art.14 alin. 1 din O.G. nr.61/2002.

Astfel societatea datoreazǎ o penalitate de întârziere în sumǎ de 45.062.408 lei, aşa cum rezultǎ din anexa nr. 7.

Conform Legii nr. 258/1998, privind aprobarea O.G. nr. 53/1997 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 11/1996 şi a art. 17 alin.1 din O.G. nr. 61/2002, societatea se penalizeazǎ cu 10% din suma reţinutǎ şi nevǎrsatǎ mai mult de 30 de zile, respectiv cu suma de 131.406.969 lei, situaţie prezentatǎ în anexa nr.7.

Pentru angajaţii societǎţii s-au întocmit fişe fiscale FF1 şi FF2 pentru anul 2002, iar acestea au fost depuse la Administraţia Finanţelor Publice sub nr. 3393/25.02.2003.

Nereţinerea sau nevǎrsarea potrivit legii, la termenele legale, de cǎtre contribuabilii cǎrora le revin asemenea obligaţii, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor care se realizeazǎ prin stopaj la sursǎ constituie contravenţie conform prevederilor art.17, lit. ? din legea 87/1994, pentru combaterea evaziunii fiscale, şi se sancţioneazǎ cu amendǎ cuprinsǎ între 300.000 lei şi 3.000.000 lei potrivit art. 17, pct 4 din acelaşi act normativ.

71

Rǎspunderea pentru deficienţa constatatǎ revine S.C. S.A. care a fost sancţionatǎ contravenţional cu amendǎ în sumǎ de de 3.000.000 lei, achitatǎ în timpul controlului cu O.P. 16/26.03.2003 şi nr. 30/27.03.2003 pentru care s-a întocmit proces verbal de contravenţie nr. 1111111/25.03.2003.

La data de 31.12.2003, situaţia impozitului pe venit, majorǎrile şi dobânzile de întârziere, precum şi penalitǎţile de întârziere de 0,5 % şi 10% se prezintǎ astfel: - impozit pe venit 6.024.922.439 lei; din care restant la 31.12. 2001 4.792.223.727 lei; - majorǎri şi dobânzi 14.711.647.765 lei; din care calculate pânǎ la 28.12.2002 4.279.977.505 lei; - penalitǎţi de întârziere 0,5 % 291.594.475 lei; din care calculate pânǎ la 28.12.2002 128.582.272 lei; - penalitǎţi de întârziere 10 % 602..492.244 lei; din care calculate pânǎ la 28.12.2002 471.085.275 lei. IV. FOND SPECIAL PENTRU SǍNǍTATE PUBLICǍ Temei legal: O.G. nr. 22/1992, cu modificǎrile şi completǎrile ulterioare. Perioada supusǎ verificǎrii: 01.07.2002-31.12.2002.

Din verificarea documentelor puse la dispoziţie de cǎtre societate a rezultat faptul cǎ aceasta a fost verificatǎ asupra modului de constituire şi virare a fondului de sǎnǎtate publicǎ, conform procesului verbal nr.2099/29.08.2002, întocmit de cǎtre inspectori din cadrul D.C.F. Constanţa, în urma cǎruia s-a stabilit un debit restant la luna octombrie 2001 în sumǎ de 676.150.675 lei, pentru care au fost calculate majorǎri de întârziere pânǎ la data de29.08.2002 în sumǎ 1.711.374.653 lei şi penalitǎţi conform O.G. nr. 26/2001 în sumǎ de 39.121.150 lei. Sumele stabilite nu au fost virate la bugetul de stat şi ca urmare s-a procedat la reactualizarea majorǎrilor şi penalitǎţilor de întârziere datorate (anexa nr.8).

În perioada 01.07.2002-31.12.2002 societatea a constituit suma de 599.449.219 lei reprezentând fond special pentru sǎnǎtate publicǎ, care nu a fost virat drept pentru care s-au calculat majorǎri şi dobânzi de întârziere pânǎ la data de 22.03.2003 în sumǎ de 58.643.661 lei şi penalitǎţi în sumǎ de 31.301.070 lei.

Situaţia privind modul de constituire, virare şi de calcul al majorǎrilor de întârziere, dobânzilor şi penalitǎţilor de întârziere este prezentatǎ în anexa nr. 8.

Faţǎ de cele menţionate mai sus, S.C. S.A. datoreazǎ la 31.12.2002 urmǎtoarele: - fond special de sǎnǎtate publicǎ 1.275.559.894 lei; din care la 31.12.2001 607.150.675 lei; - majorǎri şi dobânzi de întârziere 1.861.569.116 lei; calculate pânǎ 28.12.2002 251.730.911 lei; - penalitǎţi de întârziere 70.422.220 lei; calculate pânǎ la 28.12.2002 47.330.547 lei. V. FOND DE SOLIDARITATE PENTRU PERSOANELE CU HANDICAP Temei legal: O.G. nr. 102/1999 şi O.G. nr. 40/2000. Perioada supusǎ verificǎrii: 01.04.2002-31.12.2002.

Societatea a fost verificatǎ pentru perioada anterioarǎ prin procesul verbal nr. 1645/12.07.2002 stabilindu-se urmǎtoarele:

72

- fond de solidaritate: 2.128.755.963 lei; - majorǎri de întârziere: 1.895.801.403 lei; - penalitǎţi de întârziere 0.5% 99.497.364 lei.

În perioada verificatǎ, societatea a constituit fond de solidaritate în sumǎ de 357.538.748 lei, debit neachitat pentru care s-au calculat majorǎri de întârziere şi dobânzi de întârziere în sumǎ de 47.841.214 lei şi penalitǎţi de întârziere în sumǎ de 73.646.351 lei.

Situaţia cu privire la modul de constituire, virare şi de calcul al majorǎrilor de întârziere dobânzilor şi penalitǎţilor de întârziere este prezentatǎ în anexa nr. 9.

Faţǎ de cele de mai sus S.C. S.A. datoreazǎ la 31.12.2002 urmǎtoarele: - fond de solidaritate: 2.496.294.721 lei; din care la 31.12.2002 1.971.480.380 lei; - majorǎrişi dobânzi de întârziere: 2.332.992.085 lei; calculate pânǎ la 28.12.2002 655.122.930 lei; - penalitǎţi de întârziere 0.5% 173.144.215 lei; calculate pânǎ la 28.12.2002 118.288.823 lei. VI. ACCIZE Temei legal: O.G. nr. 158/2001, cu majorǎrile şi completǎrile ulterioare. Perioada supusǎ verificǎrii: 01.04.2002-31.12.2002.

Verificarea accizelor s-a efectuat în baza datelor înscrise în jurnalele de vânzǎri pentru produse supuse accizelor, a datelor înscrise în rulajul contului 446-accize şi a fişelor analitice.

În baza datelor din fişele analitice şi a declaraţiilor privind obligaţiile de platǎ la bugetul de stat, depuse la organul fiscal teritorial, a fost întocmitǎ situaţia privind accizele datorate pentru perioada verificatǎ, aceasta fiind prezentatǎ în anexa nr. 10, din care rezultǎ cǎ societatea datoreazǎ accize în sumǎ de 13.381.156.570 lei.

Pentru nevirarea accizelor datorate bugetului de stat la termenele legale, societatea datoreazǎ majorǎri şi dobânzi de întârziere, calculate pânǎ la data de 22.03.2003 în sumǎ de 1.935.843.240 lei, situaţie prezentatǎ în anexa 10.

Neplata accizelor se sancţioneazǎ cu o penalitate de întârziere de 0,5 % pentru fiecare lunǎ sau fracţiune de lunǎ începând cu luna urmǎtoare celei pentru care termenul de platǎ a devenit scadent, conform O.G. nr. 26/2001, art.1, pct 3 alin. 3. Astfel societatea datoreazǎ penalitǎţi de întârziere în sumǎ de 465.109.287 lei (anexa nr. 10).

La data de 31.12.2002 situaţia privind accizele, majorǎrile şi dobânzile de întârziere şi penalitǎţile de întârziere se prezintǎ astfel: - accize: 23.632.144.664 lei; din care restante la 31.12.2001: 6.420.936.710 lei; (anexa nr. 11) - majorǎri şi dobânzi: 36.986.441.903 lei; din care calculate pânǎ la 28.12.2002: 11.562.307.266 lei; - penalitǎţi de întârziere: 1.217.901.192 lei; din care calculate pânǎ la 28.12.2002: 385.244.203 lei. VII. TAXA DE REDEVENŢǍ PENTRU EXPLOATARE MINIERǍ Temei legal: O.G. nr. 61/1998, H.G. NR. 639/1998 şi Legea minelor.

73

Perioada supusǎ verificǎrii: 01.04.2002-31.12.2002. Societatea a fost verificatǎ asupra modului de constatare şi virare a taxei de redevenţǎ conform

notei de constatare nr. 1234/03.09.2002 şi a cuprins perioada 01.04.1999-31.03.2002. În perioada verificatǎ societatea a constituit taxa de redevenţǎ în sumǎ de 6.313.636 lei care a

fost achitatǎ integral, dar nu la termenele legale, drept pentru care s-au calculat majorǎri de întârziere în sumǎ de 305.293 lei.

Situaţia cu privire la modul de constituire, virare şi de calcul al majorǎrilor de întârziere, dobânzilor şi penalitǎţilor de întârziere este prezentatǎ în anexă. RECAPITULAŢIE La 31.XII. 2002 S.C. S.A. datoreazǎ bugetului de stat urmǎtoarele sume:

SURSA DATORAT VIRAT ÎN TIMPUL

CONTROLULUI

DIFERENŢA DE VIRAT

1.IMPOZIT PE PROFIT a) Datorat la 31.12.2002 1.200.235.44

2 1.393.128 1.198.842.314

Majorǎri, dobânzi la 22.03. 2003 3.899.934.268

65.338 3.899.868.930

Penalitǎţi de întârziere la 22.03.2003 (O.G. 26/2001)

156.001.897 - 156.001.897

b) Datorat la 31.12.2001 1.198.842.314

- -

Majorǎri, dobânzi 28.12.2002 3.881.281.998

- -

Penalitǎţi de întârziere la 28.12.2002 (O.G. 26/2001)

147.423.375 - -

c) Amenda conform Legii 87/1994 2.000.000 2.000.000 - 2. FOND ÎNVAŢAMANT a)Datorat la 31.12.2003 1.200.157.38

1 - 1.200.157.381

Majorǎri, dobânzi 22.03.2003 1.095.861.204

- 1.095.861.204

Penalitǎţi (O.G. 26/2001) la 31.03.2003

105.814.000 - 105.814.000

b) Fond de învǎţǎmânt datorat la 31.12.2001

1.172.625.310

- -

Majorǎri la 28.12.2002 395.526.516 - - Penalitǎţi la 28.12.2002 70.357.519 - - 3. FOND DE SOLIDARITATE a)Datorat la 31.12.2002 2.496.294.72

1 2.496.294.721

Majorǎri, dobânzi 22.03.2003 2.332.992.085

2.332.992.085

Penalitǎţi (O.G. 26/2001) la 31.03.2003

173.144.215 173.144.215

b) Fond de solidaritate Datorat la 31.12.2001 1.971.480.38

0 - -

Majorǎri la 28.12.2002 655.122.930 - -

74

Penalitǎţi la 28.12.2002 118.288.823 - - 4.TAXA DE REDEVENŢA PENTRU EXPLOATARE MINIERĂ

Majorǎri 384.652 - 384.652 5. TVA a)Datorat la 31.12.2002 22.535.211.7

36 - 22.535.211.736

TVA suplimentar 20.144.949 20.144.949 - TOTAL TVA 22.555.356.6

85 20.144.949 22.535.211.736

Majorǎri conform P.V. 1645/12.07.2002

30.313.659.674

- 30.313.659.674

Majorǎri, dobânzi conform anexa 4 5.213.186.519

- 5.213.186.519

Majorǎri, dobânzi aferente TVA suplimentar

3.444.787 3.444.787 -

TOTAL MAJORARI 35.530.290.930

3.444.787 35.526.846.193

Penalitǎţi de întârziere conform P.V. 1645/12.07.2002

802.460.394 - 802.460.394

Penalitǎţi de întârziere conform anexa nr.4

1.009.234.337

- 1.009.234.337

Penalitǎţi TVA suplimentar 805.798 805.798 - TOTAL PENALITAŢI 1.812.500.52

9 805.798 1.811.694.731

b) TVA de platǎ la 31.12.2001 15.757.759.403

- -

Majorǎri la 28.12.2002 5.065.659.535

- -

Penalitǎţi la 28.12.2002 945.456.564 - - c) Amenda conform Legii 82/1991, republicatǎ

10.000.000 10.000.000 -

6. Fond social pentru sǎnǎtate publicǎ

a)Datorat la 31.12.20002 1.275.559.894

- 1.275.559.894

Majorǎri, dobânzi la 22.03.2002 1.861.569.116

1.861.569.116

Penalitǎţi O.G. 26/2001 la 31.03.2003

70.442.220 - 70.442.220

b) Fond sǎnǎtate datorat la 31.12.2002

676.150.675 - -

Majorǎri la 28.12.2002 251.730.911 - - Penalitǎţi la 28.12.2002 47.330.547 - - 7. ACCIZE a)Datorat la 31.12.2002 23.632.144.6 - 23.632.144.664

75

64 Majorǎri, dobânzi la 22.03.2003 36.988.441.9

03 - 36.988.441.903

Penalitǎţi O.G. 26/2001 la 31.03.2003

1.217.901.192

- -

b)Accize datorate la 31.12.2001 6.420.936.710

- -

Majorǎri la 28.12.2002 11.562.307.266

- -

Penalitǎţi la 28.12.2002 385.244.203 - - 8. IMPOZITUL PE VENIT a)Datorat la 31.12.2002 6.024.922.43

9 - 6.024.922.439

Majorǎri, dobânzi la 22.03.2003 14.711.647.765

- 14.711.647.765

Penalitǎţi O.G. 26/2001 la 31.03.2003

291.594.475 - 291.594.475

Penalitǎţi 10% la 31.03.2003 602.492.244 - 602.492.244 b) Impozitul pe venit Datorat la 31.12.2001 4.792.233.72

7 - -

Majorǎri, dobânzi la 22.03.2002 4.279.977.505

- -

Penalitǎţi O.G. 26/2001 la 31.03.2002

128.582.272 - -

Penalitǎţi 10% la 28.12.2002 471.085.275 - - c) Amenda Legea 87/1994 3.000.000 3.000.000 - 9. Majorǎri întârziere fond cercetare-dezvoltare

219.341.518 - 219.341.518

10.Majorǎri întârziere impozit pe dividende

51.549.683 - 51.549.683

Rǎspunderea pentru realitatea şi exactitatea datelor furnizate, precum şi pentru autenticitatea

documentelor prezentate organelor de control, revine agentului economic verificat. Prin semnarea procesului verbal de control agentul economic recunoaşte cǎ i-au fost restituite

toate documentele verificate în timpul controlului precum şi faptul cǎ nu mai deţine documente financiar-contabile ce nu au fost puse la dispoziţia organelor de control.

Împotriva procesului verbal de control se pot depune obiecţiuni, conform O.G. nr. 13/2001 la sediul Direcţiei de Control Fiscal Constanţa din , în termen de 15 zile de la data comunicǎrii.

Prezentul proces verbal a fost întocmit în trei exemplare din care un exemplar a fost lǎsat agentului economic fiind înregistrat în Registrul unic de control sub nr. 1111/31.03.2003 şi sub nr. 1234/31.03.2003 la registratura agentului economic, iar douǎ exemplare au fost luate de organele de control.

Organe de control: S.C. S.A. Director general Director economic

76

VII. Auditul financiar

Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist competent şi independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra următoarelor aspecte: corecta aplicare a procedurilor legale şi a procedurilor interne stabilite de conducerea

întreprinderii, în administrarea şi înregistrarea modificărilor patrimoniale ale unei societăţi; asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare, a rezultatelor

obţinute prezentate în conturile anuale ale societăţii comerciale sau al altei entităţi patrimoniale.

Cenzorii şi auditorii financiari

Profesionistul ce exercită auditul financiar poate fi cenzor al unei societăţi comerciale, expert contabil, contabil autorizat cu studii superioare, cenzor extern independent şi auditor financiar.

Faţă de aceste forme de competenţă în profesie, au derivat şi anumite forme de audit financiar. Astfel, cenzorii societăţilor comerciale exercită forma de audit legal sau statutar. În Uniunea

Europeană, această formă se numeşte audit statutar iar în ţările Europei Continentale, se numeşte control legal exercitat de comisari de conturi în Franţa sau comisari revizori sau revizori de întreprinderi în Belgia.

În România, auditul legal statutar sau controlul legal este reprezentat şi exercitat de comisiile de cenzori ale societăţilor comerciale.

Legea societăţilor comerciale*, impune ca societăţile pe acţiuni să aibă trei cenzori şi tot atâţia supleanţi, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare. Şi societăţile cu răspundere limitată cu peste cincisprezece asociaţi sunt obligate să aibă cenzori. În toate cazurile numărul trebuie să fie impar.

Cenzorii se aleg de adunarea generală a acţionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi. Cenzorii trebuie să-şi exercite personal mandatul lor iar cel puţin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii (cu studii superioare- precizare făcută de reglementările de exercitare a profesiei) sau expert contabil.

Ei trebuie să fie acţionari cu excepţia cenzorilor contabili şi nu pot funcţiona la mai mult decât trei societăţi comerciale. Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea de cenzor, un

salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate; persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator.

Cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele societăţii, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.

Alte obligaţii ale cenzorilor sunt:

* art 154-art 161 din Legea 31/1990 republicată în M. Of. 33/ ian 1998

77

să facă inspecţii lunare şi pe neaşteptate asupra casei şi să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit;

să convoace adunarea ordinară sau extraordinară când n-a fost convocată de administratori; să ia parte la adunările ordinare sau extraordinare şi să facă propunerile pe care le cred

necesare, în ordinea de zi; să constate regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor(care nu poate fi mai

mică decât valoarea nominală a 10 acţiuni sau dublul remuneraţiei lunare);

Administratorii şi cenzorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; existenţa reală a dividendelor plătite; existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere; exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale; stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea societăţilor comerciale şi actul constitutiv al

societăţii le impun. Lunar, cenzorii au dreptul să obţină de la administratori o situaţie despre mersul operaţiunilor

şi au dreptul să participe (fără drept de vot) la şedinţele consiliului de administraţie. Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor crede necesare asupra

bilanţului contabil şi repartizării beneficiilor, cenzorii fac adunării generale a acţionarilor un raport al comisiei de cenzori care însoţeşte bilanţul şi contul de profit şi pierderi supus aprobării şi publicării.

În cazul societăţilor comerciale „deschise” sau „deţinute public”, un cenzor extern independent conform Legii burselor de valori şi valorilor mobiliare, poate fi numit de adunarea generală pentru a certifica situaţiile financiare anuale din perspectiva Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare.

O altă formă de audit este auditul contractual, exercitat numai de profesionişti contabili cu calitate de contabil autorizat cu studii superioare, expert contabil, cenzor extern independent sau auditor financiar.

Acest tip de audit la noi a fost impus prin lege la societăţile comerciale ce au îndeplinit un anumit volum al cifrei de afaceri începând din 1994.

În prezent, reglementările privind auditul contractual sunt imperative, nelăsând societăţilor posibilitatea de a decide dacă au nevoie de un control anual al conturilor. Astfel, în baza reglementărilor contabile armonizate* cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Directivele CEE, societăţile ce îndeplinesc condiţiile de întocmire a situaţiilor financiare după aceste reguli, sunt obligate să auditeze conturile anuale cu ajutorul auditorilor financiari*.

Programul de implementare a acestor reglementări, pentru perioada 2000-2005, vizează îndeplinirea de către societăţile comerciale, a trei criterii şi anume: cifra de afaceri a anului anterior (de la peste 9 milioane euro la 31 dec 2001 la peste 5

milioane la 31dec 2005);

* OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, publicat în M. Of. 85/ febr2001 * OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar publicată în M. Of. nr. 256/ iunie1999, aprobată prin Legea 133/ 2002 publicată în M. Of. nr. 230/ apr 2002, modificată şi completată prin OG nr 67/2002 publicată în M. Of. 649/ aug 2002

78

total active pentru anul anterior(de la peste 4,5 milioane de euro la 31 dec 2001 la peste 2,5 milioane de euro la 31 dec 2005);

numărul mediu de salariaţi ai anului anterior (de la 250 la 31 dec 2001 la 50 la 31 dec 2005). Pentru societăţile comerciale care au obligaţia retratării conturilor anuale şi a auditării

situaţiilor financiare, prevederile Legii societăţilor comerciale referitoare la cenzori, nu se aplică. Trebuie menţionată distincţia între auditul financiar contractual şi obligaţia de certificare a

bilanţului contabil de contabili autorizaţi cu studii superioare sau de experţi contabili, în cazul depăşirii unui anumit plafon al cifrei de afaceri (100.000euro) şi în lipsa existenţei comisiei de cenzori conform legii societăţilor comerciale.

Conform reglementărilor actuale, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). Într-o formulare mai sintetică, auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale.

CAFR este o persoană juridică autonomă, o organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, având drept scop organizarea în numele statului, coordonarea şi autorizarea activităţii de audit financiar în România. CAFR are următoarele categorii de membrii: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari şi auditori financiari persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari într-o entitate economică, sau dacă au fost desemnaţi decad din această calitate: rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea de auditor financiar

activ, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la entitatea economică auditată;

persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator; persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au atribuţii de

control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau a altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

Responsabilii cu organizarea activităţii de audit intern la entităţile publice sau private trebuie să fie auditori financiari autorizaţi de CAFR sau în cel mult trei ani trebuie să obţină această calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit intern*.

Din cele de mai sus rezultă că mandatul şi controlul exercitat de comisiile de cenzori ale societăţilor comerciale, diferă de controlul conturilor anuale exercitat de auditorii financiari.

Dacă există asemănări privind verificarea situaţiilor financiare, apar multe deosebiri privind reponsabilităţile faţă de gestiunea patrimonială, faţă de care cenzorii sunt solidari cu administratorii iar auditorii financiari, nu.

Cenzorii utilizează şi se ghidează în activitatea lor după norme naţionale, pe când auditorii financiari trebuie să fie preocupaţi permanent atât de normele naţionale armonizate la standardele internaţionale cât şi de buna practică europeană şi internaţională.

Cenzorii trebuie să fie acţionari (indiferent de pregătire şi specialitate) cu excepţia celor contabili sau experţi contabili, pe când auditorii financiari sunt numai profesionişti contabili (experţi contabili) sau cel puţin cu studii economice superioare.

Controlul cenzorilor se extinde şi asupra activităţii administratorilor pe când controlul auditorilor financiari se rezumă la asigurarea că administratorii şi-au asumat responsabilitatea întocmirii conturilor anuale (bilanţ, cont de profit şi pierdere, note şi politici contabile).

* art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002

79

Dacă cenzorii exercită un control ce poate fi calificat la limita dintre intern şi extern dat fiind calitatea lor de acţionari la entitatea auditată şi mandatul specific privind gestiunea patrimonială, auditul financiar este prin definiţie un control extern, total detaşat de administrarea entităţii auditate.

Aceste diferenţe de mandat se impun a fi reglementate prin modificarea corespunzătoare a Legii societăţilor comerciale, pentru a se asigura un tratament egal societăţilor comerciale, dat fiind că implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi implicit auditarea situaţiilor financiare conform Standardelor Internaţionale de Audit, se va face treptat. Perioada de existenţă concomitentă a acestor două forme de audit legal (statutar) şi contractual este greu de determinat având în vedere creşterea economică lentă care nu va face prea curând posibilă, depăşirea pragurilor legale de trecere la retratarea conturilor anuale conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Scopul auditului financiar al conturilor anuale

Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dacă prin conturile anuale prezentate de administratorii societăţii, Adunării Generale a Acţionarilor (AGA), se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului societăţii.

Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte de către auditor: 1. aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi

anexe; 2. aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a activităţii; 3. exprimarea unei opinii responsabile bazată pe competenţă şi experienţă de către auditor. Imaginea fidelă poate fi analizată pe baza a cel puţin trei elemente: 1. conformitatea întocmirii conturilor anuale cu principiile şi regulile contabile; 2. sinceritatea conturilor anuale; 3. analiza criteriilor de înregistrare a modificărilor patrimoniale intervenite în decursul unui

exerciţiu financiar. Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizează aplicarea principiilor

contabilităţii (principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie).

Sinceritatea, cea de-a doua componentă a asigurării imaginii fidele, presupune constatarea de către auditor că administratorii entităţii patrimoniale au aplicat cu bună credinţă regulile şi procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent şi independent de interesele conjuncturale ale unităţii sau ale grupului din care face parte, indiferent de interesele acţionarilor, asociaţilor sau altor persoane implicate.

Sinceritatea se referă şi la elementele privind realitatea şi tratamentul contabil adecvat al operaţiunilor, evenimentelor sau situaţiilor ce modifică patrimoniul societăţii.

Rezultatul sincerităţii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de vedere contabil conduce la o evaluare corectă a situaţiei patrimoniului de către toţi utilizatorii informaţiei contabile prezentate în bilanţ.

Criteriile de înregistrare a modificărilor patrimoniale se referă la: a. integralitatea sau exhaustivitatea înregistrării operaţiunilor patrimoniale; b. realitatea fenomenelor şi situaţiilor înregistrate; c. înregistrarea corectă din punct de vedere contabil a operaţiunilor patrimoniale.

80

Integralitatea (exhaustivitatea) se referă la aprecierea faptului că toate operaţiunile patrimoniale sunt înregistrate şi nu există fenomene sau operaţiuni ce vizează situaţii neînregistrate.

Există două metode pentru verificarea îndeplinirii acestui criteriu: prima metodă constă în verificarea detaliată a tuturor modificărilor patrimoniale, a tuturor

conexiunilor acestora şi a procedurilor utilizate de înregistrare; a doua metodă se bazează pe rezultatele inventarierii, considerând că inventarierea a

constatat şi identificat toate situaţiile faptice şi care au coincis cu evidenţele contabile. Înregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri şi minusuri de gestiune, creanţe şi datorii

confirmate cu terţii, asigură punerea de acord a situaţiei faptice cu cea scriptică şi confirmă în final exhaustivitatea sau integralitatea înregistrării tuturor operaţiunilor şi modificărilor patrimoniale.

Realitatea presupune aprecierea de către auditor, pe baza documentelor justificative ale evidenţei contabile, a existenţei şi întâmplării fenomenelor economice cuprinse în acestea (vânzări, cumpărări, acordări de discounturi, plăţi salarii, pontaje reale ş.a.).

Un element primar al realităţii fenomenelor şi operaţiunilor înscrise în documentele contabile este verificarea dacă fenomenul sau operaţiunea priveşte întreprinderea.

Înregistrarea corectă din punct de vedere contabil are la bază verificarea următoarelor aspecte:

1. dacă perioada modificării şi înregistrării patrimoniale este corectă sau adecvată; 2. dacă evaluarea sumelor atribuite modificării patrimoniale este bine făcută, este exactă; 3. dacă s-au înregistrat corect sau s-au imputat corect în conturile corespunzătoare modificările

patrimoniale; 4. dacă operaţiunile şi modificările patrimoniale sunt corect prezentate în conturile anuale.

Modalităţi de exercitare a auditului financiar

Modalităţile de exercitare a auditului financiar sunt diferite în funcţie de forma auditului sau tipul auditului legal sau statutar sau audit contractual.

Auditul financiar-legal sau statutar se exercită de către cenzori conform prevederilor legii contabilităţii şi a legii societăţilor comerciale.

Legea contabilităţii precizează că bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi în condiţiile legii şi experţi contabili.

Legea societăţilor comerciale, ca principală bază legală a auditului financiar legal stabileşte că societăţile comerciale pe acţiuni trebuie să aibă 3 cenzori şi tot atâţia supleanţi dacă în actul constitutiv nu s-a prevăzut un număr mai mare. Legea prevede ca cenzorii să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele contabile.

De asemenea, cenzorii trebuie să verifice dacă registrele contabile sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.

Cenzorii sunt obligaţi de asemenea să facă în fiecare lună inspecţii asupra casieriei, să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce se află în proprietatea societăţii, precum şi a celor aflate în gaj, în depozit sau în custodie.

Despre toate aspectele constatate în activitatea lor, cenzorii pot face propuneri AGA pentru aspecte privind bilanţul contabil, repartizarea profitului sau alte aspecte legate de capitalul social.

Acţiunea în răspundere contra fondatorilor, administratorilor, cenzorilor şi directorilor executivi aparţine AGA care decide cu majoritatea prevăzută de lege.

81

Pe baza verificărilor efectuate în vederea formulării unei concluzii şi opinii corecte, cenzorii certifică bilanţul contabil, întocmind un raport din care trebuie să rezulte:

1. dacă bilanţul contabil concordă cu registrele de contabilitate; 2. dacă registrele contabile sunt ţinute conform prevederilor legale; 3. dacă regulile privind evaluarea patrimoniului sunt respectate; 4. dacă conturile prezentate de conducerea societăţii spre aprobarea AGA au o imagine fidelă,

clară şi corectă asupra gestiunii patrimoniului în exerciţiul financiar expirat. În ceea ce priveşte exercitarea auditului financiar contractual, teoria şi practica românească a

fost îmbunătăţită în ultimii ani pe baza normelor şi procedurilor specifice prevăzute de standardele internaţionale de audit.

Primele norme de audit financiar au fost emise la noi prin organismul profesional al profesiei contabile Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) fiind aprobate la Conferinţa Naţională CECCAR din 1995.

Aceste norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, cuprind: a. Norme profesionale de lucru; b. Norme de raportare sau exprimare a opiniilor; c. Norme de comportament, de deontologie profesională.

Etapele auditării conturilor anuale şi certificării bilanţului contabil în cadrul unui audit

financiar contractual sunt următoarele: 1. acceptarea mandatului de auditor; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea auditului intern al societăţii respective; 4. controlul conturilor; 5. lucrări de finalizare a misiunii; 6. stabilirea opiniei auditorului şi redactarea raportului de audit.

Misiunea de audit

Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar să parcurgă în îndeplinirea misiunii sale mai multe etape:

1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea controlului intern sau auditului intern; 4. controlul conturilor; 5. stabilirea opiniei privind conturile anuale şi întocmirea raportului de audit.

1. ACCEPTAREA MANDATULUI

- cunoaşterea generală a unităţii; - analiza situaţiei de compatibilitate sau

incompatibilitate a auditorului; - analiza competenţei legate de specificul

unităţii; - contactul cu auditorul precedent; - decizia de acceptare a mandatului.

82

2. ORIENTAREA ŞI

PLANIFICAREA MISIUNII

- cunoaşterea globală a activităţii unităţii; - identificarea riscurilor de audit şi a pragului de

semnificaţie al acestor riscuri; - identificarea domeniilor sau aspectelor

semnificative în activitatea unităţii; - stabilirea unui plan de misiune (lucrările de

executat, număr de ore deci bugetul de timp şi costurile misiunii, mijloacele necesare realizării misiunii, echipa de lucru şi eventualii colaboratori în realizarea misiunii).

3. APRECIEREA CONTROLULUI

INTERN

- analiza atribuţiilor şi sarcinilor auditului intern;

- studierea circuitului documentelor în întreprindere;

- evaluarea riscurilor de eroare în cadrul auditului intern;

- întocmirea raportului asupra auditului intern.

4. CONTROLUL CONTURILOR

- inspecţia fizică şi observarea elementelor patrimoniale;

- confirmarea directă de la terţi a soldurilor privind creanţele şi datoriile întreprinderii;

- examinarea documentelor justificative ale operaţiunilor patrimoniale;

- examinarea conturilor contabile prin control aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea eventualelor abateri sau neconcordanţe.

Controlul conturilor se realizează prin sondaj pe baza unui plan de eşantionare întocmit în faza de planificare a misiunii, urmare pragurilor de semnificaţie apreciate.

5. REDACTAREA RAPORTULUI DE

AUDIT

- conţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe care conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.

În prezent, urmare îmbunătăţirii reglementărilor în domeniu, programul minimal de audit,

prevăzut de normele minimale de audit financiar emise CAFR în 2000, conţine următoarele secţiuni:

A. lista de verificare a finalizării angajamentului; B. revizuirea generală a situaţiilor financiare; C. lista de verificare a documentelor de lucru; D. observaţiile finale şi întâlnirile cu clientul; E. confirmarea planului de audit;

83

F. adordarea auditului; G. active imobilizate- corporale şi necorporale; H. investiţii (plasamente); I. stocuri şi contracte pe termen lung; J. creanţe şi plăţi în avans; K. disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; L. creditori şi angajamente; M. impozite şi taxe; N. capital, rezerve şi registre cerute de lege; O. contul de prifit şi pierderi; P. cartea mare şi balanţa de verificare.

Opinia exprimată după verificarea acestor secţiuni, poate fi: opinie fără rezerve; opinie cu rezervă(e); opinie nefavorabilă (contrară); imposibilitatea exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve se sprijină pe convingerea auditorului că, conturile anuale prezintă o

imagine fidelă în raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-a identificat în planul său de misiune. Opinia fără rezerve arată că modificările patrimoniale intervenite în exerciţiul financiar auditat au fost corect înregistrate, incidenţa acestor modificări fiind corect determinate şi înscrise în bilanţ.

Opinia cu rezervă(e) se exprimă în cazul în care datorită limitării întinderii lucrărilor de audit sau al dezacordului în anumite probleme dintre auditor şi conducerea unităţii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme.

Opinia nefavorabilă trebuie exprimată de auditor atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare prezentate încât auditorul consideră că este o prezentare a conturilor anuale fie incompletă fie nesinceră.

Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când limitarea lucrărilor de audit este atât de mare şi de semnificativă încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit şi prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaţiei financiare.

Analiza riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie în audit

În faza de cunoaştere a unităţii şi de planificare şi organizare a misiunii de audit, auditorul trebuie să obţină suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat şi date privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient.

Riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze este riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate faţă de realitate atunci când informaţiile şi situaţiile financiare conţin erori semnificative.

Riscul de audit are trei componente: Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei tranzacţii să

conţină informaţii eronate ce ar putea fi semnificative în mod individual. Riscul inerent apare când

84

nu au existat verificări interne asupra operaţiunilor. Riscul de control se referă la o declarare eronată a unui sold sau a unei tranzacţii în

documente financiare de raportare şi el apare atunci când asemenea eroare nu a fost depistată la timp de sistemul de contabilitate intern şi de auditul intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond, o procedură analitică de control a auditorului să nu detecteze o operaţiune eronată sau o categorie de informaţii.

Acest risc poate apare tocmai datorită sistemului de verificare prin sondaj de către auditor şi el poate fi prevenit prin alegerea adecvată de eşantioane de lucru.

Pragul de semnificaţie este dat de procentul sau cifra determinată de auditor sub care deficienţele şi erorile nu sunt raportate.

Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea lor sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii analizate în circumstanţele specifice ale omisiunii sau ale declarării eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită de cât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţiile trebuie să o aibă pentru a putea fi utile.

Documentarea lucrărilor de audit

Documentele suport ale efectuării auditului financiar sunt: 1. dosarul exerciţiului (dosarul curent); 2. dosarul permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a căror utilitate nu depăşeşte

exerciţiul financiar auditat. Întocmirea dosarului exerciţiului permite asamblarea tuturor lucrărilor de audit, de la

organizarea misiunii de audit şi până la sinteza şi formularea opiniei. Dosarul exerciţiului asigură documentarea lucrărilor şi procedurilor de audit, a deciziilor luate

pe parcursul misiunii de audit şi de asemenea asigurarea că planul de misiune a fost derulat întocmai fără omisiuni.

De asemenea, dosarul exerciţiului asigură facilitatea muncii în echipă precum şi supervizarea lucrărilor date spre execuţie unor colaboratori.

În esenţă, dosarul exerciţiului justifică opinia emisă de auditor şi elementele conţinute de raportul de audit.

Dosarul exerciţiului cuprinde: date privind planificarea misiunii; date privind supervizarea lucrărilor; date privind aprecierea controlului intern; date privind obţinerea de elemente probante pentru audit.

Elementele probante pentru audit sunt: planul de lucru pe secţiuni; foile de lucru ce dau detalii asupra lucrărilor efectuate; documente sau copii de documente ce justifică cifrele şi conturile examinate; comparaţii şi explicaţii ale abaterilor constatate precum şi sinteza generală a rezultatelor

planului de misiune pe diferite secţiuni.

85

Dosarul exerciţiului cuprinde 5 secţiuni şi anume: Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Studiul lucrărilor efectuate de terţi; Verificări specifice; Intervenţii conexe ale misiunii de audit.

Toate secţiunile se sprijină pe foi de lucru ce detaliază documentele examinate, perioadele din eşantionul de verificare, punctele forte şi punctele slabe ale aspectelor verificate.

Dosarul permanent conţine date şi informaţii ce sunt necesare nu numai unui exerciţiu ci şi pe parcursul şi pe toată durata mandatului de auditor.

Aceste informaţii nu prezintă necesitatea de a fi analizate şi verificate în fiecare an, de accea se clasează într-un dosar separat care permite utilizarea lor şi aducerea lor la zi când este necesar.

Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări. Astfel, se transmit de la un exerciţiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare generală a întreprinderii, după cum urmează:

a. fişa de caracterizare a activităţii întreprinderii; b. istoricul înfiinţării întreprinderii; c. organigrame de conducere a întreprinderii; d. persoanele care angajează întreprinderea şi specimenele lor de semnături; e. conturile anuale ale ultimelor exerciţii financiare; f. structura grupului din care face parte întreprinderea dacă este cazul; g. contracte specifice activităţii întreprinderii pe termen lung; h. contracte de asigurări ce vizează o perioadă îndelungată; i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraţie; j. alte date privind specificitatea în domeniul fiscal, social sau al protecţiei mediului valabil

pentru întreprindere. Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume: Generalităţi; Control intern; Conturi anuale ale ultimelor exerciţii; Analize permanente ale activităţii; Date privind elementele fiscale specifice; Date privind situaţia juridică a societăţii.

86

VIII. Expertiza contabilă OBIECTIVE Importanţa şi actualitatea temei rezidă în următoarele obiective: cunoaşterea de către toţi cursanţii a conceptului de expertiză contabilă; înţelegerea noţiunii de expertiză judiciară; evidenţierea caracteristicilor specifice expertizei judiciare şi a celei contabile; determinarea relaţiilor dintre controlul financiar, auditul financiar şi expertiza contabilă; analiza şi dezbaterea studiilor de caz prezentate.

NOŢIUNI TEORETICE

Conceptul de expertiză contabilă

Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist cu calitate de expert în scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie litigioasă.

Expertiza constituie un un mijloc de probă, de constatare, de confirmare, evaluare sau lămurire pe baza cercetării ştiinţifice de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, situaţie, cauză sau litigiu.

Expertiza poate fi judiciară, când se efectuează la cererea organelor judiciare sau extrajudiciară (amiabilă) când se efectuează la cererea oricăror persoane interesate în cauză.

Expertiza judiciară este contabilă şi tehnică şi reprezintă un mijloc de probă care se dispune la cerere sau din oficiu de organul judiciar în drept, atunci când pentru lămurirea unei fapte sau împrejurări ale cauzei sunt necesare cunoştinţele unui expert sau cele ale unui specialist*.

În funcţie de natura şi conţinutul faptei, împrejurării, cauzei sau litigiului ce se cercetează precum şi de domeniul de activitate în care se dispune, se distinge:

1. expertiza tehnică - care se individualizează pe specialităţi de construcţii civile, industriale, maşini şi utilaje, autovehicule, vehicule agricole, efecte pirogene, metalurgie;

2. expertiza merceologică -care se referă la evaluarea bunurilor mobile, a mărfurilor în general;

3. expertiza medico-legală şi criminalistică; 4. expertiza artistică în domeniul picturii, sculpturii, grafică, literatură, instrumente

muzicale; 5. expertiza filatelică şi numismatică; 6. expertiză contabilă judiciară - care nu poate fi specializată pe domenii de competenţă

în industrie, agricultură, construcţii, în domeniul bugetar, operaţiuni valutare, bancare, deoarece disciplinele de specialitate contabilitate, drept comercial, finanţe publice şi private, privesc atât în teorie cât şi în practică, toate domeniile vieţii economice. De asemenea, aceste domenii sunt în

* Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică, publicat în B.Of. nr. 32/ mart1971, abrogat pentru expertiza contabilă prin OG nr. 65/1994, iar pentru expertiza tehnică prin OG nr. 2/2000

87

legătură tocmai prin raporturi juridice, comerciale şi financiare, al căror tratament contabil trebuie cercetat de acelaşi expert contabil. Contrar acestor argumente, există păreri asupra necesităţii specializării experţilor contabili pe domenii de competenţă, deşi însăşi contabilitatea este o specialitate distinctă cu competenţe în toate domeniile economice.

Prin expertiză contabilă se înţelege misiunea dată unui expert contabil de a controla registrele, conturile, documentele justificative ale unei unităţi patrimoniale sau ale averii unei persoane fizice cu scopul de a furniza părţilor interesate sau cu scopul de a procura justiţiei informaţii de specialitate în vederea pronunţării în cunoştiinţă de cauză asupra unui litigiu civil, comercial sau asupra unei cauze penale*.

Pentru a evita unele confuzii legate de utilizarea termenului de expertiză contabilă, facem unele precizări legate de exercitarea profesiei de expert contabil în România** şi anume:

Până la reînfiinţarea Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi prin Conferinţa Naţională din octombrie 1994, în baza OG 65/1994, experţii contabili erau autorizaţi de Ministerul Finanţelor şi îşi exercitau activitatea numai ca experţi judiciari în baza Decretului nr.79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică.

Urmare dezvoltării cadrului profesional prin adoptarea de noi reglmentări în 1994, expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:

a) ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi certifică bilanţul contabil;

b) acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii; c) efectuează analize economico-financiare, audit financiar –contabil şi evaluări

patrimoniale; d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de

persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege; e) execută alte lucrări cu caracter financiar –contabil, fiscal, de organizare

administrativă şi informatică; f) îndeplineşte potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în mandatul de cenzor la

societăţile comerciale. Experţii contabili pot să-şi exercite profesia individual sau se pot constitui în societăţi

comerciale, potrivit legii. Societăţile de expertiză contabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) să aibă ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; b) majoritatea acţionarilor sau asociaţilor să fie experţi contabili şi să deţină majoritatea

acţiunilor sau a părţilor sociale; c) consiliul de administraţie al societăţii comerciale să fie ales în majoritate dintre

acţionarii sau asociaţii experţii contabili; d) acţiunile să fie nominative şi orice nou asociat sau acţionar să fie admis de adunarea

generală. Rezultă că societăţile de expertiză contabilă sunt societăţi deţinute de experţi contabili (prin

majoritatea acţionariatului şi a administratorilor) şi nu societăţi care efectuează exclusiv lucrări de expertiză contabilă judiciară. Acest lucru oricum nu este posibil dat fiind că, Codul de Procedură Civilă si Codul de Procedură Penală face referiri la expertiza judiciară şi la expert (tehnic, contabil) ca persoană fizică, iar competenţele, convingerile şi atribuţiile profesionale, nu se pot delega.

Din cele de mai sus rezultă de la accepţiunea iniţială a expertizei contabile, de expertiză

* Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 121. ** art.6-8 din OG 65/1994 publicată în M.Of. nr 243/aug1994

88

contabilă judiciară, s-a trecut la accepţiunea de experienţă profesională în domeniul contabilităţii, finanţelor întreprinderii, dreptului comercial, dreptului fiscal, evaluarea întreprinderilor, auditului financiar contabil etc.

În evoluţia profesiei contabile, se manifestă unele paralelisme care pot creea confuzie şi chiar prejudicii beneficiarilor de prestaţii profesionale contabile. Este cazul lucrărilor de evaluare patrimonială care se execută de alte asociaţii profesionale nereglementate, aşa cum rezultă şi din lucrările Conferinţei CECCAR desfăşurată la Bucureşti în 23 martie 2003.

Aceste specte au fost generate nu numai de lipsa de claritate a reglementărilor sau de lipsa de voinţă în aplicare conformă şi adecvată a acestora, ci şi de unele reglementări* improprii sau contradictorii faţă de profesia contabilă, în care evaluării tehnice i se acordă 80% din punctajul final, în detrimentul avaluării financiare căreia i se acordă numai 20%.

Ulterior, normele profesionale au evoluat sau alte reglementări colaterale profesiei au făcut ca unele din aceste lucrări (auditul financiar contabil, consultanţa fiscală sau misiunea cenzorului extern independent) să poată fi realizate numai de experţii contabili care promovează teste sau examene profesionale specifice. Indiferent însă de aceste evoluţii, competenţa şi deontologia profesională a expertului contabil, îl obligă pe acesta, la pregătire profesională continuă şi la asimilarea permanentă noutăţilor profesionale.

În opinia noastră, orice lucrare executată de un expert contabil, trebuie să fie efectuată cu rigoarea şi acurateţea profesională a unei lucrări de expertiză judiciară care serveşte ca mijloc de probă în actul de justiţie. O asemenea abordare asigură limitarea riscului profesional şi în acelaşi timp credibilitate profesională.

Expertiza contabilă este, prin urmare, o formă de cercetare ştiinţifică efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente şi în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă anumite fapte, împrejurări sau situaţii de natură economico-financiară.

Ca activitate specializată, expertiza contabilă se caracterizează prin următoarele elemente: are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaţii de natură economico-financiară gestionară şi

patrimonială: sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a entităţii patrimoniale în cauză şi se

limitează la obiectivele stabilite de organul judiciar competent sau de persoanele interesate; expertiza contabilă cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza suportului material al

evidenţei contabile, tehnico-operative sau de gestiune; interpretează datele din evidenţă şi formulează opinii cu privire la problemele verificate pe

baza legilor şi a actelor normative ce reglementează activitatea respectivă; elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute care servesc drept mijloc de probă sau de

fundamentare a unei decizii de către organele sau persoanele care au solicitat efectuarea expertizei contabile;

Valoarea expertizei contabile şi a expertizei ca mijloc de probă este egală din punct de vedere juridic cu valoarea oricăror mijloace de probă (cu martori, interogatoriu etc.).

Prin expertiza contabilă se stabilesc abaterile de la normele legale cu caracter economico-financiar, se descifrează relaţiile economico-financiare dintre părţile aflate în litigiu şi caracterizează starea de fapt economico-financiară a entităţii patrimoniale verificate în raport cu legea şi actele normative aplicabile, stabilind legăturile de cauzalitate şi responsabilităţi pentru faptele sau împrejurările investigate.

După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi:

* Vezi Regulament de organizare a licitaţiilor pentru contractarea serviciilor de consultanţă în domeniul evaluării societăţilor comerciale nr. P 4384/96 emis de Fondul Proprietăţii de Stat, publicat în M.Of. 345/dec 1996

89

81. judiciară – când este dispusă de organele judiciare pentru soluţionarea cauzelor aflate în anchetă, cercetare sau judecată;

82. extrajudiciară – atunci când este solicitată de persoane fizice sau juridice interesate în lămurirea anumitor situaţii de natură economico-financiară. Considerăm că pentru efectuarea expertizei contabile extrajudiciare sunt obligatorii toate

normele legale şi profesionale de efectuare a expertizei contabile judiciare. În caz contrar, credibilitatea expertului contabil este afectată.

Relaţia dintre controlul financiar, auditul financiar şi expertiza contabilă

Referitor la această relaţie, trebuie să menţionăm că toate cele trei activităţi sunt instrumente

speciale de evaluare a patrimoniului şi de respectare a legalităţii în gestiunea patrimonială. Controlul financiar şi expertiza contabilă se aseamănă prin aceea că analizează de regulă elemente patrimoniale distincte, spre deosebire de auditul financiar care priveşte imaginea patrimoniului, credibilitatea situaţiilor financiare.

Dacă controlul financiar şi expertiza contabilă vizează, în mod obişnuit, fapte, situaţii, aspecte, perioade, conturi, operaţiuni, secţiuni ale entităţii controlate sau expertizate, auditul financiar sau financiar contabil, vizează evaluarea financiar contabilă, de ansamblu, pe perioada de referinţă, a întregii entităţii auditate. Relaţia este ca de la parte la întreg şi de aceea, auditul financiar evaluează inclusiv, controlul propriu şi auditul intern.

Pe de altă parte, expertiza contabilă judiciară poate avea obiective legate de exercitarea controlului intern sau a a controlului extern fiscal, bancar etc.

Independenţa auditoriului financiar este dată de: 83. neutralitatea standardelor profesionale de referinţă, 84. lipsa raporturilor de natură subiectivă, remunerate, dintre auditor şi entitatea supusă

auditului. Aceste elemente deosebesc auditul financiar de celelate forme de control economico-

financiar şi dau posibilitatea ca în limita pragului de semnificaţie adecvat, auditorul să „garanteze” prin opinia sa, conformitatea, sinceritatea şi fidelitatea conturilor anuare. Nici un alt tip de control nu are această mare responsabilitate faţă de utlizatorii de informaţie contabilă.

Asemănările dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern al întreprinderii se referă la următoarele:

ambele se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil; ambele activităţi examinează diferite laturi ale activităţii economico-financiară după

criterii ce au la bază aceleaşi dispoziţii legale şi aceleaşi evidenţe tehnice sau contabile; în principiu, ambele activităţi utilizează aceeaşi metodologie de investigaţie, de verificare

a adevărului economic. Deosebirile dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern sunt următoarele: a) controlul financiar intern este o funcţie a conducerii întreprinderii pe când expertiza

contabilă şi îndeosebi cea judiciară este numai un mijloc de probă în justiţie; b) controlul financiar intern este o activitate desfăşurată în scopul prevenirii, al constatării,

înlăturării abaterilor în gestiunea patrimonială cu stabilirea răspunderii pentru abateri şi îmbunătăţirea activităţii întreprinderii pe când expertiza contabilă şi îndeosebi cea judiciară are

90

scopul de a descoperi adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a litigiilor civile sau comerciale şi cauzelor penale;

c) controlul financiar intern se referă la întreaga activitate economico-socială a înreprinderii din perioada de referinţă care este de regulă anul financiar (exerciţiul financiar) pe când expertiza contabilă se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic indicate expres de organele juduciare;

d) controlul financiar intern este o activitate cu caracter permanent pe când expertiza contabilă este o activitate ocazională pe o perioadă restrânsă;

f) controlul financiar intern constată pagube, abateri, deficienţe, lipsuri în gestiune pe când expertiza contabilă confirmă sau infirmă constatările cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri în gestiune efectuate de alte organe de control.

Expertiza contabilă judiciară se supune ca metodologie de efectuare nu numai legii speciale

de exercitare a profesiei contabile* ci şi regulilor privind expertiza din Codul de procedură civilă (art. 201-214) şi Codul de procedură penală(art. 112-118).

Accesul la calitatea şi la profesia de expert se face pe bază de examen de admitere organizat de Corpul Experţilor contabili şi contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) şi efectuarea unui stagiu de 3 ani cu examen de aptitudini, în cadrul cabinetelor de expertiză contabilă.

Reglementările în domeniu, stabilesc incompatibilităţile referitoare la expert, procedurile privind numirea expertului, fixarea obiectivelor, desfăşurarea expertizei, depunerea raportului şi eventualele obiecţiuni la raportul de expertiză.

Numirea experţilor se face diferit, după natura cauzei civilă şi comercială sau penală. În cazurile civile şi comerciale, dacă părţile nu se înţeleg asupra numirii experţilor, aceştia se

numesc de către instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţă publică, de pe lista întocmită de biroul local de expertiză de pe lângă tribunalele judeţene.

În cazurile penale, experţii se numesc de organele judiciare pe baza recomandărilor de la birourile locale de expertiză judiciară (ce funcţionează pe lângă tribunalele judeţene).

Partea interesată are dreptul să solicite ca pe lângă expertul numit să participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala sa, şi un expert sau un specialist, nominalizat de ea.

Onorariul pentru expertiza judiciară se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al expertului sau al specialistului.

Plata onorariului şi decontarea altor cheltuieli, cuvenite expertului se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile de pe lângă tribunalele judeţene, tocmai pentru a se asigura transparenţă şi obiectivitate în efectuarea expertizelor judiciare. În caz contrar, expertiza judiciară poate fi apreciată în mod subiectiv şi chiar declarată nulă ca utilitate judiciară.

Structura reglementată* a raportului de expertiză contabilă judiciară este următoarea: Capitolul I. Introducere Cuprinde precizări privind dosarul cauzei, organul judiciar ce a dispus expertiza, numirea

expertului, onorariul stabilit, obiectivele sau întrebările la care trebuie să răspundă expertul, actele

* OG nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în M.Of. nr.243/ aug 1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995,modificată şi completată prin OG 50/1997 aprobată prin Legea 126/1999 şi prin OG 89/1998 aprobată prin Legea 186/1999, publicată în M. Of. nr. 592/dec1999 * dispoziţiile art. 15- 23 aplicabile şi expertizei contabile din OG nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, publicată în M. Of. nr. 26/ ian 2000

91

normative consultate în efectuarea expertizei precum şi documentele ce stau la baza verificării şi în final împrejurările producerii litigiului civil sau comercial sau al cauzei penale.

Capitolul II. Desfăşurarea expertizei Cuprinde răspunsul la fiecare obiectiv pe baza calculelor şi corelaţiilor profesionale cu

concluzia şi opinia exprimată la fiecare obiectiv. Capitolul III. Concluzii Cuprinde concluziile ce se desprind din răspunsurile date la fiecare obiectiv precum şi

concluzia finală atunci când se cere stabilirea prejudiciului sau a fraudei în cauză.

Norme profesionale de expertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară

Normele profesionale se împart în trei categorii: norme de comportament profesional, norme de lucru şi norme de redactare a raportului.

Normele de comportament profesional se referă la următoarele: Independenţa – Exercitarea profesiei de expert contabil este incompatibilă cu orice altă activitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepţiile prevăzute de lege. Profesionistul, trebuie nu numai să manifeste o atitudine de independenţă care să îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectivitate, dar, de asemenea, să nu fie supus nici unei constrângeri care ar putea să îi împiedice integritatea şi obiectivitatea. Profesionistul să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţi contabili înscrişi în partea activă a Tabloului Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independent faţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrângere care ar putea să îi impieteze integritatea şi obiectivitatea. Competenţa – Accesul la profesia de expert contabil şi calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil sunt reglementate. Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştinţele şi se preocupă de formarea lor continuă. Calitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertize contabile fiind reglementată, acesta trebuie să se supună regulilor CECCAR privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pe care le posedă. Calitatea lucrărilor- Profesioniştii contabili este necesar să-şi exercite profesia cu conştiinciozitate şi devotament. Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilor lor, trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor. Expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate. Expertizele contabile trebuie să fie utile celor care le-au solicitat.

92

Secretul profesional şi confidenţialitatea- Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi să nu divulge nici una din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare (de pildă: denunţarea unor infracţiuni). Acceptarea şi menţinerea misiunilor- Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit sau nu menţinerea lor. Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini misiunea, ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şi incompatibilitate. Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile- Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este întărită prin jurământ, iar a celor extrajudiciare prin contract. Norme de lucru specifice privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare: Dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili- Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experţilor contabili, atât din oficiu cât şi recomandaţi de părţile în proces, se poate face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiză contabilă. Contractarea şi programarea expertizelor contabile extrajudiciare- Efectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie să stabilească natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate. Delegare şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabile- Efectuarea lucrărilor privind expertiza contabilă judiciară nu poate fi delegată de către experţi contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor, asistenţilor sau colaboratorilor săi. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaboratorilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară. Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă-Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are caracter particular şi se limitează strict la ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului(ţilor) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin Încheiere de şedinţă (în dosarele civile), sau Ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciară. Norme de raport specifice expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare:

93

Redactarea raportului de expertiză contabilă - Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul este realizat în scopul de a face cunoscut organelor judiciare sau clientului extrajudiciar, natura lucrărilor profesionistului contabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale. Raportul scris care trebuie să cuprindă trei capitole: Capitolul I - Introducere, Capitolul II - Desfăşurarea expertizei contabile şi Capitolul III - Concluzii. Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză, se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia. Semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă- Raportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele. Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau contractual.

ÎNTREBĂRI

1. Definiţie expertiza contabilă. 2. Ce este expertiza judiciară? 3. Care sunt relaţiile între controlul financiar, auditul financiar şi expertiza contabilă? 4. Care sunt cele trei categorii de normele profesionale de expertiză contabilă judiciară şi

nejudiciară? TEST DE AUTOEVALUARE

1. Care din afirmaţiile de mai jos sunt adevărate: a) Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist cu calitate de expert în

scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie litigioasă; b) Expertiza nu constituie un mijloc de probă în situaţie de litigiu. c) Expertiza judiciară, când se efectuează la cererea oricăror persoane interesate în cauză. d) Expertiza extrajudiciară când se efectuează la cererea organelor judiciare şi a oricăror

persoane interesate în cauză.

2. Asemănările dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern al întreprinderii se referă la următoarele aspecte:

a) ambele se efectuează de specialişti în domeniul analizei firmei şi la cererea departamentului de marketing;

b) ambele activităţi examinează diferite laturi ale activităţii economico-financiară după criterii ce au la bază aceleaşi dispoziţii legale şi aceleaşi evidenţe tehnice sau contabile;

c) ambele se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil; d) în principiu, ambele activităţi utilizează aceeaşi metodologie de investigaţie, de

verificare a adevărului economic; e) ambele sunt mijloace de probă în justiţie.

3. Enumeraţi două deosebiri între controlul financiar intern şi expertiza contabilă:

94

a) ………………………………………………………………………………..; b) ………………………………………………………………………………..

4. Normele de comportament profesional sunt:

a) independenţa; b) redactarea raportului de expertiză contabilă; c) competenţa; d) calitatea lucrărilor; e) dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili.

Alegeţi răspunsurile corecte. 5. Completaţi spaţiile de mai jos.

a) Secretul profesional şi confidenţialitatea este o normă ……………………………. care se referă la:

………………………………………………………………………………………….. . b) Competenţa este o normă de ………………………………….. şi se referă la: …………………………………………………………………………………………. .

STUDII DE CAZ

Studiu de caz: Expertiză contabilă judiciară privind privatizarea capitalului social al unei societăţi comerciale cu activitate turistică

OBIECTIVE/ ÎNTREBĂRI POSIBILE:

1. Data când SC SA a devenit total privatizată şi dacă imobilul Vila Maria era inclus

în imobilele privatizate. 2. Dacă imobilul Vila Maria a făcut parte din capitalul social deţinut de stat la SC SA,

începând cu data de 21.09.1999 până în prezent. 3. Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deţinut de stat la SC SA la data de

09.05.2001 şi dacă între aceste bunuri este inclus şi imobilul Vila Maria. 4. Să se verifice dacă APAPS avea la data depunerii Notificării 5874/ 07.05.2001,

acţiuni la SC SA şi care este valoarea acestora. 5. Să se verifice dacă în prezent APAPS mai are acţiuni la SC SA şi care este valoarea

acestora. 6. Să se evidenţieze care este valoarea actuală în contabilitate a vilei Maria.

RĂSPUNSURI POSIBILE : ÎNTREBAREA 1. Data când SC SA a devenit total privatizată şi dacă imobilul Vila

Maria era inclus în imobilele privatizate. RĂSPUNS: SC SA a fost înfiinţată prin HG 1041/25.09.1990 în temeiul Legii 15/1990

privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, şi a avut în patrimoniu de la înfiinţare Vila Maria.

Din certificatul emis de Oficiul Registrului Comerţului Constanţa la data de 09.04.2001, rezultă că societatea s-a privatizat integral la data de 27.09.1999 când FPS Bucureşti a cesionat SIF

95

Transilvania capital în valoare de 29.186.925.000lei, conform Rezoluţiei ORC CŢA 53284/27.09.1999.

Expertiza contabilă menţionează că obiectul tranzacţiei de privatizare nu l-a constituit activele patrimoniale ci pachetul de acţiuni deţinut de FPS.

La data de 09.05.2001 prin Rezoluţia nr 11192 a ORC CŢA, s-a cooptat în societate Autoritatea pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului (APAPS) prin majorarea capitalului social cu aport în natură reprezentând contravaloare teren. Urmare acestui act APAPS deţine la SC SA un capital in valoare de 1296400000lei reprezentând 51856 acţiuni (1.790% din capital).

ÎNTREBAREA 2. Dacă imobilul Vila Maria a făcut parte din capitalul social deţinut de stat la SC SA, începând cu data de 21.09.1999 până în prezent.

RĂSPUNS: Imobilul Vila Maria nu a făcut parte din capitalul social deţinut de stat nici la înfiinţare şi nici de la 21.09.1999 până în present deoarece:

în primul rand imobilele trecute în proprietatea SC SA prin HG1041/1990 au constituit patrimoniul acesteia şi au fost cuprinse în valoarea capitalului social ca vărsămănt în natură al acestuia (“Lista imobilelor care fac parte din patrimoniul SC SA şi sunt cuprinse în valoarea capitalului social al acesteia “).

în al doilea rând imobilele au fost şi sunt proprietatea societăţii comerciale şi nu proprietatea acţionarilor. În acest sens Legea privind societăţile comerciale 31/1990 prevede la art 35 “ în lipsă de stipulaţie contrară, bunurile constituite ca aport în societate devin proprietatea acesteia”.

ÎNTREBAREA 3. Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deţinut de stat la SC SA la

data de 09.05.2001 şi dacă între aceste bunuri este inclus şi imobilul Vila Maria. RĂSPUNS: Constituirea capitalului social are două componente: subscrierea şi efectuarea

vărsămintului în numerar sau în natură. Faptul că vârsământul capitalului s-a realizat în natură în condiţiile legii, nu schimbă cu nimic regimul juridic, financiar sau contabil al capitalului. Capitalul deţinut se compune dintr-un număr de acţiuni materializate sau dematerializate care conferă prin numărul şi valoarea lor anumite drepturi (drept de vot, drept la dividende). Structura activelor patrimoniale, numărul şi valoarea acestora nu au relevanţă decăt în măsura în care generează profit sau pierdere proprietarului acţiunii. Faţă de cele de mai sus expertiza contabilă nu poate răspunde decât că la data de 09.05.2001, valoarea cu care s-a majorat capitalul social a fost vărsată în natură (teren) dar în activul societăţii există şi în prezent Vila Maria care provine din patrimoniul de înfiinţare al SC SA.

ÎNTREBAREA 4. Să se verifice dacă APAPS avea la data depunerii Notificării 5874/ 07.05.2001, acţiuni la SC SA .şi care este valoarea acestora.

RĂSPUNS: Din Încheierea-Rezoluţie nr 11192/09.05.2001 a judecătorului delegate de Tribunalul Constanţa la Oficiul Registrului Comerţului Constanţa, rezultă că prin cererea 14066/05.04.2001, societatea SC SA a solicitat înscrierea de menţiuni privind majorarea capitalului social cu 1.296.400.000lei de către APAPS prin aportarea unui teren la aceeaşi valoare.

Numărul acţiunilor deţinute de APAPS la data de 07.05.2001 este de 51.856 acţiuni cu valoare nominală de 25000lei ceea ce reprezintă 1,790% din capitalul social.

ÎNTREBAREA 5. Să se verifice dacă în present APAPS mai are acţiuni la SC SA şi care este valoarea acestora.

RĂSPUNS: Din discuţiile avute cu reprezentanţii SC SA a rezultat că structura

96

acţionariatului este în prezent aceeaşi ca la data Încheierii- Rezoluţiei nr 11192 din data de 09.05.2001 deşi expertul a solicitat Registrul acţionarilor la ultima dată de referinţă având în vedere că societatea este deschisă iar acţiunile se tranzacţionează pe RASDAQ. Rezultă că în present APAPS deţine 51856 acţiuni la SC SA în valoare de 1.296.400.000lei.

ÎNTREBAREA 6. Să se evidenţieze care este valoarea actuală în contabilitate a vilei Maria. RĂSPUNS: Din adresa 16799/27.11.2002 trimisă de societate expertului, rezultă că valoarea

actuală în contabilitate este 44.522.387 lei din care amortizare 23.877.456 lei.

Studiu de caz: Expertiză judiciară privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată

OBIECTIVE/ ÎNTREBĂRI POSIBILE : 1. Care au fost activităţile comerciale concrete desfăşurate de SC SRL Constanţa de la data

înfiinţării şi până în primăvara anului 2002, activităţi comerciale înregistrate în contabilitate sau derulate prin unităţile bancare.

2. Care au fost obligaţiile şi drepturile financiar fiscale avute de societate în perioada arătată, în raport cu obiectul de activitate şi activităţile comerciale concrete desfăşurate, modul de înregistrare a acestora în contabilitate, eventualele diferenţe şi consecinţe, acte normative încălcate şi persoanele răspunzătoare.

3. Dacă solicitarea şi încasarea de către SC SRL Constanţa a sumelor primite drept rambursare TVA au fost sau nu legale, dacă documentele existente şi anexate cererii de rambursare reflectau sau nu activitatea comercială reală, iar în caz negativ care au fost actele normative încălcate şi persoanele răspunzătoare.

4. Care au fost condiţiile legale de primire, evidenţiere, analizare, aprobare şi acordare de rambursări TVA de către Administraţia Financiară , dacă acestea au fost sau nu respectate de funcţionarii abilitaţi de lege, iar în caz negativ care au fost actele normative încălcate şi persoanele răspunzătoare.

5. Să se stabilească şi să se precizeze valoarea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea SC SRL privind construcţiile realizate de această societatea pe terenul achiziţionat la data de 08.09.2000 şi să se precizeze sursa de finanţare.

RĂSPUNSURI POSIBILE: Pentru formularea opiniei şi întocmirea raportului de expertiză a fost studiat dosarul cauzei,

documente din evidenţa SC SRL Constanţa precum şi legislaţia ce reglemetează regimul şi evidenţa taxei pe valoarea adăugată şi anume:

O.U. nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată; H.G. 401 (actualizată) pentru aprobarea Normelor de aplicare a O.U. nr.17 /2000 privind

taxa pe valoarea adăugată; O.M.F. nr. 565/2000 privind documentaţia necesară contribuabililor înregistraţi ca

plătitori de taxă pe valoarea adăugată pentru rambursarea taxei pe valoarea adăugată; O.M.F. nr. 1950/2001 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind modul de

soluţionare a cererilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată; O.G.70/1997 privind controlul fiscal; H.G.886/1999 pentru aplicarea O.G.70/1997 Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi Regulamentul de aplicare nr 704/1993.

97

ÎNTREBAREA 1. Care au fost activităţile comerciale concrete desfăşurate de SC SRL

Constanţa de la data înfiinţării şi până în primăvara anului 2002, activităţi comerciale înregistrate în contabilitate sau prin unităţile bancare.

RĂSPUNS: Activităţile comerciale concrete desfăşurate de societatea comercială SC SRL înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului Constanţa sub nr. 3475/23.06.1993 , cu sediul social declarat str. Topraisar nr. 13 Constanţa şi cu obiect principal de activitate declarat – comerţ cu ridicata cu băuturi alcoolice, rezultă din raportările efectuate prin bilanţurile contabile după cum urmează :

- În anul 1993 conform bilanţ contabil depus la DGFPCFS CŢA la 24.03.94: obiect de activitate – comerţ cu ridicata venituri din comerţ cu ridicata 7580 mii lei cifra de afaceri 7580 mii lei

- În anul 1994 conform bilanţ contabil depus la DGFPCFS CŢA la 31.03.1995: obiect de activitate – comerţ cu ridicata venituri din comerţ cu ridicata 77.642miilei cifra de afaceri 77.642miilei

- În anul 1995 conform bilanţ contabil depus la DGFPCFS CTA: obiect de activitate – comerţ cu ridicata venituri din comerţ cu ridicata 333.406 mii lei cifra de afaceri 434.015 mii lei

- În anul 1996 conform bilanţ contabil depus la DGFCFS CŢA sub nr 6465/17.03.1997:

obiect de activitate – comerţ cu ridicata cod CAEN 51 venituri din comerţ cu ridicata mărfuri alimentare 2.086.182mii lei cifra de afaceri 2.101.724mii lei

- În anul 1997 conform bilanţ depus la DGFPCFS CŢA: obiect de activitate – comerţ cu ridicata al produselor alimentare băuturi şi tutun - cod

CAEN 51 venituri din comerţul cu ridicata 61.141.549miilei cifra de afaceri 61.881.955 miilei

- În anul 1998 conform bilanţ contabil depus la DGFPCFS CŢA sub nr 12340/15.04.1999:

obiect de activitate comerţ cu ridicata mărfuri alimentare cod CAEN513 venituri din comerţ cu mărfuri alimentare 8.061.711miilei cifra de afaceri 8.061.711miilei

- În anul 1999 conform bilanţ contabil depus la AFP CŢA sub nr. 4212/15.04.2000 : obiect de activitate –comerţ cu ridicata al produselor alimentare băuturi şi tutun cod CAEN

513 venituri din comerţ cu ridicata 61.746.236miilei cifra de afaceri 61.881.955miilei

- În anul 2000 conform bilanţ contabil depus la AFP CŢA sub nr. 1304/404/15.04.2001:

obiect de activitate comerţ cu ridicata al produselor alimentare băuturi şi tutun cod CAEN 5134

98

venituri din comerţ cu ridicata 99.960.105mii lei cifra de afaceri 100.961.112miilei În anul 2001 conform bilanţ contabil certificat conform legii dar nedepus încă la AFPCŢA: obiect de activitate comerţ cu ridicata al produselor alimentare, băuturi şi tutun cod CAEN

513 venituri din vânzarea mărfurilor 115.094.800miilei cifra de afaceri 116.896.627miilei

În concluzie, activităţile comerciale concrete conform documentelor contabile de sinteză pe anii 1993-2001 sunt activităti de comerţ cu ridicata mărfuri alimentare, băuturi şi tutun, cod CAEN 5134.

Controalele fiscale efectuate în perioada aug2001- mart 2002 au consemnat ca obiect de activitate declarat şi practicat de societate-comerţ en gross cu băuturi alcoolice şi răcoritoare.

ÎNTREBAREA 2. Care au fost obligaţiile şi drepturile financiar fiscale avute de societate în perioada arătată, în raport cu obiectul de activitate şi activităţile comerciale concrete desfăşurate, modul de înregistrare a acestora în contabilitate, eventualele diferenţe şi consecinţe, acte normative încălcate şi persoanele răspunzătoare.

RĂSPUNS: Obligaţiile financiar fiscale datorate şi vărsate ale SC SRL aşa cum sunt acestea raportate în anexele de bilanţ -formularul 27,, Impozite taxe şi alte obligaţii datorate şi vărsate” pe anii 1996-2000 şi respectiv formularul 23 ,,Situaţia creanţelor şi datoriilor” pe anul 2001, se prezintă după cum urmează :

- mii lei- IMPOZITE DATORAT VĂRSAT RĂMAS DE VĂRSAT ÎN ŞI TAXE LA 31DEC LA 31DEC VĂRSAT PLUS Conf F27 bilanţ contabil 1996: -Imp pe profit 5480 5480 - - -Imp salarii 9283 7724 1559 - -TVA 4423 - - - - -Imp pe dividende 1250 873 377 - -Fonduri speciale 2001 1614 387 - - TVA 4424 : constituit 29406 recuperat 14513 dif de recuperat 14893 Conf F27 bilanţ contabil 1997: -Imp pe profit 21298 955 20343 - -Imp salarii 12513 10374 2199 - -TVA 4423 332 332 - - -Imp pe dividende 5239 2274 2965 - -Fonduri speciale 19670 10944 8524 - - TVA 4424 : constituit 64287 recuperat 48184 dif de recuperat 16103 Conf F27 bilanţ contabil 1998: -Imp pe profit 20343 20343 - - -Imp salarii 1818 1220 598 -

99

-TVA 4423 1693 1693 - - -Taxe vamale 23576 23576 - - -Imp pe dividende 2964 1952 1012 - -Majorări, penalităţi 19256 - 19256 - -Fonduri speciale 30265 26018 9593 - - TVA 4424 : constituit - recuperat - dif de recuperat - Conf F27 bilanţ contabil 1999: -Imp pe profit 39788 150769 - 110981 -Imp salarii 32709 27446 5263 - -TVA 4423 - - - - -Imp pe dividende 5392 2690 2702 - - Taxe vamale 23576 23576 - - - Taxe locale 1053 1053 - - -Fonduri speciale 47725 37478 10247 - - TVA 4424 : constituit 1069700 recuperat 910381 dif de recuperat 159319 Conf F27 bilanţ contabil 2000: - Imp pe profit 113842 125229 - 11387 -Imp salarii 5263 5263 - - -TVA 4423 1301781 1301781 - - -Imp pe dividende 2690 2690 - - -Majorări, penalităţi 80091 48393 31698 - -Fonduri speciale 100139 76854 23285 - - TVA 4424 : sold iniţial 159318 constituit 3636542 recuperat 1301781 dif de recuperat 2494080 Conform F23 bilanţ contabil 2001: Sold la sf anului termen de lichiditate sub 1an -Imp pe profit 51112 - 51112 - -Alte obligaţii 12268 - 12268 - TVA 4424 : dif de recuperat 4112523 Conf balanţei de verificare la 31.01.2002 societatea datora 9.781.430lei impozit pe venituri salariale

şi avea de rambursat TVA de 2.727.084.899lei În concluzie, societatea a avut pe parcursul desfăşurării activităţii, obligaţii fiscale ce au

decurs din activităţile desfăşurate şi în acelaşi timp a beneficiat de dreptul de recuperare a TVA urmare regimului de deducere.

Controalele efectuate de organele fiscale pe linia rambursării TVA în perioada august 2001- februarie 2002 au fost următoarele :

-conform PV 159/08.08.2001 întocmit de inspectori din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa; - conform PV 364/23.11.2001 întocmit de inspectori din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa;

100

-conform PV 400/12.12.2001 întocmit de inspectori din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa; -conform PV 40/12.02.2002 întocmit de inspectori din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa; -conform Notei de Constatare din 22.02.2002 întocmită de consilieri din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa şi ofiţeri din cadrul Inspectoratului de Poliţie Jud Constanţa. Conform Notei de Constatare din 14.03.2002 întocmită de inspectori de specialitate din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Constanţa. Toate aceste controale au vizat verificarea condiţiilor de rambursare a TVA şi nu s-au

constatat încălcări ale reglementărilor legale. Cu ocazia aprobării rambursării TVA eventualele datorii fiscale de altă natură ar fi fost

regularizate conform atribuţiilor Serviciului de colectare venituri şi executare silită din cadrul AFP Constanţa.

ÎNTREBAREA 3. Dacă solicitarea şi încasarea de către SC SRL Constanţa a sumelor primite drept rambursare TVA au fost sau nu legale, dacă documentele existente şi anexate cererii de rambursare reflectau sau nu activitatea comercială reală, iar în caz negativ care au fost actele normative încălcate şi persoanele răspunzătoare.

RĂSPUNS : Solicitarea rambursării de către SC SRL a TVA s-a realizat în baza OMF

565/2000 privind documentaţia necesară contribuabililor înregistraţi ca plătitori de TVA pentru rambursarea TVA şi în baza OMF 1950/2001 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind modul de soluţionare a cererilor de rambursare a TVA.

Rambursarea TVA se efectuează pentru contribuabilii din ale căror deconturi lunare depuse la organul fiscal teritorial, rezultă taxa de rambursare timp de 3 luni consecutive.

Rambursarea diferenţei de TVA de recuperat rămasă după compensarea prevăzută de art 22 lit b din OUG 17/2000, se realizează în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare.

Condiţiile cerute de lege pentru solicitarea rambursării TVA de către contribuabilii înregistraţi ca plătitori de TVA sunt următoarele:

- Cererea de rambursare a TVA de recuperat să fie însoţită de deconturile de TVA pe ultimele 3 luni din care rezultă sume de rambursat .Această condiţie a fost îndeplinită aşa cum rezultă din situaţia anexă la raport.

- Documentaţia necesară în vederea verificării, analizării şi aprobării rambursării diferenţei de TVA este formată din : statutul societăţii din care să rezulte că operaţiunile efectuate se încadrează în obiectul de

activitate; jurnalele de vânzare respectiv cumpărare în care sunt înregistrate operaţiunile pentru care se

solicită rambursarea ; facturi fiscale şi alte documente specifice, aprobate conform legii, legal întocmite, din care

să rezulte TVA deductibilă sau colectată; documentele de plată a contravalorii bunurilor sau serviciilor înscrise în documentele din

care rezultă TVA deductibilă; copia de pe certificatul de înregistrare ca plătitor de TVA a furnizorilor sau prestatorilor

pentru livrările de bunuri sau prestări de servicii, pentru care, TVA înscrisă în factura fiscală este mai mare de 20 milioane lei.

Toate aceste documente au fost verificate de organele de control fiscal cu ocazia întocmirii proceselor verbale de control ce au stat la baza rambursărilor de TVA.

101

Situaţia rambursărilor de TVA la SC SRL pe perioada august 2001-februarie 2002 este

după cum urmează: -lei- Nr şi data SUMA solicitată Proces verbal de control Cererii respinsă Nr data de rambursare aprobată 10394/06.08.2001 PV 159/08.08.2001 -TVA solicitată- 11.389.014.390lei - TVA respinsă fără drept de preluare în decontul lunii următoare-3.055.328.783lei - TVA respinsă cu drept de preluare în decontul lunii următoare - - TVA cu drept de rambursare -4.976.442.781lei - TVA rambursat conf Referat nr 419/09.08.2001 cu OP 675/09.08.2001 – 4.641.473.581lei 10559/07.11.2001 PV 364/23.11.2001 -TVA solicitată -7.514.824.748lei - TVA respinsă fără drept de preluare în decontul lunii următoare – 33.087.745lei -TVA respinsă cu drept de preluare în decontul lunii următoare -3.643.639.635 lei - TVA cu drept de rambursare – 3.838.097.368lei - TVA rambursat conf Notei nr 3296/ 26.11.2001 cu OP 1013/28.11.2001- 3.825.124.340lei 10632/04.12.2001 PV 400/12.12.2001 -TVA solicitată -4.531.680.407lei - TVA respinsă fără drept de preluare în decontul lunii următoare- - TVA cu drept de preluare în decontul lunii următoare- 1.571.962.122lei - TVA cu drept de rambursare – 2.959.718.285 lei - TVA rambursat conf Notei 3415/12.12.2001cu OP 1052/12.12.2001- 2.546.431.821lei OP 1053/12.12.2001- 400.000.000lei 971/07.02.2002 PV 40/12.02.2002 - TVA solicitată – 6.839.607.706lei - TVA respinsă fără drept de preluare în decontul lunii următoare – 95.990.001lei - TVA respinsă cu drept de preluare în decontul lunii următoare – 1.546.473.066lei

102

- TVA cu drept de rambursare – 5.197.144.639lei - TVA rambursat conf Notei 213/12.02.2002 cu OP 156/12.02.2002- 4.000.000.000lei OP 157/12.02.2002- 1.178.673.742lei

Rezultă că solicitarea TVA rămasă de rambursat conform deconturilor lunare TVA a fost

realizată cu respectarea condiţiilor legale cerute de art2 şi art 3 din OMF 565/2000. TVA deductibilă ce a stat la baza determinării TVA de rambursat s-a constatat a fi fost plătită până la data controlului, către furnizori.

Din verificările efectuate de organele de control fiscal nu au deficienţe privind realitatea activităţii comerciale desfăşurate. Mai mult, din verificările realizate asupra facturilor emise de SRL antreprenor, în contabilitatea acestuia, a rezultat că livrările aferente de construcţii montaj au fost înregistrate în jurnalul de vânzări, aşa încât se presupune că au creat la rîndul lor obligaţii fiscale de natura TVA şi a impozitului pe profit din partea SRL antreprenor.

Organele fiscale teritoriale au obligaţia de a verifica conform art 4 din OMF 565/2000 , ,, ...determinarea corectă a TVA colectate, precum şi a celei deductibile, prin verificarea documentelor justificative. ... Cu ocazia verificării, contribuabilii sunt obligaţi să justifice că bunurile sau prestările de servicii achiziţionate sunt destinate nevoilor firmei şi sunt proprietatea acesteia.”

Toate aceste aspecte au fost verificate şi analizate cu ocazia controalelor efectuate în vederea soluţionării cererilor de rambursare a TVA.

În măsura în care facturile emise de SRL antreprenor (7773190, 7773191, 7773192, 7773187, 7773188, 7773189, 7773157, 7773163, 7773156, 7773158, 7773159, 7773160, 7773160, 7773161, 777162, 777164, 7773165, 777168, 777196, 777197, 777198, 777199, 777200,777117, 7773116 ), au generat TVA colectat şi acesta a fost virat la bugetul de stat, nu există prejudiciu creat bugetului de stat prin rambursarea TVA deductibilă, societăţii SC SRL.

În condiţiile în care TVA înscrisă în factura fiscală, (fie ea chiar fictiv sau greşit colectată) este un impozit indirect datorat pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii, (fie ele chiar fictive), prejudiciul nu există dacă taxa a fost plătită. În această ordine de idei se pune problema stabilirii prejudiciului la nivelul SRL antreprenor, care a emis facturile în cauză. Rambursarea TVA de recuperat, ce provine din asemenea operaţiuni, ca TVA deductibilă, este o consecinţă a stabilirii corecte a bazei de impozitare şi nu un prejudiciu efectiv dat fiind că titlul de creanţă bugetară este reprezentat de facturile fiscale în cauză şi de deconturile de TVA ale furnizorului.

În acelaşi sens art 29 din O.U. 17/2000 prevede că ,, cazul în care facturile fiscale, evidenţele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc sau sunt incomplete în ceea ce priveşte cantităţile, preţurile şi/sau tarifele practicate pentru livrări de bunuri şi /sau prestări de servicii, organele fiscale vor proceda la impozitare prin estimare”.

Evaluarea lucrărilor de construcţii montaj este în primul rând o evaluare a bazei de impozitare cu TVA la nivelul furnizorului SRL antreprenor, care poate modifica TVA colectat de acesta. Numai după analiza prejudiciului creat prin diminuarea sau neplata la buget a TVA colectat la nivelul SRL antreprenor, se poate analiza prejudiciul creat prin rambursarea TVA deductibil, beneficiarului,ce provine din TVA colectat de furnizor. Ori lipsa evidenţei furnizorului nu permite acest lucru. În concluzie, solicitarea TVA de rambursat s-a realizat cu respectarea cerinţelor legale prevăzute de OMF 565/2000.

ÎNTREBAREA 4. Care au fost condiţiile legale de primire, evidenţiere, analizare, aprobare şi acordare de rambursări TVA de către Administraţia Financiară , dacă acestea au fost sau nu respectate de funcţionarii abilitaţi de lege, iar în caz negativ care au fost actele normative încălcate şi

103

persoanele răspunzătoare. RĂSPUNS: Condiţiile legale de primire, evidenţiere, analizare, aprobare şi acordare a

rambursărilor de TVA, sunt prevăzute de OMF 1950/2001 (publicat în M.Of. la 4 oct 2001) de aprobare a Normelor Metodologice privind modul de soluţionare a cererilor de rambursare a TVA,precum şi de art 23 din O.U. 17/2000 şi pct. 10.21-10.25 din H.G. 401/2000 completat prin H.G. 965/2000.

Rambursarea TVA din luna august 2001 s-a realizat în baza art 23 din O.U.17/2000 completat cu preverile Normelor de aplicare a acesteia.

Rambursarea TVA din lunile nov 2001, dec 2001 şi febr 2002, s-a realizat în baza OMF 1950/2001 aşa cum rezultă din documentele originale din evidenţa organului fiscal teritorial, aflate la dosarul cauzei.

Procedura şi etapele de soluţionare a cererilor de rambursare TVA nr 10559/07.11.2001, nr10632/04.12.2001 şi nr 971/07.02.2002, depuse de SC SRL la organul fiscal teritorial unde aceasta este înregistrată ca plătitoare de impozite şi taxe, a fost cea prevăzută de OMF1950/2001 şi anume:

Asupra cererilor de rambursare depuse la Administraţia Financiară Constanţa s-au efectuat controale fiscale din partea Direcţiei de Control Fiscal conform Proceselor Verbale de control nr. 364/23.11.2001, nr. 400/12.12.2001 şi nr.40/12.12.2002.

Serviciul de colectare venituri şi executare silită a menţionat în Registrul special prevăzut în anexă de OMF 1950/2001, cererile de rambursare, adresele transmise organelor de control fiscal în vederea verificării documentelor, stabilirii realităţii şi a legalităţii sumelor pentru care s-a cerut rambursarea, rezultatele analizei şi verificării cererilor de rambursare.

Organul de control fiscal a transmis Serviciului de colectare venituri şi executare silită, dosarul privind rezultatele controlului şi avizul de rambursare conform legii. Pct .7 din Normele Metodologice aprobate prin OMF1950/2001 prevede că : ,,echipa de control şi şeful serviciului răspund pentru exactitatea datelor verificării şi sumele propuse pentru care contribuabilul are drept de rambursare”.

Dosarul trimis trebuie să conţină şi o copie de pe declaraţia pe proprie răspundere a contribuabilului privind prezentarea la organele de control a tuturor documentelor necesare, a realităţii şi a legalităţii documentelor care au stat la baza controlui precum şi fişa contribuabilului actualizată conf Circularei MFP nr31531/8iunie2001. Aceste documente sunt la dosarul cauzei.

- Serviciul de colectare venituri şi executare silită, a întocmit Referate privind soluţionarea cererilor de rambursare şi Note privind restituirea sumelor reprezentând TVA, pe baza dosarului trimis de organul de control fiscal, pe baza dosarului fiscal şi a evidenşei analitice pe plătitori.

- Dosarul de rambursare conform legii, a fost trimis de către Serviciul de colectare venituri şi executare silită, la Trezoreria Municipiului Constanţa care a realizat rambursarea sumelor din contul 361280014302, titular Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, cod fiscal 3586738.

În concluzie, rambursările de TVA au fost solicitate de SC SRL cu respectarea normelor legale, procedura de verificare şi aprobare a fost conform reglementărilor legale iar aprobarea a fost acordată de persoane cu atribuţii în acest sens.

ÎNTREBAREA 5. Să se stabilească şi să se precizeze valoarea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea SC SRL privind construcţiile realizate de această societatea pe terenul achiziţionat la data de 08.09.2000 şi să se precizeze sursa de finanţare.

RĂSPUNS: Aşa cum rezultă din analiza fişei contului 231 ,,imobilizări în curs” , valoarea cheltuielilor înregistrate în contabilitate cu construcţiile realizate pe terenul achiziţionat la 08.09.200 este de: 11.050.099.632lei la 31.12.2000

104

56.849.205.639lei la 31.12.2001 67.797.821.514lei la 28.02.2002 Sursa de finanţare la 31.12.2001 a acestor cheltuieli putea fi: contul întreprinzătorului (ct. 108) 70.283.350.823lei creditori diverşi 25.274.100.557lei La 31.01.2002 sursa de finanţare a acestor cheltuieli putea fi. contul întreprinzătorului 95.879.350.823 creditori persoane fizice 13.417.041.000lei creditări persoane juridice 4.450.962.902lei.

Studiu de caz: Expertiză contabilă judiciară privind constatarea şi evaluarea unor operaţiuni comerciale nereale efectuate de către o societate comercială şi

stabilirea prejudiciului creat

OBIECTIVE/ ÎNTREBĂRI POSIBILE: 1. Actele normative ce trebuie aplicate şi respectate de către reprezentanţii unei societăţi

comerciale cu ocazia efectuării operaţiunilor de vânzare cumpărare combustibili fluizi, atât în ceea ce priveşte normele de comerţ cât şi cele fiscale;

2. Dacă SC SRL îndeplinea condiţiile prevăzute de lege pentru a efectua operaţiunile comerciale de cumpărare –vânzare combustibili fluizi, având în vedere marfa specială- motorină fără taxe auto, etc.

3. Dacă documentele primare achizişionate în nume propriu de SC SRL au fost folosite de această societate la operaţiuni comerciale privind vânzările de combustibil fluizi ce fac obiectul dosarului penal în cauză, în caz contrar, în ce operaţiuni comerciale au fost folosite;

4. Să se stabilească dacă din obiectul de activitate autorizat al SC SRL, făcea parte şi comerţul cu combustibili (5050, 5151 cod CAEN).

5. Să se stabilească dacă toate aprovizionările şi livrările de combustibili din perioada febr 2001-mai 2001 au fost operaţiuni comerciale reale conform documentelor contabile şi dacă au fost correct înregistrate în contabilitate.

6. Să se stabilească dacă urmare acestor operaţiuni comerciale aşa cum rezultă din facturile emise de societăţile comerciale din Prahova şi Bucureşti, au fost făcute viramente bancare sau cu numerar în echivalenţă.

7. Ce reglementări legale au fost încălcate şi ce prejudiciu a fost creat cu această ocazie.

8. 8.1 Referitor la derularea de operaţiuni comerciale cu perteneri inexistenţi şi/sau pe bază

de facturi fiscale neînregistrate în evidenţa MFP, să se verifice fişa documentelor cu regim special şi seriile tuturor facturilor utilizate;

8.2. Să se verifice obligaţiile fiscale ale societăţii urmare derulării operaţiunilor în cauză; 8.3. Să se verifice diferenţa de preţ a combustibilului aprovizionat fără taxă de drum şi

livrat pentru alte destinaţii decât cele legale; 9. Să se stabilească dacă, prin operaţiunile comerciale desfăşurate a fost creat vreun

prejudiciu, în paguba cui şi care este întinderea acestuia.

105

RĂSPUNSURI POSIBILE: ÎNTREBAREA 1. Actele normative ce trebuie aplicate şi respectate de către reprezentanţii

unei societăţi comerciale cu ocazia efectuării operaţiunilor de vânzare cumpărare combustibili fluizi, atât în ceea ce priveşte normele de comerţ cât şi cele fiscale;

RĂSPUNS: Actele normative ce trebuie aplicate şi respectate de către reprezentanţii unei societăţi comerciale cu ocazia efectuării operaţiunilor de vânzare cumpărare combustibili fluizi sunt următoarele:

Din punct de vedere comercial: Legea 26/1990 privind Registrul Comerţului art. 13 privind înmatricularea şi efectuarea de

menţiuni în Registrul Comerţului a comercianţilor (personae fizice care exercită în mod obişnuit acte de comerţ, societăţi comerciale, regii autonome şi organizaţii cooperatiste ). Elementele de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului sunt:

Date privind acţionarii, asociaţii şi administratorii; Firma comercială şi sediul (numele sau denumirea sub care un comerciant îşi exercită comerţul şi sub care semnează); Obiectul comerţului conform Codului CAEN de codificare unitară a activităţilor în economia naţională. Codurile pentru comerţul cu combustibili sunt: 5050- vânzarea cu amănuntul a carburanţilor pentru autovehicule şi 5151- comerţ cu ridicata cu combustibil solid lichid, solid, gazos şi produse derivate. Din punct de vedere financiar contabil şi fiscal: - Legea Contabilităţii nr 82/1991 republicată, art 35 pct 2 lit b privind respectarea

reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice legate de întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora.

- Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale art 10, privind întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare sau de evidenţă contabilă sau acceptarea de astfel de documente.

- HG 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. Persoanele juridice (inclusiv societăţile comerciale) şi persoanele fizice prevăzute de Legea Contabilităţii nr 82/1991 să ţină evidenţă contabilă în partidă dublă, sunt obligate să utilizeze pentru determinarea veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim special, comune pe economie. Nomenclatorul formularelor tipizate comune pe economie cu regim special de tipărire înseriere şi numerotare sunt:

avizul de însoţire a mărfii(cod 14-3-6/A); factura fiscală (cod 14-4-10/A) şi factura 14-4-10/aA; chitanţa (cod 14-4-1) şi chitanţa fiscală 14-4-2; bon de comandă chitanţă (TVA) 14-4-11 şi bon de camandă chitanţă 14-4-11/a; fişa de magazie a formularelor cu regim special ( cod14-3-8/b). Sistemul unitar de înseriere şi numerotare a formularelor tipizate cu regim special se asigură,

la nivel naţional, de către Ministerul Finanţelor şi Regia autonomă Imprimeria Naţională. Formularele cu regim special se disptibuie utilizatorilor, contra cost, prin unităţile teritoriale ale Ministrului Finanţelor sau prin unităţi agreate de acestea cu care se încheie contracte de distribuţie.

Evidenţa operativă a formularelor cu regim special se ţine cu ajutorul Fişei de magazie a formularelor cu regim special cod 14-3-8/b. Factura fiscală serveşte ca:

- document pe baza căruia se întocmeşte instrumental de decontare a produselor şi mărfurilor livrate , a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;

106

- document de însoţire a mărfii pe timpul transportului; - document de încărcare în gestiunea primitorului; - document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului. Procurarea şi utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înseriere şi numerotare din

alte surse decât cele prevăzute de HG 831/1997 sunt interzise. Operaţiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate , iar bunurile care fac obiectul tranzacţiilor respective sunt considerate fără documente legale de provenienţă (art 6 din HG831/1997).

Această reglementare se aplică si trebuie a fi respectată de către toate societăţile comerciale, inclusiv cele producătoare, importatoare sau care comercializează combustibili fluizi.

- OUG 27/200 privind regimul accizelor şi al altor impozite modificată şi completată cu OUG 134/2000 (accizele se stabilesc şi se cuprind în preţ, în lei, prin exprimarea echivalentului în euro pe unitatea de măsură, la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în ultima zi a fiecărei luni)- care trebuie aplicată şi respectată de producătorii şi importatorii de combustibili fluizi.

- OUG 249/2000 privind constituirea Fondului special pentru produse petroliere prin includerea în preţul produselor a unei sume fixe în lei, reprezentînd echivalentul sumei de 0,01 usd /litru la cursul de schimb din ultima zi a lunii anterioare-. care trebuie aplicată şi respectată de producătorii şi importatorii de combustibili fluizi. Produsele la care se aplică sunt : benzina premium, benzina fără plumb, motorina, benzina premium aditivată, benzina fără plumb aditivată.

- Legea 118/1996 modificată prin OUG 72/1998 şi Normele comune MTR şi MFP nr 4815/dec1998 şi respective nr 15476/dec1999, privind taxa de drum de 25% datorată de importatorii şi producătorii de combustibili auto ( benzina premium, benzina fără plumb, motorina, benzina premium aditivată, benzina fără plumb aditivată, conform anexei la contractul 57/2001 încheiat de societatea în cauză cu producătorul de combustibil auto Rompetrol complex Petromidia SA ). Taxa datorată de producător se aplică asupra preţului cu ridicata, exclusive accizele, pentru carburanţii auto livraţi la intern de producători şi asupra valorii în vamă pentru carburanţii auto importaţi.

Persoanele fizice şi juridice, producãtori sau importatori de carburanţi auto, au obligaţia sã înscrie în documentele de livrare emise, precum şi în

evidenţele lor patrimoniale, pe propria rãspundere, in mod distinct a) cantitãţile şi valorile carburanţilor auto vânduţi în scopul utilizãrii pentru alimentarea vehiculelor auto care folosesc drumurile publice, pentru care cota de 25%

b) cantitãţile şi valorile carburanţilor vânduţi cumpãrãtorilor pentru folosirea în consum, în scopul desfãşurãrii altor activitãşi decât cea menţionatã la alineatul precedent. În aceste cazuri, cumpãrãtorii vor prezenta comanda şi declaraţia pe propria rãspundere, din care va reiesi scopul achizitiei.

Dacã se efectueazã livrãri de carburanţi fãrã documentele menţionate, pentru cantitãţile respective, agentul economic producător sau importator care livrează combustibil auto, datoreazã cota de 25% la Fondul special al drumurilor publice

Rezultă că cumpărătorul poate da o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte scopul achiziţiei de carburanţi auto: alimentarea autovehiculelor care folosesc drumurile publice sau în scopul desfăşurării altor activităţi decât cea de alimentare a vehiculelor care folosesc drumurile publice. Drept urmare producătorul nu aplică taxa de drum în construcţia preţului, nu o virează la buget iar cumpărătorul beneficiază de această reducere pe propria răspundere pentru realitatea scopului declarat.

ÎNTREBAREA 2 Dacă SC SRL îndeplinea condiţiile prevăzute de lege pentru a efectua operaţiunile comerciale de cumpărare –vânzare combustibili fluizi, având în vedere marfa specială- motorină fără taxe auto, etc.

RĂSPUNS: Din verificările effectuate în dosarul cauzei şi în evidenţa contabilă a societăţii,

107

rezultă că aceasta, deşi îndeplinea condiţiile legale de a comercializa combustibili auto dat fiind obiectul de activitate înregistrat la Oficiul Registrului Comerţului (cod CAEN 5050- vânzarea cu amănuntul a carburanţilor pentru autovehicule şi 5151- comerţ cu ridicata cu combustibil solid lichid, solid, gazos şi produse derivate), nu a desfăşurat activităţi agricole sau de altă natură care să justifice procurarea de motorină fără taxă de drum pe baza declaraţiei pe propria răspundere asupra scopului –lucrări agricole. Dimpotrivă, societatea a livrat combustibilul altor comercianţi persoane juridice cu includerea în preţul de livrare a taxei de drum, deşi nu avea calitatea de producător sau importator pentru combustibilul în cauză.

ÎNTREBAREA 3 Dacă documentele primare achiziţionate în nume propriu de SC SRL au fost folosite de această societate la operaţiuni comerciale privind vânzările de combustibil fluizi ce fac obiectul dosarului penal în cauză, în caz contrar, în ce operaţiuni comerciale au fost folosite;

RĂSPUNS: Din adresa nr 16514/04.03.2003 emisă de DGFP Constanţa rezultă că în perioada 29.11.99-07.02.2003, societatea a achiziţionat de la HIG SRL, în nume propriu următoarele documente cu regim special de tipărire şi înseriere conf HG831/1997:

Facturi fiscale A6 14-4-10/A seria CT ACB 09 7390751-7390850 ( 2 bloc); Facturi fiscale A4 14-4-10/A seria CT ACE 09 8385551-8385600 (1 bloc); Avize de însoţire a mărfii A5 14-3-6/A 84 671401-6471450 (1 bloc); Chitanţe A6 14-4-1 CT ALD 04 4674301-4674400 (2 carnete); Chitanţe A6 14-4-1 CT ALD 04 6938701-6938800 (2 carnete); Monetar A6 14-50-61 CT iaj 09 191251-191550 (6 carnete); Monetar A6 14-50-61 CT ian 09 4420301-4420350 (1 carnet); Fisa de magazie pentru formulare cu regim special 14-3-8/b seria CT AUA 64 7005-70024

(20 file). Prin verificările realizate asupra evidenţei contabile nu s-a putut găsi fişa de magazie a

formularelor cu regim special pentru a se stabili ce s-a dat în consum. Din evidenţă rezultă însă că facturile fiscale au fost folosite pentru livrări în perioada de referinţă, după cum urmează:

Situaţia livrărilor în perioada de referinţă Dintre acestea, cele marcate prin scris italic (firme inexistente) sau boldat (firme care nu

recunosc raporturi comerciale cu societatea în cauză), deşi sunt documente cu provenienţă legală, conţin date eronate sau fictive dat fiind datele din corespondenţa cu Registrul Comerţului, cu secţiile judeţene ale Gărzii financiare şi chiar cu firmele furnizoare sau cliente în cauză.

În ceea ce priveşte utilizarea chitanţelor achiziţionate se constată utilizarea seriilor procurate legal, chiar şi în relaţiile cu firme inexistente ( Ex: chit CT ALA 4674374/30.04.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390816) sau cu firme care nu recunosc relaţia cu SC SRL (chit CT ALD 4674359/13.04.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390814).

În evidenţă mai apar şi alte chitanţe utilizate cu alte secvenţe numerice (ex: chit CT ALA 9781695/29.032001 emisă pentru incasare a 30000000lei c/val fact 7390808). În lipsa fişei de magazie a formularelor cu regim special dar mai ales urmare faptului că din adresa DGFP CŢA nr 16514/04.032001 nu achiziţionarea unor asemenea secvenţe numerice, rezultă societatea a folosit şi alte documente decât cele procurate conform HG 831/1997.

Alte exemple sunt: CT ALA 9781694/28.03.2001 în val de 5250264lei c/v fact 7390807 CT ALA 9781692/27.03.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390807 CT ALA 9781691/26.03.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390807 Ct ALA 9781690/25.03.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390807 CT ALA 9781689/24.03.2001 în val de 30000000le c/v fact 7390807

108

CT ALA 9781688/23.03.2001 în val de 30000000lei c/v fact 7390807 CT ALA 9781685/20.032001 în val de 30000000lei c/v fact 7390807 ÎNTREBAREA 4. Să se stabilească dacă din obiectul de activitate autorizat al SC SRL,

făcea parte şi comerţul cu combustibili (5050, 5151 cod CAEN). RĂSPUNS: Aşa cum rezultă din Rezoluţia nr 50290/09.02.2001 emisă de CCINA Constanţa,

SC SRL şi-a completat prin cererea de menţiuni nr 12714/02.02.2001, obiectul de activitate al societăţii cu:

- cod CAEN 5050 vânzarea cu amănuntul a carburanţilor pentru autovehicule; - cod CAEN 5151 comerţ cu ridicata cu combustibil solid lichid, solid, gazos şi

produse derivate. Rezultă că din obiectul de activitate autorizat al SC Rostar Trading SRL, făcea parte şi comerţul cu combustibili (5050,5151 cod CAEN).

ÎNTREBAREA 5 Să se stabilească dacă toate aprovizionările şi livrările de combustibili din perioada febr 2001-mai 2001 au fost operaţiuni comerciale reale conform documentelor contabile şi dacă au fost correct înregistrate în contabilitate.

RĂSPUNS: Din verificările şi analizele efectuate asupra documentelor puse la dispoziţie rezultă că nu toate aprovizionările şi livrările de combustibili din perioada febr 2001-mai 2001 au fost operaţiuni comerciale reale deşi acestea au fost înregistrate în contabilitatea societăţii.

Faptul că s-au înregistrat în contabilitate operaţiuni nereale este demonstrat de următoarele elemente:

-verificarea de către organele Gărzii Financiare a seriilor facturilor de aprovizionare şi livrare înregistrate; -verificarea la Registrul Comerţului a existenţei firmelor indicate în facturi drept furnizori respective clienţi. Operaţiunile ce rezultă că sunt nereale se grupează în:

A. Operaţiuni de aprovizionare de la societăţi care nu au avut relaţii comerciale cu SC

SRL: B. Operaţiuni de aprovizionare cu societăţi furnizoare care nu există: C. Operaţiuni de livrare către societăţi care nu recunosc că au avut relaţii comerciale cu

SC SRL: D. Operaţiuni de livrare către societăţi beneficiare care nu există: În concluzie operaţiunile nereale au condus la înregistrarea în contabilitate a următoarelor

elemente: -Cantitate aprovizionată – Cantitate livrată =322,610to-279,680to -Costuri de aprovizionare totale de 3.814.770.265lei şi tva deductibilă totală de 554.215.966 lei din care : A. 2.399.726.647 lei (valoarea totală - tva) şi tva deductibilă 351.617.832lei ; B. 1.415.043.618 lei (valoarea totală - tva) şi tva deductibilă de 202.598.134lei;

85. Venituri din livrare totale de 2.656.830.224lei şi tva colectată totală de 487.545.005 din care: A. 651.732.610 lei (valoarea totală – tva) şi tva colectată 119.643.994lei; B. 2.005.097.614lei (valoarea totală – tva) şi tva colectată 367.901.011lei.

Diferenţe: -Costuri nereale neacoperite de venituri nereale de 1.157.940.041lei care reprezintă profit impozabil şi care generează un impozit pe profit de 25% în valoare de 289.485.000lei;

109

-Tva deductibilă nereală neacoperită de Tva colectată nereală în valoare de 66.670.961lei. ÎNTREBAREA 6 Să se stabilească dacă urmare acestor operaţiuni comerciale aşa cum

rezultă din facturile emise de societăţile comerciale din Prahova şi Bucureşti, au fost făcute viramente bancare sau cu numerar în echivalenţă.

RĂSPUNS: Urmare operaţiunilor comerciale aşa cum rezultă din facturile emise de societăţi din Prahova şi Bucureşti, care nu au avut relaţii comerciale cu SC SRL sau de societăţi furnizoare care nu există (răspuns la întrebarea 5), expertiza contabilă a constatat că facturile neidentificate în evidenţa cu regim special, în cauză au fost plătite de SC SRL cu numerar în perioada de referinţă, după rezultă din situaţia de mai jos:

În ceea ce priveşte viramentele prin bancă, se constată că pentru aceste operaţiuni s-a folosit numai plata în numerar prin casă, în limita plafonului zilnic de plăţi de 30.000.000lei.

Există de asemenea în Registrul de casă poziţii care atestă încasarea de către SC SRL a contravalorii livrărilor efectuate către firme care nu recunosc relaţia comercială.

ÎNTREBAREA 7 Ce reglementări legale au fost încălcate şi ce prejudiciu a fost creat cu această ocazie.

RĂSPUNS: Prin faptele de a efectua operaţiuni nereale utilizând documente nelegale şi indicând parteneri comerciali inexistenţi sau cu care în fapt nu a avut relaţii, prin întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenţă contabilă şi acceptarea unor astfel de documente, au fost încălcate prevederile art 10 din Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

Prejudicial creat prin aceste fapte este de 289.485.000lei impozit pe profit datorat bugetului de stat şi 66.670.961lei Tva datorată bugetului de stat.

Prin declararea nereală a scopului de utilizare a combustibilului auto aprovizionat de la producător şi diminuarea preţului de livrare a acestuia cu taxa de drum de 25% conform Legii 118/1996 s-a creat un prejudiciu statului în valoare de 846.403.200lei aşa cum rezultă de la răspunsul de la întrebarea 8.3.

ÎNTREBAREA 8 8.1. Referitor la derularea de operaţiuni comerciale cu parteneri inexistenţi şi/sau pe bază

de facturi fiscale neînregistrate în evidenţa MFP, să se verifice fişa documentelor cu regim special şi seriile tuturor facturilor utilizate;

RĂSPUNS: Din analiza şi verificările effectuate în evidenţa contabilă a societăţii în cauză nu s-a constatat existenţa fişei de magazie a documentelor cu regim special 14-3-8/b seria CT AUA 64 7005-70024 (20 file), deşi din corespondenţa cu DGFPCŢA rezultă că aceasta a fost procurată, aşa cum rezultă de la răspunsul la întrebarea 3.

8.2. Să se verifice obligaţiile fiscale ale societăţii urmare derulării operaţiunilor în cauză; RĂSPUNS: Urmare operaţiunilor nereale desfăşurate de SC SRL în perioada febr 2001-mai

2001, s-au creat şi înregistrat fără documente legale sau corespunzătoare următoarele elemente: -Cantitate aprovizionată 322,610to; -Cantitate livrată 279,680to; -Costuri de aprovizionare totale de 3.814.770.265lei şi tva deductibilă totală de 554.215.966lei din care : A. 2.399.726.647 lei (valoarea totală - tva) şi tva deductibilă 351.617.832lei ; B. 1.415.043.618 lei (valoarea totală - tva) şi tva deductibilă de 202.598.134lei; Venituri din livrare totale de 2.656.830.224lei şi tva colectată totală de 487.545.005 din care: A. 651.732.610 lei (valoarea totală – tva) şi tva colectată

110

119.643.994lei; B. 2.005.097.614lei (valoarea totală – tva) şi tva colectată 367.901.011lei.

Obligaţii fiscale urmare acestor diferenţe: Costuri nereale neacoperite de venituri nereale de 1.157.940.041lei care reprezintă profit impozabil şi care generează un impozit pe profit de 25% în valoare de 289.485.000lei; Tva deductibilă nereală neacoperită de Tva colectată nereală şi care reprezintă o diminuare a Tva datorat, în valoare de 66.670.961lei. 8.2. Să se verifice diferenţa de preţ a combustibilului aprovizionat fără taxă de drum şi

livrat pentru alte destinaţii decât cele legale;

RĂSPUNS: Expertiza contabilă a constatat că în perioada 14.02.2001-16.05.2001 societatea SC SRL a aprovizionat pe baza a 20 facturi de la Petromidia SA CŢA, combustibil auto – motorină tip 15 fără taxa de drum de 25% în cantitate de 320 to în valoare totală de 3.590.952.408lei din care TVA 556.803.729lei, după cum urmează:

- febr 2001- 55,74 to în valoare de 526.172.114lei +tva 96.671.421lei= 622.843.535lei - mart 2001-89,68 to în valoare de 851.426.319lei+tva 156.350.337lei=1.007.776.656lei - apr 2001- 79,75to în valoare de 756.019.066lei+tva 138.712.816lei= 894.731.882lei - mai 2001- 94,60to în valoare de 900.531.180lei +tva 165.069.155.lei=1.065.600.335lei Total 319,77to 556.803.729lei 3.590.952.408lei Scopul declarat al utilizării combustibilului conform declaraţiilor pe propria răspundere ale

administratorului SC SRL a fost “ lucrări agricole” şi nu alimentarea autovehiculelor care utilizează drumuril publice. Acest fapt este demonstrate de datele conţinute de facturile de livrare emise de societate în aceeaşi perioadă.

În baza declaraţiei pe proprie răspundere a cumpărătorului că produsul cumpărat se foloseşte exclusiv în agricultură- lucrări agricole, taxa nu s-a cuprins în preţul de livrare al producătorului. Rezultă că responsabilitatea colectării la bugetul statului a taxei de drum aparţine cumpărătorului final care nu avea dreptul să revândă produsul în alte scopuri, dacă a declarat consumul în agricultură. Prin aceasta s-au încălcat prevederile Legii 118/1996 privind Fondul Drumurilor Publice, OG 72/1998 şi Normele MTR şi MFP nr 4815/dec 1998 şi respective nr 15476/ian 1999 prin declaraţiile nereale asupra scopului utilizării combustibilului ( aflate la dosar fila 99, 101, 103, 105, 107, 109, 115, 117, 119, 121, 123, 125, 127, 129).

Având în vedere anexa la contractul nr.57/2001 (fila 55 din dosar) încheiat cu producătorul Petromidia SA, în care taxa de drum apare în sumă absolută pentru motorină la nivelul a 2.645.010lei/to, rezultă că valoarea diferenţei de preţ aferentă cantităţii şi care reprezintă taxa de drum neconstituită şi nevirată la buget de către producător, este de 846.403.200lei.

ÎNTREBAREA 9 Să se stabilească dacă, prin operaţiunile comerciale desfăşurate a fost creat vreun prejudiciu, în paguba cui şi care este întinderea acestuia.

RĂSPUNS: Prin operaţiunile comerciale desfăşurate s-a adus un prejudiciu bugetului de stat în valoare de 1.202.559.161 lei şi anume:

111

-prejudiciu adus bugetului de stat prin diminuarea profitului impozabil prin operaţiuni nereale, cu suma de 1.157.940.041lei, sumă ce generează un impozit pe profit de 25% în valoare de 289.485.000lei; -prejudiciu adus bugetului de stat prin Tva deductibilă nereală neacoperită de Tva colectată nereală în valoare de 66.670.961lei. -prejudiciu adus bugetului fondului special al drumurilor publice constituit conform Legii 118/1996, OG72/1998 şi Normelor MTRşi MFP 4815/98 şi 15476/99, prin declararea la cumpărarea de combustibil auto-motorină a unui scop nereal de consum şi nu de valorificare prin revânzare, în valoare de 846.403.200lei.

Studiu de caz: Expertiză contabilă judiciară privind calcul eronat de majorări de întârziere

pentru neplata creanţelor bugetare OBIECTIVE/ ÎNTREBĂRI POSIBILE: 1. Calculul contribuţiei de asigurări sociale şi a majorărilor de întârziere aferente

perioadei decembrie 1998-martie2000. 2. Calculul contribuţiei de 3% pensie suplimentară şi a majorărilor de întârziere aferente

aceleiaşi perioade, decembrie 1998-martie 2000. Expertiza s-a efectuat pe baza următoarelor documente:

86. dosarul cauzei; 87. procesul verbal de control încheiat la data de 26 mai 2000 de Corpul de

Control –Asigurări sociale Constanţa; 88. Legea 3/1997 privind pensiile de asigurări sociale de stat şi asistenţă socială; 89. OG 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare (M.Of. 23/1996); 90. Legea 108/1996 de aprobare a OG 11/1996 (M.Of. 251/1996); 91. OMF 620/8 apr1997 privind aprobarea Normelor metodologice pentru

aplicarea prevederilor OG11/1996, referitoare la plata obligaţiilor bugetare şi majorările de întârziere (M.Of. 82/1997;

92. OMF 1616/24dec1999 pentru modificarea OMF 620/1997 (M.Of./7ian2000);

93. OG 2/1 febr1999 privind modificarea şi completarea Decr. nr 389/1972 cu privire la contribuţia pentru asigurările sociale de stat, modificat şi completat prin Legea nr 49/1992 pentru modificarea şi completarea unor reglementări din legislaţia de asigurări sociale; RĂSPUNSURI POSIBILE: ÎNTREBAREA 1. Calculul contribuţiei la asigurări sociale şi a majorărilor de întârziere

aferente perioadei decembrie 1998-martie 2000. RĂSPUNS: Din verificarea anexelor la procesul verbal de control, precum şi din refacerea

calculelor au rezultat următoarele: Organul de control a verificat încadrarea pe grupe de muncă a CAS datorat de societate şi a

112

sumelor plătite direct din aceste contribuţii datorate, stabilind CAS de virat lunar pe perioada de referinţă dec 1998-mart. 2000. Faţă de aceastǎ obligaţie bugetară expertiza contabilă nu a calculat diferenţe, stabilind suma de 102.297.601.955 lei la fel ca şi organul de control. Faţă de aceast valoare de 102.297.601.955 lei organul de control arată în finalul coloanei 7 sume virate în valoare de 101.259.034.798 lei din care 95.429.096.726 lei CAS datorat (şi plătit) şi 5.829.938.072 lei majorări plătite pe perioada de referinţă, stabilind la data controlului sume datorate de 6.868.505.229 lei şi majorări de plata de 6.940.763365lei.

Faţă de calculul CAS stabilit ca datorat la data controlului şi faţă de calculul majorărilor de întârziere s-au stabilit prin expertiza diferenţe faţă de care se impun următoarele precizări:

În primul rând în calculul majorărilor de întârziere trebuie avute în vedere prevederile OG 11/1996 art. 4 lit b,c şi lit i, art. 8, şi art. 15 coroborate.

Art. 4 lit b precizează "în cazul obligaţiilor bugetare care se stabilesc potrivit legii, de către plătitor, titlul de creanţă îl reprezintă documentul de evidenţă întocmit de acesta. Pe baza acestor evidenţe plătitorul întocmeşte deconturile sau declaraţiile fiscale după caz, care se depun la organul de specialitate potrivit legii".

Art. 4 lit c precizează "pentru diferenţele constatate între obligaţiile de plată determinate de plătitor şi cele legal datorate , inclusiv majorările de întârziere pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor şi a altor venituri, stabilite cu ocazia verificărilor ulterioare efectuate de organele abilitate de lege în acest scop, titlul de creanţă este documentul care cuprinde rezultatele verificării sau constatării".

Art. 4 lit i precizează "pentru obligaţiile bugetare provenind din majorări, titlul de creanţă îl constituie actul prin care se constată şi se individualizează suma de plată".

Art 15 din OG 11/1996 arată că "la sumele reprezentând majorări de întârziere stabilite potrivit legii ........ nu se calculează majorări".

Rezultă că, titlul de creanţă bugetară pentru majorări de întârziere este în exclusivitate actul de control al organelor abilitate, spre deosebire de contribuţiile CAS care pot avea drept titlu de creanţă alte documente cum ar fi declaraţiile de impunere sau alte titluri de creanţă implicite precum statele de plată ale salariilor (art 4. lit). Deci procesul verbal de control este faptul generator al majorărilor de întârziere.

În cazul de faţă, majorările stabilite prin PV din 26 mai 2000 sunt exigibile în 15 zile de la data semnării sau a comunicării actului de control conform art 10 din OG 11/1996.

În al doilea rând organul de control precizează în procesul verbal de control ca s-a folosit în determinarea sumelor datorate bugetului, prevederile OMF 620/1997 . Chiar dacă s-ar fi aplicat prevederile OMF 620/1997 pct 2.2, pct 2.3, şi pct 2.4 care arată modalitatea de stingere a creanţelor bugetare şi înregistrarea acestora în evidenţa fiscală, acest fapt nu se putea aplica majorărilor calculate în însăşi actul de control de la data de 26 mai 2000 ci numai asupra unor majorări ce ar fi avut titluri de creanţă anterioare momentului 26mai 2000, deoarece aşa cum am arătat mai sus ele devin neachitate sau restante dacă nu sunt plătite în termen de 15 zile de la data semnării actului de control. Prin măjorari "aferente" în contextul pct 2.3 din OMF 620/97 se înţeleg majorări "neachitate" aşa cum arata şi alin ultim al pct 2.3 iar la data controlului majorările stabilite prin PV de control nu erau exigibile pentru a fi considerate neachitate.

Pct 2.3 din OMF 620/11997 prevede: "În cazul în care debitorul pentru fiecare fel de impozit, taxa sau alt venit bugetar, efectuează

plăţi parţiale în contul obligaţiilor de plată restante succesive şi al majorărilor de întârziere, organul fiscal va efectua stingerea creanţelor bugetare şi înregistrarea în contabilitatea fiscală astfel:

-se stinge debitul aferent celui mai vechi termen scadent în cadrul fiecarui fel de impozit datorat;

113

-se sting majorările de întârziere aferente debitului prevăzut la lit a. Dacă prin plata efectuată potrivit alin 1 nu se acoperă integral majorările de întârziere aferente debitului achitat, următoarea plata efectuată de debitor va îndestula mai întâi diferenţa de la majorările de întârziere neachitate, după care se aplica regula prevazută la alin 1". Acest mod de stingere a creanţelor bugetare este dat prin OMF 620/1997 în aplicarea art 8

din OG11/1996 care se referă la plata obligaţiilor bugetare în ordinea vechimii acestora. Vechimea obligaţiei respectiv a creanţei bugetare este dată de faptul generator al acesteia. CAS are drept fapt generator şi respectiv titlu de creanţă declaraţia lunară privind asigurările sociale de stat, pe când majorările de întârziere au fapt generator numai procesul verbal de control. Deci la data controlului organul de control trebuia să ordoneze creanţele bugetare după vechime adică după data titlurilor de creanţă fiscală aferente, conf art4 din OG 11/1996. Procedând aşa, ar fi putut aplica OG 620/1997 privind majorările numai dacă ar fi constatat că există titluri de creanţă fiscală ce stabilesc majorări anterior datei controlului, aşa cum a constatat că există titluri de creanţă pentru CAS anterioare datei controlului reprezentate de declaraţiile lunare privind contribuţiile la asigurările sociale de stat.

Dar în situaţia dată, stingerea creanţelor bugetare s-a facut conf OMF 620/97 fără a avea elementele de bază ale creanţei şi anume fără a verifica dacă această creanţă (majorările) este certă, lichidă şi exigibilă. Aceste elemente definitorii pentru o creanţă numai un act de control anterior le putea da pentru majorările ce se au în vedere la pct 2.3 al OMF620/97. Majorările de întârziere stabilite cu ocazia controlului din 26.05.2000 nu se puteau folosi în modalitatea de stingere a creanţelor bugetare indicată de pct 2.3 OMF 620/97, pentru motivul că nu erau exigibile la data stingerii creanţelor.

Sumele plătite în contul CAS datorat pe perioada dec.98-mart 2000 nu puteau fi folosite pentru îndestulatea "majorărilor neachitate" la date anterioare momentului 26 mai 2000, deoarece organul de control nu a constatat majorări datorate şi neachitate, ci a calculat abia prin acest act majorări de întârziere care din acest moment sunt exigibile şi vor deveni "neachitate" după trecerea termenului de plată (15zile de la data semnării sau comunicării actului de control conf art 10 din OG11/1996).

O creanţă poate deveni "neachitată" numai după ce a fost "de achitat" printr-un titlu de creanţă.

În al treilea rând la data controlului era în vigoare OMF 1616/1999 aplicabil de la 07.01.2000 MO 3/2000 iar calculul majorărilor de întârziere trebuia realizat conform acestui ultim ordin, deoarece se ştie că normele metodologice sunt de strictă şi imedită aplicabilitate.

Prin OMF 1616/99 s-au eliminat pct 2.2, 2.3, si 2.4 din OMF 620/97. Deci o dată în plus, calculul stingerii creanţelor bugetare este incorect.

OMF 1616/99 arată la pct 2.1 care este ordinea de stingere a obligaţiilor bugetare şi anume ordinea vechimii. Mai mult se arată că "vechimea sumelor reprezentând majorări de întârziere este generată de vechimea impozitelor, taxelor contribuţiilor şi a altor venituri bugetare".

Din anexa la PV de control rezultă că îndestularea, în cazul plăţilor parţiale s-a facut cu majorări viitoare faţă de datele succesive de stingere a obligaţiilor bugetare, prin aplicarea incorectă a OMF 620/97 precum şi prin aplicarea nelegală a OMF 620/97, în locul OMF 1616/99 la data controlului.

Normele metodologice arată detaliat cum se aplică art 8 din OG11/96. Chiar dacă acestea s-au schimbat, schimbarea operează ca modalitate de stingere a creanţelor bugetare pentru viitor în sensul că se operează stingerea creanţelor bugetare după plata acestora indiferent pentru ce perioada sunt datorate creanţele bugetare plătite (din perioade anterioare sau din perioada curentă). Stingerea se efectuează pe măsura plăţii obligaţiilor bugetare care pot fi datorii curente şi restante, majorări curente şi restante, dar evident în ordinea vechimii lor. Nu se poate stinge prin majorări neexigibile

114

încă, obligaţii plătite cu întîrziere, fapt constatat într-o perioadă când însăşi modalitatea de stingere prevazută de pct 2.3 al OMF /97 era eliminată prin lege.

În ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere aferent CAS datorat pentru luna dec1998, trebuie precizat că aşa cum prevede art. 13 din OG11/96 "orice obligaţie bugetară neachitată la scadenţă generează plata unor majorări calculate pentru fiecare zi de întarziere până la data achitării sumei datorate, inclusiv". Faţă de aceasta prevedere expertiza contabilă recalculează majorările de întârziere pe acelaşi număr de zile, dar pe baza obligaţiei bugetare neachitată pe fiecare zi de întârziere şi nu pe baza obligaţiei bugetare plătite cu întârziere, diferenţa constă în aceea că se datorează majorări pentru neplată şi nu pentru plata cu întârziere, plăţile cu întârziere putând fi mai mici ca valoare decât debitul neplătit la scadenţă.

Calculul se prezintă după cum urmează, rezultatul este acelaşi în valoare de 141.540.540

Data Majorări 15.01.99 5745444033 - 80000000 = 5665444033 0 20.01.99 5665444033 x 0.25% x 5zile = 70.818.050lei 5665444033 – 700000000 = 4965444033 25.01.99 4965444033 x 0.25% x 5zile = 62.068.050lei 4965444033 - 2900000000 = 2065444033 26.01.99 2065444033 x 0.25% x 1zi = 5.163.610 lei 2065444033 -1000000000 = 1065444033 27.01.99 1065444033 x 0.25% x 1zi = 2.663.610 lei 1065444033 - 900000000 = 165444033 29.01.99 165444033 x 025% x 2zile = 827.220lei TOTAL 141.540.540lei

Rezultatul calculului este acelaşi cu majorările calculate de organul de control, diferă numai

baza de aplicare şi anume soldul neplătit şi nu suma plătită cu întârziere. Referitor la vechime trebuie precizat că în conf cu OMF 1616/1999 "vechimea restanţelor

datorate se determină în funcţie de scadenţa acestora, care reprezintă ultima zi a termenului de plată, în cazul în care acesta este stabilit sub forma de interval, sau termenul de plata sau termenul stabilit printr-o data fixă, termene prevazute în actul normativ care reglementează venitul bugetar respectiv. Se constată astfel aplicarea eronată a OG2/ 01.021999 în sensul că s-au calculat majorări de întârziere de 15% din suma datorată faţă de 10% din suma datorată deoarece nu s-a avut în vedere că majorările de întârziere sunt generate de "neplata contribuţiilor datorate în termen de 3 zile lucrătoare de la scadenţa obligaţiilor".

Conform OG 2/1febr 99 art 3, termenul de plată a contribuţiei pentru asigurările sociale de stat un cazul de faţă este "o dată cu lichidarea drepturilor de salarii pe luna expirată, de către persoanele juridice, dar nu mai târziu de data de 20 a lunii în curs".

Faţă de această scadenţă, majorările de întârziere (pentru neplata contribuţiilor datorate în termen de 3 zile lucrătoare de la scadenţa obligaţiilor) sunt de:

- 10% din suma datorată, dacă achitarea ei se face în 30 zile de la acest termen; - 15% din suma datorată, pentru fiecare lună sau fracţiune din luna, dacă plata nu se face în

primele 30 zile de la acest termen. Calculul din anexa la PV de control face abstracţie de perioada de graţie de 3 zile lucrătoare,

şi întârzierea este majorată cu acestea, ajungând în acest fel la situaţia de aplicare a 15% în loc de 10%.

De asemenea se impune precizarea că societatea beneficiază de o reducere de 7% a sumei

115

datorate dacă efectuează plata la termenul scadent sau în cel mult 3 zile lucrătoare de la data acestuia. Din Procesul verbal de control nu rezultă că pentru cazurile în care plata s-a efectuat la scadenţa sau în 3 zile lucrătoare de la scadenţă s-au aplicat reducerile corespunzatoare pentru plata integrală şi la termen.

Pentru toate motivele exprimate mai sus, expertiza contabilă calculează şi stabileşte următoarele:

CAS stabilit şi datorat la data controlului 572340210lei Majorări stabilite şi datorate la data controlului 2667850328lei TOTAL 3240190538lei Situaţia plăţii contribuţiilor de asigurări sociale la data controlului efectuat de DPMS – corp

control asigurări sociale Constanţa este următoarea:

Luna Cas datorat Cas virat Data scadentei

(T+3) Data Platii

Nr zile % maj Majorari

DEC1998 5745444033 80000000 15.01.99 15.01.99 5665444033 700000000 15.01.99 20.01.99 5 0,25 70818050 4965444033 2900000000 15.01.99 25.01.99 5 0,25 62068050 2065444033 1000000000 15.01.99 26.01.99 1 0,25 5163610 1065444033 900000000 15.01.99 27.01.99 1 0,25 2663610 165444033 165444033 15.01.99 29.01.99 2 0,25 827220

TOTAL MAJORARI DATORATE LA DATA CONTROLULUI PT DEC 98 141540540

IAN 1999 4813277410 4813277410 15.02.99 15.02.99 - - - FEB1999 6400775144 3500000000 16.03.99 17.03.99 1 - -

OG2/1FEB99 2900775144 2434572703 16.03.99 18.03.99 2 - - OG2/1FEB99 466202441 reducere 7% din CAS datorat ,pentru plata in 3zile de la scadentaOG2/FEB 99

MAR 1999 7577263818 859990138 14.04.99 19.03.99 virat in avans - - 6717273680 1492526846 14.04.99 25.03.99 virat in avans - - 5224746834 5224746834 14.04.99 14.04.99 - - -

APR1999 5336476288 5336476288 14.05.99 14.05.99 - - - MAI1999 5300597006 5300597006 14.06.99 14.06.99 - - -

IUNIE1999 5422635525 5422635525 12.07.99 12.07.99 - - - IULIE1999 5261175329 5261175329 12.08.99 12.08.99 - - - AUG 1999 5088880286 5088880286 13.09.99 13.09.99 - - - SEPT 1999 5353313873 5353313873 15.10.99 15.10.99 - - - OCT 1999 6336749812 6336749812 15.11.99 19.11.99 1ZI 10% 633674981lei NOV 1999 7103826583 7103826583 13.12.99 17.12.99 1zi 10% 710382658lei DEC 1999 7901717973 7901717973 13.01.00 19.01.00 3zile 10% 790171797lei IAN 2000 8407467305 2400000000 15.02.00 17.02.00 - - -

6007467305 3300000000 15.02.00 18.02.00 - - - 2707467305 2098070732 15.02.00 21.02.00 3zile 10% 270746730lei 609396573 609396573 15.02.00 16.03.00 26zile 10% 60393965lei

FEB2000 7939952616 1690603427 15.03.00 16.03.00 - - 6249349189 3300000000 15.03.00 17.03.00 - - 2949349189 2339952615 15.03.00 20.03.00 T+3 zile

lucratoare=20 ale lunii

-

609396573 609396573 15.03.00 14.04.00 25zile 10% 60939657lei MAR2000 8308048955 3890603427 14.04.00 14.04.00 - - -

4417445528 3845105318 17.04.00 17.04.00 - - - 572340210 LEI CAS DATORAT LA DATA CONTROLULUI 2667850328 LEI MAJORARI DATORATE LA DATA CONTROLULUI 3240190538 LEI TOTAL

116

ÎNTREBAREA 2. Calculul contributiei de 3% pensie suplimentara si a majorarilor de

intarziere aferente perioadei dec.98-mart 2000. RASPUNS: Din verificarea efectuată asupra calculelor au rezultat aceleaşi aspecte ce s-au

expus pe larg la obiectivul nr 1 adică aplicarea OMF 620/97 in locul OMF1616/99 la data controlului .

Se constată că s-au calculat majorări de întârziere de 0.25% pe zi pentru 4 zile în valoare de 4.177.574 lei pentru suma de 417.557.389lei datorită deficienţei băncii Agenţia BCR care deşi vizează OP 570 la data de 15. 01.99 şi îl cuprinde în extrasul de cont bancar la aceeaşi dată, suma intră în contul DPMS CTA abia în data de 19.01.99. Pentru suma de 4.177.574 lei majorări calculate, SC SA poate atrage în garanţie banca respectivă conform art 14 din OG11/96 care prevede "băncile sunt obligate să vireze sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi în care au debitat contul plătitorului. În caz contrar majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen, prevăzute la art 13 sunt suportate de bănci".

Sumele datorate şi majorările calculate la data controlului sunt după calculele expertizei contabile :

- Pensie suplimentară datorată 0 - Majorari calculate şi datorate 5.872.200lei conform situatiei : PENSIA SUPLIMENTARA 3% ( 5%) LA DATA CONTROLULUI 20MAI2000 LUNA DATORAT/ VIRAT cuOP / SCADENŢA/ DATA PLĂŢII / NR ZILE T+3 MAJORĂRI DEC98 417757389 417757389 15.01.99 19.01.99 4 zilex0,25% 4 177.574 IAN99 677850487 677850487 15.02.99 16.02.99 1zi x 0,25% 1.694.626 FEB99 681778117 681778117 16.03.99 17.03.99 virat în termen MAR99 663813274 59050193 14.04.99 22.03.99 virat în avans 604763081 16208890 14.04.99 26.03.99 virat în avans 588554191 588554191 14.04.99 15.04.99 virat în termen APR99 504619059 504619059 14.05.99 17.05.99 virat în termen MAI99 574206711 574206711 14.06.99 15.06.99 virat în termen IUN99 593798167 593798167 12.07.99 13.07.99 virat în termen IUL99 581586318 581586318 12.08.99 13.08.99 virat în termen AUG99 588212952 588212952 13.09.99 14.09.99 virat în termen SEP99 627806880 627806880 12.10.99 13.10.99 virat în termen OCT99 612881660 612881660 15.11.99 16.11.99 virat în termen NOV99 629780616 629780616 13.12.99 14.12.99 virat în termen DEC99 630787627 630787627 13.01.00 14.01.00 virat în termen IAN00 892525931 892525931 15.02.00 16.02.00 virat în termen FEB00 901220071 901220071 15.03.00 17.03.00 virat în termen MAR00 942300079 942300079 14.04.99 17.04.00 virat în termen TOTAL MAJORARI LA DATA CONTROLULUI 5.872.200 LEI

Bibliografie

1. Alain Burlaud, Claude J. Simon – Controlul de gestiune, Colecţia Repere, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1999;

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Petre Popeangă – Controlul financiar de gestiune al agenţilor economici, Editura Economică Bucureşti, 2001;

117

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Fundamentele auditului Editura Didactică şi Pedagogică Bucureşti, 2001;

4. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar- fiscal Editura CECCAR, 2003;

5. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă - Expertiză contabilă şi audit financiar contabil Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1999;

6. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă - Expertiză contabilă Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 2001;

7. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă – Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mondo-Ec Craiova, 1992;

8. Ionel Bostan, - Controlul financiar, Editura Polirom Iaşi, 2000; 9. Florin Coman – Control şi audit bancar, Lumina Lex, 2000; 10. Ion Florea,Radu Florea, - Controlul economico-financiar, Editura CECCAR

Bucureşti, 2000; 11. Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Auditul performanţei finanţelor publice, Editura

CECCAR, 2002; 12 Theodor Mrejeru, D. A. P. Florescu, M. Safta, Dan Safta – Disciplina financiară şi

financiar valutară a agenţilor economici, Editura Rosetti, Bucureşti, 2002; 13. Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi audit financiar

contabil, Editura Sylvi, 2000; 14. Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională,

Camera Auditorilor din România - IFAC 2000; 15. Expertiza contabilă - norme profesionale, Editura CECCAR Bucureşti, 2002; 16. Gestiunea şi gestionarul, Best Publishing România, 2002; 17. Controlul fiscal, Best Publishing România, 2002; 18. Regimul juridic al contravenţiilor, Best Publishing România, 2001; 19. Audit financiar, Best Publishing România, 2002; 20. Le Controle Legal des Comptes Annuels en Europe-La France, Le Royaume Uni, La

Republique Federale d”Allemagne, CNCC Edition, 1990; 21. Norme minimale de audit Camera Auditorilor Financiari din România, 2001; 22. **** Colecţia Monitorul Oficial al României partea a I-a 23.**** Colecţia Revista CECCAR Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor 24.**** Colecţia Revista CAFR Audit Financiar