Convention sur l'Elimination de la Double Imposition dans la

I IConvention sur l’Elimination de la Double Imposition dans la Communauté d’Afrique de l’Est Manuel

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mentions légales :

publié par Communauté d’Afrique de l’EstP.O. Box 1096Arusha, Tanzanie

Tél. : + 255 27 2504253/8Fax : + 255 27 [email protected]

Financé parInternational Tax Compact (ITC)Secrétariat de l’ITC | GIZ BonnGodesberger Allee 11953175 Bonn, [email protected]

Auteurs et contributeurs Michael Blank, Ulrich Bott, Dr. Gerhard Ege, Katharina Gunselmann, Prof. Dr. Roland Ismer, Laurian Justinian, Mohamed Kilimo Mfaume, Evariste Munyampundu, Stephen Mutsiambo, Anami Analo

Conception structurelle, illustrations, mise en page et présentation des informations© creative republicThomas Maxeiner communication visuelle,Francfort-sur-le-Main/AllemagneTél. : +49 [email protected]

photographies© Oswald Scheibe, Katharina Gunselmann,

Hartmut Fiebig, Ursula Meissner, Cordula Kropke

productionFrankfurter Freiheit Francfort-sur-le-Main Allemagne

ImpressionW.B. Druckerei GmbH Hochheim-sur-le-Main Allemagne

Convention sur l’Elimination de la Double Imposition dans la Communauté d’Afrique de l’Est manuel

IV

TABLE DES MATIÈRES

SIGLES ET ABRéVIATIONS ............................................................................................................. VIAVANT-PROPOS ...........................................................................................................................VIIIREMERCIEMENTS .......................................................................................................................... X

1. INTRODuCTION – CONVENTION SuR L’ELIMINATION DE LA DOuBLE IMPOSITION ........................ 1

2. CONVENTIONS SuR LA DOuBLE IMPOSITION – HISTORIquE ET RAISON D’êTRE ..........................5 3. CONVENTIONS SuR LA DOuBLE IMPOSITION – INTERPRéTATION ............................................... 17

4. RéFéRENCES BIBLIOGRAPHIquE – DES CONVENTIONS SuR LA DOuBLE IMPOSITION ............... 37 5. RéSOLuTION ET PRéSENTATION – DES CAS ..............................................................................43 6. CONVENTION SuR LA DOuBLE IMPOSITION DANS LA COMMuNAuTé D’AFRIquE DE L’EST

(CDI-EAC) ................................................................................................................................53

7. MéTHODES D’éLIMINATION DE LA DOuBLE IMPOSITION EN VERTu DE LA CONVENTION SuR LA DOuBLE IMPOSITION DE LA COMMuNAuTé D’AFRIquE DE L’EST .................................. 61

V

8. PROCéDuRES APPLICABLES DANS LA COMMuNAuTé D’AFRIquE DE L’EST .............................. 73

9. BéNéFICES COMMERCIAuX & REVENu ASSOCIé ....................................................................... 81 10. SERVICES DE PERSONNEL SALARIé & REVENu ASSOCIé ........................................................... 97

11. REVENu Du CAPITAL & REVENu ASSOCIé ...............................................................................107

12. PRIX DE TRANSFERT ................................................................................................................123 12.1 Introduction ...................................................................................................................123 12.2 Méthodes de Fixation de Prix de Transfert – Aperçu ...................................................... 129 12.3 Analyse de comparabilité – Aperçu .............................................................................. 146 12.4 Ajustementscorrélatifs, Article 9 (2) – Principes de base .............................................. 149

13. éTuDES DE CAS ....................................................................................................................... 151

14. RéFéRENCE BIBLIOGRAPHIquE ET CONTEXTE ..........................................................................171

15. PROPOSITION DES SOLuTIONS AuX éTuDES DES CAS .............................................................. 175

VI

ALp Principe de Pleine ConcurrenceAOA Approche Autorisée de l’OCDEArg. ArgumentCDI Convention sur la Double ImpositionCDI-EAC Convention sur la Double Imposition

de la Communauté d’Afrique de l’EstCGp Centre de Gestion PrincipalCorp. CorporationCpm ou C+ Méthode du Coût MajoréCUp Prix comparable sur le Marché LibreDSE D Bourse de Dar es SalaamEAC Communauté d’Afrique de l’EstEm Etreprise Multinational/ CompagnieEOI Échange d’Information

(voir également TIEA)ES Établissement StableEtc. Et ceteraF&R Fonction et Responsabilité

SIGLES ET ABRéVIATIONS

FmI Fonds Monétaire InternationalGAAR Disposition Générale AntiévasionGIZ Deutsche Gesellschaft für Internationale

Zusammenarbeit (GIZ) GmbHIBFD Bureau International de la

Documentation Fiscale IFA Association Internationale FiscaleItA Loi sur l’ Impôt Direct sur le Revenu

de la Tanzanie ItC International Tax Compact

(pacte fiscal international)mC Modèle de ConventionmpR Méthode du Prix de ReventeNIF Numéro d'Identification FiscaleOCDE Organisation de Coopération

et de Développement ÉconomiquesOI Organisation InternationaleONU Organisation des Nations unies

VII

pA Procédure Amiablepar ex. Exemple donnépara. Paragraphept Prix de TransfertR&D Recherche et DéveloppementRDC République Démocratique du CongoSDE Siege de Direction Effective SEC Société Étrangère ContrôléeSG&A Vente, Depenses Administrative

et autres dépensesShs. ShillingsSiège Siège socialSous-para. Sous-paragrapheSm Societé MultinationaletI Technologies de l’InformationtIEA Accord sur l'Échange d’Information

en Matière FiscaletNmm Méthode Transactionnelle

de la Marge Nette

tpG Lignes directrices en matière de Prix de Transfert (de l’Organisation de Coopéra-tion et de Développement Économiques)

tpSm Méthode Transactionnelle du Partage des Bénéfices

tRA L’Office d’Administration Fiscale de Tanzanie

tZSH Shillings de la TanzaniensUK Royaume-uniUS États-unisVCLt Convention de Vienne

sur le Droit des TraitésVIC Vecteur d’Investissement CollectifVs. VersusWDpm Projet de Manuel Pratique (sur les prix

de transfert par les Nations unies)WHt Impôt retenu à la Source

VIII

La double imposition consiste, pour deux juridictions ouplus, à prélever des impôts sur les mêmes revenus déclarés.En tant que telle, elle constitue un frein considérable aux transactions commerciales transfrontalières. La Commu-nauté de l’Afrique de l’Est (EAC) s’est engagée à créer un cadre équilibré afin de favoriser le commerce entre ses États partenaires. Ceci inclut la taxation du commerce et l’échange économique en vertu des normes et de bonnes pratiques internationales.

Conscients de la volonté des investisseurs potentiels dedisposer d’un certain niveau de sécurité fiscale et del’ impact désastreux de la double imposition sur le com-merce est-africain en plein essor, les États partenaires de l’EAC ont signé une convention sur la double impo-sition intitulée Convention entre les gouvernements de la République du Kenya, de l’Ouganda, du Burundi, du Rwanda et de la République-Unie de Tanzanie en vue de supprimer la double imposition et d’ éviter l’ évasion fiscale en ce qui concerne l’ impôt sur le revenue.

AVANT-PROPOS Par Amb. Dr Richard Sezibera, Secrétaire Général de l’EAC

La Convention sur la double imposition de l’EAC (CDI-EAC) a été signée par l’ensemble des États partenaires le 30 novembre 2011. Elle est basée sur des conventions similaires élaborées par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et par l’Organisa-tion des Nations unies (ONU). Elle offre une structure fiable et équilibrée pour l’imposition juste, équitable et prévisible de toutes les activités et de tous les revenus transfrontaliers et peut servir de guide lors de la négocia-tion de conventions sur la double imposition avec des pays extérieurs à l’EAC.

L’enjeu consiste dorénavant à appliquer et à interpréter la CDI de manière uniforme dans tous les États partenaires de l’EAC. Pour garantir l’uniformité de l’interprétation et de la mise en œuvre de la CDI dans l’EAC, le Secréta-riat de l’EAC (soutenu par le gouvernement allemand par l’intermédiaire de la GIZ) a rédigé un manuel de forma-tion sur la double imposition et sur les moyens de l’éviter.

IX

Ce manuel est destiné aux fonctionnaires des adminis-trations fiscales et des ministères des Finances. Il a pour but de les aider à interpréter la CDI-EAC dans leur tra-vail quotidien. Il pourra également servir d’outil d’ap-prentissage aux organismes nationaux et régionaux de formation fiscale, en association avec les directives et les commentaires existants.

Le manuel de la CDI est basé sur différents supports de formation et études de cas régionales qui ont été utilisés lors de diverses sessions de formation à la CDI dans les États partenaires de l’EAC. Le manuel est axé sur des études de cas et sur des propositions de solutions tirées du contexte est-africain. Il propose également des approches de solutions, présente différents scénarios réels et explique comment utiliser la documentation spécialisée.

Le manuel décrit aussi les méthodes à utiliser pour récu-pérer de la documentation et des données auprès de diffé-rentes sources, ainsi que les techniques permettant de solutionner les études de cas.

J’espère que ce manuel aidera les administrations fiscales à appliquer et à mettre en œuvre la CDI de manière uniforme, tout en contribuant à lutter contre l’évasion fiscale pour le plus grand bénéfice de tous les habitants de l’Afrique de l’Est.

Dr Richard Sezibera, ambassadeur, Secrétaire général de l’EAC

X

La Coopération allemande au développement (GIZ) soutient le processus d’harmonisation fiscale de la Communauté de l’Afrique de l’Est depuis 2008. Nous tenons donc à exprimer notre profonde gratitude à la GIZ pour son enga- gement en faveur de l’harmonisation des systèmes fis-caux et de la lutte contre l’évasion fiscale dans la région. Sans oublier l’assistance technique et financière fournie par la République fédérale d’Allemagne par l’intermédiaire du programme Soutien au processus d’ intégration de l’EAC de la GIZ qui a, elle aussi, été extrêmement bénéfique.

Le pacte fiscal international (International Tax Compact – ITC) souhaite promouvoir l’instauration de systèmes fiscaux permettant aux États partenaires de se montrer plus efficaces dans leur lutte contre l’évasion fiscale et les pratiques fiscales inappropriées. Il est inenvisageable d’améliorer la mobilisation des ressources nationales sans commencer par traiter les questions fiscales trans-frontalières et par définir les droits et les devoirs de cha-cune des juridictions.

REMERCIEMENTS

Ce manuel n’aurait pu être publié sans l’aide et le finan-cement substantiel du pacte fiscal international. Nous remercions tout particulièrement ulrich Bott, le Dr Ger-hard Ege, Michael Blank, le Dr Roland Ismer, Katharina Gunselmann et Evariste Munyampundu qui ont proposé et mis en œuvre le programme de formation en partena-riat et en étroite coopération avec l’EAC. Le résultat de leurs travaux est un manuel pratique et ciblé pour les futurs stagiaires et pour toutes les personnes qui s’intéressent au problème de l’harmonisation fiscale. Nous espérons que ce manuel nous permettra de progresser vers la réalisation de notre objectif commun d’harmonisation fiscale au sein de l’EAC, qu’il favorisera le partage et la discussion dans un esprit de respect mutuel et qu’il facilitera les négociations qui devront être menées pour renforcer et favoriser les bases d’imposition régionales au sein de l’EAC.

XII

11.0 Introduction 1

Ce manuel est destiné aux spécialistes qui œuvrent dans le domaine de la fiscalité internationale. Il ne remplace en aucun cas les commentaires conventionnels et les ouvrages universitaires.

Il a simplement pour but d’apporter des éléments pratiques supplémentaires à utiliser au quotidien dans la Commu-nauté de l’Afrique de l’Est (EAC). S’appuyant sur des méthodes d’enseignement éprouvées, il associe énuméra-tions, exemples, règles et exceptions, sans oublier les études de cas et les propositions de solutions assorties de remarques détaillées. Le manuel répond à différents besoins et objectifs.

Les commentaires sont une source d’informations indis-pensable qui peut servir de référence lors du traitement quotidien des affaires. Mais la pratique quotidienne au moyen d’exercices joue également un rôle important. Le

manuel explique les problèmes de manière claire et détaillée en restant toujours axé sur le contexte global.

Il commence par une série de chapitres d’introduction qui ont pour but d’expliquer et de guider les lecteurs (avec, notamment, un chapitre sur la CDI-EAC basé sur les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONu). Cette section souligne l’importance des différentes tech-niques qui permettent d’acquérir des connaissances et d’exploiter les nombreuses sources disponibles dans un environnement d’information moderne. Elle offre des conseils sur la résolution des affaires et (surtout) sur la présentation des affaires résolues. Dans un souci de sim-plicité, les différents niveaux de revenu imposable ont été répartis en trois grands groupes. En ce qui concerne les scénarios transfrontaliers les plus courants dans la CDI-EAC (les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONu servant toujours de référence), trois chapitres supplémen-

1 INTRODuCTION Convention sur l’Elimination de la Double Imposition

2 1.0 Introduction

taires viennent compléter la vision d’ensemble en traitant des questions techniques et pratiques essentielles que sont les prix de transfert, les méthodes d’élimination et les dispositions de procédure. La conclusion du manuel se divise en trois chapitres qui traitent, respectivement, des études de cas, de l’utilisation de la documentation et du contexte comme aide à la résolution des affaires, et des propositions de solutions.

Les pays en développement doivent de toute urgence renforcer leurs connaissances et leurs ressources afin de pouvoir traiter tous ces problèmes en profondeur. Cela s’applique également à la négociation et à l’application des conventions sur la double imposition et, bien sûr, aux mesures et aux adaptations qui devront être apportées aux procédures pour pouvoir interpréter et définir le champ d’application des conventions fiscales signées et ratifiées. Dans les pays en développement en particulier, le besoin d’évaluations fondées et appropriées se fait de plus en plus pressant dans des domaines tels que l’impact potentiel des méthodes d’exemption et d’imputation et les différences qui existent entre ces méthodes, l’imposi-tion à la source et dans le pays de résidence, la récente controverse sur la nécessité de disposer d’une définition juste et équilibrée du champ d’application et du concept d’établissement stable, la notion de bénéficiaire effectif

des revenus du capital et les règles antiévasion. Les méca-nismes complexes qui régissent les prix de transfert, ainsi que les litiges constants qui en découlent, nécessitent égal- ement des éclaircissements et des conseils.

Les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONu et leurs commentaires respectifs restent les principales réfé-rences, que ce soit dans la pratique quotidienne ou pour l’élaboration de stratégies à long terme. Le modèle de convention de l’OCDE est axé sur les conventions entre pays développés et vise à faciliter le commerce internatio-nal. Le modèle de convention de l’ONu met, lui, l’accent sur la signature de conventions avec des pays en dévelop-pement et vise notamment à renforcer leurs bases d’im-position respectives. D’autres documents et informations sont disponibles auprès d’un grand nombre de sources. Il est clair que la volonté de soutenir à la fois le commerce international, une activité économique prospère, l’inves-tissement et les recettes fiscales est la principale motivation qui incite les États à signer de telles conventions fiscales.

Leader mondial du commerce international, l’Allemagne a acquis une expérience considérable en matière d’impo-sition internationale, de négociation et de mise en œuvre de CDI et de mise en place des procédures requises une fois la CDI entrée en vigueur. Elle a donc conçu un certain

31.0 Introduction 3

nombre de programmes d’assistance technique pour par-tager cette expérience et ces connaissances avec d’autres pays et institutions. Pour l’EAC, le processus a commencé par l’organisation de sessions de formation pour les sala-riés des administrations fiscales locales et nationales, en coopération avec les différents États membres de l’EAC.

Lancées en juin 2011, les formations régionales à la CDI-EAC se sont poursuivies en octobre 2011 et en février 2012. Ce manuel est le fruit de nombreuses expériences indivi-duelles, d’analyses et d’évaluations approfondies et d’un riche échange d’idées. Il inclut la plupart des supports de formation utilisés lors de ces sessions, même si son champ d’application est nettement plus large.

Les études de cas sont d’abord présentées sans solutions, puis avec des solutions dans un autre chapitre. Les solu-tions proposées n’excluent pas la possibilité d’utiliser d’autres approches. Il s’agit simplement de lignes direc-trices qui expliquent comment traiter au mieux ce genre d’affaires.

L’accent est mis sur un renvoi répété et précis à des articles spécifiques de la CDI-EAC. Sachant que la CDI-CEA suit étroitement les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONu, ces articles peuvent être remplacés par les articles correspondants des modèles de l’OCDE et de l’ONu, que ce soit pour la formation ou pour une utili-sation individuelle.

Nous espérons que ce manuel fera bientôt partie inté-grante de toutes les formations proposées aux personnes qui ont décidé de se pencher sur la question essentielle de la fiscalité internationale. Il peut également être utilisé pour des exercices quotidiens supplémentaires ou comme simple référence.

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52 Conventions sur la Double Imposition

Ce chapitre met l’accent sur les importants dommages éco-nomiques, sociaux et politiques qui résultent de la double imposition et décrit l’évolution des conventions sur la double imposition. Il se penche notamment sur le rôle des modèles de convention, sur les méthodes qui permettent d’éviter la double imposition et sur les bases juridiques qui sous-tendent la signature de conventions sur la double impo-sition (CDI) entre plusieurs pays sous la forme de conven-tions internationales. Les auteurs évoquent également dif-férentes méthodes internationalement reconnues d’exemp-tion et d’imputation.

problème et effet néfaste de la double imposition internationale

L’imposition non coordonnée des mêmes revenus par deux États ou plus constitue une menace pour les relations éco-nomiques transfrontalières et décourage les acteurs concer-

nés. Elle représente un obstacle à la libre circulation inter-nationale des biens, des services et des investissements et au transfert de technologie.

Il est important pour les pays qui misent beaucoup sur le commerce d’en prendre rapidement conscience et de rechercher des recours et des solutions afin de continuer à jouer un rôle actif dans les activités commerciales mon-diales. L’OCDE (Organisation de coopération et de déve-loppement économiques) s’impose comme une plate-forme logique qui joue un rôle croissant dans cette action.

« Ses effets néfastes sur l’ échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de technologie et de personnes sont si bien connus qu’ il est superflu de souligner l’ importance d’une suppression des obstacles que constitue la double imposition pour le développement des relations économiques entre les pays » Commentaires de l’OCDE, Introduction m. n° 1

2 CONVENTIONS SuR LA DOuBLE IMPOSITION Historique et Raison d’être

6 2 Conventions sur la Double Imposition

types de double imposition internationale

Double imposition juridique internationale

Application d’impôts comparables… dans deux États (ou plus) au même contribuable pour le même fait générateur

et pour des périodes identiques. Commentaires de l’OCDE, Introduction m. n° 1

Quelles sont les causes de la double imposition (juridique) ?

Généralement, assujettissement intégral à l’impôt (imposition des revenus en provenance du monde entier) dans l’État de résidence et assujettissement fiscal limité (principe de territorialité) dans l’État de la source.

Assujettissement intégral à l’impôt dans plus d’un État, lorsqu’une personne est considérée comme résidente par deux États (ou plus) parce qu’elle a des liens per-sonnels étroits avec deux États (ou plus).

Assujettissement fiscal limité dans plus d’un État, lorsque deux États (ou plus) traitent le même élément de revenu comme ayant sa source dans leur territoire.

Double imposition économique internationale

Les mêmes transactions économiques ou éléments de revenu sont … soumis à des impôts similaires dans deux États (ou plus) pendant la même période, mais par des contribuables

différents.

�Résultat : Identification insuffisante de la personne ! Système classique d’imposition sur les sociétés (profits + dividendes) ; litiges sur les prix de transfert (les res-sources sont attribuées à différentes personnes par le droit national des États concernés).

Double imposition juridique internationale

Double imposition éco- nomique internationale


Antécédents juridiques et historiques

Le droit international autorise l’imposition de revenus étrangers tant qu’il existe un lien personnel ou objectif (lien authentique) entre le contribuable et l’État d’im-position.

La double imposition en elle-même n’est pas interdite ; uniquement lorsque ni la personne ni la transaction n’ont de lien avec l’État d’imposition.

En vertu du droit international, il n’existe donc aucune limite significative à la souveraineté fiscale des États.

Ü Remarque : le principe de territorialité interdit d’ im-poser des actes souverains en territoire étranger (par exemple, audits fiscaux en territoire étranger) sauf si l’autre État l’accepte.

mesures unilatérales permettant d’éviter la double imposition

Par exemple : un des États concernés renonce volontai-rement à réclamer l’impôt, en règle générale, l’État de résidence.

Les mesures accordées varient d’un pays à l’autre : – exonération des revenus de source étrangère (rare !) – crédit d’impôt pour les impôts payés dans un autre

pays sur les revenus de source étrangère – impôts payés dans un autre pays sur les revenus de

source étrangère considérés comme une dépense déductible

– solutions au cas par cas basées uniquement sur des considérations d’équité (par exemple, difficulté excessive).

Problèmes des mesures unilatérales : – Les règles ont souvent un champ d’application très

limité ; certains États n’accordent aucun allègement unilatéral.

– Les États ont des conceptions différentes de la territo-rialité (où se situe la source de revenus ?).

– Dans certains États, une grande marge d’apprécia-tion est laissée à l’administration fiscale ; aucune sécurité juridique pour les investisseurs.

– Surtout : les États veulent de la réciprocité ! Faute de quoi, la base imposable d’un pays pourrait être lar-gement érodée.

8 2 Conventions sur la double imposition

Évolution des conventions sur la double imposition (CDI)

Depuis la fin du XIXe siècle, plusieurs États nouvellement industrialisés ont conclu des conventions bilatérales pour éviter la double imposition. 1869 : première CDI entre la Prusse et la Saxe jusqu’à 1955 : environ 70 conventions bilatérales

signées à travers le monde aujourd’hui, plus de 2 000 CDI en vigueur, générale-

ment bilatérales, à l’exception de quelques rares CDI multilatérales (par ex., dans l’EAC).

Pour plus d’informations, consulter : www.taxtreatieshistory.org

Suppression de la double imposition grâce aux CDI

Aperçu des méthodes qu’il est possible d’utiliser dans les CDI pour éliminer la double imposition (juridique). Les États contractants peuvent choisir entre deux méthodes :

� ¤ Méthode de l’exemption : L’État de résidence exonère les revenus de source étrangère, c.-à-d. les revenus provenant de l’autre pays. La double imposition est totalement éliminée.

� ¤ Méthode de l’ imputation : L’État de résidence accorde un crédit d’impôt pour les impôts payés dans un autre pays sur les revenus de source étrangère, c.-à-d. il permet une déduction sur les impôts exigibles (effet de basculement).

Se reporter à la Figure 2.1 (méthode de l’exemption) et à la Figure 2.2 (méthode de l’ imputation) pour en savoir plus :


Figure 2.1 La méthode de l’exemption (en bref)

méthode de l’exemption : L’État de résidence exonère les revenus de source étrangère, c.-à-d. les revenus provenant de l’autre pays. La double imposition est totalement éliminée.

État de résidence

Exemption

Impôts

Impôts

Profitétablissement stable/filiale

Propriétaire/société mère

État de la source

45 %

30 %

Rapatriement de profits


Figure 2.2 La méthode de l’imputation (en bref)

méthode de l’imputation : L’État de résidence accorde un crédit d’impôt pour les impôts payés dans un autre pays sur les revenus de source étrangère, c.-à-d. il permet une déduction sur les impôts exigibles ( effet de basculement).

Profit

État de résidence

Impôts

Imputation

Impôts

établissement stable/filiale


État de la source

30 %

- 30 %

15 %Rapatriement de profits

11

Gros plan sur l’efficacité : neutralité à l’exportation de capitaux ou neutralité à l’importation de capitaux

La méthode de l’exemption favorise la neutralité à l’impor-tation de capitaux : la charge globale d’imposition sur les revenus du capital acquis dans un pays donné est la même, quel que soit le pays de résidence de l’investisseur.

La méthode de l’ imputation favorise la neutralité à l’ex-portation de capitaux : la charge globale d’imposition sur le capital acquis par le résident d’un pays donné est la même, que ces capitaux soient investis à l’étranger ou dans le pays (décision neutre au niveau fiscal).

Importance des modèles de convention

En principe, chaque CDI est négociée séparément, mais : Le désir de standardisation et de sécurité juridique a

conduit à l’élaboration de modèles de convention. – Objet : offrir une base pour la négociation de

conventions bilatérales entre États.

– Document non contraignant en lui-même : les États sont libres de s’écarter du modèle ou de l’abandonner complètement.

Dominant : modèle de convention de l'OCDE. Alternative : modèle de l’ONU, largement basé sur le

modèle de l’OCDE, mais davantage axé sur les pays en développement.

Certains pays rédigent leurs propres modèles (par exemple, le modèle uS).

« L’existence de modèles de convention (…) s’est avérée particu-lièrement utile (…) pour résoudre bon nombre des difficultés techniques qui surviennent lors de [la négociation des conven-tions fiscales]. Cette procédure a le double mérite, d’une part, dans la mesure où le modèle sert de base à des conventions bila-térales, de créer automatiquement une uniformité de pratiques et de législation et, d’autre part, dans la mesure où il peut être modifié au sein de n’ importe quelle convention bilatérale signée, d’ être suffisamment élastique pour s’adapter aux condi-tions qui prévalent dans les différents pays ou paires de pays. »

Société des Nations, Comité fiscal : rapport 1935



Rapide historique des modèles de convention

Les travaux de la Société des Nations à partir de 1921 conduisent aux premiers modèles de convention (principaux : Mexico 1943 et Londres 1946).

L’OCDE reprend les travaux de la Société des Nations en 1956.

– Contexte : coopération et interdépendance écono-mique accrues des États de l’OCDE.

– Projet de convention en 1963, modèle de conven-tion révisé en 1977, deuxième révision en 1992, puis mises à jour fréquentes (1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010).

– Mises à jour résultant de l’expérience pratique acquise, de la naissance de nouveaux secteurs d’activité commerciale, de la mondialisation.

Élaboration d’alternatives au modèle de l’OCDE : – Modèle de convention du Groupe andin en 1971 (axé

sur l’Amérique latine) : domination du principe de la source (permet davantage d'imposition à la source).

– Modèle de l’ONU de 1980, révisé en 2001, mis à jour en 2011 : basé sur le modèle de l’OCDE, mais permet davantage d’imposition à la source sur les investissements étrangers directs (dans le but de promouvoir les intérêts des pays en développement).

Ü Remarque : les modèles de l’OCDE et de l’ONU sont accompagnés de commentaires fréquemment mis à jour qui permettent de mieux les interpréter (sur le rôle voir en détail le chapitre 4, page 38).


Nature juridique des CDI

Les CDI sont des traités, c’est-à-dire des conventions entre États régies par le droit public international.

– Leur interprétation est donc soumise aux Artic-les 31 à 33 de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 (voir le chapitre 3, pages 24 et 25, art. 31 du VCLT : Règles générales d’ inter-prétation).

Les parties à la CDI acceptent l’obligation du droit inter-national les contraignant à limiter l’exercice de leur juri-diction fiscale, c’est-à-dire à ne pas prélever d’impôt lorsque le droit d’imposition est accordé à l’autre État contractant en vertu de la CDI. Mais les CDI peuvent également être intégrées au droit fiscal national dans chacun des États contractants (double nature des CDI).

– Automatiquement ou par voie d’incorporation par l’adoption de cette loi, en fonction de la constitution de l’État contractant.

– En règle générale, les dispositions des CDI sont lex specialis (= la loi la plus précise devient la loi appli-cable) par rapport aux dispositions fiscales natio-nales existantes : priorité aux dispositions de la CDI (que les dispositions de la CDI soient ou non de sta-tut supérieur ou identique aux dispositions natio-nales en vertu de la constitution).

� Consultez votre constitution : une disposition fiscale nationale peut-elle prévaloir sur une CDI existante sur la base de la règle lex posterior (= la loi la plus tar-dive ou ultérieure a priorité sur l’ancienne législation) même si cela enfreint le droit international (contra-riété de la loi postérieure à une convention) ?


Effets limitants des CDI

But principal : éviter la double imposition. Les parties à une CDI acceptent une obligation de

droit international de renoncer intégralement ou par-tiellement à leurs créances fiscales lorsque la convention réserve l’imposition, en tout ou en partie, à l’autre État contractant. Les CDI ne créent pas un assujettis-sement à l’impôt.

Ü Les créances fiscales découlent uniquement de la législa-tion fiscale nationale ! Peut être imposé s'adresse au pou-voir législatif. Cependant, ce point de vue ne fait pas l’unanimité :

– une convention peut-elle entraîner une charge fis-cale plus élevée que celle induite par la législation nationale ?

– Problème : pertes à l’étranger et méthode de l’exemption ?

Les États contractants conviennent mutuellement de limiter leurs droits d’imposition, c.-à-d. les CDI répartissent les pouvoirs d’imposition entre eux :

– exonération de l’impôt dans l’État de la source ou – exonération de l’impôt dans l’État de résidence ou – imposition (partagée) par les deux États : l’État de

la source garde un droit d’imposition (complet ou limité), mais accorde un crédit d’impôt en compen-sation de l’impôt perçu par l’État de résidence.

Ü Remarque : les CDI prévoient des règles d’attribution différentes pour les différents types de revenu ; un élé-ment de revenu ne peut être couvert que par une seule règle d’attribution, pas par plusieurs.

Conclusion des CDI

Conformément aux Articles 6 et seq. de la Convention de Vienne sur le droit des traités : phases de négociation (modèle comme point de départ) authentification du texte de la convention et des proto-

coles finaux (paraphes des équipes chargées de la négociation)

« Exprimé de manière imagée : la convention agit comme un pochoir qui serait placé sur la législation nationale et en recouvrirait certaines parties. » Klaus Vogel sur les conventions sur la double imposition, Intro m. n° 56


signature du projet par l’autorité compétente consentement des corps législatifs (par ex. du Parle-

ment) lorsque le droit national l’exige ratification déclaration de consentement exprimée par l’ échange

des instruments de ratification.

Structure générale des CDI

Dispositions sur le champ d’application (champ d’ap-plication personnel et impôts concernés).

Définitions aux fins de la convention. Cœur de chaque CDI : règles d’attribution de base

(classification par types de revenu ; généralement règles spéciales pour l’imposition du capital s’il est couvert par la CDI).

Méthode d’élimination de la double imposition (si la double imposition n’est pas déjà éliminée par la règle d’attribution applicable).

Dispositions spéciales (non-discrimination, procé-dure, en particulier échange de renseignements).

Dispositions finales (entrée en vigueur, résiliation).

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Cette section étudie les règles d’interprétation établies pour les conventions sur la double imposition conclues entre des États souverains et des blocs commerciaux sur la base du modèle de convention (de l’Organisation de coopération et de développement économiques), du dernier modèle de convention des Nations unies et de la Conven-tion de Vienne sur le droit des traités. Elle se penche en détail sur les conflits de qualification, sur la question de la planification fiscale légale et illégale et sur les règles antiévasion d’ordre général.

CONVENTIONS SuR LA DOuBLE IMPOSITION Interprétation

Règles d’interprétation

Ü Remarque : double nature des CDI

Conventions signées en vertu du droit public interna-tional pour limiter l’exercice de la juridiction fiscale des États contractants ; elles deviennent également partie intégrante du droit fiscal national de chacun des États contractants.

Les règles du droit public international priment : priorité à la législation de la CDI

L’interprétation des CDI suit les principes d’interpréta-tion du droit public international.

Objet : interprétation autonome et commune.

3


La règle de définition de l’Article 3(2)

Règle d’interprétation spéciale (à but de clarification) pour les CDI.

Stipule une stricte hiérarchie dans les étapes d’ interpré-tation afin de garantir (dans la mesure du possible) une approche commune de la CDI.

– Premièrement : définitions expresses de la CDI (Articles 3 (1), 4 (1) [résident], 5 [établissement stable], 6 (2) [biens immobiliers], 10 (3) [dividendes], 11 (3) [intérêts], 12 (2) [redevances]). Puis : (dans la mesure du possible) interprétation autonome de la CDI dans son propre contexte.

– Recours à la signification en vertu de la législation nationale de l’État contractant uniquement en der-nier recours (exceptionnellement).

Exemple 1 : établissement stable L’Article 5 contient une définition détaillée et ex-

haustive, applicable à l’intégralité de la convention, de ce qu’est un établissement stable. Lorsqu’il applique la CDI, l’État contractant ne peut donc pas utiliser l’ex-pression établissement stable telle qu’elle est définie dans sa législation nationale, mais doit respecter la définition qui figure dans la CDI. Cette définition autonome de la convention permet d’harmoniser le concept de terri-torialité. Ceci est important car le concept d’établisse-ment stable est crucial pour l’attribution des droits d’imposition figurant dans la CDI. En vertu du prin-cipe d’établissement stable de l’Article 7 (1) (8), les profits réalisés par le résident d’un État contractant ne peuvent être imposés dans l’autre État contractant que si le résident exerce son activité dans cet État dans le cadre d’un établissement stable.

« Pour l’application de la Convention à un moment donné par un État contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation diffé-rente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet État concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet État. » Article 3 (2) du modèle de convention de l’OCDE


Exemple 2 : le concept d’activitéLe principe d’établissement stable s’applique unique-ment aux profits d’une entreprise. L’Article 3 (1) (c), définit le terme entreprise comme englobant l’exer-cice de toute activité ou affaire. Le terme activité est défini comme incluant l’exercice de professions libé-rales ou d’autres activités de caractère indépendant,

l’Article 3 (1) (h). Cette définition n’est pas exhaus-tive. De même, le contexte indique simplement que le terme n’englobe pas les activités dépendantes (pour une opinion différente, voir Klaus Vogel sur les CDI, Article 7 m. n° 22c-26).

Commentaires de l’OCDE, Article 3 (10) (2) : « Les termes « activité » et « affaires » ne sont pas définis de façon exhaustive dans la Convention et, aux termes du para-graphe 2, ils devraient avoir la même signification que dans le cadre de la législation interne de l’État qui applique la Convention. »

Exemple 3 : profits, revenus, ressourcesPlus important encore, les CDI n’indiquent (générale-ment) pas comment les revenus ou les profits doivent être calculés ou de quoi est composée une ressource imposable. Au lieu de cela, le calcul de la base imposable est régi exclusivement par le droit national de l’État contractant concerné. Ces règles de calcul de la base imposable peuvent varier largement d’un État contrac-tant à l’autre.

La CDI limite simplement les revenus qui peuvent être attribués à un établissement stable, Article 7 (2) ou autorise l’ajustement des bénéfices entre des entreprises associées, Article 9 (prix de transfert, voir explication détaillée au chapitre 11). Toutefois, strictement parlant, même ces règles ne régissent pas le calcul de la base imposable, ce qui signifie que le mode de calcul des reve-nus attribués ou des ajustements relève du droit national.


La règle de définition de l’Article 3 (2)

¤ Phrase clé : sauf si le contexte exige une interprétation différente.

– Très large conception du contexte : Le contexte est constitué notamment par l’ intention des États contractants lors de la signature de la Convention ainsi que par le sens que la législation de l’autre État contractant attribue au terme mis en question (ceci faisant implicitement référence au principe de la réciprocité qui est à la base de la Convention). ( Commentaires de l’OCDE, Article 3 (12).

– Objectif d’une interprétation commune par les deux États contractants ; ce n’est qu’à cette condition qu’une CDI pourra attribuer les créances fiscales de manière équitable et éliminer la double imposition.

Référence aux règles d’interprétation du droit public international, c’est-à-dire aux Articles 31-33 de la Convention de Vienne sur le droit des traités : (http://untreaty.un.org/ilc/texts/ instruments/english/conventions/1_1_1969.pdf)

– Recours à la législation (fiscale) nationale unique-ment lorsque et dans la mesure où l’interprétation ne peut pas être dérivée de la CDI elle-même (malgré

l’application de toutes les méthodes d’interpréta-tion possibles : formulation, contexte systématique, téléologie, historique).

Article 31 VCLt : Règle générale d’interprétation

❶ un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.

❷ Aux fins de l’interprétation d’un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus :

a. Tout accord ayant rapport au traité et intervenu entre toutes les parties à l’occasion de la conclusion du traité ;

b. Tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu’instrument ayant rap-port au traité.

❸ Il sera tenu compte, en même temps que du contexte : a. De tout accord ultérieur intervenu entre les parties

au sujet de l’interprétation du traité ou de l’applica-tion de ses dispositions ;

b. De toute pratique ultérieurement suivie dans l’ap-plication du traité par laquelle est établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité ;


c. De toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.

❹ un sens particulier sera donné à un terme s’il est établi que telle était l’intention des parties.

Article 32 : moyens complémentaires

Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d’in-terprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l’application de

l’Article 31, soit de déterminer le sens lorsque l’ interpré-tation donnée conformément à l’Article 31 :a. laisse le sens ambigu ou obscur ; oub. conduit à un résultat qui est manifestement absurde

ou déraisonnable.

Article 33 : Interprétation de traités authentifiés en deux langues ou plus

❶ Lorsqu’un traité a été authentifié en deux langues ou plus, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu’en cas de divergence c’est un texte déterminé qui fera foi.

❷ une version du traité dans une langue autre que l’une de celles dans lesquelles le texte a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues.

❸ Les termes d’un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentiques.

❹ Sauf le cas où un texte déterminé fait foi conformément au paragraphe 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaître une différence de sens que l’application des Articles 31 et 32 ne permet pas d’ éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l’objet et du but du traité, concilie le mieux ces textes.

Règles du droit public international sur l’interprétation des traités

Bien que les conventions fiscales puissent être considé-rées comme un type particulier de traité, les règles de la Convention de Vienne s’appliquent néanmoins.

Principe général d’interprétation, Article 31(1) : « Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. »


Ü Généralement : interprétation plus libérale, moins technique au sujet de la formulation (la CDI n’est pas une loi fiscale !). Accentuer leur objet et leur but !

Sens ordinaire : pas nécessairement celui de l’usage quotidien ; langage juridique et technique différent de celui du pays (langage fiscal international développé sous l’influence du modèle de convention de l’OCDE et de ses commentaires).

De bonne foi : en ce qui concerne la Société des nations et la notion de réciprocité, disposition générale de bonne foi contre tout usage abusif de la convention.

��Également Article 26 de la VCLT (pacta sunt ser-

vanda) : « Tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. »

À la lumière de son objet et de son but. – Objet fondamental d’élimination de la double

imposition comme principe directeur pour l’inter-prétation des CDI :

a. Prévention de l’évasion fiscale, par exemple grâce à la coopération entre les administrations fiscales (échange de renseignements, aide au recouvre ment des impôts). b. Élimination de certaines formes d’imposition discriminatoire ( Article 24, modèles de convention de l’OCDE et de l’ONU).

Les États doivent opter pour l’interprétation de la convention qui a le plus de chances d’être acceptée par les deux États contractants (objectif d’une interpréta-tion commune).

a. Les interprétations conflictuelles basées sur le droit national risquent de mener à la double imposition (donc, à n’utiliser qu’en dernier recours). b. Rappel : les décisions des tribunaux étrangers ne sont, bien sûr, pas (formellement) contraignantes pour les tribunaux d’autres États ; elles peuvent néanmoins leur être utiles ! Dans leur contexte ( Article 31 (2) et (3) de la VCLT) – chaque disposition doit être interprétée au regard de

la convention dans son ensemble et en fonction du contexte (y compris les protocoles).

– En outre, le contexte englobe également les éventuels documents complémentaires liés à la convention, par exemple, notes, lettres échangées (les travaux prépa-ratoires tombent sous le coup de l’Article 32).

– De plus, les conventions ultérieures et les pratiques de l’État doivent être observées parallèlement audit contexte ; mais uniquement dans la mesure où les pratiques administratives sont compatibles avec le texte de la CDI.

�


Moyens complémentaires (également Article 32 de la VCLT)

– les documents d’accompagnement ou préparatoires servent uniquement de source complémentaire, notamment, en cas de doute, les comptes rendus, les mémorandums, les déclarations de principe.

– pas de documents unilatéraux et d’explications, parti-culièrement lorsqu’ils sont préparés à la suite de négo-ciations sur la convention, par exemple pendant la procédure d’approbation parlementaire.

Rôle des commentaires des modèles

Ü Remarque : le modèle de convention de l’OCDE et le modèle de convention de l’ONU : sont accompagnés de commentaires explicatifs

détaillés destinés à illustrer ou à interpréter le texte de la convention ;

� �� ne font pas partie de la convention contraignante (sauf référence explicite dans la CDI) ; servent simple-ment d’explication pour mieux comprendre le modèle.

� ¤ �Dans la pratique, très importants pour l’interpréta-tion des CDI ; voir les Commentaires de l’OCDE, Introduction paragraphe 28-30 : « Les administra-tions fiscales attachent un grand poids aux directives

contenues dans les Commentaires » et « de plus en plus largement acceptés comme source importante d’ inter-prétation ».

Faciliter l’interprétation

Sujet à controverse : base juridique d’un tel recours aux commentaires du modèle ? Force obligatoire pour les tribunaux ?

Simples travaux préparatoires au sens de l’Article 32 de la VCLT?

Alors, simples moyens complémentaires : Obstacle : modèle, non produit lors de la prépara-

tion d’une CDI individuelle. – De même, ne constitue pas un instrument au sens de

l’Article 31 (2) (b). Plus convaincant : – sens ordinaire à attribuer aux termes du traité,

Article 31 (1) (langage fiscal international) ou – documents d’interprétation historiques établissant

un sens particulier, Article 31 (4).

Lorsque des États suivent le texte d’un modèle de convention, il est présumé que ces États veulent que les dispositions de leurs CDI traduisent le sens prévu par le modèle et ses commentaires.


Pas : lorsque la CDI s’écarte du modèle de convention. Pas : si un pays a inséré une observation sur la par-

tie concernée du commentaire. – Probablement moins de poids pour les États qui ne

font pas partie de l’OCDE (mais : Commentaires du modèle de l’ONu).

Ü Remarque : simple aide, les commentaires ne peuvent pas avoir autant de poids que la CDI elle-même !

pertinence des changements apportés aux commentaires ?

¤��Contexte : tout comme les modèles de convention, les commentaires existent en différentes versions ; en outre, depuis 1992, les Commentaires de l’OCDE sont continuellement révisés.

Commentaires de l’OCDE, Introduction, para-graphes 33-36.1 : « les conventions qui étaient alors en vigueur devaient, dans la mesure du possible, être interpré-tées dans l’esprit des Commentaires révisés ».

– S’applique même aux CDI signées avant 1963. – Sauf : si la disposition de la convention diffère sur le

fond du modèle d’article amendé.

��Problème : les dernières versions des Commentaires n’ont pas été prises en compte par les parlementaires qui ont approuvé la CDI ? De fait, sens ordinaire/parti-culier au sens de l’Article 31 de la VCLT ?

– De nombreux théoriciens s’opposent au point de vue de l’OCDE ; ils préfèrent utiliser la version en vigueur au moment de la signature.

– Mais : les changements servent souvent uniquement à clarifier et reflètent l’intention originelle du modèle d’article ainsi que la pratique internationale.

– Les versions ultérieures ne doivent donc pas être sys-tématiquement rejetées si leur point de vue peut être établi par interprétation.

Ü Remarque : pas plus de poids que la CDI elle-même !

Le problème des conflits de qualification

¤��Conflit de qualification dû aux différences dans la légis-lation nationale lorsque l’État de la source applique des dispositions de la CDI différentes de celles que l’État de résidence aurait appliquées.

C’est-à-dire, interprétation différente de la CDI due uni-quement à des différences de législations nationales ; uni-quement possible lorsqu’une interprétation autonome ne peut pas être tirée de la CDI (très rare !) – voir hla hié-rarchie à Article 3 (2).


Pas : conflits dus à une interprétation différente des faits ou à une interprétation différente de la CDI elle-même

µ Solution : procédure amiable en vertu de Article 25 des modèles de l’OCDE et de l’ONU.

Comment résoudre les conflits de qualification

¤ Contexte : la qualification lex fori (droit en vigueur sur le lieu du tribunal) par chacun des États contractants entre en conflit avec le point de vue sous-jacent des CDI et avec l’objectif d’approche commune.

Question largement débattue : existe-t-il une base juri-dique générale permettant de donner la préférence à la qualification de l’un des États contractants ?

– Règles particulières Article 6 (2) fait référence au droit de l’État où les biens sont situés, alors que

Article 4 (1), fait référence au droit national de l’État de résidence.

– Aucune préférence ne peut être tirée de Article 3 (2) puisque les deux États contractants doivent appliquer la CDI.

OCDE : qualification contraignante de l’État de la source

Article 23A (1), 23B (1) , comme point de départ : « (…) conformément aux dispositions de la présente Conven-tion, sont imposables dans l’autre État contractant (…) ».– Chaque État contractant ne peut appliquer sa législation

nationale que dans la mesure où cela concerne sa propre application de la Convention Article 3 (2).

– Les règles d’attribution concernent principalement l’État de la source ; si, à l’occasion de l’application des règles d’attribution, l’État de la source se réfère à sa législation

« Lorsque, en raison de différences entre les droits internes de l’État de la source et de l’État de la résidence, le premier applique à un élément particulier de revenu ou de fortune, des dispositions de la Convention différentes de celles qu’aurait appliquées l’État de la résidence au même élément, le revenu n’en reste pas moins imposé conformément aux dispositions de la Convention telles que les interprète et les applique l’État de la source. Dans un cas de ce genre, les deux articles requièrent donc que l’État de la résidence accorde un allégement de la double imposition en dépit du conflit de qualification résul-tant de ces différences entre les droits internes. » Commentaires de l’OCDE, Article 23, (32.1-32.7)


nationale (parce qu’aucun sens autonome ne peut être tiré de la CDI), l’imposition est quand même réalisée conformément aux dispositions de la CDI.

– Par contre, l’imposition de l’État de résidence est princi-palement limitée par l’article de la CDI relatif à la méthode (exemption ou imputation).

Figure 3.1 Exemple : conflit de qualification (le Partenaire A vend sa participation dans le partenariat à un Nouveau Partenaire B)

État de résidencetraite le partenariat comme une entité imposable, c’est-à-dire comme une personne morale

Le partenaire (A) vend ses actions

Le nouveau partenaire (B) achète la participation

État de la source considère le partenar-iat comme fiscalement transparent

Article 13(2) : aliénation des ressources de l’établissement stable ; état de résidence obligé d’accorder un allègement

Article 13(5) : aliénation des actions

établissement stable | Partenariat

Participation du partenaire A

Partenariat


Figure 3.2 Modification : pas de conflit de qualification (litige sur le fait de savoir si le partenariat possède un lieu d’activité fixe, c’est-à-dire un établissement stable au sens de l’Article 5, dans l’État de résidence).

Ressources/ biens immobiliers

État de résidenceprétend : « Pas d’établissement stable dans l’état de la source. »

Le partenaire A vend ses actions

Le nouveau partenaire E achète les actions

État de la source prétend : « Installation d’affaires fixe »

Article 13(2) : aliénation des ressources de l’établissement stable

Article 13(5) : aliénation d’autres biens immobiliers

Partenariat | établissement stable

Seule solution : procédure amiable !

Partenariat


– D’après l’Article 23 (1) l’État de résidence est dans l’obligation d’accorder un allègement chaque fois que la CDI autorise l’imposition d’un élément de revenu par l’État de la source.

– L’État de résidence a donc l’obligation d’accepter la qualification par l’État de la source.

Qualification contraignante de l’État de la source

Certains théoriciens s’opposent au point de vue de l’OCDE en arguant que les références, expresses à la législation nationale de l’État de la source dans les

Articles 6 (2), 10 (3) est inutile. Avantages : élimine effectivement la double imposition

(du point de vue du contribuable), conduit à une approche commune, principe de la réciprocité.

Toutefois, rendre la qualification de l’État de la source contraignante sur l’État de résidence ne va pas sans poser de problème au niveau de l’équilibre entre les États contractants

– Élargissement de l’imposition par l’État de la source par l’intermédiaire de règles unilatérales ?

Problème : la règle pacta sunt servanda et la bonne foi devraient éviter une érosion de la CDI.

Règles antiévasion

Planification fiscale légitime ou évasion fiscale abusive Possibilités croissantes d’évasion fiscale dans un sys-

tème de plus en plus mondialisé : – intersection entre les systèmes fiscaux étrangers et

nationaux – réseau croissant de CDI (recherche systématique de la

convention la plus favorable) – élaboration de produits financiers sophistiqués. De plus, la concurrence fiscale nuisible devient un pro-

blème mondial : – paradis fiscaux – régimes fiscaux préférentiels. Planification fiscale légitime ou utilisation inappro-

priée des CDI. Refus des avantages des conventions en cas d’utilisa-

tion abusive ? – Contraire à l’esprit des CDI ? – Considérations d’égalité ; la charge fiscale ne peut

pas être indûment modifiée par des systèmes d’éva-sion fiscale.

– Imposition en fonction de la capacité de paiement. ��Obstacle : les CDI parlent généralement peu de l’éva-

sion fiscale – référence à la prévention de l’ évasion fiscale limitée à

la fraude ou à l’évasion fiscale criminelle.


��Obstacle de l’OCDE : prévention de l’évasion fiscale parmi les objets implicites des CDI (clarifié en 2003).

En pratique, deux questions fondamentales impliquant les conventions fiscales et l’évasion fiscale (voir la double nature des CDI) :

– les conventions fiscales peuvent-elles être interpré-tées et appliquées de manière à refuser les avantages des conventions en cas de transactions abusives ?

– les règles antiévasion et les doctrines juridiques nationales entrent-elles en conflit avec les conven-tions fiscales et ces mêmes conventions empêchent-elles l’application desdites règles et doctrines ?

Ü Remarque : deux approches différentes : – interprétation autonome des conventions ; mais aussi

– utilisation abusive de la législation nationale ; la CDI en tant que « lex specialis » (= le droit le plus spécifique), ne doit pas être supplantée et pas par une volonté unilatérale.

OCDE : il est convenu que les États n’ont pas à accor-der les avantages de la convention aux transactions qui font un usage abusif de la convention. Problème : qu’est-ce qu’un usage abusif de la conven-tion ? Pas de définition explicite, seulement un prin-cipe directeur :

– le principal objet de certaines transactions ou accords était d’aboutir à une situation fiscale plus favorable, donc de bénéficier des avantages de la convention (vérification de l’objet) ; dans ces circonstances, un traitement plus favorable serait contraire à l’objet et au but des dispositions concernées de la CDI.

Toutefois : il ne faut pas systématiquement partir du prin-cipe que des transactions sont abusives. En principe, obligation d’accorder les avantages de la convention.

Ü Remarque : en tant que telle, la réduction des impôts (planification fiscale) n’est pas abusive.

– Les États contractants doivent être prudents ; la CDI ne doit pas être fragilisée par une interprétation trop large des règles antiévasion.

– L’usage abusif (voir vérification de l’objet dans la colonne de gauche) doit être clairement établi ; preuves évidentes d’irrégularités.

Problème : comment déterminer l’intention véritable ?


Ici aussi :

¤ Il ne faut pas systématiquement partir du principe que des transactions sont abusives. Donc,

– analyse préliminaire des faits – enquête et prise en compte soigneuse des faits et des

circonstances pour combattre les arrangements fic-tifs visant l’évasion fiscale.

Ü Remarque : Existe-t-il, par exemple, un véritable siège de direction ? Créance ou droit de participation ? 183 jours de présence ? Données de pleine concurrence ? Installation

d’affaires fixe ? Bénéficiaire effectif ?

Règles antiévasion inhérentes aux CDI ?

Règles antiévasion générales du droit public international ? Le droit public international contient des interdictions

à l’encontre de l’usage abusif des conventions : – principe de la primauté du fond sur la forme – principe de la bonne foi (bona fide).

Obstacle : application de bonne foi obligatoire uni-quement pour les États contractants ou également obligatoire pour les contribuables ?

– Ici aussi : les CDI ne créent pas un assujettissement à l’impôt !

– La créance fiscale doit avoir pour origine la législa-tion nationale ; les règles antiévasion nationales deviennent pertinentes.

– L’usage abusif de la convention en tant que problème d’interprétation.

Article 31 (1) de la VCLT : « Un traité doit être interprété de bonne foi (…) à la lumière de son objet et de son but. »

– Principe de la bonne foi ; pas d’utilisation abusive des droits.

– OCDE : la prévention de l’évasion fiscale fait égale-ment partie des objets des CDI.

Par conséquent, les dispositions d’une CDI doivent être interprétées de manière à éviter l’évasion fiscale ; il n’est pas nécessaire d’ajouter des dispositions antiéva-sion indiquant que les pays ne souhaitent pas que leurs CDI soient utilisées à des fins d’évasion fiscale.

Donc, en principe, les États contractants doivent être autorisés à rejeter les transactions abusives réalisées dans le but d’obtenir des avantages non prévus par la CDI.


Problème : qu’en est-il du texte de la CDI ? – Seules quelques dispositions indiquent une inten-

tion d’éviter l’évasion fiscale ; pas de directives dans les CDI.

– Pas d’ interprétation ‘contra legem’ (= contraire au texte de la loi) ; l’interprétation antiévasion pas appli-cable à toutes les transactions abusives ?

– Article 3 (2) en référence aux règles antiévasion nationales ?

Dispositions antiévasion spécifiques dans les CDI

Dans la pratique, de nombreuses CDI récentes contiennent des dispositions expresses et spécifiques contre l’évasion.

Elles visent généralement des techniques antiévasion précises ; dans tous les cas, elles sont obligatoires lorsque les règles antiévasion nationales ne sont pas capables de traiter le problème :

– en particulier, les règles anti-chalandage fiscal ; – mais aussi : pour éviter la double non-imposition ;

règlement express des conflits de qualification. – et même : dispositions générales de bonne foi (vérifi-

cation des saines considérations commerciales).

Règles anti-chalandage fiscal distinctes

Limitation des dispositions liées aux avantages. – Seules les personnes qualifiées ayant des liens subs-

tantiels avec leur État de résidence sont en droit de bénéficier des avantages de la convention (exemp-tion d’impôt, taux réduits de retenue à la source).

– Critères objectifs, par exemple, individus, sociétés cotées en bourse, sociétés ayant une activité écono-mique substantielle dans cet État ou sociétés déte-nues majoritairement par des résidents qualifiés

– Présentes dans toutes les CDI récentes aux États-unis. Pas : sociétés relais. Dispositions similaires visant à combattre les sociétés

relais et autres véhicules tremplin : – dispositions sur l’activité (vérification des activités

importantes) – dispositions sur le montant de l’impôt – dispositions sur la cotation en bourse – dispositions sur l’allégement alternatif ; pas d’utili-

sation abusive si les actionnaires de la société relais ont également droit à un allégement en vertu de leur CDI.


Dispositions antiévasion dans les CDI

Éviter la double non-imposition.

Ü Remarque : en principe, les CDI évitent également la double imposition uniquement virtuelle.

Obstacle : en phase avec l’esprit des CDI (éviter la double imposition) ? De nombreux États ne souhaitent pas que les exonérations fiscales en vertu de la CDI conduisent à des « revenus blancs »

Donc : clauses de soumission à l’ impôt dans de nom-breuses CDI récentes

– exception à l’attribution prévue par la CDI – obligation d’exonération uniquement si les revenus

sont bien imposés dans l’État de la source. Similaire : clauses de transition. – Lorsque les conditions sont réunies, l’État de rési-

dence est autorisé à passer de la méthode de l’exemption à la méthode de l’imputation.

– Particulièrement pertinent pour les cas de non-im-position dus à des conflits de qualification/inter-prétation.

– Évite seulement une partie limitée de l’imposition, pas uniquement la double non-imposition, par exemple, Article 23A (4) du Modèle de l’OCDE.

Autre : clauses sur les transferts en provenance de l’ étranger.

Obstacle : pas de dispositions spéciales antiévasion dans la CDI-EAC !

Toutefois, certaines formes d’évasion fiscale sont évo-quées de manière implicite dans les règles d’attribution :

– le concept de bénéficiaire effectif dans les Articles 10 (2), 11 (2), 12 (2) et 13 (2)

– les règles de pleine concurrence dans les Articles 9, 11 (7), 12 (6) et 13 (6)

– l’approche de transparence dans l’Article 18 (2) qui traite des sociétés d’artistes

– la clause expresse d’ imposition dans l’Article 23 (1).

Dispositions antiévasion nationales

OCDE : généralement, pas de conflit avec la CDI : « Ces règles se rattachent aux dispositions fondamentales de la législation nationale qui déterminent les faits géné-rateurs de l’impôt ; ces règles ne sont pas couvertes par les conventions fiscales qui ne les affectent donc pas ».

– Recaractérisation des revenus – redétermination du contribuable censé tirer ces reve-

nus, par exemple, des sociétés écran


– redétermination du montant des paiements – recaractérisation des transactions. Référence dans l’Article 3 (2) ? L’usage abusif des CDI se traduit généralement aussi par

une utilisation abusive de la législation nationale. Doctrines juridiques et dispositions nationales type : – Dispositions générales pour faire primer le fond sur la

forme contre les constructions juridiques artificielles. Similaire : vérification de l’objet commercial ou autres

vérifications de la substance économique. Dispositions sur les sociétés étrangères contrôlées. Souvent accompagnées de règles de procédure ou de

documentation spéciales.

Problème : Contrariété de la loi postérieure à une convention ?

Ü Remarque : il s’agit également d’une question constitutionnelle !

Que se passe-t-il si les dispositions et leurs résultats diffèrent selon les États contractants ?

Contraire à l’esprit des CDI ! Au moins limité par les règles antiévasion du droit inter-

national et par les principes d’interprétation des CDI ?

Ici aussi : les États contractants doivent être prudents dans l’application de leurs règles antiévasion et doivent respecter scrupuleusement leurs obligations en vertu de la CDI.

L’utilisation abusive doit être clairement établie.

µ Règle : pas d’utilisation abusive si le revenu a fait l’objet d’une imposition comparable dans l’État de la source.

Dispositions nationales sur les sociétés étrangères contrôlées

Concept largement utilisé pour éviter que des profits ne soient mis à l’abri dans des sociétés écran, donc pour protéger la base d’imposition nationale.

Conception type : les actionnaires d’une société écran étrangère sont imposés directement sur les profits non distribués attribuables à leur participation ; le voile social de la société écran est ignoré (levé).

Deux approches différentes : – approche transactionnelle (certains revenus passifs) – approche juridictionnelle (liste noire des paradis fis-

caux).


Ü Remarque : a priori inapplicable aux revenus prove-nant d’activités commerciales réelles dans cet État !

Traitement en tant que dividende réputé compatible avec les articles des CDI ?

– OCDE (+), mais pas incontesté : apparemment incompatible avec l’Article 10 (5) et avec le prin-cipe de l’ES de l’Article 7 (1) ?

Obstacle : les profits non distribués sont imposés au nom des actionnaires résidents, pas au niveau de la société étrangère contrôlée ; l’Article 10 (5) vise l’im-position à la source.

Règles de sous-capitalisation

¤�Contexte : le financement par l’emprunt entre entre-prises appartenant à un même groupe peut être utilisé pour transférer les revenus vers des juridictions où les taux d’imposition sont moins élevés ; les rachats/acquisi-tions d’entreprises sont largement utilisés. Les règles de sous-capitalisation limitent la déductibilité

fiscale des intérêts afin d’éviter une érosion de la base d’imposition nationale.

Différentes approches :

– limitation globale de l’effet de levier, quelle que soit la source

– limitation des emprunts entre entreprises appartenant au même groupe

– non-déductibilité générale des paiements d’intérêts à l’étranger (généralement, autres que les emprunts bancaires).

Conception type : le surendettement est considéré comme une participation réputée et les intérêts excédentaires comme un dividende réputé.

– En principe, compatible avec les CDI, mais : – Articles 9, 11 (7) : les règles de sous-capitalisation

doivent être compatibles avec le principe de pleine concurrence.

– Articles 10 (3), 11 (4) : considéré comme un divi-dende uniquement si le bailleur de fonds partage effectivement les risques courus par la société emprunteuse.

Ü Remarque : des problèmes similaires peuvent appa- raître en ce qui concerne les redevances, les frais de gestion, etc., entre entreprises du même groupe.


Contrariété de la loi postérieure à une convention dans la législation nationale

L’expression « contrariété de la loi postérieure à une convention » fait référence à une situation dans laquelle la législation nationale d’un État passe outre les disposi-tions d’une convention ou de toutes les conventions qui ont un impact sur cet État.

Appliquée par un nombre croissant d’États, par exemple les États-unis.

Ü Remarque : infraction au principe pacta sunt servanda du droit public international, se reporter à

Article 26 de la VCLT.

– Sanctions possibles (par exemple, résiliation, sus-pension).

Obstacle : aucune infraction en cas d’utilisation abu-sive avérée de la convention ; évasion fiscale contraire à l’esprit des CDI !

Problème constitutionnel : contribuables protégés contre les contrariétés de la loi postérieure à une convention qui vont au-delà des cas d’utilisation abu-sive de la convention ? Réclamation devant des tribu-naux nationaux ?

– Règle juridique du lex posterior derogat legi priori (= les lois postérieures priment sur les lois antérieures) ou règle juridique du pacta sunt servanda (= les traités ont force obligatoire).

� Veuillez vérifier : quelle protection, le cas échéant, votre constitution nationale offre-t-elle contre les infractions au droit public international ?

374 Références Bibliographique

Cette section présente quelques références bibliographiques faisant autorité en matière de double imposition, et insiste sur leur importance. Il est crucial de faire un usage soigneux et approprié des commentaires, des livres, des revues, des périodiques et des études en ligne en exploitant leurs diffé-rents atouts. Le chapitre se termine par un schéma explicatif.

Importance de l’utilisation de la documenta-tion pour obtenir de l’aide et des conseils

Se renseigner sur le contenu et sur le contexte Se renseigner sur les articles applicables Se renseigner sur les décisions à prendre face aux

controverses Mieux appréhender les controverses présentes et futures

RéFéRENCES BIBLIOGRAPHIquE des Conventions sur la Double Imposition

Se rassurer sur l’utilisation d’un processus décisionnel judicieux

S’ouvrir à la communauté de la fiscalité internationale.

Application et pertinence de la documentation sur les CDI

Informations sur les articles Informations sur les sujets Informations sur la législation, les arrêts et les décisions Informations sur les controverses Informations sur les développements Informations internationales Informations locales Informations les plus récentes.

4

38 4 Références Bibliographique

Application et pertinence des articles de la CDI-EAC

Comparer le contenu des cas et le contenu des articles Identifier tous les articles applicables et pertinents Limiter ces derniers aux controverses et aux problèmes

réels Comprendre ceux-ci dans le contexte du sens Étudier les commentaires des articles pour prendre des

décisions judicieuses Appliquer le sens des commentaires pertinents à l’af-

faire et au processus décisionnel Échanger avec la communauté fiscale locale et interna-

tionale.

Commentaire de l’OCDE sur les articles du modèle de Convention fiscale

Visant à illustrer et interpréter les articles Préparé et approuvé par les États membres de l’OCDE Donne une évaluation précise de l’interprétation et de

la décision Approches autorisées par l’OCDE, mais contient

aussi des positions/opinions divergentes exprimées par les États

Diversification croissante par le biais d’observations, de réserves, de clauses alternatives optionnelles

Informations pratiques importantes sur l’application et l’impact de la méthode de l’imputation et de la méthode de l’exemption, ainsi que sur l’arbitrage et le prix de transfert

Révision constante du modèle de convention et des commentaires

Source de référence majeure pour l’interprétation et la négociation des CDI

Adaptation et ajustement récents de l’Article 7 (pro-fits des entreprises) en vue d’une répartition plus précise des profits avec description de la définition d’un éta-blissement stable.


Commentaire sur les articles du modèle de Convention des Nations unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement

Visant à illustrer et interpréter les articles Rédigé sous les auspices des Nations unies par un groupe

associant pays en développement et pays développés La raison d’être du modèle de convention des Nations

unies est un compromis équitable entre les pays en développement et les pays développés

Le modèle de convention de l’OCDE comme texte de référence principal mais sans présomption d’exactitude

Compromis entre le principe de l’État de résidence et le principe de l’État de la source en donnant plus de poids à l’État de la source que dans le modèle de convention de l’OCDE

Révision majeure en 2001 en raison de changements politiques et économiques significatifs

Présumé faciliter l’interprétation lorsque la CDI utilise une formulation identique

Informations très utiles sur les controverses croissantes relatives aux prix de transfert.

Livres sur la fiscalité internationale dans son ensemble et sur certaines questions et controverses en particulier

Introduction et vision plus approfondie Susciter l’intérêt et intensifier la compréhension Étude continue et approfondie sur un sujet général

et particulier.

Revues et publications périodiques

Obtenir des informations et se tenir informé de l’actualité Mises à jour et mises à niveau régulières Familiarisation avec tous les développements, les arrêts,

les controverses et les informations les plus récentes Lien constant avec des collègues de la communauté fis-

cale régionale, nationale et internationale.

40 4 Références Bibliographique

Sites Internet et recherche en ligne

Permettent d’obtenir immédiatement des informa-tions ciblées et pertinentes

Accès facile et bon marché depuis n’importe où Mises à jour et échanges permanents Amélioration constante des recherches et augmenta-

tion du nombre d’informations pertinentes.

Autres suggestions sur différents documents de référence sur la fiscalité internationale

✏ Baker-Philip (Looseleaf Dec. 2010), Double Taxation Conventions ; Sweet & Maxwell (Commentaire)

✏ Vogel Klaus (Hardcover 1997), Double Taxation Conventions ; Kluwer Law International Ltd. (Com-mentaire)

✏ Lang Michael (Printbook 2010), Introduction to the Law of Double Taxation Conventions ; IBFD and Linde (livre)

✏ Reed-Gregoriou (2007), International Taxation Handbook ; Elsevier (livre)

✏ Rohatgy Roy (2005), Basic International Taxation ; Richmond Law & Tax (livre)

✏ Intertax (mensuel) ; Wolters Kluwer (revue)✏ Bulletin for International Taxation ; (mensuel), Inter-

national Bureau of Fiscal Documentation « IBFD » (revue/périodique)

✏ Cahiers de Droit Fiscal International ; (surtout semes-triel), International Fiscal Association (périodique)

✏ Tax Notes International ; (hebdomadaire, depuis 1993), LexisNexis (revue).


Figure 4.1.1 Utilisation précise des références bibliographiques pertinentes pour réussir

Connaissances et informations

Cas

Présentation Formation permanente

échange permanent

Application de la législation

Résolution

42 42

Ouganda

Kenya

Tanzanie

BurundiRwanda

435 Résolution et Présentation

Cette section met en lumière l’importance cruciale des études des cas, ainsi que de la résolution et de la présenta-tion de cas auprès de collègues, en groupe et devant un public. Elle explique les étapes à suivre et la structure de base du processus. De nombreux diagrammes illustrent les différents points. Le message principal de ce chapitre est qu’une pratique régulière est indispensable pour s’améliorer et prendre confiance en soi. L’expérience accumulée à l’occasion des nombreux séminaires et formations qui ont déjà eu lieu montre clairement que le meilleur moyen de maîtriser le sujet complexe de la fiscalité internationale est d’étudier des cas concrets.

RéSOLuTION ET PRéSENTATION Des Cas

Résolution et présentation de cas en public comme moyen important de formation et d’échange

Discuter des idées et des solutions présentées par d’autres

Discuter des articles applicables Discuter des décisions à prendre sur les controverses Sentir intuitivement les meilleures décisions à prendre

sur les controverses Se rassurer sur l’utilisation d’un processus décisionnel

judicieux S’ouvrir à des collègues et à la communauté de la fisca-

lité internationale.

5

44 5 Résolution et Présentation

pertinence de la présentation de cas

Essayer des arguments convaincants sur les articles Essayer des arguments convaincants sur les sujets Essayer des arguments convaincants sur la législation,

les arrêts et les décisions Se rassurer sur les controverses Se rassurer sur les développements Se rassurer auprès de collègues locaux et internationaux Partager les informations les plus récentes.

technique de la présentation de cas

Séquence logique et arguments irréfutables Toujours appliquer et citer les articles de la CDI Comparer le contenu, la réalité et la législation Comparer le contenu, la réalité et la documentation utiliser et citer des documents précis utiliser un style moderne de communication et

de présentation Inviter des collègues à prendre part à la discussion Commencer par appliquer et citer la législation Ne jamais perdre de vue qu’il est essentiel d’appliquer

et de citer la législation.

Figure 5.1 Commencer par appliquer et citer la législation

Premier et principal fondement du processus décisionnel

Structure claire et logique de la CDI Groupes de revenus distincts Répartition et attribution Méthodes de l’exemption et d’imputation Cadre juridique au sein des mesures de

procédure et de la législation internationales


Figure 5.2 Ne jamais perdre de vue qu’il est essentiel d’appliquer et de citer la législation

présentation réussie

Décisions judicieuses

Citation, application et recours à la CDI

utilisation précise de la documentation

échange avec des collègues


Liste de contrôle pour la résolution de cas, la prise de décisions judicieuses et la présentation des cas

þ Comparer le contenu des cas et le contenu des articlesþ Identifier tous les articles applicables et pertinentsþ Comprendre ceux-ci dans le contexte du sensþ Étudier la documentation relative aux articles pour

prendre des décisions judicieusesþ Appliquer le sens de la documentation pertinente au

cas et au processus décisionnelþ Présenter le cas et échanger avec des collègues et avec

la communauté fiscale internationale.

Commencez votre présentation en gardant à l’esprit le contexte fiscal international, le résultat, l’impact et le cadre théorique

Généralement, assujettissement intégral à l’impôt (impo-sition des revenus en provenance du monde entier) : dans l’État de résidence et assujettissement fiscal

limité (principe de la source) dans l’État de la source ; dans plus d’un État, lorsqu’une personne est considé-

rée comme étant résidente de deux États (ou plus).

Plus : Assujettissement fiscal limité dans plus d’un État,

lorsque deux États (ou plus) traitent le même élément de revenu comme ayant sa source dans son territoire.

Par des mesures unilatérales, c.-à-d. que l’un des États concernés renonce unilatéralement à réclamer l’impôt, en règle générale l’État de résidence.

Ou : Par la conclusion de conventions internationales : – Généralement : des conventions bilatérales (CDI). – Rarement : des conventions multilatérales, p. ex. la

Convention de Vienne sur les relations diploma-tiques et consulaires, ou encore la CDI multilatérale conclue par les États partenaires de l’EAC.


Rappel des méthodes applicables pour éliminer la double imposition

¤ Méthode de l’exemption : l’État de résidence exonère les revenus de source étrangère, c.-à-d. les revenus prove-nant d’un autre pays.

¤ Méthode de l’ imputation : l’État de résidence accorde un crédit d’impôt pour les impôts payés dans un autre pays sur les revenus de source étrangère, c.-à-d. il per-met une déduction sur les impôts exigibles.

¤ Autres (non prévues dans les CDI) : – Déduction des impôts étrangers de l’assiette impo-

sable. – Recours pour des considérations d’équité.

Rappel de l’objet principal de la présentation : éviter la double imposition

Les parties à une CDI acceptent une obligation de droit international de renoncer à leurs créances fiscales intégralement ou partiellement lorsque la convention réserve l’imposition, en tout ou en partie, à l’autre État contractant.

Les États contractants conviennent mutuellement de limiter leurs droits d’imposition, c.-à-d. les CDI répar-tissent les pouvoirs d’imposition :

Les créances fiscales découlent de la législation fiscale nationale.

plus, concernant les États contractants qui conviennent mutuellement de limiter leurs droits d’imposition, c.-à-d. les CDI répartis-sent les pouvoirs d’imposition

Exonération de l’impôt dans l’État de la source ou Exonération de l’impôt dans l’État de résidence ou Imposition (partagée) par les deux États : l’État de la

source garde un droit d’imposition (complet ou limité), mais accorde un crédit d’impôt en compensation de l’impôt perçu par l’État de résidence.


Les CDI prévoient des règles d’attribution différentes pour les différents types de revenu

Figure 5.3 La méthode de l’exemption (en bref)

méthode de l’exemption : L’État de résidence exonère les revenus de source étrangère, c.-à-d. les revenus provenant de l’autre pays. La double imposition est totalement éliminée.

État de résidence

Exemption

Impôts

Impôts

Profitétablissement stable/filiale


État de la source

45 %

30 %



Figure 5.4 La méthode de l’imputation (en bref)

méthode de l’imputation : l’État de résidence accorde un crédit d’impôt pour les impôts payés dans un autre pays sur les revenus de source étrangère, c.-à-d. il permet une déduction sur les impôts exigibles ( effet de basculement).

Profit

État de résidence

Impôts

Imputation

Impôts

établissement stable/filiale


État de la source

30 %

- 30 %

15 %Rapatriement de profits


Figure 5.5 Résolution et présentation. Étapes, priorités et calendrier.

étape 1 : Cas et texte de la CDI

étape 2 : Préparation, discussion et échange

Application de la législation utilisation judicieuse de la documentation

Citation de la législation Mention judicieuse de la documentation

Commentaires et autre documentation

Expérience, connaissances et perception

Calendrier phase de résolution et de décisionphase de délibération


Figure 5.6 Résolution et présentation. Structure d’une présentation réussie.

Texte de la CDI

Documentation et informations

échange avec des collègues

Résolution et prise de décision

Impôts2

536 Convention sur la double imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est

Ce chapitre explique la structure et les articles de la Conven-tion sur la double imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est négociée en 2010 et entrée en vigueur peu après. La CDI-EAC est basée sur le modèle de convention de l’Orga-nisation de coopération et de développement économiques (OCDE). Ce chapitre traite également des principales ques-tions liées à la double imposition, notamment les règles de résidence (que ce soit pour les personnes physiques ou pour les sociétés), et propose une liste de contrôle pratique et de nombreux exemples utiles.

Champ d’application quant aux personnes (commencer par l’Article 1)

¤ Personnes ( Article 1 (e)) qui sont des résidents ( Article 4 (1)) de l’un quelconque des États contractants.

CONVENTION SuR LA DOuBLE IMPOSITION DE LA COMMuNAuTé D’AFRIquE DE L’EST (CDI-EAC)

� Ü Remarque : la nationalité en tant que telle ne joue aucun rôle !

¤ Personnes, au sens de l’Article 3: personnes physiques partenariats sociétés, telles qu’elles sont définies à l’Article 3 (1) (a)

(désigne les personnes morales qui, en tant qu’entités, sont elles-mêmes soumises à l’impôt, c’est-à-dire les enti-tés non transparentes)

esuccessions, fiducies et tout autre groupement de personnes considéré comme

une entité aux fins d’imposition (c’est-à-dire toutes les entités imposables).

6

54 6 Convention sur la double imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est

� Ü Remarque : mention explicite des partenariats dans la CDI-EAC et dans le modèle de convention de l’OCDE. Évidemment, cette définition s’applique à tous les par-tenariats, même à ceux qui ne sont pas considérés comme des entités aux fins d’ imposition (c’est-à-dire les partena-riats transparents). Un conflit de qualification pourrait survenir si le partenariat est considéré comme transpa-rent par un État contractant et comme opaque par un autre État contractant.

¤ Résidence, au sens de l’Article 4 : droit aux avantages de la convention par des entités

(sociétés) exemptes de l’assujettissement intégral à l’impôt en vertu d’une disposition spécifique de la législation fiscale nationale

jouir de certains privilèges fiscaux ne change rien au fait que l’entité est imposable

peut favoriser des pratiques fiscales abusives ou nuisibles.

¤ Partenariats peut concerner des personnes au sens de l’Article 3 (1) (e), sachant, toutefois, qu’un partena-

riat fiscalement transparent n’est pas imposable en tant que tel.

� Les partenariats ne sont pas considérés comme des contribuables aux fins de l’impôt sur le revenu. Les partenariats transparents ne sont pas des résidents au sens de l’Article 4 (1).

Ce n’est pas le partenariat qui peut prétendre aux avantages de la convention fiscale, mais les parte-naires eux-mêmes.

Planification fiscale légitime ou utilisation inappro-priée des CDI.

Prévention de l’évasion fiscale comme objet de la CDI de l’OCDE.

Refus des avantages des conventions en cas d’utilisa-tion abusive ?

– De nombreuses CDI modernes contiennent des dis-positions spéciales antiévasion

– Dispositions de limitation des avantages (par exemple, modèle des États-unis)

– Dispositions sur l’activité, dispositions sur le mon-tant de l’impôt, dispositions sur la cotation en bourse, dispositions sur l’allégement alternatif, etc.

� Ü Remarque : cette clause n’est pas incluse dans la CDI-EAC.

Autres approches : – détermination et examen des faits – évasion fiscale en tant que problème d’interprétation – règles antiévasion du droit public international (cou-

tumier) (préséance du fond sur la forme, bonne foi).


Impôts visés ( Article 2)

Champ d’application de base de la CDI-EAC – Article 2:

– Le paragraphe 1 fait uniquement référence aux impôts sur le revenu (pas sur le capital, ni sur les suc-cessions, dons, etc., quelle que soit la manière dont ils sont perçus).

– Le paragraphe 3 énumère les Codes généraux des impôts des États partenaires de l’EAC.

– Des éléments dynamiques figurant dans les para-graphes 4 et 5 montrent que les CDI s’appliquent également aux futurs impôts de nature identique ou substantiellement similaire (clause d’ajustement).

Champ d’application temporel ( Articles 30, 31)

Article 30 (entrée en vigueur) et Article 31 (dénonciation) : dispositions de procédure.

Date d’entrée en vigueur de la CDI-EAC : 1er janvier 2012 ; pas d’effet rétroactif.

Est censée rester en vigueur indéfiniment, mais les États contractants peuvent dénoncer la CDI par des voies diplomatiques.

Toutefois, pas de dénonciation au cours des cinq pre-mières années.

principes de base

(La plupart) des règles d’attribution ainsi que l’article sur la méthode ne fonctionnent correctement que si l’État de résidence peut être identifié sans ambiguïté ; les règles partent du principe qu’il n’existe qu’un seul État de résidence.

En vertu de l’Article 4 (1) une personne peut cepen-dant être résidente de plusieurs États contractants (double ou même multiple résidence).

Les règles déterminantes de l’Article 4 (2) et (3), visent à déterminer le lien le plus fort :

– critères différents pour les personnes physiques (paragraphe 2) et pour les autres personnes (para-graphe 3).

� Ü Remarque : le résultat de la vérification déterminante ne concerne que l’application des règles d’attribution et l’article sur la méthode de la CDI en question !

– Définition autonome de l’Article 4 (1) uniquement aux fins d’une application adéquate de la CDI : est présumé être résident de l’État dans lequel (…).


– La personne peut néanmoins être considérée comme résident aux fins de la législation fiscale nationale des États contractants, c’est-à-dire que l’assujettissement fiscal n’est pas automatiquement limité ; tout comme en vertu d’autres CDI (effet relatif des CDI).

Critères pour les personnes physiques ( Article 4 (2))

Hiérarchie (lexicographique) sophistiquée visant à garantir le niveau de sécurité juridique le plus élevé possible :

– foyer d’habitation permanent (sauf si le séjour est prévu pour être de courte durée).

– centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire État contrac-tant avec lequel les liens personnels (!) et écono-miques sont les plus étroits.

– lieu de séjour habituel ; plusieurs possibles – nationalité, telle qu’elle est définie à

l’Article 3 (1) (d). – en dernier recours, procédure amiable. – obligation de résoudre le conflit. – Quels sont les critères de règlement ?

Sont-ils réalistes ?


Figure 6.1 Liste de contrôle

La personne physique possède-t-elle un foyer d’habitation permanent dans un des

états ou dans les deux ?

Elle est résidente de l’état dans lequel elle possède un foyer d’habitation permanent.

Elle est résidente de l’état qui est le centre de ses intérêts vitaux.

Elle est résidente de l’état dans lequel elle séjourne habituellement.

Elle est résidente de l’état dont elle a la nationalité.

Dispose-t-elle d’un foyer d’habitation permanent dans les deux états ?

Est-il possible de déterminer l’état qui est le centre de ses intérêts vitaux ?

Réside-t-elle habituellement (lieu de séjour habituel) dans un seul des deux états ?

Possède-t-elle la nationalité d’un seul des deux états ?

Les autorités devront régler le cas à l’amiable.

OuI

OuI

OuI

OuI

OuINON

NON

NON

NON

NON


Exemple 1 : résidence à temps partiel

Mr. X a passé toute sa vie au Rwanda jusqu’au 31 mai 2008, date à laquelle sa femme et lui-même sont partis vivre en Tanzanie pendant trois ans suite à la nomination de Mr. X à la tête d’une filiale d’une société américaine.

�Quel est son pays de résidence en 2008 ?

��Quel traitement doit être appliqué aux revenus (inté-rêts et salaires) cumulés avant juin 2008, mais qui ont été payés après son départ du Rwanda ?

µ Solution : jusqu’au 31 mai 2008, Mr. X doit être considéré comme résidant au Rwanda, le reste de l’année comme résidant en Tanzanie.

Salaires : au moment du paiement, Mr. X réside en Tanza-nie. En vertu de la règle générale de l’Article 16 (1) le salaire est donc imposable exclusivement en Tanzanie. Toutefois, le salaire est la rémunération d’un emploi exercé au Rwanda pour un employeur de cet État. Par conséquent, le salaire peut également être imposé au Rwanda, pays à qui est dorénavant conféré le droit d’imposition en premier lieu, Article 16 (2) (b). La double imposition est éliminée au moyen d’un crédit d’impôt en Tanzanie :

Article 24 (1).

Intérêt : au moment du paiement, Mr. X réside en Tan-zanie. En vertu de l’Article 11 (1) les intérêt sont donc imposables en Tanzanie. Toutefois, si les intérêts dont Mr. X est le bénéficiaire effectif provient du Rwanda, le paiement peut également être imposé par le Rwanda – dans la limite de 10 % du montant brut, Article 11(2).

Critères pour autres personnes, ( Article 4 (3))

un seul critère pour les sociétés/groupements de per-sonnes : le siège de direction effective.

un seul siège de direction effective. Concept de la convention fiscale autonome. Lieu où sont prises les principales décisions de gestion

et de commerce qui sont nécessaires pour la conduite des activités de l’entité dans son ensemble.

Toutes les circonstances pertinentes doivent être prises en compte, par exemple, le lieu où sont organisées les réunions du conseil d’administration, le lieu où le PDG et les autres dirigeants exercent habituellement leurs activités, le lieu où les activités de gestion quoti-dienne de la personne morale sont réalisées, le lieu où le siège social est situé, etc.


Exemple 2 : transfert du siège de direction

La société X a été fondée en Tanzanie. Toutefois, en rai-son d’un régime fiscal plus avantageux, elle aimerait transférer son siège au Burundi. La production resterait localisée en Tanzanie.

��En vertu du droit civil, une société peut-elle exister en vertu de la législation tanzanienne en cas de transfert du siège de direction dans un autre pays ou cessera-t-elle d’exister ?

µ Solution : après le transfert vers le Burundi, il est pos-sible que l’attribution des droits d’ imposition soit modi-fiée en vertu de la CDI. En effet, même si la société X peut toujours être considérée comme résidant en Tanzanie en raison de sa constitution en société en vertu du droit tan-zanien, elle sera également considérée comme résidant au Burundi, car ce pays abrite son nouveau siège de direc-tion.

Aux fins de la CDI, cette double résidence est cassée par la règle déterminante de l’Article 4 (3).

L’Article 4 (3) stipule que la société X est réputée résider uniquement au Burundi, son siège de direction effective. En d’autres termes, en vertu de la CDI, le siège de direc-tion est réputé avoir préséance sur le lieu de constitution en société.

La production en Tanzanie est maintenant considérée comme un établissement stable de la nouvelle entreprise burundaise, tandis que l’administration, avec ses fonc-tions centrales, a lieu au siège central au Burundi. Les ressources qui ne sont pas obligatoirement liées à la pro-duction en Tanzanie (par exemple, participations dans des filiales, brevets générant des redevances) seront donc attribuées aux fonctions centrales du siège. En d’autres termes, à des fins d’imposition, les ressources sont trans-férées de la Tanzanie au Burundi. Il se pose toutefois la question de l’imposition, en vertu de la législation fiscale tanzanienne, des gains latents sur les ressources transfé-rées au Burundi.

617 Methodes d’Élimination de la Double Imposition

Cette section illustre les deux principales méthodes/prin-cipes d’élimination de la double imposition (juridique) qui existent en vertu de la convention sur la double impo-sition de la Communauté d’Afrique de l’Est, sur la base du modèle de convention de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques. La discussion sur les avantages et les inconvénients de chacune des méthodes est assortie de nombreux exemples et schémas explicatifs.

méthodes d’élimination

¤ Deux grands principes pour l’élimination de la double imposition (juridique) par l’État de résidence : méthode de l’exemption et méthode de l’ imputation.

� Ü Remarque : ne concerne pas l’ élimination de la double imposition d’ordre exclusivement économique

METHODES D’éLIMINATION DE LA DOuBLE IMPOSITION en vertu de la Convention sur la Double Imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est

Pas de consensus sur la meilleure méthode. Les deux principaux modèles de convention évoquent

les deux méthodes ( Modèle de l’OCDE Articles 23A et 23B, et UN-MC Articles 23 A et 23B).

Dans certaines CDI existantes, la méthode utilisée dif-fère selon l’État de résidence.

Méthode de l’imputation pour certains types de revenus. Chaque fois que l’imposition dans l’État de la source

est plafonnée, p. ex. Articles 10 à 13 de la CDI de l’EAC.

Lorsque la convention vise à répartir les recettes fis-cales entre les États contractants.

Lorsque l’exemption est considérée comme propice à l’évasion fiscale indésirable/illégale.

7

62 7 Methodes d’Élimination de la Double Imposition

méthodes dans la CDI de l’EAC

�Article 24 : les deux méthodes (méthode de l’exemption et méthode de l’imputation) sont applicables dans le cadre de la CDI de l’EAC ;

– selon la règle d’attribution applicable.

Au vu des circonstances, il est important et compréhen-sible d’insister sur le fait que la méthode de l’imputation est incontestablement la méthode qui prévaut pour l’éli-mination de la double imposition, Article 24 (1) : Élimination de la double imposition en dehors de

l’ Article 24 : – L’Article 24 n’est pas nécessaire si le droit d’imposi-

tion appartient uniquement à l’État de résidence. – Conséquence : le revenu ne peut pas être imposé

dans l’autre État (pas de source dans l’autre État). – Ceci s’applique à : l’Article 14 (4) : l’aliénation d’ac-

tions ou d’autres droits dans une société, et à l’Article 23 : autres revenus non pris en compte

dans les autres règles d’attribution de la CDI de l’EAC.

Example 1

Mr. X, résident du Rwanda, est actionnaire de la société Y, résidente de Tanzanie. En raison de son activité très ren-table, la société Y a beaucoup de revenus (bénéfices non distribués).

�� En pratique, la question suivante se pose donc : a) Les bénéfices doivent-ils être distribués en tant

que dividendes (?) ou b) Mr. X doit-il vendre les actions ?

��Quelles sont les conséquences sur le plan fiscal ?

µ Solution : Sur a) : en vertu de l’Article 10 (2), la Tanzanie est en droit d’ imposer jusqu’à 5 % des dividendes. Le Rwanda doit autoriser une déduction des impôts ainsi perçus,

Article 24 (1). Sur b) : en vertu de l’Article 14 (4) le droit d’ imposition appartient exclusivement au Rwanda


Example 2

Mr. X, du Rwanda, possède un établissement stable en Tanzanie. L’établissement stable va être converti en une société tanzanienne (constitution en société). ��Quelles sont les conséquences sur le plan fiscal ?

µ Solution : Avant : les deux États ont le droit d’ imposer, Article 5, 7. Le Rwanda doit autoriser l’ imputation des impôts tan-zaniens perçus sur les bénéfices de l’ établissement stable,

Article 24 (1). Après : en l’absence de situation transfrontalière, la Tan-zanie a le droit exclusif d’ imposer les bénéfices réalisés par la société.

Toutefois, le Rwanda a le droit exclusif d’imposer les gains en capital provenant de l’aliénation des actions, voir l’Article 14 (4).

méthodes dans la CDI de l’EAC

Seule la méthode de l’exemption s’applique :

Article 19 : Les pensions et autres paiements similaires versés au

titre d’un emploi antérieur ne sont imposables que dans l’État de la source, c.-à-d. dans l’État d’où pro-vient le paiement.

Les paiements effectués en vertu d’un régime de sécu-rité sociale sont imposables uniquement dans l’État du régime en question.

Article 20 (2) : La même règle s’applique aux pensions au titre de la

fonction publique (principe de l’État payant/État du fonds).

Article 20 (1) : Les paiements relatifs à des services rendus dans l’exer-

cice de fonctions de caractère public sont imposables uniquement dans l’État du gouvernement (principe de l’État payant/État du fonds).


Article 20 (1), 2e phrase : si un salarié travaille dans son État de résidence pour le gouvernement d’un autre État et qu’il possède la nationalité de son État de rési-dence, alors les paiements sont imposables exclusive-ment dans l’État de résidence.

Exemple : la rémunération payée aux diplomates et aux fonctionnaires tanzaniens travaillant à l’ambassade de Tanzanie au Burundi est imposable exclusivement en Tanzanie (voir aussi Article 29).

Toutefois, la rémunération versée aux salariés locaux, c.-à-d. aux salariés qui ont la nationalité burundaise ou qui sont des résidents permanents du Burundi, est imposable uniquement au Burundi, Article 20 (1), 2e phrase.

Disposition de préservation de la progressivité

Étape par étape :✚ Calcul de la base imposable conformément à la législa-

tion nationale, c.-à-d. le revenu mondial imposable.✚ Calcul de l’impôt sur le revenu comme si aucune CDI

n’existait.✚ Calcul du taux d’imposition moyen.✚ Application du taux d’imposition moyen ainsi déter-

miné au revenu non exempté, c.-à-d. à la base impo-sable calculée en vertu du point 1) déduction faite de la partie qui est exemptée en vertu de la CDI. montant de l’impôt à payer dans l’État de résidence.

Figure 7.1 Disposition de préservation de la progressivité

État de résidence (R)

Bénéfice de l’établissement stable (ES) : 500 au taux A de 25 %

Bénéfice du siège social : 100Taux à 100 : 20 %Taux à 600 : 40 %

Exemption intégrale :Charge globale d’imposition : 145Impôts de l’ES en P : 125Impôts du siège en R : 20

Exemption avec progressivité :Charge globale d’imposition de 165Impôts de l’ES en P : 125Impôts du siège en R : 40

État de la source (S)


méthode de l’imputation ou méthode de l’exemption

Différence technique de la méthode de l’exemption : la méthode de l’exemption s’intéresse aux revenus, tandis que la méthode de l’imputation s’intéresse aux impôts perçus.

En principe, objectif de neutralité à l’exportation de capitaux.

– Les impôts ne peuvent pas être intégralement imputés si le taux d’imposition de l’État de la source est supé-rieur au taux d’imposition utilisé dans l’État de rési-dence (imputation excessive).

� Ü Remarque : la méthode de l’imputation (ordinaire) conduit toujours au niveau d’imposition le plus élevé !

Figure 7.2 Méthode de l’imputation/méthode de l’exemption

État de résidence méthode de l’exemption

ou méthode de l’imputation

Exemption

Impôts

Impôts

Bénéfice

établissement stable/filiale établissement stable/filiale

Propriétaire/société mère Propriétaire/société mère

État de la source

45 %

30 %

Bénéfice

Impôts

Imputation

Impôts30 %

- 30 %

15 %


méthode de l’imputation ordinaire de l’Article 24 (1)

Comme la CDI de l’EAC, les modèles de convention de l’OCDE et de l’ONu ne contiennent pas de règles détaillées concernant le calcul et le fonctionnement de l’imputation.

Pas d’imputation intégrale : imputation limitée au montant de l’impôt que l’État de résidence aurait, sinon, imposé sur ces éléments de revenu (étrangers !).

– Imputation excessive possible ; même lorsque l’impo-sition de l’État de la source est limitée (perçue sur le montant brut).

– Report sur d’autres exercices des imputations d’im-pôt non utilisées ?

– Imputation également en cas de décalage quant au moment de l’imposition.

Figure 7.3 Pas d’imputation intégrale : imputation excessive des impôts étrangers due à une charge fiscale plus importante dans l’État de la source

45 %

30 %

État de résidence

État de la source


Imputation excessive ; non déductible dans l’état de résidence ! « Effet de basculement

»

Coûts supplémentaires !Report ?15 %


Figure 7.4 Pas d’imputation intégrale : imputation excessive des impôts étrangers due à une charge fiscale plus importante dans l’État de la source

État de résidence (R)

méthode de l’imputation ordinaire :

« Imputation ordinaire » : 40Créance fiscale en R : 80« Imputation excessive » : 10

Bénéfice en R (40 %) : 200Bénéfice en S (50%) : 100Total bénéfices : 300

Charge fiscale en R : 120Charge fiscale en S : 50

méthode de l’imputation intégrale :

« Imputation intégrale » : 50Créance fiscale en R : 70

État de la source (S)



Figure 7.5 Pas d’imputation intégrale : crédit d’impôt étranger excessif dû à un taux de retenue à la source sur le montant brut dans l’État de la source

Rappel : pas de crédit d’ impôt indirect : imputation uniquement pour les impôts sur le revenu étrangers payés par la même personne au sens des CDI.

– Pas de crédit d’ impôt sous-jacent : aucune obliga-tion d’imputer les impôts perçus sur une personne différente

– Crédit d’impôt si le revenu est attribué à différentes personnes en vertu des législations nationales des États contractants (p. ex. entités fiscalement transpa-rentes) ?

État de résidence

Article 11 (2) : 10%Base imposable : 1000Charge fiscale : 100

problème : financement directTaux d’imposition : 40 %Intérêts : 800Base imposable : 200Charge fiscale : 80

État de la sourceIntérêts : 1000

Société X

Charge fiscale = 80

Charge fiscale = 100

de 200

de 1000

40%

10%


Figure 7.6 Pas de crédit d’impôt indirect : imputation uniquement des impôts sur le revenu étrangers payés par la même personne au sens des CDI

Example 3:

La société X, résidente de Tanzanie, a construit une cen-trale électrique au Rwanda. La construction a duré trois ans. Au Rwanda, le bénéfice est imposé au fur et à mesure de la progression de la construction. Par conséquent, le bénéfice est réparti entre les années 01, 02 et 03. Par contre,

la législation fiscale tanzanienne considère que le bénéfice est réalisé intégralement à la fin des travaux, c.-à-d. au cours de l’année 03. L’intégralité du bénéfice est donc imposée au cours de l’année 03.

État de résidence

Filiale

Société mèret

Pas de crédit d’impôt indirect en vertu de la CDI de l’EAC !

État de la source

20 %

20 %

30 %


��La Tanzanie est-elle dans l’obligation d’octroyer un crédit d’impôt pour les impôts rwandais perçus au cours des années 01 et 02 alors que, du point de vue de la Tanzanie, aucun revenu n’a été réalisé au cours de ces années ?

µ Solution : le Rwanda a le droit d’ imposer les bénéfices en vertu des Articles 7, 5 (3) (a). Mais les bénéfices peuvent également être imposés en Tanzanie, État de résidence de la société X.

En principe, cette double imposition est éliminée par l’Article 24 (1). Il n’existe toutefois aucune mention expresse relative aux impôts perçus sur un exercice différent.

Néanmoins, au vu de la nature et de l’objet sous-jacent des CDI, il semble pertinent d’autoriser l’imputation de l’intégralité des impôts rwandais au cours de l’année 03. Après tout, du point de vue du contribuable, les impôts rwandais des années 01 et 02 ont été perçus sur les mêmes revenus, uniquement sur des exercices différents.

Ce résultat peut également être tiré d’une interprétation de l’Article 24 (1). L’État de résidence est dans l’obliga-tion d’autoriser l’imputation lorsque les impôts ont été perçus par l’autre État iconformément aux dispositions de la présente convention.

Le Rwanda était en droit d’imposer en vertu des Articles 7, 5 (3) (a). La CDI de l’EAC n’offre aucune

règle relative au calcul ou à la répartition des revenus sur plusieurs exercices. Au contraire, le décalage quant au moment de l’imposition est basé uniquement sur les diffé-rences entre les législations nationales des États contrac-tants. Les impôts rwandais des années 01 et 02 ont donc été perçus conformément aux dispositions de la présente convention. La Tanzanie va être dans l’obligation d’impu-ter les impôts.


Interaction des législations nationales

Différentes approches dans les législations nationales ; toutes en phase avec l’Article 24 (1) : Limitation globale : tous les revenus de sources étran-

gères sont réunis et la somme des impôts étrangers est imputée sur l’impôt interne correspondant aux revenus étrangers totaux.

Limitation par pays : les impôts étrangers ne sont impu-tés que sur la portion exacte de l’impôt national attri-buable aux revenus provenant de sources dans l’État étranger considéré.

Pas d’imputation des impôts perçus par d’autres États. Limitation par élément : les impôts étrangers perçus sur

une certaine catégorie de revenus ne peuvent être imputés que sur l’impôt national attribuable à cette catégorie de revenus ; disposition souvent mise en œuvre parallèlement à la limitation par pays.

� Ü Remarque : peut conduire à un crédit d’ impôt excessif non seulement dans différents États, mais aussi dans différentes catégories de revenus.

méthode de l’exemption, Article 24 (2) ; exemption avec progressivité

Applicable aux règles d’attribution complète : Principe de la progressivité préservé également pour les

revenus qui ne sont imposables que dans l’autre État. Ces revenus peuvent néanmoins être pris en compte

dans le calcul du taux d’imposition de la partie res-tante des revenus du contribuable.

Progressivité également préservée pour l’État de la source ? Peu probable, car l’Article 24 (2) ne parle que de l’État de résidence.

TAX

Impôt

Impôt

Impôt

Impôt

Impôt

Impôt

Impôt

738 Procédures

PROCéDuRES applicables dans la Communauté d’Afrique de l’Est 8

Cette section se penche sur les mesures de procédure bilatérales visant à éviter l’évasion fiscale en vertu de la Convention sur la Double Imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est qui est basée sur le Modèle de Conven-tion de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE). Des explications détaillées rela-tives aux accords sur l' échange de renseignements en matière fiscale (TIEA) et aux procédures amiables sont fournies et illustrées d’exemples.

Cadre de coopération

Toutes les administrations fiscales doivent respecter la souveraineté des autres États.

Les administrations éprouvent le besoin croissant de travailler ensemble et de collaborer dans le cadre d’une économie mondialisée.

Assistance pour déterminer les faits échange de renseignements nécessaire pour appliquer le principe du revenu mon-

dial et pour éliminer la double imposition/double non-imposition

intérêt accru porté à cette question ces dernières années et volonté croissante d’améliorer l’efficacité des dispositions.

Différents instruments

Article 26 des modèles de convention ( Article 27 de la CDI de l’EAC).

Nouveau : accord spécial sur l' échange efficace de rensei-gnements en matière fiscale (TIEA) ; en particulier pour lutter contre les pratiques fiscales dommageables (paradis fiscaux).

74 8 Procédures

Example 1

��Pendant un audit fiscal, l’administration fiscale du Kenya découvre que des sommes ont été versées à Mr. X, résident du Burundi, sous forme de commissions liées à l’instauration de relations commerciales. Ces sommes ont été versées sur un compte en banque à Mombasa.

µ Solution : Ne concerne pas la CDI, mais :� ces renseignements seraient utiles à l’administration

fiscale du Burundi.� Particulièrement utiles lorsque : – le montant est versé sur des comptes dans d’autres pays – le montant est versé en échange de services ou d’actifs incorporels, car ceux-ci ne sont pas faciles à identifier.

Exemple 2 : clause mineure

��La société X, résidente de Tanzanie, verse des dividendes à une personne physique en Ouganda, personne qui prétend être l’actionnaire de la société et demande donc l’application du taux d’imposition réduit de 5 % à la source en vertu de l’Article 10 (2). Certains éléments semblent cependant indiquer que cette personne agit

uniquement en tant que fiduciaire (trustee) pour une société des îles Caïmans.

µ Solution : Renseignements nécessaires pour décider si, oui ou non, la

personne est résidente d’un État contractant au sens de l’Article 4 (1), c.-à-d. si elle est en droit de bénéficier

du taux d’ imposition réduit de l’Article 10 (2).

Autres exemples typiques : Existe-t-il un lieu d’activité fixe constituant un établis-

sement stable dans l’autre État ? Quel État abrite le siège de direction effective,

Article 4 (3) ? Combien de temps un salarié passe-t-il dans l’autre

État, Article 16 (2) ?

Échange de renseignements

L’Article 27 (1) de la CDI de l’EAC en tant que clause de renseignements majeurs ((…) ((…) pour la mise en œuvre des dispositions (…)) : l’échange de renseignements concerne également l’ap-

plication de la législation nationale, pas uniquement de la CDI.

758 Procédures

largement basé sur l’Article 26 du modèle de l’ONu. pas limité par l’Article 1 ; mais limité aux impôts

concernés, Article 2.

� Ü Remarque : accent particulier mis sur la prévention de la fraude ou de l’ évasion de ces impôts.

Les autorités compétentes (cf. Article 3 (1) (b)) : doivent échanger des renseignements ; sans se limiter

aux renseignements relatifs aux contribuables. Selon ce qui est nécessaire : – nécessaire au sens de « vraisemblablement pertinent »

(voir la mise à jour du modèle de l’OCDE) ; interpré-tation large ; mais ne doit pas être une pêche aux renseignements

– les renseignements ne peuvent pas être (facilement) obtenus dans la propre juridiction de l’autorité

– dans la mesure où l’imposition n’est pas contraire à la CDI !

Différents types de clauses sur l’échange de renseigne-ments : Clause sur les renseignements majeurs (voir le modèle de

convention) : la plus large possible ; également rensei-gnements se rapportant exclusivement à la législation fiscale nationale ; échange de renseignements non limité par le champ d’action de la CDI.

Clause sur les renseignements mineurs ; limitée aux ren-seignements nécessaires à l’application de la CDI.

Différentes formes

¤ À la demande : se rapportant à un cas précis.¤ Automatique : transmission systématique de rensei-

gnements concernant une ou plusieurs catégories de revenus (p. ex. intérêts ou autres revenus du capital) ayant leur source dans un État contractant.

¤ Spontanée : sans demande, p. ex. lorsqu’un État a obtenu, dans le cadre d’enquêtes, des renseignements qu’il suppose présenter un intérêt pour l’autre État.

� Ü Remarque : toujours en phase avec l’Article 27 (1) ;

la manière dont l’ échange aura finalement lieu peut être décidée par les autorités compétentes.

Combinaisons possibles ; de plus : l’Article 27 (1), ne limite pas l’échange de renseignements à ces méthodes.

Autres techniques (plus complexes) : – contrôle fiscal simultané – contrôle fiscal à l’étranger – échange de renseignements à l’échelle d’un secteur

économique.

76 8 Procédures

Raison d’être et procédures

Les CDI ne permettent une élimination efficace de la double imposition que si les États contractants inter-prètent les dispositions de manière identique et en res-pectant l’intention d’origine.

Application parfois difficile ; absence d’autorité supé-rieure commune pour régler les litiges.

Article 26 – protection juridique du contribuable : – Procédures différentes pour atteindre une interpré-

tation et une pratique communes. – Procédures nécessaires entre les États ; la coopéra-

tion est indispensable pour éliminer la double impo-sition (sauf si un État renonce à ses créances fiscales).

Différentes procédures sont disponibles

Procédure amiable en tant que telle, Article 26 (1) et (2) ; en particulier, les accords préalables en matière de prix pour résoudre, a priori, les affaires complexes traitant des prix de transfert.

Procédure de consultation, Article 26 (3). Procédures supplémentaires fournies dans le modèle de

l’OCDE :

– Procédure de consultation, Article 25 (3) 2. – Procédure d’arbitrage, Article 25 (5) ; introduite

en 2008 et destinée à apporter une solution contrai-gnante aux procédures amiables non résolues.

Admissibilité des procédures amiables

À l’initiative du contribuable ; c.-à-d. d’un résident d’un État contractant/d’une personne ayant la nationalité de l’État contractant dans le cas de l’Article 25 (1).

Lorsqu’il estime que les actions menées par un ou plu-sieurs des États contractants aboutiront à une imposi-tion contraire à la CDI.

– la double imposition, en tant que telle, n’est pas nécessaire.

– il n’est pas nécessaire que les impôts aient déjà été per-çus ; une simple notification/communication suffit.

� Ü Remarque : la plupart des procédures amiables concernent la double imposition économique (p. ex.

Articles 9, 11 (7), 12 (6) etc.)

778 Procédures

Example 3

��La société X, résidente du Rwanda, possède une filiale, la société Y, en Ouganda. La société X vend ses produits à la société Y à un prix qu’elle consid-ère comme adéquat. L’administration fiscale du Rwanda n’est pas de cet avis et considère que le prix est trop faible. Elle fait un ajustement en vertu de

l’Article 9 (1) pour augmenter les bénéfices de la société X. De son côté, l’administration fiscale ougandaise estime que le prix est trop élevé. Elle ajuste donc les bénéfices, mais dans l’autre sens.

µ Solution : Les deux États font référence à l’Article 9 (1) de la CDI

de l’EAC. La question qu’ il faut se poser est la suivante : quelles conditions pourraient faire l’objet d’un accord entre des entreprises indépendantes ? L’Article 9 (2), 2e phrase, propose une consultation entre les États. L’Ar-ticle 26 propose la procédure amiable.

Example 4

��La société X, résidente du Kenya, a octroyé à la société Y, résidente de Tanzanie, le droit d’utiliser un programme informatique en échange d’une redevance de 120 par an. L’administration fiscale de Tanzanie estime, quant à elle, que la redevance devrait être de 100. L’excédent de 20 est considéré comme une distribution cachée de bénéfices à la société X et le bénéfice de la société Y est augmenté en conséquence. De son côté, l’administra-tion fiscale du Kenya estime que la redevance de 120 est correcte ; elle n’apporte donc aucun ajustement.

µ Solution : La Tanzanie applique l’Article 12 (6). Il en résulte que

l’ impôt retenu à la source, qui peut être perçu en vertu de l’Article 12 (2), est limité à 10 % de 100 = 10, et non à

10 % de 120 = 12. Pour le Kenya, la question se pose de savoir si le montant de 120 peut néanmoins être considéré comme un revenu imposable ou si l’excédent de 20 doit être traité différemment, notamment être soumis à un pri-vilège fiscal pour dividendes payés entre sociétés. Dans le premier cas, le Kenya ne serait pas affecté et il ne serait pas nécessaire de lancer une procédure amiable.

78 8 Procédures

Admissibilité des procédures amiables : au niveau de l’autorité compétente de son État de rési-

dence ; expressément défini dans l’Article 3 (1) (b). Dans un délai de deux ans à compter de la première

notification (modèle de l’OCDE : trois ans). Indépendamment des recours autorisés par la législa-

tion nationale des États concernés.

� Ü Remarque : le recours aux procédures amiables n’est pas soumis aux délais des recours nationaux.

Étapes de la procédure

❶ Examen préliminaire de la demande de procédure amiable par l’autorité compétente dans l’État de résidence :

– possibilité d’accorder unilatéralement un allégement – vérification de l’exhaustivité, demande de rensei-

gnements supplémentaires.

❸ Lancement des consultations de la procédure amiable et négociations entre les autorités compétentes :

– la procédure amiable est une procédure entre États.

❸ Mise en œuvre de l’accord amiable : – en principe, sous réserve de l’accord du contribuable

(et du désistement des instances engagées devant les tribunaux nationaux).

Négociations strictement soumises à la loi ?

Bien sûr, les autorités compétentes commencent par définir leur position à la lumière des règles de la CDI et de leurs législations fiscales respectives.

Strictement soumises à la loi, même pendant la procé-dure amiable ? Évidemment, les interprétations de la législation divergent.

Les points de départ divergents dus à des règles contraignantes ne doivent pas empêcher la conclusion d’un accord amiable.

Obligation de lancer une procédure amiable ?

Pas d’obligation de « résultat », c.-à-d. de résolution du litige, mais obligation de « diligence ».

– OCDE : obligation de négocier ? – Source potentielle de complications diplomatiques ;

pas nécessairement avisé d’assumer une obligation d’engager des négociations difficiles.

– Les décisions doivent donc être mûrement réfléchies.

Différent uniquement en cas d’obligation de résultat ; c.-à-d. lorsque la CDI concernée comprend une clause d’arbitrage obligatoire (voir le modèle de l’OCDE).

798 Procédures

Rôle du contribuable ?

Pas partie aux consultations de la procédure amiable qui est une procédure entre États.

OCDE : les États contractants ont l’obligation de don-ner aux contribuables certaines garanties essentielles ; p. ex. le droit d’être entendus, le droit d’obtenir des informations.

Ne supporte pas le coût de la procédure amiable. Problème : accord défavorable au contribuable ?

– Aucune garantie que l’accord correspond à la demande du contribuable (ou même à la CDI) !

– Souvent conclu sous réserve de son acceptation.

parallèlement à des procédures nationales ?

La demande de procédure amiable peut être soumise indépendamment des recours autorisés par la législa-tion nationale des États concernés.

Le choix du recours appartient généralement au contri-buable ; la procédure amiable est une procédure inter-gouvernementale supplémentaire.

– Accord alors qu’une instance est toujours en cours dans un des États ou dans les deux ? Qu’en est-il des actions intentées parallèlement par un autre contribuable ?

– Accord contraire à une décision judiciaire finale ?Ü En pratique : la mise en œuvre doit se faire sous

réserve du désistement des instances engagées par le contribuable.

possibilités d’amélioration ?

Manuel pour des procédures amiables efficaces (MEMAP) de l’OCDE.

– Bonnes pratiques, calendriers préférables, etc.

� Ü Remarque : à titre de recommandation uniquement, aucun caractère obligatoire !

Problème principal : aucune obligation de résultat. – OCDE : disposition d’arbitrage obligatoire depuis

la mise à jour du modèle en 2008, Article 25 (5). – Aucune disposition d’arbitrage dans la CDI de

l’EAC !

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819 Bénéfices Commerciaux & Revenu Associé

BéNéFICES COMMERCIAuX & REVENu ASSOCIé 9

Ce chapitre met en lumière et décrit le traitement de l’un des groupes de revenus les plus importants concernés par la double imposition en vertu du modèle de convention prédominant de l’Organisation de Coopération et de Déve-loppement Économiques et de la Convention sur la Double Imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est. Il pro-pose une large discussion sur le principe d’établissement stable ainsi que sur d’autres sujets associés tels que les professions indépendantes, les honoraires de directeurs et les règles d’attribution et de répartition inhérentes.

Démarrage et accès avec l’Article 7 (1)

¤ Règle générale : imposition exclusivement par l’État de résidence de l’entreprise, Article 7 (1) 1.

Règle d’attribution complète (ne sont imposables que …) Exception à la règle générale, Article 7 (1) 2 : le prin-

cipe de l’ établissement stable :

– Le droit d’imposer en premier lieu est conféré à l’État de la source si l’entreprise exerce ses activités par l’intermédiaire d’un établissement stable dans cet État ( Article 5).

– Règle d’attribution ouverte (sont imposables) mais limitée aux bénéfices attribuables à l’établissement stable.

Le principe de l’établissement stable

Principe accepté à l’échelle internationale. Facilite le commerce international. – Tant qu’une entreprise n’a pas constitué un établisse-

ment stable dans un autre État contractant, les béné-fices qu’elle réalise (partout dans le monde !) ne sont imposables que dans son État de résidence.

– Les régimes fiscaux étrangers sont ainsi inapplicables.

82 9 Bénéfices Commerciaux & Revenu Associé

– Permet d’éviter les formalités administratives requises par une administration fiscale étrangère.

– Permet d’éviter le risque potentiel de double impo-sition.

Établit une distinction entre simplment faire du com-merce avec un pays et faire du commerce dans ce pays.

Raisons sous-jacentes : tant qu’une entreprise d’un État n’a pas encore constitué un établissement stable dans un autre État, elle ne devrait pas être considérée comme participant à la vie économique de cet autre État au point de tomber sous la juridiction du droit fis-cal de cet autre État.

L’imposition seulement à titre de rémunération : l’État de la source ne sera autorisé à imposer une entreprise que si celle-ci est intégrée dans son territoire et utilise ses infrastructures.

– Relations économiques intensives. – Emplacement physique à la disposition de l’entreprise.

Définition de l’Article 5 (1) inhérente et applicable à l’ensemble de la Convention

Notion autonome ; pas de recours au droit national. Quatre critères pour l’établissement d’affaires :

❶ Permanence géographique (fixe) : il faut qu’existe un certain lien avec un point géographique spécifique de l’autre État.

❷ Un certain degré de permanence temporelle (fixe) : pas un caractère purement temporaire (6 mois ?).

❸ Pouvoir de contrôle légal ou au moins factuel : la pos-sibilité réelle d’en disposer est suffisante, mais aussi nécessaire.

❹ Activité commerciale : l’activité doit être effective-ment menée par l’intermédiaire de ce lieu/cet éta-blissement.

Établissement d’affaires : locaux, bureaux, installa-tions, machines et équipements, etc.

– un stand au marché ou tout autre espace à la dispo-sition de l’entreprise, p. ex. une surface utilisée en permanence dans un entrepôt douanier.

– Même si les bureaux sont situés dans les locaux commerciaux d’une autre entreprise ; cependant le pouvoir factuel de contrôle est nécessaire.

Permanence géographique (fixe) : il faut qu’existe un certain lien avec un point géographique spécifique de l’autre État, c.-à-d. un lieu distinct.

– Il n’est pas nécessaire que l’établissement d’affaires soit fixé au sol sur lequel il se trouve, du moment que l’équipement reste sur un site particulier.


– Cohérence commerciale et géographique, lorsque les activités changent souvent de place entre des lieux voisins.

– Exemples positifs : mine, hôtel bureau, stand dans une rue piétonnière ou un marché en plein air.

– Manque de cohérence commerciale : peintre travail-lant dans un grand bâtiment de bureaux pour plu-sieurs clients indépendants les uns des autres.

– Par contraste, manque de cohérence géographique : un consultant intervenant dans différentes agences dans des lieux séparés, même s’il travaille sur un seul et même contrat pour le siège central d’une banque.

– Mais que dire d’une boulangerie mobile ou d’un marchand de glaces ambulant ?

un certain degré de permanence temporelle (fixe) : pas un caractère purement temporaire.

– En règle générale : 6 mois – Activités récurrentes ; il faut considérer combien de

temps et combien de fois le lieu est utilisé – Les interruptions temporaires sont sans importance – Il peut y avoir des possibilités d’évasion fiscale – Rétrospectivement un établissement stable où une

activité prévue à l’origine pour une courte durée est poursuivie sur une plus longue période

– une liquidation prématurée est sans importance.

Pouvoir de contrôle légal ou au moins factuel. La possi-bilité réelle d’en disposer est suffisante, mais aussi nécessaire :

– Un droit formel légal (propriété, location) n’est pas nécessaire ; p. ex. une occupation illégale est égale-ment concernée, etc.

– Pas d’ établissement stable : un vendeur qui rend régulièrement visite à un client important dans son bureau ; une entreprise de transport routier qui utilise continuellement un quai de livraison relié à l’entrepôt d’un client, etc.

– Établissement stable : l’employé d’une société mère qui utilise un bureau au siège d’une filiale pour assurer la conformité avec les normes du groupe ; un peintre qui, pendant deux ans, travaille trois jours par semaine dans le bâtiment administratif de son prin-cipal client, etc.

Example 1

Mr. X vient dans votre pays pour y travailler deux jours chaque semaine. Il achète des fleurs à un grand marché de vente en gros dans son pays de résidence (Kenya), les transporte lui-même par camion vers votre pays et les vend au détail sur un marché de Dar es Salaam. Mr. X n’a


pas de stand régulier. Chaque jour, quand il arrive au marché, un stand lui est attribué quelque part dans la section des fleurs par les gestionnaires du marché.

En plus des ventes qu’il réalise au marché, Mr. X livre aussi régulièrement aux fleuristes de votre pays des orchidées spéciales qu’il achète dans un marché de gros au Kenya. Les autres jours de la semaine, Mr. X vend des fleurs au détail sur des marchés du Kenya.

un grand festival de fleurs est organisé une fois tous les ans pendant une semaine à Dodoma. Chaque année, Mr. X loue un stand à ce festival pour y vendre des orchi-dées spéciales qu’il achète chez des producteurs du Kenya. Les ventes qu’il réalise durant cette semaine représentent 20 % de la totalité du chiffre d’affaires annuel de son com-merce de fleurs.

��Mr. X a-t-il un établissement stable en Tanzanie ? Si tel est le cas, quels bénéfices sont imputables à cet établissement stable ?

µ Solution :Bien que Mr. X ne possède pas de stand permanent au mar-ché en Tanzanie, il a quand même le droit d’y utiliser un stand régulièrement. Cela suffit pour représenter une instal-lation fixe au sens de l’Article 5 (1).

Le fait qu’il livre des fleurs à des fleuristes dans votre pays n’affecte pas son établissement stable au marché ; cepen-dant, les bénéfices que lui rapportent ces livraisons ne peuvent pas être imputés à l’établissement stable (absence du principe de force d’attraction énoncé dans la CDI de l’EAC).

La vente de fleurs au détail dans son propre pays n’est pas, en tout cas, une activité transfrontalière.

Malgré l’importance du chiffre d’affaires qu’il réalise pen-dant une semaine au festival de fleurs, son stand ne peut pas être considéré comme étant un établissement stable dans votre pays et ne justifie pas un droit d’imposition en Tanzanie. Sa présence est trop courte pour constituer une installation fixe.

Conclusion : l’installation fixe suppose soit une utilisation régulière, soit une utilisation permanente pendant un certain temps. Le temps nécessaire n’est pas défini dans la CDI ;

cependant, la règle générale reconnue au niveau inter-national est de six mois au moins.


Exemples à l’Article 5 (2), 5 (3) et exclusions à l’Article 5 (4) pour clarification

Examples Article 5 (2) non exhaustifs, servant seule-ment à concrétiser la notion générale d’établissement stable dans l’Article 5 (1).

– À considérer à la lumière de la définition générale. – Ainsi, il ne s’agit d’un établissement stable que si les

conditions énoncées dans la définition générale de l’Article 5 (1) sont remplies (prima facie).

La CDI de l’EAC contient deux autres exemples :� – (f) un entrepôt, relativement à une personne qui four-

nit des installations de stockage à d’autres.� – (h) une installation ou structure utilisée pour la pros-

pection de ressources naturelles ( Article 5 (3) (a) : autres installations seulement quand > 6 mois ; OCDE : > 12 mois).

Examples Article 5 (3) en principe, seulement illus-tratifs également, mais avec des termes limitatifs (ne constitue … que si).

Jugé nécessaire pour clarifier quand un projet qui, nor-malement serait seulement temporaire, peut être pré-sumé permanent.

P. ex. construction ou rénovation de bâtiments, routes, ponts et canaux, pose d’oléoducs, travaux d’excavation.

La CDI de l’EAC suit le modèle de l’ONu : – 6 mois (OCDE : > 12) ; risque d’abus ? – inclut expressément les projets d’assemblage ainsi

que les activités de supervision qui y sont associées. – Projets spéciaux de prestation de services dans le

sous-paragraphe Article 5 (b). Exclusions Article 5 (4) ne constituent jamais un éta-

blissement stable, même s’ils satisfont aux conditions énoncées dans la définition générale de l’Article 5 (1).

Les activités à caractère simplement préparatoire ou auxiliaire.

– L’imposition par l’État où s’exerce l’activité est seu-lement considérée comme légitime pour les activi-tés plus directes.

– De plus, dans la pratique, il serait particulièrement difficile de déterminer la part des bénéfices de l’en-treprise imputable à de telles activités auxiliaires.

La CDI de l’EAC suit le concept plus large du modèle de l’ONu : ne sont pas incluses dans l’exclusion les installa-tions utilisées seulement à des fins de livraison ainsi que les stocks maintenus seulement à des fins de livraison.


Attribution des bénéfices d’un établissement stable (pEpA) dans l’Article 7 (2) – (7)

Pas de principe de force d’attraction (voir le modèle de l’ONU) : l’État où se trouve l’établissement stable peut seulement imposer les bénéfices qui sont directement imputables à l’établissement stable ; pas d’autres béné-fices potentiellement issus de transactions dans cet État.

Des règles (abstraites) pour la détermination des béné-fices de l’établissement stable sont fournies à l’Ar-ticle 7 (2) à (6).

Article 7 (2) : directive centrale pour l’imputation : approche de l’entité distincte.

– Principe de pleine concurrence : bien qu’étant légale-ment la même entreprise, aux fins d’imposition, le siège central et l’établissement stable doivent être traités comme s’ils étaient des parties indépendantes.

Article 7 (3) : toutes les dépenses exposées aux fins poursuivies par l’établissement stable doivent être admises comme déductions, indépendamment du lieu où elles ont été exposées (méthode directe).

Article 7 (3) (b) : pas de déduction des redevances, intérêts, frais de service ou de gestion facturés au siège central ou à tout autre bureau de l’entreprise.

Pas de principe d’attraction : aucun bénéfice ne sera imputé à l’établissement stable simplement à cause de l’achat de biens ou de marchandises pour l’entreprise,

Article 7 (5).

(3) – (5) ne figurent plus dans le modèle 2010 de l’OCDE.

Article 7 (4) : répartition des bénéfices totaux de l’en-treprise par référence à divers facteurs/formules ; pas de comptabilités séparées !

Néanmoins : le résultat doit concorder avec les prin-cipes énoncés dans l’Article 7.

Seulement à titre exceptionnel là où cette pratique était déjà habituelle dans le passé et est généralement accep-tée par les contribuables ainsi que par les autorités.

Article 7 (6) : cohérence de l’approche.

Example 2

La société X, résidente de Tanzanie, exploite avec succès une entreprise en Tanzanie. Pour pouvoir pénétrer égale-ment sur le marché ougandais, elle décide d’implanter un établissement stable (un nouveau complexe industriel) à Kampala. À cause des pertes subies par l’établissement stable, la société X transfère des capitaux propres à sa nou-velle succursale en Ouganda pour compenser ces pertes avec les intérêts et dividendes gagnés à l’aide de ce nouveau flux de capitaux.


��Ces paiements d’intérêts et de dividendes tombent-il dans le champ d’application de l’Article 7 ?

µ Solution : Règle générale : approche isolée de l’Article 7 (7) ; les paiements d’ intérêts sont régis par l’Article 11, les dividendes par l’Article 10.

Par conséquent, le droit d’imposer est conféré en premier lieu à l’État de résidence du bénéficiaire, c.-à-d. la Tanza-nie, Articles 10 (1), 11 (1). L’établissement stable n’est pas lui-même une personne (ou un résident) au sens de la CDI.

Cependant, les règles d’imputation des Articles 10 et 11 ne sont pas applicables, mais plutôt le principe de l’éta-blissement stable de l’Article 7, si les dividendes et les intérêts sont effectivement rattachés à l’établissement stable.

Cela nécessite un lien fonctionnel avec l’activité commer-cile exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable. Exemple typique : parts d’une filiale vendant les produits fabriqués par l’établissement stable. Dans le cas précité, les capitaux transférés ne sont pas nécessaires aux activités de l’établissement stable.

Example 2 - modification

L’établissement stable est prospère et gagne beaucoup d’argent. L’argent n’est pas réinvesti dans l’affaire de l’établissement stable, mais dans des produits financi-ers générateurs d’intérêts et de dividendes.

��L’argent investi dans les produits financiers peut-il être considéré comme étant effectivement rattaché à l’établissement stable ?

µ Solution : La réponse à cette question doit se baser sur les considéra-tions suivantes : l’argent est investi et gagné par l’ intermé-diaire de l’activité commerciale de l’ établissement stable. L’ établissement stable a besoin de ces ressources financières additionnelles. Si de tels besoins n’existent pas, l’argent ainsi gagné n’a aucun lien avec l’ établissement stable et est imputable au siège central en Tanzanie.


��La société X, résidente de l’Ouganda, transfère une ligne de production à un établissement stable en Tanzanie afin de fabriquer désormais certains pro-

Example 3

duits dans cet établissement stable. Quelles sont les conséquences sur le plan fiscal ?

Ouganda

tanzanie

Ligne de production

Société X

établissement stable


µ Solution : Coûts encourus par le siège central en Ouganda pour la préparation administrative de l’opération : ces coûts sont imputables à l’ établissement stable, et cela malgré le fait que le travail préparatoire a été effectué par le siège cen-tral en Ouganda, Article (3) (a).

Coûts du transport et des travaux de reconstruction effec-tués par les employés du siège central (voir la figure de gauche). Qu’en est-il des gains non réalisées cachés dans la ligne de production ? Le transfert d’actifs à l’établissement stable est considéré comme un achat effectué par l’établis-sement stable. Ainsi, les gains non réalisés sont imposables en Ouganda, Article 7 (2) (approche de l’entité fonction-nellement distincte).

Autres exemples

a. La société X (Tanzanie) est propriétaire d’une brasse-rie en Tanzanie, mais elle en possède également une autre au Burundi. L’établissement stable au Burundi est une entité distincte. L’établissement stable est facile à identifier sur le plan fonctionnel puisqu’il n’y a pas de transactions internes. La bière sera produite seulement au Burundi, mais vendue par des maga-

sins de la société X en Tanzanie et au Burundi. L’éta-blissement stable en Tanzanie a seulement une fonc-tion de vente. Ainsi, les transactions internes entre l’usine au Burundi et les magasins en Tanzanie doivent être déterminées sur la base du prix facturé par un producteur à un détaillant étranger (principe de pleine concurrence).

b. La bière sera produite en Tanzanie et vendue au Rwanda par un distributeur étranger. Pour cela, la société X occupe un bureau au Rwanda qui s’occupe seulement de faire des campagnes de publicité pour le produit. En raison de sa fonction auxiliaire (publi-cité), le bureau ne sera pas considéré comme consti-tuant un établissement stable, Article 5 (4) (e). De plus, la société X a un laboratoire de recherche et développement pour de nouvelles variétés de bière au Rwanda. La recherche et développement n’est pas seulement une fonction auxiliaire. Mais l’imputation du bénéfice total ne peut être déterminée qu’indirec-tement (à travers la relation des facteurs de produc-tion et de vente).

c. De plus, certains ingrédients (malt et maïs) sont maintenant produits au Rwanda. La fonction est plus qu’auxiliaire. L’imputation du bénéfice total devrait être déterminée à l’aide de la méthode du prix de revient majoré.


Comment identifier un établissement stable

En principe, il existe deux formes d’ investissement par des personnes non résidentes : via une filiale ou via un établisse-ment stable.

¤ Une filiale est facile à identifier parce qu’elle est (d’ha-bitude) constituée comme une entité légale de cet État et existe seulement selon la législation commerciale de cet État.

¤ Un établissement stable, d’autre part, existe lorsque sont réunies les conditions factuelles justifiant un éta-blissement stable.

Y a-t-il suffisamment de règlements dans les droits natio-naux pour permettre d’identifier aisément un établisse-ment stable ? L’opération pourrait se faire par l’intermé-diaire des éléments suivants :¤ Registre du commerce : est-il nécessaire d’être enre-

gistré en tant que succursale d’une entreprise étran-gère, et cette information doit-elle être envoyée à l’ad-ministration fiscale de votre pays ?

¤ Autorités locales : le démarrage d’un établissement stable doit-il être annoncé, et cette information doit-elle être envoyée à l’administration fiscale ?

Autres informations ? Par les contribuables ? Par d’autres entreprises ? Par des audits d’autres entreprises?

Article 15: professions indépendantes

Services professionnels ou activités de caractère indé-pendant.

Pas : – Activités industrielles ou commerciales – Services accomplis dans le cadre d’un emploi salarié – Activités d’artistes et de sportifs, telles que cou-

vertes par Article 18. Article 15 (2) : exemples illustratifs et non exhaustifs

de services professionnels. – Exemples de professions libérales typiques. En grande partie analogue au principe de l’Article 7

(1), (2). Règle générale, Article 15 (1) 1 : imposition exclusive

par l’État de résidence. Exception à la règle générale, Article 15 (1) 2

le principe de base fixe : – Le droit d’imposer est attribué en premier lieu à

l’État de la source si le bénéficiaire a dans cet État une base fixe régulièrement à sa disposition.

– Mais il est limité aux revenus imputables à cette base fixe.


La notion de base fixe

Local de caractère fixe ou permanent ; preuve d’une relation économique intensive.

6 mois comme règle générale ?

Examples : Salle de consultation d’un médecin. Cabinet d’un architecte ou d’un avocat. Bureau dans un hôtel loué par un ingénieur consultant. Qu’en est-il du logement mobile d’un écrivain ? Le lieu d’exécution de l’activité peut être parfois assez dif-

ficile à identifier (p. ex. idée réalisée par un inventeur ?)

Example 4

a. Les avocats X1 et X2, tous deux résidents de Tanza-nie, et les avocats Y1 et Y2, tous deux résidents du Burundi, décident de joindre leurs efforts dans un cabinet commun constitué sous forme de partenariat.

b. X1 et X2 travaillent dans un bureau situé en Tan-zanie (bénéfice annuel 400 000), tandis que Y1 et Y2 travaillent dans un bureau au Burundi (bénéfice annuel 320 000). Chacun des partenaires participe à hauteur de 25 % au bénéfice total (= 180 000).

��Comment sont attribués les droits d’imposition selon la CDI de l’EAC ?

µ Solution : La profession d’avocat est une profession libérale typique, expressément incluse dans la définition de l’Article 15 (2). En règle générale, les revenus concernés sont imposables exclusivement dans l’État de résidence de chacun des avocats. L’État de la source ne sera autorisé à lever l’impôt que si l’avocat y a une base fixe (…) aux fins de l’exercice de ses activités, Article 15 (1). Le cas à l’étude soulève les questions suivantes : est-il nécessaire que les partenaires y travaillent personnellement ou est-il suffisant que la totalité du bénéfice soit attribué aux membres du partenariat ?

Pour a) : Il n’y a pas de situation transfrontalière. Chacun des partenaires est à considérer comme étant établi dans son État de résidence avec un bénéfice de 180 000. Au total, chaque État peut imposer 360 000.

Pour b) : Chacun des partenaires est considéré comme ayant une base fixe dans un autre État. En conséquence, le profit total doit être réparti entre les bases des partenaires.


Ainsi, le revenu imposable attribué à X1 et X2 est de 100 000 en Tanzanie et de 80 000 au Burundi. Les partenaires ayant des parts égales, le montant attribué à Y1 et Y2 est le même. Tout bien compté, la Tanzanie serait autorisée à imposer 400 000, le Burundi 320 000.

Example 5

Mr. X, résident du Kenya, est un ingénieur et scénographe de théâtre renommé. Il est régulièrement engagé sous contrat par différents théâtres pour concevoir des décors de scène spectaculaires pour de nouvelles interprétations de pièces classiques. En 2010 il a été engagé par un théâtre privé tanzanien pour deux nouvelles pièces. Il a reçu 100 000 comme rémunération.

En tout, Mr. X a passé sept mois en Tanzanie pour remplir son contrat. Durant cette période, il avait les clés de l’ate-lier de scénographie du théâtre. Il pouvait y entrer et s’en aller quand il voulait.


µ Solution : En tant que résident du Kenya, Article 4 (1), Mr. X a droit aux avantages conférés par la CDI de l’EAC,

Article 1. Il a fourni ses services non pas dans le cadre d’un contrat d’emploi, mais plutôt dans le cadre d’un contrat de prestation de services. Mr. X a travaillé en tant qu’ indépendant. Il n’ était pas tenu de suivre les instructions de qui que ce soit en termes de temps, de lieu ou de manière exacte d’exécuter son travail.

Priorité de l’Article 18 ? Bien que les activités de Mr. X comportent un élément artistique, Mr. X n’est pas un artiste au sens de l’Article 18. Premièrement, Mr. X travaille en tant qu’ingénieur civil, Article 15 (2), et pas en qualité d’acteur ou autre. Et deuxièmement,

l’Article 18 couvre seulement les activités d’artistes de spectacle jouant devant un public et pas celles d’artistes qui produisent leurs œuvres tout seuls, sans public.

Par conséquent, l’Article 15, en tant que disposition générale régissant les revenus tirés de la prestation de ser-vices de personnel indépendant, est applicable à ce revenu. Les 100 000 perçus par Mr. X sont imposables exclusive-ment au Kenya, à moins qu’il n’ait une base fixe réguliè-rement à sa disposition dans l’État où il exerce son activité, c.-à-d. la Tanzanie.


La notion de base fixe n’est pas définie dans la CDI. Cepen-dant elle est assez semblable à la notion d’établissement stable : une base fixe suppose l’utilisation de locaux de caractère fixe à titre régulier. Il est aussi nécessaire que le contribuable ait un pouvoir légal ou au moins factuel de contrôle sur cette base. Le théâtre, cependant, n’est pas à la disposition de Mr. X. La simple possibilité d’y pénétrer et d’utiliser les locaux n’est pas suffisante. Ainsi, l’atelier ne peut pas être considéré comme la base fixe de Mr. X.

Néanmoins, il est réputé avoir une base fixe régulièrement à sa disposition en Tanzanie (fiction légale), parce que son séjour de travail dans ce pays a dépassé une durée totale de 183 jours en 2010, cf. Article 15 (1) 2. Par conséquent, les 100 000 qui lui ont été payés sont imputables à une base fixe et peuvent donc être imposés en Tanzanie.

Honoraires de directeurs ( Article 17)

Disposition distincte car : Il peut être parfois difficile de déterminer où sont exer-

cées les activités d’un directeur de société multinationale. De tels honoraires sont souvent qualifiés différemment

selon les législations nationales : – Rémunération de services de personnel salarié ? – Revenus de services de personnel indépendant ? – Catégorie particulière ? Membre du conseil d’administration : – personne physique ou morale – conseil de surveillance ; mais pas les directeurs géné-

raux. Qu’en est-il des directeurs de fait ? D’une société, telle que définie à l’Article 3 (1) (a) ;

pas des organes similaires d’entités qui, à des fins fis-cales, ne sont pas traitées comme des personnes morales.

S’il est résident de différents États contractants ; NB : pas d’établissement stable posé comme condition dans

l’Article 17. Honoraires (…) perçus (…) au titre de sa capacité comme ; – Autres rémunérations similaires, incluant les avan-

tages en nature, p. ex. options sur actions.

Figure 9.2 Le mécanisme d’attribution de l’Article 17

tanzania


– Pas de rémunération versée au titre de fonctions additionnelles pour la société, p. ex. pour un emploi ordinaire, des services de consultant.

– Qu’en est-il de la répartition d’une rémunération payée au titre de différentes activités ?

� Ü Remarque : ces honoraires n’ont pas besoin d’ être payés par la société, mais peuvent l’ être aussi par une tierce partie.

Société X

Directeur C

Directeur BDirecteur A

Article 23 (1)

Ouganda Kenya

La Tanzanie a un droit prior-itaire et illimité d’imposer tous les honoraires payés aux directeurs (dans notre exemple A-C) de la société X.

95 9 Bénéfices Commerciaux & Revenu Associé 9 Bénéfices Commerciaux & Revenu Associé

9710 Services de Personnel Salarié & Revenu Associé

SERVICES DE PERSONNEL SALARIé & REVENu ASSOCIé10

Ce chapitre met en lumière et décrit le traitement d’un autre groupe important de revenus concernés par la double imposition en vertu du modèle de convention prédominant de l’Organisation de coopération et de déve-loppement économiques et de la Convention sur la double imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est. Des explications détaillées sont données sur la règle de la durée de présence n’excédant pas 183 jours ; le traitement des conférenciers, enseignants, étudiants et stagiaires ; les mécanismes d’attribution spéciaux et les problèmes d’application. Toutes ces explications sont illustrées de nombreux exemples.

professions indépendantes ( Article 16)

Salaires, traitement et autres rémunérations similaires – pas de définition expresse dans la CDI de l’EAC, mais

le texte se prête, de toute évidence, à une interprétation : – toute rémunération reçue au titre d’un emploi salarié – avantages en nature – paiements uniques ou forfaitaires (p. ex. bonus,

indemnités de licenciement) – tant que le travail effectué est à considérer comme

étant la raison légale de ce paiement. La règle générale de l’Article 16 (1) : le principe du lieu

de travail. – Au départ, les revenus d’emploi devraient être impo-

sables exclusivement, (ne sont imposables que) dans l’État de résidence.

– À moins que l’emploi ne soit exercé dans un autre État contractant.

98 10 Services de Personnel Salarié & Revenu Associé

– Alors, le droit d’imposer en premier lieu est attribué à l’État où l’activité est exercée en tant qu’État de la source.

une exception générale et importante est prévue au principe du lieu de travail dans l’Article 16 (2).

Les rémunérations au titre d’un emploi salarié reste-ront imposables exclusivement (ne sont imposables que) dans l’État de résidence si l’emploi n’a que de faibles liens avec l’État où s’exerce l’activité.

– Principe sous-jacent analogue à celui de l’Article 7 : pas d’imposition à la source pour les emplois à court terme dans la mesure où la rémunération n’est pas également considérée comme un dépense déductible dans l’État de la source en vertu de la CDI.

mécanisme d’attribution important

Dans le détail, trois conditions doivent être remplies cumulativement pour que l’exemption prévue à l’Ar-ticle 16 (2) soit applicable :❶ Règle de la durée de présence n’excédant pas 183 jours.❷ L’employeur qui paie la rémunération n’est pas un

résident de l’État où s’exerce l’activité (c.-à-d. la rési-dence dans un État tiers suffit).

❸ La rémunération n’est pas supportée par un établisse-ment stable de l’employeur dans l’État où est exercée l’activité (c.-à-d. les services sont rendus au bénéfice d’un établissement stable et sont donc imputables à cet établissement stable dans l’État où a lieu l’activité).

Règle d’attribution spéciale pour les emplois exercés à bord d’un navire ou d’un aéronef.

– Le droit d’imposer en premier lieu est attribué à l’État où l’entreprise a son siège de direction effective.

� Ü Remarque : à la différence des Articles 8, 14 (3), l’Ar- ticle 16 (3) ne prévoit pas un droit d’ imposition exclusif (conformément au modèle de l’OCDE et de l’ONU).

La règle de la période n’excédant pas 183 jours

La période des 183 jours doit être calculée sur la base des jours de présence physique dans l’État où est exercée l’activité. une présence à n’importe quel moment de la journée

suffit ; le retour quotidien au foyer est sans importance, p. ex. travailleurs frontaliers.

N’est pas limitée à des jours de travail effectif ; sont également inclus les week-ends, les jours fériés, les brèves interruptions et absences pour cause de maladie.

Qu’en est-il des jours durant lesquels le contribuable est un résident de l’État où a lieu l’activité ?


� Ü Remarque : possibilités d’ évasion fiscale étant donné que l’Article 16 (2) (a) est encore basé sur le modèle de convention de l’OCDE de 1977 (« année civile » au lieu de « toute période de 12 mois »)

Approche pratique

Si la rémunération est déductible dans l’État ou est exercée l’activité, elle sera imposable dans cet État. Tel est le cas si l’employeur :

– est un résident de cet État, Article 16 (2) (b), ou – a dans cet État un établissement stable qui supporte

la rémunération, Article 16 (2) (c).

Si l’employeur est résident dans le même État que l’em-ployé ou dans un État tiers, alors la durée de présence dans l’autre État est décisive.

Si cette période dépasse 183 jours dans l’année civile, l’État où s’exerce l’activité est autorisé à lever l’impôt.

Si ce n’est pas le cas, la rémunération est imposable exclusivement par l’État de résidence.

� Ü Remarque : contrairement au modèle de l’OCDE, l’Article 16 (2) (a) se réfère encore à l’année civile.

Par conséquent, si un travail commence le 1er sep-tembre et se termine le 2 mai, l’État où est exercée l’activité n’est pas autorisé à lever l’ impôt selon

l’Article 16 (2) (a) de la CDI de l’EAC.

problème de l’application

L’Article 16 accorde des droits d’imposition étendus à l’État de la source, c.-à-d. l’État où est effectué le travail. Cependant ces dispositions ne peuvent être appliquées efficacement que là où la législation et l’administration nationales fonctionnent bien. Les employés étrangers sont-ils concernés par les

règlements fiscaux nationaux ou sont-ils soumis à une quelconque retenue à la source ?

une filiale ou un établissement stable est-il respon-sable de la collecte de ces impôts, même si ces employés sont employés par la société mère ou par le siège central situé dans un autre État ?


Example 1

Mr. X, qui vit avec sa famille dans son domicile permanent en Tanzanie, est employé par la société X, une entreprise de construction tanzanienne. Du 1/1/2010 au 31/5/2010 il est envoyé en Ouganda pour travailler sur un chantier de construction. Peu après son retour en Tanzanie, Mr. X est envoyé au Burundi sur un autre chantier de construction du 1/8/2010 au 31/12/2010. Aucun des deux chantiers ne constitue un établissement stable dans les États concernés. Sa rémunération est payée par le siège central de son employeur en Tanzanie.


Solution : Selon l’Article 16 (1) 1 le revenu que Mr. X perçoit de son emploi est imposable exclusivement dans son État de résidence, la Tanzanie. Cependant, il exerce son emploi également en Ouganda et au Burundi qui, selon l’Article 16 (1) 2, auraient alors un droit d’ imposition. Cependant ce droit d’ imposition est sujet à l’exception contenue dans l’Ar-

ticle 16 (2). Toutes les fois que les trois conditions stipulées à l’Article 16 (2) sont remplies, l’État de résidence garde son droit exclusif de lever l’ impôt. Puisque la rémunération est supportée par la société X résidant en Tanzanie, tout dépend de la règle de la présence n’excédant pas 183 jours.

Mr. X travaille pendant plus de 183 jours dans des États contractants qui ne sont pas son État de résidence. Mais ces jours sont répartis entre deux États différents où il exerce son emploi. Aucun de ses séjours dans les deux autres États contractants ne dépasse 183 jours. Par conséquent, il rem-plit la règle de la durée de présence n’excédant pas 183 jours stipulée à l’Article 16 (2). Les séjours dans différents États contractants ne peuvent pas être additionnés.

Ainsi, tous les revenus gagnés par Mr. X en 2010 du fait de son emploi sont imposables exclusivement dans son État de résidence. Ni l’Ouganda, ni le Burundi ne peuvent pré-lever des impôts sur la rémunération qu’il a reçue pour son travail dans ces deux États (ne sera imposable que).


Example 2

Mr. X, qui vit avec sa famille dans son domicile permanent en Tanzanie, est employé par la société X, une entreprise tanzanienne. Du 1/5/2010 au 30/11/2010, la société X envoie Mr. X en mission au Kenya. Mr. X rentre chez lui tous les soirs pour dormir. Sa rémunération durant cette mission est payée par la société X. Le 1/12/2010, Mr. X déménage avec sa famille au Kenya où il commence à tra-vailler pour un nouvel employeur, la société Y résidant au Kenya. Cette société a débauché Mr. X de son ancien employeur pendant qu’il effectuait sa mission au Kenya.


Solution : En règle générale, les revenus d’emploi sont imposables exclusivement dans l’État de résidence de l’employé,

Article 16 (1) 1. Cependant, si l’emploi est exercé dans un autre État, c’est à cet autre État que revient en premier lieu le droit de lever l’ impôt (État où s’exerce l’activité). Comme l’emploi de Mr. X pour la société X du 1/5/2010 au 30/11/2010 (pendant sept mois) est exercé au Kenya, c’est

le Kenya qui aurait en premier lieu le droit d’ imposer les salaires payés pour le travail exécuté pendant ces mois. L’ex-ception prévue par l’Article 16 (2) ne conduit pas à un autre résultat. Puisque la rémunération est supportée par la société X., tout dépend ici aussi de l’Article 16 (2) (a).

La durée totale de la mission de travail de Mr. X au Kenya dépasse 183 jours. Le fait qu’il regagne tous les soirs son domicile tanzanien pour dormir ne change rien au fait qu’il est présent au Kenya pendant plus de 183 jours. Sa présence à n’importe quel moment de la journée suffit. Cependant, tout dépend de la manière dont Mr. X passe ses week-ends. S’il rentre chez lui les vendredis et ne retourne au Kenya que les lundis matin, la durée de sa présence ne dépasse alors pas 183 jours. Si toutefois il rentre chez lui les samedis et revient au Kenya les dimanches durant la nuit, la règle de la présence de moins de 183 jours ne serait pas remplie.

À partir du 1/12/2010, Mr. X est résident du Kenya. Par conséquent, le salaire qui lui est payé par son employeur kenyan est imposable exclusivement au Kenya, Article 16 (1) 1.


� Ü Remarque : en supposant que Mr. X ait déménagé et changé d’emploi deux mois plus tôt, c.-à-d. le 1/10/2010, le revenu qu’ il a perçu pour son travail au Kenya du 1/5/2010 au 30/9/2010 serait aussi imposable au Kenya, en raison de sa présence au Kenya pendant plus de 183 jours durant cette année civile. Pour les besoins du calcul, le fait que Mr. X réside au Kenya à partir du 1/10/2010 est sans importance.

Example 3

La société X, résidente du Kenya, est spécialisée dans la location de main-d’œuvre. Plusieurs employés sont envoyés à la société Y, résidente de Tanzanie, dans le cadre d’un contrat de location, pour y travailler pen-dant trois mois.

�La Tanzanie a-t-elle le droit de lever un impôt ?

Solution : La Tanzanie a le droit de lever l’ impôt seulement si la société tanzanienne Y peut être considérée comme étant l’employeur. Cela suppose que la rémunération peut être considérée comme étant supportée par le biais des taux de location versés par la

société Y, Article 16 (2) (b). Mais il conviendrait de déci-der si le terme employeur de l’Article 16 (2) doit être pris dans un sens contractuel, c.-à-d. juridique, ou dans un sens économique. Serait-il suffisant que la société Y supporte la rémunération ou est-il nécessaire que l’employeur soit partie au contrat d’emploi proprement dit ?

Example 4

Mr. X, un employé de l’entreprise Y, tous deux résidents de Tanzanie, a travaillé en Tanzanie jusqu’au mois de mai 2001. De juin à décembre 2001 il est affecté en Ouganda pour y travailler. un bonus annuel lui est accordé pour son travail.

Solution : Le bonus est payé pour la totalité de l’année 2001. Cepen-dant, l’attribution des droits d’ imposition change en juin puisque Mr. X est physiquement présent en Ouganda pen-dant plus de 183 jours. Ainsi, le paiement doit être réparti proportionnellement entre les deux périodes. 5/12 sont attri-buables à la Tanzanie (janvier à mai), tandis que les 7/12 restants sont à attribuer à l’Ouganda (juin à décembre).


Example 5

Mr. X, résident du Rwanda, a travaillé en Tanzanie pour la société Y, résidente de Tanzanie, durant l’année 2001. À la fin de l’année, son contrat d’emploi est résilié. un dé dom-magement est versé à Mr. X pour compenser la perte de son emploi (indemnité de licenciement). Traitement en vertu de la CDI de l’EAC ?

Solution : Contrairement à un bonus annuel, l’ indemnité ne peut pas être considérée comme une rémunération pour le travail accompli dans le passé. Au contraire, elle est destinée à allé-ger la charge actuelle de l’employé qui a perdu son emploi. Les paiements occasionnés par la résiliation d’un contrat de travail sont néanmoins couverts par l’Article 16. Cepen-dant, dans le présent cas il n’y a aucun lien avec le travail exercé en Tanzanie. Le paiement est imposable seulement au Rwanda, Article 16 (1) 1.

Example 6

Même situation que dans l’exemple 5, mais Mr. X vivait en Tanzanie. Cependant, Mr. X a déménagé de la Tanza-nie au Rwanda avant le versement de l’indemnité de licenciement.

Solution : Le paiement est imposable seulement au Rwanda parce que le bénéficiaire n’est plus résident de Tanzanie au moment du versement.

Example 7

Même situation que dans l’exemple 5, mais le paiement est effectué en rétribution d’un accord de non-concur-rence de trois ans. Mr. X consent à ne pas s’engager dans un nouvel emploi dans le même domaine que son ancien employeur pour les trois années qui suivront la cessation de son travail à la société Y.

Solution : Le paiement n’est pas une rémunération pour le travail effectué dans le passé mais pour l’avenir, c.-à-d. pour l’ac-cord de non-concurrence. Par conséquent ce paiement n’est pas imposable en Tanzanie mais seulement dans l’État de résidence de Mr. X, le Kenya.


professeurs et enseignants ( Article 21)

Disposition spéciale pour les professeurs et enseignants en visite ; pas de disposition similaire dans les modèles de l’OCDE ou de l’ONu.

Article 21 : exonération fiscale limitée dans l’État hôte pour les rémunérations tirées de sources extérieures.

Raisons sous-jacentes : – faciliter les relations culturelles – encourager l’échange de connaissances/savoir à

caractère universitaire. La visite temporaire ne doit pas excéder deux ans ;

visites récurrentes ? Dans le but (principal) d’enseigner ou de mener des

recherches d’intérêt public ; non applicable aux recherches du secteur privé, Article 21 (2).

(Anciennement) résident dans l’État accréditant (État d’origine) ; résidence également nécessaire pour pou-voir bénéficier des avantages de la convention.

Rémunération relative auxdits travaux d’enseignement ou de recherche.

L’exonération ne s’applique qu’aux rémunérations tirées d’un État autre que l’État hôte ; d’États tiers également !

� Ü Remarque : clause d’ imposition ; l’exonération ne doit pas conduire à une double non-imposition.

Étudiants et stagiaires ( Article 22)

Les étudiants et les stagiaires ont souvent un logement à leur disposition dans leur État d’éducation/formation (État hôte).

L’imposition est un obstacle au flux croisé d’étudiants. Article 22 : exonération fiscale limitée dans l’État hôte en

ce qui concerne certains montants perçus par les étudiants ou par les stagiaires provenant de sources extérieures.

Raisons sous-jacentes (similaire à l’Article 21) : – faciliter l’échange d’étudiants – encourager les relations interculturelles. Étudiant ou stagiaire ; large spectre, mais ne concerne pas les

employés envoyés pour approfondir leurs compétences (apprentis).

Présent uniquement (signification élargie : principalement) pour son éducation ou sa formation.

(Anciennement) résident dans un autre État contractant (État d’origine) ; pas valable si, entre-temps, l’étudiant était résident d’un États tiers.

Montants destinés à subvenir à ses besoins, à son éducation ou à sa formation ; ne concerne pas les rémunérations pour services (expérience professionnelle faisant partie intégrante de la formation).

Perçus de la part de sources extérieures à l’État hôte ; pas si les montants sont supportés par un établissement stable dans l’État hôte.

105 10 Services de Personnel Salarié & Revenu Associé 10 Services de Personnel Salarié & Revenu Associé

10711 Revenu du Capital & Revenu Associé

REVENU DU CAPITAL & REVENU ASSOCIÉ 11

Ce chapitre couvre le traitement d’un autre groupe de revenus important et distinct concerné par la double imposition en vertu du modèle de convention prédomi-nant de l’Organisation de coopération et de développement économiques et de la Convention sur la double imposition de la Communauté d’Afrique de l’Est. Il est principale-ment axé sur le traitement des dividendes et des intérêts, de l’établissement stable posé comme condition, des redevances, du transport et des biens immobiliers. Toutes ces questions sont illustrées par des diagrammes et par de nombreux exemples.

Dividendes ( Article 10)

D’une manière générale, l'Article 10 permet un partage du droit d’imposition pour les dividendes transfrontaliers. – L’imposition à la source est limitée à 5 % du mon-

tant brut des dividendes (et si le destinataire est le bénéficiaire effectif), Article 10 (2) ; dans la CDI de l’EAC, aucune différence n’est faite entre les investissements substantiels et les simples investis-sements de portefeuille.

– Le droit d’imposition exercé par l’État de résidence du bénéficiaire, Article 10 (1), doit permettre, en vertu de l'Article 24 (1) une déduction des impôts (ainsi limités) perçus dans l’État de la source.

108 11 Revenu du Capital & Revenu Associé

L’imposition de la société concernée au titre des béné-fices à l’origine des paiements de dividendes n’est pas affectée par cette disposition !

Seulement applicable à des situations transfrontalières, c.-à-d. lorsque les dividendes sont payés par une société résidente d’un État contractant à un bénéficiaire rési-dent d’un autre État contractant.

– Non applicable lorsqu’il n’existe qu’un seul établissement stable dans l’autre État contractant.

– Non applicable aux dividendes payés par des sociétés de pays tiers.

– Article 7 (1) (s’il s’agit de bénéfices d’une entreprise) ou Article 23 (si c’est un actif privé).

Clause importante relative aux établissements stables ( Article 10 (4))

La limitation prévue sur l’imposition par l’État de la source n’est pas applicable lorsque la participation géné-ratrice des dividendes est effectivement rattachée à un établissement stable du bénéficiaire situé dans cet État.

– L'Article 10 concerne seulement les vrais dividendes transfrontaliers.

– Pas de principe de force d’attraction. – Effectivement rattachée lorsque, selon les principes

énoncés dans l'Article 7, la propriété économique de la participation doit être imputée à l’activité de l’établissement stable, ce qui signifie que les avan-tages et charges y afférents sont supportés par l’éta-blissement stable.


Exemple 1

Mr. X, résident du Kenya, exploite une entreprise en Tanzanie. Mr. X est l’unique actionnaire de la société Y, résidente de l’Ouganda, et de la société Z, résidente du Burundi. Les sociétés Y et Z ont été établies dans ces deux pays pour y vendre les produits fabriqués par l’entreprise X en Tanzanie.

µ Solution : Une situation transfrontalière dans le sens de

l'Article 10 (1) existe seulement entre le Kenya (État de résidence de Mr. X) et l’Ouganda (État de résidence de la société Y) d’une part et le Burundi (État de résidence de la société Z) d’autre part. Cependant, la clause relative à l’ établissement stable stipulée à l'Article 10 (4) est applicable. Les sociétés Y et Z fonctionnent uniquement comme dis-tributeurs des biens produits par l’entreprise X en Tanzanie. Ainsi, elles sont effectivement rattachées à l’activité exercée par Mr. X en Tanzanie et sont des établissements stables de celle-ci. Selon le principe de l’ établissement stable énoncé à l'Article 7, le droit d’ imposer ces dividendes est attribué à la Tanzanie.

Tanzanie

Ouganda

Burundi

Kenya

Société Z

Entreprise X

Société Y


Exemple 2

La société X, résidente de Tanzanie, accorde un prêt à sa filiale ougandaise Y. La société Y n’a aucun intérêt à payer sur ce prêt. La Tanzanie a-t-elle le droit de lever un impôt ?

Tanzanie

Ouganda

Société X

Prêt sansintérêt

Société Y

Intérêts ( Article 11)

D’une façon générale, l'Article 11 permet un partage du droit d’imposition pour les paiements d’intérêts transfrontaliers. L’imposition dans l’État de la source est limitée à 10 %

du montant brut des intérêts, Article 11 (2) (seule-ment si le destinataire est le bénéficiaire effectif ; qu’en est-il des sociétés d’investissement ?)

L’État de résidence conserve le droit d’imposer les inté-rêts, Article 11 (1), mais doit permettre une déduc-tion des impôts perçus dans l’autre État conformé-ment à l'Article 11 (2), Article 24(1).

Qu’en est-il du crédit d’impôt excessif en cas de faibles marges de profit (p. ex. financement direct) ?


droits d’entreprise qui, aux fins d’ imposition, sont traités comme des actions par la législation nationale de la Tanzanie, Article 10 (3). Selon votre droit national, l’avantage que procure l’octroi d’un prêt sans intérêt est-il traité comme une distribution (cachée) de bénéfices de la filiale ?

Tanzania

µ Solution : L' Article 11 n’est pas applicable puisqu’ il n’y a pas

de paiements d’ intérêts à imposer au sens de l'Article 11(4) Cependant X et Y sont des entreprises associées ayant des relations financières différentes de celles qu’en-tretiendraient des entreprises indépendantes. Dans de tels cas, l'Article 9 permet un ajustement à un taux de pleine concurrence, c.-à-d. au taux d’ intérêt qui aurait été convenu entre des entreprises indépendantes. Cepen-dant, l'Article 9 ne constitue pas en soi la principale base légale pour l’ajustement. Il faudrait donc com-mencer par rechercher une règle nationale permettant d’appliquer le droit d’ajustement conféré par l'Article 9.

Exemple 2 – modification

Un prêt sans intérêt est accordé par une filiale tanzanienne Y à sa société mère ougandaise X.

µ Solution : L'Article 11 n’est pas applicable puisqu’ il n’y a pas

de paiements d’ intérêts à imposer au sens de l'Article 11 (4). Qu’en est-il de l'Article 10? Le terme « divi-dendes » inclut les revenus provenant d’actions et d’autres

Ouganda

Prêt sans intérêt

Société X


Si tel est le cas, le bénéfice imposable de la société Y aug-mente d’un montant équivalent à celui de l’ intérêt adéquat et la distribution présumée de dividendes à la société X entraîne : pour la Tanzanie, un droit de lever un impôt

limité à 5 % du montant brut des dividendes, Article 10 (2), et

permet un partage de l’ impôt établi sur cet intérêt adéquat. l'Article 10 (1).

Exemple 3

La société X, résidente de Tanzanie, accorde un prêt à sa filiale kenyane Y. Le prêt est assorti d’un intérêt de 7 %, alors que le taux adéquat aurait été de 5 %. Quelles sont les conséquences sur le plan fiscal selon la CDI de l’EAC ?

µ Solution : Seul le montant des intérêts qui auraient été convenus par des parties indépendantes pour le prêt (principe de pleine concurrence) tombent dans le champ d’application des règles d’attribution de l'Article 11, Article 11 (7). Ainsi, seul un montant équivalant à 5 % est traité comme intérêt adéquat.

Tanzanie

Kenya

X accorde à Y un prêt à 7 % d’intérêt*

2 % au-dessus du taux adéquat (5 %) via des banques

Filiale Société Y

Distribution cachée de bénéficesSociété

mère X


L'Article 11 (1) et (2) permet un partage de l’ impôt établi sur cet intérêt adéquat. Le droit d’ imposition du Kenya est limité à 10 % du montant brut ; Article 11 (2). La Tanzanie a un droit général d’ imposition, Ar- ticle 11 (1), mais doit permettre une déduction des impôts payés au Kenya, Article 24 (1). Cependant, l'Article 11 (1) et (2) n’est pas applicable aux 2 % d’ intérêts excédentaires, Article 11 (7). Ces paiements restent imposables conformément aux législa-tions fiscales nationales des deux États contractants, mais seulement dans la mesure où les revenus en question ne sont pas concernés par l’une ou l’autre des dispositions de la CDI.

Normalement, les intérêts excédentaires tombent dans le champ d’application de l'Article 10 parce qu’ils sont traités comme des dividendes (distribution cachée de bénéfices) par la législation nationale de l’État de la source,

Article 10 (3). En conséquence, le montant excéden-taire est imposable au Kenya jusqu’à la limite de 5 % du montant brut, Article 10 (2), et intégralement en Tanzanie, Article 10 (1).

Exemple 4 – modification

Le prêt est accordé avec un taux d’intérêt de 7 % (taux adéquat : 5 %) par la filiale tanzanienne Y à la société mère burundaise X.

µ Solution : La société X peut seulement déduire le montant des inté-rêts adéquats comme dépenses d’exploitation (principe de pleine concurrence), Article 9. Le montant excéden-taire de 2 %, d’autre part, n’est pas traité comme intérêt mais comme un apport de fonds propres. Ceci a les effets suivants : premièrement, les 2 % ne sont pas traités comme dépenses au niveau de la société X, mais comme coûts d’acquisition supplémentaires. Et deuxièmement, pour la société Y, le montant excédentaire n’est pas un revenu imposable, mais un apport de capital supplémentaire.


Clause importante relative aux établissements stables ( Article 11 (5))

Disposition analogue à l'Article 10 (4). La limitation prévue sur l’imposition par l’État de la

source n’est pas applicable lorsque le titre de créance est effectivement rattaché à un établissement stable du bénéficiaire situé dans cet État.

– Les revenus sont alors régis par l'Article 7 (1). – Pas de principe de force d’attraction. – Effectivement rattachée à l’établissement stable

lorsque, selon les principes énoncés dans l'Article 7, la propriété économique de la créance doit être imputée à l’activité de l’établissement stable, ce qui signifie que les avantages et charges y afférents sont supportés par l’établissement stable.

Exemple 4

Mr. X, résident du Rwanda, exploite une entreprise à Kigali. Son produit étant très demandé au Burundi, il crée un établissement stable à Bujumbura. Pour financer l’investissement, il augmente le capital de l’établissement stable avec un apport de fonds propres de 100 000.

Tanzanie

X accorde un prêt à Y à 7 % d’intérêt*

2 % au-dessus du taux adéquat (5 %) via des banques

Distribution cachée de bénéfices

Société mère X

Burundi

Filiale Société Y


L’argent n’est pas investi directement, mais déposé sur un compte bancaire comme réserve pour les dépenses futures. Par la suite, l’entreprise travaille avec succès et l’argent gagné est aussi déposé à la banque, en partie pour être réinvesti, en partie pour rapporter des intérêts comme source de revenus séparée.

Le Rwanda peut-il imposer la totalité des intérêts versés à Mr. X ?

µ Solution : Selon l'Article 11 (2), le Burundi, qui est l’État de la source, aurait le droit d’ imposer la totalité des intérêts fixés, à un taux limité à 10 % du montant brut des intérêts. Cependant, il n’y a pas de limite d’ imposition sur les intérêts qui sont effectivement rattachés à l’ établissement stable entretenu à Kigali. Cette clause relative à l’ établis-sement permanent est applicable aux intérêts provenant du capital destiné à être investi ainsi que du capital à gar-der en réserve. La clause relative à l’ établissement stable n’est toutefois pas applicable aux intérêts provenant du capital utilisé comme source de revenu et n’ayant aucun rapport avec l’activité de l’ établissement stable.

Redevances ( Article 12)

L'Article 12 de la CDI de l’EAC est largement basé sur le modèle de l’ONU ; pas d’imposition à la source en vertu du modèle de l’OCDE.

L'Article 12 permet un partage du droit d’imposition pour les redevances transfrontalières :

– imposition limitée dans l’État de la source : 10 % du montant brut des redevances, Article 12 (2) (uni-quement si le destinataire est le bénéficiaire effectif ).

– L’État de résidence conserve son droit d’imposition des redevances, Article 12 (1), mais, pour éviter la double imposition, il doit autoriser l’imputation, Article 24 (1).

Définition de l'Article 12 (3) : rémunération de toute nature payée pour l’usage ou la concession de l’usage (…).

– Ne doit pas être envisagé pour le transfert de la pleine propriété de ces biens; mais qu’en est-il de la vente de logiciels ?

Crédit-bail pour l’équipement industriel, commercial ou scientifique (supprimé dans le modèle de l’OCDE).

Paiements pour la fourniture de savoir-faire (rémuné- ration de services personnels ?)


Article 12 (4) - (6)

Dispositions parallèles à celles des Articles 10 et 11 Établissement stable posé comme condition

dans l'Article 12 (4) : effectivement rattaché L'Article 12 (5) détermine l’État de la source Règle spéciale de pleine concurrence à l'Article 12 (6).

Transport ( Article 8)

Dispositions spéciales pour les bénéfices commerciaux provenant

– de l’exploitation de bateaux servant à la navigation intérieure

– ou de la location de navires, de trains et d’aéronefs.

Ü Remarque : a priorité sur l'Article 7

Le principe de l’établissement stable est considéré comme inadapté à cette activité commerciale

– lorsque les activités sont exercées dans plusieurs États – lorsque l’attribution de bénéfices est infaisable. Approche de base : ces bénéfices devraient être impo-

sables exclusivement dans un État, à savoir l’État de direction effective (règle d’attribution complète). L' Article 8 ccontient deux règles d’attribution distinctes dont les champs d’action diffèrent :

❶ Article 8 (1) : bénéfices provenant de l’exploitation ou de la location de navires, de trains ou d’aéronefs

– en trafic international, défini à l'Article 3 (1) (c). – Ne s’applique pas aux transports qui commencent

et se terminent dans le même État contractant ; le franchissement de frontières ne compte pas.

� Article 8 (2) : bénéfices provenant de l’exploitation de bateaux servant à la navigation intérieure.

– Le trafic international n’est pas nécessaire. – Transport effectué par une entreprise d’un pays

donné entre deux points situés dans un autre pays.

Bénéfices tirés de l’exploitation

Bénéfices provenant directement du transport de passagers ou de marchandises.

Activités directement liées à ces opérations mais aussi activités accessoires, p. ex. un service d’autobus.

Bénéfices provenant de la location de navires, trains ou aéronefs armés, équipés et ravitaillés ; sauf contrats d’affrètement d’espace Article 7.

Non applicable aux activités qui constituent une acti-vité d’entreprise ou une source de revenus distincte, p. ex. la gérance d’un hôtel, d’un chantier naval, d’une boutique duty-free, les revenus d’investissement dans une entreprise de navigation, etc.


Biens immobiliers ( Article 6)

Article 6 (2) : notion de bien immobilier définie en référence au droit national actuel de l’État de la source (pas seulement aux lois fiscales).

Mais le terme englobe en tous cas (liste positive) : – Les biens accessoires aux biens immobiliers (p. ex.

bâtiments ; qu’en est-il des installations ou du mobilier ?).

– Le cheptel et les équipements utilisés dans les exploitations agricoles et forestières.

– Les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé relatives à la propriété foncière (référence à la législation nationale).

– Usufruit de biens immobiliers. – Droits à des paiements pour l’exploitation ou la

concession de l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles.

Non applicable aux navires, bateaux et aéronefs ( Article 8).

Le bien en soi doit fonctionner comme une source de revenu (p. ex. exploitation de ressources minérales, d’énergie géothermique ; non applicable aux turbines éoliennes, aux exploitations piscicoles, etc.).

L’attribution stipulée à l'Article 6 (1) s’applique indé-pendamment de la forme d’exploitation, Article 6 (3).

Figure 11.1 Priorité du principe de l’État du situs

Tanzanie

Kenya

Loyer : 100

Établissement stable

30 %


Règle prioritaire importante de l'Article 6 (4) : l'Article 6 (1) s’applique également lorsque, dans le cas d’une entreprise ou de la prestation de services person-nels indépendants, le revenu provient seulement indi-rectement de biens immobiliers (exception de facto au principe de l’établissement stable des Articles 7, 15).

L’État du situs a le droit d’imposer les biens immobi-liers même si, en vertu de l'Article 7, il n’est pas autorisé à imposer les bénéfices de l’entreprise.

Ü Remarque : l'Article 7 eut être appliqué lorsque des biens d’un pays tiers sont détenus par l’ intermé-diaire d’un établissement stable situé dans un État contractant.

– Exploitation directe : le contribuable utilise luimême le bien, p. ex. exploite sa propre ferme ; loyer imputé

– Exploitation indirecte : location ou toute autre forme d’exploitation.

Quelle que soit la personne qui tire les revenus : pro-priétaire, locataire ou même squatter ; aucune base juridique nécessaire.

Ne s’applique pas aux revenus générés par des droits de participation à une société immobilière.

Contrairement au modèle de l’OCDE, l'Article 6 (1) de la CDI de l’EAC s’applique expressément aussi aux revenus tirés de l’aliénation de biens immobiliers, Article 6 (3).

Incohérence systémique : gains en capital régis par l'Article 14.

– Aliénation de biens immobiliers également couverte par l'Article 14 (1) (biens situés dans un pays tiers, paragraphe (4)).

– Pas de différences, en réalité, puisque les deux règles conduisent à la même attribution.


Exemple 5

Mr. X, résident de Tanzanie et vivant à proximité du Kenya, exploite une entreprise au Kenya (bénéfices d’en-treprise, Article 7). De plus, il possède en Tanzanie des installations qu’il utilise uniquement pour le stockage des marchandises appartenant à son entreprise. Mr. X vend ces installations et réalise un profit.

µ Solution : Bien que les installations soient effectivement en rapport avec l’entreprise menée par Mr. X au Kenya, les profits rapportés par les biens immobiliers en question ne peuvent pas être imposés dans ce pays car le principe de l’État du situs de l'Article 6 (1) a la priorité sur la règle d’attri-bution générale des bénéfices d’entreprise contenue dans

l'Article 7, Article 6 (4). En revanche, seule la Tan-zanie est en droit d’ imposer les revenus tirés de ces installations. Ce résultat est obtenu sur la base de deux règles de la CDI.

Premièrement, la Tanzanie étant l’État dans lequel est situé le bien immobilier, c’est à elle qu’est conféré en premier lieu le droit de lever l’impôt en vertu de l'Article 6 (1). Selon l'Article 6 (3), et contrairement au Modèle de convention de l’OCDE, ce droit inclut non seulement le revenu tiré de l’exploitation, mais aussi de l’aliénation

du bien ; en ce qui concerne les gains en capital, le résultat est aussi confirmé par la répétition expresse de cette règle à l'Article 14 (1).

Deuxièmement, la Tanzanie étant également l’État de résidence de Mr. X, ses revenus ne peuvent pas être impo-sés dans un autre État contractant selon l'Article 24 (1).

Ü Remarque : bien que le résultat selon le Modèle de l’OCDE soit le même, il est obtenu en suivant une autre disposition. C’est parce que les articles correspondants Articles 6 (1) et 13 (1) du Modèle OCDE ne s’appliquent pas aux bien immobiliers situés dans l’État de résidence du contribuable, mais seulement aux revenus transfrontaliers. Par conséquent, le profit en question tombe sous la clause fourre-tout de l'Article 21 (1) (autres reve-nus) et est imposable seulement dans l’État de rési-dence du contribuable. Étant donné que l'Article 21 (1) du Modèle OCDE est une règle d’attribution complète, il n’est pas nécessaire de recourir à l’article sur les méthodes.


Exemple 6

La société X, résidente du Burundi, dispose d’une station de villégiature pour ses employés en Tanzanie. Les employés peuvent y passer leurs vacances sans rien avoir à débourser.

L’autorité fiscale tanzanienne peut-elle, en application des Articles 6 et 7 de la CDI de l’EAC, lever un impôt sur les revenus provenant de l’utilisation de la station ?

µ Solution : Tout d’abord, la station de villégiature ne constitue pas un établissement stable de la société X en Tanzanie, pour la simple raison qu’aucune activité d’affaires n’y est menée, Article 5 (1). En outre, la Tanzanie, qui est l’État dans lequel se trouve le bien, a le droit d’ imposi-tion en vertu de l'Article 6 (1) même si le bien appar-tient à une entreprise, Article 6 (4) (priorité du prin-cipe de l’État du situs). Cependant, il n’y a pas de revenus générés par l’utilisation directe de la station parce que les employés n’ont rien à payer.

Il peut en découler un bénéfice (plutôt indirect) pour la société X du fait de la plus grande motivation de ses employés, mais un tel bénéfice est lié à l’entreprise et pas au bien immobilier proprement dit. Par conséquent, il n’y a pas de revenu qui serait imposable par la Tanzanie dans cette situation.

Ü Remarque : l’avantage en nature pourrait toutefois être imposé aux employés, mais les salaires des employés sont imposables au Burundi et pas en Tanzanie, puisqu’ ils n’exercent pas leurs emplois dans ce pays,

Article 16.


Example 7

La société Y, qui est résidente du Rwanda, construit et vend des maisons au Rwanda. Récemment, la société Y a également commencé à construire et à vendre des mai-sons en Tanzanie. L’entreprise cherche les acheteurs en Tanzanie seulement au moyen d’annonces dans les jour-naux, de sorte qu’elle n’a pas besoin d’avoir un bureau en Tanzanie.

La société Y est-elle imposable en Tanzanie ?

µ Solution : La situation juridique selon la CDI est relativement claire : c’est la Tanzanie qui a en premier lieu le droit d’ imposer les revenus tirés de l’aliénation des maisons situées en Tanzanie, Articles 6 (1), 6 (3) et14 (1) respec-tivement.Le Rwanda, qui est l’État de résidence de la société Y est aussi autorisé à imposer les revenus, mais doit accorder un crédit pour les impôts versés en Tanzanie,

Article 24 (1).

Cependant, la Tanzanie fait-elle vraiment usage dans ce cas de son droit d’imposition en vertu de l'Article 6 (1) dans le cadre de la législation nationale ? Ou est-ce que les revenus d’entreprise sont seulement imposables s’il existe un établissement stable conformément à la loi fiscale nationale de la Tanzanie ?

Les maisons à vendre ne sont pas un lieu d’affaires fixe et ne constituent donc pas un établissement stable au sens de la CDI. En l’absence d’un établissement stable, est-il possible d’appliquer une autre règle nationale ? En d’autres termes, existe-t-il/vous devez rechercher un éventuel principe de situs dans le droit fiscal tanzanien régissant les assujettissements limités à l’impôt.

122

12312 Prix de Transfert

PRIX DE TRANSFERT12Ce chapitre traite de la question toujours plus importante du prix de transfert et de l’impact potentiel de la double imposition à ce niveau. Il se réfère, pour cela, au Modèle de convention et aux Principes directeurs de l’OCDE en matière de prix de transfert, ainsi qu’aux récents efforts prometteurs mis en œuvre par l’ONU sous la forme d’un Projet de Manuel pratique. Le chapitre contient une ana-lyse détaillée du Principe de pleine concurrence, des approches destinées à mettre en lumière et à combattre le transfert illégal de bénéfices et différentes méthodes de fixation des prix. Tous ces éléments sont illustrés d’exemp-les et de schémas.

12.1 Introduction

Les avancées rapides en matière de technologie, de transport et de communication ont donné naissance à un grand nombre d’entreprises multinationales qui sont

suffisamment flexibles pour pouvoir installer leurs entreprises et leurs activités pratiquement n’importe où dans le monde.

Aujourd’hui, les transactions intragroupe représentent plus de 30 % de toutes les transactions internationales (bon nombre d’entre elles faisant intervenir du capital, des biens incorporels ou des services multi-niveaux).

Les relations intragroupe, qui ne peuvent pas exploiter pleinement les forces du marché, mais sont motivées par les intérêts communs des entités du groupe, restent pro-blématiques.

Planification fiscale globale : en gonflant les prix des transactions intragroupe et/ou en les sous-évaluant, il est possible de transférer les bénéfices vers les entités situées dans les juridictions pratiquant les taux d’impo-sition les plus bas et donc de minimiser la charge fiscale globale du groupe (transfert de bénéfices).

124 12 Prix de Transfert

– Les deux parties effectuent la transaction sous contrôle commun (transaction contrôlée).

– L’application de la méthode de l’entité distincte pour imposer des entités d’un même groupe dis-tinctes du point de vue juridique n’est pas favorable à leur intérêt économique commun.

µ Solution : Prix de transfert à des fins fiscales = fixation des prix appliqués par une entreprise pour transférer des biens ou fournir des services à une entreprise associée.

Figure 12.1 Exemple 1 : possibilités de transfert des bénéfices d’entreprises multinationales

Juridiction à taux d’imposition élevé

Filiale A

Coûts de production : 1 000 Prix facturé à A : 1 050 Bénéfice : 50

Coûts d’assemblage : 100 Prix au détail : 1 800 Bénéfice : 650

Bénéfice du groupe : 700

Société mèrevente de produits intragroupe

Juridiction à faible taux d’imposition


Figure 12.2 Exemple 2 : possibilités de transfert des bénéfices d’entreprises multinationales

Double objectif du prix de transfert

Mettre en place l’assiette d’imposition appropriée dans chaque juridiction.

– Correction des transferts de bénéfices artificiels. Tout en ne créant pas de double imposition (écono-

mique) ou d’incertitudes susceptibles d’entraver l’inves-tissement étranger direct et le commerce transfrontalier.

– C.-à-d. que le prix de transfert doit être une opéra-

tion neutre. – Nécessité d’ajustements correspondants par les deux

États contractants, Article 9(2), la multinationale ne doit pas se retrouver soumise à une double imposition sur les mêmes bénéfices lorsqu’il existe des différences quant à la fixation d’un prix de transfert adéquat.

Juridiction à taux d’imposition élevé

Filiale A

Coûts de production : 1 000 Prix facturé à A : 1 650 Bénéfice : 650

Coûts d’assemblage : 100 Prix au détail : 1 800 Bénéfice : 50

Bénéfice du groupe : 700

Société mèrevente de produits intragroupe

Juridiction à faible taux d’imposition


Utilisés à des fins fiscales, les prix de transfert doivent tenir compte des bénéfices réels imposables réalisés dans un État contractant, c.-à-d. que l’effet des conditions spéciales sur les niveaux de bénéfices doit être éliminé.

Le principe de pleine concurrence est le principe direc-teur admis au niveau international pour déterminer un prix de transfert acceptable.

Aux fins fiscales, les conditions de transaction entre entre-prises associées (transactions contrôlées) ne doivent pas différer de celles qui seraient convenues entre des entre-prises indépendantes (transactions sur le marché libre).

¤ Principe de pleine concurrence tel qu’il est défini à l'Article 9 (1) : lorsque les deux entreprises sont, dans

leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indé-pendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’ être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Pour déterminer des prix de transfert acceptables (esti-mation) : les transactions réalisées au sein d’un groupe sont comparées à :

– des transactions entre des entités indépendantes – qui ont lieu dans des circonstances comparables. Raison d’être du principe de pleine concurrence :

utilisation du marché comme norme/référence

– concept géographiquement neutre – Tentative de placer les transactions contrôlées et les

transactions sur le marché libre à égalité de condi-tions à des fins fiscales.

En pratique, il faut identifier et utiliser des transac-tions comparables fiables.

Base légale pour l’ajustement des bénéfices : Détermination des prix de transfert dans les CDI :

l'Article 9 (1) permet d’effectuer des ajustements de bénéfices/rectifications de comptabilités lorsque des transactions ont été conclues entre des entreprises associées dans des conditions autres que celles de pleine concurrence.

– Mais les CDI ont un effet limitant. – Les CDI n’élargissent pas la juridiction fiscale d’un

pays, c.-à-d. qu’elles ne créent pas un assujettissement à l’impôt.

– L'Article 9 (1) ne s’exécute pas de lui-même ; c.-à-d. que la convention n’oblige pas un État contractant à procéder à un ajustement principal du prix de trans-fert, même si les conditions de l'Article 9 sont remplies.

– La base légale de l’ajustement des bénéfices ne peut se trouver que dans la législation nationale.


Autres références : Publiés en 1995 et entièrement revus en 2010, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’ intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales sont extrêmement utiles dans la pratique. Des recommandations et des principes non contraignants pour l’interprétation du principe de pleine concurrence, ainsi que plusieurs méthodes de fixation du prix de pleine concurrence, sont accessibles sur le site : http://www.oecd.org/ctp/tp/guidelines (accessible en lecture seule). Très illustrées : de courtes notes explicatives sur la législation en matière de prix de transfert, les méthodes, la comparabilité, les corrections de comparabilité, l’inter-valle de pleine concurrence et les économies de localisation sont disponibles à l’adresse : http://www.oecd.org/findDocument/0,377 ,en_2649_33753_1_119669_1_1_1,00.html Également, la page de l’OCDE consacrée aux prix de transfert et qui contient de nombreux rapports, études, etc. est accessible gratuitement : http://www.oecd.org/ctp/tp Directives spécifiquement destinées aux problèmes pratiques auxquels les pays en développement sont confron-tés : Manuel pratique des Nations unies sur les prix de transfert à l’ intention des pays en développement. Le manuel n’est pas encore finalisé, mais les documents de travail de plusieurs chapitres (octobre 2011) sont accessibles gra-tuitement à l’adresse : http://www.un.org/esa/ffd/tax/documents/bgrd_tp.htm

– Souvent accompagnés de règles de procédure spé-ciales (p. ex. informations supplémentaires et/ou obligations de documentation et de consignation).

Pour plus d’informations, voir la note de l’OCDE sur la législation sur les prix de transfert – proposition d’approche accessible à l’adresse http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/46667779.pdf


Fonction de l'Article 9 (1)

Permet aux États contractants de promulguer et d’ap-pliquer la législation nationale sur les prix de transfert.

Restriction des droits d’imposition nationaux : limite l’ajustement des bénéfices au principe de pleine concurrence.

– c.-à-d., interdit tous les ajustements basés sur des considérations (p. ex. obligations formelles) autres que le caractère approprié des conditions.

– Seules les méthodes basées sur les transactions sont acceptables ; méthode de répartition globale selon

une formule préétablie (c.-à-d. une formule à multi-ples facteurs pour répartir les bénéfices globaux consolidés du groupe) interdite.

Le concept d’entreprises associées

L'Article 9 traite uniquement des ajustements de bénéfices entre deux entreprises, quel que soit l’endroit où ils sont effectués, de personnes différentes résidant chacune dans un État contractant.

– La répartition des bénéfices entre le siège et les établis-sements stables de la même entreprise est régie par l'Article 7 (2) ; l’OCDE veut appliquer les mêmes principes, approche autorisée de l’OCDE (AOA)

Associé : concept couvrant les relations entre des entre-prises suffisamment proches pour entraîner l’utilisation de prix de transfert (communauté d’intérêts).

– Prototype : sociétés mères et leurs filiales et sociétés placées sous contrôle commun.

Définition relativement large dans l'Article 9 (1) (a) et (b) ; ne se limite pas au contrôle (possibilité de con-trôle suffisante).

– Participation à la direction, au contrôle ou au capital – Tous les types de contrôle sont inclus, c.-à-d. juridi-

quement contraignant ou non et exercé ou exerçable (de jure et de facto = de droit et de fait).

– Directement ou indirectement (c.-à-d., sous-filiales).

– Participation horizontale ou verticale (c.-à-d., co-filiales).


Figure 12.3 Illustration : éléments de comparaison internes et externes

12.2 Méthodes de Fixation de Prix de Transfert – Aperçu

Évolution des méthodes de fixation des prix de transfert afin de déterminer si les conditions des transactions contrôlées respectent le principe de pleine concurrence,

c.-à-d., si des conditions similaires seraient appliquées entre des entreprises indépendantes.

Entreprise associée A

Partie indépendante Partie indépendante

Partie indépendante


Entreprise associée B

Internal comparable*

Élément de comparaison interne*

* transaction comparable entre une partie à la transaction contrôlée et une partie indépendante

** transaction comparable entre deux entreprises indépendantes

Transaction contrôlée

Élément de comparaison externe**


Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions

Méthode (CUP) du prix comparable sur le marché libre

Méthode du prix de revente Méthode du prix de revient majoré.

Méthodes transactionnelles de bénéfices

Méthode transactionnelle de la marge nette Méthode transactionnelle du partage des bénéfices.

✏ Directives détaillées sur le choix et l’application de ces 5 méthodes de fixation des prix de transfert : _ Principes directeurs, chapitre II (pages 59 à 105). _ Manuel pratique des Nations unies sur les prix de

transfert à l’ intention des pays en développement, document de travail d’octobre 2011 sur le chapitre 5 (Méthodes de fixation des prix de transfert) accessible gratuitement à l’adresse http://www.un.org/esa/ffd/tax/2011_TP/Oct2011_TP_Chapter5.pdf (65 pages).

_ Introduction illustrée : Note explicative de l’OCDE sur les méthodes de fixation des prix de transfert, accessible gratuitement à l’adresse : http://www.oecd.org/dataoecd/41/7/45765701.pdf

Identification d’éléments de comparaison fiables (tran-saction comparable sur le marché libre, circonstances comparables).

– Élément de comparaison interne : transaction com-parable entre une partie à la transaction contrôlée et une partie indépendante, ou

– Élément de comparaison externe : transaction comparable entre deux entreprises indépendantes.

Comparable ne signifie pas identique (le prix de trans-fert n’est pas une science exacte) ; être comparable signifie que :

– aucune des différences (éventuelles) entre les situa-tions comparées n’est susceptible d’avoir un impact substantiel sur le prix du marché (ou sur l’indicateur financier étudié dans le cadre de la méthode choisie pour la fixation des prix de transfert),

– des correctifs suffisamment exacts peuvent être apportés pour supprimer les effets matériels de ces différences (correctifs de comparabilité)

– pour plus de détails, voir la section c.) sur l’analyse de comparabilité.

Consensus international sur 5 méthodes d’application du principe de pleine concurrence, mais restrictions possibles en vertu de la législation nationale.


Méthode (CUP) du prix comparable sur le marché libre

La méthode compare : le prix facturé pour des biens ou services transférés

dans le cadre d’une transaction contrôlée au prix facturé pour des biens ou services transférés dans

le cadre d’une transaction comparable sur le marché libre dans des circonstances comparables (internes/externes).

¤ Points forts de la méthode : Moyen le plus direct et le plus fiable d’appliquer le prin-

cipe de pleine concurrence lorsqu’il est possible de trou-ver des transactions comparables sur le marché libre.

Il ne s’agit pas de l’analyse unilatérale d’une seule partie.

Points faibles de la méthode : Nécessite un strict critère de comparabilité, particuliè-

rement en ce qui concerne la comparaison des prix : une différence mineure entre les biens transférés peut avoir une incidence sensible sur le prix, même si la nature des fonctions commerciales entreprises et des risques assumés est suffisamment similaire pour dégager la même marge bénéficiaire globale.

Il n’existe souvent pas d’éléments de comparaison internes et les éléments de comparaison externes sont difficiles à trouver en pratique (en raison du strict critère de comparabilité).

Approche pratique Quelle que soit l’analyse réalisée, il faudrait toujours

se poser la question de savoir si une des entreprises associées concernées se livre à des transactions avec des entreprises indépendantes.

Analyse du degré de comparabilité des transactions. Dans la pratique, il sera toujours difficile de trouver

des données sur des éléments de comparaison externes, sauf si les transactions concernent des produits de base (avec des différences négligeables entre les produits) ou certaines transactions financières courantes, telles que des prêts d’argent ou des instruments cotés.


Exemple 1

La société mère est une importante productrice de bicyclettes. Elle fournit les bicyclettes à des entreprises indépendantes avec 30 % d’escompte sur le prix du catalogue.

µ Solution : L’application de la méthode (CUP) du prix compa-rable sur le marché libre impose des exigences maxi-males en termes de comparabilité (analyse de compa-rabilité). Deux types de méthodes du prix comparable sur le marché libre : CUP proches/CUP inexactes.

Tanzanie

Rwanda


Entreprise indépendante

Société mère A

prix de transfert = ?

prix = 100 (-30 %)

Burundi


Il est possible que la différence de prix reflète une diffé-rence liée à un des facteurs de comparabilité (p. ex. une fonction ou un risque supplémentaire assumé par B par rapport aux fonctions et aux risques assumés par la partie indépendante). Dans ce cas, les effets d’une telle différence doivent, dans la mesure du possible, être éliminés au moyen d’un correctif de comparabilité. Il est parfois possi-ble de procéder à des corrections fiables, p. ex. en cas de dif-férence quant aux conditions de livraison (entreposage/transport et réassurance), à des remises sur le volume, à des modifications de produits quantifiables. Mais il est parfois impossible de procéder à des corrections fiables, notamment quand les différences ont trait à des marques, à des différences majeures entre les produits, aux effets des différences géographiques (conditions du marché, réglementations, taux d’ inflation, etc.). Dans cet exemple, les points épineux sont les listes de prix, les taux d’escomp-te contrôlables et les modalités de paiement.

Exemple 2

La société mère kenyane accorde un prêt à sa filiale tanzanienne.

µ Solution : L’adéquation de l’ intérêt à payer (conditions de pleine concurrence) dépend de divers paramètres :

taux d’endettement durée monnaie taux d’ intérêt (fixe ou variable)

Tanzanie

Kenya

Filiale

Société mère

Prêt


montant du prêt conditions spéciales, p. ex. remboursement anticipé,

remboursement dans une autre monnaie garanties ; mais s’agit-il d’une pratique courante entre

des sociétés associées ?

La méthode du prix de revente

Le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée et revendu à une entreprise indépendante (prix de revente).

Prix de pleine concurrence = prix de revente défalqué d’une marge brute appropriée (marge brute sur prix de revente) représentant le montant sur lequel le reven-deur chercherait à couvrir ses frais de vente et autres dépenses d’exploitation et, à la lumière des fonctions assumées, des actifs utilisés et des risques encourus, réaliserait un bénéfice convenable.

Prix de transfert = prix de revente x (1 - marge brute sur le prix de revente).

Partie testée : acheteur (souvent un distributeur ; unilatéral).

Idéal : marge sur prix de revente interne comparable ; mais : les différences entre les produits sont moins significatives dans la méthode du prix de revente.

Au lieu de cela : comparaison fonctionnelle (actifs utili-sés, risque assumé), rémunération pour l’exécution de fonctions de distribution similaires égalisée sur le marché.

¤ Points forts de la méthode : Basée sur le prix de revente, c.-à-d. un prix du marché ;

il s’agit donc d’une méthode axée sur la demande. Situations dans lesquelles il n’y a aucun lien entre les

coûts engagés et le prix de vente.

Points faibles de la méthode : Analyse unilatérale, adaptée uniquement aux situations

simples à sens unique (pas de transformation ultérieure, d’actifs incorporels) ; plus facile à déterminer lorsque le revendeur n’ajoute pas de valeur substantielle au produit.

Il est parfois impossible de comparer les données sur les marges brutes en raison d’incohérences comptables (comparer des pommes et des oranges).

Approche pratique Particulièrement utile pour les opérations de vente et

de marketing telles que celles habituellement exécutées par un distributeur ; plus précise lorsqu’elle est réalisée sur une période courte.


Figure 12.4 La méthode du prix de revente

Testé dans la méthode du prix de revente ; déterminé à partir d’éléments de comparaison sur le marché libre

transaction de revente (prix 1 000)

transaction de produits contrôlée

Frontière

Entreprise associée

Distributeur associé

Client indépendant

Prix de vente au client indépendant : 1 000

Marge de revente (brute, par ex. 40 %)* : - 400

Coût des biens vendus (prix de transfert) : = 600

* Marge de revente : Charges de vente et d’exploitation : - 300 Bénéfice d’exploitation : - 100

= 400


Exemple 3

La société mère rwandaise A distribue des produits de réfrigération de type A à une entité indépendante au Burundi et des produits de réfrigération de type B à l’entreprise tanzanienne associée B.

µ Solution : Les fonctions et les risques sont-ils comparables ? Conditions de vente Conditions financières pour les clients Promesse de garantie.

Tanzanie

Rwanda

Burundi


Produits de réfrigération (type A)

Produits de réfrigération (type B)

Société mère A



La méthode du prix de revente est-elle applicable Si les produits sont de même catégorie, mais de types

différents ? Si les produits ne sont pas de même catégorie, mais

trouvent la même situation sur le marché (concept du marché pertinent), p. ex. même appréciation par les consommateurs, potentiel de commercialisation identique ?

La méthode du prix de revient majoré

Elle commence par déterminer les coûts réels supportés par le fournisseur ou le producteur pour des biens, des services, etc.

Prix de pleine concurrence = coûts majorés d’une marge appropriée, déterminée en référence à la marge réalisée par des fournisseurs dans des transactions comparables sur le marché libre (internes/externes), pour obtenir un bénéfice adéquat compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché.

Prix de transfert = coût des biens vendus x (1 + marge bénéficiaire brute).

En général, la marge est calculée après les coûts de pro-duction directs et indirects, mais avant les dépenses d’exploitation de l’entreprise (frais de vente, dépenses administratives et autres frais généraux, etc.).

« Dans une économie de marché, la rémunération de l’exécu-tion de fonctions analogues tend à se rapprocher entre les diffé-rentes activités. En revanche, les prix de produits différents ne tendent à se rapprocher que dans la mesure où ces produits peuvent se substituer les uns aux autres. (…) À titre d’exemple, l’observation des faits semble indiquée qu’une entreprise de distribution exerce les mêmes fonctions (en tenant compte des actifs utilisés et des risques encourus) en vendant des grille-pain qu’en vendant des mixeurs. Par conséquent, en économie de marché, le niveau de rémunération devrait être similaire pour ces deux activités. » Principes directeurs, paragraphe 2.24

« Il est parfois souhaitable de donner davantage d’ importance à d’autres facteurs de comparabilité (…), Lorsque la marge bénéficiaire est principalement liée à ces autres facteurs et seulement accessoirement au produit qui fait l’objet de la transaction. Ce cas se présente en général lorsqu’ il s’agit de déterminer la marge bénéficiaire d’une entreprise associée qui n’a pas utilisé des actifs relativement spécifiques (tels que des actifs incorporels de valeur) ayant conféré une forte valeur ajoutée aux produits transférés. En conséquence, lorsque les transactions sur le marché libre et les transactions entre entre-prises associées sont comparables dans toutes leurs caractéris-tiques autres que celles concernant leurs produits transférés, la méthode du prix de revente peut constituer un indicateur plus fiable de la conformité au principe de pleine concurrence que la méthode du prix comparable sur le marché libre (…). » Principes directeurs, paragraphe 2.26


d’exploitation de l’entreprise dans son ensemble (frais de vente, dépenses administratives et autres frais généraux, etc.).

En principe, les coûts historiques devraient être attribués à des unités de production individuelles (moyenne ?).

Approche pratique : Particulièrement utile pour : – Les produits semi-finis qui sont (presque

exclusivement) vendus entre des entités associées – Les accords d’installations communes, arrangements

d’achats et de fournitures à long terme, contrat de recherche, etc.

– Les prestations de services intragroupe (p. ex. juridique, comptabilité, informatique, marketing, fiscalité)

– La gestion des licences, c.-à-d. la gestion et l’applica-tion des droits sur les biens incorporels par opposition à leur exploitation.

Mais ne convient pas aux transactions impliquant un véritable fabricant possédant des actifs incorporels de valeur.

Partie testée : vendeur (souvent uniquement la fonction de production ou le prestataire de services ; unilatéral).

Idéal : élément comparable interne du même fournisseur. En pratique souvent : comparaison fonctionnelle

(mêmes principes que pour la méthode du prix de revente) ; mais des différences significatives entre les produits peuvent conduire à des différences fonc-tionnelles significatives ; idéalement, dans la même gamme de produits.

¤ Points forts de la méthode : Basée sur des coûts internes, donc sur des informations

à la disposition de l’entreprise multinationale. Certaines tierces parties utilisent, de fait, la méthode

du prix majoré pour fixer les prix.

Points faibles de la méthode : Détermination des coûts réels difficile (frais fixes ? ;

mais aussi : fluctuations du cycle commercial ?). Il est important d’appliquer une marge comparable

uniquement à une base de coûts comparable (dépenses accréditives).

La cohérence comptable est une condition préalable (les normes et conditions comptables peuvent varier en ce qui concerne la répartition des coûts entre les coûts de production directs/indirects et les dépenses


Figure 12.5 La méthode du prix de revient majoré

Transaction de produits contrôlée



Coût des matières premières : 500Autres coûts de production directs/indirects : + 300

Assiette des coûts totaux des biens vendus : 800+ Marge sur les coûts (par ex. 25 %)* : + 200

= Coût des biens vendus (prix de transfert) : 1 000

* Marge sur les coûts (méthode du prix de revient majoré) Frais généraux et dépenses d’exploitation : 100 Bénéfice d’exploitation : 100

Total : 200

Testé selon la méthode du prix de revient majoré ; déterminé à partir d’éléments de comparaison sur le marché libre


Exemple 4 : contrat de recherche

Exemple tiré des Principes directeurs, paragraphe 2.55 :La société A d’un groupe multinational convient avec la société B du même groupe de réaliser un contrat de recherche pour la société B. Tous les risques d’échec de la recherche sont supportés par la société B. Cette société est aussi propriétaire de tous les actifs incorporels mis au point par la recherche et c’est à elle que s’offrent les perspectives de bénéfices induits par la recherche. Il s’agit là d’une configuration classique pour l’application de la méthode du prix de revient majoré. Tous les frais de recherche sur lesquels les parties associées se sont enten-dues doivent être rémunérés. Le prix de revient majoré supplémentaire peut refléter le caractère innovant ou la complexité de la recherche effectuée.

Exemple 5 : pertes initiales

La société X, résidant en Tanzanie a fondé une filiale au Rwanda pour assurer la distribution de ses produits. À cause des dépenses engagées lors du démarrage de l’entre-prise et des coûts occasionnés par une campagne publici-taire devant promouvoir son entrée sur le marché rwandais, des pertes se sont accumulées sur plus de trois ans.

Ü Remarque : le fait qu’une entreprise affichant des pertes ait des relations commerciales avec des membres bénéficiaires de sa multinationale peut attirer l’atten-tion de l’administration fiscale concernée. Une telle situation peut indiquer que l’entreprise qui travaille à perte ne bénéficie pas d’une rémunération appropriée.

Ajustements possibles : – Coûts de la campagne publicitaire : fonction

affectable à la société mère ou à la filiale ? – Qu’en est-il des dépenses spéciales lors du démarrage ? – Après combien de temps pouvez-vous attendre de

l’entreprise qu’elle devienne profitable ? Bonnes raisons pour expliquer les pertes : – pertes de démarrage

(mais : durée de la période de démarrage ?) – mauvaise gestion de la vente de la filiale – stratégie commerciale délibérée

(pénétration du marché) – récession – concurrence accrue – problème au niveau du cycle de la gamme de produits – problèmes de qualité (si le risque qualité est assumé

par la filiale) – mauvaise planification,

p. ex. stratégie commerciale erronée – manque d’expérience sur le nouveau marché.


Méthode transactionnelle de bénéfices (aperçu)

Étudie les bénéfices résultant de certaines transactions contrôlées ; pas les prix (marges brutes). Les bénéfices résultant d’une transaction contrôlée

peuvent être un indicateur pertinent pour savoir si les entreprises associées échangeaient selon le principe de pleine concurrence.

Souvent utile de vérifier la précision/le caractère rai-sonnable des méthodes de transaction traditionnelles.

Il est plus facile de trouver des éléments de comparai-son pour la méthode transactionnelle de la marge nette.

Pas nécessairement basée sur des transactions contrôlées comparables spécifiques ; l’analyse est souvent basée sur le rendement réalisé par diverses entreprises exerçant dans un secteur d’activité particulier (c.-à-d. une fonction).

Méthode transactionnelle de la marge nette

Consiste à déterminer un indicateur de bénéfice net, c.-à-d. le ratio du bénéfice net relatif à une base appro-priée (p. ex. les coûts, les ventes ou les actifs) que réalise un contribuable au titre d’une transaction contrôlée sur le bénéfice net réalisé au titre de transactions com-parables sur le marché libre.

Lorsqu’elle est pondérée en fonction des coûts ou des ventes, la méthode transactionnelle de la marge nette

fonctionne de manière similaire aux méthodes du prix majoré et du prix de revente, sauf qu’elle compare le bénéfice net et non le bénéfice brut sur la revente/marge sur les coûts.

Pratique : le bénéfice net est pondéré en fonction des coûts pour les activités de production et de services, en fonction des ventes pour les activités de vente et en fonction des actifs pour les activités fortement utilisa-trices d’actifs.

Partie testée : l’acheteur ou le vendeur (généralement celui qui possède l’analyse fonctionnelle la moins complexe).

¤ Points forts de la méthode : Les indicateurs de bénéfice net sont moins sensibles que

le prix aux différences affectant les transactions ; ils peuvent aussi être plus tolérants à l’égard de certaines différences fonctionnelles (accent sur des possibilités de comparaison plus vastes sur les produits et les fonctions).

Flexibilité : l’une ou l’autre des parties peut être testée (appliquée à la partie la moins complexe, peut être utilisée même si l’une des parties détient des actifs incorporels).

Points faibles de la méthode : Les marges nettes peuvent être affectées par des facteurs

(p. ex. variabilité des dépenses d’exploitation) qui n’ont pas d’incidence, ou ont une incidence moins marquée ou moins directe, sur le prix ou les marges brutes.


Il peut s’avérer difficile de reconstituer un prix de transfert (pour déterminer l’ajustement correspondant).

Il peut être difficile de déterminer les bénéfices et les charges d’exploitation liés aux transactions contrôlées.

Difficulté pour les contribuables de se procurer des informations (disponibilité des informations sur les bénéfices attribuables aux transactions sur marché libre ; souvent à l’échelle de la société).

Approche pratique : Particulièrement utile pour :

– L’application à des fonctions (éventuellement regrou-pées) plutôt qu’à des transactions contrôlées dis-continues.

– Application type : entreprises associées engagées dans une série continue de transactions, lorsque l’une des parties contrôle des actifs incorporels pour lesquels il n’est pas facile de déterminer un rendement de pleine concurrence.

– La détermination indirecte (test de l’autre partie). – Les données sur les marges brutes moins fiables en

raison de différences comptables. – L’administration fiscale lors de l’identification des

sociétés qui feront l’objet d’un audit.

Transaction de produits contrôlée



Coût des matières premières : 200Autres coûts de production directs/indirects : + 100

Assiette des coûts totaux des biens vendus : 300+ Marge sur les coûts (par ex. 20 % des coûts)* : + 60

= Coût des biens vendus (prix de transfert) : 360

* Marge sur les coûts Frais généraux et dépenses d’exploitation : 45 Bénéfice d’exploitation (p. ex. 5 % des coûts) : 15 Total 60

Figure 12.6 Différence entre la méthode du prix de revient majoré et la méthode transactionnelle de la marge nette


Méthode transactionnelle du partage des bénéfices

Méthode à deux volets. Consiste tout d'abord, pour les entreprises associées, à

identifier le montant combiné des bénéfices (résiduels et totaux) provenant des transactions contrôlées qu'elles effectuent.

Ces bénéfices sont ensuite partagés entre les entreprises associées en fonction d'une base économiquement valable qui se rapproche du partage des bénéfices nor-malement prévu entre des parties indépendantes.

Le plus souvent : étayée uniquement par des données internes (p. ex. clés de répartition sur les ventes respec-tives, les actifs, les dépenses en recherche et développe-ment, les dépenses d’exploitation, les effectifs respectifs).

Deux méthodes pour répartir/partager les bénéfices : Analyse des contributions : sur la base de la valeur rési-duelle des fonctions remplies par les entreprises asso-ciées (répartition des bénéfices d’exploitation), mais difficile à appliquer en pratique. Analyse résiduelle : démarche en deux étapes :

– Étape 1 : attribution de bénéfices suffisants à chacune des entreprises afin de leur fournir une rémunération de base pour les contributions de routine (pas d’actifs incorporels, etc.).

– Étape 2 : répartition du bénéfice résiduel en fonction des circonstances (généralement : les deux parties possèdent des actifs incorporels).

¤ Points forts de la méthode : Solution pour les opérations très intégrées pour lesquelles

une approche unilatérale risque de s’avérer inappropriée (également, peut-être : échanges boursiers à l’échelle mondiale).

Cas dans lesquels les deux parties apportent des contri-butions uniques et de grande valeur (p. ex. actifs incor-porels uniques).

Convient lorsque les méthodes traditionnelles s’avèrent inappropriées en raison de l’absence de transactions comparables.

Mais ne convient pas lorsqu’une partie exerce unique-ment des fonctions simples et n’apporte pas de contri-butions uniques significatives.

Points faibles de la méthode : Il est possible que les autorités fiscales aient du mal

à obtenir des informations de la part d’entreprises étrangères affiliées.

Les tierces parties n’utilisent ordinairement pas la méthode du partage des bénéfices pour fixer leurs prix (sauf peut-être les co-entreprises).

Difficultés de mesure : difficile de déterminer les recettes et les charges globales de l’ensemble des entreprises associées.


Relative faiblesse théorique et difficulté pratique de la deuxième étape (pondération et estimation de cha-cun des facteurs ; estimation des actifs incorporels : juste valeur du marché/des coûts de développement capitalisés).

Choix de la méthode utilisée pour fixer les prix de transfert

Principes directeurs 1995 : hiérarchie formelle, méthodes traditionnelles préférables ; méthodes transactionnelles de bénéfices uniquement en dernier recours.

Figure 12.7 Illustration : méthode transactionnelle du partage des bénéfices

Contribution de A à la transaction contrôlée : x %

Contribution de B à la transaction contrôlée : y %


transaction contrôlée bénéfice

Part du bénéfice de la transaction contrôlée attribuée à A : x %

Part du bénéfice de la transaction contrôlée attribuée à B : y %



Principes directeurs 2010 : pas de hiérarchie formelle ; le choix vise toujours à trouver la méthode la mieux adaptée au contexte.

– Il n’existe pas de méthode qui soit utilisable en toutes circonstances et il n’est pas nécessaire de prouver que telle ou telle méthode n’est pas adaptée.

– Bonne pratique : procédure de recherche type ; il n’est pas nécessaire que toutes les méthodes soient analysées en profondeur ou testées dans chaque cas.

Critères à prendre en compte : – points forts et points faibles respectifs

des méthodes reconnues – nature de la transaction contrôlée, déterminée

notamment par une analyse fonctionnelle (choix de la partie testée : application la plus fiable)

– disponibilité d’informations fiables (en particulier d’éléments de comparaison sur le marché libre)

– degré de comparabilité entre les transactions contrô-lées et sur le marché libre, y compris la fiabilité des ajustements de comparabilité potentiels ; remarque : les données relatives aux éléments de comparaison seront rarement parfaites.

Lorsque les méthodes peuvent toutes aboutir à des résultats fiables :

– Les méthodes traditionnelles sont le moyen le plus direct d’établir un prix de pleine concurrence.

– Règle d’or : lorsque vous avez un prix comparable sur le marché libre, utilisez-le.

– Approche flexible : il n’est pas possible d’établir des règles précises pouvant s’appliquer dans tous les cas ; le principe de pleine concurrence ne nécessite pas l’application de plusieurs méthodes à une transaction donnée.

– Les méthodes doivent être appliquées de manière cohérente.

Ü Remarque : en principe, les contribuables ne sont pas obligés d’utiliser une des méthodes spécifiées dans les Principes directeurs, à la condition que les prix soient de pleine concurrence.


Intervalle de pleine concurrence

Ü Remarque : les prix de transfert ne sont pas une science exacte.

Souvent, l’application de la méthode ou des méthodes les plus appropriées débouchera sur une fourchette de chiffres d’une fiabilité plus ou moins équivalente ; le principe de pleine concurrence ne permet d’obtenir qu’une approximation (élément de comparaison).

Élimine les transactions entre entreprises indépendantes ayant un moindre degré de comparabilité que d’autres.

Il n’y a pas lieu de procéder à un ajustement si les conditions de la transaction contrôlée se situent à l’intérieur de l’intervalle de pleine concurrence.

Tout point de l’intervalle est conforme au principe de pleine concurrence.

Si les conditions sont en dehors de cet intervalle, le contribuable doit avoir la possibilité de démontrer que les conditions de la transaction sont conformes au principe de pleine concurrence.

12.3 Analyse de comparabilité – Aperçu

Le principe de pleine concurrence introduit la nécessité de disposer des éléments suivants :

– une comparaison entre les conditions des transac-tions contrôlées et des transactions sur le marché libre afin de déterminer si la rectification de la comptabilité est autorisée

– un calcul des bénéfices qui auraient été réalisés selon le principe de pleine concurrence, afin de déterminer les montants d’une éventuelle rectifica-tion de la comptabilité.

N’oubliez pas que comparable ne signifie pas approche pratique identique (5 facteurs de comparabilité)

– Aucune des différences n’est susceptible d’avoir une incidence sensible sur le prix, ou

– il est possible de procéder aux ajustements nécessaires.


Déroulement type d’une analyse de comparabilité

Compréhension des caractéristiques économiquement significatives du secteur industriel, de l’activité du contri-buable et des transactions entre entreprises associées.

Collecte d’informations de base au sujet du contribuable. Analyse des transactions ayant effectivement eu lieu

(approche tel que structuré ; restructuration par l’admi-nistration fiscale uniquement lorsque la fraude peut être clairement établie).

Évaluation des transactions distinctes ou combinées (principe : transaction par transaction ; mais : arrangements globaux, transactions interdépendantes).

Facteurs de comparabilité : – Caractéristiques du bien ou du service transféré (sou-

vent, tenir compte des différences de valeur sur le marché libre), p. ex. caractéristiques physiques, qua-lité, disponibilité, type d’actif incorporel/service.

– Analyse fonctionnelle de la transaction contrôlée. – Conditions contractuelles de la transaction (défi-

nissent souvent la répartition des risques, des res-ponsabilités et des avantages).

– Contexte économique (comparabilité avec le marché, p. ex. situation géographique, réglementations, coûts).

– Stratégies commerciales (pénétration du marché/expansion/maintien).

Choix de la ou des parties testées (généralement la partie la moins complexe ; en cohérence avec l’analyse fonctionnelle).

Identification des transactions potentiellement comparables (internes et externes).

Corrections de comparabilité lorsque cela s’avère nécessaire (fonds de roulement, différences fonction-nelles, risque, etc.).

Choix de la méthode utilisée pour fixer les prix de transfert.

Détermination d’un prix ou d’un bénéfice de pleine concurrence (ou d’un intervalle de prix ou de bénéfices).

Documentation et suivi (nombreux conseils : Principes directeurs, chapitre V, Document de travail de l’ONU chapitre 9).

Analyse fonctionnelle

Pierre angulaire de toute opération de fixation des prix de transfert.

L’objectif est de mieux comprendre la structure, l’orga-nisation et les opérations du groupe et l’influence que ces éléments ont sur les rôles des parties à la transaction contrôlée.


– A pour but d’identifier et de comparer les fonctions et responsabilités économiquement significatives exercées, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties à la transaction (analyse FAR).

– Indispensable pour l’identification d’éléments de comparaison et de correctifs de comparabilité potentiels.

– Illustration : ONU, chapitre 7, pages 7 à 20. Les fonctions exercées sont les activités réalisées par

chacune des parties à la transaction. – Identification des fonctions principales, c.-à-d.

significatives sur le plan économique (fréquence, nature, valeur).

– P. ex. R&D, conception produit, ingénierie, contrôle qualité, production, assemblage, gestion des achats et des matériaux, stockage, inventaire, marketing, publi- cité, distribution, gestion générale, juridique, compta-bilité, finance, recouvrement, service d’assistance.

Actifs utilisés ou transférés dans le cadre de la transaction contrôlée.

– Identification du type d’actifs utilisés (p. ex. usines, éléments incorporels, actifs financiers) et de leur importance.

Principaux risques assumés par chacune des parties à la transaction contrôlée.

– Sur le marché libre, l'accroissement du risque sera également compensé par un accroissement du rendement escompté (mais pas nécessairement réalisé).

– P. ex. risque de marché, risque de qualité produit, risque financier, risque de l’entrepreneur, risque-pays.

Identification des éléments de comparaison potentiels.

Éléments de comparaison internes si une des parties associées traite également avec des parties indépen-dantes généralement plus faciles à identifier ; mais ne sont pas toujours comparables.

Éléments de comparaison externes : – tri initial au moyen d’une base de données commer-

ciale ou de compilations de données électroniques qui compilent les comptes (publics) déposés par les entreprises auprès des administrations concernées (rapports annuels, documents réglementaires, docu-mentation produit, rapports d’analystes en valeurs mobilières),

– autres sources : organisations professionnelles (chambres de commerce, ambassades, FMI et autres).

L’absence d’éléments de comparaison est un des princi-paux problèmes auxquels les pays en développement sont confrontés (en raison du nombre moins important d’acteurs, des secteurs nouvellement développés, de l’insuffisance de données et de ressources publiques, etc.)


Approches possibles : – utilisation de bases de données et d’ éléments de compa-

raison étrangers (éventuellement après corrections appropriées).

– utilisation d’éléments de comparaisons locaux provenant d’un autre secteur industriel mais offrant un niveau de comparabilité fonctionnelle suffisant et fiable (p. ex. fabrication de produits technologiquement similaires, etc.),

– Méthode transactionnelle de la marge nette et com-paraisons des bénéfices en tant que première vérifica-tion utile entre les opérations réalisées à l’intérieur et à l’extérieur.

12.4 Ajustements corrélatifs, Article 9 (2) – Principes de base

L’ajustement réalisé en vertu de l'Article 9 (1) peut entraîner une double imposition économique (c.-à-d. l’imposition des mêmes revenus chez plusieurs per-sonnes)

L’autre État contractant doit donc, lui aussi, procéder à un ajustement approprié, mais est-il dans l’obligation de le faire (ajustement automatique) ?

L’OCDE ne voit aucune obligation d’atteindre un consensus formel : l’ajustement ne sera dû que si l’État B estime que le chiffre des bénéfices rectifiés correspond bien

à celui qui aurait été obtenu si les transactions avaient été conclues en toute indépendance = est justifiée dans son principe et dans son montant.

Des ajustements secondaires peuvent s’avérer nécessaires si la législation fiscale nationale stipule que le bénéfice a été réalisé par la mauvaise entreprise associée : un reclas-sement est-il alors nécessaire (p. ex. ajustement au niveau de la société mère et non au niveau de la filiale) ?

Aucune obligation de procéder à un ajustement corréla-tif lorsque l’entreprise concernée est passible d’une sanction pour fraude, négligence grave ou faute délibérée,

Article 9 (3) du modèle de l’ONU.

Règles de prescription, Article 9 (3) de la CDE-EAC.

Pas d’ajustement primaire après l’expiration du délai de paiement des impôts stipulé dans la législation nationale, Article 9 (3) de la CDE-EAC.

Simple clarification ? Après tout, l'Article 9 (1) in’est pas une base juridique en lui-même.

Mais les délais ne s’appliquent pas en cas de fraude, de négligence ou de faute délibérée, Article 9 (4).

En tout état de cause : les délais nationaux ne doivent évidemment pas faire échec aux ajustements corrélatifs.

Obligation si l’ajustement principal doit être considéré comme justifié en vertu du principe de pleine concurrence.

150

IMPÔT

15113 Études des Cas

ÉTUDES DES CAS 13Les trois derniers chapitres sont consacrés à des études de cas pratiques et expliquent comment les aborder, les résoudre et les présenter. Ils s’appuient sur les conclusions de travaux d’observation provenant de différents sémi-naires et sessions de formation. Les cas traitent d’éléments et de problèmes particulièrement pertinents dans un contexte professionnel. Différents scénarios et schémas illustrent les solutions et améliorent la compréhension.

Cas 1 M. Antony de Dar es Salaam

L’entrepreneur Antony, qui vit dans son foyer d’habitation permanent à Dar es Salam en Tanzanie, possède et exploite un hôtel au centre-ville de Mombasa/Kenya. Durant l’année fiscale 2010, il a réalisé un bénéfice de 100 000 $. Cependant, étant très occupé ailleurs, Anthony a engagé M. Miller, un résident Ougandais, comme directeur général pour la période allant de septembre 2010 à janvier 2011. M. Miller reçoit 1 000 $ par mois pour ses services. Sa famille réside continuelle-ment dans leur maison familiale située à Kampala /Ouganda.

Évaluation en vertu de la CDI de l’EAC ?

152 13 Études des Cas

Cas 2 Société Agricultura

La société Agricultura, qui a son siège statutaire et de direction à Nairobi/Kenya, possède une plantation de thé au Burundi et une plantation de coton au Rwanda. En 2010, la plantation de thé au Burundi a subi une perte de 50 000 $, tandis que la plantation de coton au Rwanda a réalisé un bénéfice de 50 000 $. Les actions de la société Agricultura sont détenues par M. Alan, résidant à Nai-robi/Kenya, Mme Barbara, résidant à Kigali/Rwanda, et

M. Coolay, résidant à Dar-es-Salaam/Tanzanie. Chacun possède un tiers des actions. En février 2011, chaque actionnaire a reçu une part de 10 000 $ sur les dividendes distribués (montant brut), versée sur leurs comptes bancaires respectifs à Londres, Royaume-Uni. Aucun impôt n’a été retenu à la source sur les dividendes distribués.



Cas 3African Trans

M. Gerald possède et exploite la compagnie de transport African Trans enregistrée à Dar es Salaam/Tanzanie. African Trans effectue régulièrement des transports de cargaisons par camion dans tous les États partenaires de l’EAC et a réalisé un bénéfice de 80 000 $ en 2010.

M. Dawn, qui vit dans un appartement à Dar-es-Salaam/Tanzanie, est l’un des chauffeurs de camion employés par African Trans. Durant l’année fiscale 2010 il a passé 110 jours à effectuer des transports au Kenya, 60 jours en

Ouganda, 20 jours au Rwanda et 10 jours au Burundi. Pendant ses jours de travail restants il a fait des transports locaux en Tanzanie. Dawn reçoit un salaire annuel de 10 000 $. En janvier 2011, il a cependant reçu une prime additionnelle de 1 000 $.



Cas 4Construction Incorporated

L’entreprise de construction Construction Inc., enregistrée à Kampala/ Ouganda, a été engagée pour réaliser une nouvelle route au Rwanda. Les travaux de construction, qui ont été exécutés par Construction Inc. uniquement avec son propre personnel, ont duré environ 10 mois jusqu’à leur achèvement. Construction Inc. en a tiré un bénéfice de 100 000 $.

Pendant la durée du projet, les ouvriers de Construction Inc. affectés au chantier, qui ont tous un foyer d’habitation permanent en Ouganda, ont logé dans des caravanes sur le terrain du chantier. Ensemble, ils ont touché une rému-nération totale de 30 000 $.

Par ailleurs, à partir de septembre 2010, Construction Inc. a loué une aire de stockage au Burundi pour entreposer les matériaux de construction. Dix ouvriers, ayant tous leur résidence permanente en Ouganda, ont été employés sur ce site et ont touché au total 8 000 $ durant ces quatre mois.


Cas 5Cyrill, expert en informatique

Cyrill, expert en TI résidant à Nairobi/Kenya, est engagé sous contrat par une compagnie minière à Kampala/Ouganda pour installer et mettre en œuvre un nouveau logiciel de comptabilité. Ce projet, pour lequel Cyrill reçoit une rémunération totale de 40 000 $, dure trois mois jusqu’à son achèvement.

Modification : Cyrill effectue son travail dans un bureau situé dans les locaux de la compagnie minière, qu’il est autorisé à utiliser durant le projet.



Cas 6M. Sailor, ingénieur électricien

M. Sailor, qui vit à son domicile permanent en Tanzanie, est ingénieur électricien. Il conclut avec la compagnie d’électricité de Nairobi/Kenya un contrat autorisant celle-ci à utiliser son brevet sur des installations de production d’énergie solaire. Le montant des redevances annuelles est de 20 000 $.

Par ailleurs, M. Sailor détient un compte dans une banque de Nairobi. En 2010 il a reçu 5 000 $ d’intérêts sur ce compte. En outre, M. Sailor est membre du conseil d’ad-ministration de la compagnie d’électricité de Nairobi. Il reçoit pour cela 10 000 $ d’honoraires en 2010.


Cas 7M. Tailor, le médecin volant

M. Tailor, qui a son domicile permanent en Tanzanie, est médecin. Il travaille comme médecin volant pour l’Asso-ciation pour la médecine et la recherche en Afrique. En 2010 il a passé 185 jours au Rwanda visitant un patient après l’autre. En outre, M. Tailor tient un cabinet dans un petit hôpital au Burundi, où il a pu travailler pendant 120 jours en 2010.

Pour l’année 2010, ses activités au Rwanda lui ont rapporté un bénéfice de 15 000 $ et son cabinet au Burundi 5 000 $.


13 Études des Cas

13 Études des Cas 161

Cas 8 Power Corporation

La société énergétique Power Corporation, qui a son siège statutaire et son centre de direction à Nairobi/Kenya, est engagée sous contrat pour construire une centrale hydroélectrique en Ouganda. Le projet dure trois ans en tout ; Power Corporation réalise un bénéfice de 1 000 000 $ avec ce contrat.

La supervision du chantier sur place est assurée directe-ment – selon un système de rotation du personnel – par plusieurs ingénieurs expérimentés de Power Corpora-tion, tous résidant de façon permanente au Kenya. En Ouganda, les ingénieurs logent dans une caravane sur le terrain du chantier. Chaque affectation sur place dure moins de 183 jours/an ; le salaire imputable à une telle affectation se monte au total à 80 000 $ par an.

D’autre part, le travail de construction proprement dit est sous-traité à Concret Inc., une filiale appartenant à 100 % à Power Corporation, dont le siège est enregistré à Nairobi. Durant la première année de construction, Concret Inc. déplace son centre de direction vers son nouveau siège central à Kampala/Ouganda. Construct Inc. tire un bénéfice total de 200 000 $ de ce contrat de service. En fait, la construction sur place à Nairobi

n’est pas exécutée par des employés de Construct Inc. venant uniquement de l’Ouganda. Il y a également plusieurs employés de Power Corp. du Kenya ainsi que plusieurs employés du Rwanda et du Burundi engagés sur ce chantier. Cependant, tous les ouvriers de construction sont soumis et liés aux instructions données par Construct Inc.

Le total des salaires payés à ces ouvriers pendant les trois années se monte à 150 000 $.


Cas 9 Festival de musique de Mombasa

En été 2010, un grand festival de musique et de danse a été organisé à Mombasa/Kenya avec la participation de musi-ciens de tous les États partenaires de l’EAC. Ceux-ci ont reçu au total 5 000 $ pour leurs prestations. Toutes leurs rémunérations ont été payées à leurs agences respectives. L’organisateur n’a retenu aucun impôt.



Cas 10 M. George

M. George, résident à Dar es Salaam/Tanzanie, détient une participation de 20 % dans Power Corp. En 2010, il vend la totalité de sa participation et réalise 100 000 $ de bénéfice. En outre, M. George vend sa ferme, située au Burundi, à une société anonyme américaine. Le gain en capital résultant de la vente de la ferme (30 000 $) est porté au crédit de son compte en banque à Johannesburg/Afrique du Sud.


Cas 11 M. Onyango

M. Onyango gère une entreprise de production de légu- mes (Sukuma Wiki) depuis plusieurs années au Kenya.

Il a décidé de profiter de la création du marché commun est-africain en juillet 2010 pour élargir son activité à d’autres pays d’Afrique de l’Est. Ses produits seront doré-navant commercialisés au point d’entrée de Namanga à

la frontière entre la Tanzanie et le Kenya, ce qui signifie qu’il franchira la frontière kenyane tous les samedis pen-dant la saison de vente pour se rendre au marché.

En raison de sa présence régulière sur le marché, M. Onyango a décidé de louer un petit local pour son entreprise du côté tanzanien de Namanga. Il lui a également été conseillé d’engager un Tanzanien pour l’aider à vendre des Sukuma Wiki les autres jours de la semaine, ce qui lui permettra d’avoir plus de clients le jour du marché, c.-à-d. le samedi.

L’administration fiscale tanzanienne se rend fréquemment au marché pour vérifier le respect de la législation fiscale et en particulier pour déterminer si les marchands sont déclarés et s’ils ont un numéro d’identification fiscale. En se rendant dans le local loué par M. Onyango, les fonctionnaires découvrent qu’ils doivent d’abord déterminer si le lieu constitue un établissement stable.



Cas 12Mtakuja Company Limited

Mtakuja Company Limited (MCL), une entreprise fisca-lement domiciliée au Kenya, distribue des produits ménagers. À la suite d’une étude de marché menée en Tanzanie, MCL a décidé de créer une filiale à Arusha pour assurer la distribution sur le marché tanzanien. Dans le courant de l’exercice 2011, la direction de l’entreprise décide également d’organiser une réunion du conseil d’administration à Arusha pour deux rai-sons : d’une part, dans le cadre de sa stratégie commer-ciale, d’autre part, pour que les membres du conseil d’administration puissent ensuite aller visiter le parc national de Serengeti à Arusha.

Prenant bonne note des opérations de MCL à Arusha et de la réunion du conseil d’administration organisée en 2011, l’administration fiscale tanzanienne (RTA) décide de revoir le statut fiscal de l’entreprise, estimant qu’en vertu de la section 66 de la loi sur l’ impôt Direct sur les revenues de 2004, la gestion et le contrôle de MCL sont exercés en Tanzanie.

Quelle mesure l’administration fiscale tanzanienne doit-elle prendre ?

Cas 13 Mme Julia Mwita

La Communauté d’Afrique de l’Est, et notamment le mar-ché commun, a créé de nombreuses opportunités pour les entreprises qui travaillent en Afrique de l’Est. Elle a, en outre, facilité la mobilité des salariés, si bien que dans certains cas des entreprises émigrent avec leurs salariés.

Mme Julia Mwita travaille pour Mtandao Services (Tz) Ltd. (MSTL) (prestataire de services informatiques), une société fiscalement domiciliée en Tanzanie depuis cinq ans. Exerçant dorénavant en Ouganda, au Rwanda, au Burundi et au Kenya, MSTL a inscrit Mme Julia Mwita au programme de mobilité de l’entreprise. En 2011, il lui est demandé de mener une mission de supervision dans les bureaux de MSTL en Ouganda du 01/02/2011 au 15/07/2011, puis d’effectuer le même travail au Rwanda du 16/07/2011 au 15/01/2012.


Pendant son séjour en Ouganda et au Rwanda, une indemnité de déplacement est versée à Mme Julia Mwita par les différents bureaux concernés. Mais cette indem-nité leur est ensuite remboursée par l’employeur tanzanien. La rémunération de Mme Julia Mwita est également versée par son employeur en Tanzanie.

Comment sont répartis les droits d’imposition en vertu de la CDI de l’EAC pour la Tanzanie, l’Ouganda et le Rwanda en ce qui concerne les faits ci-dessus ?

Cas 14Tanzania Rural and Development Bank

La Tanzania Rural and Development Bank (TRDB) est une banque constituée en Tanzanie dont le siège de direction est installé à Dar es Salaam, Tanzanie. La TRDB est cotée à la bourse de Dar es Salaam (Dar es Salaam Stock Exchange – DSE) et la rentabilité et les dividendes versés par la banque ces dernières années ont attiré bon nombre d’investisseurs en Afrique de l’Est. Le gouvernement tanzanien a décidé d’assouplir la participation des non-résidents à la DES afin de stimuler le marché secondaire. De nombreux habitants d’Afrique de l’Est en ont profité pour acheter des actions, notamment M. Odongo du Kenya qui a acheté 10 000 actions, M. Katsinzi du Rwanda qui en a acheté 15 000 et Mlle Rwabizi d’Ouganda qui en a acheté 25 000 à la TRDB. En janvier 2012, la TRDB a déclaré un dividende de 200 TZSH par action. Une retenue à la source de 5 % a été prélevée sur les dividendes, ce taux réduit (taux nor-mal de 10 %) s’appliquant aux sociétés cotées en bourse.



Cas 15Mawazo Enterprises Limited

Mawazo Enterprises Ltd (MET), une entreprise constituée en Tanzanie, assure la distribution de bananes mûres en Afrique de l’Est. Une étude de marché menée par MET a révélé l’existence d’un marché potentiel au Rwanda et au Burundi. MET a donc décidé d’ouvrir une filiale Mawazo Rwanda Ltd. (MRL) au Rwanda.

Toutefois, étant donné l’ampleur des coûts de démarrage, il apparaît que MRL ne pourra commencer à être bénéfi-ciaire que dans 3 à 5 ans. MET a donc décidé d’accorder un prêt sans intérêt à MRL avec une période de grâce de sept ans avant que la filiale ne commence à rembourser l’emprunt. En étudiant les affaires fiscales de MET pour 2010, les évaluateurs de l’administration fiscale tanza-nienne (RTA) notent qu’un prêt sans intérêt octroyé à une entreprise associée est soumis à ajustement en vertu des conditions de la section 33 de la loi sur l’Impôt direct sur les revenues de 2004. Ils considèrent donc que la transac-tion n’est pas conforme au principe de pleine concurrence.

Mais qu’en est-il de la CDI de l’EAC ?

Cas 16 M. Tukopamoja

M. Tukopamoja, agissant au nom de sa société Biashara Investments (BI) constituée en tant qu’entreprise indivi-duelle en Tanzanie, entretient des relations commerciales avec son homologue en Ouganda, l’entreprise de M. Semugelele, Omukisenye Traders (OT), depuis de nombreuses années, les deux hommes se livrant à des opérations de troc le long de la frontière avec l’Ouganda. À la suite de la création du marché commun d’Afrique de l’Est en juillet 2010, les deux hommes ont réalisé qu’il était temps d’analyser leur activité s’ils voulaient ensuite pouvoir la développer. Après avoir fait le bilan des opéra-tions de troc, il est apparu qu’OT avait surapprovisionné BI en biens pour un montant d’environ 10 millions de TZSH. Il a donc été décidé qu’OT facturerait des intérêts à BI pour un montant de 1 million de TZSH.

Quelles sont les conséquences sur le plan fiscal selon la CDI de l’EAC ?


Cas 17 Voi Tours (K) Limited

Voi Tours (K) Ltd. est une entreprise constituée au Kenya, dont le siège social est installé à Voi (Kenya). L’entreprise est active dans le secteur du tourisme au Kenya et dans le nord de la Tanzanie. Pour des raisons commerciales, l’entreprise a déménagé son siège social qui est dorénavant installé à Ngorongoro en Tanzanie où elle a son siège de direction effective.

M. Kamau, directeur général de l’entreprise, et d’autres membres de la direction ont également déménagé à Ngorongoro (Tanzanie). L’entreprise a toutefois conservé son activité au Kenya sous la direction de M. Onyango qui n’est pas salarié mais qui perçoit des honoraires de directeur basés sur les bénéfices réalisés par les opérations kenyanes.

Au cours de l’exercice fiscal, Voi Tours a réalisé un bénéfice de 8 millions de shillings sur les opérations en Tanzanie et de 3 millions sur les opérations au Kenya, en vertu de quoi, M. Onyango a reçu des honoraires pour un montant de 30 000 sh. M. Kamau a perçu un salaire de 60 000 sh et des honoraires de directeur de 40 000 sh. M. Kamau a également perçu des intérêts de 6 000 sh provenant de

dépôts dans une banque tanzanienne et de 4 000 sh provenant d’une banque kenyane. En raison des bonnes performances de l’entreprise, la société a décidé de verser des dividendes. M. Kamau a ainsi reçu 40 000 sh. Mme Mollel, résidente de Tanzanie, a touché un salaire de 400 000 sh et une prime de 30 000 sh.



Cas 18Mme Jengo

Mme Jengo est avocate et réside à Mbale, Ouganda. Elle exerce régulièrement à Bukoba et à Mwanza, Tanza- nie, en tant qu’avocate à la Haute Cour de Tanzanie. Mme Jengo n’a pas de bureau à Bukoba ou à Mwanza mais travaille dans les locaux professionnels de ses clients ou dans sa chambre d’hôtel lorsqu’elle doit traiter des affaires en Tanzanie. Au cours de l’exercice, Mme Jengo a été présente en Tanzanie pendant 123 jours, alors qu’elle l’avait été pendant 126 jours au cours de chacune des deux années précédentes.

Pour l’année, Mme Jengo a perçu des honoraires en Tanza- nie pour un montant de 2 500 000. L’argent a été déposé sur son compte bancaire en Ouganda. Mme Jengo possède aussi une plantation de café à Bukoba qui lui a procuré un revenu de 400 000. Elle a également perçu des intérêts ban-caires de 4 000 en Tanzanie et de 6 000 provenant de son compte en banque en Ouganda.


Cas 19Mme Mtakuja

XYZ (Ug) Co. est une société constituée en Ouganda. L’entreprise vend des herbes locales. Toutes les actions de XYZ sont détenues par Mme Mtakuja, qui est aussi la seule salariée de XYZ. L’année dernière, Mme Mtakuja a décidé de déménager pour aller s’installer en Tanzanie. Mme Mtakuja n’est pas mariée et a deux enfants (âgés de 26 ans et de 22 ans) qui n’ont pas quitté l’Ouganda.

De quel pays Mme Mtakuja est-elle résidente ? Quel effet l’émigration de Mme Mtakuja en Tanzanie a-t-elle sur XYZ ?


Cas 20M. Jumanne

M. Jumanne est marié à deux femmes. Une de ses femmes habite dans sa propre maison à Kampala tandis que l’autre habite dans la maison de M. Jumanne à Dar es Salaam. M. Jumanne possède un certain nombre de boutiques à Kampala et à Dar es Salaam, boutiques qui sont gérées par ses femmes. M. Jumanne vend également des vêtements d’occasion en gros dans les villes de Nai-robi, Kampala et Mwanza, où il se rend régulièrement pour des raisons professionnelles. Pour coordonner ses activités, M. Jumanne possède deux bureaux, l’un à Kam-pala et l’autre à Dar es Salaam. En 2010, en raison de ses engagements professionnels, il a passé plus de 150 jours à Kampala.

En vertu de la CDI de l’EAC, dans quel pays M. Jumanne est-il fiscalement domicilié ?

IMPÔT IMPÔTIMPÔTIMPÔT

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17114 Référence Bibliographique et Contexte

14Ce chapitre propose de la documentation sur la double imposition, qui peut s’avérer utile pour la résolution de certains cas. Il suggère également des techniques de col-lecte systématique et insiste sur l’impact régional. Son but est de faciliter la mise au point de solutions réfléchies et bien structurées, d’offrir les bases d’un débat vivant entre collègues et de favoriser la confiance grâce à une pratique régulière.

Documentation et situations quotidiennes pour la résolution et la présentation de cas

Les publications mondiales offrent de nombreux docu-ments traitant de la fiscalité internationale, l’enjeu consistant à isoler les documents les plus utiles au travail quotidien de chacun. Il existe également des situations récurrentes qui se retrouvent dans la majorité des cas

traitant de la fiscalité internationale. Le défi consiste à les comprendre parfaitement, à les identifier correctement en fonction des solutions fournies et à les avoir à portée de main en cas de nécessité pour la résolution et la présentation de cas individuels. Il est particulièrement important d’avoir sous la main certaines suggestions et certains choix provenant des documents courants afin d’être en mesure de maîtriser les problèmes lorsqu’ils se présentent. Il est également important de connaître et d’appliquer les situations standards au cas individuels.

Commentaires facilement accessibles

OCDE (Organisation de coopération et de développe-ment économiques) : Modèle de convention fiscale concer-nant le revenu et la fortune, texte et commentaires.

RÉFÉRENCE BIBLIOgRAPhIqUE ET CONTEXTE

172 14 Référence Bibliographique et Contexte

ONU (Organisation des Nations unies) : Modèle de convention des Nations unies concernant les doubles imposi-tions entre pays développés et pays en développement, texte et commentaires.

Revues et périodiques

Bulletin for International Taxation [mensuel] : International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD). Cahiers de droit fiscal international [généralement

semestriels] : International Fiscal Association (IFA).

Collecte systématique en fonction de la situation

a. Revenus des activités (humaines) exécutées par un contribuable indépendant

Bénéfices des entreprises en général ( Article 7) Bénéfices des entreprises au sens de Article 8 Profits tirés de la prestation de services personnels

indépendants ( Article 15) Revenus d’artistes et de sportifs indépendants

( Article 18) Honoraires de managers ou de professionnels

( Article 13).

Ü Remarque : l’Article 9 ne fonctionne pas comme une règle d’attribution, mais cible seulement le pro-blème du prix de transfert.

b. Revenus des activités (humaines) exécutées par un contribuable dépendant

Revenus d’emplois salariés en général ( Article 16) Emploi dans la fonction publique ( Article 20 (1)) Honoraires de directeurs ( Article 17) Revenus d’artistes et de sportifs dépendants

( Article 18) Revenus de professeurs et d’enseignants ( Article 21) Revenus issus d’un emploi privé passé et des systèmes

de sécurité sociale ( Article 19) Revenus issus d’un emploi passé dans la fonction publique ( Article 20 (2)).

17314 Référence Bibliographique et Contexte

c. Revenus/gains d’investissements

Revenus de biens immobiliers ( Article 6) Dividendes ( Article 10) Intérêts ( Article 11) Redevances ( Article 12) Gains en capital provenant de l’aliénation d’actifs

( Article 14)

d. Revenus de types divers

Revenus d’étudiants provenant de bourses ou de versements de pensions alimentaires ( Article 22)

Autres revenus (clause fourre-tout, Article 23).

e. Collecte dans le contexte africain

La plupart des pays africains appliquent un système fiscal basé sur la résidence. Les entreprises sont considérées comme résidentes aux fins de l’imposition si elles sont constituées, formées ou établies ou si elles ont leur siège de direction effective et de contrôle dans le pays considéré.

En ce qui concerne les prix de transfert, de nombreux pays africains appliquent des règles antiévasion d’ordre général basées sur le principe de pleine concurrence. P. ex. l’Afrique du Sud, la Namibie, le Mozambique, l’Ou-ganda et le Kenya possèdent déjà leurs propres règles en matière de fixation des prix de transfert, sachant que l’Afrique du Sud dispose également de règles antiévasion applicables aux sociétés étrangères contrôlées.

Les pays africains qui possèdent le plus grand nombre de CDI sont l’Afrique du Sud (65), l’île Maurice (36), le Zimbabwe (17) et le Botswana (10). Certains pays africains comme l’Angola et la République démocratique du Congo (RDC) n’ont encore signé aucune convention fiscale. En règle générale, les pays africains n’aiment pas renoncer à leur droit d’imposer à la source les flux de revenus tels que les dividendes, les intérêts, les hono-raires et les redevances. Les législations fiscales nationales de certains pays africains disposant de systèmes fiscaux basés sur la résidence offrent unilatéralement des crédits ou des exonérations d’impôt pour les impôts étrangers payés sur des revenus de source étrangère par des personnes fiscalement domiciliées dans le pays.

17415 Proposition des Solutions

B

A


15Ce dernier chapitre part du principe que les études de cas peuvent servir de base à un débat vivant entre collègues et qu’elles permettent de se former grâce à une pratique régulière. Différents scénarios et schémas illustrent les solutions et améliorent la compréhension. Bien que d’autres solutions soient toujours possibles, l’objectif est simplement de favoriser la discussion et le débat, mais aussi l’intégrité professionnelle, un certain sens du devoir et la volonté d’exceller.

Solution au cas 1 M. Antony de Dar es Salaam

M. Antony est résident de Tanzanie, Article 4 (1). Selon l'Article 5 (1), l’hôtel constitue un établissement stable au Kenya.

PROPOSITION DES SOLUTIONS aux Études des Cas

Ainsi, les bénéfices tirés de l’hôtel peuvent être imposés au Kenya, Article 7 (1).

M. Miller a à sa disposition un domicile permanent tant en Tanzanie qu’en Ouganda. Il a une double résidence fiscale. Aux fins de la convention, l'Article 4 (2) (a) prévoit cependant que l’Ouganda sera considéré comme l’unique État de résidence de M. Miller, puisque les relations personnelles et économiques de M. Miller sont plus étroites avec l’Ouganda qu’avec la Tan-zanie (centres d’intérêts vitaux).

Durant chaque année civile concernée, M. Miller est présent pendant moins de 183 jours au Kenya (l’État où il travaille). Cependant, puisque sa rémunération est payée par et pour le compte d’un employeur résidant au Kenya (M. Antony), les conditions cumulées de l'Article 16 (2) ne sont pas remplies.

176 15 Proposition des Solutions

Par conséquent, les salaires mensuels peuvent être imposés au Kenya, Article 16 (1) (principe de l’État où l’emploi est exercé). L' Article 13 ne s’applique pas aux employés salariés.

Solution au cas 2Société Agricultura

La société Agricultura est une personne morale résidente du Kenya, Article 4 (1). La plantation de thé est à consi-dérer comme un bien immobilier (agriculture) et tombe donc dans le champ d’application de l'Article 6. Ainsi, les bénéfices tirés de la plantation de thé seraient impo-sables au Burundi, dans l’État du situs. Cela vaut égale-ment pour les pertes (revenus). De la même façon, les bénéfices rapportés par la plantation de coton sont à consi-dérer comme revenus tirés d’un bien immobilier (agricul-ture) et sont donc imposables au Rwanda.

Lorsqu’on applique la méthode de l’imputation, Ar- ticle 24 (1), la base d’imposition au Kenya peut être calcu-lée conformément au principe du revenu mondial, c.-à-d. en incluant les bénéfices provenant du Rwanda et en dé- duisant les pertes encourues au Burundi.

Autre questions :Comment sont imposés les revenus agricoles et forestiers dans votre pays ? Font-ils l’objet d’un traitement fiscal particulier ? Y a-t-il un dispositif de report de pertes à des fins fiscales ? Y a-t-il des restrictions de temps ou de toute autre nature ?

Généralement, les dividendes tombent dans le champ d’application de l'Article 10. Cependant, en ce qui concerne M. Alan, il n’y a pas de situation transfronta-lière. La part de dividendes payée à M. Alan est impo-sable exclusivement au Kenya, son État de résidence.

Selon l’Article 10 (1), les dividendes payés par la société Agricultura peuvent être imposés dans l’État de résidence respectif de chacun des actionnaires. Ainsi, le Rwanda a le droit d’imposer les dividendes payés à Mlle Barbara, tandis que la Tanzanie a le droit d’imposer les dividendes payés à M. Coolay.

Cependant, selon l'Article 10 (2), le Kenya, qui est l’État de la source, peut prélever un impôt limité à 5 % du montant brut des dividendes distribués à Mlle Barbara et à M. Coolay. Les impôts prélevés par le Kenya doivent être déduits des impôts dus respectivement au Rwanda et en Tanzanie, Article 24 (1). Le fait que les dividendes ont été versés sur des comptes bancaires au Royaume-Uni ne joue aucun rôle.


Solution au cas 3African Trans

Les activités de transport international de la société African Trans ne tombent pas dans le champ d’appli-cation de l'Article 8. En outre, les camions ne con-stituent pas des établissements permanents au sens de l'Article 5 (1). Par conséquent, les bénéfices d’African Trans ne sont imposables qu’en Tanzanie,

Article 7 (1).

Le chauffeur de camion Dawn est résident de Tanzanie. Ses jours de travail en Tanzanie ne constituent pas une situation transfrontalière. Par conséquent, la part corres-pondante de son salaire est imposable exclusivement en Tanzanie. En outre, bien que Dawn passe plus de 183 jours à l’étranger, il séjourne moins de 183 jours dans chacun des États dans lesquels il exerce son activité (Kenya, Ouganda, Rwanda et Burundi).

Comme il travaille pour un employeur résidant en Tanzanie et est payé par celui-ci, le salaire de Dawn est imposable seulement en Tanzanie, son État de résidence,

Article 16 (2).

La prime payée à Dawn en janvier 2011 doit être considérée comme une rémunération (tardive) pour le travail qu’il a effectué en 2010. Par conséquent, elle doit être traitée selon les mêmes critères que les paiements de salaires normaux, c.-à-d. que la prime entre dans le champ d’application de

l'Article 16.

Solution au cas 4Construction Incorporated

Construction Inc. est une personne morale résidant en Ouganda, Article 4 (1). Comme la construction de la route dure plus de six mois, le projet constitue un établissement stable de Construction Inc. au Rwanda, Article 5 (3) (a). Par conséquent, les bénéfices tirés de ce projet peuvent être imposés au Rwanda, Article 7 (1).

Le travail effectué par les employés sur le chantier est donc imputable à l’établissement stable au Rwanda, Article 16 (2) (c). Ainsi, selon l'Article 16 (1), les salaires payés au titre de ce projet sont imposables au Rwanda, l’État où se déroule l’activité. Cela est valable indépendamment de la durée de présence des employés au Rwanda ou du lieu considéré comme étant leur résidence.


Puisque les salaires sont supportés par un établissement stable au Rwanda, ils sont considérés comme des dépenses d’exploitation déductibles lors du calcul des bénéfices réalisés par l’établissement stable sur le chantier.

D’autre part, l’aire de stockage au Burundi ne constitue pas un établissement stable en soi, Article 5 (4) (b). Puisque les ouvriers de Construction Inc. y sont présents pendant moins de 183 jours, les salaires payés durant les quatre mois ne peuvent pas être imposés au Burundi. En revanche, ils sont imposables exclusivement dans l’État de résidence des employés, l’Ouganda, Article 16 (2).

Solution au cas 5Cyrille, expert en informatique

La rémunération payée à Cyrill, un résident kenyan, cor-respond à la catégorie des honoraires professionnels et tombe donc dans le champ d’application de l'Article 13 (3). Par conséquent, le Kenya qui est l’État de résidence de Cyrill se voit attribuer le droit illimité de lever l’impôt,

Article 13 (1). L’État de la source, l’Ouganda, peut cependant lever également un impôt, mais à un taux limité à 10 % du montant brut, Article 13 (2). Le Kenya doit accorder une déduction équivalant au mon-tant prélevé en Ouganda.

En ce qui concerne la modification du cas : selon l'Article 13 (4), les Articles 7 et 5 seraient appli-cables à la place de l'Article 13 si Cyrill exerçait son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable à Kampala. Alors l’Ouganda aurait le droit complet d’im-poser les bénéfices de l’établissement stable et ne serait pas limité aux 10 % prévus par l'Article 13 (2).

Le bureau situé dans les locaux de la compagnie minière ne constitue pas un établissement stable au sens de

l'Article 5. Il ne peut pas être considéré comme un lieu d’affaires fixe pour Cyrille car ce projet de trois mois ne remplit pas les critères requis pour assurer un certain degré de permanence.

Solution au cas 6M. Sailor, ingénieur électricien

La rémunération payée pour l’autorisation d’utiliser son brevet pour l’installation de production d’énergie solaire appartient à la catégorie des redevances définie dans

l'Article 12 (3). En conséquence, la Tanzanie, qui est l’État de résidence de M. Sailor, a pleinement le droit d’imposer ce revenu, Article 12 (1). L’État de la source, le Kenya, peut seulement prélever un impôt limité à 10 % du montant brut de la redevance, Article 12 (2).


Le montant de l’impôt payé au Kenya doit être déduit du montant de l’impôt exigé en Tanzanie, Article 24 (1).

De même, les intérêts payés sur le compte bancaire à Nai-robi sont également imposables en Tanzanie, l’État de résidence de M. Sailor, Article 11 (1). Le droit d’imposi-tion du Kenya est limité à 10 % du montant brut;

Article 11 (2). Le partage du droit d’imposition rend nécessaire l’application de la méthode de l’imputation.

Ainsi, le montant de l’impôt payé au Kenya doit être déduit de l’impôt exigible en Tanzanie, Article 24 (1). Selon l'Article 17 , la rémunération payée à M. Sailor pour sa fonction de membre du conseil d’administration est imposable au Kenya, État de résidence de la compa-gnie d’électricité. Cela vaut indépendamment de l’État de résidence de M. Sailor.

Solution au cas 7M. Tailor, le médecin volant

M. Tailor est résident de Tanzanie, Article 4 (1). Son activité de médecin indépendant répond à la définition donnée à l'Article 15 (2). En tant que médecin volant il n’a pas de base fixe régulièrement à sa disposition au Rwanda. Cependant il est considéré comme ayant une

base fixe au Rwanda parce qu’il y a été présent pendant plus de 183 jours durant les 12 mois de l’année 2010. Par conséquent, c’est au Rwanda qu’est attribué le droit d’im-poser les bénéfices imputables aux activités de M. Tailor au Rwanda, Article 15 (1).

D’autre part, son petit cabinet au Burundi constitue une base fixe. Ainsi, le Burundi peut imposer les bénéfices attribuables à son cabinet dans ce pays, Article 15 (1).

Solution au cas 8 Power Corporation

Power Corporation est une personne morale résidente du Kenya, Article 4 (1). Puisque la supervision du sous-traitant Concret Inc. est assurée par le propre personnel de Power Corporation pendant les trois années, le site de construction constitue un établisse-ment stable de Power Corp. en Ouganda, Article 5 (3) (a).

En conséquence, les bénéfices tirés de ce projet sont imposables en premier lieu en Ouganda, l’État où se trouve l’établissement stable, Article 7 (1).


Les salaires payés aux ingénieurs superviseurs employés par Power Corporation peuvent aussi être imposés en Ouganda, l’État où est exercée l’activité. Puisque la rémunération est payée pour le travail exécuté dans le cadre de l’activité de l’établissement stable en Ouganda et donc supportée par l’établissement stable, le fait qu’aucun des ingénieurs ne soit présent pendant plus de 183 jours est sans importance, Article 16 (2) (c).

Il ne fait pas de doute que la société Power Corporation doit encore être considérée comme l’employeur puisqu’elle assume la responsabilité de la supervision du sous-traitant. Ainsi les employés superviseurs conti-nuent d’être liés aux instructions de Power Corporation.

Construct Inc., qui a son siège au Kenya mais son centre de direction en Ouganda, est une société à double résidence. Aux fins de la convention, cependant, Construct Inc. est réputée résider uniquement en Ouganda, État dans lequel est situé son siège de direc-tion (effective) (où se déroulent ses activités quoti-diennes) ; voir la règle déterminante de l'Article 4 (3).

Par conséquent, les profits tirés du projet par la société Concret Inc. sont imposables exclusivement en Ouganda, son État de résidence, Article 7 (1), où elle est pleinement assujettie à l’impôt. La question de savoir si le projet constitue ou non un établissement stable au sens de l'Article 5 est sans importance.

Bien que certains ouvriers ne soient pas formellement employés par la société Concret Inc., cette dernière doit être considérée comme étant également l’employeur économique de tous les ouvriers de construction engagés sur le chantier. Ceci est dû au fait que tous ces ouvriers sont tenus de suivre les instructions données par Concret Inc.

Par conséquent, les salaires payés aux ouvriers de construction sont imposables en Ouganda, l’État où s’exerce l’activité, puisque que ces salaires sont payés par Concret Inc., un employeur ougandais, Article 16 (2) (b). Cette disposition est applicable indépendam- ment du fait que la présence des ouvriers en Ouganda dépasse ou non 183 jours pendant une même année civile.


Solution au cas 9Festival de musique de Mombasa

Selon l'Article 18 (1) toutes les rémunérations payées pour les prestations des musiciens et danseurs peuvent être imposées au Kenya, car c’est dans ce pays qu’ils ont exercé leurs activités. Il importe peu que le contrat ait été conclu directement avec l’artiste, avec son agence ou avec son groupe, Article 18 (2).

Solution au cas 10 M. George

M. George est résident de Tanzanie, Article 4 (1). Selon l'Article 14 (4), le gain en capital résultant de la vente

de sa participation dans Power Corporation, une société kényane, est imposable exclusivement en Tanzanie, État de résidence de M. George. D’autre part, la ferme correspond à la définition des biens immobiliers donnée dans l'Article 6.

Par conséquent, le droit d’imposer en premier lieu le gain en capital tiré de la vente de la ferme revient au Burundi, l’État du situs de la ferme, Article 14 (1). Le fait que l’argent ait été versé sur un compte bancaire dans un État tiers ne joue aucun rôle.

Solution au cas 11M. Onyango

M. Onyango a loué un lieu d’activité qui est à sa disposi-tion chaque fois qu’il s’occupe de la partie commerciale de son activité le samedi. Cela suffit pour constituer une installation fixe au sens de l'Article 5 (1).

On peut dire que le bureau qu’il loue a une certaine per-manence géographique (fixe) et qu’il doit exister un lien avec un point géographique précis de l’autre État (Tanza-nie). Au niveau temporel, la limite de durée de 6 mois ne s’applique pas car M. Onyango ne séjournera jamais en Tanzanie pendant plus de 6 mois par an au total.

Le lieu d’activité fixe doit être utilisé de manière régulière ou permanente pendant un certain temps. Le temps nécessaire n’est pas défini dans la CDI, mais il existe une règle générale reconnue au niveau international qui est de 6 mois au moins. Il est donc possible de conclure que M. Onyango possède un lieu d’activité fixe auquel la règle des 6 mois ne s’applique pas.


Solution au cas 12Mtakuja Company Limited

Le statut de résidence de l’entreprise est fixé en vertu de l'Article 4. La référence à la loi fiscale de 2004 est

incorrecte, ce que confirme également la section 128 de la loi fiscale de 2004 qui stipule que les conventions internationales ont la priorité sur les dispositions de la loi fiscale. MCL ayant créé une succursale aux termes de l'Article 5 (2) (a) l’entreprise possède donc un établis-sement stable.

L' Article 7 (1) (2) stipule que les bénéfices attribuables aux opérations de la succursale sont imposés en Tanzanie, car si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

Solution au cas 13Mme Julia Mwita

Selon l'Article 16 (1), le revenu que Mme Julius Mwita perçoit pour son emploi est imposable exclusivement dans son État de résidence, la Tanzanie. Cependant, elle exerce son emploi également en Ouganda et au Rwanda qui, selon

l'Article 16 (1) (2), ont alors un droit d’imposition.

Cependant ce droit d’imposition est sujet à l’exception contenue dans l'Article 16 (2). Chaque fois que les trois conditions stipulées à l'Article 16 (2) sont remplies, l’État de résidence garde son droit exclusif de lever l’impôt. Puisque la rémunération est supportée par MSTL, rési-dente de Tanzanie, tout dépend de la règle de la présence n’excédant pas 183 jours.

Mme Julia Mwita travaille pendant plus de 183 jours dans des États contractants qui ne sont pas son État de résidence. Mais, dans ce cas particulier, Mme Julia Mwita a travaillé en Ouganda pendant 166 jours et au Rwanda pendant 169 jours. Aucun de ses séjours dans les deux autres États contractants ne dépasse 183 jours.

Par conséquent, la règle de la durée de présence n’excédant pas 183 jours stipulée à l'Article 16 (2) (a) s’applique. Les séjours dans différents États contractants ne peuvent pas être additionnés. Dans le cas présent, l’exercice va de janvier à décembre 2011, ce qui signifie que les jours passés par Mme Julia Mwita au Rwanda dans le courant de l’année 2012 ne comptent pas.


L’indemnité de déplacement versée par les bureaux au Rwanda et en Ouganda n’est pas à la charge de ces entités puisqu’elle leur est remboursée par MSTL. Il est impor-tant de respecter l'Article 16 (2) (c.).

Ainsi, tous les revenus gagnés par Mme Julia Mwita en 2011 du fait de son emploi sont imposables exclusivement dans son État de résidence. Ni l’Ouganda, ni le Rwanda ne peuvent prélever des impôts sur la rémunération qu’elle a reçue pour son travail dans ces deux États (ne sera imposable que).

Solution au cas 14 Tanzania Rural and Development Bank

Généralement, les dividendes tombent dans le champ d’application de l'Article 10. Cependant, en ce qui concerne M. Odongo, M. Katsinzi et Mlle Rwabizi, il n’y a pas de situation transfrontalière. La part de dividendes qui leur est payée est imposable exclusive-ment au Kenya, au Rwanda et en Ouganda, leurs États de résidence.

Selon l'Article 10 (1), les dividendes payés par la TRDB peuvent être imposés dans l’État de résidence respectif de chacun des actionnaires. Le Kenya, le Rwanda et l’Ou-ganda ont donc le droit d’imposer le bénéfice distribué.

Toutefois, en vertu de l'Article 10 (2) la Tanzanie, en tant qu’État de la source, peut prélever jusqu’à 5 % du montant brut des dividendes payés à M. Odongo, M. Katsinzi et Mlle Rwabizi. Le montant de l’impôt payé en Tanzanie doit être déduit des impôts exigibles respectivement au Kenya, au Rwanda et en Ouganda,

Article 24 (1).

Solution au cas 15 Mawazo Enterprises Limited

L'Article 11 n’est pas applicable puisqu’il n’y a pas de paiements d’intérêts à imposer au sens de l'Article 11 (4) Cependant MEL et MRL sont des entreprises asso-ciées ayant des relations financières différentes de celles qu’entretiendraient des entreprises indépendantes. Dans de tels cas, l'Article 9 permet un ajustement à un taux de pleine concurrence, c.-à-d. au taux d’intérêt qui aurait été convenu entre des entreprises indépendantes.

Toutefois, la section 33 de la loi tanzanienne de 2004 sur l’impôt sur le revenu s’applique conformément à

l'Article 9 (2) de la convention ; la Tanzanie peut donc prélever un impôt sur le revenu comme si les entités étaient indépendantes.


Solution au cas 16M. Tukopamoja

L'Article 11 (1) et (2) permet un partage de l’impôt éta-bli sur cet intérêt. Le droit d’imposition de l’Ouganda est limité à 10 % du montant brut; Article 11 (2). La Tanzanie a un droit général d’imposition, Article 11 (1), mais doit permettre une déduction des impôts payés en Ouganda, Article 24 (1).

Solution au cas 17 Voi Tours (K) Limited

Pré-délibération Voi Tours (K) Limited est constituée en société en vertu du droit Kenyan, ce qui signifie que l’entreprise est résidente du Kenya. Toutefois, sa décision de déplacer son siège cen-tral et son siège de direction effective pour les installer en Tanzanie signifie qu’elle est également résidente de Tan-zanie. Sachant que l’entreprise est résidente de deux des États contractants, son statut de résidence est fixé en vertu de l’Article 4 (3), qui stipule qu’elle est considérée comme résidente de l’État où son siège de direction effective est situé, c.-à-d. de la Tanzanie.

M. Kamau, directeur général de l’entreprise, s’est également installé en Tanzanie, établissant ainsi des liens personnels et

économiques étroits avec cet État (Tanzanie). Il a à sa disposition un foyer d’habitation permanent en Tanzanie. En vertu de la règle déterminante de l’Article 4 (2) (a), M. Kamau est traité comme un résident de Tanzanie.

Sur la base des déductions ci-dessus, les revenus de l’en-treprise et ceux de ses dirigeants et salariés seront impo-sables comme suit en vertu de la CDI de l’EAC :

a. Imposition sur le revenu de Voi Tours (K) LimitedLa Tanzanie a le droit d’imposition exclusif sur le revenu de 8 000 000 sh tiré des opérations de l’entreprise en Tanzanie, Article 7 (1). Le Kenya prélèvera l’impôt sur les 3 000 000 sh attribuables à la succursale kényane (établissement stable), Article 7 (1).

b. Imposition sur le revenu de M. Kamau, directeur généralLa Tanzanie a le droit d’imposition exclusif sur le salaire de 60 000 sh payé par l’entreprise à M. Kamau, puisqu’il s’agit d’une rémunération reçue par un résident de Tan- zanie au titre d’un emploi salarié exercé en Tanzanie,

Article 16 (1). La Tanzanie a le droit d’imposition exclu-sif sur les honoraires des directeurs de 40 000 sh puisque les honoraires sont payés par l’entreprise résidente de Tanza-nie, Article 17.


La Tanzanie a également le droit d’imposition exclusif sur les dividendes payés par l’entreprise pour un montant de 40 000 sh, sachant que ces dividendes ont été payés par une entreprise résidente de Tanzanie à un résident de Tanzanie, Article 23 (1). La Tanzanie a également le droit d’imposition exclusif sur les intérêts d’un montant de 6 000 sh versés par une banque tanzanienne à un rési- dent de Tanzanie, Article 23 (1). La Tanzanie a le droit d’imposition sur les intérêts payés par une banque kényane,

Article 11 (1). Le Kenya peut également imposer les intérêts à un taux fixe de 10 %, Article 11 (2).

c. Imposition sur le revenu de M. OnyangoLe Kenya dispose du droit d’imposition sur les hono-raires de 30 000 sh payés et attribués à la succursale Voi Kenya (établissement stable). Les honoraires ont été payés à M. Onyango en rémunération de services rendus et non pour sa fonction de membre du conseil d’administration, Article 16 (2).

d. Imposition sur le revenu de Mme MollelLa Tanzanie a le droit d’imposition exclusif sur le salaire de 40 000 sh et sur la prime de 30 000 sh,

Article 23 (1).

Solution au cas 18Mme Jengo

Pré-délibération par étapes (détaillées) :Tels qu’elles sont définies à l’Article 15 les professions indépendantes font référence à des professions libérales ou à d’autres activités de caractère indépendant.Le concept de base fixe est lié à la règle de la durée de pré-sence n’excédant pas 183 jours ou alors un total de 122 jours au cours de chacune des deux années précé-dentes. Le revenu qui est imputé à une telle base fixe doit être imputé à cette base fixe. La profession d’avocat est une profession libérale typique, expressément incluse dans la définition de Article 15 (2).

En règle générale, les revenus générés par la profession d’avocat sont imposables exclusivement dans l’État de rési-dence de l’avocat. L’État de la source ne sera autorisé à lever l’impôt que si l’avocat y a une base fixe aux fins de l’exer-cice de ses activités, Article 15 (1). Dans ce cas, l’avocate tire des revenus de ses activités en Tanzanie. Nous devons donc ( Article 15) vérifier si, oui ou non, l’avocate dispose d’un lieu d’activité fixe en Tanzanie et, si tel est le cas, si le paiement est attribuable à cette base fixe.


Un individu résident d’un État contractant qui séjourne dans un autre État contractant pendant une période ou des périodes excédant au total 183 jours durant toute période de 12 mois commençant ou se terminant durant l’exercice considéré ou qui a séjourné dans cet État au cours de l’exercice concerné et au cours de chacune des deux années précédentes pendant des périodes excédant au total 122 jours, est considéré, au cours de chacune de ces années, comme ayant une base fixe à sa disposition dans cet autre État, Article 15 (1).

Le terme « base fixe » n’est pas défini mais couvre, par exemple, le cabinet de consultation d’un médecin ou le cabinet d’un architecte ou d’un avocat. Un professionnel indépendant ne dispose en général pas de locaux répon-dant à la définition d’une base fixe dans un autre État que celui de sa résidence.

Toutefois, les dispositions basées sur la durée de séjour élargissent la possibilité qu’a un professionnel indépen-dant de disposer d’une base fixe dans un autre État. L’im-position de Mme Jengo en vertu de la CDI de l’EAC se présente comme suit : les revenus de 2 500 000 sh prove-nant de services professionnels sont imposables exclusive-ment en Tanzanie puisque Mme Jengo dispose d’une base fixe en Tanzanie sachant qu’elle a été présente en Tanza-nie pendant l’exercice concerné et au cours chacune des

deux années précédentes pendant des périodes excédant au total 122 jours. Le revenu imposable est celui qui est attribuable à la base fixe, Article 15 (1).

L’ Ouganda impose les intérêts, d’un montant de 40 sh, versés par les banques tanzaniennes à un résident d’Ouganda en vertu de Article 11 (1).

La Tanzanie peut également imposer les intérêts versés par les banques tanzaniennes à un taux fixe de 10 %, l'Article 11 (2). L’ Ouganda dispose du droit d’imposi-tion exclusif sur les intérêts de 6 000 sh provenant du compte bancaire ougandais, l'Article 23, aucun droit d’imposition n’étant octroyé à la Tanzanie.

La Tanzanie dispose du droit exclusif d’imposition sur les revenus provenant de la plantation de café et qui s’élèvent à 400 000 sh. Les revenus sont tirés d’un bien immobilier situé en Tanzanie. L’expression « bien immobilier » a le sens que lui attribue le droit de l’État contractant où le bien considéré est situé. Toutefois, l’Article 6 (1) stipule que les revenus provenant de l’agriculture sont traités com me des revenus provenant d’un bien immobilier.


Solution au cas 19Mme Mtakuja

L’Article 4 (1) stipule que l’expression résident d’un État contractant désigne toute personne qui, en vertu de la légis-lation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assu-jetties à l’impôt que pour les revenus de sources situées dans cet État. Par conséquent, c’est la législation nationale qui détermine si MmeMtakuja est considérée comme une résidente de l’Ouganda ou de la Tanzanie. Si les deux États considèrent que Mme Mtakuja est résidente de leur pays,

l’Article 4 (2) (règle déterminante) de la convention de l’EAC sera appliqué pour déterminer le statut de résidence de Mme Mtakuja. Sur la base des informations disponibles, il semble probable que Mme Mtakuja soit considérée comme une résidente de Tanzanie uniquement.

En raison de l’émigration de Mme Mtakuja, la direction de XYZ, exercée par Mme Mtakuja, est transférée en Tanzanie. Aux fins de ce cas, en vertu de la loi fiscale tan-zanienne, si la gestion et le contrôle des entreprises sont exercés en Tanzanie, l’entreprise est considérée comme fiscalement domiciliée en Tanzanie et est soumise à l’im-pôt sur les sociétés. En outre, selon la loi fiscale ougan-daise, une entreprise constituée en vertu du droit ougan-

dais est considérée comme résidente de l’Ouganda. Il en résulte que XYZ est résidente des deux pays, la Tanza-nie et l’Ouganda.

Vérification par étapes (détaillées) : L’Article 4 (3) stipule que « lorsque, selon les dispositions

du paragraphe 1 de cet article, une personne autre qu’une personne physique est un résident de deux États contractants ou plus, elle est considérée comme un résident des États où son siège de direction effective est situé ».

Les commentaires du Modèle de convention de l’OCDE stipulent que : « Le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la conduite des activités de l’entité. Le siège de direction effec-tive sera d’ordinaire le lieu où le groupe de personnes exer-çant les fonctions les plus élevées (p. ex. un conseil d’adminis-tration) prend officiellement ses décisions, le lieu où sont arrêtées les mesures qui doivent être prises par l’entité dans son ensemble ; toutefois, il n’est pas possible d’ établir une règle précise et tous les faits et circonstances pertinents doivent être pris en compte pour déterminer le siège de direction effective. Une entité peut avoir plus d’un siège de direction, mais elle ne peut avoir qu’un seul siège de direction effective. »


L’Article 4 (1) stipule que : « au sens de la présente Convention, l’expression ‘résident d’un État contractant’ désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’ impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’ impôt que pour les revenus de sources situées dans cet État. »

Solution au cas 20M. Jumanne

Par conséquent, c’est la législation nationale des pays respectifs qui détermine si M. Jumanne est considéré comme résident de l’Ouganda, du Kenya ou de la Tanza-nie. Si tous ces pays considèrent que M. Jumanne est résident, l’Article 4 (2) (règle déterminante) de la convention de l’EAC sera appliqué pour déterminer le statut de résidence de M. Jumanne. Sachant que M. Jumanne possède un domicile à Kampala et à Dar es Salaam, l’Ouganda et la Tanzanie sont tous deux susceptibles de le considérer comme résident. De son côté, le Kenya peut appliquer la règle de la présence physique et le considérer également comme fiscalement domicilié au Kenya en se basant sur ce critère.

Vérification par étapes (détaillées) : L’Article 4 (2) et 4 (2) (a) stipule que : « Lorsque, selon les

dispositions du paragraphe 1 de cet article, une personne physique est un résident de plusieurs États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : (a) cette per-sonne est considérée comme un résident seulement de l’État où elle dispose d’un foyer d’ habitation permanent. Si elle dispose d’un foyer d’ habitation permanent dans deux États, elle est considérée comme un résident seulement de l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). »

Dans le cas présent, il apparaît que M. Jumanne ne dis-pose que de deux foyers d’habitation permanents, en Ouganda et en Tanzanie où des maisons sont à sa dispo-sition. Le Kenya est exclu car il n’y possède pas de foyer d’habitation permanent.

L’étape suivante consiste à déterminer si le centre des intérêts vitaux de M. Jumanne se situe en Ouganda ou en Tanzanie ; il faut donc étudier ses liens personnels et économiques (relations familiales et sociales, occupa-tions, activités politiques/culturelles, etc.) avec ces pays. Sachant que M. Jumanne a de la famille à la fois en Tan-zanie et en Ouganda et qu’il dispose d’activités com-merciales gérées par ses femmes dans les deux pays, ces critères ne sont pas suffisants pour déterminer le statut de résidence de M. Jumanne.


L’Article 4 (2) (b) stipule que : « Si l’État où cette per-sonne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déter-miné, ou si elle ne dispose d’un foyer d’ habitation perma-nent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l’État où elle séjourne de façon habituelle ».

Le lieu de séjour habituel est le lieu où la personne séjourne le plus fréquemment/souvent/ couramment. Tous les séjours effectués dans cet État sont pris en compte ; en 2010, M. Jumanne a passé plus de jours à Kampala qu’en Tanza-nie sachant qu’il passe la plupart de son temps à voyager. En partant de cette hypothèse, il est possible de dire que pour l’année 2010, M. Jumanne a été résident de l’Ouganda.

Il est également possible d’élargir l’analyse en passant à l’étape suivante avec l’Article 4 (2) c : « Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’État dont elle possède la nationalité ».

Les informations fournies ci-dessus ne mentionnent pas la nationalité de M. Jumanne. Dans ce cas, il est possible de partir du principe qu’il possède soit la nationalité tan-zanienne soit la nationalité ougandaise et d’arrêter là l’analyse. Toutefois, si M. Jumanne avait la nationalité de deux États ou plus, une dernière étape peut être envisagée.

L’Article 4 (2) (d) stipule que : « Si cette personne possède la nationalité de deux États ou plus ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord ».

Si les étapes ci-dessus n’ont pas permis d’aboutir à une réponse, les États contractants sont dans l’obligation de trancher la question d’un commun accord en suivant les règles de l’Article 26.

190 16 Remarques

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