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一般反避税法规：英联邦国家对英国的启示

David Dunbar 著，葛夕良、栾 友 摘译

原载：Bulletin For International Taxation, December 2008，IBFD

关于是否应该制定一般反避税规则以应对日益复杂的避税安排，对此，英国一直以来都

在进行着不断的争论。制定一般反避税规则是一些诸如新西兰、澳大利亚、加拿大等英联邦

国家的一个特征。本文旨在考察上述三国的一般反避税规则是否与英国的反避税判例法一样

取得了类似的效果；本文还考察了上述两种反避税法中哪一种更优的问题。

1.引言英国一些知名学者最近提出英国应该用反避税立法的方法代替反避税判例法去处理避

税问题。本文考察了英国运用判例法的经验，指出：英国可以向三个使用一般反避税规则的

英联邦国家学习的几点经验教训。

2005年，约翰·泰利（John Tiley）教授写道：巴克莱（Barclay）商品商业财务有限公司和苏格兰公积金案表明，

这是一个清污过程，其中出现的一些瑕疵（甚至错误）应该去掉，如麦克聂文

诉威斯特摩兰投资有限公司中的例子等，最后剩下的只是简单的事实，即税收法律

是用来解释法令的，且法令必须达到解释的目的。

……关于这一点，还有许多方面值得探讨。除税务行政人员之外还有一些人想要知

道一般反避税规则（GAAR）是否会被正确应用，同时也想知道这种方法是否更为可取。那些非税务局的人可能想要弄明白在没有预先裁决制度保护的情况下一般

GAAR的不确定性都有哪些缺点，预先裁决制度是一种可以使得GAAR存在一些可行性的一种制度。

本文考察了新西兰、澳大利亚和加拿大运用法律规定解决避税的历史经验，考察了这些

国家的经验是否可以帮助英国解决判例法和反避税立法方法之间的争端。尤其是，新西兰和

加拿大的一般反避税规则所达到的效果是否与英国的判例法相似？其中一种方法是否要优

于另外一种方法？

新西兰、澳大利亚和加拿大都制定了一般反避税规则以解决如何区分非法避税与合法税

务筹划的问题。英国至今还没有采用立法的方法、而仍然按照传统判例法来解决问题。各国

都面临着如何设计一个可以有效预期纳税人如何对各种确定应税所得规则机制的问题。

英联邦国家在反避税立法方面经历了好坏交替的历史，但英国关于制定一般反避税规则以应

对避税安排的争论却一直持续不断。一些评论员考察了英国目前依赖于司法解释来处理避税

的方法对避税方案问题的解决是否适当的问题。还有一些人，如伦纳德·霍夫曼（Leonard

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Hoffmann）法官, 试图让纳税团体确信在目标明确的方法下解读税收法令能否制止非法避税。他建议，如果议会打算征一项税，民众就应该充分信任法院，这样法院才可以有效地实

现其意图。

在考察了新西兰、澳大利亚和加拿大的历史经验后，本文同时考察了如何把这些国家的一般

反避税规则运用于英国上议院最近的两个案例中去：马克-尼文（Mac-Niven）（税务官员）诉 威斯特摩兰投资有限公司(WIL) (见2.3.和7部分.)和巴克莱商品商业财务有限公司诉税务官员莫森（Mawson） (BMBF)一案 (见第七部分.).笔者认为：加拿大上议院、枢密院和最高法院所使用的不同方法之间存在很大的趋同性。最近的大多数案例提出这样一个问题，即：

新西兰和加拿大的一般反避税规则是否比枢密院和加拿大最高法院仅仅使用上议院在BMBF和WIL案例中运用的立法方法更好呢？本文还认为，一般反避税规则可以为司法判决提供一个立法框架，这一框架要比拉姆齐法则（Ramsay principle）（见2.2部分）更好，尽管对于这个观点目前仍然存在争论。

2.英国的经验2.1.概述

与以上三个英联邦国家不同，英国至今还没有制定一般反避税规则。关于制定一般反避

税规则一直都存在争论。1997年税法评审委员会报告建议采用一般反避税规则。弗里德曼（Freedman）建议采用一般反避税作为一种备选方案。英国传统方法的特点是反避税法规目标明确，同时存在一系列的司法解释方法。

对以下案例的概述，目的主要是为了说明上议院到目前为止还没有形成明确的处理避税

案例的框架。对一些主要法官的非司法方面的著作的调查说明，在过去25到30年间确实存在许多分歧。

2.2.关于避税的新司法处理办法：拉姆齐和弗内斯诉道森案例（Ramsay and Furnessv. Dawson）

20世纪70年代，上议院在威斯敏斯特（Westminster）公爵[1936] AC 1中采用的办法推动了英国避税业的增长。一些专业从事税务筹划的公司公然销售避税方案。政府一旦发现税法

漏洞就通过立法进行堵塞，但避税业始终领先一步。上议院在Ramsay (WT) 有限公司诉IRC[1982] AC 300和弗内斯（Furness）(税务员) 诉 Dawson [1984] AC 474的裁决并不符合这一特征。

2.2.1拉姆齐案(Ramsay)拉姆齐案涉及销售避税方案的交易，该方案因消除了实现收益应缴税款而制造了人为税

负减免。拉姆齐案中的纳税人是一家通过处理有价值的牧地而实现资本利得的公司。为了避

税，该公司策划了两个相同贷款的资产损失方案。这样，对每个贷款的相关权利就发生了改

变,其中一笔贷款的收益可获得免税待遇，而另一笔贷款造成的损失作为资本损失又可以冲抵其他来源于出售牧地的应税收益。税务筹划每一步都是完全合法的，每一步都是预定计划的

一部分，该计划都是按照理财人员始终控制着可以实现的方式流转。

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2.2.2弗内斯诉道森案（Ramsay and Furness v. Dawson）上议院在拉姆齐案中采用的方法在弗内斯诉道森案中达到了顶峰。在本案中，纳税人卖

掉了一家盈利公司的股份，目的是为了换取一家空壳公司的股份，而成立这家空壳公司的目

的也是为了避税。中介公司再将该盈利公司的股份卖给无关联的第三方。不过，上议院重新

界定了此方案，将它看作是纳税人对第三方的直接销售，必须承担资本利得税的纳税义务。

弗内斯诉道森案具有里程碑意义，从那以后，上议院强调威尔伯福斯（Wilberforce）法官在拉姆齐案中使用的办法都是以法律为基础的；

2.3. 麦克-尼文（税务官员）诉威斯特摩兰投资有限公司（即WIL）（MacNiven(Inspector of Taxes) v. Westmoreland Investments Ltd (WIL)）

在WIL中纳税人是免税的英国养老基金的破产子公司。 该子公司的资产仅包括未实现的税收损失。纳税人和养老基金母公司签订了一项协议，协议是为了将损失具体化，使纳税人

能将该损失出售给一个实体而使该损失能够被利用。协议涉及养老基金母公司贷一笔钱给纳

税人，这笔钱与先前养老基金母公司贷款的未付利息相等。纳税人用这笔贷款偿还应付利息。

上议院指出，早先的拉姆齐和弗内斯诉道森案的例子导致了另外一种错误观点，即运用

没有纳税目的也不具有商业实质的税收章程、交易或原理。由于缺乏对法定权力的改进，在

税法方面至今还没有形成一个总的原则使法院可以忽略交易的某一部分，因为它的唯一目的

是为了实现理想的税收目的。

加拿大和新西兰的法院将可能会提出这样的疑问：为什么英国议会允许扣除利息费用？

纳税人申请扣税必须满足哪些条件？关于BMBF案例将在后文进行考察。（详见第七部分）

2.4.对英国上议院决议的司法和学术解释（1981—2005）：目标机制还是一般反避税规则？

一般反避税规则在实施过程中肯定会遇到困难，也会受到批评。但总的说来，作者更主

张一般反避税规则，而不主张判例办法。

2．4.1 彼得米利特法官（Lord Peter Millett）我们以彼得米利特在1982年法律评论中的文章作为出发点。他在拉姆齐一案中是以税收

法律顾问的身份出现的。他在文章中预测了纳税人、纳税顾问以及法院未来可能遇到的困难。

在文章中，他对新的避税办法可能会受到有关立法的限制避而不提。不管是威尔伯福斯法官

还是菲沙（Fraser）法官都没有就为什么要否认中间步骤的法律效力做出解释；而要想很好地去理解他们，就应该把他们当作一个整体去看待。

弗里德曼在他的文章中解释了为什么在拉姆齐案中上议院没有采用美国司法理论 。然

而，在印花税署署长诉Arrowtown资产有限公司（Arrowtown）[ 2003 ] HKCFA 42 一案中，米利特法官对（第118段）迪普洛可（Diplock）法官在伯马石油（Burmah Oil）一案[ 1982 ]54 TC 200中的言论做了概述：

这是一个关于拉姆齐原则的简单应用。该案例不取决于“亏损”一词含义的分析，而是

取决于到底有多少这样的交易不是出于税收减免的目的的。

2.4.2悉尼·坦普尔曼法官（Lord Sydney Templeman）

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英国上议院在WIL的决定，特别是霍夫曼（法官的言论，促使悉尼·坦普尔曼为《法律评论季刊》写了一篇的文章，在文章中他批评了WIL中的讲话。他认为WIL中的整个方案是一系列税务驱动的、旨在制造满足优惠税率的人为步骤，这是赤裸裸的税收损失具体化的销

售交易。尽管目前该方案没有任何商业目的，同时也满足弗内斯诉道森案准则。但是坦普尔

曼法官认为对此案的决定是错误的，拉姆齐原则被上议院误解了。

他指出对这三个案例的判断可以组成一般避税理论，而不仅仅是用特别法定检验或就具

体案例进行分析。坦普尔曼法官补充道（在586-587）：“拉姆齐、伯马和弗内斯中的决定证实了这样一个原则，即：方案的最终结果决定了方案的影响和后果。威斯特摩兰[WIL]案（TheWestmoreland [WIL] case）不适用由拉姆齐、伯马和弗内斯确立的原则和判例。”2.4.3罗伯特·沃克法官（Lord Robert Walker）

在WIL之后，罗伯特·沃克也在《法律评论季刊》发表了一篇文章，他对坦普尔曼法官先前在该杂志上发表的文章中的一些关键问题提出疑问。他认为，坦普尔曼法官对WIL中使用的方法进行批评是错误的，因为拉姆齐仅仅是一个立法建设原则。关于霍夫曼法官的区别

法，沃克法官则认为它不仅是一个简单的检测，更是“一个反映了税收的不同结构的宝贵见

解，以及各种可行的避税战略或战术”。

沃克法官提到了在尚未发表的文章中的“七种避税方式”，并阐明了他的两个担心，这

篇文章强调了霍夫曼法官提出的区别法所引起的误解，以及应用坦普尔曼法官二分法可能会

出现的问题。

2.4.4雷纳德·霍夫曼法官（Lord Leonard Hoffmann）在《英国税务评论》最近的一篇文章里，霍夫曼法官回应了坦普尔曼法官关于恢复一般

避税理论的观点，规避了案例分析的法定标准。

依照BMBF案例中所说的，霍夫曼法官（在203）强调了这一言论，即：“特殊征税条款的建设和非法规则使用的问题已经在众议院最近的决议中得到重申。”

在同一篇文章中，霍夫曼法官就伯马石油案例发表了意见，并将其与米利特法官对同一

案例的解释进行了对比。迪普洛克法官认为，法院可以忽略不具有商业目的步骤。根据米利

特法官在Arrowtown中的判决（第118段），伯马石油并不取决于“损失”性质的分析。这不符合霍夫曼法官在WIL中所重塑的历史，这就是为什么他坚持在他的文章说：

在伯马交易案中没有产生合理损失是因为交易“制造”出来的损失不符合章程所规定的条

件。举这个例子的目的并不是为了说明这两个法官谁是正确的，而是要说明上议院在没有一般

反避税规则情况下处理避税问题所面临的困难。

米利特法官关于伯马石油案的观点得到这种言论的支持，即：在任何阶段英国上议院法

官在引用根据霍夫曼法官提出的法定条款讨论拉姆齐原则时必须做出解释。相反，霍夫曼法

官指出弗雷泽法官在伯马石油案中的观点与自己的观点非常相似，即：“当计划进行到完成

时没有真正的损失，才不会产生法律意义上所设想的损失。”

3.设计一般反避税规则的概念性问题

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3.1.什么是避税？在审查英联邦国家的历史经验前都必须要解答什么是避税的问题，另一个问题是关于避

税、逃税和合法税务筹划之间的区别。对“避税”下一个准确的定义将有助于一般反避税规

则立法。

逃税涉及故意欺骗行为，它本身就是非法的，这也是逃税和合理避税的区别。因此可接

受的税务筹划和不可接受的税务筹划之间的主要区别是：合法与非法。

“避税”可以用来描述企图通过法律手段延迟或减少纳税义务的行为，其实就是钻法律

的空子。坦普尔曼（Templeman）法官曾将避税定义为：纳税人违背国会的意图，以此来逃避纳税义务或减少应纳税款的行为。

一个重要的问题是让纳税人明白议会的意图。传统的做法往往是讨论税法中有问题的条

例，然后让纳税人理解这些条例。许多避税案例都涉及设法利用法律条款在措词上缺乏明显

意图的方案。这一点从四个英联邦国家最近反避税案例中得到了验证。问题是议会通常只负

责制定总的规则，而不考虑商业交易中可能出现的变化，更不要说预测了。

3．2一般反避税规则的性质在1997年的《避税》一书中，税法审查委员会提出这些都只是概念上的基本原理，同时

建议英国颁布一般反避税规则。如果议会可以提前说明在何种情况下将被征税，国会就可以

通过立法达到预期的效果。但是，由于议会对部分避税行为的宽容甚至鼓励，使得反避税形

势变得越来越糟。

税法审查委员会认为制定一般反避税规则非常困难：如果议会能够准确地预见纳税人的

行为并和纳税人在哪些行为中应该纳税达成一致，那么议会就可以对哪些行为应该纳税发表

自己的观点。

3.3.反对一般反避税规则的案例对于反避税规则的批评是因为他们认为规则违反了确定性原则。他们认为议会强加给纳

税人的条件必须以简单明了的方式表达出来，如果它们不是以明确的法律条文的形式出现的

话，纳税人就不应该被要求纳税。相应地，纳税人在法律允许的范围内安排他们的交易，从

而尽可能地少纳税也是无可厚非的。

3.4.支持一般反避税规则的案例税法委员会批评了反避税司法原则的发展情况。其目的是为了能让法院在制定法定解释

的原则时提供一个明确的框架。鉴于国会不能为每一个交易可以想象的方法进行立法，最好

的办法是就制定一般反避税规则。

一般反避税规则的基本原理是使得事情合法化，这曾经是霍夫曼法官在WIL案例中所担心的事情，他认为法院不具备利用宪法赋予的权力去扩大该特殊税法的司法范围。

拒绝接受反避税规则批评者认为，它不能提供确定性假设，而这一点又恰恰是必须首先

考虑的。新西兰和加拿大法院运用的一般反避税规则的方法表明：他们已经开发了解释技巧，

这些技巧与授权法院对于用来证明在某些情况下填补空白的立法意图做出的有限假设是一

致的。尽管应用起来很难，但是和加拿大和新西兰的宪法模式下的法律条文相比，他们还是

很有优势的。

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3.5.税法条文之间不连贯税法反映了历史的妥协。假设税收立法有一致的计划并采取一致的模式，那么目标就很

容易辨别，这显然是很荒谬的。我们也不能指望单一的反避税总条款提供的措施以权衡税收

优惠的运用。

3.6 社会和经济工程学如果税收纯粹是为了增加税收收入，那么它完全可以通过统一税率来实现。累进税率、

低起征点、税收抵免、退税等等，都旨在实现诸如收入再分配之类的社会目标。税收激励措

施被用来鼓励或促进某些商业和经济活动，这是英联邦国家所得税制度的一个共同特点。

3.7. 结构选择如果将一般反避税规则机械地应用于纳税人简单根据税收奖励或结构选择进行反应的

案例中去，操作起来的结果可能是去阻止、而不是落实议会的意图。本文的一个关键主题是

新西兰、澳大利亚和加拿大的一般反避税规则如何处理这个问题。如果英国制定一般反避税

规则，这将成为一个基本的设计问题。

4.新西兰反避税立法的变迁新西兰是第一个制定一般反避税规则的英联邦国家，最早可以追溯到大洋洲的土地税立

法。

4.1.《1900年土地和收入征收法》《1900年土地和收入征收法》第82条是现行新西兰所得税法一般反避税规则（NZITA）

的起源：

这一规定包含了目前所有一般反避税规则的基本要素。需要注意的是：与加拿大目前的

反避税规则不同，该规定与NZITA中旨在改变纳税人纳税行为的税收激励措施之间不存在内在联系。

4.2.新西兰1974年前一般反避税规则的判例法1954年土地所得税法的第108款进展很慢，直到60年代中期才被税务局（CIR）认可。

新西兰法院给了这个条款一个宽泛的解释。

一个典型的决议是地区法院和枢密院在曼金诉CIR（Mangin v. CIR）[1971 ] NZLR 591一案中所采取的做法。该案中，纳税人是一个经营着385英亩土地的农场主。1965年，他试图通过建立一个“围场信托”来避免个人所得税累进税率的影响。他在每英亩3英镑的价格基础上每年出租25英亩土地给受托人。根据独立契约，收入是由纳税人的妻子和孩子代管的。受托人雇用纳税人播种、收获和销售作物，将销售所得分给受托人。他们付给纳税人劳动所

得和所有在种植和收获作物期间的费用。第二年，纳税人参与了一个关于另外24英亩牧场的类似方案。局长根据1954年土地所得税法第108款条例撤销了该交易。枢密院的多数票坚持局长的观点。

4.3. 1974年修正案1974年的修正案在一定程度上反映了麦卡锡·P（McCarthy P ）对CIR诉热拉尔（CIR v.

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Gerard）[ 1974 ] 2 NZLR 279一案中的批评，他在审判中提到了新西兰议会，并指出曾被主审法官形容为在“一个世界财政幻想”中运行的1954年土地所得税法的第108款是行不通的。

本文的目的，主要介绍的是普通家庭或商业交易的牛顿论断测试（the Newton predi-cation test）的退化，它已经退化成为自动保护机制。在牛顿诉FCT（Newton v. FCT,）一案中，丹宁（Denning）法官在审判过程中说：

纳税人在交易中采取上述行为主要是为了避税。如果能准确预测，就必须承认

交易能够参照普通的商业或家庭交易解释，而又不会被打上采用避税手段的标签。

4.4. 对照NZITA中的Sec. BG 1条款而开展的现行审判方法：计划和目的方法4.4.1. 彼得森诉国内收入局局长案

在彼得森诉局长（Peterson v. CIR）（2005）22 NZTC 19098一案中，纳税人投资电影是由于投资的两个特殊功能：首先是使全部费用的贬值超过2年的收入的能力；第二个是它创造了减税的57％的资金由无追索权贷款提供，剩下的43%来自纳税人自己。税务局长质疑无追索权贷款所资助的减税，因为这些贷款只能从电影所产生的利润偿还。

枢密院的多数票是有利于纳税人的。彼得·米利特（Peter Millet）法官认为：多数票都认为作为生产电影的报酬，实际支付的金额是可扣除的；他同时认为：新西兰的一般反避税

规则不能仅仅因为纳税人接受这项投资有关的税收优惠而就将交易推翻。

大多数人遵循先前上诉法院和枢密院在1986年CIR诉挑战公司（CIR v. ChallengeCorporation Ltd）（1986）（NZTC 5001）一案中的决定。在高杠杆投资背景下，一般反避税规则将只适用于纳税人减少所得税纳税义务，而不会引起减税支出的发生。事实上，57％的购买价格由无追索权贷款提供，这并不意味着纳税人并没有承担支付电影商店价款的经济

损失。

在少数票中，Cornhill的宾厄姆（Bingham）法官和Foscote的司各特（Scott）法官支持CIR，并认为NZITA的Sec. BG 1是适用的。与多数人不同，他们准备审查无追索权贷款循环的性质，调查侧重于纳税人在支付了电影生产者钱之后实际发生了什么。

多数派和少数派的本质区别是他们如何在各自的判例中解释计划和折旧制度的目的。

4.4.2 局长诉奥克兰港口委员会（CIR v. Auckland Harbour Board）一案在局长诉奥克兰港口局 (2001) 20 NZTC 17,008一案中, 奥克兰港口委员会持有政府和

地方当局的金融工具。由于政府改革，委员会被要求把资产转让到奥克兰议会去，其中包括

2000万新西兰元的政府和地方当局的股票。为了避免强制性的股票转移，委员会组成了一个慈善信托基金，并将股票无偿地转让给这个信托基金。

从税收角度来看，慈善信托基金是免税的，这也是为什么奥克兰港口董事会选择该类型

的实体得到馈赠的原因。这个看似简单的交易的第二个税收益处，在于在馈赠中为港口委员

会的损失提供了一个自动课税减免优惠。每当纳税人销售或处置一项债务工具（包括上述以

馈赠的方式）时，他必须进行基础价格调整。如果债务工具被不加考虑地处置，基础价格调

整将自动计算损失。于是，政府要求港口委员会解释由于基础价格调整所造成的860万新西

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兰元的减税损失。

霍夫曼法官的做法符合他在前文引述的立法起草工作的意见，弗里德曼和甘米也赞成该

观点。从霍夫曼法官在奥克兰港口案中判决的关键步骤可以看出以下主张：

⑴ 依照法律制度，财政安排是应税的；

⑵ 对债务工具课税这种传统办法已被一个收入和支出的经济概念所取代；

⑶ 应用关键组成部分洗净计算，它又称为“基准价格调整”；

⑷ 局长承认这项馈赠所引起的损失是由法定规则的自动扣除得来的；

⑸ 法规中不包含自由裁量权。

4.4.3 奥尼尔诉局长案在2001年奥尼尔诉局长NZTC 17051一案中，纳税人是贸易公司的股东们，他们参与了一

项涉及亏损公司的计划。盈利公司的股东出售其股份给亏损公司。盈利公司的税前净利作为

管理费支付给亏损公司，这样做就抵充了亏损公司的损失。纳税人以贸易公司卖给亏损公司

的卖价的形式收回净利润。这是为了得到一个免税收益。买价的支付时机与公司的基本盈利

能力和转移给亏损公司的税前净利润（如管理费）联系起来。最后，该计划为纳税人提供了

一个选择权，纳税人可以以面值从亏损公司回购他们的公司。

与彼得森和奥克兰港口委员会的做法不同，这项计划并没有设法利用任何NZITA的具体规定。只有当CIR无法成功地制止盈利公司支付给亏损公司管理费的抵扣时，该方案才会被执行。CIR承认，这一支付满足减税的一般性测试，同时他也承认该方案的目的就是避税，它应用NZITA中的Sec. BG 1以避开该方案。根据Sec. BG 1中包含的权力重建，CIR重新评估盈利公司在不实施该计划的情况下将支付的税额。

4.5. BG1条款（Sec. BG 1）的基本批评在皮特森案中，枢密院最后决议的不一致反映了在法官尝试将新西兰的一般反避税规则

应用于NZITA中的激励条款中所遇到的困难。下面是英国制定一般反避税规则需要注意的方面：

（1）对法院建立可接受和不可接受的避税方案的分界线的依赖性；（2）法规无法辨别哪些义务是可以改变的、哪些业务在税收方面可以得到减免；（3）1974年代替牛顿论断测试的新评判标准已经退化成一个防御机制；(4 ) 法规无法辨别出NZITA的BG 1条款和为了矫正纳税人行为而制定的税收优惠之间的

关系。

4.6.新西兰关于选择的概念新西兰关于选择的概念与挑战公司提到的目标方法之间存在着联系。皮特森案例中的少

数服从多数决策原则与现在的新西兰选择原则是一致的。加拿大的税法中不太可能出现这个

问题，因为加拿大的所得税行为包括滥用和误用测试，它们可以让法律权威考虑纳税人的安

排到底是否构成税法的滥用。

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5.澳大利亚的一般反避税规则5.1. 1936个人所得税评估行为第260条

澳大利亚与新西兰的反避税规则两者之间形成了有趣的对比，两种不同的方法阐述了决

策者在决定反避税效用上的重要作用。

事实上，澳大利亚当局制定的第一个一般反避税原则的操作性很差，但新西兰并没有发

生这种情况。与澳大利亚重新制定的法律对比来看，新西兰的修正案形成了基本的法律框架，

澳大利亚的方法则是有缺陷的，加拿大的一般反避税规则可以克服这个缺点。

澳大利亚第一部反避税法则是1936年制定的个人所得税第260条， 澳大利亚法院制定了三条解释原则，这些原则缩小了那些看似毫无限制的反避税的范围：

（1）FTC中的预测测试同样适用于新西兰；（2）澳大利亚高级法院制定的选择原则中第236条是用来保护总体条约的，而不是否定纳税

人权利；

（3）先行的交易学说——只有该交易是出于税收目的时SEC260条才适用。

5.2.选择原则（W.P. Keighery Ltd v. FTC）如果私人公司不分配他们的应税收入，就会被要求交纳未分配部分的税收，在WP凯哈

里诉FTC（1957）一案中，第66条款便随之产生了。在这种背景下，私人公司就有成为公共公司的倾向，同时小部分股东仍然保留对该公司的实际控制权。根据相关法律，它既可以选

择支付未分配利润税继续成为私人公司，也可以选择满足公共公司的条件成为公共公司。在

凯哈里一案中，优先选择权被分配给八个股东，这样该公司就获得了公共公司的资格，但实

际控制权仍然被控制在原始股东手上。最高法院发现这一政策的目的在于给予一个公司选择

缴纳未分配利润税、或者使其能够采取措施增加能够控制公司重要事务的股东人数。高级法

院认为并不能采取措施来制止上述第二种方案，因为1936年ITTA赋予了这些公司这样的权利。

5.3. SEC260条的消亡适用这一原则的高低标准是Cridland 诉 FTC (1977) 140 CLR 330.一案例涉及利用收入

平均化的优点，这一原则原本来是用来帮助牧民们的。首先建立了一个信托，该信托主要从

事牧业方面的业务。信托声明给予在校大学生每份1澳元的价格购买一份股票的权利，从而以使他们享有只有主要制造者才能享受税收优惠的权利。但是，最高法院拒绝采纳260条的建议。

CRILAND高院认为不应该狭隘地去理解凯哈里一案，大学生通过花1澳元购买农业信托就可以获得税收好处，这种做法违背了该原则的初衷，因为该法则本来是用来帮助那些牧民

的，而不是用来帮助大学生。

这些事实可以与发生过在CRILAND的事件进行对比。根据信托行为的条约，对于在CRILAND的纳税人而言，如果他向某一基金组织的捐赠少于1澳元，那么他将不能从中受益，因为实际上他并没有进行那项支付；第二，他愿意支付一笔费用，这笔费用可以从他的纳税

额中扣除，但是，纳税人从来没有支付过这些费用；第三，纳税人声称他们根本不期望从此

类基金中获得分红，他的目的在于获得依赖于1936年ITAA中第16分部的其他均衡收益收入。

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CRILAND高等法院并没有讨论收入平均化的政策，也没有解释信托原则的原因。枢密院为了采取一个更加多边的方法而想要应用1954年土地收入法案中的SEC108条款的意愿，强烈表明枢密院不可能把凯哈里原则应用到CRILAND所处的环境中去。SEC157(3)是一个机械的条款。DAVISION第16条显然是允许主要从事制造业的纳税人收入平均化的。如果受益方并没有真正从事制造业的业务，那么DAVISION第16条就不适用他们。SEC第153条就是被用来克服上述困难的。

5.4 1981年的一般反避税规则第260条在1981年被别的条款取代，新的反避税条约被用来解决这些问题，当时的财政

部长（前首相）琼·霍华德在条约中介绍了新条约的目标，它侧重于打击本身就不具备商业

实质的交易。

澳大利亚议会的最终反应是在1981年颁布的现行制度称为1936年ITAA的第IVA部分。该

制度的目的是要恢复该法律在牛顿和凯哈里原则之前的地位。目前的反避税规则有三个组成

部分。纳税人必须符合以下条件：（1）获得税收收益；(2)根据制度行事；（3）纳税人实

施业务的主要目的是为了获得税收优惠。测试的重点是纳税人而不是制度本身。

5.5 1981年一般反避税规则的应用（FTC诉SPORTLESS SERVICE一案）

在1966年的FTC诉SPORTLESS SERVICE一案中，纳税人公开招股获取资金。在对一些短期

投资进行评估之后，纳税人之所以选择在库克群岛存款，是因为那里的利息收益能享受比较

低的预提所得税税率。根据SEC以及ITAA的第23条规定，如果已经在澳大利亚缴纳税款，收

入就免征所得税。相对国内少征收的税款并没有什么特别的要求；此外，外国预提税可以被

看作为海外税收。尽管库克群岛存款的利率低于澳大利亚类似存款的四个百分点，但是澳大

利亚存款利息的税率相对更高。

有人在 IVA部含义范围内执行商业计划的主要目的是为了获得税收利益，这个目的有时候是与追求商业利益是相一致的。

根据这一办法，权衡商业利益的计划，并对比他们的税收优惠，以及确定是否有可能认

为该计划设计一个普通的商业交易，这不是一件简单的事。高等法院似乎已经得出结论，一

旦接受税收考虑去确定某一交易的特征，就没有真正的追求商业利益；另一方面是获得税收

利益的问题。如果商业利益取决于税务优惠，那么仍然把这些公司的主要目的看作是为了获

取商业利益，那是不对的。因为纳税人进入该计划的主要目的是获得税收优惠，第 IVA部将适用，即使特别利益是根据 ITAA1936年条约获得的。或者换句话说，如果仅仅是根据 ITAA在 1936的规定而要获得商业利益，故意设计交易获得税项利益是不太可能的。

新西兰计划和目的方法解决了这一难题。Spotless Services 围绕特别的投资策略商业

交易，这些投资策略实际上是在故意利用 ITAA1936 年的税收减免方案。根据这项计划和目

的方法，纳税人在具体考虑和实施商业交易的过程中应该把税收因素考虑进去。将资金从澳

大利亚转移出去并把钱存到海外，这不能仅仅因为投资计划的改变，就得出它们这样做完全

是出于税收因素考虑的结论。事实上，把资金存到库克群岛也是为了降低风险，但是 SEC23Q

并没有考虑这一点。

5.6.FTC诉哈特案

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FTC 2004诉哈特案（55项712条）是对澳大利亚销售住房贷款产品（财富优化贷款）金

融机构的成功打击。纳税人使用其中一笔贷款去购买新的私人住宅，这笔利息是不可扣除的。

另一笔贷款则是用来投资物业，这笔贷款所支付的利息是允许扣除的。

“财富优化贷款”的特点是：所有付款的利息和本金分别记入主要贷款，直到偿还完为

止；同时，另一笔贷款（与投资物业相关）的利息积存在复合率增加了本金的数额，从而也

相应地产生了应付利息。在主要贷款完全偿还后，其余款项被记入其他贷款。因此，纳税人

可以要求扣除比第一笔贷款利息更高的利息，利息的扣税符合一般测试的减税。

5.7. 对澳大利亚的一般反避税规则的批评：缺乏目标机制避税主要是利用法律中没有的规定、钻法律的空子达到减少税负的目的。如果要实现社

会和经济目标，法律必须能够影响纳税人的行为。

一般反避税规则应包含目标机制，这一点是很重要的，该目标机制可以根据法律政策目

标来决定税收优惠。新西兰和澳大利亚的一般反避税规则都不包括这样的过滤机，这就为新

西兰法院该如何判决奥克兰港口一案和皮特森一案带来了问题，这也是澳大利亚高等法院在

SPORTLESS服务公司一案中的判决广受批评的原因之一。加拿大已经在它的一般反避税规则中纠正了这个缺陷，目标机制应该是英国未来一般反避税规则的主要特点。

在澳大利亚的例子中，拉尔夫对在澳大利亚目前的一般反避税规则中插入一个“目标条

款”的规则。一般反避税规则的实施形式必须要与法律政策是一致的。它规定了在什么情况

下税收优惠是有效的。

6. 加拿大的反避税处理方法加拿大所得税法载有各种各样具体的反避税规则，这也是其他英联邦国家所得税法的特

点。与澳大利亚和新西兰不同的是，加拿大直到1988年才在ITA中加入了SEC 245条款时正式颁布了一般反避税规则，后来加入的SEC 245是加拿大法院对避税问题的直接反应。目前，加拿大的一般反避税规则与澳大利亚和新西兰的一般反避税规则在有些方面是相似的，但也

包含了一些改进，包括已经在澳大利亚拉尔夫通过审查的“目标条款”建议。

6.1. 斯波特投资诉女王公司案（Stubart Investments Ltd. v. The Queen）1984年，加拿大最高法院明确反对将一般商业目的测试作为打击避税的工具。1988年

SEC第245条款的实施实际上是对斯波特诉女王公司一案决定的法律反应。在这个案例里，女王公司涉及转让公司的盈利业务到一亏损公司，这样做可以利用该公司的亏损抵消盈利公

司的利润。ITA不允许合并盈利公司的利润和相关亏损公司的损失。在判决中，加拿大最高法院就需要考虑到底是采取商业目的测试进行判断，还是利用民法中的“权利滥用”原则的

合理性。

6.2. ITA的SEC 245部分加拿大财政部在解释性备忘录中对SEC 245条的目的做了说明。它与澳大利亚的一般反

避税原则的目的相似。SEC 245作为一般反避税规则的组成部分，主要目的是为了防止滥用避税交易以及其他安排，但是与此同时也不能影响合法的商业和家庭交易。新规则主要是为

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了把那些合法的税务筹划和滥用避税区分开来。

总体来讲，要应用SEC 245条，一般应满足以下条件：(1) 必须有交易产生税务优惠（245（1）和（2）中的交易）；(2) 交易必须是一项避税交易，不能说实施该“合理安排”主要是为了获得税项利益之外的

其他目的；

(3) 税收优惠来自于滥用避税交易，且与纳税人原先的意图是一致的。

6.3. SEC 245条款的长处和短处对比澳大利亚的和新西兰的一般反避税规则，第245条的优点在于它处理了与其他规定

的关系。应用反避税规则的最大挑战在于区分结构性选择和旨在改变纳税人行为的因素。

但是存在一大困难，那就是第 245条款没有制定税务机关或法院判定交易是否构成误用或滥用的具体的标准。解释性说明简单地作了以下表述：“符合法案中目的或其他精神的交

易不会受到一般反避税规则影响。”

上述解释并没有对加拿大法院理解误用和滥用的含义做出任何指导性意见。此外，SEC第245条款和解释斯波特一案中说明税收法规方法之间的关系并不完全清楚。想要知道符合ITA中其他条文目的的交易是如何被判定为误用或滥用，那是很不容易的。

7. 英联邦一般反避税规则的经验教训7.1. 英国判例法存在的问题

一般反避税规则首先应当区分税收筹划和非法避税。上议院在拉姆齐和弗内斯中的判决

包含一些评论家的结论，他们认为对避税问题上的回应在上述两种情况下发生了根本的变

化。一些评论家认为，上议院应该为所有英国税收法规引进商业目的测试。一种观点就是：

英国从来不存在出于商业目的的测试，如果曾经存在的话，必定遭到上议院的坚决反对。（见

7.3 到 7.9。）从纳税人的角度来看待判定法所具有的争议性，其不确定性使纳税人无法规划他们的商

业事务；也有人认为，判定方法只是照搬以前的做法。

7.2 一些重要的设计问题

一般反避税规则应当区分可接受的和不可接受的税务筹划，一般反避税规则仅适用于后

者。本文已考虑所得税包含经济奖励和结构性选择所带来的困难。

目的测试可能会在一定程度上解决这两个问题，但它本身不太可能区分可接受的和不可

接受的税务筹划。澳大利亚的经验强调这种类型的过滤机制可能带来的困难。SPORTLESS服务公司一案就是一个很好的避税交易的例子，法律规定可以免除澳大利亚公司税中所有离

岸收入已经在来源国缴纳过的税负。

7.3 两个相似的例子：加拿大信托公司和BMBF的例子

7．3.1 加拿大信托公司的事实

加拿大住房抵押贷款公司涉及出售和出租车队拖车以及其他租赁交易，同时还涉及了大

量循环资金的证券交易。

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纳税人进行了成功的商业计划，如：把资产租赁给大公司和政府部门。该交易的目的是

由第三方纳税人转移资本费用津贴，使纳税人少交其他租赁住房的收入所得税。交易从购买

车队开始，这笔交易遵循 CCA规则，对所购买的车辆采取比较高的折旧率。纳税人立即把拖车租用到新泽西州的公司，然后该公司立刻把拖车重新租给原所有者。

现金流量与无追索权贷款的九千七百万加元有关，他用这笔资金来支付 1．2亿的卡车价款。拖车的原始所有者/承租人立即使用 1．16亿加元的收益来预付所有租金。承租人立即存入 9700万加元的预付租赁租金于同一银行，该银行原先曾经借过钱给纳税人。存款/预付租赁租金用来偿还原始的借给纳税人的 9700万加元。

加拿大财政部门打击了这些交易，因为从商业交易和现金流量来看，纳税人承担很少或

根本没有承担经济风险。这个问题和 BMBF是一样的：请问纳税人是否承担这笔金额的风险（加币 300万），或该数额加上借来的数额（九千七百万）即 1．2亿加元？加拿大最高法院认为：1．2亿加元这个数目是正确的7．3.2 BMBF事件

在巴克莱商业财务公司诉税务督查官员莫森一案中[2005]，爱尔兰政府国有公司将以9100万英镑的价格向 BMBF公司出售一批管道。BMBF是一家英国公司，此后它立即把管道租给原来的爱尔兰老板。原先拥有者用最初向 BMBF出售的钱来支付未来租约的租金。爱尔兰公司唯一的现金受益来自于一系列复杂的相互关联交易。问题在于 BMBF到底是应该以9100万或是八百万英镑为基础向政府要求补助。上议院认为，纳税人可以要求资本津贴的全部价款，而不是“数量较少”的风险资金。

7.4. 加拿大最高法院对加拿大信托公司的裁决加拿大信托公司在概念上类似于BMBF和彼得森（见4.4.1）因为和其他两起案例类似，

加拿大信托公司涉及循环流动的资金和金融工具，如无追索权贷款。就实质内容而言，纳税

人的扣除额与存在风险的资金之间几乎没有什么关系。加拿大和新西兰的法定一般反避税规

则主要的区别是：加拿大的规则包含一个内部参考，该计划通过立法以保护交易避免误用或

滥用规定；然而新西兰法院则认为，一般反避税规则有时需要补充一些要求。

加拿大最高法院认为，确定误用或滥用需要对法规有一个统一的理解。SEC 245包括两部分的调查：

（1）一个统一的文本，内容和目的分析规定所引起的税收优惠，并确定如何获得税收优惠；（2）利用对该案例背景的分析来确定交易是否违背条约。

7.5. 上议院对BMBF的决定上议院在 BMBF的做法与加拿大信托公司所采取的做法是类似的，而这在概念上与对彼

得森的判决类似。BMBF的交易有许多内容也同样是目前在皮特森和加拿大信托公司进行的，包括本来旨在大幅降低资金的经济危险的无追索权贷款。

加拿大和英国的税务机关的做法是相似的。这些交易不同于传统的销售和租赁安排，因

为他们没有出现形成大量的周转资金的原始业主/承租人。各方所采取的立场之间的主要差别是它的一个主要特点，另外一个差异是他们是如何运用法规去获得资本津贴。

BMBF在概念类上类似于 WIL（见 2.3 ）纳税人在这两种情况下主要是出于税收方面的

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考虑，而不是商业考虑。BMBF的结构基本上是旨在把可用的资本免税额从原来的爱尔兰业主/承租人向纳税人、购买人/出租人转移。资金的顺利流动，无追索权贷款和其他技术的存在，旨在降低出租人约占原始购买价的 9 ％的财务风险。其余 91％的购买价格，最终由原始所有者/承租人通过一系列复杂的交易回收，最终回到买方/出租人手中。在 WIL中，该交易的目的是减少未实现损失，然后有效公平地卖给买主。上议院对相关立法进行了审查，

这一点类似于枢密院和加拿大最高法院所采取的做法。

法规仅仅侧重于调查出租人的税务状况。相关的立法并没有对承租人在此销售方案中的

所得做出特殊要求。该规则也没有对承租人支付租金的方式做任何规定；对于承租人该如何

使用厂房和设备也同样没有提出要求。

7.6. 交叉运用：在BMBF的例子上到底是运用新西兰的、还是应用加拿大的一般反避税规则

如果把加拿大或新西兰的一般反避税规则应用到 BMBF中去，又会出现什么样的结果呢？Nicholls 所提出的理由构成了上述分析的基础，并通过该计划目的解释了两个一般反避税规则和资本免税额规则之间的关系。显然，资本免税额的立法设想融资租赁可以用来利用

资本免税额，并把一些税收利益返还到承租人手中。其次，有关法律规定设想的对原承租人

/所有人一样的出售收益，则没有任何限制的出售和出租安排。因此，新西兰和加拿大的一般反避税规则将不适用，如果应用它就可能会与立法的目的相抵触。

枢密院对皮特森案的判定所采取的方法、英国上议院在 WIL和 BMBF中采取的办和加拿大最高法院在信托公司一案中的做法，这三者之间似乎有着惊人的相似之处。

7.7. 交叉运用:把新西兰和加拿大的一般反避税规则运用到WIL中去如果利用加拿大所得税税法中的 SEC 245以及新西兰所得税法中的 SEC BG1中在上述

两个司法判例中发展起来的方案去解释相关条约，可能会得出同样的结果。如果交易本身除

了出于税收目的的考虑之外并没有其他目的，那么这一事实可以看作是非决定性的。理查森·

J和加拿大高院的法官们可能会提出一些问题，比如：为什么英国议会允许利息支出扣除？要满足什么样的条件才可以允许扣除？相关的扣除是否与立法目的是一致的？

事实证明，WIL借来的资金投资物业发展项目失败。房地产市场的意外低迷使得该项目没有能够产生足够的现金流来支付利息。原始贷款随着利息的累积逐渐增加。在循环交易中

的利息支付只是使税收目的合法化，这是减税的条件之一。在这种情况下扣除借款利息是完

全合法的，它完全是出于商业目的。

7.8. 存在分歧的途径:在WIL案例中运用澳大利亚的一般反避税规则如果把澳大利亚的一般反避税规则应用到 WIL中去，结果可能会不同。规则主要包括计

划、税务优惠、以及获得税收利益的目的。该交易获得的税收优惠主要是由利息扣除所引起

的。最后一个步骤是应用八项标准以确定执行该计划的目的是不是为了获得税收优惠。

有一明显的反例：如果注入的是额外股本、而非基金，那么设计的税收扣除则不能被扣

除。我们可以得出结论：WIL的主要目的是为了获取税收利益。而可能得出的这个结论与上议院得出的结论是相互矛盾的。如果加拿大或新西兰的一般反避税规则适用的话，可能会得

出相同的结果。

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7.9. 存在分歧的方法:在BMPF中运用澳大利亚一般反避税规则澳大利亚法院认为，ITAA1936第 IVA部分不适用于售后回购交易。但是这些案子里的

问题在于纳税人（承租人）是否可以就支付的租金进行税前扣除，而不是出租人（融资方）

是否可以对售后回购交易中的资产进行折旧。该交易为承租人提供了周转资金这一事实对法

院产生了影响。实际纳税人取得了一笔为期 5年的资金。法院在两个例子中认为，该交易的主要目的是为了获得大量的资金作为周转资金。在这两种情况下，该上诉被澳大利亚高等法

院驳回，这一点强有力地表明了联邦法院的结论是正确的。

如果把第 IVA部分应用到 BMBF一案中去，运用八条标准可能会出现不同的情形，即:从形式和实质两个方面可以把这个案子与其他案子区别开来。承租人（原所有者）并没有从

该计划中获得周转资金，因为销售方收取的价款被立刻支付给缔约方作为支付未来租金的担

保。第二，出租人/融资者没有提供任何资金给承租人/拥有者。从承租人的角度来看，交易没有产生任何商业利益。从出租人的角度看，由于不涉及资

金的实际流动，出租人的财务状况也没有发生变化，但出租人却获得财务补贴。最后的结果

是财务费用从承租人向出租人转移的过程中获益。这笔交易纯粹是为了获得税收利益。

8.一般反避税规则以及判例法二者的前景比较8.1.判例法与新西兰或加拿大税收解决方案的比较

四条判定中有三条反映了一些没有得到回答的关于一般反避税规则的作用问题。加拿大

和新西兰的一般反避税规则是否得出了法官在WIL和BMBF运用别的方法没有得到的结论？例如，在加拿大信托公司中，加拿大最高法院强调，SEC第 245条并没有修改 ITA的

规定。它仅要求该税收利益与其目标和宗旨的规定是一致的，而纳税人正是设法利用这些获

得税收利益。在该案中，“成本”被定义为消费者用于购置资产所支付的价款。这个方法与

枢密院在皮特森一案中所采取的方法是一致的。

由于加拿大信托公司，彼得森和 BMBF采取相似的法定规则，很难预测趋同是否代表未来趋势.在这三个司法判定中，有关立法是基于法律上的所有权而不是经济实质。运用一般反避税规则和法定办法解释，达成的结果是相同的。在司法辖区内的税务当局试图成功阻止

这些安排，理由是业主/出租人的风险可以消除例如无追索权贷款，并保证存款。但是没有一个判定法对出租人需要承担的风险程度给出定义。

加拿大信托公司案，皮特森和 BMBF的案例都证明了一般反避税规则的局限性。如果政策不明确，一般反避税规则无法弥补立法的漏洞。

8.2. 判例法与澳大利亚法规法的对比应用 ITAA 1936年第 IVA部于 WIL及 BMBF表明，以法定的方式解释和应用澳大利亚

的一般反避税规则之间没有任何关系。其结果在很大程度上取决于如何界定有关计划。调查

不是针对立法的宗旨或议会的意图，它主要是针对确定的税收优惠以及它是否是该计划主要

目的。

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9. 结论近来，英国上议院、内阁和加拿大最高法院所采取的反避税方法出现了一定程度的趋同，

从而在一般反避税规则与案例法两者之间哪一种更加有效方面产生了一些疑问。在上述三个

地区中，交易是出于税收考虑这样一个事实本身就给了法院制止避税的一个充足的理由。税

务驱动性交易是否成立，取决于法院是否能够确定在纳税人依赖的具体立法背后是否存在一

个连贯一致的政策。

如果说英国要制定一般反避税规则，从加拿大和新西兰的经验来看，在许多情况下税收

法律审查委员会所确定的这一问题通常会得到解决，而且对纳税人是有利的。审查委员会也

曾指出一般反避税规则试图处理议会无法预测的行动，但同时，议会又使问题复杂化，因为

它认为某些类型的节税是有利的，甚至鼓励能够起到减少纳税义务效果的行为。

加拿大和新西兰的司法经验表明，一般反避税规则并不能从根本上改变司法方法，因此，

必须设计一项具体的鼓励规定以修正纳税人的行为。不过，澳大利亚最近的一般反避税规则

经验表明，澳大利亚高等法院没有遵循反避税法。哈特案（见 5.6 部分）表明，一般反避税规则已经被应用到那些被认为是正常的商业交易中去——包括重要的节税方面。

司法方法的作用是至关重要的。法院可以采用、也可以不采用澳大利亚实行的一般反避

税规则；可以通过文字法或具体目的法来解释税收法规。2005年，霍夫曼勋爵在结束其演讲时强烈呼吁要信任司法部门：

在我看来交易在避税方面已经获得了成功，因为它已经巧妙安排回避了议会原想要征的税

款。议会可以表达征税的唯一的一种方法就是如何按照法律征收税收。如果说这就是议会的意

思，那么，就应该给予法院权力以实施其意图。任何其他办法将导致我们陷入危险而且不可预

测的境地。

但是，司法方法上有没有更可取的办法呢？在同一演讲中，霍夫曼勋爵承认，上议院在

WIL 案例中改写了税收历史，因为它选择了解释法——而不是拉姆齐法，来解释税收法规。他承认，这一做法“给一些人的影响是”有点危险的。

由于这个原因，权衡而言，立法的形式可能更可取。一般反避税规则处理的是司法活动。

从宪法角度看，这一方法要比英国的 WIL案例前——即无法律效力的财政法案原则更可取。一般反避税规则执行的是法律法则，因为它授权法院去确定税务筹划的有效性，这有助于规

范司法起草活动，而且比司法更具有预测确定性。

译者单位：浙江财经学院财政与公共管理学院

邮政编码：310018