2da. quincena - Agosto 2012A-8

INFORME PRCTICO

Conozca los cambios en el costo computable y las obligaciones formales

Roxana Lourdes PREZ PERALTA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

C omo es de conocimiento, terminado el plazo de los 45 das que fueron otorgados al Poder Ejecutivo a travs de la Ley N 29884, para legislar mediante decreto legislativo en mate-ria tributaria, entre otros; es que en el presente informe, se busca exponer de manera prctica y didctica los cambios relacionados con la determinacin del costo computable y la obligacin formal para su sustento, estipulados en la Ley del Impuesto a la Renta. Todo ello, al amparo de las incorporaciones y modifi caciones reguladas por los Decretos Legislativos Ns 1112 y 1120, vigentes a partir del 1 de enero de 2013.

(*) Contadora Pblica Colegiada de la Universidad Alas Peruanas. Diplomado especial de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) en la Financial & Accounting School FAS. Asesora Tributaria y Contable de Con-tadores & Empresas.

(1) Reglamento de Comprobante de Pago - R.S. N 007-99/SUNAT.

INTRODUCCIN

Los mencionados decretos legislativos modifican el TUO de la Ley del Impues-to a la Renta (en adelante, Ley del IR), con la finalidad de perfeccionar, entre otros aspectos, lo relacionado con el costo computable, ajustes de precios de transferencia, deduccin del gasto por donaciones, depreciacin y costos pos-teriores, diferencias de cambio, mtodo de diferimiento en contratos de cons-truccin, concepto de rentas de fuente peruana y pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

Bajo este contexto, una de las modi-ficaciones referidas al costo compu-table radica en uniformizar criterios referentes a la acreditacin formal del costo, tomando como base lo regulado por la Ley del IR para la sustentacin del gasto; es decir, que dicho costo deba ser sustentado en un comprobante de pago emitido por contribuyentes que tengan la condi-cin de habidos, segn publicacin de la Sunat.

Por otro lado, precisa que los intere-ses no formarn en ningn caso par-te del costo computable, entendindose como tal, al costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimo-nio o el valor en el ltimo inventa-rio determinado conforme a ley, as como, otros aspectos importantes que sern desarrollados en el pre-sente informe.

I. NORMATIVA QUE REGULA LA DETERMINACIN DEL COSTO COMPUTABLE

1. Vigente hasta el 31 de diciembre de 1. Vigente hasta el 31 de diciembre de 20122012

Como es de conocimiento, en el artculo 20 de la Ley del IR se esta-blecen las regulaciones referidas al costo computable vinculado a la adquisicin de bienes en general, y de este se deduce:

Que para determinar la renta bru-ta de tercera categora provenien-te de la enajenacin de bienes, las empresas debern deducir del total de sus ingresos netos (ingreso bruto menos devoluciones, bonificacio-nes, descuentos y conceptos simi-lares) gravados con el Impuesto a la Renta, el monto correspondiente

al costo computable de los bienes enajenados, entendiendo por tal, al costo de adquisicin, de produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio.

Asimismo, podemos sealar que cuan-do la Ley del IR regula el costo compu-table de los bienes, no condiciona su acreditacin el hecho de contar ex-clusivamente con comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas que regulan estos docu-mentos(1); por lo que podemos asu-mir que dicha acreditacin puede ser sustentada mediante cualquier otra documentacin que evidencie la exis-tencia de dichas operaciones.

Sobre el tema particular, si bien el Tribu-nal Fiscal ha emitido varias opiniones, el sentido de estas no es uniforme.

(Ver cuadro N 1).

CUADRO N 1

1a Que a efectos del Impuesto a la Renta, la deduccin del costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patri-monio no requiere ser sustentada con comprobante de pago. (RRTF Ns 2933-3-2008, 6263-2-2005, 586-2-2001).

2a Que a efectos del Impuesto a la Renta, la deduccin del costo de adquisicin de los bienes debe necesariamente sustentarse mediante comprobantes de pago; ello en virtud de lo establecido en el inciso j del artculo 44 de la Ley del IR.(RRTF Ns 9049-5-2004, 2919-1-2004).

Distintas interpretaciones

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INFORME PRCTICO

CUADRO N 2

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De un anlisis a la estructura del Im-puesto a la Renta, se tiene que para encontrar la renta imponible, en primer lugar, se debe determinar la renta bru-ta (reglas establecidas en el artculo 20 de la Ley IR). Una vez que obtenemos la renta bruta corresponde calcular la renta neta, para lo cual resulta de apli-cacin las disposiciones contenidas en los artculos 37 y 44 de la Ley del IR, relacionados con los gastos que son considerados como deducibles y no deducibles, encontrndose dentro de estos ltimos aquellos gastos que no cuenten con un comprobante de pago como sustento:

Determinacin de la renta imponible

Ingresos netos

Conjunto de ingresos gravables del ejercicio.

(-) Costo computable

Costo de adquisicin, produccin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio.

Artculos 20 de la Ley del IR

(=) Renta bruta

(-) Gastos

Administrativos, ventas, financieros.

Artculos 37 y 44 de la Ley del IR

(+) Otros ingresos

Distintos a la actividad principal, financieros.

(=) Renta neta

(+) Adiciones

(-) Deducciones

(-) Prdidas tributarias compensables de ejerci-cios anteriores

(=) Renta neta imponible

En efecto, la primera interpretacin del Tribual Fiscal, se basa en el mencionado artculo 37 de la Ley del IR, que comien-za su redaccin de la siguiente manera:

A fin de establecer la renta neta de ter-cera categora se deducir de la renta bruta ().

Como se podr observar, lo dispuesto en el artculo 37 resulta de aplicacin nicamente para definir los gastos de-ducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora gravada con el Impuesto a la Renta, y no para la determinacin de la renta bruta que, como se ha indicado, se encuentra re-gulada en el artculo 20 de la Ley del IR.

2. Modificaciones contenidas en el costo computable, vigentes a partir del 1 de enero de 2013

Cabe precisar, que las modificaciones introducidas en la determinacin del costo computable, se basan en la se-gunda interpretacin del Tribunal Fis-cal, en la que se establece que para la deduccin del costo este requiere ser

sustentado con el comprobante de pago respectivo. Ello, con base en la siguiente argumentacin:

Que, el Decreto Ley N 25632 dele-g a la Sunat la facultad de sealar qu comprobantes de pago per-miten sustentar gasto o costo con efecto tributario.

Que, el reglamento del compro-bante de pago indica que las fac-turas se emitirn cuando el com-probador o usuario las soliciten a fin de sustentar gasto o costo para fines tributarios.

Que, el penltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del IR dispone que el gasto o costo se debe sus-tentar con comprobante de pago, especficamente boletas de venta o tickets que no otorgan dicho dere-cho, en los casos que sean emitidos por sujetos que pertenezcan al Nue-vo RUS.

Que, el inciso j) del artculo 44 de la Ley del IR precisa que la deduc-cin del gasto est supeditada a su acreditacin mediante comprobantes de pago; sin embargo, no establece la misma condicin para la deduccin del costo. No obstante, que concep-tualmente, no existe una diferencia sustancial entre gasto o costo que justifique un tratamiento diferencia-do para la sustentacin con com-probante de pago.

Costo:Costo: Es un egreso para financiar un bien o servicio que generar un ingreso futuro.

Gasto:Gasto: Es un egreso para financiar una actividad especfica en benefi-cio de la empresa que es consumido inmediatamente y no es susceptible de generar ingresos futuros.

Por lo expuesto, segn las nuevas regulaciones para la determinacin del costo computable relacionado con la adquisicin de bienes, se precisa en el artculo 20 de la Ley del IR lo siguiente:

Artculo 20: Artculo 20: La renta bruta est consti-tuida por el conjunto de ingresos afec-tos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.

Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho cos-siempre que dicho cos-to est debidamente sustentado con to est debidamente sustentado con comprobante de pagocomprobante de pago.

No ser deducible el costo computa-ble sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante tengan la condicin de no habidos, se-gn publicacin realizada por la Admi-nistracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.

La obligacin de sustentar el costo computa-ble con comprobantes de pago no ser aplicable en los siguientes casos:

i) Cuando el enajenante perciba ren-tas de segunda categora por la enajenacin del bien.

ii) Cuando de acuerdo al reglamento de comprobante de pago no sea obligatoria su emisin.

iii) Cuando de conformidad con el artculo 37 de la Ley del IR se per-mita sustentar mediante otros do-cumentos.

En resumen: ver cuadro N 2.

Costo de adquisicinCosto de produccin o construccin

Valor de ingreso al patrimonioValor en el ltimo inventario

Sustentado en comprobantes de pago

Renta bruta Ingreso neto Costo computable==

ASESORA TRIBUTARIA

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Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construc-cin o, en su caso, el valor de ingre-so al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a la ley, ms los costos posteriores incor-ms los costos posteriores incor-porados al activo conforme a las nor-porados al activo conforme a las nor-mas contablesmas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corres-ponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable. Ver cuadros Ns 3 y 4.

Cabe recalcar, que los cambios intro-ducidos por la nueva normativa hacen mencin a dos conceptos importantes y que debemos tener en cuenta para determinar el costo computabledeterminar el costo computable, tales son las siguientes:

Costos posteriores

Que modifican los artculos 20, 21, 41 y 44 de la Ley

del IR

Este cambio obedece a que en la actua-lidad, el trmino mejorasmejoras a que se hace referencia en diversos artculos de la Ley del IR, no guarda relacin con el nuevo trmino recogido por las Normas Inter-nacionales de Informacin Financiera. En ese sentido, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo alude al trmino costos costos posterioresposteriores y no a mejorasmejoras; precisando en el prrafo 13 que una entidad reco-nocer, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitucin de par-te de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento establecido en el prrafo 7 de la misma norma, que textualmente seala que se reconocer como activo si y solo si: i) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mis-mo; y ii) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

InteresesSern reconoci-dos como gasto

del ejercicio

Como se recordar, la Ley del IR solo mencionaba que los intereses no for-marn parte del costo de adquisicin, no sealando la misma exclusin cuan-do se refera al costo de produccin o construccin. En tal sentido, conside-rando que no debe existir diferencia entre los diferentes tipos de costos que establece el artculo 20 de la Ley del IR, es que se incorpora dentro del concep-to de costo computable, que los intere-ses sern reconocidos como gasto del ejercicio en que se incurren.

Otro de los cambios sustanciales est referido a la determinacin del costo computable vinculado a la

enajenacin, redencin o rescate, tal como a continuacin se detalla: Ver cuadro N 5.

CUADRO N 3

Costo de adquisicin

Contrapresta-cin pagada por el bien adquirido

+

Costos incurridos con motivo de su compra

(fletes, seguros, montaje, gastos de despacho, derechos

aduaneros, instalacin)

+

Otros gastos necesarios para que los bienes

estn en condicin de ser usados

o aprovechados econmicamente

+

Costos posterio-res (mejoras incorporadas con carcter permanente)

Sustentado en comprobantes de pago

CUADRO N 4

Costo de produccin o construccin

Materiales directos utilizados

+Mano de obra

directa+

Costos indirectos de fabricacin o construccin.

Sustentado en comprobantes de pago

CUADRO N 5

Costo computable

Para el caso de inmuebles

(Adquiridos por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal)

Inmuebles adquiridos a ttulo

oneroso=

Valor de adquisicin o construccin(2)

+Mejoras incorporadas con carcter

permanente

Inmuebles adquiridos a ttulo

gratuito(3)=

Cero (S/. 0.00)

Costo computable antes de la transferencia (que corresponda al trans-ferente), acreditada de manera fehaciente (contrato de compraventa del

inmueble).

Para el caso de acciones y participaciones

Persona natural, sucesin indivisa, sociedad conyugal

o persona jurdica.

Adquiridas a ttulo oneroso

= Costo de adquisicin

Persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal

Adquiridas a ttulo gratuito

=

Cero (S/. 0.00)

Costo computable antes de la transferen-cia (que corresponda al transferente),

acreditada de manera fehaciente (liquida-cin de la Bolsa de Valores).

Persona jurdicaAdquiridas a ttulo

gratuito=

Valor de ingreso al patrimonio (valor de mercado - artculo 32 de la Ley del IR y

19 de su reglamento)

Para inmuebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback

(Celebrado por una persona jurdica antes del 1 de enero de 2001)

Inmuebles adquiridos en arrendamiento

=Valor de la opcin de compra

+Costos posterio-res incorporados

al activo+

Otros gastos necesarios para que los bienes estn en

condicin de ser usa-dos o aprovechados

econmicamente

(2) Reajustado por los ndices de correccin monetaria que establece el MEF sobre la base de los ndices de precios al por mayor proporcionados por el INEI.

(3) Vigente a partir del 1 de agosto de 2012, conforme a la primera disposicin complementaria final esta aplica respecto de inmuebles adquiridos a partir del 1 de agosto de 2012, segn la primera disposicin complementaria transitoria, aprobada mediante el D.L. N 1120.

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INFORME PRCTICO

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En fecha 2 de agosto de 2012 se dict la sucesin intes-tada a favor del seor Rodrigo Surez, posteriormente en fecha 30 de agosto de 2012 se inscribi la propiedad del inmueble en los Registros Pblicos. Finalmente, en el mes de setiembre de 2012 se vendi el inmueble a un valor de S/. 250,000.

Dato adicional:

El inmueble tiene un valor de S/. 130,000, segn informa-cin extrada del autoavalo del ao 2012.

A qu tipo de impuesto est afecto la venta del inmueble?

Cmo se determina la renta neta imponible?

Solucin:

Segn la Primera Disposicin Transitoria y Final del D.L. N 945, a partir del 1 de Enero de 2004, las ganancias de capital provenientes de la venta (enajenacin) de in-muebles distintos a la casa-habitacin, efectuados por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, se consi-deran rentas gravadas de segunda categora, siempre que la adquisicin y venta de tales bienes se produzcan a partir de tal fecha.

Por lo tanto, la venta del inmueble realizado por el seor Rodrigo Surez est afecto al Impuesto a la Renta de segunda categora, toda vez que se conside-ra como fecha de adquisicin del inmueble la fecha en que se dict la sucesin intestada, siendo esta con fecha 2 de agosto de 2012 (numeral 3 de la Primera Disposic in Transi tor ia del Decreto Supremo N 086-2004-EF).

Ahora, en aplicacin del artculo 20 de la Ley del IR, el impuesto se aplica sobre la renta neta obtenida que resulta de la diferencia entre el precio de venta, menos el valor de costo de los bienes enajenados.

En ese sentido, corresponde determinar el costo computable del inmueble, que en aplicacin del literal a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artculo 21 de la Ley del IR (Texto modificado por el D.L. N 1120, vigente a partir del 1 de agosto de 2012), dispone que si el inmueble fue adquirido a ttulo gratuito, el cos-to computable ser cero (0), o el costo del inmueble antes de la transferencia (costo de adquisicin que corresponda al transferente), acreditada de manera fehaciente (contrato de compraventa del inmueble del transferente).

De un anlisis de las modificaciones a las normas que regulan el tratamiento para determinar el costo compu-table de los bienes adquiridos a ttulo gratuito, podemos decir que el seor Rodrigo Surez, no tendr importe que

deducir como costo computable del inmueble, toda vez que el monto (S/. 130,000) consignado en el autoavalo del ao 2012, no constituye una prueba fehaciente para sustentar dicho costo del inmueble, en ese sentido, el costo computable ser cero (0).

De tal manera, el clculo para determinar el impuesto de-finitivo de segunda categora por la ganancia en la venta del inmueble ser como sigue:

Determinacin de la renta de segunda categora

Concepto Importe S/.

Precio de venta del inmueble 250,000

Costo computable (0.00)

Renta bruta (Ganancia de capital) 250,000

Deduccin del 20% de la RB (50,000)

Renta neta 200,000

Impuesto 6.25% de la RN 12,500

El pago lo realiza directamente el seor Rodrigo Surez, mediante el Formulario Virtual N 1665, al mes siguiente de percibida la renta, segn cronograma de obligaciones mensuales emitidas por la Sunat.

Para concluir, se recomienda a los contribuyentes que tributan como persona natural, sucesiones indivisas o so-ciedades conyugales, que adquieran bienes a ttulo gratui-to, sustenten el costo computable con documentacin que constituya prueba fehaciente, por ejemplo, para el caso de inmuebles, el contrato de compraventa de dicho bien que perteneci al transferente.

Supongamos que el seor Rodrigo Surez cuenta con el contrato de compraventa del transferente, en donde se in-dica que el inmueble fue adquirido a S/. 110,000, el im-puesto que tendra que pagar por renta de segunda cate-gora sera:

Determinacin de la renta de segunda categora

Concepto Importe S/.

Precio de venta del inmueble 250,000

Costo computable (110,000)

Renta bruta (Ganancia de capital) 140,000

Deduccin del 20% de la RB (28,000)

Renta neta 112,000

Impuesto 6.25% de la RN 7,000

1 CASO PRCTICO