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cours de fisc
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Cours de fiscalit internationale
Jacques Verzura
2015
Fiscalit Internationale 1
Trsor Public, quand tout le monde
vous abandonne,
eux seuls sintressent encore vous !
Je vous souhaite une bonne et heureuse anne 2014, une excellente sant, la russite dans toutes vos entreprises, la joie dans votre vie familiale ... et je tiens vous faire partager le message despoir suivant : Si vous navez pas le moral, si vous vous sentez seul(e) et dlaiss(e), si vous tes persuad(e) que personne ne sintresse vous, dites-vous bien que dans ce monde ingrat, il existe encore quelquun pour qui le fait que vous soyez mari plutt que divorc de limportance; quelquun qui se rjouit quand votre patron vous augmente et se dsole (trs sincrement!) quand vos revenus baissent ...
Prs-requis et rfrences de documentation
Prs-requis
Impt sur le revenu franais, IS..
Impt en France d. Francis Lefebvre
Trait de fiscalit Maurice Cozian d. Litec
Documentations
Les Impts dans les affaires internationales de Bruno Gouthire d. Francis Lefebvre
Mmento fiscal Francis Lefebvre
Fiscalit Internationale 3
Quelques citations
Tout lart de limpt consiste plumer loie pour lui soutirer le maximum de plumes avec le moins de cris possibles.
Colbert
Enstein said The hardest thing to understand in the world is the income tax
La France a longtemps t fire de ses lites.
Le rayonnement intellectuel franais allait de soi comme lexcellence de son Administration. Le dbat sur les rles des lites traverse lhistoire nationale.
Fiscalit Internationale 4
Extrait d'une conversation entre Colbert et Mazarin sous LOUIS XIV
Colbert : Pour trouver de l'argent, il arrive un moment o tripoter ne suffit plus. J'aimerais que Monsieur le Surintendant m'explique comment on s'y prend pour dpenser encore quand on est
dj endett jusqu'au cou Mazarin : Quand on est un simple mortel, bien sr, et qu'on est couvert de dettes, on va en prison. Mais l'Etat
L'Etat, lui, c'est diffrent. On ne peut pas jeter l'Etat en prison. Alors, il continue, il creuse la dette ! Tous les Etats font a.
Colbert : Ah oui ? Vous croyez ? Cependant, il nous faut de l'argent. Et comment en trouver quand on a dj cr tous les impts imaginables ?
Mazarin : On en cre d'autres. Colbert : Nous ne pouvons pas taxer les pauvres plus qu'ils ne le sont dj. Mazarin : Oui, c'est impossible. Colbert : Alors, les riches ? Mazarin : Les riches, non plus. Ils ne dpenseraient plus. Un riche qui dpense fait vivre des centaines de pauvres. Colbert : Alors, comment fait-on ? Mazarin : Colbert, tu raisonnes comme un fromage (comme un pot de chambre sous le derrire d'un malade) ! Il y
a quantit de gens qui sont entre les deux, ni pauvres, ni riches.... Des Franais qui travaillent, rvant d'tre riches et redoutant d'tre pauvres ! C'est ceux-l que nous devons
taxer, encore plus, toujours plus ! Ceux l ! Plus tu leur prends, plus ils travaillent pour compenser C'est un rservoir inpuisable. Extrait du " Diable Rouge "
Fiscalit Internationale 5
Les impts expliqus par un Prof d'conomie.
Le principe des impts semble pouvoir s'expliquer par une logique assez simple. Mais beaucoup pourtant ne le saisissent toujours pas.
Comme c'est la saison des taxes, laissez-moi vous l'expliquer en des termes simples que tout le monde peut comprendre.
Imaginons que tous les jours, 10 amis se retrouvent pour boire une bire et que l'addition totale se monte 100 euros. Normalement, cela ferait 10 euros par personne.
Mais nos dix amis dcidrent de payer cette facture selon une rpartition qui s'inspire du calcul de l'impt sur le revenu, ce qui donna peu prs ceci :
Les 4 premiers, les plus pauvres (!?), ne payeraient rien. Le cinquime paierait 1 euro Le sixime paierait 3 euros Le septime paierait 7 euros Le huitime paierait 12 euros Le neuvime paierait 18 euros Le dernier, le plus riche (?!), devrait payer 59 euros.
Les dix hommes se retrouvrent chaque jour pour boire leur bire et semblaient assez contents de leur arrangement. Jusqu'au jour o le tenancier les plaa devant un dilemme :
" Comme vous tes de bons clients, leur dit-il, j'ai dcid de vous faire une remise de 20 euros sur la facture totale. Dsormais, vous ne payerez vos 10 bires que 80 euros. " Le groupe dcida de continuer rpartir la nouvelle somme payer de la mme faon qu'ils auraient pay leurs taxes. Les quatre premiers continurent donc boire gratuitement. Mais
comment les six autres, les clients payants, allaient diviser les 20 euros de remise quitablement ?
Ils ralisrent que 20 euros divis par 6 fait 3.33 euros.
Mais alors, en soustrayant cette somme de leurs parts respectives, le 5me et 6me se retrouveraient recevoir de l'argent pour boire leur bire (!?).
Le tenancier du bar suggra qu'il serait plus quitable de rduire la part de chacun d'un pourcentage proportionnel. On fit donc les calculs. Ce qui se traduisit ainsi :
Le 5me convive, comme les quatre premiers, ne payait plus rien (un pauvre de plus ? Ndt) Le 6me payait 2 euros au lieu de 3 (33% rduction) Le 7me payait 5 euros au lieu de 7 (28% de rduction) Le 8me payait 9 euros au lieu de 12 (25% de rduction) Le 9me payait 14 euros au lieu de 18 (22% de rduction) Et le 10me payait 50 euros au lieu de 59 euros (16% de rduction).
Fiscalit Internationale 6
Les impts expliqus par un Prof d'conomie. (suite)
Chacun des six contributeurs payait moins qu'avant et les 4 premiers continuaient boire gratuitement.
Mais la sortie, chacun se livra une analyse comparative de son conomie :
" J'ai seulement obtenu 1 euro sur les 20 euros de remise ", dit le 6me. Il dsigna le 10me : " Lui, il a eu 9 euros ! "
" Ouais ! dit le 5me, et moi j'ai seulement eu 1 euro d'conomie. " " C'est vrai ! " s'exclama le 7me, " pourquoi aurait-il 9 euros alors que je n'en ai eu que 2 ? Le plus riche a eu la plus grosse rduction! "
" Attendez une minute, s'cria le 1er homme, nous quatre n'avons rien eu du tout. Ce systme exploite les pauvres ! "
Tous se tournrent vers leur ami "privilgi" et le couvrirent de quolibets. La nuit suivante le 10me homme (le plus riche ?!) ne vint pas. Les neuf autres s'assirent et burent leur bire sans lui, tout en ressassant leur diatribe.
Mais quant vint le moment d'acquitter la note ils dcouvrirent quelque chose de capital : *ils n'avaient pas assez d'argent pour payer ne serait-ce que la moiti de l'addition* !
Et cela, mes chers amis, est le strict reflet de notre systme d'imposition. Les gens qui payent le plus de taxes tirent le plus de bnfice d'une rduction de taxe. Taxez les plus fort,
accusez-les d'tre riches et ils risquent de ne plus se montrer. En fait, ils pourraient commencer aller boire l'tranger...,
*Pour ceux qui ont compris, aucune explication n'est ncessaire.
Pour ceux qui n'ont pas compris, aucune explication n'est possible.*
Sign David R. Kamerschen, Ph. D. > (Professeur d'conomie)
Fiscalit Internationale 7
Abraham Lincoln
Vous ne pouvez pas crer la prosprit en dcourageant lpargne.
Vous ne pouvez pas donner la force au faible en affaiblissant le fort.
Vous ne pouvez pas aider le salari en anantissant lemployeur.
Vous ne pouvez pas favoriser la fraternit humaine en encourageant la lutte des classes.
Vous ne pouvez pas viter les soucis en dpensant davantage que le gain.
Vous ne pouvez pas forger le caractre et le courage en dcourageant linitiative et lindpendance.
Vous ne pouvez pas aider les hommes continuellement en faisant pour eux ce quils pourraient et devraient faire eux-mmes.
Abraham Lincoln 1809-1865
Fiscalit Internationale 8
Jean JAURS - 28 mai 1890 - La Dpche de Toulouse
Les misres du patronat
Il ny a de classe dirigeante que courageuse. A toute poque, les classes dirigeantes se sont constitues par le courage, par lacceptation consciente du risque. Dirige celui qui risque ce que les dirigs ne veulent pas risquer. Est respect celui qui, volontairement, accomplit pour les autres les actes difficiles ou dangereux. Est un chef celui qui procure aux autres la scurit, en prenant sur soi les dangers.
Le courage, pour lentrepreneur, cest lesprit de ientreprise et le refus de recourir lEtat ; pour le technicien, cest le refus de transiger sur la qualit ; pour le directeur du personnel ou le directeur dusine, cest la dfense de la maison, cest dans la maison, la dfense de lautorit et, avec elle, celle de la discipline et de lordre.
Dans la moyenne industrie, il y a beaucoup de patrons qui sont eux mmes, au moins dans une large mesure, leur caissier, leur comptable, leur dessinateur, leur contrematre ; et ils ont avec la fatigue du corps, le souci de lesprit que les ouvriers nont que par intervalles. Ils vivent dans un monde de lutte o la solidarit est inconnue. Jusquici, dans aucun pays, les patrons nont pu se concerter pour se mettre labri, au moins dans une large mesure, contre les faillites qui peuvent dtruire en un jour la fortune et le crdit dun industriel.
Entre tous les producteurs, cest la lutte sans merci ; pour se disputer la clientle, ils abaissent jusqu la dernire limite, dans les annes de crise, le prix de vente des marchandises, ils descendent mme au dessous des prix de revient. Ils sont obligs daccepter des dlais de paiement qui sont pour leurs acheteurs une marge ouverte la faillite et, sil survient le moindre revers, le banquier aux aguets veut tre pay dans les vingt-quatre heures.
Lorsque les ouvriers accusent les patrons dtre des jouisseurs qui veulent gagner beaucoup dargent pour samuser, ils ne comprennent pas bien lme patronale. Sans doute, il y a des patrons qui samusent, mais ce quils veulent avant tout, quand ils sont vraiment des patrons, cest gagner la bataille. Il y en a beaucoup qui, en grossissant leur fortune, ne se donnent pas une jouissance de plus ; en tout cas, ce nest point surtout cela quils songent. Ils sont heureux, quand ils font un bel inventaire, de se dire que leur peine ardente nest pas perdue, quil y a un rsultat positif, palpable, que de tous les hasards il est sorti quelque chose et que leur puissance daction est accrue.
Non, en vrit, le patronat, tel que la socit actuelle le fait, nest pas une condition enviable. Et ce nest pas avec les sentiments de colre et de convoitise que les hommes devraient se regarder les uns les autres, mais avec une sorte de piti rciproque qui serait peut tre le prlude de la justice !
Fiscalit Internationale 9
Chapitre 1
CARACTRISTIQUES DU SYSTME FISCAL FRANAIS
Fiscalit Internationale 10
CARACTRISTIQUES DU SYSTME FISCAL FRANAIS
Prlvements obligatoires importants (42,5% en
2010, 43,7 % en 2011 et 44,5 % en 2012, 46,5% en 2013), puis 46,5 % en 2014,
La France n'est plus devance que par le Danemark: en 2010 48,2%, selon l'OCDE. Elle a mme dpass la Sude (44,2% du PIB en 2012).
Impt sur le revenu =17 % du budget de lEtat en France
Contre 57,1% de dpenses publiques qui vont de nouveau augmenter !!!!!!!
Fiscalit Internationale 11
Classement de la France
Magazine Forbes, the misery index
Fiscalit Internationale 12
Classement de la France (OCDE)
.
Fiscalit Internationale 13
tax-equalisation allowance
Hypothse Statut Pays Revenu net du salari IR Charges salari Charges patronales Dpenses employeur
H1 A Clibataire France 900 000 737 378 624 194 1 402 202 3 663 774
Allemagne 900 000 1 064 103 65 928 65 928 2 095 959
Royaume-Uni 900 000 494 302 23 362 166 839 1 584 503
Suisse 900 000 192 620 193 572 193 572 1 479 764
Pays-Bas 900 000 1 175 702 3 684 8 707 2 088 092
B Mari, 2 enfants France 900 000 545 353 399 269 1 237 662 3 082 283
Allemagne 900 000 787 535 65 928 65 928 1 819 391
Royaume-Uni 900 000 464 384 23 362 163 189 1 550 936
Suisse 900 000 163 093 188 341 188 341 1 439 774
Pays-Bas 900 000 1 138 286 3 684 8 707 2 050 676
H2 A Clibataire France 450 000 200 117 247 835 556 252 1 454 203
Allemagne 450 000 238 760 65 928 65 928 820 616
Royaume-Uni 450 000 194 302 23 362 71 689 743 009
Suisse 450 000 50 807 88 725 88 725 678 256
Pays-Bas 450 000 500 702 3 684 8 707 963 092
B Mari, 2 enfants France 450 000 84 441 147 636 457 134 1 139 211
Allemagne 450 000 155 935 65 928 65 928 737 791
Royaume-Uni 450 000 164 384 23 362 71 689 709 436
Suisse 450 000 36 699 66 225 66 225 659 149
Pays-Bas 450 000 463 286 3 684 8 707 925 676
Source : Bureau Francis Lefebvre
Fiscalit Internationale 14
Coins fiscaux du travail
Fiscalit Internationale 15
Source les Echos mardi 25 septembre 2012 oubli??? CSG+CRDS 15,5% ou 8%
Taux
Fiscalit Internationale 16
CSG- CRDS
Prleves la source et calcules sur la plupart des revenus des contribuables
Non dues par les non-rsidents. (C.F. Circ.min.Sc.sociale DSS n91-3 du 16 janvier 1991, n1-a, JO du 17 janvier 1991), sauf sur revenus fonciers pour 2013.
Ce sont des charges sociales selon la CJCE:Arrts CJCE du 15 fvrier 2000 affaires 169/98 et 34/98.Commission/c France CF RJF 3/00 n 435, 436 pages 281 285
Applicables aux revenus dorigine trangre, perus par les rsidents franais.
Proposition de loi snatoriale du 24 janvier 2012 Instruction du 14/01/2012-5B-1-12 arrt Schumacker
Fiscalit Internationale 17
Importance de la CSG, de la CRDS et cotisations sociales complmentaires
- 8 % sur revenus du travail (7,7% + 0,5% )
- 7,1% pour retraits(6,6% + 0,5% )
- 15,5 % sur revenus du patrimoine.
Rapporte environ 195 % de limpt sur le revenu: En 2010 IR=46 850 M et CSG-CRDS et autres = 91 237 M
Fiscalit Internationale 18
Cotisations sociales sur revenus immobiliers des non-rsidents
Les contributions sociales sappliquent depuis 2013 aux revenus immobiliers (revenus fonciers) et aux plus-values immobilires de source franaise perus par les personnes qui sont domicilies hors de France.
Le taux est fix 15.5% qui se partage en : CSG : 8.2 % CRDS : 0.5 % Prlvement social : 4.5 % Contribution additionnelle : 0.30 % Prlvement de solidarit : 2 % Elles sajoutent au barme de limpt sur le revenu (revenus fonciers) ou
au prlvement forfaitaire libratoire (plus-values). La Commission europenne a rcemment ouvert une procdure
dinfraction ce sujet contre la France (n2013/4168).
Fiscalit Internationale 19
Diffrents systmes: Progressif
Fraction du revenu imposable en 2014 (une part) sur revenus 2013 pour la Belgique et 2015/2014 pour la France
En France En Belgique Nexcdant pas 9690 0 % de 0 8 350 euros 25 % De 9690 26 764 14 % de 8 350 11 890 euros 30 % De 26 631 71 754 30 % de 71 754 151 956 41 %
de 19 810 36 300 euros 45 % plus de 36 300 euros 50 %
Suprieur 151856 45 % En France, avantage maximum En Belgique: quotit exempte d'impt est de 6 800 euros + 1440 pur 1 enfant, 3 720 pour deux enfants par demi-part = 1 508 + en France CSG CRDS = 8 % ou 14,5% sur revenus du patrimoine partir Du 1er euro !!!!
Fiscalit Internationale 20
Flat tax: Un seul taux pour tous les cas.
La Russie applique depuis 2001 un taux de 13 % ; lAlberta, tat du Canada un taux de 10 % depuis 2001, lUkraine un taux de 13 % depuis 2004, la Slovaquie un taux de 19 % depuis 2004, lIrak un taux de 15 % a t mis en place depuis 2004.
La Bulgarie applique un taux de10 % depuis 2008 ; les pays baltes Estonie, Lettonie et Lituanie applique des taux respectifs de 22 %, 23 % et 27 % et un seuil minimum d'imposition, le tout depuis 1995 (1994 pour l'Estonie)
La Serbie applique un taux de 14 % depuis 2003; la Gorgie un taux de 12 % depuis 2004;
La Slovaquie applique un taux de 19 % sur quasiment toute la fiscalit (impts de particuliers, d'entreprises, TVA, etc.) depuis 2004. On observe paralllement une augmentation de 12 % du nombre de crations d'entreprises cette anne-l ;
La Roumanie applique un taux de 16 % depuis 2005 ; la Rpublique de Macdoine un taux de 15 % ; l'Albanie un taux de 10 % compter de 2008; la Rpublique tchque un taux de 15 % en 2008 et 12,5 % en 2009 (taux sur le salaire complet, i.e. salaire et cotisations).
Aux tats-Unis, le systme national d'imposition sur le revenu est progressif, mais six tats (le Colorado, l'Illinois,
l'Indiana, le Massachusetts, le Michigan et la Pennsylvanie) ont instaur un impt proportionnel d'tat sur le revenu, avec des taux allant de 3 % en Illinois 5,3 % au Massachusetts. La Pennsylvanie a adopt un taux unique sans seuil minimal.
Fiscalit Internationale 21
Organisation des prlvements en France
Impts directs Impt sur le revenu Impt sur les socits Impts directs locaux Taxe sur la valeur ajoute Droits denregistrement Cession dactifs Transmission entre vis ou cause de mort Impt de solidarit sur les fortunes Taxes diverses Autres prlvements (CSG-CRDS)
Fiscalit Internationale 22
valuation des recettes perues par ltat en 2013 en millions deuros
Recettes fiscales nettes 298 616 Impt sur le revenu 71 902 Impt sur les socits 53 531 Taxe intrieure de consommation sur les produits
nergtiques 13 680 Taxe sur la valeur ajoute 141 245 Autres contributions fiscales 18 258 + CSG-CRDS, non comprises
Fiscalit Internationale 23
Impt sur le revenu franais
Article 1 A
Il est tabli un impt annuel unique sur le revenu des personnes physiques dsign sous le nom d'impt sur le revenu. Cet impt frappe le revenu net global du contribuable dtermin conformment aux dispositions des articles 156 168.
Ce revenu net global est constitu par le total des revenus nets des catgories suivantes : -Revenus fonciers ; -Bnfices industriels et commerciaux ; -Rmunrations, d'une part, des grants majoritaires des socits responsabilit limite n'ayant pas opt pour le
rgime fiscal des socits de personnes dans les conditions prvues au IV de l'article 3 du dcret n 55-594 du 20 mai 1955 modifi et des grants des socits en commandite par actions et, d'autre part, des associs en nom des socits de personnes et des membres des socits en participation lorsque ces socits ont opt pour le rgime fiscal des socits de capitaux ;
-Bnfices de l'exploitation agricole ; -Traitements, salaires, indemnits, moluments, pensions et rentes viagres ; -Bnfices des professions non commerciales et revenus y assimils ; -Revenus de capitaux mobiliers ; -Plus-values de cession titre onreux de biens ou de droits de toute nature, dtermins conformment aux
dispositions des articles 14 155, total dont sont retranches les charges numres l'article 156.
Fiscalit Internationale 24
Taux marginal
Revenus professionnels
Revenus du patrimoine
Perspectives ? Taux 75%
CSG-CRDS 8% 15,5% 18,5%
Taux marginal 45% 45% 45% 75%
Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus
4% 4% 4%
Total 57% 64,50% 67,50% 75%
Fiscalit Internationale 25
Dclarations
Ensemble des revenus: 2042 et 2042 C
Revenus fonciers: 2044
Revenus encaisss hors de France: 2047
Plus values sur cessions de valeurs mobilires: 2074
Comptes bancaires ouverts ou utiliss ltranger: 3016
BIC: 2031, BA: 2143 ou 2139, BNC: 2035
Fiscalit Internationale 26
TVA
Taux Depuis le 1er janvier 2014 Avant
Taux normal 20% 19,6%
Taux intermdiaire 10% 7%
Taux rduit 5,5% 5,5%
Autre cas 2,1%
Fiscalit Internationale 27
TVA autres caractristiques
Principe de neutralit Lien direct PB de prorata Fait gnrateur et exigibilit Produits financiers Livraisons et prestations intra-europennes Secteurs distincts TVA immobilire TVA sur option
Fiscalit Internationale 28
Droits denregistrement: Principes
Applicables sur la valeur vnale si elle est suprieure la valeur figurant dans lacte
Sappliquent quasiment toutes les transactions, les transmissions entre vifs ou cause de mort
S appliquent aux patrimoines: Impt de Solidarit sur les fortunes
Fiscalit Internationale 29
Droit denregistrement en cas de cession de parts ou dactions
Socits par actions: non cotes 0,1%
Autres socits non cotes:3% avec assiette rduite dun abattement gal pour chaque part sociale au rapport entre 23 000 et le nombre de parts de la socit.
Socits prpondrance immobilire: 5%
Fiscalit Internationale 30
Impt de solidarit sur les fortunes barme 2013 (ISF)
Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine
Tarif applicable (en %) Formule de calcul des droits B=Base nette taxable
Nexcdant pas 800 000 0 Bx0
800 000
Chapitre 2
Prsentation gnrale
de la fiscalit internationale
Fiscalit Internationale 32
Chapitre 2: Plan
Souverainet fiscale
Notions de double imposition
Notions de double non taxation (DNT)
Notions dvasion, fraude, planification fiscale
Paradis fiscaux, centre off shore, pratique fiscale dommageable
Source du droit fiscal international
Fiscalit Internationale 33
Dfinition et notion de souverainet fiscale
"Une entit territoriale dtermine, bnficiant ou non de la souverainet politique, est rpute jouir de la souverainet fiscale ds lors qu'elle dispose d'un systme fiscal prsentant deux caractristiques essentielles, d'une part une autonomie technique, d'autre part une exclusivit d'application dans le territoire en question."
(.F.Gilbert Tixier et Guy Gest Droit Fiscal International PUF 1985, page 15).
Le systme fiscal, dans ce cas sapplique lexclusion de tout autre systme fiscal concurrent, par lintermdiaire des autorits comptentes, administratives et judiciaires.
Le systme fiscal est dit complet lorsquil prsente toutes les rgles dassiette, de liquidation, de recouvrement et de contrle ncessaires son fonctionnement. Par exemple, le juge franais ou belge, sur le territoire franais (ou resp.. belge), applique la loi franaise (Ou resp.. Belge), lexclusion de toute loi trangre. Il ny a pas conflit de loi.
Fiscalit Internationale 34
Relations entre le contribuable et ltat souverainet fiscale.
Nature de la dpendance ou de lallgeance
fiscale:
- politique,
- sociale ou
- conomique.
Dpendance totale dun tat dtermin: cumul de ces rois situations.
La rpartition de ces 3 critres dans diffrents tats cre des problmes de double imposition
Fiscalit Internationale 35
Aspect relatif de cette notion
Incidence europenne
La fiscalit directe continue donc dtre rserve la comptence des Etats membres. Avocat gnral. M. D. Ruiz-Jarabo Colom dans ses conclusions, CJCE 12 mai 1998. Aff. 336/96, Pln., Gilly. RJF7/98n 890 page
615
Incidence sur le systme fiscal de chaque tat
Fiscalit Internationale 36
Incidence de la souverainet sur lorganisation du systme fiscal
Lorganisation gnrale de limpt, La dtermination du contribuable. Lassiette de limpt Lvaluation Le fait gnrateur La liquidation de limpt Le recouvrement Les contrles Le contentieux
Fiscalit Internationale 37
Dfinition de la double imposition
Double imposition conomique
Cette situation rsulte dune mme matire imposable, soumise deux fois limpt.
Il sagit gnralement de la superposition dune taxation suivant un critre rel et de la taxation selon un critre personnel.
Double imposition juridique
Elle peut tre dfinie dune manire gnrale comme lapplication dimpts comparables dans deux (ou plusieurs) tats au mme contribuable, pour le mme fait gnrateur et pour des priodes identiques
(Introduction au modle de convention fiscale de lO.C.D.E) -
Fiscalit Internationale 38
SITUATION DE DOUBLE NON-TAXATION
Double Non-Taxation-DNT. Causes:
Interprtation diffrentes de deux tats (conflit dattribution ou de classification)
Un tat nexerce pas son droit taxer
Situation non combattue par les conventions fiscales bilatrales (double taxation treaties)
Fiscalit Internationale 39
EVASION FISCALE INTERNATIONALE Principes
Ces pratiques sont contraires la justice fiscale, ont de srieuses rpercussions budgtaires et faussent la concurrence internationale et les mouvements de capitaux
O.C.D.E. tude 1987, page 12.
Fiscalit Internationale 40
Causes de lvasion fiscale
Lvasion fiscale rsulte principalement de la tendance naturelle dun contribuable de chercher la voie la moins impose. On a voqu, ce sujet, la notion dentropie fiscale, linstar de ce qui se passe en thermodynamique- La chaleur dun corps chaud, a naturellement tendance, se diriger vers les corps froids.
Cette situation rsulte, bien souvent de lexistence de paradis fiscaux (Tax Haven).
Lvasion fiscale de caractre international se manifeste par lexistence de flux financiers qui se dplacent dune zone de haute pression fiscale vers une zone de basse pression fiscale.1 1Pierre LEVIN E : La lutte contre lvasion fiscale de caractre international en labsence et en prsence de conventions
internationales- Librairie gnrale de droit et de jurisprudence 1988 page 52.
Certains estiment que ceux ci ne peuvent tre qualifis comme tels
que du fait de lexistence denfers fiscaux.
Fiscalit Internationale 41
Fraude fiscale
implique une violation de la loi
peut rsulter de simples omissions ou de dclarations incompltes, ou bien de fausses dclarations, de fausses factures, ou de faux en gnral.
Cette notion varie beaucoup dun Etat lautre
Fiscalit Internationale 42
Lvasion fiscale
Tax Avoidance), repose sur le profit tir dune lacune de la loi (Loophole); cest utiliser la voie la moins impose.
lvasion fiscale soppose lesprit de la loi
Fiscalit Internationale 43
Caractristiques et procds dvasion fiscale
Elment artificiel
Elment confidentiel (secrets de fabrication)
Profit des failles des lgislations, application des dispositions lgales des fins autres que celles quelles taient censes servir.
Fiscalit Internationale 44
Planification fiscale Internationale
(International Tax Planning).
La programmation fiscale est lgitime, elle a pour but de tirer profit de caractristiques dlibres dun systme fiscal.
Il sagit de grer la situation fiscale. On parle dans ce cas de stratgie fiscale.
Fiscalit Internationale 45
Rflexions et perspectives
Difficult danalyse des distinctions entre les catgories (Zones grises)
Une planification fiscale peut devenir vasion fiscales dans un contexte international
La lutte contre lvasion fiscale dun tat ne peut sopposer aux grands principes europens
Fiscalit Internationale 46
Jurisprudence CJCE devenue CJUE
Un Etat membre ne saurait empcher une socit dexercer son droit dtablissement au motif quune telle opration entranerait une perte fiscale en ce qui concerne les impts qui seraient exigibles raison dune activit future si la socit demeurait assujettie cet tat.1
1Affaire Daily Mail (CJCE 27 septembre 1988. Aff 81/87
Fiscalit Internationale 47
LES PARADIS FISCAUX (Tax havens ou tax heavens): Dfinitions
Richard GORDON (1981): Tout pays qui en a lair et qui est considr comme tel par les intresss
Dfinitions de lOCDE
Dfinitions de lUnion europenne
Fiscalit Internationale 48
Principales caractristiques des paradis fiscaux
Absence ou faible niveau dimposition. Parfois taxation facultative
Secret bancaire et commercial, dcoulant soit de la loi crite soit de la jurisprudence, soit de pratiques administratives. En tout tat de cause, la production de comptes nest gnralement pas requise.
Absence de contrle des changes, Importance relative du secteur bancaire Moyens de communications. Pas ou peu de conventions fiscales bilatrales Importance de la qualit des conseils, des instances et
procdures judiciaires, de la stabilit politique, de la langue....
Fiscalit Internationale 49
Les rgimes fiscaux prfrentiels
Matrialis par lapplication de rgles fiscales trs avantageuses et drogatoires du droit commun dans un Etat fiscalit normale
Rapport dinformation sur la lutte contre la fraude et lvasion fiscales, et prsent par Mr. Jean-pierre BRARD, Dput 1999 page 39
Fiscalit Internationale 50
Les centres off shores
Reposent, en principe, sur lapplication de rgles distinctes aux rsidents et aux non-rsidents, soit en tout point de la lgislation fiscale, financire ou bancaire, soit sur certains points seulement
Rapport dinformation sur la lutte contre la fraude et lvasion fiscales, et prsent par Mr. Jean-pierre BRARD, Dput 1999 page 42
Fiscalit Internationale 51
SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL
Dans un tat de droit, ladministration et les contribuables doivent agir conformment au principe de lgalit, qui exprime la conformit au droit et la rgularit juridique. Les uns et les autres, doivent respecter un corps de rgles hirarchises, la rgle de niveau infrieure devant respecter celle qui lui est suprieure en force juridique.
B. Gouthire, les Impts dans les Affaires Internationales, d. F. Lefebvre, page 12
Fiscalit Internationale 52
Principe hirarchique Pyramide de KELSEN
Article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958
Les Traits
La
Jurisprude
nce
La Loi
Les rglements et instructions
administratives
Les
solutions
particulir
es:
Rulings et
Rescrits
Fiscalit Internationale 53
Chapitre 3
ASPECTS INTERNATIONAUX
de la FISCALIT FRANAISE,
APPLICABLE en lABSENCE de CONVENTION FISCALE,
IMPT SUR LES REVENUS DES PERSONNES PHYSIQUES
Fiscalit Internationale 54
Principes de la loi du 29 dcembre 1976.
Art. 4 A Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus.
Celles dont le domicile fiscal est situ hors de France sont passibles de cet impt en raison de leurs seuls revenus de source franaise.
Art. 4 bis Sont galement passibles de limpt sur le revenu : 2 Les personnes de nationalit franaise ou trangre, ayant ou non leur domicile fiscal en FRANCE qui recueillent des bnfices ou revenus dont limposition est attribue la FRANCE par une convention internationale relative aux doubles impositions.
Fiscalit Internationale 55
Dfinition dune personne domicilie en France
" Art. 4 B 1. Sont considres comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A:
a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur sjour principal ;
b. Celles qui exercent en France une activit professionnelle, salarie ou non, moins qu'elles ne justifient que cette activit y est exerce titre accessoire ;
c. Celles qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques.
Fiscalit Internationale 56
Analyse de ces critres
Critres alternatifs
Critres personnels (Foyer fiscal, sjour principal)
critres rels (Centre des intrts conomiques, activit principale).
la nationalit du contribuable ninflue aucunement la qualification
Fiscalit Internationale 57
SITUATION FISCALE SELON LE DOMICILE, en FRANCE ou ltranger
.
Fiscalit Internationale 58
Le contribuable est domicili en France (un des
trois critres est applicable :
Art. 4B
Obligation
fiscale
illimite
Limposition sapplique lensemble des revenus du contribuable
quils soient de source franaise ou de source
trangre
Le
contribuable
nest pas domicili en
France
Obligation
fiscale
limite
Le contribuable ne
dispose pas dune habitation en
France : lIR frappe les seuls
revenus de source
franaise Art. 164
avec application
dun taux minimum de 20%
( compter des
revenus 2006)
Le contribuable
dispose en France
dune habitation : il est imposable
soit sur une base
forfaitaire de gale
trois fois la
valeur locative
relle (Art. 164 C)
de cette
habitation ; soit
raison de ses
revenus de source
franaise sils sont suprieurs la
base forfaitaire
Le contribuable est domicili en France (un des
trois critres est applicable :
Art. 4B
Obligation
fiscale
illimite
Limposition sapplique lensemble des revenus du contribuable
quils soient de source franaise ou de source
trangre
Le
contribuable
nest pas domicili en
France
Obligation
fiscale
limite
Le contribuable ne
dispose pas dune habitation en
France : lIR frappe les seuls
revenus de source
franaise Art. 164
avec application
dun taux minimum de 20%
( compter des
revenus 2006)
Le contribuable
dispose en France
dune habitation : il est imposable
soit sur une base
forfaitaire de gale
trois fois la
valeur locative
relle (Art. 164 C)
de cette
habitation ; soit
raison de ses
revenus de source
franaise sils sont suprieurs la
base forfaitaire
Personnes domicilies en France bases fiscales
Personnes pleinement imposables sur lensemble de leurs revenus, de sources franaises ou trangres, et ce mme si les dits revenus nont pas t transfrs en FRANCE (Article 158 du CGI)
Dpt en France dune dclaration 2042, 2042C et 2047 pour revenus dorigine trangre au centre des impts du lieu du sige de leur rsidence. Ils deviennent immdiatement imposables sur lensemble de leurs revenus ds leur domiciliation en FRANCE(Article 166 du CGI).
Fiscalit Internationale 59
Personnes domicilies en France Autres caractristiques
Taux effectif: "Article 197 C L'impt dont le contribuable est redevable en
France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonrs en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A et de l'article 81 D et les bnfices non commerciaux exonrs en vertu des dispositions de l'article 93-0 A et autres que les revenus soumis aux versements libratoires prvus par l'article 151-0 est calcul au taux correspondant l'ensemble de ses revenus, imposables et exonrs.
Fiscalit Internationale 60
Personnes domicilies en France Autres caractristiques (suite)
Obligation de de dclarer les comptes bancaires ouverts ltranger (Dclaration 3916 EXP), faute de quoi imposition sur les sommes qui y seraient dcouvertes (Article 1649 A), sauf apporter la preuve que ces revenus ne sont pas imposables et/ou ont support limpt.
Ces sommes pourraient galement tre assujetties une pnalit de 80 % du montant non dclares (article 1768 bis-2).
Fiscalit Internationale 61
Personnes domicilies en France : Exceptions
Rgime des salaris impatris: article 81 B
Rgime des salaris dtachs: article 81 A
Fiscalit Internationale 62
Les Personnes non domicilis en France: Principes
Passibles de limpt sur le revenu en raison de leurs seuls revenus de source franaise, (Article 4 A 2ime alina).
Il sagit dune obligation fiscale restreinte.
Sont tenus de dposer une dclaration dimpt sur le revenu (170 bis du CGI) 10 rue du Centre 93465NOISY LE GRAND CEDEX
Fiscalit Internationale 63
Les Personnes non domicilis en France: Caractristiques particulires Les charges dductibles du revenu global ne
peuvent tre dduites (article 164 A) Taux applicable aux contribuables non domicilis
ne peut tre infrieur 20% (Article 197 A) Ne bnficient pas des droits abattement en
matire dISF (art 885 V bis) et ne sont pas taxables au titre de cet impt sur les placements effectus en France.
Ne sont pas assujetties la CSG et la CRDS sauf sur revenus fonciers.
Fiscalit Internationale 64
Revenus de source franaise: Article 164 B du CGI
"Art. 164 B I. I. Sont considrs comme revenus de source franaise ; a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs ces immeubles ; b. Les revenus de valeurs mobilires franaises et de tous autres capitaux mobiliers placs en France ; c. Les revenus d'exploitations sises en France ; d. Les revenus tirs d'activits professionnelles, salaries ou non, exerces en France ou d'oprations de caractre lucratif au sens de l'article 92 et
ralises en France ; e. Les plus-values mentionnes aux articles 150 U 150 UC et les profits tirs d'oprations dfinies l'article 35, lorsqu'ils sont relatifs des fonds de
commerce exploits en France ainsi qu' des immeubles situs en France, des droits immobiliers s'y rapportant ou des actions et parts de socits non cotes en bourse dont l'actif est constitu principalement par de tels biens et droits ;
f. Les gains nets mentionns au I de l'article 150-0 A et rsultant de le cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionns au 6 du II du mme article retirs du rachat par une socit mettrice de ses propres titres, lorsque les droits dtenus directement ou indirectement par le cdant ou l'actionnaire ou l'associ dont les titres sont rachets, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bnfices sociaux d'une socit soumise l'impt sur les socits et ayant son sige en France ont dpass ensemble 25 % de ces bnfices un moment quelconque au cours des cinq dernires annes ;
g. Les sommes, y compris les salaires, payes compter du 1er janvier 1990, correspondant des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilises en France.
II. Sont galement considrs comme revenus de source franaise lorsque le dbiteur des revenus a son domicile fiscal ou est tabli en France : a. Les pensions et rentes viagres ; b. Les produits dfinis l'article 92 et perus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perus par les obtenteurs de nouvelles varits
vgtales au sens des articles L623-1 L623-35 du code de la proprit intellectuelle, ainsi que tous les produits tirs de la proprit industrielle ou commerciale et de droits assimils ;
c. Les sommes payes en rmunration des prestations de toute nature fournies ou utilises en France.
Fiscalit Internationale 65
Mcanisme de la retenue la source.
Contribuable non domicili logiquement difficilement accessible.
Systme de retenue la source due par le dbiteur rsident en France sur les revenus dorigine franaise (Article 1671 A).
Applicables, sous rserve de conventions fiscales bilatrales, sur le montant net des sommes verses.
Permet ladministration de sassurer du paiement de limpt, (le dbiteur est responsable de son paiement) est due par le dbiteur.
Cette retenue peut produire deux effets:
elle peut tre imputable, si elle ne constitue quun acompte sur un impt dont le montant dfinitif reste fixer,
elle est libratoire, lorsquelle libre de toute autre dette fiscale; elle constitue alors limpt lui-mme.
Fiscalit Internationale 66
Retenue la source sur les salaires Article 182 A
Base de la retenue: montant brut des sommes verses aprs dduction d'un abattement de 10 % au titre des frais professionnels
Barme pour 2015:
Infrieure 14 431 0 % libratoire
De 14 431 41 867 12 % libratoire
Suprieure 41 867 20 % imputable
Fiscalit Internationale 67
Retenue la source sur plus values immobilires
Obligation dun reprsentant fiscal agr Taux pour rsident franais: 19%+15,5 % = 34,5 % Domicile hors France et rsident Union
Europenne: 19 % +15,5% = 34,5 % Domicile hors Union Europenne: 33,33 %+
15,5% = 48,83% Attention pour socit prpondrance
immobilire soumise lImpt sur les socits: Base sans abattement dgressif pour personnes domicilies en France
Fiscalit Internationale 68
Charge de la retenue la source, clause de gross up.
Cette clause est interdite dans la lgislation fiscale
franaise. (Articles 1672 bis et 1678 quater du CGI).
Par contre cette clause est valable en droit international priv. Une telle clause introduite dans un contrat international appliquant un droit tranger devrait donc tre prise en compte en France.
Selon les circonstances, ladministration fiscale pourrait considrer les sommes ainsi verses comme distributions occultes, ou rintgrer dans le calcul de la retenue la
Fiscalit Internationale 69
Application pratique au Football
:
Fiscalit Internationale 70
Retenue la source sur les dividendes Article 119 bis et 187
21% pour les dividendes verss une personne physique rsident dans lUE et domicile hors de France
30 % pour les dividendes verss hors union europenne
55% quand hors de France, dans un Etat ou territoire non coopratif au sens de l'article 238-0 A.
0% en cas de rgime mre filiale
Fiscalit Internationale 71
Amendes pour absence de retenue la source.
En cas dabsence dapplication de la retenue la source par le dbiteur une amende de cent pour cent est applique1, calcule sur une base considre comme retenue la source comprise et sajoutant la retenue elle-mme (Article 1768 et 182 A)
un arrt du Conseil dEtat confirme la doctrine administrative consistant prendre en compte lavantage rsultant, pour le bnficiaire des versements, de la prise en charge de la retenue par la partie versante.: La retenue la source nest quune forme dimpt sur le revenu d par le bnficiaire de la rmunration qui lui sert dassiette. Mais mis par commodit. la charge du dbiteur de cette rmunration . (Article 1768 et 182 A)
Fiscalit Internationale 72
Chapitre 4
ASPECTS INTERNATIONAUX
de la FISCALIT FRANAISE,
APPLICABLE en lABSENCE de CONVENTION FISCALE,
IMPT SUR LES BNFICES DES SOCITS
Fiscalit Internationale 73
RATTACHEMENT, EXISTENCE, SIGE SOCIAL et NATIONALIT DES SOCITS
le critre anglo-saxon de l'incorporation:
La socit obtient la nationalit de l'Etat dans lequel elle a t enregistre cest--dire incorpore: une personne morale n'existe qu'au regard de la loi qui lui a donn naissance. La loi de ce pays lui confre sa personnalit.
Cour de Justice des Communauts Europennes (CJCE): arrt SEGERS du 10 -7-1986, arrt CENTROS du 9/3/1999, UBERSEERING du 5/11/2002
Fiscalit Internationale 74
RATTACHEMENT, EXISTENCE, SIGE SOCIAL et NATIONALIT DES SOCITS
Approche civile: Art. 1837 Toute socit dont le sige est situ sur le territoire franais est soumise aux dispositions de la loi franaise. Les tiers peuvent se prvaloir du sige statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable par la socit si le sige rel est situ en un autre lieu.
Principe repris par les rglements europens relatifs la socit anonyme europenne et au GEIE
Fiscalit Internationale 75
Socits semi-transparentes (Article 8)
considr comme non seulement un sujet fiscal mais galement un objet fiscal depuis larrt KINGROUP du 4/4/1997, confirm par larrt HUBERTUS du 9/2/2000
Fiscalit Internationale 76
Socits transparentes
Socits article 1655 ter du CGI
Interprtation des socits trangres:
Arrt DIEBOLD du 13 Octobre 1999 : la transparence nest pas le vide vide CE
Fiscalit Internationale 77
Diffrents systmes de taxation
Bnfice mondial. Repris par tous les grands pays et sur agrment en France (Article 209 quinquis du CGI.
Bnfice consolid (unitary tax). Applicable au Danemark et en Californie.
Ces deux rgimes ont t supprims en France le 7/9/2011), mais projet ACCIS europenne.
Rgime territorial franais (Article 209 du CGI) applicable galement HK
Fiscalit Internationale 78
Le principe de la territorialit
Article 209: les bnfices passibles de limpt sur les socits sont dtermins......en tenant compte uniquement des bnfices raliss dans les entreprises exploites en FRANCE, ainsi que de ceux dont limposition est attribue la FRANCE par une convention internationale relative aux doubles impositions
Fiscalit Internationale 79
Application du principe de territorialit
Entreprise exploite en France quivaut ltablissement stable dcrit dans larticle 5 du modle de convention fiscale bilatrale de lO.C.D.E.
Trois critres alternatifs: Etablissement stable, Reprsentant qualifi, Ralisation habituelle doprations formant un cycle complet et dtachable
Principe du cloisonnement, elle est autonome, et doit faire lobjet,dune comptabilit propre et distincte Article 38 du CGI).
Fiscalit Internationale 80
Etablissement stable
Trois critres cumulatifs:
Installation permanente
Activit gnratrice de profits
Une certaine autonomie: dot dun pouvoir de dcision, Guy GEST parle dune personnalit commerciale propre.
Fiscalit Internationale 81
Reprsentant qualifi
Deux critres cumulatifs Centre de dcision
Agent dpendant et indpendant
Le reprsentant doit tre investi de fonctions et de
prrogatives qui lui permettent daccomplir au nom de celle-ci (La socit), des actes matriels ou juridiques concourant la ralisation de profits, par exemple, pouvoir de ngocier, de conclure ou de signer des contrats ...
Fiscalit Internationale 82
Ralisation habituelle doprations formant un cycle complet et
dtachable. Deux critres cumulatifs
Oprations habituelles ou plutt non occasionnelles et importantes, qualification variant selon la nature de lactivit.
Formant un cycle complet, le cycle ne doit pas tre rompu par la frontire: Achat ou revente ltranger.
Fiscalit Internationale 83
Rpartition des revenus des entreprises : Cloisonnement
Statut fiscal en FRANCE FRANCE ETRANGER
Revenus passifs
Imposables ou dductibles en FRANCE, dans tous les cas Principe du rattachement effectif, taxation suivant un critre personnel
Redevances Dividendes Revenus immobiliers Intrts Royalties.....
Intrts Redevances Dividendes Revenus immobiliers Royalties.....
Revenus actifs
Seuls revenus bnficiaires ou dficitaires des entreprises exploites en FRANCE imposables ou dductibles
Revenus des entreprises exploites en France
Revenus des Entreprises exploites hors de France
Fiscalit Internationale 84
Mode de dtermination des rsultats
Approche analytique
Ventilation du bnfice brut
Ventilation des charges dductibles
Approche synthtique
Principes du Rattachement effectif.
Fiscalit Internationale 85
Arrt Marck and Spencer du 13 dcembre 2005
Conclusions: il est contraire aux articles 43 CE et 48 CE dexclure la
dduction des pertes une telle possibilit pour la socit mre rsidente dans une situation o, dune part, la filiale non rsidente a puis les possibilits de prise en compte des pertes qui existent dans son tat de rsidence au titre de lexercice fiscal concern par la demande de dgrvement ainsi que des exercices fiscaux antrieurs et o, dautre part, il nexiste pas de possibilits pour que ces pertes puissent tre prises en compte dans son tat de rsidence au titre des exercices futurs soitpar elle-mme, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale celui-ci.
Fiscalit Internationale 86
Taux global dimposition sur les bnfices (hors PME communautaire)
Exercice clos jusquau 30/12/2013
Exercice clos entre le 31/12/2013 et le 30/12/2015
CA
Consquence en France de cet arrt
Article 209 C Modifi par Ordonnance n2013-676 du 25 juillet 2013 - art. 42 Abrog par LOI n2013-1278 du 29 dcembre 2013 - art. 26 I.-Les petites ou moyennes entreprises soumises l'impt sur les
socits dans les conditions de droit commun qui disposent de succursales ou qui dtiennent directement et de manire continue au moins 95 % du capital de filiales, tablies et soumises un impt quivalent l'impt sur les socits dans un Etat de l'Union europenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matire d'change de renseignements et de lutte contre la fraude et l'vasion fiscale, peuvent dduire de leur rsultat imposable de l'exercice les dficits de ces succursales et filiales subis au cours du mme exercice dans l'Etat o elles sont imposes.
Fiscalit Internationale 88
Chapitre 5
ASPECTS INTERNATIONAUX
de la FISCALIT FRANAISE,
APPLICABLE en lABSENCE de CONVENTION FISCALE Successions, Transmissions titre gratuit, impt de solidarit sur
les fortunes
Fiscalit Internationale 89
Aspect international des transmissions Cause de mort ou entre vifs
Art. Article 750 ter
Sont soumis aux droits de mutation titre gratuit :1 Les biens meubles et immeubles situs en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intrts, crances et gnralement toutes les valeurs mobilires franaises ou trangres de quelque nature qu'elles soient, lorsque le donateur ou le dfunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B
Fiscalit Internationale 90
Aspect international des transmissions Cause de mort ou entre vifs (Suite) Art. Article 750 ter Sont soumis aux droits de mutation titre gratuit ....3 Les biens meubles et immeubles situs en France ou
hors de France, et notamment les fonds publics, parts d'intrts, crances et gnralement toutes les valeurs mobilires franaises ou trangres de quelque nature qu'elles soient, reus par l'hritier, le donataire ou le lgataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B. Toutefois, cette disposition ne s'applique que lorsque l'hritier, le donataire ou le lgataire a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six annes au cours des dix dernires annes prcdant celle au cours de laquelle il reoit les biens.
Fiscalit Internationale 91
Aspect international des transmissions Cause de mort ou entre vifs (Suite ) Art. 750 ter. Sont soumis aux droits de mutation titre gratuit : 2 Les biens meubles et immeubles situs en France, et notamment les fonds
publics franais, parts d'intrts, crances et valeurs mobilires franaises, lorsque le donateur ou le dfunt n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article prcit.
Sont considres comme franaises les crances sur un dbiteur qui est tabli en France ou qui y a son domicile fiscal au sens du mme article ainsi que les valeurs mobilires mises par l'tat franais, une personne morale de droit public franaise ou une socit qui a en France son sige social statutaire ou le sige de sa direction effective.
Sont galement considres comme franaises les actions et parts de socits ou personnes morales non cotes en bourse dont le sige est situ hors de France et dont l'actif est principalement constitu d'immeubles ou de droits immobiliers situs sur le territoire franais, et ce proportion de la valeur de ces biens par rapport l'actif total de la socit. Pour l'application de cette disposition ne sont pas pris en considration les immeubles situs sur le territoire franais, affects par la socit sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou l'exercice d'une profession non commerciale.
Fiscalit Internationale 92
Domicile du donataire, hritier, lgataire
en FRANCE ltranger donateur/dfunt
ltranger donateur/dfunt
en France ltranger
Bien sis en France taxable taxable taxable
Bien sis ltranger taxable taxable Non taxable
Fiscalit Internationale 93
Aspect international des transmissions entre vifs: Dons manuels
Art. 757. Les actes renfermant soit la dclaration par le donataire ou ses reprsentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets au droit de donation. La mme rgle s'applique lorsque le donataire rvle un don manuel l'administration fiscale.
Fiscalit Internationale 94
Aspect international des transmissions prescription
Art. 784. Les parties sont tenues de faire connatre , dans tout acte constatant une transmission entre vifs titre gratuit et dans toute dclaration de succession, s'il existe ou non des donations antrieures consenties un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le dfunt aux donataires, hritiers ou lgataires et, dans l'affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas chant, les noms, qualits et rsidences des officiers ministriels qui ont reu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes.
La perception est effectue en ajoutant la valeur des biens compris dans la donation ou la dclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antrieures, l'exception de celles passes depuis plus de dix ans, et, lorsqu'il y a lieu application d'un tarif progressif, en considrant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore t assujettie au droit de mutation titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus leves de l'actif imposable.
Pour le calcul des abattements et rductions dicts par les articles 779, 780 et 790 B, il est tenu compte des abattements et des rductions effectus sur les donations antrieures vises au deuxime alina consenties par la mme personne [Dispositions applicables aux donations ayant donn lieu l'abattement prvu l'article 790 B et consenties par actes passs compter du 1er avril 1996].
Fiscalit Internationale 95
Aspect international de lISF
Art 885 D Lassiette de limpt de solidarit sur la fortune est assis et les bases dimposition dclares selon les mmes rgles et sous les mmes sanctions que les droits de mutation par dcs sous rserve des dispositions particulires du prsent chapitre.
Fiscalit Internationale 96
Aspect international de lISF (Suite)
Art 885L Les personnes physiques qui nont pas en France leur domicile fiscal ne sont pas imposables sur leurs placements financiers. Ne sont pas considres comme placements financiers les actions ou parts dtenues par ces personnes dans une socit ou personne morale dont lactif est principalement constitu dimmeubles ou de droits immobiliers situs sur le territoire franais, et ce proportion de la valeur de ces biens par rapport lactif total de la socit. Il en est de mme pour les actions, parts ou droits dtenus par ces personnes dans les personnes morales ou organismes mentionns au deuxime alina du 2 de larticle 750 ter
Fiscalit Internationale 97
Chapitre 6
LES CONVENTIONS-MODLES
CONTRE LA DOUBLE IMPOSITION.
Fiscalit Internationale 98
HISTORIQUE des CONVENTIONS FISCALES BILATRALES
-1ire convention entre Royaume de FRANCE et le Royaume de BELGIQUE Lille le 12 aot 1843
-SDN 1er modle de Mexico en 1943
-SDN 2ime modle de Londres en 1946
-OCDE: Cration du comit fiscal1956
-1er modle de lOCDE du 30 juillet 1963
-Modle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, OCDE, (Paris l977)
Fiscalit Internationale 99
Autres modles de convention
Modles de Convention ONU 1980
USA: United States Treasurys Model 1976-1981
Modle des pays andins, Bolivie, Chili, Colombie et Venezuela, publi en 1971
Modle nerlandais 1981
Modle belge Juin 2007
O.C.D.E. :Projet de convention en matire de succession1982. Concerne galement les donations entre vifs.
Fiscalit Internationale 100
PRINCIPALES CONVENTIONS MULTILATRALES
Convention europenne des droits de lhomme 1948
Communaut Economique du Charbon et de lAcier (CECA) 1951
Trait CEE, Rome le 25 mars 1957 Acte Unique Luxembourg le 17 fvrier 1986 et La
Haye le 28juin 1986 Union Europenne Maastricht le 7 fvrier 1992 OMC: Marrakech 1994 Droit des traits: Vienne le 25 mars 1969
Fiscalit Internationale 101
SUPRIORIT DES CONVENTIONS SUR LE DROIT INTERNE en France
France: article 55 de la constitution 1958 :
Les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait de son application par lautre partie
Fiscalit Internationale 102
SUPRIORIT DES CONVENTIONS jurisprudence franaise
Arrt Cour de cassation administration des Douanes / Jacques VABRE du 24 mai 1975
Arrt NICOLO, (CE 22/10/1989)
Arrt Alitalia du 3 fvrier 1989 n 74.052
Fiscalit Internationale 103
SUPRIORIT DES CONVENTIONS aux USA
Aux ETATS UNIS dAMRIQUE, larticle VI de la constitution apprcie les traits au mme titre que les lois fdrales.
Par contre, lors dun arrt de la Cour Suprme amricaine de 1933, (arrt COOK, cit et comment par Guy GEST), il est apparu quune loi postrieure un trait ne pouvait lui tre suprieure que si le Congrs avait fait apparatre clairement son intention de voir la loi nouvelle droger aux conventions antrieures.1 Cest le principe du Treaty overrriding.
Consquences: Saving clause dans leurs conventions
Fiscalit Internationale 104
Hirarchie entre droit communautaire et convention fiscale bilatrale
Arrt CJCE: Affaire Costa c.ENEL notamment avec les attendus suivants 1: 1Costa c.ENEL, n6-64, du 15 juillet 1964, Recueil, X,1162 et 1164. Voir
galement lArrt du 3 avril 1968 (Molkerei c.Haupzollamt Paderborn) Recueil XII, 226 et Grad c.Finanzamt Traustein, Recuil XVI, 825.
Fiscalit Internationale 105
loi constitutionnelle n 92-554 du 25 juin 1992
Article 88-1. La Rpublique participe aux Communauts europennes et lUnion europenne, Constitues dEtats qui ont choisi librement, en vertu des traits qui les ont institues dexercer en commun certaines de leurs comptences.
Article 88-2. Sous rserve de rciprocit. et selon les modalits prvues par le trait sur lUnion europenne sign le 7 fvrier 1992. la France consent aux transferts de comptences ncessaires ltablissement de lunion conomique et montaire europenne ainsi qu la dtermination des rgles relatives au franchissement des frontires extrieures des Etats membres de la Communaut europenne.
Article 88-4. Le Gouvernement soumet lAssemble nationale et au Snat, ds leur transmission au Conseil des Communauts. les propositions dactes communautaires comportant des dispositions de nature lgislative.
Pendant les sessions ou en dehors delles, des rsolutions peuvent tre votes dans le cadre du prsent article, selon des modalits dtermines par le rglement de chaque assemble.
Fiscalit Internationale 106
Arrt du CE du 17/3/1993, N 85894 Memmi- conclusions M. Jacques ARRIGHI de CASANOVA
La somme est-elle non imposable en FRANCE ? (principe de subsidiarit
Convention prventive de double imposition
La Convention est-elle applicable ?
Quel est lEtat de rsidence ?
Quel est la nature conventionnelle des revenus ?
Quel Etat peut taxer ?
Analyse de la clause dlimination des doubles impositions
Conclusions
Fiscalit Internationale 107
PLAN DES CONVENTIONS (modle O.C.D.E. 2003)
Chapitre 1- champ dapplication de la convention Chapitre 2-dfinition et principaux termes ou
expressions utilises Chapitre 3- imposition des diffrentes catgories
de revenus Chapitre 4- imposition de la fortune Chapitre 5- mthodes pour liminer les doubles
impositions Chapitre 6 - dispositions spciales Chapitre 7 - dispositions finales
Fiscalit Internationale 108
Dtail: Chapitre 1- champ dapplication de la convention
Article 1 - Personnes vises
La prsente Convention s'applique aux personnes qui sont des rsidents d'un tat contractant ou des deux tats contractants.
Article 2 - Impts viss.
Fiscalit Internationale 109
Chapitre 2-dfinition et principaux termes ou expressions utilises
Article 3 - Dfinitions gnrales
Article 4 Rsident: Critres hirarchiques
Article 5 - Etablissement stable
Fiscalit Internationale 110
Chapitre 3- imposition des diffrentes catgories de revenus
Nature des revenus Articles Etat de la source des revenus Etat de la rsidence du bnficiaire Revenus immobiliers, (plus-values comprises)
Article 6 Lieu de situation de limmeuble
Bnfice des entreprises Article 7 Etablissement stable Hors tablissement stable
Transport international Article 8 lieu du sige de direction
Dividendes Article 10 Retenue la source Crdit dimpt
Intrts Article 11 Retenue la source Crdit dimpt
Redevances Article 12 Pas de retenue Taxation
Plus-values (hors immobilires) Article 13 Pas de retenue
Taxation
Honoraires Article 14 Base fixe Hors base fixe
Salaires Article 15 Hors mission temporaire Mission temporaire
Tantimes (revenus des dirigeants) Article 16 Taxation Non taxation
Artistes & sportifs Article 17 Imposition
Pensions Article 18
Fonctions publiques Article 19 Taxation
Article 20
Autres revenus Article 21 Taxation Fiscalit Internationale 111
Article 9 Prix de transfert
Article 9- Entreprises associes
-Dfinitions dentreprises associes
-Prix de pleine concurrence between independent enterprises- arm's length price
-Ajustements corrlatifs ou ajustements secondaires
-En cas de difficults les autorits comptentes des tats contractants se consultent .
Fiscalit Internationale 112
Chapitre 4- imposition de la fortune
Article 22 Fortune
-Immobilire: lieu de situation de limmeuble
-Mobilire: lieu de rsidence
Fiscalit Internationale 113
Chapitre 5- mthodes pour liminer les doubles impositions
Article 23 a - Mthode dexemption
Avec ou sans progressivit
Article 23b - Mthode dimputation
Crdit dimpt limit au montant du dans ltat de rsidence
Notions de crdit dimpt fictif, matching crdit ou tax sparing , dcote africaine
Fiscalit Internationale 114
Chapitre 6 - dispositions spciales
Article 24 - Non-discrimination
Article 25 - Procdure amiable
Article 26 - Echange de renseignements
Article 27 -Assistance en matire de recouvrement des impts
Article 28 - Membres des missions diplomatiques et postes consulaires
Article 29 - Extension territoriale
Fiscalit Internationale 115
Chapitre 7 - dispositions finales
Article 30 - Entre en vigueur
Article 31 - Dnonciation
Fiscalit Internationale 116
Chapitre 7
La lutte contre lvasion fiscale internationale
Fiscalit Internationale 117
TEXTES GNRAUX APPLICABLES en France
-La fraude la loi, La simulation Les contre lettres (Article 1321 du Code civil)
-Abus de droit "Art. L 64 Ne peuvent tre opposs l'administration des impts les actes qui dissimulent la porte vritable d'un contrat ou d'une convention .....L'administration est en droit de restituer son vritable caractre l'opration litigieuse
-Acte anormal de gestion
-La thorie de la moralit en droit fiscal
Fiscalit Internationale 118
TEXTES GNRAUX APPLICABLES en France suite
Examen de la Situation Fiscale Personnelle (E.S.F.P.-E.C.S.F.) L.P.F. Art. L 12
balance de trsorerie ou balance d'enrichissement
Le contrle des dclarations dimpt de solidarit sur les fortunes Art. 885 Z
Signes extrieurs de richesse Art. 168
Fiscalit Internationale 119
Abus de droit (L 64 LPF)
Consquence: recalcul des droits + pnalit de 80%
Conditions cumulatives (jurisprudence):
But exclusivement fiscal (CE 10-6-1981 n19079):critre subjectif
Mconnaissance des intentions du lgislateur (CE 28-2-2007 n284565) Intgr dans larticle L64 par article 35 loi de finance du 30-12-2008:critre objectif
Fiscalit Internationale 120
Article L 64 (tentative de rforme)
Larticle 100 de la Loi de finance pour 2014 (dfinitivement adopte le 19-12-2013) substitue le critre exclusivement fiscal par le motif principal dluder ou dattnuer limpt .
Fort heureusement le Conseil constitutionnel a estim la dfinition trop large et quelle entrainait des consquences trop importantes; en consquence ce texte soppose au principe de lgalit des peines et tait contraire la constitution (dcision n2013-685 DC du 19-12-2013).
Institution dune sanction pour les personnes qui participent la ralisation dun abus de droit=5% avec minimum = 10 000 Art.79 du CGI
Fiscalit Internationale 121
TEXTES SPCIFIQUES-VASION FISCALE INTERNATIONALE en FRANCE
Article 238 A (honoraires, intrts redevances)
155 A (artistes & sportifs et prestataires de services) Compatible avec libert dtablissement
Transferts d'actifs hors de France: 238 bis-0I
Transfert du domicile hors de France exit tax: Article 167 bis, loi du 28 dcembre 2011(15ans)
Article 57: prix de transfert
Fiscalit Internationale 122
CONTROLLED FOREIGN CORPORATION RULES (CFCs), DU
TYPE SOUS-SECTION F
Article 209 B
Article 123 bis
Fiscalit Internationale 123
Contrle des prix de transfert Art. 57 CGI et 9 Modle OCDE
Ladministration doit apporter la preuve que les socits sont lies sauf si elles sont situes dans un pays fiscalit privilgie
Ladministration doit apporter la preuve que les prix ne sont pas de de pleine concurrence
Sapplique dornavant aux oprations dites de business restructuring = transfert de fonction ou de risque, en France ou ltranger.
La socit peut justifier cette situation par une contrepartie relle et justifie dans son montant
Fiscalit Internationale 124
Documentation depuis le 1er janvier 2014
Nouvelles obligations documentaires: Article L13AA du LPF et 223 quinquis B du CGI Article 45 de la loi contre la fraude fiscale
Transmission dinformations pour transactions suprieures 100 K
Fiscalit Internationale 125
Autres obligations
Article 99 loi de finance pour 2014:
Prsentation de comptes consolids (application de larticle 233-6 du Code de commerce rendant obligatoire de tels comptes)
Prsentation de la comptabilit analytique
Ladministration aura accs lensemble des informations, donnes et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement la formation des rsultats comptables et fiscaux.
Fiscalit Internationale 126
Textes relatifs la dductibilit des intrts
Notion de capital fictif et sous-capitalisation
-Article 212 du CGI
-En Belgique: intrts notionnels
Fiscalit Internationale 127
Immeubles franais dtenus par des non-rsidents
Article 990 D (Taxe de 3%)- Principe de la chane de participation: Cette disposition s'applique quel que soit le nombre de ces entits juridiques interposes.
Article 164 C: Impt sur le revenu sur trois fois la valeur locative
Fiscalit Internationale 128
Produits hybrides
Nouvel article 212.1: la dductibilit des intrts est soumise une imposition minimale du crancier:33 1/3% x 25%=8,33%
Instruments hybrides: Dette dans un tat et participation dans un autre
Entits hybrides: Fiscalement transparentes dans un tat et opaques dans un autre
Fiscalit Internationale 129
prescription rallonge-Drogation au dlai lgal de reprise
Article L 188 A du Livre des Procdures Fiscales
Prescription rallonge la fin de la cinquime anne dans la mesure o le contribuable a t inform de l'existence de la demande de renseignements, au moment o celle-ci a t formule, ainsi que de l'intervention de la rponse de l'autorit comptente de l'autre Etat ou territoire au moment o cette rponse est parvenue l'administration
Projet dtendre cette prescription dix ans !!
Fiscalit Internationale 130
NOUVELLES APPROCHES
. La lutte contre les abris fiscaux abusifs ou tax schelters
. Schmas priori condamnables
.Rapports parlementaires
. Instructions administratives
Fiscalit Internationale 131
Dclaration de schma doptimisation fiscale
Larticle 92 de la loi de finance pour 2014 (adopte le 19-12-2013) avait institu une obligation de dclarer les schmas doptimisation par les personnes les commercialisant, les laborant ou les mettant en uvre.
Le Conseil dEtat (dcision n2013-685 DC du 19-12-2013) a censur cette dcision parce que ce texte retenait une dfinition trop large et apportait des restrictions la libert dentreprendre + sanctions trop lourdes.
Fiscalit Internationale 132
Dmarches Bilatrales, multilatrales et/ou internationales
-Lentraide, les dispositions dordre international -Lchange de renseignements -Procdure dassistance administrative mutuelle -Les contrles fiscaux simultans -Le recouvrement. -Clauses conventionnelles anti-abus-anti treaty shopping:
La clause de la transparence, Les clauses dexclusion, La clause dassujettissement limpt, La formule du transit, Les clauses cumules , Les clauses de bonne foi , Clauses darbitrage
-Les APA (advance pricing agreements)
Fiscalit Internationale 133
OCDE:BEPS
Base Erosion ans Profit Shifting Objectifs: Risques sur les revenus, lintgrit
fiscale et la souverainet des tats Lutter contre la planification fiscale artificielle 15 actions prvues en trois phases: septembre
2014, septembre 2015 et dcembre 2015: Lutter contre les pratiques fiscales dommageables, neutraliser les montages hybrides, pb des dispositions conventionnelles, prix de transfert applicables aux biens incorporels, pb de documentation, SEC (CFs).
Fiscalit Internationale 134
Actualits
Le 29 octobre 2014, 51 Etats ont sign Berlin un accord multilatral tabli par lOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economiques (OCDE) visant mettre en place entre eux un change automatique dinformations financires des fins fiscales ds 2017.
Remise en cause du secret bancaire. Le 6 mai 2014, la Suisse, l'Autriche et Singapour ont officiellement sign une dclaration par laquelle ils se sont engages pratiquer l'change automatique d'informations bancaires, la norme labore par l'OCDE en matire de lutte contre l'vasion fiscale.
Fiscalit Internationale 135
Chapitre 8
Montages internationaux
Fiscalit Internationale 136
Pour les personnes physiques
migration et changement de rsidence
Socits de location dartistes
Salary splitting ou split-payroll
Socit cranou socit tirelire
Structures patrimoniales et architecture juridique
Fiscalit Internationale 137
Maintien salaire net tax-equalisation allowance"
Le problme des entreprises internationales ou multinationales consiste en effet permettre la mutation des employs ou cadres sans sur-cot fiscal
pour les intresss et pour les entreprises.
Il sagit en effet de neutraliser les charges fiscales en assurant aux intresss une neutralisation par le moyen dune allocation complmentaire de nature attribuer une rmunration nette dimpt constante, cest la tax-equalisation allowance.
Selon le principe dit Gross-up Principle1, cette allocation se dtermine comme suit: 1C.F. Professeur Barry SPITZ, Offshore Strategies TolleysInternational Series-groupe LexisNexis 2001, page 175
Soit TD le taux moyen de taxation applicable dans le pays de dpart, suppos plus faible. TA le taux moyen de taxation applicable dans le pays darrive, suppos plus lev. X le revenu courant de lemploy C le revenu complmentaire lui attribuer pour galiser son revenu net dimpt
Le revenu net dimpt larrive = revenu net dimpt au dpart soit : (1-TA) * (X + C) = (1-TD) * X dou: C = [(TA-TD) * X] / (1-TA) Application pratique: Taux de taxation dans le pays de dpart: 40 % = TD Taux de taxation dans le pays darrive: 60 % = TA le complment de rmunration attribuer cet employ afin de lui viter une perte de rmunration perue nette dimpt est de:
C = [(0,60 - 0,40)*X]/(1-0,60) = 0,20*X/0,40 = 0,5 *X
Il convient donc dattribuer cet employ un complment de rmunration de 50 % de sa rmunration de base pour lui permettre de percevoir la
mme rmunration nette dimpt.
Fiscalit Internationale 138
Structures patrimoniales et architecture juridique
Les trusts Le terme trust vise les relations juridiques cres par une personne le constituant - par acte entre vifs ou
cause de mort - lorsque les biens ont t placs sous le Contrle dun trustee dans lintrt dun bnficiaire ou dans un but dtermin.1
1 Article 72 de la Convention de la Haye du 1er juillet 1985
Les fiducies franaise, luxembourgeoise, suisse ou autre
Les fondations- anstalt- stiftung Tentative de synthse, les fondations panamennes Les certifications de titres (Belgique et NL) Les socits civiles, les conventions de croupiers, les
contrats dassurance, les conventions de squestre
Fiscalit Internationale 139
Pour les groupes
Socit cranou socit tirelire
Ces socits, le plus souvent tablies dans des zones faible imposition, sont utilises dans le but dy mettre labri des revenus et de rduire ainsi les impts dus dans le pays du domicile du contribuable (OCDE)
Abri au premier degr ou abri au second degr
Fiscalit Internationale 140
Pour les groupes (suite 1)
Socits relais ou de transit
- Utilisation directe
- stratgie dite du tremplin (stepping stone)
Fiscalit Internationale 141
Pour les groupes (suites 2) Holdings : Paramtres
Rgime mre filiale Taxation des plus values Retenue la source Rgimes des moins values Droits denregistrement Application des conventions Rglementation debt equity ratio Intrts notionnels Exemples: Belge, danoises, Soparfi et H 29
luxembourgeoises, espagnoles, hongroises..
Fiscalit Internationale 142
Pour les groupes (suites 3) Socits de prestations de services
Socit dassurance captive Centres de coordination, quartiers gnraux, pool de
trsorerie (centre de coordination belge Centres de logistique-Centres de distribution. Centres de services Socits commerciales off shore Socit de leasing Socits de brevets Les banques captives Les Socits de clearings
Fiscalit Internationale 143