Aprofundari privind Contabilitatea financiara Lect univ dr Rapcencu Cristian

1

I. Tratamentul creanelor incerte sau nencasate CONTABIL:

Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar

a creanelor se face la valoarea lor probabil de ncasare. Astfel, ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute atunci cnd sunt

constatate diferene n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor, cu alte cuvinte atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect cea contabil. De asemenea, pentru creanele incerte, entitile trebuie s constituie ajustri pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

OMFP 3055/2009 prevede faptul c creanele incerte trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate. n cazul creanelor incerte fa de clieni vei utiliza contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu, iar n cazul altor creane dect clienii, vei utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creane.

nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.

n ceea ce privete derecunoaterea ajustrilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede c la scoaterea din eviden a activelor, ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri.

FISCAL:

Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere, dup cum urmeaz:

- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 30% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

- sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; - sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; - nu sunt garantate de alta persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;

- ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007; - creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura

de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;

- nu sunt garantate de alt persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.

ATENIE!!! Au fost ntlnite situaii n practic n care provizioanele au fost considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru c nu au fost constituite n trimestrul corespunztor (ceea ce este absurd).

Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II:

Valoarea provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori.

Aprofundari privind Contabilitatea financiara Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Pentru ca o entitate s i poat deduce o crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt deductibile n urmtoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.

Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare.

Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului

beneficiarului, ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri.

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului

generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de evenimente.

Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%.

Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a clientului.

Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la

factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare.

n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu.

Aprofundari privind Contabilitatea financiara Lect univ dr Rapcencu Cristian

3

Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea operaiunii:

baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);

numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15

Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin formularul 394.

Exemplu: La data de 28 august 2011, entitatea Leader vinde unui client mrfuri la preul de vnzare

de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de ncasare a creanei fiind de 60 de zile. Costul mrfurilor vndute este de 13.700 lei. Dup trecerea celor 60 de zile, entitatea Leader a acionat n instan clientul pentru neplata obligaiilor asumate.

La data de 12 decembrie 2011, a fost declarat procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv, pe baza hotrrii judectoreti.

La data de 15 mai 2012, procedura de faliment a clientului a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti definitive i irevocabile.

Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz.

emiterea facturii aferente mrfurilor vndute (28 august 2011):

24.800 lei

4111

Clieni = 707

Venituri din vnzarea

mrfurilor 4427

TVA colectat

20.000 lei

4.800 lei

scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute (28 august 2011):

13.700 lei

607

Cheltuieli privind mrfurile = 371

Mrfuri 13.700 lei

Decembrie 2011

nregistrarea creanei incerte, dup decizia AGA de a aciona n judecat clientul ru-platnic:

24.800 lei

4118

Clieni inceri sau n litigiu = 4111

Clieni 24.800 lei

nregistrarea ajustrii pentru depreciere la nivelul a 100% din creana respectiv:

24.800 lei

6814

Cheltuieli de exploatare

privind ajustrile pentru deprecierea activelor

circulante

= 491

Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

24.800 lei

La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2011, entitatea va

recunoate o cheltuial deductibil n sum de 24.800 lei.

Aprofundari privind Contabilitatea financiara Lect univ dr Rapcencu Cristian

4

Mai 2012

scoatarea din eviden a creanei nencasate:

20.000 lei

654

Pierderi din creane i debitori diveri

= 4118

Clieni inceri sau n litigiu 20.000 lei

ajustarea TVA colectat aferent creanei nencasate:

(4.800 lei)

4118

Clieni inceri sau n litigiu = 4427

TVA colectat (4.800 lei)

anularea ajustrii pentru depreciere:

24.800 lei

491

Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni

= 7814

Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor

circulante

24.800 lei

La determinarea impozitului pe profit aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2012,

entitatea va constata c dispune de o cheltuial deductibil n sum de 20.000 lei, ns n acelai timp a fost recunoscut un venit impozabil la nivelul sumei de 24.800 lei. Astfel, chiar dac n acest trimestru entitatea a scos din eviden o crean, ea va trebui s achite un impozit pe profit de 768 lei ((24.800 lei 20.000 lei) x 16%).

Nu trebuie omis faptul c n ultimul trimestru al anului 2011, odat cu recunoaterea ajustrii pentru deprecierea creanei, entitatea a utilizat acea cheltuial deductibil de 24.800 lei la determinarea impozitului pe profit.

n situaia n care nu exist o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar entitatea dorete s scoat din eviden aceast crean, atunci suma TVA aferent facturii nencasate nu poate fi ajustat, motiv pentru care se va nregistra la cheltuieli ntreaga crean nencasat. Aceast cheltuial este nedeductibil la calculul rezultatului fiscal.

scoatarea din eviden a creanei nencasate:

24.800 lei

654

Pierderi din creane i debitori diveri

= 4118

Clieni inceri sau n litigiu 24.800 lei

Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei.

Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti.