Creditos Pis e Cofins

Crditos do PIS e COFINS - pg. 1

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CCRRDDIITTOOSS DDOO PPIISS EE CCOOFFIINNSS

Autor: Paulo Henrique Teixeira



CRDITOS DO PIS E COFINS

Autor: Paulo Henrique Teixeira

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SUMRIO

1. PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE (NEUTRALIDADE TRIBUTRIA) DE PIS E

COFINS

1.1 No-Cumulatividade do PIS e da COFINS

1.2Mtodos de No-Cumulatividade ou Neutralidade

1.2.1 Mtodo Direto Subtrativo

1.2.2 Mtodo Direto Aditivo

1.2.3 Mtodo Indireto Aditivo

1.2.4 Mtodo Indireto Subtrativo

1.2.5 Mtodo de Crdito do Tributo

1.3 Neutralidade da Contribuio para o PIS e da COFINS

1.3.1Neutralidade Tributria

1.3.2 Diferena entre No-Cumulatividade Imposto Contra Imposto e Base Contra Base 1.3.3 Imposto contra Imposto (Caso do IPI e ICMS)

1.3.4 Base contra Base (Caso do PIS e COFINS)

1.4 No-Cumulatividade das Leis ns 10.637 e 10.833

1.5 No-Cumulatividade de Acordo com a Legislao

1.5.1 Constituio Federal

1.5.2 Cdigo Tributrio Nacional Lei Complementar Lei N 5.172/1966 1.5.3 Lei 5.402/1964 (Lei Ordinria de Criao do IPI)

1.5.4 Lei 10.833/2003 e 10.637/2002

1.5.5 Avaliao do Custo de Produo de Bens ou Servios Insumos Decreto-Lei 1.598/77, conforme Art. 290 do Rir/99 e Normas de Contabilidade

1.5.6 Ausncia de Determinao Legal e Lei no pode Alterar Definio de Conceitos Art. 108 e 110 CTN

1.5.7 Princpio da Legalidade, Art. 5, Inc. II, Da Constituio Federal



1.5.8 Hierarquia das Normas

1.5.9 Instruo Normativa est em Hierarquia Inferior Lei e no tem fora legal de

estabelecer posio contrria ou inovar conceito no existente em Lei

1.5.10 Art. 8 - In 404/2004 Traz definio para Insumos que no consta na Lei 1.6 Definio de Fornecedor e Consumidor

2. PIS E COFINS - NORMAS GERAIS

2.1 Introduo - COFINS

2.2 Introduo - PIS

2.3 Crditos Admissveis No-Cumulatividade

2.3.1 Custos de Fabricao do Imobilizado

2.3.2 Clculo do Crdito

2.3.3 Clculo da Depreciao

2.3.4 Direito do Crdito Exclusivo a Bens e Servios Nacionais e Adquiridos no Exterior, a

partir de 01.05.2004

2.4 Vedaes ao Crdito

2.4.1 Mo de Obra e Produtos ou Servios

2.4.2 Depreciao e Amortizao

2.4.3 Aluguel

2.4.4 Pagamentos a Concessionrias

2.4.5 Desperdcios, Resduos ou Aparas

2.5 Crditos Oriundos de Pessoa Jurdica Optante pelo Simples Nacional

2.6 Estorno de Crdito

2.7 IPI e ICMS na aquisio de Bens e Servios

2.8 Verso de Bens e Direitos em Decorrncia de Fuso, Incorporao e Ciso

2.9 Receitas que no Integraro a Base de Clculo

2.10 Alquota Zero Receitas Financeiras a Partir de 02.08.2004 Regime no Cumulativo do PIS e COFINS

2.11 No Incidncia

2.12 Aproveitamento do Crdito na Exportao ou Ressarcimento do mesmo

2.13 No Aplicao da Nova Legislao Relativa No Cumulatividade PIS e COFINS

2.14 Substituio Tributria ou Alquota Concentrada

2.15 Alquota Zero de PIS e COFINS

2.16 Suspenso de PIS e COFINS

2.17 Desconto Relativo aos Estoques

2.18 Atividades Imobilirias

2.19 Proporcionalizao de Custos e Despesas

2.20 Crdito Fabricante / Revendedor

2.21 Contratos com Prazo de Execuo Superior a Um Ano

2.22 Operaes de Hedge

2.23 Crdito - No Incluso na Base de Clculo da COFINS e do PIS

2.24 Crdito nas Aquisies de Empresa Situada na Zona Franca de Manaus

2.25 Aquisio de Papel Imune

3. CRDITOS DE PIS E COFINS ADMITIDOS NA INDSTRIA



3.1 Indstria Fornecedora de Bens e Consumidora Final 3.1.1 Bens e Servios Integrantes da Cadeia Produtiva Industrial - Fornecedor

3.1.2 Bens e Servios Aplicados nos Setores Contbil, Administrativo e Recursos

Humanos Destinatrio Final (Consumidor) 3.13 Concluso

3.2 Insumos Aplicados na Fabricao de Produtos Destinados Venda

3.2.1 Crditos Admissveis

3.2.2 Acrdo 3202-00.226 da 2 Turma Ordinria da 2 Cmara da Terceira Seo do

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), na parte em que ampliou o

conceito de insumo para fins de crditos do PIS e da COFINS na sistemtica da no

cumulatividade.

3.3 Depreciao

3.3.1 Depreciao de Mquinas e Equipamentos

3.3.2 Depreciao de Edificaes e Benfeitorias

3.3.3 Clculo da Depreciao

3.3.4 Vedao da Depreciao e Amortizao de Bens Adquiridos at 30.04.2004

3.4 Depreciao Ativo Imobilizado - Critrios Opcionais -

3.4.1 Em 12 parcelas - Aquisio de Mquinas e Equipamentos a partir de 01.05.2008

3.4.2 Em 24 parcelas Edificaes Novas a partir De 22.01.2007 3.4.3 Aproveitamento do Crdito Integral na Aquisio de Bens de Capital Destinados

Produo a partir de 23.10.2007 3.5 Relao Bens de Capital Destinados Produo que podem ser utilizados de Imediato

3.6 Depreciao Ativo Imobilizado- Critrios Opcionais 48 Parcelas 3.7 Vasilhames

3.8 Crdito Presumido Aquisies de Produtos de Origem Animal ou Vegetal de Pessoas Fsicas/Jurdicas Utilizados na Industrializao Destinada Alimentao Humana ou Animal

3.8.1 Crdito Presumido de Produtos Adquiridos de Pessoa Fsica

3.8.2 Crdito Presumido de Produtos Adquiridos de Pessoa Jurdica

3.8.3 Restrio

3.8.4 Montante do Crdito

3.9 Crditos Admitidos na rea Administrativa da Indstria

3.10 Crditos Admitidos com Relao aos Produtos Vendidos com Alquota Zero, Suspenso,

Iseno, no Incidncia

3.11 Crditos Alquota 1,65% e 7,60% Admitidos na Aquisio de Insumos Alquota Zero

3.12 Crdito Compra de Optante pelo Simples Federal

4. CRDITOS PIS E COFINS ADMITIDOS NA PRESTAO DE SERVIOS

4.1 Prestao de Servios Fornecedora de Servios e Consumidora Final 4.1.1 Bens e servios integrantes da cadeia produtiva de servios - Fornecedor

4.1.2 Bens e Servios Aplicados nos Setores Contbil, Administrativo e Recursos

Humanos Destinatrio Final (Consumidor) 4.1.3 Concluso

4.2 Insumos Aplicados na Prestao de Servios Destinados Venda



4.2.1 Crditos Admissveis

4.3 Depreciao

4.3.1 Depreciao de Mquinas e Equipamentos

4.3.2 Depreciao de Edificaes e Benfeitorias

4.3.3. Clculo da Depreciao

4.3.4 Vedao da Depreciao e Amortizao de Bens Adquiridos at 30.04.2004

4.4 Depreciao Ativo Imobilizado- Critrios Opcionais -

4.4.1 Em 12 parcelas - Aquisio de Mquinas e Equipamentos a partir de 01.05.2008

4.4. 2 Em 24 parcelas Edificaes Novas a partir de 22.01.2007 4.5 Depreciao Ativo Imobilizado- Critrios Opcionais 48 parcelas 4.6 rea Comercial e Administrativa da Prestao de Servios

4.7 Crdito Presumido Servio de Transporte Rodovirio Subcontratado de Pessoa Fsica

4.8 Crdito Compra de Optante pelo Simples Federal 4.9 Relao de Prestao de Servios que no se aplica o Regime No Cumulativo, mesmo

Optante pelo Lucro Real

5. CRDITOS DE PIS E COFINS ADMITIDOS NA REVENDA DE MERCADORIAS

5.1 Revenda de Mercadorias - Fornecedora de Bens e Consumidora Final

5.2 Crditos Admissveis na compra de Mercadorias para Revenda

5.3 Crditos Admitidos Relativos aos Gastos de Comercializao

5.4 Crditos Admitidos Relativos Logstica

5.5 Crditos Admitidos Relativos s Despesas Financeiras

5.6 Manuteno Demais Crditos na Revenda de Produtos Monofsicos e Substituio

Tributria

5.7 IPI quando no recupervel e SUBSTITUIO TRIBUTRIA - ICMS integram o

custo de aquisio para fins de aproveitamento de crdito do PIS e COFINS

6. CRDITO PIS E COFINS IMPORTAO 6.1 Introduo

6.1.1 Incidncia sobre Servios

6.1.2 Produtos Estrangeiros

6.1.3 No Incidncia

6.1.4 Prazo de Recolhimento

6.2 Fato Gerador

6.2.1 Ocorrncia do Fato Gerador

6.3 Contribuintes

6.3.1 Responsabilidade Solidria

6.4 Base de Clculo

6.4.1Bens

6.4.2 Servios

6.4.3 Frmulas de Clculo

6.4.4 CMS

6.5 Alquotas

6.5.1 Alterao de Alquotas



6.6 Alquota Zero

6.7 Iseno

6.8 Suspenso

6.81 Suspenso Regimes Aduaneiros Especiais 6.8.2 Importao de Imobilizado

6.8.3 Suspenso - Importao por Empresa Localizada na ZFM

6.8.4 Empresas Localizadas na Zona Franca de Manaus

6.8.5 Converso da Suspenso em Alquota Zero

6.9 Crdito das Contribuies

6.9.1 Vigncia

6.9.2 Determinao do Crdito

6.9.3 Bens do Imobilizado

6.9.4 Critrio Opcional Na Aquisio de Bens do Imobilizado

6.9.5 Direitos Autorais

6.9.6 Crditos na Importao Isenta

6.9.7 Vedao do Crdito

6.9.8 Importadores

6.9.9 Base do Crdito

7. CRDITOS PIS E DO COFINS COOPERATIVAS PRODUO AGROPECURIA E

CONSUMO

7.1 Cooperativas de Produo Agropecuria e de Consumo - PIS e COFINS No Cumulativos

7.2 Excluses a serem ajustadas da Base de Clculo da Cooperativa Agropecuria

7.3 Ajustes na Base de Clculo das Cooperativas de Produo Agropecuria

7.4 Aproveitamento Crdito Presumido Relativo aos Insumos Adquiridos de Pessoa Fsica ou

Jurdica ou Recebidos de Cooperados, Pessoa Fsica ou Jurdica

7.5 Crditos Admissveis de Bens e Servios Adquiridos de no Cooperados e Utilizados na

Agroindstria

7.6 Crditos Admissveis de Bens adquiridos para Revenda

7.7 Suspenso e Diferimento Produtos In Natura de Origem Vegetal Cooperativa de Produo Agropecuria

7.8 Crditos Admitidos em Cooperativas de Consumo

7.8.1 Excluso da Base de Clculo

7.8.2 Crditos Admissveis de Bens Adquiridos para Revenda

7.9 Demais Cooperativas

8. CRDITO PRESUMIDO - PRODUTOS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL

8.1 Crditos a partir de 30.12.2004

8.2 Aquisies de Pessoas Jurdicas

8.3 Restrio

8.4 Montante do Crdito

8.5 Vedao

8.6 Crditos a partir de 26.07.2004 Mercadorias de Origem Vegetal - Cdigo 22.04, da NCM

8.7 Montante do Crdito



8.8 Crditos no Perodo de 01.08.2004 a 29.12.2004

8.9 Contabilizao do Crdito Presumido Compras de Pessoas Fsicas

8A- SUSPENSO PIS E COFINS PARA FRIGORFICOS QUE ABATEM BOVINOS

8A.1 - Suspenso Pis e Cofins para Frigorficos que Abatem Bovinos

8A.2 - Crdito Presumido 50% na Exportao por Frigorficos 8A.3- Crdito Presumido - Empresas que Adquirem para Industrializao ou Revenda de

Produtos Bovinos

8A.4 Registro Segregado Dos Crditos Presumidos

8B- SUSPENSO CRDITO PIS E COFINS NA VENDA DE PRODUTOS DERIVADOS DE

AVES E SUNOS, BEM COMO RAES-PREPARAES PRODUZIDAS PARA ESSES

ANIMAIS

8-B.1 SUSPENSO PIS e COFINS NA VENDA DE INSUMOS DE ORIGEM

VEGETAL PARA PESSOAS JURDICAS E FSICAS QUE PRODUZAM

MERCADORIAS RELATIVAS A AVES E SUNOS E RAES DESTINADAS A

AVES E SUNOS

8B.2 - SUSPENSO PIS E COFINS NA VENDA DE RAES DESTINADAS A

SUNOS E AVES

8B.3 - SUSPENSO PIS E COFINS NA VENDA DE AVES E SUNOS VIVOS

8B.4 - SUSPENSO PIS E COFINS INDSTRIA E COMRCIO ATACADISTA NA

VENDA DE PRODUTOS DE AVES E SUNOS

8B.5 - NO SE APLICA A SUSPENSO PIS E COFINS NAS VENDAS DE AVES E

SUNOS A VAREJO

8B.6 - CRDITO PRESUMIDO EXPORTAES AVES E SUNOS

8B.7 - CRDITO PRESUMIDO INDSTRIA OU VENDA A VAREJO DE AVES E

SUNOS

8B.8 - PESSOAS JURDICAS QUE FABRICAM RAO DE AVES E SUINOS E

QUE INDUSTRIALIZAM PRODUTOS RELATIVOS A AVES E SUNOS NO TM

DIREITO AO CRDITO PRESUMIDO

9. CRDITO DE PIS E COFINS ATIVIDADES INCENTIVADAS 9.1 PADIS - Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnolgico da Indstria de

Semicondutores



9.1.1 Benefcios Reduz a Zero as Alquotas do PIS e da COFINS Incidentes nas Compras de Mquinas, Aparelhos e Equipamentos

9.1.2 Crditos de PIS e COFINS na Aquisio de Imobilizado Destinado ao

Desenvolvimento Tecnolgico ainda que Adquiridos Alquota Zero

9.2 PATVD - Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnolgico da Indstria de

Equipamentos para a TV Digital

9.2.1 Benefcios

9.2.2 Crditos de PIS e COFINS na Aquisio de Imobilizado Destinado ao

Desenvolvimento Tecnolgico ainda que Adquiridos Alquota Zero

9.3 RECAP - Regime Especial de Aquisio de Bens de Capital para Empresas Exportadoras

93.1 Regras Gerais

9.3.2 No Aplicao

9.3.3 Suspenso do PIS e COFINS nas Aquisies do Imobilizado

9.3.4 Lista de Bens Sujeitos Suspenso

9.3.5 Apurao do Percentual de Exportao

9.3.6 Caso de Venda do Bem Adquirido pelo Regime RECAP

9.3.7 Alquota Zero

9.3.8 Condies para a Habilitao

9.3.9 Cancelamento da Habilitao

9.3.10 Aquisies RECAP no geram Direito ao Desconto do Crdito

Bases Legais

9.4 REIDI - Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infra-Estrutura

9.4.1 Suspenso do PIS e COFINS - Mercado Interno

9.4.2 Suspenso do PIS e COFINS - Importao

9.4.3 Converso em Alquota Zero

9.4.4 Perodo de Utilizao

9.4.5 Manuteno dos Crditos do PIS e COFINS

9.4.6 Vedao dos Crditos do PIS e COFINS para o Adquirente

9.4.7 Recolhimento Posterior

9.4.8 Habilitao

9.4.9 Redao

9.5 REPES - Regime Especial de Tributao para a Plataforma de Exportao de Servios

de Tecnologia da Informao

9.5.1 Suspenso do PIS e COFINS na Aquisio de Bens do Ativo Imobilizado

9.5.2 Suspenso do PIS e COFINS na Aquisio de Servios Destinados ao REPES

9.5.3 Beneficirios

9.5.4 Habilitao ao REPES

9.5.5 Controle

9.5.6 Descrio das notas fiscais

9.5.7 Converso em Alquota Zero

9.5.8 Cancelamento da Adeso

9.5.9 Transferncia da Propriedade

9.5.10 Direito ao Desconto de Crditos Vedao para o Adquirente

10. SITUAES ESPECIAIS



10.1 Pessoas Jurdicas Estabelecidas na Zona Franca de Manaus

10.1.1 Pis e Confins Incidentes Sobre a Venda

10.1.2 Crditos Pis e Cofins Incidentes Sobre as Aquisies/compras

PESQUISA BIBLIOGRFICA

SOBRE O AUTOR E A OBRA

Paulo Henrique Teixeira Contador e mora em Curitiba - PR. Auditor e Consultor Tributrio de

vrias empresas no Estado do Paran e Santa Catarina, autor de vrias obras, entre as quais:

Auditoria Tributria, Defesa do Contribuinte, Auditoria Contbil, Auditoria Gerencial,

Controladoria Empresarial, Contabilidade Introdutria, Auditoria Trabalhista, Contabilidade

Tributria e Gesto Tributria (as duas ltimas, em co-autoria com Jlio Csar Zanluca).

Direitos autorais REGISTRADOS. A cpia, reproduo, distribuio ou comercializao por qualquer meio somente ser permitida mediante autorizao POR ESCRITO do detentor de

direitos autorais. Permitida a reproduo de apenas 1 (uma) cpia para uso exclusivo e pessoal

do adquirente.



1. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE - NEUTRALIDADE TRIBUTRIA - DE

PIS E COFINS

1.1 NO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS

O Executivo que encaminhou o projeto de lei para aprovao pelo Legislativo adotou dentre as

sistemticas de no-comutatividade (neutralidade tributria) desenvolvidas pela doutrina, para o

caso da Contribuio para o PIS e da COFINS, de forma expressa, conforme Exposio de

Motivos da Medida Provisria n 135, o Mtodo Subtrativo Indireto.

No Mtodo Subtrativo Indireto, a no-comutatividade obtida por meio da concesso de

crdito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporo da

alquota que registra as vendas (receitas).

Refere-se, assim, de uma sistemtica diferente daquela adotada pela legislao do IPI e do

ICMS, para os quais se aplica o Mtodo de Imposto contra Imposto, isto , compensa-se o

montante devido na sada (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasio da entrada

(compras).

Ives Gandra da Silva Martins, em sua obra intitulada No-cumulatividade do PIS e da COFINS,

Quartier Latin, 2007, comenta no caso do Mtodo Subtrativo Indireto, adotado pela Lei n 10.637, de 2003, e pela Lei n 10.833, de 2004, com as alteraes posteriores, para a concesso

do crdito fiscal no se exige qualquer vinculao com o montante recolhido na etapa anterior, a

ponto de ser indiferente se o fornecedor optante pelo lucro presumido, pelo SIMPLES ou se

tem suas vendas isentas.

Continua explanado o douto escritor: a transformao da Contribuio para o PIS e da COFINS em tributos no-cumulativos teve por finalidade (novamente, conferir a Exposio de Motivos da

Medida Provisria n 66 e da Medida Provisria n 135) a expanso da atividade comercial

brasileira, quer com relao ao mercado interno quer com relao s exportaes. A concesso

de crditos fiscais, portanto, no objetiva garantir retorno do investimento empresarial, mas,

antes, garantir a competitividade para as empresas brasileiras, liberando recursos de tributos para

ser empregado como capital fixo ou capital de giro.

1.2 MTODOS DE NO-CUMULATIVIDADE OU NEUTRALIDADE

Segundo Ives Gandra da Silva Martins, a doutrina internacional apresenta outras nomenclaturas

para os mtodos de no-comutatividade (ou neutralidade). Porm cita as seguintes classificaes

visto que o prprio Ministrio da Fazenda a adota tais definies, a saber:

1.2.1 Mtodo Direto Subtrativo

O primeiro deles denominado de Mtodo Direto Subtrativo, que consiste na aplicao da

alquota do tributo (a) sobre a diferena entre as vendas (R) e as compras (C). Desse mtodo

temos a seguinte frmula de clculo:



T = a x (R - C)

Na legislao brasileira vislumbramos uma experincia de opo por esse mtodo no citado caso

do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, referente aos servios de construo

civil, em que o artigo 9, 2 do Decreto-lei n 406, de 1968, permitia deduzir do preo do

servio, para efeito de apurao da base de clculo, os valores correspondentes aos materiais

empregados e s subempreitadas.

1.2.2 Mtodo Direto Aditivo

Semelhante a esse, temos o Mtodo Direto Aditivo, pelo qual a alquota do tributo aplicada

sobre o valor efetivamente agregado pelo contribuinte, isto , mo-de-obra (MO), outras

matrias-primas e insumos (MP), outras despesas (D) e a margem de lucro (L). Da, o tributo

pode ser calculado da seguinte maneira:

T = a x (MO + MP + D + L)

1.2.3 Mtodo Indireto Aditivo

Temos tambm o Mtodo Indireto Aditivo, no qual o clculo do tributo se faz por meio da

somatria da aplicao da alquota a cada um dos elementos que compem o valor agregado pelo

contribuinte:

T = (a x MO) + (a x MP) + (a x D) + (a x L)

Estes dois ltimos mtodos representam a aplicao clssica do imposto sobre o valor agregado -

IVA.

1.2.4 Mtodo Indireto Subtrativo

Por outro lado, h ainda o Mtodo Indireto Subtrativo, que determina o valor devido por meio da

diferena entre a alquota aplicada sobre as vendas (R) e a alquota aplicada sobre as compras

(C), isto :

T = (a x R) - (a x C)

1.2.5 Mtodo de Crdito do Tributo

Finalmente, dentre os principais, encontramos ainda o Mtodo de Crdito do Tributo, que o

mais conhecido na legislao brasileira, pois se trata da sistemtica de no-cumulatividade

aplicada ao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e a Prestao de Servios - ICMS e o

Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Por esse mtodo, o valor do tributo devido na

etapa anterior registrado como crdito fiscal para ser utilizado na apurao do dbito referente

transao corrente.



1.3 NEUTRALIDADE DA CONTRIBUIO PARA O PIS E DA COFINS

Com a edio da Medida Provisria n 66, convertida na Lei n 10.637, de 2002, e da Medida

Provisria n 135, convertida na Lei n 10.833, de 2003, o Poder Executivo, cumprindo o

objetivo de reduzir a carga tributria sobre a produo, e, em decorrncia, o chamado Custo

Brasil, extinguiu-se a comutatividade (efeito cascata) das contribuies sociais incidentes sobre o

faturamento, instituindo a neutralidade tributria para a Contribuio ao Programa de Integrao

Social - PIS e para a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.

1.3.1 Neutralidade Tributria

Ives Gandra da Silva Martins, esclarece que h muita discusso na doutrina acerca de se a no-

comutatividade um princpio constitucional ou uma mera tcnica de apurao de tributos.

Anteriormente a essa discusso, gostaramos de trazer ao debate o conceito de neutralidade,

porque ainda que a no-cumulatividade, embora constitucionalizada, seja apenas uma tcnica, a

Constituio Federal, mesmo de maneira implcita, certamente previu o princpio da

neutralidade da tributao.

Sobre a neutralidade, esclarece Fernando Zilveti em sua obra Variaes sobre o princpio da

neutralidade no direito tributrio internacional. In COSTA, Alcides Jorge e outros. Direito

Tributrio Atual n 19, So Paulo: Dialtica, 2005, p.24-25 apud Ives Gandra da Silva Martins

(2007, p.27),:

Considera-se neutro o sistema tributrio que no interferia na otimizao da alocao de meios de produo, que no provoque distores e, assim, configura segurana jurdica para o livre exerccio da atividade empresarial. A idia-fora contida na neutralidade prope que se evite onerar a fora econmica do contribuinte-empresa,

ao mesmo tempo em que se alcance a fora econmica do consumidor.

Referindo-se apenas ao ICMS, arrazoa sobre a neutralidade, na doutrina nacional, o professor

Ricardo Lobo Torres apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.29), para quem:

O princpio da neutralidade econmica do ICMS importantssimo. Significa, do ponto de vista da organizao empresarial, que no favorece a integrao vertical, com criar mecanismos que tornam desaconselhveis a unio de empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulao e produo. Significa, tambm, do ponto de vista do processo de circulao de riqueza, que no destorce a formao dos preos, pois, independentemente do nmero de operaes, o imposto final ser igual multiplicao da alquota pelo preo da ltima sada.

No mesmo pensamento, a no-comutatividade seria uma forma de operar a neutralidade, de

garantir um sistema tributrio neutro, especialmente no que diz respeito aos tributos plurifsicos.

Essa relao assim explicada nas palavras do mesmo Fernando Zilveti apud Ives Gandra da

Silva Martins (2007, p.29) como segue:



Impe-se, na medida do possvel, a desonerao dos meios de produo bem como maior liberdade para os agentes econmicos. Todas essas metas de cunho eminentemente econmico, do Direito Tributrio, correspondem transferncia do custo tributrio para o consumidor final. Seguindo essa mxima, haveria, em tese, preferncia pelos tributos plurifsicos (...). Os tributos cumulativos provocam distoro da alocao dos recursos; distoro na formao de preos, enfim, efeitos que colidem frontalmente com o princpio da neutralidade. Em suma, o tributo no-cumulativo seria aquele que melhor realiza o principio da neutralidade, uma vez que no fere as leis da livre-concorrncia e da competitividade.

Os ensinamentos dos tributos incidentes sobre o consumo, bem como a experincia, inclusive

internacional, desenvolveram variados mtodos para a eliminao do efeito cumulativo nesse

tipo de imposio, visando alcanar a sua neutralidade. Dentre esses mtodos destaca-se os

principais, que envolvem desde o mero clculo do tributo devido at o sistema de apropriao de

crditos fiscais.

1.3.2 Diferena entre no-cumulatividade imposto contra imposto e base contra base

Dentre os autores nacionais, salienta Ives Gandra da Silva Martins desenvolveu-se com mais

profundidade a classificao que distingue os mtodos (ou as tcnicas) de no-comutatividade

entre imposto contra imposto e base contra base. Em ambos os casos, considera-se a repercusso da etapa anterior da cadeia de comercializao.

1.3.3 Imposto contra imposto (caso do IPI e ICMS)

Bem assim, destaca o doutrinador que em linhas gerais, os mtodos de imposto contra imposto consiste na concesso de crdito fiscal decorrente das operaes anteriores para compensar o

montante devido nas operaes seguintes. o que acontece no exemplo brasileiro inquestionvel

do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e no Imposto sobre Circulao de Mercadorias -

ICMS.

Assim, est claro que, embora o caput do artigo 3 das citadas leis faa referncia a crdito, no

estamos diante do Mtodo de Crdito de Imposto, tal como aplicado para o IPI e para o ICMS,

porque neste ultimo mtodo, em decorrncia de sua sistemtica, o valor do tributo devido na

etapa anterior da cadeia vem informado no documento fiscal

1.3.4 Base contra base (caso do PIS e COFINS)

Por outro lado, as tcnicas de base contra base no prevem a concesso de crdito de tributo, por fora das operaes anteriores, mas a deduo da base de clculo de valores referentes s

operaes anteriores. Nesse caso, a no-comutatividade atuaria na apurao do montante do

tributo devido, e no no seu pagamento.

Como exemplos de utilizao dos mtodos de base contra base, temos, em primeiro lugar, a apurao do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas - IRPJ, em que os saldos negativos de



perodos anteriores so utilizados para reduzir a base de clculo do imposto devido com relao a

perodos posteriores. Depois, fazendo referncia a um imposto sobre o consumo, citamos a

composio da base de clculo do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, no caso

da construo civil, para a apurao do qual o artigo 12 do Decreto-lei n 406, de 1968, permitiu

a deduo das subcontrataes da receita dos servios prestados.

No que pese as ilustres opinies apresentadas, nosso posicionamento no sentido de que, na

anlise sistemtica de no-comutatividade adotada pelas Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de

2003, conforme se constata da leitura do seu artigo 3, temos que o Poder Executivo optou pelo

Mtodo Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidncia da

Contribuio ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial.

Essa opo do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma

Exposio de Motivos da Medida Provisria n 135, que assim esclarece:

7. Por se ter adotado, em relao a no-comutatividade, o mtodo indireto subtrativo, o texto estabelece as situaes em que o contribuinte poder descontar, do valor da contribuio devida, crditos apurados em relao aos bens e servios adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

J naquele mtodo (Indireto Subtrativo), eleito pelas Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de

2003, para ser aplicado s contribuies sociais, o prprio contribuinte deve apurar o valor a ser

debatido da aplicao da alquota sobre o montante das vendas ou das prestaes de servio:

PIS/COFINS = (Alquota x Receitas) - (Alquota x Compras).

A legislao referente Contribuio ao PIS e COFINS, dessa forma, no adotou o mesmo

mecanismo do ICMS e do IPI. Portanto, no h o que se falar em discriminao na nota fiscal do

valor representativo desse encargo tributrio. O que significa dizer, em nosso opinio: (i) no

haver destaque da Contribuio ao PIS e da COFINS em nota fiscal; (ii) em decorrncia, o

critrio de registro contbil dos crditos fiscais no poder (ou no dever) ser aquele mesmo

adotado para o IPI e o ICMS.

1.4 NO-CUMULATIVIDADE DAS LEIS Ns 10.637 E 10.833

Texto elaborado por Ives Gandra da Silva Martins e Edson Carlos Fernandes

Livro No-cumulatividade do PIS e da COFINS- implicaes contbil, societria e fiscal So Paulo: Quartier Latin, 2007,

Tentando explicar a possvel no-comutatividade da Contribuio para o PIS e da COFINS, os professores Ftima Fernandes e Ives Gandra Martins apud Ives Gandra da Silva

Martins (2007, p.33) assim se manifestam: Bem examinada a sistemtica instituda pela legislao, constata-se que ela representa, na verdade, um critrio de reduo da base de clculo das contribuies, e no propriamente um mecanismo no-cumulativo, nos moldes do que existe para aqueles impostos [IPI e ICMS]



Na mesma linha de entendimento parece seguir Heleno Trres apud Ives Gandra da Silva

Martins (2007, p.33), que assim apresenta os seus comentrios sobre a sistemtica de no-

comutatividade das referidas contribuies:

A tcnica de apurao no-cumulativa da base de clculo das aludidas contribuies inaugura o ordenamento como um regime todo novo, autnomo em relao tanto forma preexistente de clculo destes, como sobre os modelos de no-comutatividade por todos conhecidos e empregados na circulao plurifsica do IPI e do ICMS, ao superar o regime de crdito escritural sobre o mesmo bem; limitando-se, agora, em determinar descontos (art. 3 da Lei n 10.833/03 e art. 15 da Lei n 10.865/04) de crditos relativos aos elementos que ingressam na sociedade empresria como pagamento da contribuio por outra sociedade que com eles tenha auferido receita ou faturamento. Trata-se de desconto sobre o valor ingresso, e no sobre o de sada, a ttulo de valor agregado ou equivalente.

De maneira diversa, e talvez mais aprofundada, a anlise do artigo 3 das Leis ns 10.637, de

2002, e 10.833, de 2004 apresentada por Marco Aurlio Greco apud Ives Gandra da Silva

Martins (2007, p.34-35), conduz a duas observaes, quais sejam, nas suas prprias palavras:

A primeira observao a fazer que as mencionadas leis adotam a tcnica de prever dedues ao montante apurado mediante a aplicao da alquota sobre a base de clculo. Vale dizer, a alquota incide sobre a totalidade da base, mas o montante a recolher ser o resultado da aplicao de certas dedues. A segunda observao de que, na redao original dessas leis, os valores a serem deduzidos no estavam atrelados circunstncia de ter havido incidncia, cobrana ou pagamento de PIS/COFINS em momento anterior; com a Lei n 10.865/2004 introduziu-se tal exigncia. Ou seja, a dimenso dos crditos previstos no art. 3 decorre do simples fato de configurar-se uma das hipteses dos incisos. Ou seja, o regime de no-comutatividade assim definido no de uma compensao imposto sobre imposto; haver incidncia anterior requisito de identificao do item que dar direito ao crdito, mas no h deduo do respectivo montante, no h deduo de PIS/COFINS incidente sobre a receita do vendedor, locador, prestador de servio, etc. criou-se um direito de deduzir em crdito calculado em relao aos itens enumerados que tenham gerado incidncia e no no montante da incidncia ocorrida. ( ...) Vale dizer, as leis em questo criaram um critrio prprio de operacionalizao de no-comutatividade que, em parte, se assemelha ao base sobre base - na medida em que relevante o valor dos itens enumerados e no o valor das contribuies incidentes - e ao imposto sobre imposto, pois o montante no excludo da base sobre a qual incidir a alquota, mas sim do prprio valor das contribuies, apurado pela aplicao da alquota sobre a base de clculo (= receita).

No que pese as ilustres opinies apresentadas, nosso posicionamento no sentido de que, na

anlise sistemtica de no-comutatividade adotada pelas Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de

2003, conforme se constata da leitura do seu artigo 3, temos que o Poder Executivo optou pelo

Mtodo Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidncia da

Contribuio ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial.



Essa opo do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma

Exposio de Motivos da Medida Provisria n 135, que assim esclarece:

7. Por se ter adotado, em relao a no-comutatividade, o mtodo indireto subtrativo, o texto estabelece as situaes em que o contribuinte poder descontar, do valor da contribuio devida, crditos apurados em relao aos bens e servios adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Assim, est claro que, embora o caput do artigo 3 das citadas leis faa referncia a crdito, no

estamos diante do Mtodo de Crdito de Imposto, tal como aplicado para o IPI e para o ICMS,

porque neste ultimo mtodo, em decorrncia de sua sistemtica, o valor do tributo devido na

etapa anterior da cadeia vem informado no documento fiscal; j naquele mtodo (Indireto

Subtrativo), eleito pelas Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, para ser aplicado s

contribuies sociais, o prprio contribuinte deve apurar o valor a ser debatido da aplicao da

alquota sobre o montante das vendas ou das prestaes de servio:

PIS/COFINS = (Alquota x Receitas) - (Alquota x Compras).

A legislao referente Contribuio ao PIS e COFINS, dessa forma, no adotou o mesmo

mecanismo do ICMS e do IPI. Portanto, no h o que se falar em discriminao na nota fiscal do

valor representativo desse encargo tributrio. O que significa dizer, em nosso opinio: (i) no

haver destaque da Contribuio ao PIS e da COFINS em nota fiscal; (ii) em decorrncia, o

critrio de registro contbil dos crditos fiscais no poder (ou no dever) ser aquele mesmo

adotado para o IPI e o ICMS.

No mesmo sentido, o autor portugus Jos Guilherme Xavier de Basto apud Ives Gandra da Silva

Martins (2007, p.36-37), que assim esclarece:

Todavia, e ainda que assim fosse sempre - e veremos que no , s em certas condies - a alegada equivalncia de resultados no deve obscurecer o facto, terctvel a uma anlise mais aprofundada, de que o IVA, mtodo do crdito de natureza diferente do imposto sobre o valor acrescentado (que diramos verdadeiro e prprio) estruturado pelo mtodo directo subtrativo. Na verdade, no IV (mtodo indirecto subtrativo) [mtodo adotado para a Contribuio para o PIS e para a COFINS], o imposto no incide sobre o valor acrescentado, no resulta da aplicao da sua taxa ao valor acrescentado. O algoritmo do imposto envolve, como ultima operao uma subtrao: ao imposto facturado nas vendas subtrai-se o imposto suportado nas aquisies. O valor acrescentado no matria colectvel, nem sequer valor que chegue a ser calculado. Dir-se-ia at que as vendas, e no o valor acrescentado, esto mais prximas de ser matria colectvel: a taxa do imposto aplica-se s vendas, para determinar o imposto a juzante, embora esta operao no seja ainda a ultima operao do algoritmo. A natureza indirecta do tributo revela-se assim: o imposto est modado de forma a ser transferido para os preos das mercadorias ou servios vendidos de um modo fcil e transparente, j que a respectiva taxa se aplica s vendas e portanto pode integrar- se com clareza no preo dos bens. ( ... )



Mais do que mtodos diferentes de calcular o mesmo imposto, os mtodos directo e indirecto definem afinal os impostos de natureza diferente.

Na doutrina ptria, quem melhor identificou essa distino foi Marco Aurlio Greco apud Ives

Gandra da Silva Martins (2007, p.37), para quem:

Diante disso, no momento em que sobrevm leis prevendo a no-cumulatividade de PIS e COFINS, a tendncia natural supor que o novel mecanismo teria a mesma amplitude que a no-cumulatividade do IPI e ICMS e que a expresso no-cumulatividade seria unvoca. Embora essa concluso tenha sua explicao, no me aprece procedente. Com efeito, nenhum indicativo constitucional existia quanto ao perfil e amplitude do mecanismo. A no-cumulatividade criada pelas mencionadas leis no foi desdobramento de determinao constitucional. Embora seja possvel reconhecer terem tais leis se inspirado em algumas caractersticas do modelo constitucional, a no-cumulatividade de PIS e COFINS criao puramente legal e possui as caractersticas que as leis lhes conferem, no cabendo um transplante para PIS e COFINS de caractersticas e concluses extradas no mbito de IPI e ICMS.

Corrobora essas concluses, ainda, o fato de que as Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,

permitem que o crdito fiscal da Contribuio ao PIS e da COFINS seja tomado com base na

alquota nova, isto , respectivamente 1,65% e 7,6%, sem fazer restrio quanto ao fornecedor,

ou obrigao de que haja destaque em nota fiscal do valor recolhido a ttulo desse tributo, apenas

exigindo que ele seja pessoa jurdica domiciliada no Brasil (a importao tratada pela Lei n

10.865, de 2004).

Aparecem aqui novas diferenas entre a neutralidade (no-cumulatividade) aplicada ao IPI e ao

ICMS, de um lado, e aquela aplicada s contribuies sociais, de outro. Primeiro: as Leis ns

10.637, de 2002, e 10.833, de 2003 no fazem referencia ao montante de tributo recolhido na

etapa anterior, no havendo, dessa forma, vedao ao crdito fiscal gerado, alquota total de

9,25%, por exemplo, pela aquisio de bens ou servios fornecidos por empresa que tenha

optado pelo lucro presumido (sujeita ao montante total de 3,65%, a ttulo de somatria da

Contribuio para o PIS e da COFINS), sequer estabelecem regras distintas em funo do

fornecedor. Depois: ao vedar a possibilidade de crdito da Contribuio ao PIS e da COFINS s

pessoas jurdicas que optem pelo lucro presumido, as Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de

2003, deixariam a brecha para esse tributo continuar a ser cumulativo, motivo mais que

suficiente para autorizar que o crdito fiscal gerado seja efetivamente de 1,65% e 7,6%

respectivamente.

A recusa em se adotar o montante recolhido na etapa anterior a ttulo dessas contribuies como

critrio para a tomada do crdito fiscal, relativo aos mesmos tributos, ficou ainda mais clara com

a publicao da Lei n 10.865, de 2004; isso porque, ao alterar a redao do artigo 3, 2, II da

Lei 10.833, de 2003, foi prevista, expressamente, a possibilidade de tomada de crdito fiscal

inclusive no caso de a aquisio estar isenta das citadas contribuies sociais.



Segue, ainda, comentando o mestre Ives Gandra da Silva Martins, de tudo o que escrevi at

agora pode-se concluir, pela variada forma possvel de implantao do princpio, a existncia de

duas grandes vertentes que lhe so pertinentes, a saber:

a) o princpio da neutralidade de tributao, para permitir que as operaes sejam

tributadas apenas pelo adicional de carga que carregam;

e

b) o princpio da subveno pblica, quando o direito a crdito no corresponde,

necessariamente, compensao da carga anterior, mas efetiva desonerao de uma etapa,

como forma de estmulo produo e circulao de bens e servios.

Na primeira vertente, prpria do IPI e ICMS, que constitui inclusive princpio perfilado

na lei maior (153, 3, inciso I e 155, 2, inciso I), o crdito fiscal corresponde a instrumento

pelo qual se opera a compensao peridica do montante do imposto recolhido nas entradas de

insumos - bens de ativo fixo - e servios com o imposto devido pela sada do bem final.

Considerando-se que bens de ativo fixo e insumos, so necessrios produo do bem final ou

servio, devem gerar direito a crdito, nos termos das leis complementares.

Busca-se, portanto, na primeira vertente, a neutralidade da tributao.

Na segunda, de que o PIS e a COFINS so exemplo, adota-se, na linguagem da

Exposio de Motivos da Medida Provisria n 135, o denominado mtodo subtrativo indireto,

em que a metodologia adotada a concesso de crdito fiscal sobre algumas compras (custos e

despesas) definidas em lei, na mesma proporo que grave as vendas (receitas). O mtodo

assemelha-se - sem corresponder integralmente - soluo de compensao de base sobre base e

no de imposto sobre imposto. No idntico, posto que, se a base de sada pode-se assemelhar

base da entrada, , todavia, composta por elementos diversos (custos e despesas) ou seja, por

ingredientes que a alargam.

Assim o Ministro Palocci na mensagem ao Presidente da Repblica refere-se a este

mtodo:

6. A contribuio no-cumulativa que est sendo instituda tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas ela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

7. Por se ter adotado, em relao no-cumulatividade, o mtodo indireto subtrativo, o texto estabelece as situaes em que o contribuinte poder descontar, do valor da contribuio devida, crditos apurados em relao aos bens e servios adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona (grifos meus)

Trata-se, portanto, como se verifica, de tcnica absolutamente diversa da adotada pelo princpio

constitucional da no-cumulatividade para o IPI e o ICMS.



O aspecto mais relevante desta tcnica reside no fato - ao contrrio daquela adotada pelo

princpio da no-cumulatividade concernente ao IPI e ao ICMS - de seu mecanismo ser de tipo

aberto - e no desenhado, como princpio, na Constituio -, em que a concesso do crdito fiscal

no impe nenhuma vinculao com o quantum recolhido nas etapas anteriores.

Por esta metodologia de clculo, absolutamente irrelevante que o fornecedor esteja sujeito ao

regime jurdico do lucro presumido, adote a disciplina legal do simples ou suas operaes sejam

isentas.

As Leis ns 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, controversoras das Ms. Ps. n 66 e 135, em

verdade criaram uma forma de no-cumulatividade correspondente a autntica subveno

pblica, que forma de atender aos reclamos de poltica tributria estimuladora de setores

empresariais, muito embora muitas vezes haja mais estmulo em alquotas menores, do que em

alquotas maiores com tcnicas mais sofisticadas de incentivos.

O certo, como se l na exposio de motivos, que objetivaram, as auferidas leis, a expanso da

atividade empresarial brasileira, em nvel de mercados internos e externos, estando assim

redigida, neste particular, a referida exposio de motivos.

1.5 NO CUMULATIVIDADE DE ACORDO COM A LEGISLAO

1.5.1 Constituio Federal

a) COFINS

Na Constituio Federal/1988, no artigo 196, incisos I b, V e 12 consta:

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) (...) IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) (...) 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)



A seguridade social, representada pela COFINS, em nosso estudo, incide sobre o faturamento e

poder ser no-cumulativa. A prpria constituio menciona que a lei definir quais setores da

atividade econmica sero abrangidas.

b)IPI

Art. 153 Compete Unio instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;

3 - O imposto previsto no inciso IV (IPI):

I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;

II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o

montante cobrado nas anteriores;

c)ICMS

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela

Emenda Constitucional n 3, de 1993)

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as

prestaes se iniciem no exterior;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda

Constitucional n 3, de 1993)

I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa

circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo

mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

1.5.2 CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL LEI COMPLEMENTAR LEI N 5.172/1966

O Artigo 49, do CTN, dispe:

O imposto (IPI) no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da

diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do

estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

1.5.3 Lei 5.402/1964 (Lei Ordinria de criao do IPI)

No artigo 25 dispe:

A importncia a recolher ser o montante do imposto relativo aos produtos sados do

estabelecimento, em cada ms, diminudo do montante do imposto relativo aos produtos

nele entrados, no mesmo perodo, obedecidas as especificaes e normas que o regulamento

estabelecer.



1.5.4 Lei 10.833/2003 e 10.637/2002

Art. 1o A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia

no-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das

receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao

contbil.

1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta

da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas

auferidas pela pessoa jurdica.

Art. 2o Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada

conforme o disposto no art. 1o, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento).

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2

o a pessoa jurdica poder descontar crditos

calculados em relao a:

I - bens adquiridos para revenda

II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou

fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes. III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos

estabelecimentos da pessoa jurdica;

IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas

atividades da empresa;

V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica,

exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das

Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos

ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda

ou na prestao de servios;

VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas

atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do

ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II,

quando o nus for suportado pelo vendedor.

1.5.5 Avaliao do custo de produo de bens ou servios INSUMOS Decreto-Lei 1.598/77, conforme art. 290 do RIR/99 e Normas de Contabilidade

1. Custo integrado e coordenado com o restante da escriturao contbil

Definio do custo de produo dos bens ou servios vendidos constante no Regulamento do

Imposto de Renda (art. 290 do RIR/99 art. 13 - Decreto-Lei n 1.598, de 1977):



O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente:

I o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior;

II o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;

III os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo;

IV os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; V os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total

dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como

custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2).

Nota: para fins contbeis, necessrio separar, por contas distintas, os respectivos gastos, a fim

de determinar a composio dos custos de produo. A contabilizao de gastos em contas de

despesas operacionais, por exemplo, ir se refletir na composio dos custos dos produtos

vendidos e dos estoques de produtos em elaborao e acabados.

A Matria-Prima (MP), tambm chamada de Material Direto, representa todo o material

incorporado ao produto que est sendo fabricado, inclusive a embalagem. Neste custo,

computam-se o frete e o transporte, quando pagos pelo adquirente.

A Mo-de-Obra Direta (MO) representada pelos salrios devidos ao pessoal que trabalha

diretamente no produto.

Os Gastos Gerais de Fabricao (GCF), tambm denominados de Despesas Indiretas de

Fabricao, representam todos os custos relacionados com a produo, necessrios

fabricao, porm, no identificveis diretamente com a unidade produzida. Como

exemplo, podemos citar os materiais indiretos, a mo de obra de superviso, aluguis e

arrendamento mercantil dos bens de produo, o seguro do estabelecimento industrial, as

depreciaes das mquinas industriais, energia eltrica, manuteno dos bens, vigilncia,

limpeza, etc.

Uma equao bastante simples que visualiza o custo de produo unitrio, poderia ser assim

obtida:Custo de produo = (MP + MO + GGF) : nmero de unidades produzidas

1.5.6 Ausncia de determinao legal e lei no pode alterar definio de conceitos Art. 108 e 110 CTN

a) Art. 108 do CTN determina que ausncia de determinao expressa na legislao tributria, para interpretar deve-se aplicar a analogia, os princpios gerais de direito

tributrio, dentre outros:



Art. 108 - CTN Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a

legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia

II - os princpios gerais de direito tributrio;

III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade.

1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.

b) Art. 110 CTN a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado

Art. 110- CTN A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,

conceitos e formas de direito privado.

1.5.7 Princpio da Legalidade, art. 5, inc. II, da Constituio Federal

Principio da Legalidade ou Principio da reserva legal

Por este princpio para criar ou aumentar um tributo necessria uma lei anterior (editada

anteriormente). Tal princpio no somente aplicado em normas tributrias, mas sobre todos os

domnios do Direto, conforme enunciado no artigo 5, II, CF Art. 5 (...): II Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

Art. 5- CF/88 Todos so iguais perante a lei, garantindo-se a inviolabilidade do direito vida,

liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:

II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei PRINCPIO DA LEGALIDADE

1.5.8 Hierarquia das normas

1. A Constituio Federal: instrumento primeiro e soberano que se sobrepe s demais

normas. Nela constam as permisses e limitaes do poder tributante da Unio, dos Estados, dos

Municpios e do Distrito Federal.

Emenda Constitucional : altera a Constituio 3/5 dos votos em 02 turno 2. Lei Complementar: aprovada por maioria absoluta, ou seja, total de deputados no Brasil Ex.

500 Deputados , ento se houver 300 presentes necessrios - 251 votos a favor. 3. Lei ordinria: aprovada por maioria simples: 500 deputados, 300 presentes na votao,

necessrios 151 votos a favor.

4. Decreto: Na realidade, constituem uma explicao articulada dos dispositivos da lei, no

entanto, no podem interpretar ou inovar a mais do que dispe na Lei. Presidente,

Governador e Prefeito.

5. Portarias -objetivando providncias oportunas e convenientes para o andamento do servio

pblico - Ministros da Fazenda.

6. Instrues Normativas (normas para unificao entendimento fiscais) - Normas de carter

geral, uniforme, endereadas a todos os rgos que tenham a mesma condio, tendo carter



obrigatrio apenas para os subordinados a uma autoridade. Editadas pelo Secretrio da Receita

Federal.

Art. 5- CF/88 Todos so iguais perante a lei, garantindo-se a inviolabilidade do direito vida,

liberdade, igualdade, - segurana e propriedade, nos termos seguintes:

II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei PRINCPIO DA LEGALIDADE

1.5.9 Instruo normativa est em hierarquia inferior Lei e no tem fora legal de estabelecer posio contrria ou inovar conceito no existente em lei

Conforme Art. 5- CF/88, inciso II, somos obrigados a fazer ou deixar de fazer apenas o que

consta em lei.

Conforme art. 59 CF/88, cabe ao legislativo (Congresso Nacional) elaborar Leis.

Conforme art. 84, inciso I , CF/88 cabe ao Presidente da Repblica nomear Ministros de Estado.

Tambm no art. 84, inciso IV, CF/88, o Presidente expede DECRETOS para fiel execuo da

Lei, no podendo inovar.

simples a compreenso, se ao Presidente da Repblica atribudo expedir Decretos para fiel

cumprimento da Lei, no podendo inovar. MUITO MENOS o Ministro da Fazenda, que

escolhido pelo presidente, pode emitir Instruo Normativa com poder de inovar a Lei

10.833/2003 e Lei 10.637/2002. As instrues normativas apenas vinculam os Fiscais da Receita

Federal, mas no vinculam o contribuinte.

As Instrues normativas no podero legislar, ou seja, no podero inovar disposies no

constantes na lei Princpio da legalidade

AS INSTRUES NORMATIVAS ATOS DECLARATRIOS SOLUO DE CONSULTAS, PARA FINS DE INTERPRETAO, DEVEM SER UTILIZADOS

QUANDO FAVOREAM A EMPRESA, POIS A RECEITA FEDERAL PARTE

INTERESSADA NO PROCESSO TRIBUTRIO E NO PODE LEGISLAR EM CAUSA

PRPRIA.

Vejamos em uma discusso judicial ou administrativa (CARF), o julgador utilizar uma instruo

normativa para interpretar uma lei, no haveria imparcialidade nem jurisdio, aceitar

unilateralmente um conceito. A Lei tem um processo legislativo prprio, passa para aprovao

de Cmara Federal e pelo Senado Federal, todos representantes do povo e devem seguir

regimentos, discusses, viabilidade, acordos, etc. Enquanto que a Instruo Normativa depende

apenas de um canetao do Ministro da Fazenda, para satisfazer os interesses da arrecadao.



Seguindo o raciocnio do exemplo acima , em uma separao conjugal, o juiz deveria acatar uma

norma escrita pelo que marido, que parte, a qual determina que ele fica com os bens e o

cnjuge com as obrigaes.

O juiz dever interpretar a lei, observando a Constituio Federal, Lei Complementar ou

Ordinria, no havendo possibilidade, observar o art. 108 CTN que determina: na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar

sucessivamente, na ordem indicada:I - a analogia; II - os princpios gerais de direito tributrio; III

- os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade. Ainda, que o emprego da analogia no

poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.

1.5.10 Art. 8 - IN 404/2004 traz definio para insumos que no consta na lei

art. 8 -IN 404/2004

4 Para os efeitos da alnea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda:

a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material de embalagem e quaisquer outros bens

que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou

qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que

no estejam includas no ativo imobilizado;

b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na

produo ou fabricao do produto;

II - utilizados na prestao de servios:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no

ativo imobilizado; e

b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na

prestao do servio.

Em momento algum a Lei conceitua insumo aquele que tem ao diretamente exercida sobre

o produto em fabricao.

As prprias solues de consultas so contrrias IN 404/2004:

SOLUO DE DIVERGNCIA N 35, DE 29 DE SETEMBRO DE 2008 ASSUNTO: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins no-cumulativa. Crditos. Insumos. As despesas efetuadas com a aquisio de partes e peas de reposio que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas utilizadas em mquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricao dos bens ou produtos destinados venda, pagas pessoa jurdica domiciliada no Pas, a partir de 1 de fevereiro de 2004, geram direito apurao de crditos a serem descontados da Cofins, desde que s partes e peas de reposio no estejam obrigadas a serem includas no ativo imobilizado, nos termos da legislao vigente. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3 da Lei n 10.833, de 2003; Lei n 10.865, de 2004; e IN SRF n 404, de 2004.



Para quem permitia apenas o desgaste com o contato direto com o produto, conforme art.8, 4

inciso I, IN 404/2004, j permite o crdito de partes e peas de reposio empregados em

mquinas.

to ridculo o art. 8 da IN 404/2004, que a prpria Receita Federal est decidindo contra ela

prpria, pois fere o princpio da no-cumulativade ou neutralidade, o conceito de insumos no

consta de Lei, fere o princpio da legalidade. O governo quando decidiu pela no-

cumulatividade, conforme Lei 10.833 e 10.637 aprovadas pelo Congresso Nacional, majorou as

respectivas alquotas, em mais de 153%, de PIS e COFINS de 0,65% e 3,0% para os atuais

1,65% e 7,60% respectivamente, consciente do que significa a no cumulatividade e, ainda,

atravs de Instruo Normativa, que totalmente ilegal, restringir os crditos que constam nas

respectivas Leis.

Para no esquecer a definio de insumo, a qual esta atrelada ao Regulamento do IR (art.290), ao

art. 13 do Decreto Lei 1598/77, s Leis da S/A, doutrina contbil ptria e internacional, no h

como interpretar o mesmo conceito de custo de formas diferentes: IRPJ e CSSL um conceito e

para PIS e COFINS, definio diversa para o mesmo contedo fere o art. 110 do CTN:

A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado.

Nem Lei pode alterar a definio muito menos Instruo Normativa. Ento definio do custo de

produo dos bens ou servios vendidos constante no Regulamento do Imposto de Renda (art.

290 do RIR/99 art. 13 - Decreto-Lei n 1.598, de 1977):

O custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente:

I o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto no artigo anterior;

II o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;

III os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo;

IV os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; V os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

A aquisio de bens de consumo eventual, cujo valor no exceda a cinco por cento do custo total

dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior, poder ser registrada diretamente como

custo (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13, 2).

Nota: para fins contbeis, necessrio separar, por contas distintas, os respectivos gastos, a fim

de determinar a composio dos custos de produo. A contabilizao de gastos em contas de

despesas operacionais, por exemplo, ir se refletir na composio dos custos dos produtos

vendidos e dos estoques de produtos em elaborao e acabados.



A Matria-Prima (MP), tambm chamada de Material Direto, representa todo o material

incorporado ao produto que est sendo fabricado, inclusive a embalagem. Neste custo,

computam-se o frete e o transporte, quando pagos pelo adquirente.

A Mo-de-Obra Direta (MO) representada pelos salrios devidos ao pessoal que trabalha

diretamente no produto.

Os Gastos Gerais de Fabricao (GCF), tambm denominados de Despesas Indiretas de

Fabricao, representam todos os custos relacionados com a produo, necessrios

fabricao, porm, no identificveis diretamente com a unidade produzida. Como

exemplo, podemos citar os materiais indiretos, a mo de obra de superviso, aluguis e

arrendamento mercantil dos bens de produo, o seguro do estabelecimento industrial, as

depreciaes das mquinas industriais, energia eltrica, manuteno dos bens, vigilncia,

limpeza, etc.

Uma equao bastante simples que visualiza o custo de produo unitrio, poderia ser assim

obtida:Custo unitrio de produo = (MP + MO + GGF) : nmero de unidades produzidas

1.6 DEFINIO DE FORNECEDOR E CONSUMIDOR

Conceito de Consumidor /Fornecedor (USO E CONSUMO)

Encontramos o conceito padro de consumidor no caput do art. 2. do Cdigo de Defesa do

Consumidor, Lei n 8.078/90 : Consumidor toda pessoa fsica ou jurdica que adquire ou utiliza produto ou servio como destinatrio final.

Para Jos Geraldo Brito Filomeno: consumidorqualquer pessoa fsica ou jurdica que, isolada ou coletivamente, contrate para consumo final, em benefcio prprio ou de outrem,.

O a art. 3 - Lei n 8.078/90 - Fornecedor toda pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada,

nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividades de

produo, montagem, criao, construo, transformao, importao, exportao, distribuio

ou comercializao de produtos ou prestao de servios.

Atravs dos conceitos fornecidos pela Lei, a empresa pode ser tanto fornecedora como

consumidora, ou seja:

- na aquisio dos produtos destinos cadeira produtiva, esses produtos sero empregados para a

fabricao ou comercializao, assim sendo os produtos adquiridos e destinados ao processo

produtivo, como: MP + MO + Gastos gerais de fabricao, conforme conceito contbil, que

formaro o processo de produo do produto.

- na aquisio de produtos utilizados como usurio final a pessoa jurdica ser consumidora,

como exemplo: matrias e produtos utilizados com a contabilidade, administrao, auditoria,

RH, informtica, etc.



2. PIS E COFINS NO CUMULATIVA NORMAS GERAIS

2.1 INTRODUO - COFINS

Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, com

excees especficas, acaba a cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta.

A alquota geral de 7,6%. Para determinadas operaes de vendas de produtores, distribuidores

ou importadores de combustveis, produtos farmacuticos, perfumaria, toucador, higiene pessoal,

mquinas e veculos, autopeas, pneus novos de borracha, cmaras-de-ar de borracha, querosene

de aviao, embalagens para bebidas, gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas e papel

imune a impostos, por fora do art. 21 da Lei 10.865/2004 (que alterou vrios pargrafos do art.

2 da Lei 10.833/2003), a alquota especfica.

2.2 INTRODUO - PIS

Com a Lei 10.637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, com excees especficas, a

partir de 01.12.2002, acaba a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta, descontando-se

crditos da contribuio.

A alquota geral de 1,65%. Para determinadas operaes de vendas de produtores,

distribuidores ou importadores de combustveis, produtos farmacuticos, perfumaria, toucador,

higiene pessoal, mquinas e veculos, autopeas, pneus novos de borracha, cmaras-de-ar de

borracha, querosene de aviao, embalagens para bebidas, gua, refrigerante, cerveja e

preparaes compostas e papel imune a impostos, a alquota especfica, conforme definido nos

pargrafos do art. 2 da Lei 10.637/2002. Acesse o mdulo 2 do arquivo (1) PIS e COFINS, desta

obra, para obter as alquotas especificadas.



2.3 CRDITOS ADMISSVEIS NO-CUMULATIVIDADE

De acordo com o art. 3 da Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, a pessoa jurdica poder descontar

crditos calculados com relao a:

1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos adquiridos com substituio tributria ou submetidos incidncia monofsica da

COFINS.

2. Bens e servios utilizados como insumo na fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes, com as vedaes

previstas.

3. Energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica. 4. Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas

atividades da empresa.

5. valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das

Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES. 6. Depreciao de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado

adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de

servios.

7. Depreciao em edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

8. Bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada pela COFINS no cumulativa.

9. Armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos 1 e 2 acima, quando o nus for suportado pelo vendedor.

2.3.1 Custos de Fabricao do Imobilizado

A partir de 01.12.2005, so admissveis crditos calculados em relao a mquinas,

equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para

locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados venda ou na prestao de

servios.

No integram o valor das mquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporao ao

ativo imobilizado:

I - de mo-de-obra paga a pessoa fsica; e

II - da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive

no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em

produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela

contribuio.



Base: artigo 43 e 45 da Lei 11.196/2005, que altera a redao do inciso VI do art. 3 da Lei

10.833 e a redao do inciso VI e 13 do art. 3 da Lei 10.637/2002.

2.3.2 Clculo do crdito

O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 7,6% sobre o valor da soma:

dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no ms;

dos itens mencionados em 3 a 5 e 9, incorridos no ms;

dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados em 6 e 7, incorridos no ms;

dos bens mencionados em 8, devolvidos no ms.

Exemplo de Clculo de Crdito:

Descrio Valor R$

Bens adquiridos para revenda 500.000,00

Bens e servios utilizados 325.000,00

Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos 59.000,00

Encargos de depreciao - mquinas e equipamentos 37.950,00

Amortizaes de benfeitorias 9.400,00

Devolues 125.620,00

SOMA 1.056.970,00

Crdito do COFINS 7,6% x soma 80.329,72

DEVOLUO DE VENDAS

No caso de devoluo de vendas efetuadas em perodos anteriores, o crdito calculado mediante

a aplicao da alquota incidente na venda ser apropriado no ms do recebimento da devoluo.

Base: artigos 21 e 22 da Lei 11.051/2004 e artigo 14 da Lei 11.727/2008.

2.3.3 Clculo da depreciao

Os encargos de depreciao devem ser determinados mediante a aplicao da taxa de

depreciao fixada pela SRF em funo do prazo de vida til do bem, nos termos das Instrues

Normativas SRF n 162/1998, e n 130/1999, conforme art. 1, da IN SRF 457/2004.



As pessoas jurdicas devem manter, durante o prazo de 10 (dez) anos, em boa guarda,

disposio da SRF, os registros contbeis ou planilhas que permitam a comprovao da

utilizao dos crditos de depreciao.

Na hiptese de o contribuinte no adotar o mesmo critrio de apurao de crditos das

contribuies para todos os bens do seu ativo imobilizado, dever manter registros contbeis ou

planilhas em separado para cada critrio.

Base: Lei 10.833/2003 e IN SRF 457/2004.

2.3.4 Direito do crdito exclusivo a bens e servios nacionais e adquiridos no exterior, a

partir de 01.05.2004

O direito do crdito aplica-se exclusivamente em relao:

1. aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas; 2. aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no

Pas;

3. aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se iniciar a aplicao da COFINS no cumulativa, ou seja, a partir de 01.02.2004 e

4. em relao aos servios e bens adquiridos no exterior a partir de 1 de maio de 2004 (art. 1 da IN SRF 457/2004).

2.4 VEDAES AO CRDITO

2.4.1 Mo de obra e produtos ou servios

No dar direito a crdito o valor:

1. de mo-de-obra paga a pessoa fsica; 2. da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no

caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos

ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no alcanados pela contribuio

(restrio imposta pelo art. 21 da Lei 10.865/2004).

Tambm por fora da nova redao do artigo 3 da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, dada

pelo art. 21 da Lei 10.865/2004, so vedados os crditos decorrentes de aquisio dos produtos:

2 em relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria;

3 lcool para fins carburantes; 4 referidos no 1o do art. 2o da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, quando adquiridos para

revenda: gasolinas, exceto gasolina de aviao, leo diesel e gs liquefeito de petrleo

(GLP) derivado de petrleo e gs natural; produtos farmacuticos, de perfumaria, de



toucador ou de higiene pessoal; mquinas e veculos classificados nos cdigos 84.29,

8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03,

87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; vendas, para comerciante atacadista ou varejista, das

autopeas relacionadas nos Anexos I e II da Lei 10.485/2002; produtos classificados nas

posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar de borracha), da TIPI;

querosene de aviao; embalagens destinadas ao envasamento de gua, refrigerante e

cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e gua, refrigerante,

cerveja e preparaes compostas classificados nos cdigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10

Ex 02, todos da TIPI;

5 pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485/2002 (vendas de veculos diretamente a consumidor), devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao

ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI.

2.4.2 Depreciao e amortizao

Por fora do artigo 31 da Lei 10.865/2004, a partir de 31.07.2004, vedado o desconto de

crditos apurados relativos depreciao ou amortizao de bens e direitos de ativos

imobilizados adquiridos at 30 de abril de 2004.

Podero ser aproveitados os crditos referidos apurados sobre a depreciao ou amortizao de

bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004.

O direito ao desconto de crditos no se aplica ao valor decorrente da reavaliao de bens e

direitos do ativo permanente.

Fica vedada a utilizao de crditos, conforme, 3, do art. 1, da IN SRF 457/2004:

I - sobre encargos de depreciao acelerada incentivada, apurados na forma do art. 313 do

RIR/99; e

II - na hiptese de aquisio de bens usados.

2.4.3 Aluguel

tambm vedado, a partir de 31.07.2004, o crdito relativo a aluguel e contraprestao de

arrendamento mercantil de bens que j tenham integrado o patrimnio da pessoa jurdica,

conforme 3 do artigo 31 da Lei 10.865/2004.

2.4.4 Pagamentos a concessionrias

vedado, a partir de 01.05.2004, o crdito em relao ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei

10.485/2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou

entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI.



Base: inciso II do art. 3 da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, com a redao dada pela Lei

10.865/2004, art. 21 e 37.

2.4.5 Desperdcios, resduos ou aparas

A partir de 01.03.2006, fica vedada a utilizao do crdito nas aquisies de desperdcios,

resduos ou aparas de plstico, de papel ou carto, de vidro, de ferro ou ao, de cobre, de nquel,

de alumnio, de chumbo, de zinco e de estanho, classificados respectivamente nas posies

39.15, 47.07, 70.01, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 e 80.02 da TIPI, e demais

desperdcios e resduos metlicos do Captulo 81 da Tipi.

Base: artigo 47 da Lei 11.196/2005.

2.5 CRDITOS ORIUNDOS DE PESSOA JURDICA OPTANTE PELO SIMPLES

NACIONAL

A Lei Complementar 123/2006, prev em seu art. 23 que as microempresas (ME) e as

empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional no faro jus apropriao

nem transferiro crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples

Nacional.

Sendo assim, entendia-se que as aquisies de pessoa jurdica optantes pelo regime Simples

Nacional (a partir de 01.07.2007) no geravam direito a crdito para descontado pelas empresas

sujeitas ao regime da incidncia no-cumulativa do PIS e da COFINS.

Entretanto, o Ato Declaratrio Interpretativo 15/2007 admitiu que as pessoas jurdicas sujeitas ao

regime de apurao no-cumulativa do PIS e da Cofins, observadas as vedaes previstas e

demais disposies da legislao aplicvel, podem descontar crditos calculados em relao s

aquisies de bens e servios de pessoa jurdica optante pelo Simples Nacional.

2.6 ESTORNO DE CRDITO

Dever ser estornado o crdito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados

como insumos na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos

destinados venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,

destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma

destinao (art. 21 da Lei 10.865/2004).

2.7 IPI e ICMS NA AQUISIO DE BENS E SERVIOS

So custos de bens adquiridos para revenda (Art. 13 e 14 Decreto 1598/77 art. 289 RIR/99):



O custo das mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas ser determinado com base

em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro

de Inventrio, no fim do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 14).

1 O custo de aquisio de mercadorias destinadas revenda compreender os de transporte e

seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisio ou importao

(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 13).

2 Os gastos com desembarao aduaneiro integram o custo de aquisio.

3 No se incluem no custo os impostos recuperveis atravs de crditos na escrita fiscal.

Art. 8 da Instruo Normativa 404/2004, 3:

3 Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:

I - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisio, quando recupervel,

no integra o valor do custo dos bens; e

II - o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de

Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) integra o valor

do custo de aquisio de bens e servios.

Tendo em vista o Decreto-Lei 1.598/77, art. 14, Decreto 3.000/99 art. 289 e a Instruo

Normativa 404/2004, art. 8, 3, e o principal nenhuma meno nas Leis 10.833/2003 e

10.637/2002:

O IPI, quando no recupervel, que o caso dos supermercados, integra o custo de aquisio,

portanto aproveitado o crdito do PIS e COFINS do IPI destacado na nota fiscal de compra.

No mesmo sentido, o ICMS substituio tributria, no recupervel, fazendo parte do custo de

aquisio, conforme 3, do art. 289, Decreto 3000/99. Bem como, a prpria IN 404/2004, diz

literalmente que o ICMS integra a base de clculo. Se assim, no fosse, nem mesmo o IPI

quando no recupervel no poderia se aproveitar do crdito sobre a sua base de clculo, sob a

alegao que no incide na base de clculo do PIS e da COFINS da indstria.

CRDITO PIS COFINS - ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Duas so as concluses que podemos extrair dos enunciados acima transcritos: (i) integram o

custo todos os gastos necessrios para trazer os estoques sua condio e localizao atuais, e o

ICMS-ST um gasto necessrio para tanto, considerado como imposto incidente (no no sentido

jurdico de incidncia, mas sim em termos contbeis) na aquisio; e (ii) os impostos, quando

no recuperveis, devem ser includo no custo de aquisio.

Enfim, em nosso entendimento, o ICMS-ST elemento componente do custo de aquisio, na

condio de imposto no recupervel e, portanto, compe a base de clculo do crdito de PIS e

da COFINS.

Mencionou como base o ADIN n 1851/AL, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, D.J de

22/11/2002.

(...)



A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como

sendo a sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, no deixando

margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, (...) O fato gerador presumido, por isso

mesmo, no provisrio, mas definitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do

imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao final.

BERGAMINI, Adolpho & PEIXOTO, Marcelo Magalhes...[ et al.]PIS e Cofins na Teoria e na Prtica uma abordagem completa dos regimes cumulativo e no-cumulativo. 2 ed. So Paulo: MP Editora, 2010, p.299.

Concluindo, ao nosso ver, pelos dispositivos legais citados e ausncia de disposio em

contrrio nas Leis instituidoras do PIS e da COFINS, pode haver o creditamento do PIS e da

COFINS, sobre o IPI no recupervel, bem como sobre o ICMS recupervel ou no (substituio

tributria). Se a empresa optar pelo no creditamento sobre o ICMS substituio tributria

tambm no est agindo contrariamente Lei.

Se assim no fosse, deveramos estornar o prprio PIS e a COFINS recolhidos em substituio

tributria ou monofsico. Como o caso da cerveja e refrigerantes, que h a substituio

tributria do PIS e da COFINS, do ICMS e o destaque o IPI. um assunto complexo, mas temos

que observar a reserva legal, conforme art. 5, II e 150, I da Constituio Federal e art. 97, II,

1 do CTN.

2.8 VERSO DE BENS E DIREITOS EM DECORRNCIA DE FUSO,

INCORPORAO E CISO

Considera-se aquisio, para fins do desconto do crdito, a verso de bens e direitos, em

decorrncia de fuso, incorporao e ciso de pessoa jurdica domiciliada no Pas.

O disposto aplica-se somente nas hipteses em que fosse admitido o desconto do crdito pela

pessoa jurdica fusionada, incorporada ou cindida.

Base: art. 30 da Lei 10.865/2004.

2.9 RECEITAS QUE NO INTEGRARO A BASE DE CLCULO

No integram a base de clculo da COFINS no cumulativa, as receitas:

I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero);

II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s

quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria;



IV - at 31.07.2004 (conforme nova redao do inciso IV do 3o do art. 1

o da Lei

10.833/2003 e 10.637/2002, dada pelo art. 21 da Lei 10.865/2004) de venda dos produtos de que

tratam as Leis n 9.990, de 21 de julho de 2000, n 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e 10.560,

de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da

contribuio;

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no

representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo

valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo

custo de aquisio, que tenham sido computados como receita.

No perodo de 01.08.2004 a 30.09.2008, por fora do artigo 21 da Lei 10.865/2004, a venda de

lcool para fins carburantes no integrava a base de clculo da COFINS no-cumulativa. A

revogao deste dispositivo se deu pela Lei 11.727/2008 - artigo 42, inciso III, alnea "d".

2.10 ALQUOTA ZERO RECEITAS FINANCEIRAS A PARTIR DE 02.08.2004 REGIME NO CUMULATIVO DO PIS E COFINS

A partir de 02.08.2004, por fora do Decreto 5.164/2004, ficam reduzidas a zero as alquotas do

PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas

ao regime de incidncia no-cumulativa das referidas contribuies.

O disposto no se aplica s receitas financeiras oriundas de juros sobre capital prprio e as

decorrentes de operaes de hedge, estas at 31.03.2005.

E, a partir de 01.04.2005, por fora do Decreto 5.442/2005, ficam reduzidas a zero as alquotas

do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operaes

realizadas para fins de hedge.

Observe-se que permanece a incidncia do PIS e COFINS sobre os juros sobre o capital prprio.

O disposto aplica-se, tambm, s pessoas jurdicas que tenham apenas parte de suas receitas

submetidas ao regime de incidncia no-cumulativa.

2.11 NO INCIDNCIA

A COFINS no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de:

exportao de mercadorias para o exterior;



prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior,

cujo pagamento represente ingresso de divisas (redao conforme art. 21 da Lei

10.865/2004);

Nota: nos termos da Medida Provisria n 315/2006, art. 10, a no-incidncia do PIS e

da Cofins, relativamente aos recebimentos de exportaes de servios para o exterior, no

caso de a pessoa jurdica manter recursos em instituio financeira no exterior

(observados os limites fixados pelo Conselho Monetrio Nacional), independe do efetivo

ingresso de divisas no Pas.

vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao.

as vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestao de servios decorrentes

dessas operaes, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional.

2.12 APROVEITAMENTO DO CRDITO NA EXPORTAO OU RESSARCIMENTO

DO MESMO

O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subseqentes.

a) Crdito na exportao

A pessoa jurdica exportadora poder utilizar o crdito da COFINS apurado para fins de:

I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado

interno;

II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e

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