UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE

ANUL UNIVERSITAR : 2011 – 2012

SPECIALIZAREA MANAGEMENT

AN II SEMESTRUL 3

CONTABILITATE FINANCIARĂNOTE DE CURS

TITULAR CURS:Conf.univ.dr. Mitea Neluţa

2011

CUPRINS

CURS 1: PROBLEME DE BAZĂ ALE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII FINANCIARE .........................pag.3CURS 2: CADRUL GENERAL CONTABIL IASB………………………………………………………..…..pag..5CURS 3, 4, 5: CONTABILITATEA CAPITALURILOR………………….……………………………………pag.9CURS 6: CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR ŞI RPOVIZIOANELOR…………………………….……pag.19CURS 7 :CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG………………………..….……pag.24CURS 8 : CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR……………..……...........................................................pag.28CURS 9 : CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE……………………………...……....pag.31CURS 10 : CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE……………………………….……….pag.37CURS 11 : AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE………………………………………...…pag.43CURS 12: ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING …………………...…...pag.47 CURS 13 : CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE………………………………...…....pag.51CURS 14 : CONTABILITATEA STOCURILOR……………………………………………………….……pag.55

BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………..…………………………………pag.60

CURSUL NR. 1

PROBLEME DE BAZĂ ALE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII FINANCIARE

1.1. Definiţia contabilităţii financiare

o Contabilitatea reprezintă un sistem informaţional care măsoară, stochează, prelucrează şi transmite informaţii despre o entitate identificabilă.

o Forma organizatorică şi de funcţionare a întreprinderii se diferenţiază în raport de cultura contabilă adoptată. În acest sens, cele mai influente culturi contabile din lume sunt: europeană şi anglo-saxonă.

o În raport de acestea se pot utiliza două concepte: 1. Monist în cazul în care la nivel de întreprindere se organizează un singur circuit contabil : capital – aprovizionare – fabricaţie – vânzare – realizare, atât pentru operaţiile care privesc relaţiile sale cu terţii (funcţii externe) cât şi pe cele ale gestiunii interne (funcţii interne). 2. Dualist când se organizează conturile în aşa fel încât delimitează în circuite distincte pe cele care au ca obiect înregistrarea elementelor patrimoniale legate de schimburile şi relaţiile cu terţii, precum şi rezultatele financiare, şi într-un alt circuit conturile ce organizează producţia, costurile şi rentabilitatea produselor obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate. Se formează astfel:

circuitul contabilităţii financiare sau generale, şi circuitul contabilităţii interne de gestiune, sau analitică.

1.2 Obiectul contabilităţii financiareContabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor ce afectează patrimoniul, calcularea rezultatelor financiare şi întocmirea situaţiilor financiare pentru furnizarea de informaţii contabile.

1.3. Obiectul contabilităţii de gestiune:- evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice pe feluri de produse, lucrări, servicii, precum şi pe subdiviziuni organizatorice interne ale unităţii şi are ca scop principal controlul factorilor de producţie. Organizarea şi funcţionarea contabilităţii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne.Scopul contabilităţii de gestiune constă în a furniza informaţii contabile ce sunt destinate utilizării interne de către management.

I.4. Atribuţii în organizarea serviciului contabil. o - Contabilitatea patrimonială se organizează de regulă pe compartimente distincte , conduse de

directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii.

o - Contabilitatea poate fi condusă şi de persoane juridice sau fizice autorizate – membrii ai Corpului experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România (CECAR).

o - Conform legii, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului (directorului sau managerului) în cazul societăţilor comerciale.

o - Dacă organizarea şi ţinerea contabilităţii este făcută de persoane juridice autorizate răspunderea revine acestor persoane.

Aceste persoane trebuie să asigure condiţiile necesare pentru:o întocmirea documentelor justificatoare privind operaţiile economico – financiare;o organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;o organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;

o respectarea normelor de întocmire şi publicare a situaţiilor financiare;o păstrarea documentelor.

Secţiunile contabilităţii care răspund cerinţelor obiectului său, sunt următoarele:o Contabilitatea operaţiunilor de capital;o Contabilitatea activelor imobilizate;o Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie;o Contabilitatea terţilor;o Contabilitatea trezoreriei;o Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor;o Contabilitatea angajamentelor şi altor elemente nepatrimoniale;o Contabilitatea internă de gestiune.

I.5. Documentele şi registrele contabile.

Materialul documentar cuprinde, pe de o parte, documentele justificative financiar-contabile, iar pe de altă parte, registrele contabile obligatorii.

Două principii trebuie respectate obligatoriu în efectuarea lucrărilor contabile :- nici o operaţie economico-financiară fără documente;- nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentele sunt acte scrise, ce cuprind informaţii letrice în etalon valoric, natural sau de muncă, care se întocmesc în momentul înfăptuirii operaţiilor economice şi stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

Importanţa documentelor rezultă din faptul că:o pe baza datelor pe care le conţin, documentele fac dovada înfăptuirii operaţilor economico-financiare,

constituind baza înregistrării lor în contabilitate;o prin intermediul lor se înfăptuieşte controlul economic şi financiar pentru păstrarea averii, constituind

mijlocul pentru descoperirea unor nereguli în gestiunea patrimoniului şi asigură respectarea disciplinei financiare şi contractuale;

o având caracter de acte justificative, au importanţă juridică. În cazul litigiilor sunt folosite ca mijloc de probă în justiţie pentru stabilirea adevărului.

Clasificarea documentelor după modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului informaţional decizional :

documente justificative (sau documente primare),cf. Legii Contabilităţii Nr. 82/91, „orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un act scris care stă la baza înregistrării în contabilitate, devenind astfel act justificativ”.

documente de sinteză şi raportare sunt reprezentate conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 de Bilanţul Contabil, Contul de profit şi pierdere, Fluxul de trezorerie, Modificările capitalului propriu, Anexe la bilanţ, Raportul de gestiune al administratorului,

Evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente:

1.la intrarea în unitate, când bunurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare(valoare contabilă) care se stabileşte astfel:o pentru intrări din aport la capital, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;o pentru bunuri obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă;o pentru bunuri procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie;o pentru bunuri produse în unitate, la cost de producţie. 2. la inventariere – evaluarea elementelor de activ şi pasiv se face la valoarea actuală a fiecărui element devenită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată. 3.la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi pasiv (de natura datoriilor) se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

4. la data ieşirii din unitatea patrimonială sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleaşi metode de evaluare pe tot parcursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. Se pot folosi metode de evaluare cum sunt: FIFO (primul intrat – primul ieşit), LIFO (ultimul intrat – primul ieşit), CMP (cost mediu ponderat) – acestea în cazul în care unitatea patrimonială aplică metoda inventarului permanent. Pentru unităţile patrimoniale ce aplică metoda inventarului intermitent, evidenţa stocurilor se ţine la cost standard.

CURS 2

CADRUL CONTABIL GENERAL IASB

Cadrul general contabil este format din conceptele şi principiile teoretice care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare.Cadrul general contabil IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea, recunoaşterea şi evaluarea

elementelor reprezentate în situaţiile financiare,caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi menţinere a capitalului.

Normalizarea contabilităţii se identifica cu: definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile şi aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile

2.1. Sfera de aplicare o constituie întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care trebuie să ofere informaţii pentru a: hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;

- evalua răspunderea sau gestionarea managerială;- evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi a oferi alte beneficii angajaţilor săi;- evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;- determina politicile de impozitare;- determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;- elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; - reglementa activitatea întreprinderilor.

2.2. Utilizatorii de informaţii financiare sunt:Investitorii de capital consumă informaţii cu privire la performanţa capitalului investit pentru a decide

dacă trebuie să vândă sau să cumpere. Bancherii (creditorii financiari) sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şi solvabilitatea

pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate împreună cu dobânzile aferente.

o Furnizorii şi alţi creditori comerciali prezintă interes pentru informaţiile care dezvăluie lichiditatea pe termen scurt.

o Clienţii au nevoie de informaţii care să evidenţieze continuitatea activităţii întreprinderii o Salariaţii (angajaţii) solicită informaţii care să dezvăluie stabilitatea locurilor de muncă, dar şi capacitatea

întreprinderii de a acorda salarii, precum şi despre gradul în care li se repartizează cota din profito Managerii (conducerea întreprinderii) utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru

îndeplinirea funcţiilor: planificare, control, evaluare pentru întocmirea sistemului de bugete (vinarilor, producţiei, costurilor, aprovizionării, etc.)

o Guvernul şi instituţiile sale consumă informaţiile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale şi de constituire a structurilor informaţionale macroeconomice.

o Publicul este utilizator de informaţii în calitatea sa de potenţial investitor, furnizor, client sau angajat. 2.3. Obiectivul situaţiilor financiare

o Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară a firmei, rezultatele şi modificările poziţiei financiare.

o Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, datoriile şi capitalul propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice.

o Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este: o CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORIIo Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat după luarea în calcul a obligaţiilor

financiare aferente acelei perioade.o Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze

angajamentele financiare scadente.o Rezultatul este definit ca diferenţă între venituri şi cheltuieli conform relaţiei:o Rezultatul exerciţiului = Venituri – Cheltuieli

2.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare. o Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i

pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confruntând sau corelând evaluările lor ulterioare.

o Inteligibilitatea este dată de uşoara înţelegere de către utilizatori a situaţiilor financiare. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea activităţilor economice de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile.

o Credibilitatea. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere în aceasta

o Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp şi spaţiu pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea standardelor.

2.5. Limite ce privesc informaţia relevanta şi credibilă.

Oportunitatea vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile economice, orice întârziere exagerată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei acesteia.Raportul cost – beneficiu este mai degrabă o constrângere generală: beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării ei. Este o formulă generală având în vedere că evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raţionalism profesional. În plus, costurile nu sunt suportate neapărat de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru care informaţia este pregătită.

2.6.Imagine fidelă. Prezentarea reală corectă. Situaţiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei

şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi. Deşi acest „cadru general” nu abordează direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative şi a standardelor de contabilitate adecvate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă în general o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.

2.7. Elemente modelate prin situaţii financiare.În România, ca şi în Europa, contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială. În aceste condiţii,

elementele contabile descrise de situaţiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.Patrimoniul exprimă totalitatea bunurilor economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea,

utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile subiectului de drept (capital ca relaţie de proprietate sau resursele).

Structurile calitative (resurse controlate de întreprindere) reprezentate în situaţii financiare sunt cele de activ , de capital propriu şi datorii. La acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri, asociate proceselor interne care modifică cantitativ şi calitativ masa patrimoniului.

A) ACTIVULReprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere.

Conform IFRS , este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la care se aşteaptă beneficii viitoare pentru entitate (avantaje economice sub forma: bunuri şi/sau servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuţia proprietarului întreprinderii).

B) CAPITALUL PROPRIUCapitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele întreprinderii,

după deducerea tuturor datoriilor sale. Deci, dacă din total activ scădem toate datoriile ne rămâne activul net contabil , adică situaţia financiară a întreprinderii. Este cunoscut sub numele de fondurile acţionarilor şi este dat de diferenţa dintre active şi datorii .

C) DATORIILEDatoriile se definesc ca obligaţii prezente ale unei entităţi provenite din evenimente trecute şi prin

decontarea cărora se aşteaptă sa rezulte o ieşire de beneficii economice din entitate. Stingerea obligaţiei se poate realiza sub forma: plata în numerar, transfer de active, prestări de servicii, înlocuirea obligaţiei cu alta, conversia obligaţiei in capital propriu, etc.

Datoriile se împart după gradul lor de exigibilitate în datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.

D) CHELTUIELILE Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect diminuarea

situaţiei nete a patrimoniului, alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu. Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiului economic înregistrate în exerciţiu financiar curent sub

formă de ieşiri (scăderi) de active sau creşteri de datorii care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite proprietarilor.

D) VENITURILE, Conform IFRS :Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate în exerciţiul financiar sub forma

intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii, care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuţiile participanţilor la capitalul propriu.

Veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau obţinerea de bogăţie pe perioada exerciţiului care are ca efect creşterea situaţiei nete a patrimoniului, alta decât contribuţia proprietarului la capitalul propriu.

2.8. Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiareConform cadrului general IASB, recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de

rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. Pentru aceasta s-au adoptat criteriile:

o probabilitatea beneficiului economic viitor şio credibilitatea evaluării.

Definiţiile criteriilor de recunoaştere

o Probabilitatea reprezintă gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere (de exemplu, o creanţă este probabil a se încasa când nu există probă contrarie).

o Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare.

Recunoaşterea elementelor patrimoniale

Un activ este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere, şi activul are o valoare sau cost care pot fi credibil evaluate.

Un pasiv este recunoscut în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice, să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc să fie credibil determinată.

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exerciţiului, asociată unei creşteri de active sau reduceri de pasive, sau, pe baza dublei reprezentări, orice venit este recunoscut conform relaţiei:

Creşteri de Active = VenituriScăderi de Pasive = Venituri

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi atunci când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri de activ (de exemplu, consumurile stocate), sau creşteri de pasiv (de exemplu, datorii privind serviciile de la terţi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Conform dublei reprezentări, recunoaşterea cheltuielilor este făcută prin relaţiile:

Cheltuieli = Scăderi de Active Cheltuieli = Creşteri de Pasive

2.9. Evaluarea posturilor din situaţiile financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determină valoarea la care posturile din situaţiile financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare: o costul istoric,o costul curent, o valoare realizabilă (de decontare a obligaţiei),o valoare actualizată.

Cel mai frecvent folosită bază de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze.

2.10. Conceptul de capital şi menţinere a capitalului

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al întreprinderii.

Menţinerea capitalului financiar presupune că profitul este obţinut numai dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

2.11. Conceptul de capital şi menţinere a capitalului

Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, şi are în vedere recunoaşterea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului

Menţinerea capitalului fizic presupune că profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (capacitatea de exploatare) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri curente, după excluderea distribuirilor şi a contribuţiilor către şi, respectiv, de la proprietari în cursul perioadei.

În termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru menţinerea capitalului este considerată profit.

CURSUL NR.3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

În contabilitatea europeană noţiunea de capitaluri desemnează sursele de provenienţă, de finanţare pe termen lung = stabile.

„Stabil” desemnează termenul lung, mai mare de un an. Din acest motiv mai sunt denumite „capitaluri permanente”, sau prin recurs la contabilitatea anglo-saxonă, „capitaluri angajate”.

Făcând referire la cadrul IASB asociem capitalului propriu, noţiunea de capital financiar şi capitalului permanent, noţiunea de capital fizic.

Capitalul propriu: conform O.M.F.P. 1752/2005, ca structură descrisă în situaţiile financiare reprezintă interesul rezidual al acţionarilor (investitorilor) în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor .

Capitalul propriu cuprinde: capitalul social, prime de capital,acţiuni proprii răscumpărate, rezerve din reevaluare, legale, statutare, rezultatul exerciţiului (repartizarea rezultatului), rezultat reportat.

Capitalul social reprezintă aportul la capital al proprietarilor şi este format din părţi sociale la S.R.L şi acţiuni la S.A.

Acţiunile şi părţile sociale sunt fracţiuni din capitalul social cu valori egale prin statut, valoare denumită şi valoare nominală.

Ca formă concretă de manifestare, acţiunile sunt hârtii de valoare negociabile care se tranzacţionează. Acţionarul este coproprietar, iar acţiunile constituie titluri de proprietate.

Acţiunile şi părţile sociale asigură un venit anual proprietarilor numit dividend, repartizat din profitul net al societăţii.

Tranzacţionarea acţiunilor implică două feluri de operaţiuni: de plasament şi operaţiuni speculative. Operaţiunile de plasament au loc atunci când proprietarul investeşte pe o perioadă lungă de timp, mai mare de un an, în scopul obţinerii de dividende. Operaţiunile speculative au loc atunci când investitorul cumpără acţiuni de la bursă pentru a le revinde în scop speculativ

Primele de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale cu ocazia operaţiunilor de creştere a capitalului şi îmbracă formele:

o prime de emisiune: diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală (VE >VN);o prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social subscris şi valoarea

nominală a acţiunilor emise;o prime de fuziune: diferenţa dintre valoarea matematică (contabilă) sau intrinsecă a acţiunilor şi valoarea

lor nominală;o prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni: excedentul dintre valoarea obligaţiunilor investite şi

valoarea nominală a acţiunilor.Rezervele din reevaluări sunt date de diferenţa dintre valoarea actuală (reevaluată) a elementelor de activ şi

valoarea înregistrată în contabilitate.

Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil şi sunt:o rezerve legale, constituite conform Legii 31/1990 din repartizarea profitului (5% până ce atinge 20% din

capitalul social);o rezerve statutare: se constituie anual din profit net şi alte rezerve.

Rezultatul exerciţiului se determină la sfârşitului anului financiar ca diferenţă între venituri şi cheltuieli şi, când este pozitiv desemnează profit, şi când este negativ desemnează pierdere.

Rezultatul reportat, ca element de capital propriu reprezintă pierderea reportată din anii anteriori sau profitul nerepartizat încă şi reportat în exerciţiul următor.

3.2. RECUNOAŞTERE ŞI REEVALUARE

Capitalurile se evaluează de regulă la o valoare de referinţă (valoare nominală) înscrisă pe titlul de valoare determinată prin relaţia:

V.N. = valoare nominală=Csocial:NactiuniEvaluarea pe baza datelor din bilanţ stabileşte valoarea contabilă a titlurilor care poate fi de două feluri:

valoare matematică contabilă (VMC)=Activ net contabil/Nr.actiuni şi valoare intrinsecă (Vi)=Activ net corijat/Nr. actiuniANC corijat = Activ real – Datorii = Total activ – Activ fictiv – Datorii Activ fictiv = Active nonlichide care nu se pot vinde: cheltuieli de constituire, active de

regularizare(cheltuieli în avans).Pasiv fictiv = Capitaluri propriiValoarea de lichidare este valoarea care se obţine prin vânzarea forţată a întreprinderii.Pornind de la beneficiu se pot calcula alte valori:b)Valoarea de rentabilitate, care se regăseşte sub forma valorii financiare şi a valorii de randament. B1)Valoarea financiară (VF) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pentru o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă:Vf=dividend mediu distribuit pe auctione / rata medie a dobanzii pe piata

Rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaţiuni) majorate în funcţie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative pentru o acţiune).

Dividendul luat în calcul este cel distribuit în exerciţiul prezent, sau media ultimelor cinci exerciţii.B2)Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul exerciţiul financiar la o rată medie a dobânzii

pe piaţă. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în

rezerve.VR=dividend mediu distribuit pe actiune+cota parte pe actiune incorporata in rezerve / rata mrdie a dobanzii

pe piata, SAU VR= rezultat unitar(profit aferent unei actiuni) / rata mrdie a dobanzii pe piata

3.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Evidenţa capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 „Capital social”. În creditul contului se înregistrează constituirea şi creşterea capitalului, iar în debitul lui, micşorarea capitalului .Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul social existent..

Contul sintetic de gradul I, 101 „Capital social” se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, 101.1 „Capital subscris nevărsat” şi 101.2 „Capital subscris vărsat” care ajută la punctarea celor doi paşi necesari în constituirea capitalului social – subscriere şi vărsare.

Aportul adus de asociaţi este evidenţiat prin contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” În debitul acestui cont, se înregistrează capitalul social subscris de asociaţi, precum şi sumele achitate acestora cu ocazia retragerii ; în creditul contului se reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau natură precum şi capitalul retras de asociaţi. Soldul debitor al contului reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociaţi, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în parte.

3.3.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Aportul poate fi în natură şi/sau în numerar. La societăţile pe acţiuni capitalul social este obligatoriu de vărsat la început, în felul următor: cel în numerar 50%, iar cel în natură integral. Aporturile în creanţe nu sunt admise.

Exemplu: Se constituie S.C. VIŞA S.A. Aport:numerar 12.000 lei depus la început 50%;natură (mijloc de transport) 8.000 lei; = capital subscris 20.000 lei, Număr acţiuni: 20 titluri, Cheltuieli de constituire plătite prin casă: 300 lei

VN = 20.000: 20 = 1.000 lei/acţiunea) Înregistrarea cheltuielilor de constituire: 201 = 5311 300 b) Subscrierea celor 20 acţiuni × 1.000 lei/acţiune = 20.000 lei 456 = 1011 20.000c) Vărsarea capitalului social Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea de numerar la bancă: 5121 = 456 6.000d) Aducerea ca aport a mijlocului de transport subscris, în valoare de 8.000 lei: 2133 = 456 8.000 e) Trecerea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat în limita aportului adus: 1011 = 1012 14.000 f) La sfârşitul anului (sau conform contractului) se varsă şi restul. 5211 = 456 6.000 g) Trecerea restului de capital subscris nevărsat în capital subscris vărsat la sfârşitul anului 1011 = 1012 6.000

CURS NR.4

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

4.1.CONTABILITATEA CRESTERII CAPITALULUI SOCIAL

Modalitati de creştere a capitalului social:1.în acţiuni Creşterea capitalului social prin aporturi: în natură şi/sau numerar 2.Creşterea capitalului social prin operaţii interne3.Creşterea capitalului prin conversia obligaţiunilor in actiuni

1. Creşterea capitalului social prin aporturi în natură şi/sau numerar

Scop: consolidarea situaţiei financiare

Metode :

o creşterea valorii nominale a acţiunilor existente o emiterea de noi acţiunio procurarea de noi resurse de finanţare

Creşterea capitalului social prin creşterea valorii nominale a acţiunilor existente –caracteristici:o nu determina creşterea numărului iniţial de acţiuni o nu determina modificarea procentelor de participare a actionarilor la capitalul social o necesită acordul tuturor acţionarilor.

Creşterea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni-caracteristici:produce efectul de “diluare” a capitalului sau antrenează in pierdere pe acţionarii vechi care nu participa la

subscrierea noilor acţiuniCreşterea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni-Aplicatie practicaSe porneste de la următoarea situaţie financiară (poziţie financiară) :Capital social initial : 20.000 lei: 20 acţiuni = 1.000 lei/acţiune VNRezerve initiale 4.000 leiTotal cap.propriu initial:24.000 lei: 20 acţiuni = 1.200 lei/acţiune VMCSe decide creşterea capitalului propriu prin:Emisiunea a 10 acţiuni × 1.000 lei/acţiune = 10.000 leiValoarea emisiunii 1.100 lei/acţiune.Vom avea:Cap.soc. modificat:(20.000+10.000):(20 acţiuni+10 actiuni)=1.000 VN Prima emisiune 1.000(100x 10)Rezerve modificate 4.000 leiTotal cap.propriu modif.34.000 lei: 30 acţiuni=1.166.(66) lei/acţiune VMC VE=1100<1200VMC initialaDS(drept de subscriere)=VMC initiala-VMCla emisiune=1200-1166.(66)=33.(33)Noul actionar va plati pt. o actiune noua:1100VE + 2DS= 1166.(66)Rparitate=Nr act.noi/Nr.act.vechi=10/20=1/2O actiune Noua pentru 2 DS

Înregistrarea contabilă va fi: 456 = % 11.000 (VE)

1011 10.000 (VN) 1041 1.000 (PE)

Concluzii:Cand valoarea de emisiune este de 11.000 lei/acţiune, deci mai mică decât valoarea matematică contabilă de

12.000 lei/acţiune, se produce efectul de „diluare” a capitalului care la rândul său, antrenează în pierdere pe acţionarii vechi care nu participă la subscrierea noilor acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile de subscriere (DS), care sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi şi se distribuie vechilor acţionari. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.

Valoarea teoretică DS = Valoarea contabilă veche – Valoarea contabilă nouă sauDS = Nr. Actiuni noi/ Nr. Actiuni noi+Nr. Actiuni vechi (Valoarea contabilă veche – Pret de emisiune) Deci, DS = 1.200 – 1.166,66 = 33,33sau DS = 10/20 + 10 ( 1.200 – 1.100) = 33,33Astfel, solicitantul unei acţiuni noi trebuie să deţină două DS-uri şi:

o plăteşte întreprinderii pentru o acţiune nouă 1.100 lei, în timp ce ea valorează 1.166,66 lei;o plăteşte vechilor proprietari a două acţiuni vechi, 2 DS de 33,33 lei, adică 66,66 lei.

Concluzii:• Proprietarul vechi este apărat de efectul de „diluare” a capitalului.• De regulă, negocierea valorii de emisiune are loc la un curs inferior valorii matematice contabile a acţiunii.

Remarcă: În cazul în care creşterea de capital este ca aport în natură, nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari. Titlurile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului. Diferenţa dintre VE şi VN a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.

Creşterea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni-aport in natura Aplica ţ ie practica Exemplu:

Pentru un mijloc de transport evaluat la 22.000 leiValoarea reţinută la subscriere pentru o acţiune este de 1.100 leiValoarea nominală a acţiunii este de 1.000 lei/ acţiune.

Numărul de acţiuni nou create este de 22.000 : 1.100 = 20 acţiuniÎnregistrarea contabila:

456 = % 22.000” 1011 20.000

1043 2.000 2131 = 456 22.000

1011 = 1012 22.000

2. Contabilitatea cresterii capitalului social prin operatiuni interneSe realizeaza prin incorporarea celorlalte structuri de capital propriu : primele de emisiune rezerve din reevaluare, rezerve disponibile, rezultatul reportat, etc. Se pot folosi variantele: a) modificarea (majorarea) valorii nominale cu menţinerea numărului de acţiuni existente; Are loc retragerea şi înlocuirea acţiunilor vechi cu altele noi, sau se emit acţiuni noi ce se atribuie gratuit

posesorilor vechi conform parităţii dintre numărul de acţiuni vechi şi cele noi.b) emisiunea de acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acţionari, cu menţinerea valorii nominale vechi. Pentru situaţia emisiunii de noi acţiuni destinate vânzării şi unor noi solicitanţi, protecţia vechilor

acţionari se realizează prin intermediul drepturilor de atribuire (DA), care se acordă gratuit vechilor acţionari

Aceste drepturi sunt negociate şi se determină pentru fiecare acţiune ca diferenţă între valoarea contabilă stabilită înainte şi după emisiune, ca şi în cazul drepturilor de subscriere.

1 DA = Valoare contabilă veche – Valoare contabilă nouăsau1 DA = Număr de acţiuni noi/număr de acţiuni vechi + număr de acţiuni noi (Valoare contabilă sau cotată

Exemplul : se încorporează în capital rezervele în valoare de 2.000 lei pentru care se emit 200 noi acţiuni. DA = VMC veche – VMC noua =

12.000 - 10.909 = 1091 Paritatea = Nr. Actiuni vechi/Nr. Actiuni noi =

2.000/200 = 10 /1( pentru fiecare acţiune nouă revin 10 DA) Creşterea capitalului social prin operaţii interne

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este: 1061 = 1012 2000

3. Contabilitatea cresterii capitalului social prin conversia obligatiunilor in actiuni Creşterea capitalului pe această cale asigură diminu-area datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apro-piată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa între valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalente se înregistrează ca primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.

Exemplu: O societate comercială a contractat un împrumut prin emisiunea de obligaţiuni convertibile în acţiuni.

Valoarea nominală a acestora =valoarea de rambursare = 25 lei. Se restituie o parte din împrumut prin convertirea obligaţiunilor în acţiuni la paritatea de 3 obligaţiuni pt.

2 acţiuni, valoarea nominală a acţiunii fiind de 30 lei. Convertirea se face pentru 3.000 de obligaţiuni.Obligaţiuni V.N. a obligaţi.convertite 3.000x25 =75.000 lei.

Acţiuni – V.N. a acţiunilor emise 2.000 x 30 = 60.000 lei.Prime de conversie = 15.000 lei.

Înregistrarea în contabilitate:

531 = 161 75.000

161 = % 75.000 1012 60.000 1044 15.000

4.2. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR PRIVIND MICŞORAREA CAPITALULUI SOCIALModalitati de micsorare a capitalului social:

o Micşorarea capitalului social prin acoperirea pierderiloro Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţio Răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii

1. Micşorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Pierderea înregistrată de societate se raportează de regulă în anul sau anii financiari (5 ani) următori în speranţa acoperirii lor din profiturile viitoare realizate. Dacă acest lucru nu se poate, pierderea se acoperă din structurile de capital propriu existente: rezultatul reportat, prime de capital, rezerve, iar dacă acestea sunt insuficiente, are loc reducerea capitalului social.

Exemplu: Se acoperă pierderea reportată din capital social 9.000 lei:

1012 = 117 9.000

2. Micsorarea capitalului social prin rambursarea către asociaţi poate avea loc prin două modalităţi:

a) reducerea numărului de acţiuni şi menţinerea valorii nominale b) micşorarea valorii nominale şi menţinerea numărului de acţiuni.

a) reducerea numărului de acţiuni şi menţinerea valorii nominaleExemplu: O societate pe acţiuni are capital social 100.000 lei, 20 acţiuni a 5.000 lei/ acţiune.

a) retragerea a 10% din acţiuni aflate la acţionari, cu VN neschimbată:10% x 20 acţiuni = 2 acţiuni x 5.000 lei/acţiune = 10.000 lei

Înregistrarea în contabilitate:-micşorarea capitalului şi constituirea datoriei faţă de asociaţi:

1012 = 456 10.000 -decontarea (plata datoriei către asociaţi):

456 = 1012 10.000

b) micşorarea valorii nominale şi menţinerea numărului de acţiuni : Exemplu:5.000 lei/acţiune x 10% = 500 lei/acţiune reducereVN nouă = 5.000 – 500 = 4.500 lei/acţiune20 acţiuni x 500 lei/acţiune = 10.000 lei reducere capital socialÎnregistrarea în contabilitate:

- reducerea capitalului social: 1012 = 456 =10.000 lei

- decontarea sau anularea vechilor acţiuni şi reducerea capitalului social corespunzător:456 = 5121 =10.000 lei

-reducerea capitalului social corespunzător:1012 = 456 100.000

- înregistrarea noilor acţiuni şi a capitalului aferent: 456 = 1012 90.000

- decontarea:456 = 5121 10.000

3.Răscumpărarea şi anularea acţiunilor propriiCumpărarea de către societate a propriilor acţiuni nu este admisă de regulă, dar în anumite cazuri, legislaţia

admite răscumpărarea acestora cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor pentru regularizare pe piaţa bursieră sau pe piaţa organizată extrabursieră ( dar numai cu avizul C.N.V.M.)

Exemplu: O întreprindere cumpără 100 acţiuni proprii, VN = 10 lei, preţ de răscumpărare 14 lei.pentru anularea a 50 acţiuni30 acţiuni le distribuie salariaţilor cu 8 lei/acţiune20 acţiuni le distribuie terţilor cu 16 lei/acţiuneInregistrarea in contabilitate:

-cumpărarea acţiunilor proprii: 109 = 5121 1.400 lei

- anularea a 50 de acţiunilor răscumpărate: % = 109 700 1012 500 1068 (658) 200

-30 acţiuni le distribuie salariaţilor cu 8 lei/acţiune % = 109 420 512 240 664 180- distribuirea către terţi a 20 acţiuni:

512 = % 320 109 280

764 40

CURS NR. 5

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Contabilitatea primelor de capital Contabilitatea rezervelorContabilitatea rezultatului

CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital sunt:de emisiune , de fuziune,de aport si de conversie

Primele de emisiune Primele de emisiune reprezintă excedentul dintre

valoarea de emisiune şi valoarea nominală = ct.1041 Primele de fuziune Primele de fuziune reprezintă excedentul dintre valoarea contabilă (sau intrinsecă) a acţiunilor stabilită în urma fuzionării societăţilor şi valoarea lor nominală =ct.1042Primele de aportPrimele de aport reprezintă excedentul dintre între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea lor nominală a acţiunilor subscrise =ct.1043 Primele de conversie a obligaţiunilor in acţiuni Primele de conversie a obligaţiunilor in acţiuni reprezintă excedentul dintre între valoarea datoriei obligatare (a unei obligaţiuni) şi valoarea nominală a unei acţiuni .=ct.1044

Evidenţa contabilă = cont sintetic de gr. I 104 „Prime de capital”. Este cont de pasiv. Se creditează cu primele de capital constituite la creşterea, fuziunea capitalului social şi conversia acţiunilor în obligaţiuni. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve. Soldul creditor reprezintă primele de capital existente.

Operaţiunile ce au loc în legătură cu primele de capital sunt constituirea acestora şi utilizarea lor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, de creştere a capitalului social sau constituirea de rezerve.

1. Constituirea primelor: 456 = % 1011 1041,1042,1043,1044 2.Utilizarea primelor de capital la creşterea capitalului social, constituirea de rezerve, acoperirea de

cheltuieli de constituire: 104 = % 201,1012,1068

Rezerve din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezintă una din alternativele la evaluările bazate pe costul istoric (I.A.S. 16

„Terenuri şi mijloace fixe”).Baza de evaluare poate fi valoarea de piaţă (la activele fixe) sau valoarea de înlocuire mai puţin amortizarea

corespunzătoare la alte active specializate (rafinării, docuri, etc) Se poate întâmpla ca din reevaluare să rezulte o diferenţă negativă. Ea trebuie recunoscută în contul de

profit şi pierdere. Dacă această diferenţă negativa corespunde total sau parţial unei diferenţe pozitive din reevaluarea constatată anterior, atunci ea poate fi compensată proporţional. Se înregistrează în contabilitate cu ajutorul ct. 105 „Rezerve din reevaluare”, cont de pasiv, care se creditează cu diferenţele pozitive din reevaluare prin debitul contului de imobilizări şi se debitează cu sumele transferate la capital social sau rezerve conform legii. Soldul creditor reprezintă rezerva din reevaluare a imobilizărilor. Plusul sau minusul din reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu I.A.S. 16 „Imobilizări corporale” trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare”, după caz.Reevaluarea poate fi făcută:

a) la valoarea limită a activului saub) la valoarea neta, după eliminarea amortizării, conform exemplului:

Valoarea contabilă limită a unei clădiri supusă reevaluării este de 200.000 lei, durata normală de utilizare 20 de ani, durata rămasă neamortizată 8 ani, valoarea reevaluată 250.000 lei potrivit primului procedeu se reevaluează.atât valoarea contabilă cât şi amortizarea în funcţie de indicele calculat ca raport între valoarea reevaluată şi valoarea netă contabilă 250.000/80.000 = 3,125

a) Reflectarea în contabilitate a operaţiei după prima variantă: 212 = 105 425.000 105 = 2812 255.000b) Reflectarea în contabilitate a operaţiei conform celei de-a doua variante reevaluarea la valoarea netă: b. 1) se elimină amortizarea din valoarea limită pentru a rămâne la valoarea netă 2812 = 212 120.000b. 2) diferenţa din reevaluare 212 = 105 170.000

la casarea sau cedarea activului 105 = 1175

Elemente reevaluateCol. 0

Valori iniţialeCol. 1

Valori recalculateCol. 2 = Col. 1 x 3,125

DiferenţeCol. 3= col. 2 – col. 1

Valoarea contabilă limită

200.000 625.000 425.000

Amortizarea 120.000 375.000 255.000

Valoarea contabilă netă

80.000 250.000 170.000

Rezerve

. Rezervele reprezintă profituri capitalizate şi contabilitatea lor se ţine cu ajutorul contului „Rezerve”, cont sintetic de gradul I care se dezvoltă pe trei conturi de gradul II: 1061 „Rezerve legale”, 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”, 1068 „Alte rezerve”. Aceste conturi se creditează cu ocazia constituirii rezervelor din diverse surse. Se debitează pe măsura consumării rezervelor. Soldul creditor reprezintă rezervele constituite şi neutilizate.constituirea rezervelor:

1) Rezerve legale 1061 se constituie la sfârşitul anului prin repartizarea din profitul brut 5% până la 20% din capitalul social 129 = 1061 2) Rezerve statutare 1063 se constituie din repartizarea profitului net, rezultat reportat’ prime de capital 129,117,104 = 1063 3) Alte rezerve 1068 se constituie prin repartizarea din profit net, din prime de capital, rezultat reportat 129,104, 117 = 1068

Utilizarea rezervelor:

1) Utilizarea rezervelor legale si statutare se face pentru creşterea capitalului social, acordarea de dividende, acoperirea pierderilor precedente.

1068 = % 1012,117,4572) Utilizarea altor rezerve se face pentru creşterea capitalului social, repartizarea dividendelor sau

acoperirea valorii nete a imobilizărilor cu care se participă la capitalul altei societăţi. 1068 = % 1012 117 457

CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

La sfârşitul exerciţiului financiar, rezultatul exerciţiului poate fi, conform hotărârii A.G.A., reportat în anul viitor. Dacă este pierdere, ea va rămâne în capitalul propriu până va exista posibilitatea acoperirii din profitul

curent (repartizarea profitului), sau conform hotărârii AGA, se va acoperi din rezerve sau capital social fără ca acesta din urmă să se micşoreze sub limita legală.

Înregistrarea în contabilitate se face cu ajutorul contului bifuncţional 117 „Rezultatul reportat”, cont sintetic de gradul I. Se creditează cu rezultatul reportat profit, se debitează cu rezultatul reportat pierdere. Ulterior, se creditează cu acoperirea pierderii din profitul exerciţiului curent, din rezervele existente sau prin acoperire din capitalul social. Se debitează (ulterior) cu profitul reportat destinat prin repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Tipurile de înregistrare contabile privind rezultatul reportat sunt: a) Pierderea curentă rămâne în debitul contului de rezultat pana la sfârşitul exerciţiului. Anul următor, la deschiderea exerciţiului, se înregistrează în pierdere reportată: 117n = 121 1000 La sfârşitul anului următor, pierderea se poate acoperi din rezultatul exerciţiului prin repartizarea profitului curent cu hotărârea A.G. A : 117n+1 = 117 n 1000De asemenea, se poate acoperi din rezerve: 1068 = 117 1000sau din capital social: 1012 = 117 1000 b) Profitul curent poate să fie reportat în anul următor, la sfârşitul anului, conform hotărârii AGA: 121 n = 117 n 1500 Anul următor, profitul reportat la conform hotărârii A.G.A., se poate repartiza la dividende, alte rezerve 117n = % 2000 457 1500 1068 300 424 200

Cf. P.G.C., ct.l 117 se dezvoltă pe cinci conturi sintetice de gradul II :Contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat”Contul 1172 „Rezultatul reportat provenind din aplicarea prima dată a I.A.S. mai puţin I.A.S. 29”Contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”Contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fndamentale”Contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”.

Toate aceste conturi de rezultate, reprezintă structuri de capital propriu pozitiv sau negativ.Contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat” (sau pierderea neacoperită) urmează

corespondenţele contului 117 „Rezultatul reportat”, exemplificate mai sus, la care se adaugă următoarele corespondenţe: Profit reportat, retratat la înfiinţare conform IAS 1171 668 = 1171 1100 Pierdere reportată, retratată la inflaţie 1171 = 768 1100

.CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI ŞI REPARTIZAREA PROFITULUI

Rezultatul exerciţiului în contabilitatea patrimoniului apare ca efect al închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri.

Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul este profit, iar dacă cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, rezultatul este pierdere. Pentru contabilitatea rezultatului exerciţiului se foloseşte contul 121 „Profit şi pierdere”, cont sintetic de gradul I bifuncţional (pasiv în cazul profitului, activ în cazul pierderii).Se creditează cu închiderea (debitarea) lunară a veniturilor, iar la începutul exerciţiului viitor cu acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente sau trecerea ca rezultat reportat (cele rămase neacoperite).

Se debitează cu închiderea (creditarea) cheltuielilor, iar la începutul exerciţiului următor cu închiderea repartizării definitive a profitului sau trecerea acestuia ca rezultat reportat (profit nerepartizat). Soldul creditor reprezintă profitul obţinut, supus repartizării. Soldul debitor reprezintă pierderea ce va trebui acoperită.

Contabilitatea repartizării profitului se face cu ajutorul contului 129 „Repartizarea profitului”, cont de regularizare care nu reprezintă în realitate un bun economic sau sursă de finanţare, el fiind folosit ca tehnică contabilă şi numai în cazul obţinerii profitului.

Este cont de activ. Se debitează, de regulă la sfârşitul exerciţiului, cu profitul net repartizat pe destinaţii. Se creditează la începutul exerciţiului cu profitul net repartizat. Soldul debitor reprezintă profitul net repartizat pe destinaţii.

Înregistrările contabile care au loc în legătură cu rezultatul exerciţiului şi repartizarea profitului sunt:a) închiderea conturilor de venituri la sfârşitul exerciţiului (lunar) cl.7 = 121 500b) închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul exerciţiului (lunar) 121 = cl.6 300 vom avea sold creditor 200 profitc) repartizarea profitului la sfârşitul exerciţiului conform hotărârii A.G.A. 129 = 1061 150 si rest 50 dividende se ireg.in an viitorşi la începutul exerciţiului următor se aprobă bilanţul şi se înregistrează 117 = 457 50 121 = 129 150 121 = 117 50 d) reportarea pierderii curente în anul următor( daca este pierdere) 117 = 121

CURS NR. 6

CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

6.1.CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PENTRU INVESTIŢII

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă resursele obţinute de la buget sau de la alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate.

De asemenea, sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Sunt recunoscute la primire, sau când sunt dovezi clare că vor fi primite, şi beneficiarul va respecta condiţiile impuse.

Subvenţiile se recunosc ca venituri asimilate şi se trec la contul de rezultate. Se are în vedere că subvenţiile sunt încasări care provin dintr-o altă sursă decât a asociaţilor sau acţionarilor.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii in Romania Subvenţiile pentru investiţii sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 „Subvenţii pentru investiţii”, cont de

sursă de finanţare, pasiv.Se creditează cu subvenţiile încasate de la stat sau din alte surse de finanţare, precum şi cu valoarea

bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere.În debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau

realizării prin vânzarea imobilizărilor finanţate. Soldul creditor reprezintă subvenţiile pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe această cale.

Exemplu: O societate comercială realizează o construcţie specială în valoare de 100.000 lei, valoare estimată. Guvernul acordă subvenţii de 50.000 lei. Lucrarea se execută de o societate specializată, preţ facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusă în funcţiune, durata normală de funcţionare fiind de 10 ani. Subvenţia nefolosită se restituie finanţatorului (10.000 lei). 1) înregistrarea subvenţiei de primit 445 = 131 50.000 2) încasarea subvenţiei 5121 = 445 50.000 3) factura furnizorului % = 404 107.100 231 90.000 4426 17.100 4) plata facturii 404 = 5151 107.100 5) punerea în folosinţă a investiţiei 212 = 231 90.000 6) restituirea subvenţiei nefolosite 131 = 5121 10.000 7) amortizarea investiţiei 6811 = 2812 9000 8) amortizarea subvenţiei (50.000 – 10.000):10 ani 131 = 7584 4000 9) înregistrările de la punctele 7 şi 8 se repetă în următorii nouă ani.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii cf. I.A.S. 20 Conform I.A.S. 20, subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern prin transfer de resurse către întreprinderi în schimbul respectării unor condiţii impuse.

Subvenţia primită se prezintă în bilanţ ca venit amânat, folosindu-se contul 472 „Venituri înregistrate în avans” (model în România), astfel:

1) înregistrarea subvenţiei de primit 445 = 472 50.000 2) încasarea subvenţiei 5121 = 445 50.000 3) factura furnizorului % = 404 107.100 231 90.000 4426 17.100 4) plata facturii 404 = 5151 107.100 5) punerea în folosinţă a investiţiei 212 = 231 90.000 6) restituirea subvenţiei nefolosite 472 = 5121 10.000 7) amortizarea investiţiei 6811 = 2812 9000 8) amortizarea subvenţiei (50.000 – 10.000):10 ani 472 = 7584 4000 9) înregistrările de la punctele 7 şi 8 se repetă în următorii nouă ani. Rambursarea subventiei primite, când nu s-au îndeplinit condiţiile cerute de finanţator conform I.A.S. 20 Investiţia din exemplul de mai sus, pusă în funcţiune se vinde după primul an de funcţionare cu suma de 100.000 lei, schimbându-se astfel destinaţia obiectivului construit. Se rambursează subvenţia primită.

Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza: 9) vânzarea construcţiei

461 = % 119.000 7583 100.000 4427 19.000 10) scoaterea din inventar a construcţiei % = 212 90.000 2812 9.000 6588 81.000 11) Rambursarea subvenţiei (înregistrate) % = 4481 40.000 131 36.000 6588 4.000 12) Plata subvenţiei rambursate 4481 = 5121 40.000

Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale privind protecţia socială Pentru subvenţiile guvernamentale privind protecţia socială se fac următoarele înregistrări:1) se înregistrează cheltuielile cu sumele datorate salariaţilor disponibilizaţi 6458 = 462 100.0002) sumele achitate disponibilizaţilor (creditorilor 3) 462 = 5311 100.0003)înregistrarea subvenţiilor de primit 445 = 7415 40.000 4) înregistrarea primirii subvenţiei 5121 = 445 40.000 La fel se procedează şi în cazul primirii subvenţiilor condiţionate de crearea a noi locuri de muncă, cu

deosebirea folosirii contului 7414 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului”. 6.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Conform principiului prudenţei, se constituie provizioane. În conformitate cu reglementările contabile provizioanele se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dată de producere. Abordarea conform I.A.S.37 : „provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă”. Recunoaşterea lor necesită o analiză atentă, acestea pot interveni doar atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii: a) întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) provenită din exerciţiile trecute şi care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;

b) poate fi făcută o estimare raţională a obligaţiei la data bilanţului; c) la decontarea obligaţiei este probabilă o ieşire de resursă purtătoare de beneficiu economic.I.A.S. 17 explică modul în care se vor aplica normele generale de recunoaştere şi reevaluare în trei cazuri specifice:- pierderi viitoare din exploatare:anumite active pot fi deteriorate. În acest caz, întreprinderea verifică dacă respectivele active se încadrează în condiţiile pentru deteriorare conform I.A.S. 36 „Deteriorarea activelor”.- contracte oneroase: Dacă o întreprindere are un activ oneros, obligaţia curentă rezultată din contract trebuie recunoscută şi evaluată ca şi provizioane.- restructurări : Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de managementul întreprinderii şi care modifica efectiv, fie:

scopul activităţii realizate de întreprindere, modalitatea în care este realizata activitatea

Evaluarea provizioanelor Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37). Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în seamă experienţa unor tranzacţii similare, precum şi previziunile pentru perioadele viitoare. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă pentru, pentru stingerea unei obligaţii, necesitatea unei ieşiri resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul trebuie anulat.

Agenţii economici In România se pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârşitul anului (exerciţiului financiar) pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu şi nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net şi a dividendului pe acţiune.2. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanţie. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanţii acordate clienţilor se stabileşte prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaţii din exerciţiul precedent. Această cotă se determină ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de garanţie şi veniturile din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii.Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanţie aferentă produselor livrate sau în momentul efectuării remediilor.Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane”, care se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II:1511 „Provizioane pentru litigii”;1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” 1518 „Alte provizioane”.Contul 151 „Provizioane” este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea şi majorarea provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli şi se debitează la micşorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor sunt: 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” şi 7812 „Venituri din provizioane”.Exemple privind corespondenţa contului 151 „Provizioane”.constituirea provizioanelor: 6812 = % 1000 1511 500 1512 300 1518 200diminuarea şi anularea provizioanelor 151 = 7812 1.000

Se precizează că operaţiile de constituire şi reluare a provizioanelor pot să afecteze rezultatul în cele trei structuri - de exploatare, financiar şi extraordinar. Influenţa este egală cu diferenţa în plus sau în minus, după caz, între provizionul constituit şi cheltuielile sau pierderile devenite exigibile.

Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 15.000 lei. In exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+l s-a soluţionat, întreprinderea fiind obligată la plata daune-interese. Exerciţiul N

a) Constituirea provizionului pentru litigii:

15.000 6812 = 1511 15.000b) în exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 15.000. lei:

512 15.000Conturi curente la bănci

7812 15.000

Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Conform Hotărârii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane: provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă, provizioane pentru creanţelor şi obligaţiilor în valută şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Dintre acestea numai ultimele două tipuri se încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie sunt acordate clienţilor, conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanţie.

Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul lunii respective ce au perioadă de garanţie în perioadele următoare.

Relaţia de calcul al mărimii provizioanelor este de forma:Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevăzutăprovizioanele = lucrărilor executate şi serviciilor prestate x în contractele

pentru care s-au acordat garanţii încheiate

La rândul său, cota medie prevăzută în contract = "cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent: Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea = efectuate cu : bunurilor, lucrărilor executate şi remedierile în serviciilor prestate pentru careperioada de s-au acordat garanţii conformgaranţie contractelor încheiate

Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garanţie, în anul curent provizioanele pentru garanţie de bună execuţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevăzută în contract.

înregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizează prin formula:6812 = 1512

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanţii provizioanele acordate clienţilor

Se apreciază că în cazul lucrărilor de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, provizioanele se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garanţiile de bună execuţie se efectuează pe măsura efectuării cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract, înregistrarea fiind:

1512 = 7812

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU CHELTUIELI DE DEZAFECTARE CF. IAS 3. Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” ţine evidenţa costurilor estimate pentru demontarea şi mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 16 şi I.A.S. 37. Este cont de pasiv. Se creditează deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare. Se debitează cu micşorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite.

15.000.00 6581 =Despăgubiri, amenzi şi penalităţi

c) Reluarea(diminuarea provizionului):15.000 1511 = =

Cota medie realizată în exerciţiul

Exemplu:O societate comercială de exploatare petrolieră achiziţionează o sondă de extracţie în valoare de 5 mil. lei. Întreprinderea estimează ca atunci când se va termina extracţia, va efectua o serie de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului în valoare de 800 lei. Durata de viaţă a activului este de 10 ani. .a. înregistrarea în contabilitate a sondei achiziţionate, conform facturii primite: 2131 = % 5.800 404 5000 1513 800 4426 = 404 950b. se înregistrează amortizarea anuală de 580 lei (5800:10 ani): 6811 = 2813 580c. la expirarea perioadei de extracţie (de utilizare) se efectuează cheltuieli cu demontarea şi mutarea sondei exemplu - consumuri de materiale consumabile în valoare de 300 lei, 602 = 302 300 - salarii datorate în valoare de 250 lei, 641 = 421 250 - şi o serie de lucrări facturate de terţi în valoare de 325 lei: 628 = 401 325d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinaţie în valoare de 800 lei: 1513 = 7813 800

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare 4. Contul 1514, „Provizioane pentru restructurare” ţine evidenţa costurilor estimate pentru restructurare ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 37. Este cont de pasiv, se creditează cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama cheltuielilor şi se debitează prin micşorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite Exemplu:Se constituie provizioane pentru restructurare în valoare de 1.000 lei) 6811 = 1514 1.000 Anularea provizionului pentru restructurare, dispărând obiectul constituirii 1514 = 7812 1.000 Provizioanele au consecinţe asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit şi este recunoscută metoda impozitului amânat. Conform contabilităţii armonizate, trebuie recunoscute consecinţele finale ale provizioanelor nedeductibile sau parţial deductibile, conform I.A.S. 12 „Impozitul pe profit”. De asemenea, provizioanele sunt şi rămân estimări ale incertitudinilor în contabilitate. În aceste condiţii, metoda de evaluare raţională rămâne un deziderat condiţionat într-o bună măsură de datele statistice din exerciţiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garanţii de bună execuţie).

CURS 7

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG Imprumuturile pe termen lung cuprind :

împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni creditele bancare pe termen lung datorii ce privesc imobilizările financiare

alte împrumuturi şi datorii asimilate

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAŢIUNI Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credite negociate către public. Vânzarea se face direct sau prin bancă. Rambursarea se face la termen sau eşalonat în rate şi se plăteşte o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credite. Legea 52/1994 privind valorile mobiliare şi bursele de valori coordonează oferta publică de obligaţiuni a societăţilor comerciale Obligaţiunea este valoarea mobiliară negociabilă care conferă deţinătorului calitatea de creditor. Are o valoare nominala si este purtatoare de dobanda. Ele pot fi emise în formă materială (pe suport de hârtie) sau sub formă dematerializată (prin înscriere în cont). Obligaţiunile se rambursează la scadenţă, sau prin tragere la sorţi, înainte de scadenţă.Cele mai întâlnite obligaţiuni sunt: a) obligaţiuni ordinare, care asigură cumpărătorului de obligaţiuni o dobândă fixă sau variabilă, care se revizuieşte periodic;b) obligaţiuni cu primă de rambursare, primă care se calculează ca diferenţă între valoarea de rambursare şi preţul de emisiune (de vânzare), care este mai mic. Venitul realizat de obligatar în momentul rambursării echivalează cu o anumită dobândă anuală;c) obligaţiuni cu loterie, care se vând şi răscumpără la valoarea nominală. Periodic, prin tragere la sorţi, se vor putea câştiga venituri echivalente cu dobânzile datorate faţă de obligatari.Pentru reflectarea în contabilitate a obligaţiunilor emise se utilizează conturile: 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” 688 „Alte cheltuieli financiare”Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” ţine evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni. Este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează împrumuturile deţinute la valoarea de rambursare a obligaţiunilor

emise (461) si primele de rambursare aferente împrumuturilor din emisiune de obligaţiuni (169), si diferentele nfavorabile de curs valutar 665

În debitul contului se înregistrează: suma împrumuturilor din emisiuni rambursate (512), valoarea obligaţiunilor emise, răscumpărate şi anulate (505), împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertite în acţiuni (456 sau 1012), diferenţele favorabile de curs valutar (765).

Soldul contului creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambursate.Exemple de operaţiuni:a)Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni ordinareO societate comercială emite un pachet de 1.000 obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 25 lei/obligaţiune. Dobânda anuală este de 30%. După doi ani, obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, apoi se anulează.1) emisiunea de obligaţiuni conform prospectului de emisiune 461 = 161 250002)încasarea în numerar a valorii de emisiune (valoarea nominală) 5311 = 461 25000 3) cheltuieli cu dob. aferente primului an (se repetă şi în anul II) 666 = 1681 75004) achitarea prin bancă a dobânz. anului I (se repetă şi în anul II) 1681 = 5121 75005) răscumpărarea în numerar a obligaţiunilor la scadenţă 505 = 5311 25000 6) anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 25000

b. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu primăO soc. comercială emite un pachet de 1.000 obligaţiuni, avizat de C.N.V.M., cu val. nominală 35.000 lei, care se vând prin bancă la preţul (val. de emisiune) de 30.000 lei/buc. La scadenţă, împrumutul se rambursează, iar primele de rambursare se amortizează.emisiunea de obligaţiuni cu primă % = 161 35.000 461 30.000 169 5.000încasarea valorii de vânzare a obligaţiunilor5311 = 461 30.000rambursarea împrumutului (care se poate face şi la val. nominală nu numai prin obligaţiuni răscumpărate ca la ex. anterior)161 = 5311 35.000amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor686 = 169 5.000 c. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni cu loterieO societate comercială emite un pachet de 1.000 obligaţiuni, cu valoarea nominală = valoarea de vânzare (30.000 lei/bucată). Se acordă câştiguri în numerar prin tragere la sorţi în valoare de 5.000 lei. După doi ani, obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, apoi se anulează.emisiunea de obligaţiuni, conform prospect.de emisiune 461 = 161 30.000încasarea în numerar a val. nominale = val. de emisiune 30.000 lei 5311 = 461 30.000câştiguri acordate prin tragere la sorţi 668 = 5311 5.000răscumpărarea şi anularea (rambursarea creditului) 161 = 5311 30.000înregistrarea, respectiv plata dobânzii anuale 666 = 1681 4.500 1681 = 5311 4.500

CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG ŞI A ALTOR DATORII PE TERMEN LUNG

a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci şi alte instituţii financiare în scopul finanţării unor investiţii sau a altor nevoi, sunt purtătoare de dobândă, garantate de întreprinderi, bănci, stat, sunt rambursabile şi pot fi interne sau externe.

Datoriile din credite pe termen lung de la bancă, sau alte persoane juridice se contabilizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I,162 „Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează : creditele pe termen lung primite (401, 404, 512), diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar a creditelor în valută (665). În debitul contului se înregistrează: suma creditelor rambursate (512), diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută la închiderea exerciţiului financiar, precum şi rambursarea acestora (765).

Soldul contului reprezintă creditele pe termen lung nerambursate.a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci şi alte instituţii financiare în scopul finanţării

unor investiţii sau a altor nevoi, sunt purtătoare de dobândă, garantate de întreprinderi, bănci, stat, sunt rambursabile şi pot fi interne sau externe.

Contul 162 „Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă pe şapte conturi sintetice de gradul II:1621 „Credite bancare pe termen lung”1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”1623 „Credite externe guvernamentale”1624 „Credite bancare externe garantate de stat”1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”1626 „Credite de la trezoreria statului”

1627 „Credite bancare interne garantate de stat” ne mai folosim in inregistrari şi de contul 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv, care se creditează cu dobânzile aferente creditului, se debitează cu plata dobânzilor, iar soldul său creditor reprezintă dobânda aferentă creditului.Exemplu privind înregistrări ale contului 162 „Credite bancare pe termen lung”:Societatea Nav contractează un împrumut bancar de 100.000 lei, pe 2 ani, pentru o investiţie din care se acoperă o parte din datoriile de la furnizori pentru această investiţie. % = 1621 100.000 404 50.000 401 30.0005121 20.000Dobânda/ an înregistrată conform contract.este de 25% În primul an: 666 = 1682 25.000 Plata dobânzii: 1682 = 5121 25.000 În al doilea an: 666 = 1682 25.000 Plata dobânzii: 1682 = 5121 25.000La scadenţă, creditul nu poate fi rambursat şi se trece în credite nerambursate la scadenţă, cu calcul de dobândă majorat 26%. 1621 = 1622 100.000 În al treilea an: Dobânda aferentă (A – analitic): 666 = 1682.A 26.000 Plata dobânzii: 1682.A = 5121 26.000 La sfârşitul anului 3 se restituie creditul 162 = 5121 100.000Notă: Similar se înregistrează şi creditele primite de la alte instituţii financiare sau guvernamentale. b) Contul 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” ţine evidenţa datoriilor societăţii către persoane

juridice ce deţin participaţii în capitalul acestora. Este cont de pasiv. În creditul său se înregistrează sumele încasate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar aferente datoriilor exprimate în valută (665). În debitul contului se înregistrează sumele restituite societăţilor comerciale care deţin participaţii (512), diferenţele favorabile de curs valutar, rezultatele din reevaluare la închiderea exerciţiului financiar a datoriilor în valută precum şi la rambursarea acestora (765). Soldul contului creditor reprezintă datorii nerambursate.

Contul 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” se dezvoltă pe 2 conturi sintetice de gradul II: - 1661 „Datorii către societăţi din cadrul grupului”; - 1662 „Datorii către societăţi care deţin interese din participare” Pentru contabilizarea operaţiilor privind contul 166 se folosesc şi conturile 1685 „Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului” şi 1686 „Dobânzi aferente datoriilor către societăţi care deţin interese din participare”. Exemplu privind corespondenţa contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”:încasarea sumelor de la societăţi comerciale care deţin titluri de participare în lei sau în valută: 512 = 166 100.000înregistrarea dobânzilor aferente obligaţiilor de plată din participaţii 666 = 168 25.000înregistrarea plăţii obligaţiei cu diferenţa de curs - crestere % = 512 125.000 166 100.000 168 25.000 Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. În această categorie se cuprind depozitele, garanţiile,

concesiunile, leasingul.

Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de împrumuturi şi datorii asimilate.Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” este cont de pasiv.

Se creditează cu: sumele încasate reprezentând împrumuturi şi datorii asimilate (512), valoarea concesiunilor preluate (205), valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar, conform prevederilor contractului (211, 212, 213, 214), diferenţele de curs valutar nefavorabile (665). În debit se înregistrează: sumele rambursate, valoarea bunurilor preluate în concesiune şi restituite conform contractului (205), obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator la leasing financiar (404), diferenţele de curs valutar favorabile.

Soldul curent reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite încă.În contabilitate se foloseşte şi contul 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.Exemple de corespondenţe ale contului 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”a.1) Se angajează un alt împrumut decât creditele bancare pentru investiţii (garanţii primite). % = 167 100.0005121 60.0005124 40.000a.2) rambursarea acestor împrumuturi cu diferenţe nefavorabile (creşte) % = % 167 5121 60.0001687 5121 40.000 665 5124 5.000

b.1) concesionarea unor bunuri în vederea utilizării acestora conform contractului de concesiune 205 = 167 2.000 leib.2) achitarea redevenţelor aferente concesiunii (2.000 : 4 ani) 612 = 5121 500 leib.3) restituirea bunurilor primite în concesiune la termenele prevăzute în contract 167 = 205 2.000 leib.4) dobânda aferentă concesiunilor 666 = 1687 300 leib.5) achitarea dobânzilor 1687 = 5121 300 lei

b) Se contractează un autoturism prin leasing financiar în valoare de 100.000 lei pe 3 ani, valoarea reziduală 1.000 lei ,dobanda9000

Se înregistrează ratele conform contract. 213 = 167 100.000 lei Se înregistrează ratele conform facturilor % = 404 38.700 167 30.000 1687 3.000 4426 5.700 Se înregistrează dobânda aferentă şi plata acesteia 666 = 1687 3.000 La sfârşit se înregistrează transferul de proprietate la valoarea reziduală. % = 404 1.190 167 1.000 4426 190

CURS 8

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR (ACTIVELOR FIXE)

DELIMITARI:• au o durata de utilizare mai mare de 1 an;• sunt utilizate în activitatea de exploatare a întreprinderii, date cu chirie terţilor de a fi folosite de aceştia

precum şi investiţii financiare pe termen lung • nu sunt destinate comercializării;• au o valoare mai mare decât limita prevăzuta de lege.• Sunt recunoscute în bilanţ decât dacă vor genera beneficii economice viitoare şi costurile lor pot fi credibil

evaluate.• În raport de forma pe care o îmbracă şi destinaţia pe care o capătă activele imobilizate se diferenţiază în:

Conf. OMFP 3055/2009 Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie  În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:    a) cheltuielile de constituire;    b) cheltuielile de dezvoltare;    c) concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate;    d) fondul comercial;    e) alte imobilizări necorporale; şi    f)avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea, sau dezvoltarea persoanei juridice. Cheltuielile de constituire se amortizează şi se prezintă detaliat în notele explicative din situaţiile financiare;

b) Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile privind aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemplele de activităţi de dezvoltare sunt:• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi

modelelor;• proiectarea uneltelor şi matriţelor care implica tehnologie noua;• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau

serviciile noi întrebuinţate.Notă:În măsura în care cheltuielile de constituire şi dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă sursa rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate în afară de cazul când legea prevede altfel;

c) Concesiunile primite , brevete, licenţe, mărcile de fabrică,know-how şi alte drepturi similare aportate achiziţionate sau dobândite pe alte căi;d) Fondul comercial apare de regula la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justa la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de o persoana juridica. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ – ca urmare a achiziţiei de către o societate a acţiunilor altei societăţi - se au în vedere următoarele prevederi: valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizata sistematic; perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viata utilă.

e) Alte imobilizări necorporale includ programele informatice create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi altele;f) Imobilizările necorporale în curs reprezintă imobilizările necorporale neterminate pana la sfârşitul perioadei evaluate la costul de producţie, respectiv costul de achiziţie.

II. Imobilizările corporale (active fixe, tangibile, materiale) sunt active nemonetare care au un suport material şi cuprind:

a. Terenurile şi amenajările de terenuri b Mijloacele fixe (noţiune neagreata de contabilitatea anglo-saxona şi continentala ) ce reprezintă bunuri

materiale care au o durata de utilizare mai mare de 1 an şi o valoare contabila mai mare decât limita prevăzuta de lege.

c În cazul în care activele fixe procurate sau create de unitate nu sunt terminate ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.

Pierderea de valoare suferita de activele fixe corporale şi includerea sa pe cheltuielile exerciţiului poarta numele de amortizare.

III. Imobilizări financiare denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valori financiare investite de unitate în patrimoniul altor societăţi comerciale sub forma titlurilor de participare, intereselor de participare, şi a altor titluri şi creanţe imobilizate.

a) Titlurile de participareb) Interese de participarec) Creanţe imobilizate

EVALUAREA CONTABILA A IMOBILIZĂRILOR Recunoaşterea iniţială a unei imobilizări este condiţionată de evaluarea credibilă a costului acestuia. Ulterior acestui moment evaluarea se mai face la inventariere, la închiderea exerciţiului şi la data ieşirii din patrimoniu.

1.Evaluarea iniţială (la intrare) are la baza costul istoric (valoarea de înregistrare) şi se stabileşte pe baza documentelor justificative. În mod concret valoarea de înregistrare se identifică la imobilizări cu:

Valoarea de aport, pentru bunurile intrate ca aport în natura la constituirea sau majorarea capitalului social. Valoarea justă pentru bunurile intrate cu titlu gratuit prin donaţie, sponsorizare, subvenţie, plusuri la inventar. Prin valoarea justa se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parţi aflate în cunoştinţa de cauza în cadrul unei tranzacţii la un preţ determinat obiectiv;c. Valoarea de achiziţie conform (I.A.S.16) este alcătuită din: o preţ de cumpărare; o taxe vamale şi alte taxe nedeductibile; o toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de funcţionare (cost de amenajare a terenului, costul

de livrare, transport, cost montaj, cost de demontare şi montare a activului, etc.

d. Costul de producţie care este format din:o costul de achiziţie al materiilor prime, materialelor consumate, delimitate în mod direct pe obiectul de

investiţie;o costul de prelucrare directa (manopera directa);o costuri indirecte de producţie repartizate raţional;o costurile îndatorării în cazul opţiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;o rebuturile şi alte căderi tehnice peste limitele normale;o alte costuri delimitate în mod direct.

2. Evaluarea la inventariere se face la valoarea actuala stabilita în funcţie de utilitatea bunului, starea sa şi preţul pieţei. Aceasta valoare poarta denumirea de valoare de inventar.3. Evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ): elementele de activ se evaluează şi reflecta în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila neta, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare sau contabila neta (după ce s-au scăzut amortizările şi

provizioane pentru depreciere cumulate) se compara cu valoarea de inventar şi se procedează astfel: diferenţele în plus nu se înregistrează iar diferenţele în minus se înregistrează ca amortizare (pentru depreciere ireversibila) şi ca provizioane( pentru depreciere reversibila).4. Evaluarea la ieşire din patrimoniu (din gestiune) se face la valoarea de intrare.

Cheltuieli ulterioare După intrarea în patrimoniu se pot efectua cheltuieli:cu modernizarea investiţiei iniţiale;cu reparaţiile şi întreţinerea. Cheltuielile cu modernizarea investiţiei sunt recunoscute la adăugarea valorii nete numai în cazul în care determină performanţele respectivului activ şi determină astfel beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele evaluate iniţial. Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea sunt recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei, reflectându-se în rezultatul exerciţiului financiar. Exista şi cazuri în care cheltuielile cu reparaţiile pot fi tratate ca active imobilizate. Exemplu: înlocuirea tapiţeriilor, scaune noi. Părţile înlocuite sunt ieşiri de active, iar părţile înlocuitoare sunt tratate ca intrări de active imobilizate.

Evaluare ulterioară Pentru evaluarea ulterioara a activelor imobilizate se folosesc doua tratamente:- tratamentul de bază – potrivit căruia valoarea ulterioara a unei imobilizări în bilanţ este egala cu valoarea de înregistrare iniţială minus amortizările şi provizioanele pentru deprecieri cumulate = valoare contabila neta.- tratamentul alternativ – se bazează pe valoarea reevaluata care substituie valoarea de înregistrare iniţială. Valoarea reevaluată este o valoare justă bazată pe preţul de piaţă. Obiectul retratării la reevaluare poate fi valoarea de înregistrare iniţială brută sau valoarea contabila neta.

Notă: Imobilizările corporale se evaluează numai prin tratamentul de baza (conform directivei a IV a C.E.E.).

DOCUMENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE La organizarea contabilităţii activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:

o delimitarea fiecărei categorii a fiecărui obiect de imobilizări;o asigurarea controlului gestionar al imobilizărilor;o stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri şi rezultate;o asigurarea informaţiilor şi metodologiei de evaluare a deprecierilor (amortizarea şi provizioanele

pentru deprecieri).

Documentele privind activele imobilizate, existenta şi mişcarea acestora, deprecierea lor, căile de intrare şi ieşire se pot grupa conform tabelului următor în:

o documente privind intrarea în patrimoniu a imobilizărilor;o documente privind deprecierea imobilizărilor;o documente privind ieşirea din gestiune a imobilizărilor.

CURSUL 9

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Problematica specifica imobilizărilor necorporale este rezolvata de I.A.S. 38 (imobilizări necorporale), care prezintă elementele: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, brevete, licenţe, mărci comerciale achiziţionate, alte valori asimilate, inclusiv drepturile de autor şi alte drepturi intelectuale,concesiuni primite,fond comercial (pozitiv şi negativ) şi altele.

Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetare, reprezentate de valori nemateriale şi de documente juridice şi comerciale, folosite în propria întreprindere sau încredinţate terţelor persoane pentru a fi folosite. Imobilizările necorporale în curs sunt imobilizările necorporale neterminate pana la sfârşitul perioadei.

Conturile care reflecta existenta si mişcarea imobilizărilor necorporale sunt din grupa 20:201 „Cheltuieli de constituire”

203 „Cheltuieli de dezvoltare”

205 „Brevete, licenţe, concesiuni, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate”

207 „Fond comercial”

208 „alte imobilizări necorporale”

După conţinutul economic sunt imobilizări necorporale şi după funcţia contabila conturi de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale intrate prin cumpărare (404, 5311, 5121), prin producţie proprie (233,721), primite gratuit prin (131), aportate în natura (456), valoarea concesiunilor preluate (167).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieşite prin amortizare integrala (280), vânzare (658), retrase de către asociaţi (456).

Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniu.

Conturile din grupa 28 sunt folosite in amortizare:280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”

2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”

2803 „Amortizare cheltuielilor de dezvoltare”

2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare”

2807 „Amortizarea fondului comercial”

2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

După conţinutul economic sunt substractive sau rectificative ale valorilor imobilizărilor necorporale, iar după funcţia contabila sunt conturi de pasiv . Se creditează cu valoarea amortizări imobilizărilor necorporale utilizate, Se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor scoase din evidenta. Soldul creditor reprezintă amortizarea aferenta imobilizărilor necorporale existenta în unitate.

Conturile 233 „Imobilizări necorporale în curs” şi 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” sunt după conţinutul economic imobilizări necorporale iar după funcţia contabila conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs realizate şi cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări (721, 404, 456). Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs recepţionate (456, 203, 205, 208), cedate, retrase de asociaţi, şi cu avansurile regularizate . Soldul debitor reprezintă imobilizările necorporale în curs existente.

În contabilitatea imobilizărilor necorporale se mai folosesc pentru înregistrări şi conturile:

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţi de capital”

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţi de capital”.

201 „Cheltuieli de constituire”Se constituie o societate comerciala al cărei asociat depune la casieria societăţii suma de 10.000 lei. Din aceştia se plătesc 2.000 lei pentru redactarea actului de constituire, la notariat taxa de 3.500 lei, la Registrul Comerţului 2.200 lei, la Monitorul Oficial 1.800 lei, 500 lei taxe publicitare. După începerea activităţii cheltuielile se amortizează în 10 luni şi se restituie asociatului suma depusa iniţial.

depunerea de către asociat la casieria unităţii a sumei de 10.000 lei5311 = 4551 10.000 lei

achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative 201 = 5311 2.000 lei 201 = 5311 3.500 lei 201 = 5311 4.000 lei 201 = 5311 500 lei

Operaţii privind imobilizările necorporaleamortizarea cheltuielilor de constituire lunar 1.000 lei, timp de 10 luni: 6811 = 2801 1.000 lei (*10luni)scoaterea din evidenta a cheltuielilor de constituire complet amortizate:

2801 = 201 10.000 leirestituirea către asociat a sumei depuse:

4551 = 5311 10.000 lei Cheltuielile de constituire mai pot fi ocazionate de majorarea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni cu prima de capital.Se emit 100 acţiuni noi la valoare de emisiune 14.000 lei, valoare nominala 10.000 lei.subscrierea de noi acţiuni:

456 = % 1.400 lei 1011 1.000 lei

1041 400 lei

Operaţii privind imobilizările necorporalevărsarea capitalului:

5121 = 456 1.400 leitrecerea capitalului social subscris nevărsat în vărsat:

1011 = 1012 1.400 leipentru aceasta emisiune au fost făcute cheltuieli de publicitate, tipărire, distribuire de 500 lei, ce se vor acoperi parţial din prima de emisiune, restul amortizându-se pana la sfârşitul anului:

201 = 5311 500 lei 1041 = 201 400 lei

şi restul de 100 se amortizează şi se scot din evidenta: 6811 = 2801 100 lei 2801 = 201 100 lei

Operaţii privind imobilizările necorporale 203 „Cheltuieli de dezvoltare” efectuate prin:1. Prin societate specializată: O societate comercială hotărăşte să îşi modernizeze tehnologia de fabricaţie a unui produs. Unitatea achită un avans 5.000 + TVA unui institut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. După finalizarea lucrărilor

institutul facturează documentaţia în valoare de 20.000 lei + TVA. Decontarea facturii se face prin banca, ţinându-se seama de avansul acordat. Cheltuielile de cercetare se amortizează în 20 de ani:

înregistrarea avansului acordat pe baza cecului bancar: % = 5121 5.950

234 = 5.000 4428 950

primirea facturii la finalizarea lucrărilor de cercetare: % = 404 23.800 233 20.000 4426 3.800

recepţia documentaţiei de dezvoltare: 203 = 233 20.000

decontarea facturii: 404 = % 23.800

5121 17.850 234 5.000

4428 950amortizarea lunară (20.000: 20 ani = 1.000/ an):

6811 = 2803 1.000(x20ani)scoaterea în evidenta a cheltuielilor complet amortizate:

2803 = 203 20.000

Operaţii privind imobilizările necorporale2. Efectuate cu forţe propriiO societate comercială realizează cu forte proprii un proiect de inginerie tehnologica, efectuându-se în acest scop cheltuieli în prima luna: cheltuieli cu materiale auxiliare 15.000 lei, cheltuieli cu salarii 20.000 lei. În a doua luna se finalizează lucrările şi se înregistrează consumul de materiale 10.000 lei. Amortizarea proiectului se face în 5 ani. Pentru simplificare nu se iau în calcul şi cheltuieli sociale la salarii. consum materiale auxiliare în prima luna:

6021 = 3021 15.000 leicheltuieli cu salariile:

641 = 421 20.000 leitotal cheltuieli 35.000 lei

înregistrarea producţiei de imobilizări în curs în prima luna:233 = 721 35.000 lei

consum materiale auxiliare în a doua lună: 6021 = 3021 10.000 lei

Operaţii privind imobilizările necorporalefinalizarea lucrărilor de cercetare (recepţie):

203 = % 45.000721 10.000233 35.000

amortizarea anuală a cheltuielilor de cercetare:6811 = 2803 9.000

operaţiunea se repetă timp de 5 ani

scoaterea din evidenţă a cheltuielilor amortizate:2803 = 203 45.000 lei

Operaţii privind imobilizările necorporale 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”Brevete

o intrare prin aport la capital:

205 = 456 4.000 leio intrare prin subvenţie:

205 = 131 10.000 leio se amortizează în 2 ani (10.000 + 4.000) / 2 ani = 7.000/ an

6811 = 2805 7.000 leio simultan se amortizează şi subvenţia

131 = 7584 5.000 lei

Operaţii privind imobilizările necorporale Concesiuni Concesiunea este convenţia unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedează condiţionat şi pe un timp determinat dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumite bunuri în schimbul unor redevenţe. Contabilitatea imobilizărilor la concesiuni operează înregistrări atât la proprietar (concedent) cu privire la amortizarea bunurilor patrimoniale care rămân în gestiunea acestuia, cât şi la concesionar, privind intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale necorporale şi a cheltuielilor cu plata redevenţelor şi restituirea bunului concesionat.

Operaţii privind imobilizările necorporale Investiţiile efectuate la imobilizările concesionate, luate cu chirie sau locaţie de gestiune se înregistrează în contabilitatea unităţii patrimoniale care le-a efectuat ca intrări de active şi se amortizează complet sau parţial. La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune, valoarea investiţiilor efectuate la bunurile luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unităţii patrimoniale care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea unităţii patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate şi totodată contabilizând amortizarea calculata şi înregistrata pana în acel moment de către concesionar. Exemplu: În baza contractului de concesiune se preia de la stat dreptul de a exploata un bun în valoare de 100.000 lei pe 10 ani cu redevenţa anuală 10.000 lei.

La proprietar (concedent) La concesionar (utilizator)

1. iesirea bunului concesionat

= 8036 100.0002. înregistrarea redeventei cuvenite anuale

461 = 706 10.0003. încasarea redeventei anuale

512.1 = 461 10.0004. înregistrarea amortizării bunului concesionat

6811 = 2805 10.0005. reluarea bunului concesionat

8036 = 100.000

1. intrarea bunului

205 = 167 100.0002. Înregistrarea redeventei datorate

612 = 462 10.0003. plata redeventei

462 = 5121 10.0004. ------------

5. restituirea bunului concesionat

167 = 205 100.000

Operaţii privind imobilizările necorporale207 „Fond comercial” Apare de regulă la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, o parte din activele nete achiziţionate se amortizează în 5 ani (nedepăşind DNU a activului).

Se achiziţionează cu TVA un spaţiu comercial (clădire) cu valoarea 100.000 lei. Având în vedere vadul comercial, cat şi numărul şi calitatea clienţilor din zona s-a negociat preţul 130.000 lei (fond comercial 30.000).

înregistrarea facturii: % = 404 154.700212 = 100.000207 = 30.000

4426 = 24.700 se amortizează clădirea jumătate din durata normala de funcţionare:

6811 = 2812 50.000 lei 6811 = 2807 15.000 lei

Operaţii privind imobilizările necorporale

o contul 207 „fond comercial”se dezvolta pe două conturi sintetice de gradul II:

o contul 207.1 „Fond comercial” – cont de activ care preia în debit o diferenţa pozitiva rezultata la achiziţia unei afaceri; are acelaşi conţinut economic şi aceiaşi funcţie

contabila de activ ca şi contul 207 „Fond comercial”.

o contul 207.5 „Fond comercial negativ” – cont de pasiv care preia în creditul sau diferenţa negativă rezultată din achiziţia unei afaceri.

Tine evidenta diferenţei negative la achiziţia unei afaceri. Se creditează cu diferenţa negativa rezultată la achiziţia unei afaceri (prin debitul conturilor care reflecta

afacerea) Se debitează cu cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781.5 „Venituri din fond

comercial negativ”). Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

Operaţii privind imobilizările necorporale

Exemplu: O societate comerciala achiziţionează o clădire în valoare bruta de 250.000 lei a cărei valoare este diminuată de un fond comercial negativ 50.000 lei, D.N.U.=10ani (durata normală de utilizare). Se vinde după 8 ani.

achiziţia clădiri cu fond comercial negativ: % = 404 200.000212 = 250.000

2075 = - 50.000 sau

212 = % 250.000= 404 200.000 2075 50.000

Operaţii privind imobilizările necorporale. Amortizarea:

6811 = 2812 25.000 leioperaţiunea se repetă timp de 8 ani

vânzarea clădirii cu preţul de 280.000 lei: 461 = 7583 280.000 lei

scăderea gestiuni:

% = 212 250.0006583 50.000

281 200.000

2075 = 7815 50.000 lei Operaţii privind imobilizările necorporale .208 „Alte imobilizări necorporale”

O societate comerciala achiziţionează un program informatic la preţul 12.000 lei + TVA, achitat în numerar. Amortizarea programului se face în 3 ani. Ulterior este scos din evidenta.

o achiziţionarea programului informatic: % = 404 14.280 208 12.000

4426 2.280o achitarea facturii:

404 = 5311 14.280 leio amortizarea anuala a programului:

6811 = 2808 4.000 leioperaţiunea se repeta timp de 3 anio scoaterea din evidenţă a programului informatic:

2808 = 208 12.000 lei

CURSUL 10

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE Imobilizările corporale sau de natură materială reprezintă bunuri de folosinţa îndelungata în activitatea unităţii patrimoniale, nemonetare şi cuprind: terenuri şi mijloace fixe.

Terenurile – pentru reflectarea în contabilitate detaliat se grupează în:1. terenuri agricole şi silvice2. terenuri fără construcţii3. terenuri cu zăcăminte4. terenuri cu construcţii

Ele se evaluează la intrarea în patrimoniu, la valoarea stabilita potrivit legii în funcţie de fertilitate şi amplasare, precum şi prin alte criterii respectiv la valoarea de aport sau cost de achiziţie, după caz. Terenurile nu sunt supuse amortizării.

Amenajările de terenuri reprezintă investiţiile efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălţilor, iazurilor şi a altor lucrări similare şi se concretizează în racordări la regia electrică, îndiguiri, împrejmuiri, drumuri şi cai de acces. Fiind realizate prin lucrări de investiţi sunt supuse amortizării.

Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau un complex de obiecte care formează şi se utilizează ca atare, îndeplinind cumulativ următoarele condiţii: au o valoare mai mare decât limita stabilita de lege şi o durata de utilizare mai mare de 1 an .

Nu sunt considerate imobilizări corporale:1. componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparaţiilor care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora;2. construcţiile şi instalaţiile provizorii;3. animalele tinere, animalele de îngrăşat, pasări şi colonii de albine;4. pădurile;5. echipamentul de protecţie şi de lucru indiferent de valoare şi durata de utilizare;6. sculele, instrumentele şi dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza de comenzi;7. cheltuielile privind reparaţiile imobilizărilor corporale se includ integral în cheltuieli de exploatare, fie în luna în care s-au efectuat, fie în mod eşalonat pe o anumita perioada de timp. În schimb costul lucrărilor de modernizare care au ca scop creşterea performantelor tehnice iniţiale, se adăuga la valoarea contabila a acestora. Conturile care reflectă existenta, mişcarea şi amortizarea imobilizărilor corporale sunt:

211 terenuri şi amenajări de terenuri2111 terenuri2112 Amenajări de terenuri212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)2132 Aparate şi instalaţii de măsurare control şi reglare2133 Mijloace de transport2134 Animale şi plantaţii214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale:281 Amortizări privind imobilizările corporale2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri2812 Amortizarea construcţiilor2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor2814 Amortizarea altor imobilizări corporale. Conturile din grupa 21 sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări corporale, iar după funcţia contabilă conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor intrate prin achiziţie (404), prin producţie proprie (722, 231), primite gratuit (131), aduse ca aport la capitalul social (456), constatate în plus la inventariere (131). Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale ieşite prin casare, distrugere, vânzare (6583), retrase de asociaţi (456), minus la inventar (671). Soldul final este debitor şi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniu la momentul respectiv. Cont 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” este după conţinut economic cont substractiv sau rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcţia contabilă cont de pasiv. Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale utilizate. Se debitează cu valoarea amortizări imobilizărilor scoase din evidenta. Soldul final este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferente imobilizărilor corporale existente. Conturile 231 „Imobilizări corporale în curs” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări corporale iar după funcţia contabila conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs realizate (404,722,456) şi cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări(404,765).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs recepţionate(21), cedate(658), distruse(671) şi cu avansurile regularizate(404,665). Soldul final debitor reprezintă producţia neterminata de imobilizări corporale.

Alte conturi utilizate la înregistrarea imobilizărilor corporale sunt:

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie”.

La nivelul unei întreprinderi operaţiunile ce cuprind imobilizările corporale, sunt de intrare şi de ieşire.Intrarea se poate face prin aport în natura al proprietarilor , achiziţie cu titlu oneros, construcţie şi producţie proprie, obţinere cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asociere, fuziune sau achiziţie de întreprinderi. De asemenea sunt tratate ca intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale şi investiţiile efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale luate cu chirie, reevaluările pozitive, intrări prin leasing financiar.Ieşirea imobilizărilor corporale se face prin: restituire către asociaţi la retragere, lichidare, prin vânzare, casare, donaţie, reorganizare judiciară, fuziune prin absorţie, amortizare, ieşiri prin leasing financiar. Terenuri şi amenajări de terenuriExemplu de achiziţie teren şi valorificare prin vânzareSe achiziţionează un teren la preţul 200.000 lei + TVA care se achita cu ordin de plata. Ulterior terenul se vinde cu 300.000 lei + TVA, încasarea facturii de face prin bancă.OPERATII PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALEachiziţionarea terenului pe baza documentului justificativ factura:

% = 404 238.0002111 200.0004426 38.000

achitarea facturii: 404 = 5121 238.000 lei

vânzarea terenului: 461 = % 357.000

7583 300.0004427 57.000

scoaterea din evidenta a terenului vândut:6583 = 2111 200.000 lei

încasarea creanţei:5121 = 461 357.000 lei

Lucrări de amenajare terenuri Exemplu: O societate încheie un contract cu o firmă specializata ptr. executarea unor lucrări de desecare a unui teren. Lucrările de amenajare sunt facturate la suma de 50.000 lei + TVA. Apoi face recepţia finala. Investiţia se amortizează intr-o perioada de pana la 5 ani, după care se scoate din evidenţă.înregistrarea facturii privind desecarea terenului:

% = 404 59.500 231 = 50.0004426 = 9.500

achitarea facturii cu ordin de plata: 404 = 5121 59.500 lei

recepţia lucrărilor de desecare a terenului:2112 = 231 50.000 lei

amortizarea anuala a amenajărilor de terenuri:6811 = 2811 10.000 lei (se repeta 5 ani)

scoaterea din evidenţă a amenajărilor complet amortizate:2811 = 2112 50.000 lei

A. Intrări de imobilizări Exemplu: Achiziţie utilaj de la furnizor cu avans acordat O societate comerciala achiziţionează cu factura un utilaj la preţ cumpărare 10.000 lei, cheltuieli de

transport facturate de furnizori 2.000 lei + TVA; avans acordat în suma de 4.000 lei +TVA.

înregistrarea avansului acordat prin cec bancar: % = 404 4760 409 4.0004426 760

Inregistrarea facturii: % = 404 11.900+2308 – 4760 =9520 231 10.000+2.000=120004426 1.900+ 380=1480

409 -4000 4426 -760

achitarea furnizorului (mai puţin avansul acordat): 404 = %

5121 4760 232 9520

Punerea in functiune a utilajului: 2131 = 231 12.000 lei

Exemplu: intrare din producţie proprie.O societate comerciala efectuează o investiţie în regie proprie: clădire pentru care înregistrează următoarele cheltuieli, în contabilitatea proprie de gestiune internă, în exerciţiul N:cheltuieli cu materii prime şi materiale 100 U.M.salarii directe 50 U. M. Total conturi directe 150 UMcheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 30 U.M.dobânzi la credite de finanţare, investiţii 20 U.M . Total conturi indirecte 50 U.M. Total cost de producţie = 200 U.M.cheltuieli generale de administraţie (costul perioadei) 40 U.M.

În exerciţiul N+1 mai înregistrează:cheltuieli cu salarii 20 U.M.cheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 10 U.M.Recepţia investiţiei se face în exerciţiul N+1Deci:înregistrarea cheltuielilor efectuate în exerciţiu N:

601 = 301 100641 = 421 50681 = 281 30666 = 5121 20

total 200

la sfârşitul exerciţiului N se recepţionează investiţia în curs:231 = 722 200 lei

în exerciţiu N+1 se înregistrează asemănător cheltuielilor de la exerciţiul N, şi apoi recepţia finala a investiţiei:641 = 421 20681 = 281 10

total 30

212 = % 230

231 200 722 30

Investiţi realizate de terţi.Exemplu: O societate realizează o investiţie printr-o societate specializata.la sfârşitul primei luni furnizorul facturează 100.000 lei + TVA:

% = 404 119.000 231 100.0004426 9.000

în cea de-a doua lună facturează şi restul investiţiei 50.000 + TVA: % = 404 59.500231 50.0004428 9.500

recepţia investiţiei 212 = 231 150.000

clădirea se amortizează în 10 ani după care se scoate din evidenţă:6811 = 2812 15.000 (X 10 ani)

operaţie care se repetă 15 ani la rând2812 = 212 150.000

Imobilizări corporale intrate prin aport al asociaţilor: vezi la capitolul „Constituire şi mărire capital social prin aport în natură”. 213 = 456Imobilizări corporale achiziţionate din subvenţii pentru investiţii: vezi la capitolul „Capitaluri; subvenţii pentru investiţi”.

Imobilizări corporale, creşterii din reevaluări: vezi la capitolul „Capitaluri proprii , rezerve din reevaluare”. 212 = 105Creşteri de valori la imobilizările corporale prin includerea în valoarea de intrare a investiţiilor efectuate de concesionari: vezi la capitolul „Imobilizări necorporale”, 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”.Asemănător avem:

Exemplu: imobilizări corporale luate cu chirie şi investiţii efectuate la acestea.La proprietar La chirias

1. iesirea bunului închiriat (proces verbal + contract):

2. drepturi de creanţe din chirii: 461 = 706 1.0003. încasarea chiriei: 5121 = 461 1.0004. înregistrarea amortizării la bunul

închiriat: 681 = 281 5005. -------------------

1. intrarea bunului închiriat (proces verbal + contract):

D 8031 = 1.0002. datorii din chirii: 612 = 462 1.0003. plata chiriei: 462 = 5121 1.0004.----------------

5. cheltuieli pt. investiţi efectuate bunului închiriat:

clasa 6 = % 2.000 înregistrarea investiţiei făcute suma 231 = 722 2.000 recepţia lucrării: 212 = 231 2.000

amortizarea calculata şi înregistrată: 681 = 281 1.500

Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrării imobilizărilor corporale şi recunoscute în costul acestoraCheltuielile care conduc la mărirea rentabilităţii, la obţinerea de beneficii noi sunt incorporate în valoarea de intrare a imobilizărilor. a. lucrări realizate în regie - colectarea cheltuielilor realizate în contabilitatea financiara: clasa 6 = % clasa 3 (stocuri) clasa 4 (terţi) clasa 5 (trezorerie) - recunoaşterea costului în imobilizare (mijlocul fix): grupa 21 = 722

b. lucrări de modernizare executate la terţi: grupa 21 = 404

Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor corporale Întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale se înregistrează pe cheltuielile exerciţiului financiar

respectiv sau se raportează pe mai multe exerciţi. a. reparaţii executate în regie proprie: clasa 6 = % clasa 3 (stocuri) clasa 4 (terţi) clasa 5 (trezorerie) b. reparaţii executate de terţi: % = 401 611 4426 c. reparaţii capitale

- înregistrarea scoaterii din funcţiune a elementelor înlocuite prin reparare: 281 = 213 - înregistrarea elementelor înlocuite 1. prin terţi: 213 = 404 2. în regie proprie: 213 = 722 . Ieşiri de imobilizări corporale Exempl e : 1. ieşirea prin casare (scoaterea din funcţiune a unui utilaj) complet amortiza t ).

Pe baza procesului verbal de casare a unui utilaj în valoare de 30.000 lei complet amortizat se face înregistrarea

2813 = 2131 30.000 lei 2.Ieşirea prin dezmembrare la casare a unui utilaj cu valoare de intrare 8.000 lei, amortizat 5.000 lei,

cheltuieli ocazionate de casare 1.000 lei (salarii 600 + materiale 400). înregistrare cheltuieli cu dezmembrarea utilajului:

6588 = % 1.000 lei 302 400

421 600

se poate folosi în locul contului 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”, conturi ca 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”.

înregistrarea pieselor de schimb recuperate:3024 = 7588 1.200 lei

înregistrarea diferenţei dintre veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate (1.200 – 1.000 = 200 lei), care se foloseşte pentru completarea valorii ramase de amortizat:

6811 = 2813 200 lei înregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului:

% = 2131 8.000 lei2813 5.000 471 2.8002813 200

înregistrarea eşalonării cheltuielilor în avans intr-o perioada de 5 ani (sau restul de durata normala de utilizare; 560 lei x 5 ani = 2.800 lei):

6811 = 471 2.800 lei 3. Exemplu: ieşire prin vânzare

O societare comercială vinde un echipament tehnologic cu 10.000 + TVA; valoare contabilă 8.000 lei, amortizat 5.000 lei.

înregistrarea vânzării imobilizării: 461 = % 11.900 lei

7583 10.0004427 1.900

înregistrarea scăderii din gestiune: % = 2131 8.000 lei2813 5.0006583 3.000

4.Exemplu: ieşire imobilizare în schimbul acţiunilor la alte societăţi. O societate comercială contribuie cu aport în natura la capitalul social al altei societăţi cu un echipament

tehnologic; valoare de intrare 8.000 lei, amortizare 5.000 lei, remunerare aport la capital 400 acţiuni x 10 lei = 4.000 lei valoare nominală:

% = 2131 8.000 lei2813 5.000 261 3.000

înregistrare diferenţa intre valoarea acţiunilor primite şi diferenţa de amortizat; (se include în rezerve sau prime de aport, 4.000 – 3.000 = 1.000):

261 = 1068 1.000 lei 261 = 1041 1.000 leiSau

9.000 % = % 9.0004.000 261 2131 8.0005.000 281 1068 1.000

5. Exemplu: ieşiri imobilizări prin lipsa la inventar care poate fi urmată de imputare la fapta penală.înregistrăm o lipsă la inventar de echipament tehnologic; valoare contabila 8.000 lei, amortizare 5.000 lei:

% = 2131 8.000 lei2813 5.0006583 3.000

Imputare la valoarea justa 10.000 lei + TVA: 4282 = % 11.900 lei

7583 10.0004427 1.900

Exemplu: înregistrări de ieşiri imobilizări prin donaţii; valoarea contabilă 8.000 lei, amortizare 3.000 lei.

% = 2131 8.000 lei2813 5.0006582 3.000

Exemplu: înregistrări ieşiri de imobilizări distruse de calamitaţi; valoare contabilă 8.000 lei, amortizare 3.000 lei.

% = 2131 8.000 lei2813 5.000 671 3.000

CURS NR.11

AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Noţiune şi forme de amortizare

Imobilizările corporale îşi pierd treptat o parte din valoarea lor, ca urmare a uzurii fizice şi morale:

- uzura fizică este generată de funcţionarea tehnică şi mecanică, precum şi influenţa factorilor naturali;- uzura morală este cauzată de evoluţia tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performanţe ridicate.

Expresia valorică a uzurii care se include în cheltuieli formează amortizarea.IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă.

Amortizarea imobilizărilor se calculează pe baza unui plan de amortizare, din luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea completă a valorii de intrare.

Cazuri particulare: - nu se supun amortizării terenurile, lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii;- imobilizările concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi înregistrează de către

proprietarul acestuia;- imobilizările achiziţionate cu durata normală de utilizare expirată, valoarea de intrare se va recupera pe o

perioadă stabilită de către o emisie tehnică.

Amortismentul unei imobilizări corporale depinde de trei parametrii:- valoarea contabilă; - durata normală de funcţionare; - regimul de amortizare ales.

În România, durata normală de utilizare se regăseşte pe fiecare tip de imobilizare corporală în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe”.Imobilizările corporale cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase şi familii.

Catalogul cuprinde următoarele date necesare identificării şi stabilirii duratelor de utilizare:- codul de clasificare;- grupa, subgrupa, clasa, subclasa imobilizărilor corporale;- durata normală de funcţionare (utilizare) în ani care corespunde cu durata de amortizare a imobilizărilor

corporale.

Durata normală de utilizare reprezintă durata de utilizare în care veniturile obţinute din utilizarea imobilizărilor corporale sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere, reparare.

Valoarea amortizabilă a unui mijloc fix o reprezintă contul activului (valoarea de intrare) sau valoarea reevaluată după ce s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată la calculul amortizării. Valoarea realizabilă brută se micşorează în toate cazurile cu costurile estimate de vânzare a activului la sfârşitul duratei de viaţă a acelui activ.

Metode de amortizareMetoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în care apare o situaţie specială care necesită schimbarea metodei. În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie prezentat şi cuantificat, iar motivul schimbării trebuie menţionat.În gestionarea regimurilor de amortizare se pot folosi două metode: a) Metoda descentralizării conform căreia stabilirea duratelor de amortizare este o problemă de gestiune aflată în competenţa întreprinderii. Duratele se stabilesc prin raţionament profesional.Durate prea scurte de utilizare (amortizare) conduc la costuri mărite şi chiar probleme pe piaţa concurenţială. IAS 16 apreciază că duratele de amortizare trebuie să asigure o alocare raţională a valorii amortizabile care să ţină seama de:

- criteriul financiar - asigurarea resurselor financiare- criteriul fiscal - orice creştere a amortizării diminuează masa profitului impozabil

b) Metoda centralizată – folosită şi în România, în cazul căreia duratele de amortizare sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern.

Valoarea amortizabilă este egală după caz:1. pentru tratamentul de bază cu diferenţa dintre valoarea

contabilă iniţială şi valoarea reziduală; 2. pentru tratamentul alternativ cu diferenţa dintre valoarea reevaluată şi valoarea reziduală.

Alegerea metodei de amortizare implică un grad ridicat de subiectivitate, iar IAS 16 nu recomandă nici o metodă particulară, dar cea utilizată trebuie să fie sistematică. Totuşi, IAS 16 enumeră ca metode permise:

1. metoda lineară;2. metoda degresivă;3. metoda însumării cifrelor.

În România, întreprinderile sunt obligate să amortizeze mijloacele fixe potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, folosind regimurile: amortizarea lineară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

Metoda de amortizare folosită trebuie să fie adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi apoi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modul de estimare a beneficiilor economice generate de activitate. Amortizarea corespunzătoare fiecărei perioade este recunoscută în mod normal ca o cheltuială. În unele cazuri beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de întreprindere în procesul de obţinere a altor active. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

1. Amortizarea lineară se realizează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare ale mijloacelor fixe.

Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. Cota anuală de amortizare lineară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata normală de utilizare.În cazul construcţiilor se aplică în mod obligatoriu regimul de amortizare lineară. Amortizarea lineară reprezintă regimul clasic, cel mai simplu, însă nu ţine cont de influenţa uzurii morale care duce la înlocuirea activelor într-un interval de timp mai scurt.

2. Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de 50% din valoarea de intrare. Amortizarea anuală pentru exerciţiile următoare sunt calculate după sistemul linear, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămaşi.

3. Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în funcţiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul din coeficienţii următori:

- 1,5 pentru durata normală de utilizare între 2 şi 5 ani inclusiv; - 2 pentru durata normală de utilizare între 5 şi 10 ani inclusiv; - 2,5 pentru durata normală de utilizare peste 10 ani.

3.1 Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale AD1.

În primul an de funcţionare se calculează aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă netă (rămasă) până în anul în care amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare rămaşi. Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea lineară prin calcularea amortizării anuale, raportând valoarea rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi.

3.2 Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale AD2

Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale. Aplicarea acestei variante presupune calcularea elemente:

1. durata de utilizare aferentă regimului linear (DUR) se calculeaza în funcţie de cota de amortizare degresivă care se obţine prin raportarea cifrei 100 la cota de amortizare degresivă (şi este egală cu durata în care nu se mai amortizează);

2. durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI) şi se calculează ca diferenţă între durata normală de utilizare – DNU (conform catalogului) şi DUR. Aceasta din urmă se împarte în:

- durată de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă DUD, care se calculează ca diferenţă între DUI şi DUR;

- durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul linear de amortizare DUL şi se calculează ca diferenţă între DUI şi DUD.

3. durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare DUM şi este egală cu diferenţa între DNU şi DUI.Notă: Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5 ani nu se calculează influenţa uzurii morale.

Exemple de calcul a amortizării:Să se calculeze şi să se întocmească planul de amortizare în cele 3 variante: lineară, accelerată, degresivă AD1 şi degresivă AD2 pentru un mijloc fix cu DNU = 7 ani, valoare intrare 77.000 intrat în 25.12.2005.

Ani Modul de calcul Amortizare anuală lineară

Amortizare cumulată

Valoarea rămasă de amortizat

2005200620072008200920102011

77.000 × (100:7)%

11.00011.00011.00011.00011.00011.00011.000

11.00022.00033.00044.00055.00066.00077.000

66.00055.00044.00033.00022.00011.000-

b. Planul de amortizare accelerată

Ani Modul de calcul

Amortizare anuală accelerată

Amortizare cumulată

Valoarea rămasă de amortizat

2005200620072008200920102011

77.000 × 50%38.500 : 6 ani

38.5006.4176.4176.4176.4176.4176.415

38.50044.91751.33457.75164.16870.58577.000

38.50032.08325.66619.24912.8326.415-

c. Planul de amortizare degresivă AD1 Cota de amortizare degresivă Cd = 14,28 × 2 = 28,56%

Ani Modul de calcul amortizare anuala degresiva AD1

Amortizare anuală

Amortizare cumulată

Valoarea rămasă de amortizat

2005200620072008200920102011

21.991,2015.710,5111.223,598.018,136.685,526.685,526.685,52

21.991,2037.701,7248.925,3156.943,4463.628,9670.314,4877.000

55.008,8039.298,2828.074,6920.056,5613.371,046.685,520

d. Planul de amortizare degresivă AD2Cota de amortizare degresivă Cd = 14,28 × 2 = 28,56%

Ani Modul de calcul amortizare

Amortizare anuală

Amortizare cumulată

Valoarea rămasă de

anuala degresiva AD2

amortizat

2005200620072008200920102011

77.000 × 28,56%55.008,80 : 3 ani = - // -- //- nununu

21.991,2018.336,2718.336,2718.336,27---

21.991,2040.327,4758.663,7477.000,00---

55.008,8036.672,5318.336,260---

Pentru amortizarea AD2, calculăm:1. Cota de amortizare în regim linear 100 : 7 = 14,28%2. Cota de amortizare în regim degresiv 14,28 × 2 = 28,563. DUR recalculată = 100 : 28,56 ≈ 34. DUI = DNU – DUR = 7 – 3 = 4 ani

4.1 DUD = DUI – DUR = 4 – 3 = 1 an4.2 DUL = DUI – DUD = 4 – 1 = 3 ani

5. DUM = DNU – DUI = 7 ani – 4 ani = 3 ani

Contabilitatea amortizăriiAmortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale reprezintă o mărime calculată şi înregistrată pe baza planului de amortizare, în principiu la închiderea exerciţiului financiar. Deoarece în România, rezultatul se calculează şi înregistrează lunar, implicit şi amortizarea se calculează şi înregistrează lunar.Înregistrarea contabilă este

681 = 28„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările”privind amortizările şi provizioanele

Conform IAS 16 „Contabilitatea imobilizărilor corporale”, amortizarea imobilizărilor se poate include şi în costul activului la a cărui fabricare, producţie sau construcţie a participat. Exemplu: o hala industriala în care se fabrică strunguri, situaţie în care amortizarea halei este recunoscută direct în costul de producţie:

345 = 281 „Produse finite” „Amortizări privind imobilizările

corporale”

Conturile utilizate la înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale sunt: a. 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” b. 281 „Amortizări privind imobilizările necorporale”

Sunt conturi sintetice de gradul I rectificative cu funcţie contabilă de pasiv.Se creditează cu valoarea amortizării înregistrate. Se debitează cu valoarea amortizării ieşite odată cu ieşirea imobilizării.Soldul creditor reprezintă amortizarea înregistrată până la momentul respectiv.

CURSUL 12

ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING

Locatorul /finantator transmite drepturi de folosinta asupra unui bun celeilalte parti din contract, pe o perioada determinata.

Utilizatorul preia dreptul de folosinta si este, in cele mai multe cazuri, si partea responsabila pentru alegerea, comandarea si receptionarea bunului.

Conform prevederilor legale, pot face obiectul contractelor de leasing bunurile mobile si cele imobile aflate in circuitul civil, dar nu cele care reprezinta active fixe necorporale si nici suporturile acestora (manuscrise, brevete, drepturi de autor).

Rata de leasing este suma pe care utilizatorul o plateste catre locator periodic, de regula lunar, in schimbul cedarii folosintei bunului (rata bunului + rata dobanzi)

Utilizatorul are dreptul de optiune de a achizitiona bunul la finele contractului de leasing, de a prelungi contractul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale. In lipsa acestui drept de optiune, contractul respectiv se transforma intr-o inchiriere simpla. Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care este achizitionat bunul de catre finantator (costul de achizitie).

Valoarea reziduala este o valoare dinainte convenita la care, la expirarea contractului de leasing, utilizatorul are dreptul de a opta sa achizitioneze bunul. In cazul leasingului financiar, valoarea reziduala este restrictionata la maximum 25% din valoarea de intrare.

Valoarea totala a contractului este constituita din totalitatea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala.

Termenul contractului de leasing, conform legii, nu poate fi mai mic de 1 an. Se mai numeste si perioada de utilizare si va fi precis determinata de la incheierea contractului.

Clauza de obligativitate a asigurarii bunului, locatorul / finantatorul se obliga sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing. Leasing-ul financiar are ca scop determinant facilitarea procurarii bunului de catre utilizator, fiind mai curand o forma de finantare decat o forma de cesiune temporara a unui drept de folosinta.

Trasaturile acestui tip de leasing sunt precizate de lege:- utilizatorul preia asupra sa riscurile si beneficiile aferente bunului de la incheierea contractului; ca urmare, si din punct de vedere contabil, bunul preluat in leasing va fi inregistrat ca activ fix propriu;- partile prevad expres ca, la expirarea contractului, dreptul de proprietate asupra bunului sa fie transferat utilizatorului;- pretul la care se exercita optiunea de cumparare va fi de cel mult 50% din valoarea de intrare a bunului;- perioada de utilizare a bunului in cadrul contractului de leasing va acoperi cel putin 75% din durata normala de utilizare a activului fix respectiv.

Rata de leasing, in cazul leasing-ului financiar, va fi determinata de valoarea de intrare si de dobanda de leasing aferenta, calculata esalonat, similar cu modalitatea de calcul in cazul unui contract de imprumut.

Stabilirea exacta a partii din rata de leasing care reprezinta rambursarea valorii de intrare si a celei care reprezinta dobanda de leasing este de o deosebita importanta, in special in cazul contractelor de leasing extern.

In acest caz, se cunoaste obligatia calculului si varsarii prin retentie la sursa a impozitului pe redeventa datorat de societatea de leasing nerezidenta.

Daca dobanda este determinata in mod clar, impozitul se va aplica numai acestei parti din rata de leasing, restul fiind considerat rambursare de capital. Leasing-ul operational are ca scop principal cesiunea temporara a dreptului de folosinta a bunului catre utilizator.

Este mai rar intalnit pe piata noastra, unde predomina leasing-ul financiar. In cazul contractelor de leasing operational:

- optiunea de cumparare la finele contractului nu este implicita;- perioada de folosinta de cel putin un an poate fi doar o mica fractiune din durata normala de utilizare a bunului.

Rata de leasing va fi calculata pornind de la valoarea de intrare a bunului, amortizarea aferenta pe perioada leasing-ului si o rata de profit pentru locator, convenita intre parti. De asemenea, partile vor conveni si asupra regimului de amortizare ce urmeaza a fi aplicat bunului ce face subiectul contractului.

CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING FINANCIAR

Activul fix achizitionat va fi reflectat in patrimoniul utilizatorului. Achizitionarea bunului de catre finantator:

% = 404 214426

Daca furnizorul este extern, achizitia se inregistreaza similar. Bunul intra pe teritoriul Romaniei in regim de import temporar, cu scutirea de plata taxelor vamale si T.V.A.

Predarea bunului catre beneficiarul contractului de leasing presupune inregistrarea la locator:2673 = 21

si concomitent:2674 = 472

La utilizator, preluarea bunului se inregistreaza: 21 = 167

Si concomitent, pentru valoarea dobanzilor conform contractului: 471 = 168

Factura lunara a ratelor de leasing la locator: 411 = %

70626744427

Concomitent, pentru suma aferenta dobanzii de leasing, se inregistreaza constituirea veniturilor: 472 = 7666588 = 2673

Daca ratele de leasing sunt exprimate in valuta (USD sau euro), inregistrarile se vor face la cursul din data incheierii contractului. Lunar va aparea o diferenta de pret provenita din variatia cursului leului fata de moneda stabilita. La utilizator,(locatar) factura lunara pentru rata de leasing se inregistreaza “in oglinda” astfel:

% = 404 167

1684426

Si concomitent, constituirea cheltuielilor: 666 = 471

Pe parcursul contractului, utilizatorul este partea care isi va inregistra pe cheltuieli amortizarea bunului, conform regimului de amortizare ales:

6811 = 281 La expirarea contractului, se face transferul de proprietate, care, in cazul leasing-ului financiar, este

achitarea ultimei rate din valoarea bunului: % = 404 1674426

Daca bunul a fost procurat de la extern, se vor achita de catre utilizator taxele vamale la valoarea reziduala, stabilita prin contract:

21 = 446si T.V.A. calculat la aceeasi valoare:

4426 = 5121 Riscurile si beneficiile decurgand din proprietatea asupra bunului raman la locator. Achizitia bunului va fi predat utilizatorului in regim de leasing, la finantator:

% = 404 214426

Predarea bunului catre utilizator se va consemna in documente primare de natura proceselor-verbale de predare/primire si eventual intr-un cont in afara bilantului, pentru reflectarea valorilor predate utilizatorului. Factura lunara a ratelor de leasing la locator:

411 = % 7664427

Primirea facturii de catre utilizator: % = 401 6124426

Amortizarea bunului pe perioda contractului de leasing va fi facuta de catre locator:6811 = 281

La expirarea contractului, utilizatorul poate opta sau nu pentru achizitia bunului. In cazul in care opteaza pentru achizitia bunului, locatorul il va factura la nivelul valorii reziduale convenite in contract:

411 = %75834427

si concomitent, scaderea din gestiune a bunului cedat: % = 21 2816583

La utilizator, preluarea bunului se va inregistra ca orice achizitie de active fixe, cu singura diferenta ca valoarea de achizitie va fi redusa la valoarea reziduala convenita prin contract.

Utilizatorului ii revine obligatia de a inregistra si achita, datoria vamala – taxa si T.V.A. aferente valorii reziduale:

% = 404 214426

21 = 446

4426 = 5121

FINANCIAR OPERATIONAL

  FINANTATORLOCATOR

UTILIZATORLOCATAR

FINANTATORLOCATOR

UTILIZATORLOCATAR

1. ACHIZITIA % = 404 21 4426

- % = 404 214426

-

2. PREDAREA LA BENEFICIAR

2673 = 21 PRELUARE 21 = 167

DOCUMENTEPRIMARE = 8032 8031 =

3. FACTURARE LUNARA

411 = % 706 2674 4427 2674 = 766 6588 = 2673

% = 404 167 168 4426

666 = 168

411 = % 706 4427

% = 401 6124426

4. AMORTIZARE

- 6811 = 281 6811 = 281 -

5. EXPIRARE TRANSFER PROPRIETATE

411 = % 7583 44276588 = 2673

% = 404 167 4426Taxe 21 = 446 446 = 5121

411 = % 7583 4427

6583 = 21

% = 404 214426 21 = 446 446 = 5121

CURSUL 13

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Contabilitatea imobilizărilor financiare Noţiuni generale Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.

Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:1. nu au structură materială;

2. reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara unităţii;3. generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor;4. nu se amortizează pentru că suferă deprecieri ireversibile;5. pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile pentru care se constituie provizioane de depreciere.

În Planul de Conturi General implicit în bilanţul contabil, se delimitează următoarele categorii de imobilizări financiare:

a) Titluri de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute de ţinute de o societate în capitalul altor societăţi pe o perioadă îndelungată cu scopul obţinerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate şi prin controlul exercitat asupra societăţii respective.

Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20-25% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Unitatea care deţine controlul asupra altei societăţi este societatea mamă, iar cealaltă filială (fiică) controlul este capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

b) Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile. Interesele de participare cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice. O participare de 10% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.

c) Titlurile puse în echivalenţă sunt titluri de participare evaluate în situaţiile financiare prin metoda punerii în echivalenţă.

d) Alte titluri imobilizate reprezintă titluri cu venit variabil care nu pot fi încadrate în nici una din categoriile anterioare precum şi titluri cu venit fix (obligaţiuni) cu intenţia de a fi reţinute pe termen lung.

e) Creanţele imobilizate cuprind:

- sumele datorate de filiale pentru avansurile şi împrumuturile acordate de societatea mamă şi dobânzile aferente acestora;

- împrumuturile acordate de societatea mamă şi dobânzile aferente;

- acţiunile proprii răscumpărate pentru care întreprinderea are intenţia să le deţină pentru o perioadă mai mare de 1 an;

- alte imobilizări financiare şi dobânzile aferente (garanţiile vărsate de întreprindere în contul utilităţilor primite de la întreprinderile de gaze, electricitate, etc.)

Contabilitatea imobilizărilor financiare este în mare măsură similară cu cea a imobilizărilor corporale. Deosebiri apar cu privire la:a) evaluarea titlurilor imobilizate se face la preţ de achiziţie: drepturile suplimentare privind achiziţia (comisioane de intermediere bancară) sunt tratate în categoria cheltuielilor de exploatare;b) creanţele imobilizate sunt evaluate la valoarea lor nominală care reprezintă suma de lichidităţi de încasat de la debitori.

Conturile utilizate în contabilitatea imobilizărilor financiare sunt cele din grupa 26 „Imobilizări financiare” care reflectă existenţa şi mişcarea acestora.

Conturile 261, 262, 263, 265 sunt după conţinutul economic, conturi de imobilizări financiare iar după funcţia contabilă conturi de activ.

Se debitează cu valoarea titlurilor imobilizate intrate; Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate ieşite. Soldul debitor reprezintă existentul de titluri imobilizate în portofoliul unităţii. Contul 267 „Creanţe imobilizate” este cont de imobilizări imobilizate şi după funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează cu creanţe imobilizate intrate în activ. Se creditează cu ieşirile acestora. Soldul debitor reprezintă existentul de creanţe imobilizate.

Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este cont rectificativ şi după funcţia contabilă este cont de pasiv. Se creditează cu datoriile aferente achiziţionării titlurilor imobilizate. Se debitează cu achitarea datoriilor din achiziţiile titlurilor imobilizate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru titlurile imobilizate achiziţionate. În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operaţii:

a) Operaţii privind titlurile de valoare imobilizate

1. achiziţia titlurilor de participare: 261/262/263/265 = % Titluri de participare 512 - conturi la bănci, pentru valoarea eliberată,

achitată imediat Preţ de cumpărare 404 - furnizori de imobilizări, pentru valoarea

eliberată, neachitată imediat 269 - vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare, pentru valoarea neeliberată şi

neachitată, dar achiziţionată 2. efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziţionate

269 = 5121 3. ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament

6863 = 5121

4. dividende de încasat până la închiderea exerciţiului financiar 267 = 7615121 = 267

5. cedarea titlurilor de participare 461 = 76415121 = 267

b) Operaţii privind creanţele imobilizate.

1. sumele virate pe termen lung sau mediu filialelor2671 = 5121

2. dobânzi anuale aferente creanţelor legate de participaţii2672 = 763

3. Încasarea dobânzilor aferente creanţelor legate de participaţii5121 = 2671

Contabilitatea imobilizărilor financiare 4. Încasarea creanţelor legate de participaţii

5121 = 2672 se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanţelor imobilizate.

6863 = 296

Exemple de operaţii cu imobilizări financiare

1. O societate mamă achiziţionează de la o filială din cadrul grupului 1.500 acţiuni cu preţul de 10 lei bucata sub formă de titluri de participare. Se achită prin bancă suma de 10.000 lei, restul se va achita ulterior. Comisionul achitat societăţii de valori imobiliare care a instrumentat tranzacţia este de 1%. În anul următor, se încasează cu ordin de plată dividende în sumă de 50.000 lei. Ulterior se vând 1.000 acţiuni la preţul de 13. lei bucata, încasarea facându-se ulterior în numerar. Titlurile vândute se scot din evidenţă la preţul de cumpărare.

- achiziţia titlurilor 261 = % 15.000 lei

5121 10.000

291„Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”

6813„Cheltuieli de exploatare privind

ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

=

269 5.000 - achitarea comisionului

627 = 5121 1.500 lei - achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate

269 = 5121 5.000 lei - încasarea dividendelor

5121 = 7611 50.000 lei - vânzarea acţiunilor 1.000 buc. × 13 buc.

461 = 7641 13.000 lei - încasarea creanţei

5311 = 461 13.000 lei - scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute

6641 = 261 10.000 lei

Contabilitatea imobilizărilor financiare 2. O societate comercială achiziţionează de la o societate din afara grupului 1.000 acţiuni la valoarea de 10. lei bucata sub forma titlurilor de participare. Acţiunile se achită cu ordin de plată. În anul următor se primesc dividende 5.000 lei în care sunt reinvestite în acţiuni.

- achiziţia titlurilor imobilizate 262 = 5121 10.000 lei

- primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor 262 = 7612 5.000 lei

3. Exemple de intrări de titluri de participare în schimbul ieşirii de mijloace fixe. a) În schimbul unei maşini în valoare de 200.000 lei amortizată 80.000 lei se primesc titluri de participare 1000 buc. × 150lei/buc.

230.000 % = % 230.000 150.000 261 213 200.000 80.000 2813 1068 30.000

b) În schimbul unei maşini în valoare de 200.000 lei amortizate 80.000 lei se primesc titluri de participare 1.000 buc. × 100 lei/buc.

% = 213 200.000 lei 261 100.0002813 80.0001068 20.000

. Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Noţiuni generaleAjustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter

reversibil. Acestea se constituie la sfârşitul exerciţiului financiar când, aşa cum prevede IAS 36 „Deprecierea activelor”, dacă există indicii că un activ a fost depreciat, „valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”.

În această situaţie se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din reevaluare, dacă activul a fost anterior reevaluat şi o creditare a contului de activ depreciat. Aşadar, o depreciere are loc când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea lui recuperabilă dată de maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilizare.

Notă: Dacă se face recurs la contabilitatea din România recunoaşterea se face încă prin înregistrarea de provizioane (cf. O.M.F.P. nr. 1752/2005).

7813„Venituri din ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor ”

291„Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”

=

CURS 14

CONTABILITATEA STOCURILE

CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA STOCURILOR

Conform OMFP nr. 1752/2005 stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial;c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, seminţe, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar;

e) produsele, şi anume: semifabricatele, produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii sau se livrează terţilor; produsele finite, adică produsele care pot fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;

f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute, crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

h) producţia în curs de execuţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Mai cuprind şi lucrările, serviciile, studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri. Deţinerea de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.

Pentru determinarea costului pot fi folosite:1. metoda costului standard, în activitatea de producţie;

2. metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel: Soldul initial al Diferente de pret aferente diferentelor de pret + intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referintaCoeficient de = --------------------------------------------------- x 100repartizare Soldul initial al Valoarea intrarilor in stocurilor la pret + cursul perioadei la pret de inregistrare de inregistrare, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referinta Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel aceste conturi reflecta valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie. Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.

În sfera stocurilor se cuprind şi materialele de natura obiectelor de inventar şi bacaramentele. Materialele de natura obiectelelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe indiferent de durata lor de utilizare, sau cu durata mai mică de 1 an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora.

Stocurile pot fi grupate în două structuri informaţionale de bază:a) Structura financiară standardizată proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a întreprinderii, şi operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Se folosesc conturile din clasa 3.

b) Structura internă de gestiune, necesară, dar nestandardizată, şi operează după criteriile: fizic şi locul de creare a gestiunilor. Se folosesc conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor.

În cele mai multe ţări care au adoptat sistemul continental de contabilitate, evidenţa analitică a stocurilor pe sortimente şi gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune.

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA STOCURILOR

Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuialăMişcarea stocurilor întreprinderii, concretizată în funcţie de destinaţia lor în: cumpărări - vânzări, cumpărări - producţie - vânzări, ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice. După fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai întâi cheltuielile şi apoi veniturile. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile conduce însă către metoda conform căreia „cheltuielile urmează veniturile”.

Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept venitVeniturile sunt creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenită din contribuţiile proprietarilor.

Recunoaşterea veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau de o diminuare de datorii.

Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuialăCheltuielile sunt diminuări ale avantajelor economice în cursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de micşorări ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric. Calculul se face în funcţie de posibilităţile de identificare la ieşire a bunurilor.

Recunoaşterea costului stocurilor ieşite drept cheltuială are loc atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creştere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

IAS 2 „Stocuri” prevede patru situaţii în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:1. când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;2. când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor;

3. când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilitate de valorificare. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;

4. când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuială pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială are loc în momentul aprovizionării, fiind în concordanţă cu conceptul de contabilitate de angajamente.

Evaluarea stocurilor se face - permanent: la intrare şi ieşire - periodic: la inventariere şi bilanţ.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu se face la costul istoric identificat după caz, prin costul de achiziţie pentru stocurile cumpărate, costul de producţie pentru stocurile fabricate, valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social, valoare justă pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros, are următoarea structură: a. preţul de cumpărare fără T.V.A; b. taxe nerecuperabile ( taxe vamale, accize, comisioane); c. cheltuieli de transport şi manipulare; d. T.V.A înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de T.V.A

Costul de producţie se bazează pe următoarea formulă:

Cost de achiziţie al materiei prime şi materialelor delimitate direct pe obiectul de investiţie+ costuri de prelucrare directe: manopera directă+ costuri indirecte de producţie imputate raţional

+ costurile îndatorării în cazul opţiunii pentru tratamentul alternativ al acestora (şi/sau diferenţe de curs valutar)+ rebuturile şi alte căderi tehnice peste limitele normale+ alte costuri delimitate în mod direct.

Notă: Imputarea raţională a costurilor de regie se bazează pe formula:

IAS 2 „STOCURI” enumeră elementele care nu pot fi recunoscute în formula costului stocurilor: cheltuieli de depozitare, cheltuieli generale de administraţie, costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producţie, costurile neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele admise.

Valoarea justă – folosită la bunurile obţinute cu titlu gratuit – reprezintă preţul presupus ca îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii comerciale.

Valoarea de aport – folosită la înregistrarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social este cea stabilită în urma evaluării.

2. Evaluarea stocurilor la ieşire din patrimoniu La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum, donaţii, distrugere etc. stocurile se evaluează prin aplicarea unuia din metodele:A. Metode proprii tratamentului de bază Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”, la ieşire, costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat.

B. Metode proprii tratamentului alternativ cuprind metoda LIFO 1. Metoda identificării specifice (individuale) presupune că, fiecare articol ieşit este identificat prin data de intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o astfel de identificare. Se recomandă pentru acele elemente de stocuri care fac obiectul unei comenzi distincte.

2. Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată.

Metoda FIFO ( primul intrat – primul ieşit, FIST-IN – FIRST OUT) – conform căreia bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică. Deci, prin această metodă, ieşirile se evaluează la costul istoric în ordinea intrării loturilor în gestiune.

Metoda LIFO (ultimul intrat – primul ieşit, LAST-IN – FIRST OUT) – potrivit acestei metode ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. După epuizarea ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Deci, potrivit acestei metode, ieşirile se evaluează la costul istoric (valoarea de intrare), în ordinea inversă a intrării loturilor în gestiune.

Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care determină alegerea unei metode sau alteia.

Metoda FIFO înseamnă costuri mici, profit mare, impozit pe profit mare, eventual dividende nereale.

Metoda LIFO înseamnă costuri mari, profit mic, impozit pe profit mic, recomandată în perioadele de inflaţie mare.

3. Evaluarea stocurilor la inventariereLa inventarierea stocurilor evaluarea se face la valoarea actuală sau de utilitate, denumită valoare de inventar.

Valoarea de inventar este o valoare care se apreciază în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea bunului pentru unitate.

Valoarea de utilitate care stă la baza evaluării bunurilor la inventariere se estimează în funcţie de destinaţia bunurilor:

- Bunurile destinate vânzării (mărfuri, produse finite, etc.) li se stabileşte valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare. (preţ de vânzare minus cheltuieli de vânzare, transport, comisioane, garanţii);

- Semifabricatele şi produsele în curs de execuţie se evaluează la valoarea materialelor încorporate până la data evaluării, la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare tehnologică parcursă (alte cheltuieli directe şi indirecte de fabricaţie);

- Materiile prime şi materialele consumabile, destinate utilizării în exploatare, se evaluează la costul lor de înlocuire.

La inventariere pot fi constatate trei situaţii:

a. stocuri care nu prezintă deprecieri şi la care valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă (de înregistrare).

b. stocuri care au suferit deprecieri şi la care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă.c. stocuri la care utilitatea creşte, raportată la preţul pieţei şi deci valoarea de inventar este mai mare decât

valoarea contabilă.4. Evaluarea stocurilor la bilanţ (închiderea exerciţiului financiar)Se face la valoarea contabilă (val. de intrare) pusă de acord cu rezultatele evaluării la inventariere. Pentru aceasta, valoarea contabilă se compară cu valoarea de inventar şi pot rezulta:

a. diferenţe în plus între valoarea contabilă şi valoarea de inventar, aceasta nu se înregistrează;b. diferenţe în minus între valoarea contabilă şi valoarea de inventar care se înregistrează ca depreciere. În

contabilitate, aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar cu minusul de valoare, deprecierea, se înregistrează provizioane.

5. Evaluarea ulterioară a stocurilor (Alternative în evaluarea stocurilor la bilanţ)Potrivit principiului prudenţei, stocurile, la bilanţ, reflecta o valoare cât mai apropiată de valoarea recuperabilă care se obţine prin utilizare sau vânzare.Valoarea realizabilă netă este egală cu preţul de vânzare estimat, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.La inventarierea bilanţieră se compară costul ca valoare contabilă de intrare cu valoarea realizabilă netă, reţinându-se cea mică.În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mică decât valoarea contabilă de intrare, diferenţa este tratată ca o depreciere, fiind tratată ca o cheltuială.

3XX Stocuri = 6XX Cheltuieli cu deprecierea

In Romania deprecierile sunt tratate in contabilitate pe calea ajustarilor activelor:Ajustări pentru Valoarea - Valoarea de inventar deprecierea stocurilor

contabilă a stocurilorÎn cazul în care soldul final (după relaţia de mai sus) este mai mare decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea:

681 = 39Dacă soldul calculat este mai mic decât cel contabil, pentru diferenţă se face înregistrarea:

39 = 781

ORGANIZAREA EVIDENŢEI OPERATIVE ŞI ANALITICE A STOCURILOR

Operaţiunile economico-financiare care au loc cu stocuri se consemnează în diferite documente de evidenţă operativă a stocurilor.Întreprinderile emit comenzi către furnizori pe baza cărora se încheie contracte economice. Câteodată contractele economice sunt înlocuite de către furnizori prin confirmare de comandă.

În cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare, cumpărătorul primeşte de la furnizor avizul de însoţire a mărfii sau factura . Întreprinderile care întocmesc factura în momentul livrării bunurilor aprovizionate se numeşte recepţie si presupune efectuarea următoarelor operaţiuni:a. Recepţia transportului – se efectuează de delegatul întreprinderii cumpărătoare şi constă în verificarea stării ambalajelor. Pentru lipsurile constatate se întocmeşte proces verbal de constatare.b. Recepţia cantitativă – se efectuează de gestionar şi constă în verificarea datelor din documente cu cantităţile de stocuri primite. Pe baza constatărilor făcute, gestionarul întocmeşte nota de recepţie şi constatare de diferenţe.Documentul de evidenţă operativă a magaziei sau depozitului este fişa de magazie care se întocmeşte separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri.

La elaborarea materialelor din magazie se întocmeşte bonul de consum şi fişa limită de consum.Pentru predarea la magazie a bunurilor obţinute din producţie sau la transferul dintr-o parte în alta se întocmeşte bonul de predare – transfer – restituire.Valorile materiale trimise pentru prelucrare la terţi se înregistrează cu avizul de însoţire a mărfii pe care se menţionează „pentru prelucrare la terţi”.Livrarea mărfurilor şi produselor se face cu aviz de însoţire a mărfii sau factură .

Bibliografie- Bibliografie minimală obligatorieMITEA NELUŢA – Contabilitate Financiară, Editura Fundaţiei „Andrei Şaguna”, Constanţa 2008;RISTEA MIHAI - coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, 2008 xxx-Legea contabilitatii/1991 republicata in 2008 xxx-O.M.F.P. 3055 / 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.(Directiva a IV-a a UEE.) - Bibliografie recomandată LUNGU CAMELIA IULIANA, Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Ed. Bucureşti, 2007POSSLER L., LAMBRU Gh., CUCUI N – Contabilitatea întreprinderilor – Îndrumar practic actualizat şi completat, Ediţia a V-a, Ed. Fundaţiei ˝Andrei Şaguna˝, Constanţa, 2007xxx-I.F.R.S ˝Standarde Internaţionale de Raportare Financiara˝, Editura Economică, Bucureşti, 2008