70
UNIVERZITET U BEOGRADU EKONOMSKI FAKULTET DIPLOMSKI RAD IZ INTERNOG OBRAČUNA KONTNI OKVIR I KONTNI PLAN Mentor: Student: Jelena Nikolić

D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

UNIVERZITET U BEOGRADUEKONOMSKI FAKULTET

DIPLOMSKI RADIZ INTERNOG OBRAČUNA

KONTNI OKVIR I KONTNI PLAN

Mentor: Student: Jelena NikolićDr Radmila Jablan Stefanović Broj indeksa: 02/0608

Beograd, 2011.

Page 2: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

S A D R Ž A J

UVOD..................................................................................................................................3

1. KNJIGOVODSTVENI RAČUN KAO DEO KONTNOG OKVIRA I KONTNOG PLANA PREDUZEĆA......................................................................................................4

2. KONTNI OKVIR KAO OSNOV IZRADE KONTNIH PLANOVA PREDUZEĆA.............................................................................................................................................6

2.1. FAKTORI USTROJSTVA KONTNOG OKVIRA..............................................................72.2. FORMALNO I MATERIJATNO RAŠČLANJAVANJE RAČUNA U KONTNOM OKVIRU........9

2.2.1. Funkcionalni (procesni) kontni okvir..............................................................112.2.2. Bilansni kontni okvir........................................................................................15

3. KONTNI PLAN I NJEGOVO USTROJSTVO........................................................18

3.1. KREIRANJE HORIZONTALNE DIMENZIJE KONTNOG PLANA......................................193.2. KREIRANJE VERTIKALNE DIMENZIJE KONTNOG PLANA...........................................20

4. KONTNI PLAN POGONSKOG KNJIGOVODSTVA............................................22

4.1. DEFINISANJE SADRŽINE POGONSKOG KNJIGOVODSTVA - PREUZIMANJE SVODNIH RAČUNA IZ KONTNOG OKVIRA.......................................................................................224.2. DUBLJE RAŠCLANJAVANJE SVODNIH RAČUNA PREUZETIH IZ KONTNOG OKVIRA....23

4.2.1. Respektovanje specifičnosti konkretnog preduzeća.........................................254.2.2. Respektovanje zahteva za podacima................................................................29

ZAKLJUČAK..................................................................................................................32

LITERATURA.................................................................................................................33

PRILOG 1 - KONTNI OKVIR ZA PRIVREDNA DRUŠTVA, ZADRUGE, DRUGA PRAVNA LICA I PREDUZETNIKE...............................................................................34

2

Page 3: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

UVOD

Kontni okvir predstavlja "skelet" odnosno "kostur" od kojeg se polazi pri sastavljanju kontnih planova preduzeća tj. nomenklatura odnosno spisak mogućih svodnih (okvirnih) računa od kojeg, prilikom izrade svojih kontnih planova, poiaze preduzeća na koja se kontni okvir odnosi. Pojam "kontni okvir" širi je od pojma "kontni plan". Osnovni smisao izrade kontnih okvira jeste jednoobrazno vođenje knjigovodstva radi ostvarenja određenih ciljeva.

Kontni okvir determiniše ukupnu informacionu snagu računovodstva. Navedena uloga kontnog okvira posebno dolazi do izražaja u kontekstu ciljeva računovodstva, a pre svega stvaranja adekvatne informacione podrške brojnim internim i eksternim korisnicima (stejkholderima).

Po ustrojstvu kontnog okvira prvenstveno se mora imati u vidu krug preduzeća odnosno broj i vrsta preduzeća - njegovih korisnika. Naravno, ne sme se ni u jednom momentu izgubiti iz vida princip da broj propisanih konta treba da je manji, a stepen njihove opštosti veći, ukoliko se sastavlja za veći broj heterogenih preduzeća.

Kontni okvir ima izuzetan značaj kako za konkretna preduzeća - njegove korisnike tako i za odgovarajuće državne organe. Tako, on omogućava efikasnije obavljanje knjigovodstvenih poslova, olakšava brže snalaženje knjigovodstvenih kadrova prilikom prelaska iz jednog preduzeća u drugo, pruža mogućnost da se optimalno zadovolje i zahtevi odgovarajućih državnih organa u pogledu jedinstvenog informisanja i statističke obrade.

Rad je struktuiran kroz nekoliko delova. U prvom delu rada govori se o knjigovodstvenom računu kao delu kontnog okvira i kontnog plana. Drugi deo se bavi kontnim okvirom kao osnovom za formiranje kontnog plana svakog preduzeća, a takođe će biti pojašnjeni i funkcionalni i bilansni princip raščlanjavanja kontnog okvira. Treći deo rada se bazira na ustrojstvu kontnog plana, odnosno formiranju njegove horizontalne i vertikalne dimenzije. Poslednji deo rada se odnosi na kontni plan pogonskog knjigovodstva. U prilogu rada predstavljen je bvažeći kontni okvir za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike.

3

Page 4: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

1. KNJIGOVODSTVENI RAČUN KAO DEO KONTNOG OKVIRA I KONTNOG PLANA PREDUZEĆA

Knjigovodstveni račun predstavlja osnovni konstitutivni element svakog računskog sistema, pa samim tim i svakog kontnog okvira i kontnog plana. To je "kamen temeljac čitave knjigovodstvene građevine".1

Mnoge definicije često poistovećuju suštinu računa sa tehničkim načinom njegovog prikazivanja ali među postojećim "materijalističkim" definicijama knjigovodstvenog računa najuniverzalnija je definicija koju je dao francuski autor J. Dimaršej (Dumarchey). Po njemu, računje "svaki skup jedinica vrednosti vezanih zajednu tačku gledišta, koja je svima njima svojstvena, koja ih karakteriše i koja odgovara svakoj jedinici vrtednosti koja se za nju vezuje". Dobra strana ove definicije jeste naglašavanje vrednosnog karaktera knjigovodstvene evidencije jer imovinu preduzeća čine heterogeni oblici koji se vrednosnim izražavanjem mogu svesti na zajednički imenitelj.2

Prednost Dimaršejeve definicije ogleda se i u njenoj univerzainosti, tj. sveobuhvatnosti. Pod nju se, naime, mogu podvesti svi računi, kako oni koji su stvarno otvoreni u knjigovodstvu tako i tzv. simbolički i potencijalno mogući računi. Dobra strana je i u tome što se pojam računa ne vezuje ni ua kakav pojavni oblik. Dimaršejeva definicija ukazuje na to da je svim jedinicama vrednosti koje se vezuju za jedan konto svojstvena jedna ista tačka gledišta pošto sve imaju isti karakter, tj. zajedničko obeležje koje ih odlikuje, ali ujedno i razlikuje od svih drugih jedinica vrednosti koje nisu vezane za odnosni račun. Preciznije, konkretna tačka gledišta za koju se vezuju određene jedinice vrednosti formulisana je u nazivu računa. Recimo, za račun blagajne vezaće se sve jedinice vrednosti (iznosi) čija je zajednička karakteristika da se odnose na primanja i izdavanja gotovine.

Pri formulisanju naziva bilo kojeg računa veoma je bitno da se poštuje princip jasnoće i nedvosmislenosti. Naziv računa sam po sebi mora da ukazuje na svoju sadržinu, tj. naziv računa mora da bude adekvatan sadržini promena koje se na njemu knjiže. Pored tačke gledišta koja je data u nazivu svakog računa, kod svakog konta treba razlikovati i njegovu ekstenziju odnosno broj jedinica vrednosti koje se na njemu knjiže. Zadatak svakog računa je upravo u tome da omogući da se utvrdi veličina koja je označena u njegovom naslovu a odnosnu veličmu predstavlja saldo računa, tj. prometi iz kojih on rezultira. Potrebno je posebno istaći da, za razliku od ekstenzije koja se menja proticanjem vremena, tačka gledišta ostaje nepromenljiva. Knjigovodstvo njje samo sebi cilj.

1 Kovačević M., Kurs organizacije knjigovdstva, Beograd, 1966, str. 112 Jablan Stefanović R., Interni obračun, Ekonomski fakultet, Beograd, 2006, str. 23

4

Page 5: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Knjiženja se vrše da bi se dobili odgovarajući podaci odnosno pokazatelji. Prema tome, da bi račun bio vaijan, on mora istovremeno da bude homogen i integralan. Heterogen i nepotpun račun ne može da iskaže tačan saldo.

Homogen je onaj račun ako obuhvata samo one jedinice vrednosti koje se na njega odnose. Primera radi, račun blagajne biće homogen samo u sluCaju da su na njemu knjižene samo one poslovne operacije koje izražavaju primanja i izdavanja gotovine. Ako račun sadrži tzv. "strano te!o",tj. nešto što se na njega ne odnosi , bilo bi neophodno da se uzvrši odgovarajuće storno knjiženje kojim bi se "strano telo" isključilo i sledstveno odnosni račun doveo u stanje homogenosti.

Pored ovog mora da bude ispunjen i zahtev u vezi sa integralnošcu, odnosno potpunošću. Da bi bio integralan, račun mora da obuhvata sve jedinice vrednosti koje se na njega odnose.Primera radi, račun blagajne će biti integralan ako su na njemu proknjižene sve promene nastale u vezi sa primanjem i izdavanjem gotovine u odnosnom periodu. U slučaju daje propušteno knjiženje neke od pomenutih promena, izvršili bismo dopunsko knjiženje, čime bi se račun blagajne doveo u stanje integralnosti. Navodeći Dimaršejevu defmiciju, shvatamo da se ona odnosi ne samo na račune koji se stvarno otvaraju već i potencijalno moguće i simboličke račune.

Potencijalno mogući računi su konta koja se stvarno ne otvaraju u knjigovodstvu a koja proističu iz činjenice da, teorijski posmatrano. postoji gotovo neograničeno veliki broj tačaka gledišta za koje bi se mogla otvoriti posebna konta. Opredeljenje za konkretne tacke gledišta zavisi od toga šta želi da se "osvetli'", tj. koji se podaci žele dobiti. Opredeljenje za konkretne tačke gledišta uslovljeno je različitim potrebama obračuna, kontrole, analize, dispozicije, planiranja kao i ekonomičnošću samogknjigovodstva.

Do simboličkih računa moguće je doći odnosnim svođenjem, odnosno kondenzovanjem prometa na stvarno otvorenim računima. Bitno je da se to vrši sa određene sveobuhvatmje, opštije tačke gtedišta, svojstvene svim računima čiji se prometi sintetizuju. Npr. ukoliko zelimo da utvrdimo promet i saldo ukupnih gotovinskih sredstava, grupisaćemo promete tekućih računa i blagajne i tako dobiti simbolički konto gotovinskih sredstava. Istaknimo da bilansni agregati: aktiva, pasiva, rashodi i prihodi, kao karakteristične celine računa, takođe predstavljaju svojevrsne simboličke račune.

5

Page 6: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

2. KONTNI OKVIR KAO OSNOV IZRADE KONTNIH PLANOVA PREDUZEĆA

Kontni okvir predstavlja "skelet" odnosno "kostur" od kojeg se polazi pri sastavljanju kontnih planova preduzeća tj. nomenklatura odnosno spisak mogućih svodnih (okvirnih) računa od kojeg, prilikom izrade svojih kontnih planova, poiaze preduzeća na koja se kontni okvir odnosi. Pojam "kontni okvir" širi je od pojma "kontni plan". Osnovni smisao izrade kontnih okvira jeste jednoobrazno vođenje knjigovodstva radi ostvarenja određenih ciljeva.3

Kontni okvir i na osnovu njega usvojen kontni plan, predstavlja važan faktor organizacije računovodstvene funkcije, budući da se njime determiniše sadržina i struktura knjigovodstva, odnos finansijskog, pogonskog i analitičkih knjigovodstava, metode bilansiranja uspeha i način kontiranja poslovnih promena. Takođe, ubrzava se i olakšava evidencija poslovnih promena, poboljšava ažurnost i preglednost knjigovodstva. 4

Doprinosom ostvarenju gore navednog, kontni okvir determiniše ukupnu informacionu snagu računovodstva. Navedena uloga kontnog okvira posebno dolazi do izražaja u kontekstu ciljeva računovodstva, a pre svega stvaranja adekvatne informacione podrške brojnim internim i eksternim korisnicima (stejkholderima). Ciljevi kontnog okvira (plana) mogu se preglednije prikazati, kao na slici br. 1.

Slika br. 1 – Ciljevi kontnog okvira (plana)

Izvor: Todorović M., Koncipiranje analitičkog kontnog plana računovodstva troškova u skladu sa MRS/MSFI i zakonom o računovodstvu i reviziji, Ekonomski horizonti, br. 10, 2008, str. 112

3 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 284 Malinić, S., Kontni plan i finansijski izveštaji, Ekonomski fakultet u Kragujevcu, Kragujevac, 2008., str. 47

6

Page 7: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

S obzirom na činjenicu da se kontni planovi izvode iz kontnog okvira, pri ustrojstvu kontnog okvira moraju se respektovati svi relevantni teorijsko-metodološki zahtevi. U protivnom, svi učinjeni propusti automatski se prenose u kontne planove preduzeća a to će, u krajnjem slučaju, otežati pa čak i onemogućiti ostvarenje zadataka koji se pred knjigovodstvo postavljaju.

Podsetimo se da je, u cilju harmonizacije računovodstvenih podataka i finansijskih izvestaja u uslovima zajednickog trzista, 25. jula 1978. doneta od strane Saveta Evropske ekonomske zajednice doneta IV Direktiva. Njenim odradbama nisu regulisani kontni okviri vec su predviđene dve seme bilansa stanja (cl. 9 i 10) i cetiri seme bilansa uspeha (cl. 23, 24, 25 i 26), s tim da drzave clanice mogu da izaberu jedno resenje. Organizacionu osnovu knjigovodstva predstavljaju pozicije odgovarajuce seme bilansa stanja i uspeha za koju se konkretna drzava odnosno preduzeće opredelilo.

Iz Zakona o računovodstvu i reviziji - član 15.5 Pravna lica i preduzetnici poslovne promene knjiže na računima propisanim kontnim okvirom. Kontni okvir i sadržinu računa u kontnom okvir., na način koji obezbeđuje punu primenu MRS/MSFI, propisuje:

1. ministar flnansija - za privredna društva, zadruge preduzetnike, kao i za druga pravna lica;

2. guverner Narodne banke Srbije - za Narodnu banku Srbije, banke i drugc finansijske organizacije, društva za osiguranje, davaoce flnansijskog lizinga, dobrovoljne penzijske fondove i društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima;

3. Komisija za hartije od vrednosti - za investicione fondove i društva za upravljanje investicionim fondovima, kao i za berze i brokersko-dilerska drustva

Dakle, kontni okvir mora biti kristalno jasan praksi pa je neophodno da u izradi kontnog okvira učestvuju najbolji poznavaoci računovodstvene teorije i prakse.

2.1. Faktori ustrojstva kontnog okvira

Po ustrojstvu kontnog okvira prvenstveno se mora imati u vidu krug preduzeća odnosno broj i vrsta preduzeća - njegovih korisnika. Naravno, ne sme se ni u jednom momentu izgubiti iz vida princip da broj propisanih konta treba da je manji, a stepen njihove opštosti veći, ukoliko se sastavlja za veći broj heterogenih preduzeća. Npr. na u kontnom okviru za sva proizvodna preduzeća broj računa treba da je manji a stepen njihove

5 Zakon o računovodstvu i reviziji, Sl. glasnik RS, br. 46/2006 i 111/2009

7

Page 8: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

opštosti veći nego u posebnim kontnim okvirima za pojedine oblasti odnosno grane proizvodnje. To je po sebi razumljivo, s' obzirom na to da zajedničkog ima neuporedivo vise na nivou jedne grane nego na nivou određene privredne oblasti.

Bitan faktor je i sadržaj bilansa stanja i sadržaj bilansa uspeha. Svako preduzeće kao ekonomsko-pravni subjekt, dužno je da se krajem obračunskog perioda (na kraju godine obavezno) sastavi bilans stanja i biians uspeha, i to po obrascu propisanom od strane nadležnog organa. Ova okolnost zahteva da se u kontnom okviru za svaku grupnu poziciju bilansa stanja i bilansa uspeha predvide posebni računi. Na taj način ostvaruje se organska veza između bilansnih šema, s jedne, i kontnih okvira s druge strane.Saglasno prethodnom, kvalitet kontnog okvira u najvećoj meri zavisi od kvaliteta bilnsnih šema.

Naredni važan faktor su podaci o troškovima i učincima. Treba ići samo na opštije kategorije tj one koje su zajedničke svim preduzećima na koje sew kontni okvir odnosi. Dakle, treba predvideti račune visokog stepena opštosti, čime bi se dao pravac za racionalno dublje raščlanjavanje u kontnim planovima pojedinih preduzeća.Primera radi, u kontnom okviru za industrijska preduzeća mogli bi, između ostalih, da budu predviđeni i račum: Mesta troškova osnovne delatnosti, Mesta troškova sporedne delatnosti, Mesta troškova pomoćne delatnosti, Mesta troškova nabavke, Mesta troškova uprave i Mesta troškova prodaje.

Važno je uvažavati i tzv. organ izaciono-tehničke momente. Imajući ovu determinamu u vidu, u kontom okviru trebalo bi da nađu mesto konta za indirektno obuhvatanje ispravki vrednosti osnovnih sredstava, kao i konta odstupanja od planskih nabavnih cena materijlaa, od planiranih troskova nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Tu spadaju konta rasporeda troškova i rezultata i drugi. Poseban značaj imaju oni organizaciono-tehnički računi koji služe zauspostavljanje organizacionog odnosa između flnansijskog knjigovodstva, s jedne i pogonskog knjigovodstva, s druge strane.

Računi koji se preuzimaju iz konkretnog kontnog okvira moraju, da se vode pod identičnim brojem (simbolom), identičnim nazivom i sa identičnom sadržinom. Kontni okvir treba da obezbedi jednoobrazno knjiženje istih poslovnih događaja u svim preduzećima na koja se on odnosi, tj. evidentiranje odnosnih promena na istim računima. Kontni okvir, prema tome, predstavlja osnovu jednoobraznog knjigovodstva.

Kontni okvir ima izuzetan značaj kako za konkretna preduzeća - njegove korisnike tako i za odgovarajuće državne organe. Tako, on omogućava efikasnije obavljanje knjigovodstvenih poslova (kontiranje dokumentacije i drugo), olakšava brže snalaženje knjigovodstvenih kadrova prilikom prelaska iz jednog preduzeća u drugo. S druge strane, kontni okvir pruža mogućnost da se optimalno zadovolje i zahtevi odgovarajućih državnih organa u pogledu jedinstvenog informisanja i statističke obrade.

8

Page 9: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Svodni bilansi stanja i uspeha proizašli iz istog kontnog okvira pružaju mogućnost da se utvrdi ekonomski položaj i sagleda flnansijska struktura pojedinih privrednih grana, pojedinih privrednih oblasti, kao i privrede u celini. Oni obezbeđuju i podatke za racionalnu politiku i kontrolu cena, kao i međusobno upoređivanje različitih preduzeća. Naravno, sve ovo je moguće samo pod pretpostavkom da se radi o kontnom okviru koji je solidno koncipiran i da su kontni planovi preduzeća sa njim potpuno usaglašeni.

Svaki konto mora da ima i odgovarajući naziv. On treba da je što kraći i što adekvatniji sadržini odnosnog konta. Na taj način se obezbeđuje jednoznačno shvatanje njihovog sadržaja. Ovo se, naravno, odnosi i na njihove pojedine klase računa u kontnom okviru - njihove fiinkcije su u značajnoj meri određene samim nazivima, što bez svake sumnje, olakšava orijentaciju. I ovde treba respektovati zahteve homogenosti i integralnosti. Još treba dodati i princip elastičnosti.

Pri izboru računa trebalo bi imati u vidu opšte tačke gledišta zajedničke svim preduzećima na koja se kontni okvir odnosi. Jedino na taj način kontni okvir neće predstavljati "stegu", već će njime biti date samo granice u okviru kojih svako konkretno preduzeće može slobodno da "diše". Dakle, kontni okvir treba da pruža mogućnost da konta, koja figuriraju u knjigovodstvu svakog konkretnog preduzeća - korisnika, predstavljaju odraz prilagođavanja njegovim specifičnostima kao i njegovim potrebama za podacima.6

2.2. Formalno i materijatno raščlanjavanje računa u kontnom okviru

Sto se formalnog raščlanjavanja tiče, reč je o simboličkom obeležavanju izabranih računa. Mnoštvo računa. predviđenih kontnim okvirom, mora se klasifikovati u određene šire i uže celine. tj. mora se svrstati u odgovarajući formalni okvir. Time se u ukupnost izabranih računa uvodi red i sistem, utvrđuje mesto u kontnom okviru i olakSava njegova primena u praksi.

Formalna struktura kontnog okvira u najvećoj meri zavisi od primarnog tj. prvostepenog raščlanjavanja (svrstavanja) svih računa u njihove najšire skupove tj. klase. Praktično, a posebno organizaciono-tehnički razlozi ogranicili su primarnu-prvostepenu podelu samo na deset klasa. Ovo prvenstveno, zbog veće preglednosti i mogućnosti korišćenja decimalne klasifikacije za obeležavanje računa. Inače, pojedine klase obeležene su jednocifrenim simbolima od 0 do 9.

I pored toga što svi računi svrstani u istu klasu imaju zajedničko obeležje definisano u

6 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 32

9

Page 10: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

njenom nazivu, između njih. međutim. postoje i određene razlike - naravno, s' neke uže, specifičnije tačke gledišta. Iz tog razloga se svaka klasa dublje raščlanjava na deset grupa dodavanjem odgovarajućih cifara od 0 do 9 jednocifrenom simbolu klase. Ukupan broj grupa iznosi 100 (deset klasa po deset računskih grupa). Svaka računska grupa se može dublje raščlaniti na deset posebnih računa dodavanjem njenom simbolu cifara od 0 do 9.

Ukupan broj trocifirenih računa, prema tome, može da iznosi 1000 konta (10 x 10 x 10). I pored toga što je kod dekadnog sistema dubina raščlanjavanja praktično neograničena, u praksi se najčešće ide do trostepenog raščlanjavanja, pri kojem ukupan kapacitet kontnog plana uznosi 1000 računa.

Jedino dekadni sistem klasifikacije može sigurno i tačno izraziti mesto i značaj jednog računa u ukupnom sistemu kontnog okvira kao i zahteve obrade podataka pomoću busenih kartica a narocito savremene elektronske obrade podataka.Takođe, on olakšava tekuće kontiranje knjigovodstvene dokumentacije, omogućuje da se prilikom knjiženja brzo i lako nađe poseban konto, omogućuje uključivanje novih kartica u kartoteku. i to bez narušavanja postojeceg reda.

Neki drugi kriterijumi omogućavaju širi formalni okvir za klasifikaciju računa. Npr. alfebetska klasifikacija obeležavanja obezbeđuje, pri prvostepenom raščlanjavanju, mnogo veći broj glasaq trideset Najslabija strana ovakvog raščlanjavanja je u obeležavanju računa tzv. slovnom simbolikom, jer ona nije u stanju da "tako sigurno i tačno izrazi mesto i značaj jednog računa u ukupnom sistemu kontnog okvira, Upravo zbog ovog nije zastupljeno u praksi ".7

Za razliku od formalnog raščlanjavanja računa koje izražava "arhitektoniku" formalne strukture kontnog okvira (pokazuju broj mogućih klasa, grupa itd.), materijalno raščlanjavanje računa ima za predmet utvrđivanje njihovog sadržaja i redosleda, u prvom redu klasa kao najširih računskih celina.

Pri komponovanju sadržaja i utvrđivanju redosleda pojedinih računskih klasa, zavisno od shvatanja zadataka knjigovodstva i efikasnosti njihovog izvršavanja, polazi se od:

procesnog (funkcionalnog) principa ili bilansnog principa.

Saglasno tome, postopje dva tipa savremenih kontnih okvira: funkcionalni (procesni) i bilansni kontni okvir. Suštinska razlika ogleda se u razkičitom sadržaju i redosledu računskih klasa u njima. Razlika je i u "ugrađenom" mehanizmu utvrđivanja poslovnog rezultata u finansijskom knjigovodstvu. Takođe, različit je i organizacioni odnos između

7 Stefanović R. J., cit. rad, str. 36

10

Page 11: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

finansijskog i pogonskog knjigovodstva.

2.2.1. Funkcionalni (procesni) kontni okvir

Tvorac funkcionalnog kontnog okvira je poznati nemački profesor Šmalenbah, koji polazi od shvatanja da celokupno računovodstvo u svim svojim delovima mora da predstavlja jednu celinu, tj. da obezbeđuju sve podatke koji se od njega traže: organsko ustrojstvo računovodstva, tacan obračun cene koštanja, pouzdano i brzo sprovođenje mesečnih zaključaka, lako utvrđivanje periodičnog rezultata, podvajanje fiksnih i proporcionalnih troškova, kontrolu pojedinih odeljenja i mesta troškova i uporedivost preduzeća.

Za bilo koji funkcionalni kontni okvir karakteristican je tzv. "formalni monizam". Naime, radi se o jedinstvenom - zaokruženom sistemu računa preko kojih se obuhvata celokupan kružni tok sredstava u preduzeću. Odnosni kontni okvir kao svoje organske delove sadrži kako račune finansijskog tako i račune pogonskog knjigovodstva. Smatrajući da je glavni zadatak knjigovodstva obuhvatanje kružnogtoka vrednosti (N-R...P...R1-N1), materijalni sadržaj računskih klasa i njihov redosled u kontnom okviru treba da odgovara sadržaju i redosledu pojedinih faza, kao delova ukupnog kružnog toka sredstava u preduzeću.

Odnosni kontni okvir počinje sa klasama (0,1,2,3) koje sadrže račune proizvodne spremnosti - pretpostavke za proizvodnju (N - R). Slede: klasa 4 (Primarne vrste troškova) i klasa 5 (Mesta i nosioci troškova) koje sadrze konta preko kojih se prate ulaganja u proces proizvodnje (...P), klasa 6 koja je predviđena za račune gotovih proizvoda, kao rezultate proizvodne aktivnosti (...Rl), dok klasa sadrži račune rashoda, prihoda i ostvarenog finansijskog rezultata (HI). Na kraju, klasa 8 predviđena je za račune dugoročnih izvora obrtnih i osnovnih sredstava a klasa 9 za račune neposlovnih sredstava, izvora neposlovnih sredstava, kao i prelazne račune i vanbilansna konta.8

Posebno značajan momenat sadržaja pojedinih klasa je njihova homogenost i integralnost. Time se olakšava i sastavljanje bilansnih agregata - bilansa stanja bilansa uspeha.Kod ovog modela klasa 7 sadrži račune uspeha a ostale klase sadrže račune stanja, i to. klase 0,1,3,5, i 6 sadrže račune aktive, dok klase 2 i 8 sadrže račune pasive.Što se računa klase 4 tiče, oni imaju "prolazni" karakter i izravnavaju se, kao takvi, krajem obračunskog perioda.

Nužno je podvući da odsustvo identičnog redosleda računa u funkcionalnom kontnom okviru i bilansnih pozicija ne znači da nema organske veze između knjigovodstva,s' jedne

8 Jablan Stefanović R., Principi ustrojstva kontnih planova, Savez ralunovodstvenih i finansijskih radnika Srbije, Beograd, 1989, str. 71-76

11

Page 12: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

i bilansa, s druge strane. Ona postoji jer zavisi isključivo od identičnosti sadržaja.

Mehanizam za utvrđivanje poslovnog rezultata je metoda troškova prodatih (realizovanih) učinaka. Suština ove metode jeste da se prihodima od realizacije suprotstavtjaju troškovi sadršani u realizovanim učincima (računi 750 i 700) Odnosna metoda omogucava da se poslovni rezultat utvrđuje kako za preduzeće u cetini, tako i po pojedinim segmentima prodaje.

Krajem obračunkog perioda troškovi koji su nastali u obračunskom periodu (klasa 4) prenose se na račune mesta troškova i nosilaca troškova (klasa 5) a sa njih na račune gotovih proizvoda odnosno troškova realizovanih učinaka. Ukupnim poslovnim prihodima suprotstavljaju se troškovi proizvoda uvećani za troškove perioda (ukupni poslovni rashodi) i utvrđuje poslovni rezultat. Odnosne veličine međusobno su uporedive, s obzirom na to da se odnose na iste - prodate količine.

U vezi ove problematike, neophodno je posebno naglasiti da ne treba povezivati fiinkcionalni princip isključivo sa utvrđivanjem rezultata po metodi troškova prodatih učinaka.Utvrđivanje rezultata mora da bude moguće po obo metode jer je metoda ukupnih troškova eksternoorijentisana i služi prvenstveno za polaganje računa društvu, dok je metoda troškova prodatih ( realizovanih) učinaka interno orijentisana i služi zadovoljenju internih potreba preduzeća.

Svaki funkcionalni kontni okvir omogućava da se utvrdi poslovni rezultat i po metodi ukupnih troškova - korišćenjem podataka koji organski proizilaze iz knjigovodstva:

primarni troškovi (po vrstama); podaci o početnim zalihama; podaci o krajnjim zalihama i podaci o realizaciji.

Jedno od suštinskih obeležja funkcionalnog kontnog okvira jeste i organizaciono uslrojstvo pogonskog knjigovodstva odnosno organizacioni odnos između finansijskog i pogonskog knjigovodstva. Funkcionalni kontni okvir je monistički kontni okvir tj. radi se o jedinstvenom računskom sistemu. On istovremeno, kao svoje organske delove, sadrži kako račune finansijskog tako i račune pogonskog knjigovodstva.

Uzimajući u obzir pomenuto, funkcionalni kontni okvir omogućuje da se pogonsko knjigovodstvo organizuje:

u okviru zajedničke glavne knjige finansijskog i pogonskog knjigovodstva (jedinstveni krug računa - tzv. Einsystem) i

u okviru samostaine - izdvojene glavne knjige pogonskog knjigovodstva (dva kruga računa - tzv. Zweisystem).

12

Page 13: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Osnovni problem je izbor računa koji konstituišu računski sistem pogonskog knjigovodstva. Sadržinu pogonskog knjigovodstva čine sledeći njegovi elementi:

računi klase 5 (mesta inosioci troškova), računi klase 6 (gotovi proizvodi), računi grupe 70 (poslovni rashodi), računi grupe 75 (poslovni prihodi), račun 790 (poslovni finansijski rezultat) i račun 799 (prenos ostvarenog finansijskog rezultata).

Prvi organizacioni oblik odnosno zajedničko ftnansijsko i pogonsko knjigovodstvo karakteriše se postojanjem jedinstvene, zajedničke glavne knjige u kojoj uporedo egztstiraju svi računi - kako oni koji pripadaju finansijskom tako i oni koji pripadaju pogonskom knjigovodstvu. Postoji jedinstven krug računa (tzv. formalni monizam) u kome se vrše sva knjiženja (kao ona koja se odnose na eksterno tako i ona koja se odnose na interno kretanje vrednosti), s jedinstvenim-zajedničkim probnim bilansom. Svi računi međusobno direktno korespondiraju. Kosiol smatra da je ovakav oblik primenljiv u malim i srednjim preduzećima (kod trgovinskih i zanatskih preduzeća). Prema Knolu, može se primenjivati i u industrijskim preduzećima sa homogenim proizvodnim programom a koja se služe divizionom kalkulacijom (pivare, cementare, mlinovi i dr.).9

Drugi organizacioni oblik odnosno samostalno - izdvojeno pogonsko knjigovodstvo poznaje dva potpuno zaokružena kruga računa (tzv. formalni dualizam). Kontrola knjiženja u svakom od njih ostvaruje se putem samostalnih probnih bilansa. Odnosni organizacioni oblik formira se izdvajanjem računa pogonskog knjigovodstva iz zajedeničke u posebnu - samostalnu gtavnu knjigu izdvojenog pogonskog knjigovodstva (drugi krug računa) sa samostalnim probnim bilansom.

Problem neravnoteže prometa, režava se uvođenjem tzv. prelaznih računa. Izdvojeno pogonsko knjigovodstvo, putem odnosnih računa, ostaje u stalnoj računskoj vezi sa finansijskim knjigovodstvom (prvi krug računa). Ova veza je u pravom smislu organska, s obzirom na to da proizilazi iz same prirode funkcionalnog kontnog okvira.

Uravnoteženost prometa i obezbeđenje bezizuzetnog dvostranog knjiženja svake poslovne promene, postiže se preko konta 50 - Finansijsko knjigovodstvo odnosno 96 - Pogonsko knjigovodstvo.

Konto 96 - Pogonsko knjigovodstvo, pri tome, vodi se u glavnoj knjizi fmansijskog

9 Jablan Stefanović R., 2006, cit. rad, str. 51

13

Page 14: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

knjigovodstva, kao račun veze sa izdvojenim pogonskim knjigovodstvom. On zastupa u finansijskom knjigovodstvu sve račune pogonskog knjigovodstva, koji su izdvojeni iz zajedničke glavne knjige u samostalnu glavnu knjigu pogonskog knjigovodstva- računi kiase 5 i klase 6, konta grupa 70 i 75 kao i računi 790 i 799.

S druge strane, konto 50 - Finansijsko knjigovodstvo vodi se samo u glavnoj knjizi samostalnog - izdvojenog pogonskog knjigovodstva, kao račun veze sa finansijskim knjigovodstvom. Odnosni račun u pogonskom knjigovodstvu zastupa sve račune finansijskog knjigovodstva.

Pomenuti prelazni računi (50 i 96) koriste se u slučaju kada proturačun ne pripada krugu računa iste glavne knjige tj. kada u vezi konkretne poslovne promene treba izvršiti odgovarajuća knjiženja kako na računima finansijskog knjigovodstva, tako i na računima pogonskog knjigovodstva tj. u oba kruga računa. Sadržaj oba prelazna računa je isti ali recipročnog karaktera. Oni se krajem godine međusobno izravanavaju odnosno gase se pa, prema tome, ne predstavljaju prelazne račune.

Kada je reč o primeni samostalnog - izdvojenog pogonskog knjigovodstva, ističe se da je odnosni organizacioni oblik posebno celishodan u većim preduzećima sa prostorno odvojenim pogonima , kao i u srednjim preduzećima i svuda gde se postavljaju značajniji zahtevi sa gledišta racionalne podele rada.

Pocev od 1945. godine pa sve do 01.01.1997., svi naši oficijelni kontni okviri počivali su na funkcionalnom principu materijalnog raščlanjavanja računa, sa ugrađenim mehamzmom bilansiranja uspeha po metodi troškova prodatih učinaka i dekadnom simbohkom odnosno decimalnim sistemom formalnog obelezavanja računa.

Naravno, nijedan princip ne može da bude krivac, već je krivica u subjektivnom faktoru, tj. u ljudima koji račune propisuju, terminoloSki ih obeležavaju i kiasiflkuju u grupe i klase raćuna. Pristalice funkcionalnog kontnog okvira posebno ističu sledeće njegove prednosti:

efikasniju kontrolu pravilnosti cirkulacije ukupnih sredstava u preduzeću, veće mogućnosti organizovanja pogonskog knjigovodstva očigledniju povezanost odnosno usaglašenost sa ostalim ekonomskim disciplinama(političkom ekonomijom, ekonomikom preduzeća), značajne didaktičke prednosti za uvođenje u sistem dvojnog knjigovodstva itd.

14

Page 15: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

2.2.2. Bilansni kontni okvir

Sa ciljem da se obezbedi jednoobraznost knjigovodstva na internacionalnom planu, inicijativu pokreće Komisija evropske Unije knjigovodstvenih eksperata (UEC). S tim u vezi profesor Haks (Hax), kao predsednik radne grupe, izjavio je na 5. internacionalnom kongresu privrednih revizora, u Beču 1964. godine sledece: "Osnov za odustajanje od uključivanja pogonskog knjigovodstva u zajednički kontni okvir je u tome što su finansijski odnosi preduzeća u svim zemljama i u svim privrednim granama međusobno daleko uporediviji. Jednoobraznost nije sama sebi cilj; ona pretpostavlja da postoji nešto zajedničko što može da posluži kao osnov za dalji razvoj. Ova pretpostavka dataje kod finansijskog a ne u istoj meri kod pogonskog knjigovodstva." Upravo je to i razlog zbog čega odnosni predlog kontnog okvira počiva na bilansnom principu.

Što se sadržaja i redosleda računskih klasa tiče, bilansni kontni okvir, kao svoje „organske“ delove sadrži samo račune finansijskog knjigovodstva i to polazi se od sadržaja i redosleda pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha u godišnjem zaključku.

Saglasno tome, u bilansnom kontnom okviru figuriraju klase računa aktive (0,1,2 i 3), klase računa pasive (4,5), klase rashoda (6) i klase prihoda (7). Na kraju su računi rezultata i bilansni računi (8). Ovde takođe flguriraju računi 10 Zalihe gotovih proizvoida i 15 Zalihe nedovršene proizvodnje na kojima se ne vrše nikakva tekuća knjiženja, već se na njima isključivo iskazuje vrednost početnih i krajnjih zaliha.

Za račune potpuno izolovanog pogonskog knjigovodstva predviđa se samo jedna računska klasa - obično poslednja klasa 9. Sadržaj i redosled odnosnih konta odgovaraju procesnom principu koji prati kružni tok sredstava. Ovaj deo ne predstavlja organski deo kontnog okvira koji je namenjen finansijskom knjigovodstvu. Dakle, pošto imamo dva posebna samostalna kontna okvira - jedan važi za finansijsko i dfugi za pogonsko knjigovodstvo, ističe se da je za bilansni kontni okvir karakterističan tzv. formalni dualizam.

Mehanizam utvrđivanja poslovnog rezultata u finansijskom knjigovodsrvu je metoda ukupnih troškova. S' obzirom na to da bilansni kontni okvir i ne sadrži račune mesta i nosilaca troškova, kao ni račune gotovih proizvoda i troškova prodatih proizvoda, troškovi obračunskog perioda se krajem perioda prenose na teret odgovarajućih računa poslovnih rashoda (na kontima unutar grupe 60 Poslovni rashodi) i suprotstavljaju prihodima od realizacije (na kontima grupe 70 Realizacija proizvoda i usluga).

Na prethodni način rezultat bi bio tačan samo ako ne bi bilo ni početnih ni krajnjih zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje. To je u praksi vrlo retko tako da moramo troškove i prihode datog perioda učiniti korespodentnim veličinama. Zbog toge treba

15

Page 16: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

uzeti u obzir i podatke o vrednosti početnih i krajnjih zaliha, ukoliko se koristi bruto varijanta metode ukupnih troškova odnosno promenama vrednosti zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, ukoliko je reč o neto varijanti odnosne metode .

Za obuhvatanje poslovnih rashoda i prihoda predviđena su konta 60 Poslovni rashodi obračunskog perioda, 61 Smanjenje vrednosti početnih zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje i 62 Početne zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda a za obuhvatanje poslovnih prihoda konta 70 Realizacija proizvoda i usluga, 71 Povecanje vrednosti početnih zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje i 72 Krajnje zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Računi 62 i 72 koriste se u slučaju da se za utvrđivanje rezultata koristi bruto varijanta metode ukupnih troškova.

Ako se primenjuje neto varijanta, koristili bismo konto 61 (kada je vrednost krajnih zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje manja od njihove početne vrednosti) odnosno konto 71 (kada je vrednost krajnjih zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje veća od njihove početne vrednosti). Na računima 10 Zalihe gotovih proizvoda i 15 Zalihe nedovršene proizvodnje vrse se knjiženja samo na početku i na kraju obračunskog perioda -Po pravilu godine. Krajem godine računi 10 i 15 se odobravaju za vrednost njihovog početnog stanja a na teret računa 62. Za vrednost krajnjih zaliha, a na bazi izveštaja izolovanog pogonskog lcnjigovodstva, zadužuju se računi 10 i 15 a odobrava konto 72.

Pod pretpostavkom da se koristi neto varijanta, kao i da je krajnja vrednost zaliha manja od početne, zadužio bi se - takođe na bazi izvestaja pogonskog knjigovodstva - račun 61 Smanjenje vrednosti početnih zaliha nedovrsene proizyodnje i gotovih proizvoda a odobrili odnosni računi zaiiha 10 i 15. Ukoliko je došlo do povecanja krajnje vrednosti zaliha u odnosu na početnu, za razliku bi se odnosni računi zadužili uz odobrenje računa 71 Povećanje vrednosti početnih zaliha.

Sučeljavanjem ukupnih poslovnih rashoda i poslovnih prihoda vrsi se na kontu 80 Poslovni finansijski rezultat Na levu stranu ovog računa prenose se svi poslovni rashodi, indirektnim putem, korišcenjem - odobrenjem računa 63 Prenos poslovnih rashoda. Na desnu stranu konta 80 indirektno se prenose svi poslovni prihodi - zaduženjem računa 73 Prenos poslovnih prihoda.

Zalihe, kako početne tako i krajnje, moraju da budu procenjene na isti način - po proizvodnoj ceni koštanja. U slučaju da je na kraju obračunskog perioda, odnosno na dan procene, prodajna cena gotovih proizvoda niža od njihove proizvodne cene koštanja, vrednost krajnjih zaliha biće utvrđena na bazi niže - prodajne cene, što je u skladu sa principom opreznosti odnosno principom niže vrednosti u vrednovanju zaliha.

16

Page 17: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Odnosnim podacima o promenama vrednosti zaliha nedovrsene proizvodnje i gotovih proizvoda, može se vršiti korekcija:

na strani rashoda, na strani prihoda i na obe strane (tj. kako na strani prihoda - u slučaju povećanja zaliha, tako i na

strani rashoda - u slučaju smanjenja zaliha).

Dve osnovne koncepcije su tržišno orijentisna i proizvodno orijentisana. Bilansni kontni okvir kao svoje organske delove sadrži samo račune finansijskomg knjigovodstva, tako da je ovde zastupljen formalni dualizam. Računi pogonskog knjigovodstva nalaze se u posebnoj klasi a to je klasa 9. Osnovni problem je izbor računa pogonskog knjigovodstva. Osim kontne metode može se koristiti i tabelarna tehnika, kao kod funkcionalnog kontnog okvira.

Kod izolovanog pogonskog knjigovodstva veza sa finansijskim knjigovodstvom vise je veštačka Ona se uspostavlja preko tzv. Spiegel-bild računa (računa refleksije), koji se vode samo u izolovanom pogonskom knjigovodstvu. To su konta 900 Preuzimanje zaliha gotov.h proizvoda i nedovrsene prizvodnje, 903 Preuzimanje poslovnih rashoda (troškova) obračunskog perioda, 905 Preuzimanje realizacije proizvoda i usluga i 906 Preuzimanje ostalih poslovnih prihoda.

Preko odnosnih računa od finansijskog knjigovodstva preuzimaju se početkom godine zahhe gotovih proizvoda i nedovrsene proizvodnje, a u toku godine (po pravilu krajem meseca) i podaci o ostalim troškovima obračunskog perioda i ostvarenoj realizacij, proizvoda i usluga. Promet na odnosnim računima ima veliki kontrolni značaj. Preuzimanje podataka iz finansijskog knjigovodstva knjiži se u korist odnosno na teret odgovarajućih računa veze iz grupe 90, uz zaduženje odnosno odobrenje ostalih konta predviđenih u računskoj nomenklaturi klase 9.

17

Page 18: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

3. KONTNI PLAN I NJEGOVO USTROJSTVO

Kontni okvir predstavlja nomenklatura, odnosno spisak mogućih svodnih računa od kojeg, prilikom izrade svojih kontnih planova, polaze preduzeća na koja se kontni okvir odnosi. Problematika izrade kontnih planova preduzeća nezavisna je od tipa kontnog okvira koji predstavlja polaznu osnovicu.

Za razliku od kontnog okvira, kao spiska mogućih svodnih računa propisanih, primera radi, za sva industrijska preduzeća, kontni plan predstavlja spisak stvarno potrebnih računa u svakom pojedinačnom industrijskom preduzeću, tj. računa koje će svako od njih stvarno da otvori u svome knjigovodstvu, bilo u giavnoj knjizi prvog, bilo u glavnoj knjizi drugog stepena. Izbor pravih računa glavne knjige omogucava da knjigovodstvo bude celishodno organizovano i da, kao takvo, može da odgovori zahtevhna koji se pred njega postavljaju - da ažurno i kvalitetno obavi svoje zadatke tj. pruži odgovarajuće podatke.

Kontni okvir predstavlja glavnu kvalitativnu determinantu organizacije knjigovodstva. Njeni kvantitativni aspekti tiču se ustrojstva poslovnih knjiga, kao i metoda i postupaka obavljanja tipično knjigovodstvenih poslova - dokumentovanja poslovnih operacija, kontiranja dokumentacije i knjiženja kontiranih dokumenata. U postupku ustrojstva kontnog plana mogu se identifikovati dva klučna koraka:10

preuzimanje svodnih računa iz kontnog okvira i dublje raščlanjavanje preuzetih svodnih računa.

Posebno je značajno da se naglasi, da u kontnim planovima konkretnih preduzeća svoje mesto mogu da nađu samo računi propisani u kontnom okviru. U ranije prezentiranom modelu funkcionalnog kontnog okvira računske grupe: 28, 35, 38, kao i neke druige ne mogu da nađu svoje mesto u kontnim planovima preduzeća korisnika. Kontni plan predstavlja pouzdan oslonac pri kontiranju dokumentacije odnosno pri određivanju računa koje treba zadužiti i odobriti u vezi sa poslovnim događajima na koje se dokumentacija odnosi.

Centralno mesto pripada, svakako, pogonskom knjigovodstvu. Kontni plan pogonskog knjigovodstva, odnosno spisak računa putem kojih se obuhvataju poslovni događaji koji čine interni zivot preduzeća, čini okosnicu tj. predstavlja putokaz u radu svih delova koji učestvuju u sprovođenju toka internog obračuna. On predstavlja osnovnu pretpostavku za normalno funkcionisanje celine internog obračuna.

10 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 73

18

Page 19: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Ustrojstvom kontnog plana pogonskog knjigovodstva određuje se, naime, struktura podataka koje pogonsko knjigovodsfvo, kao najznačajniji deo internog obračuna, neposredno treba da pruži. Pri ustrojstvu internog obračuna, njegovi zadaci su definisani izborom odgovarajućih računa u kontnom planu odnosno odgovarajućom nomenklaturom- pre svega, računa mesta i nosilaca troskova u pogonskom knjigovodstvu. Računovodstveni podaci, koje neposredno pruza pogonsko knjigovodstvo, kao poslednja stanica celine toka internog obračuna, predstavljaju osnovu bez koje je nemoguce uspesno rukovođenje i upravljanje preduzećem.

Osim pogonskog knjigovodstva, u kojem se obuhvataju poslovni događaji koji cine interni život preduzeća postoji i finansijsko knjigovodstvo, koje je prevashodno usmereno na odnose preduzeća sa spoljnim svetom, odnosno koje se bavi obuhvatanjem eksternih poslovnih događaja. U sferi eksternog poslovanja odnosno u domenu finansijskog knjigovodstva ima mnogo vise zajedničkog u odnosu na interne poslovne događaje koji su manje ili vise specificni za svako proizvodno preduzeće.11

3.1. Kreiranje horizontalne dimenzije kontnog plana

Prvi korak jeste preuzimanje svodnih računa iz kontnog okvira. Time se definiše horizontalna dimenzija kontnog plana odnosno njegova širina. Posebno je značajno da u kontnim planovima konkretnih preduzeća, svoje mesto mogu da nađu samo računi propisam u kontnom okviru.

Broj svodnih računa u kontnom planu konkretnog preduzeća, najčešće je manji od računa propisanih u kontnom okviru, i zbog toga što mnoga propisana svodna konta često ne postoje u nomenklaturi računa kontnog plana jer konkretnom preduzeću nisu ni potrebna.

Imajući u vidu pravnu formu preduzeća korisnika kontnog okvira, odnosno određene oblike vlasništva sopstvenih izvora ili kapitala, može se, takođe, primera radi, zaključiti da oni, u skladu sa tim, utiču na kreiranje kontnog plana u smislu preuzimanja odgovarajućih svodnih računa iz kontnog okvira. U zavisnosti od, naime, pravne forme konkretnog preduzeća postoje i značajne razlike u vezi sa formiranjem osnovnog kapitala i njegovih promena, Ovo će naći svoj odraz u izboru odgovarajućih računa u kontnom planu bilo kog preduzeća.

Pomenuta preduzeća se, imajući u vidu svoju pravnu formu, međusobno razlikuju, ali u isto vreme ostaju jednoobrazna, s obzirom na propisani kontni okvir, koji odražava ono

11 Jablan-Stefanović, R., Kreiranje horizontalne i vertikalne dimenzije kontnog plana računovodstva troškova, Računovodstvo br. 3-4/06, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006, str. 45-47

19

Page 20: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

sto je svima njima zajedničko. Izostaviće se oni računi za kojima, u konkretnom preduzeću, ne postoji potreba- ovo, naravno, ukoliko preduzeće uopšte nema poslovne događaje koji bi se na tim računima knjižili. U kontnom planu konkretnog preduzeća mogu da nađu mesto samo potrebni računi, tj. konta koja će knjigovodstvo odnosnog preduzeća stvarno koristiti. Upravo zbog toga, kontni plan se i defmiše kao spisak računa koji je ustrojen na osnovu kontnog okvira, prilagođenog individualnim potrebama preduzeća njegovih korisnika. Kontni okvir predstavlja putokaz pri izboru računa u kontnom planu.

Sumarno gledano, u realizaciji I faze, tj. preuzimanja svodnih računa treba imati u vidu sledeće:12

Preuzimaju se samo računi koji su propisani, tj. već postoje u kontnom okviru, Preuzimaju se samo računi koji su stvarno potrebni za praćenje i obuhvatanje svih

poslovnih promena u preduzeću, Uvažava se postojeći naziv i simbol računa, čime se obezbeđuje ista sadržina

računa, Broj svodnih računa u kontnom planu je najčešće manji od broja propisanih, jer

postoje računi koji preduzeću nisu potrebni i Umesto tih „nepotrebnih“ računa, pod njihovim simbolom ne smeju da figuriraju

bilo koji drugi računi.

3.2. Kreiranje vertikalne dimenzije kontnog plana

Sledeći korak jeste dublje raščlanjavanje preuzetih svodnih računa iz kontnog okvira. Time se definiše vertikalna dimenzija kontnog plana odnosno njegova dubina. Najveći broj iz kontnog okvira preuzetih svodnih računa, dublje se raščlanjava, da bi se dovele do izražaja sve specifičnosti konkretnog preduzeća koje kreira svoj kontni plan. Njegov korisnik mora da dovede do izrazaja sve svoje specifičnosti kao i raznovrsne zahteve odnosno potrebe za odgovarajudm podacima.

Prilikom sastavtjanja kontnog plana moraju se imati u vidu potrebe samog knjigovodstva. Neophodno je, naime, da se u njemu predvide i odgovarajuci organizaciono - tehnički računi, radi obezbeđenja svrsishodnije podele rada, lakšeg iznalaženja grešaka i, uopšte, efikasnije obavljanja knjigovodstvenih poslova. Treba posebno naglasiti da sadržaj kontnog plana nije statičan. Osim računa koji se u njemu predviđaju prilikom ustrojstva knjigovodstva, u njemu se u toku poslovne godine mogu uključiti i novi računi, kad god se za njima javi potreba.

12 Todorović M., cit. rad, str. 115

20

Page 21: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Decimalni sistem raščlanjavanja omogućuje to u punoj meri. Kontni plan, predstavlja praktično skup podataka koje odnosno knjigovodstvo treba da pruži, i to kako za interne tako i za eksterne korisnike. Veoma je značajno, posebno istaći da knjigovodstvo konkretnog preduzeća može biti opremljeno najsavremenijim mašinama i uređajima odnosno sredstvima i za obavljanje raznih radnih operacija (grupisanje, sabiranje, knjiženje) ali, iako izuzetno moderno, istovremeno može da bude i izuzetno slabo ako je njegov kontni plan slab odnosno ukoliko su tačke gledišta neadekvatno izabrane.

Najosetljiviji deo predstavlja izbor računa mesta troškova i nosilaca troskova. Solidno ustrojen kontni plan predstavlja osnovni putokaz svim ucesnicima u sprovođenju celme toka internog obračuna. On predstavlja pouzdan oslonac pri kontiranju dokumentacije odnosno pn određivanju računa koje treba zaduziti i odobriti u vezi sa poslovnim događajima na koje se dokumentacija odnosi. Pri tome centralo mesto pripada pogonskom knjigovodstvu.

Sumarno posmatrano, u realizaciji II faze, tj. dubljeg raščlanjavanja svodnih računa treba voditi računa o sledećem:13

Raščlanjavanje vršiti tako da se ne naruši svodnost, tj. jednoobraznost, Raščlanjavanje vršiti po dekadnom sistemu, dodavanjem nove šifre postojećem

simbolu računa, Davati adekvatan i precizan naziv, koji odgovara sadržini onoga što se knjiži, Dublje raščlanjavati račune uvek kada postoji potreba, kako bi do izražaja došle

sve specifičnosti konkretnog preduzeća (vrsta, veličina, broj i vrsta proizvoda i dr.),

Prilikom raščlanjavanja imati u vidu potrebe knjigovodstva (potreba za organizaciono-tehničkim računima i dr.) i

Stalno imati u vidu da sadržaj kontnog plana nije statičan i da se u njemu u toku godine mogu uključiti novi računi, kad god postoji potreba za njima.

13 Todorović M., cit. rad, str. 116

21

Page 22: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

4. KONTNI PLAN POGONSKOG KNJIGOVODSTVA

Kontni plan pogosnkog čini okosnicu u radu svih delova koji učestvuju u sprovođenju toka internog obračuna.

4.1. Definisanje sadržine pogonskog knjigovodstva - preuzimanje svodnih računa iz kontnog okvira

Ustrojstvo računskog sistema nije samo knjigovodstveni, već prvenstveno organizacioni posao. Ovo stoga što su računi izraz organizacije preduzeća. Ona je, od preduzeća do preduzeća, manje ili vise razhčita. Ustrojstvo kontnog plana pogonskog knjigovodstva podrazumeva, pre svega, definisanje sadržine pogonskog knjigovodstva. Reč je o kreiranju širine kontnog plana pogonskog knjigovodstva odnosno njegove horizontalne dimenzije.

Opredeljujemo se za razgraničenje između pogonskog i finansijskog knjigovodstva koje je najčešće zastupljeno. Sadržinu pogonskog knjigovodstva čine:14

mesta troškova, nosioci troškova, gotovi proizvodi, poslovni rashodi, poslovni prihodi, poslovni finansijski rezultat.

Ovako definisan sadržaj pogonskog knjigovodstva najlogičniji je i u praksi uobičajen mada se i raačuni osnovnih sredstava, i računi materijala, sitnog inventara, ambalaže uključuju u sistem računa pogonskog knjigovodstva.

Model procesnog kontnog okvira podrazumeva da u sistem računa pogonskog knjigovodstva trebe uključiti:

račune klase 5 (Mesta i Nosioci troškova) račune klase 6 (Gotovi proizvodi) račune grupe 70 (Poslovni rashodi) račune grupe 75 (Poslovni prihodi) račun 790 (Poslovni finansijski rezultat)

14 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 81

22

Page 23: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

račun 799 (Prenos ostvarenog finansijskog rezultata)

Posebno objašnjenje zahteva račun 50 Finansijsko knjigovodstvo. Odnosni konto predstavlja prelazni račun koji će predstavljati konstitutivni element kontnog plana pogonskog knjigovodstva, samo u slučaju kadase pogonsko knjigovodstvo vodi kao samostalno- izdvojeno tj. kao potpuno odvojeno odnosno osamostaljeno. Ukoliko pogonsko knjigovodstvo nije izdvojeno već se njegovi računi vode u jedinstvenoj glavnoj knjizi, ne bi figurirao ni račun 50 – Finansijsko knjigovodstvo, ni račun 96 - Pogonsko knjigovodstvo.

Ukoliko je u pitanju bilansni kontni okvir sadržinu kontnog plana pogonskog knjigovodstva cine isti svodni računi (mesta troškova, nosioci troškova, gotovi proizvodi, poslovni rashodi, poslovni prihodi i poslovni finansijski rezultat). Za razliku od prethodnog, oni su najčešće smešteni u jednoj – potpuno izolovanoj klasi računa. Podrazumeva se da je u torn slučaju i finansijsko knjigovodstvo osamostaljeno u posebnoj glavnoj knjizi, u kojoj egzistira odgovarajući račun veze sa samostalnim - izdvojenim pogonskim knjigovodstvom (u našem modelu račun 96 - pogonsko knjigodstvo).

U potpuno izolovanoj klasi 9 reč je o kontima:

grupe 90 (preuzimanje zaliha, poslovnih rashoda i poslovnih prihoda) grupe 92 (mesta i nosioci troškova) grupe 93 (gotovi proizvodi) grupe 95 (poslovni rashodi) grupe 96 (poslovni prihodi) grupe 98 (poslovni finansijski rezultat)

Što se konta grupe 90 odnosnog modela kontnog okvira tiče, reč je o računima za uspostavljanje organizacionog odnosa sa finansijskim knjigovodstvom. U pitanju su račun, za preuzimanje podataka o početnim zalihama, poslovnim rashodima i poslovnim pnhodima iz finansijskog knjigovodstva, radi njihove dalje obrade u pogonskom knjigovodstvu. U uslovima bilansnog kontnog okvira, iz pogonskog knjigovodstva se ne vrši prenos poslovnog finansijskog rezultata, s obzirom na to da ga finansnsko knjigovodstvo samostalno utvrđuje.

4.2. Dublje rašclanjavanje svodnih računa preuzetih iz kontnog okvira

Dubiji raščlanjavanje određuje se vertikalna dimenzija kontnog plana pogonskog knjigovodstva. Dublje raščlanjavanje relevantnih svodnih računa mora da bude u funkciji

23

Page 24: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

podataka koje pogonsko knjigovodstvo treba da pruži. Sistematski i smišljeno ,treba poći od relevantnih kriterijuma (po mestima troškova, po vrstama troškova, po grupama proizvoda i dr). Okosnicu kontnog plana pogonskog knjigovodstva čine računi mesta troškova i nosilaca troškova.

Gotovo svaki kontni plan sadrži najviše računa upravo u okviru preuzetih svodnih računa koja se tiču mesta troškova i nosilaca troškova. Upravo u torn domenu - izboru računa mesta troškova i nosilaca troškova - postoje i najveće razlike u kontnim planovima konkretnih preduzeća. Tu su, naime, najviše i našle odraza sve specifičnosti konkretnog preduzeća. Ovo je sasvim razumljivo, imajući u vidu da se dublje raščlanjavanje moze vršiti, s obzirom na različite zahteve za podacima i različite uslove u kojima do njih treba doći.

Specifičnosti konkretnog preduzeća - njegova interna organizaciona struktura, broj i vrsta proizvoda, proizvodni postupci i dr. -tako i raznovrsni zahtevi za odgovarajucim podacima o troškovima i učincima. Jedino na taj način će pogonsko knjigovodstvo, jednostavno i blagovremeno pružiti upotrebljive podatke za donošenje pravilnih poslovnih odluka. Podrazumeva se da dubljim raščlanjavanjem preuzetih računa, konkretno preduzeće treba da dovede do izražaja svoje specifičnosti kao i zahteve za podacima, a da, pri tome, ne naruši jednoobraznost i uporedivost na nivou preuzetih svodnih računa.

Preuzetim svodnim računima deftnisana je sadržina pogonskog knjigovodstva odnosno Širina tj. horizontalna dimenzija, dok se dubljim raščlanjavanjem deftniše i dubina odnosno vertikalna dimenzija. Pravilan izbor računa mesta troškova i nosilaca troškova zahteva odiično poznavanje, kako konkretnih prilika u posmatranom preduzeću tako i knjigovodstva u širem smislu, kalkulacije i njenih problema i si. Adekvatnim izborom računa mesta troškova i nosilaca troškova rešava se najteži deo posla. Neophodno je poznavati opšte principe procesa proizvodnje.

Organizator, tj. lice koje sastavlja kontni plan za računovodstvo troškova konkretnog preduzeća mora da sagleda i uvaži sve relevantne činioce koji utiču na izbor odgovarajućih osnovnih konta kl. 9 i njihovo dalje raščlanjavanje.

Svi determinišući faktori u jednom širem pristupu mogu se posmatrati kao faktori koji su odraz osobenosti računovodstva i odnose se na oblast računovodstva (računovodstveni), sa jedne i faktori koji se odnose na specifičnosti samog preduzeća (opšti, tj. neračunovodstveni), sa druge strane, što se može videti u Tabeli br. 1.

Tabela br. 1 – Faktori koji utiču na kreiranje kontnog plana računovodstva troškova

24

Page 25: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Izvor: Todorović M., Koncipiranje analitičkog kontnog plana računovodstva troškova u skladu sa MRS/MSFI i zakonom o računovodstvu i reviziji, Ekonomski horizonti, br. 10, 2008, str. 117

U okviru konkretnih uslova mora se pronaći optimalno rešenje. Ustrojstvo kontnog plana pogonskog knjigovodstva od rundamentalnog je značaja za normalno runkcionisanje internog obračuna u cehm jer se nj.me određuje struktura podataka koje pogonsko knjigovodstvo, kao poslednja i najvažnija stanica celim internog obračuna, treba neposredno da pruži.15

4.2.1. Respektovanje specifičnosti konkretnog preduzeća

Glavna pretpostavka za izbor adekvatnih računa mesta troškova i nosilaca troškova jeste poznavanje poslovanja konkretnog preduzeća. Izbor će biti adekvatan ako računi pogonskog knjigovodstva verno odražavaju ukupno poslovanje preduzeća, a posebno njegov proces proizvodnje. Jedan od osnovnih faktora jeste vrsta preduzeća odnosno njegova unutrasnja struktura i organizacija poslovanja, uopšte. Kako je osnovni zadatak proizvodnih preduzeća proizvodnja određenih proizvoda i usluga, u prvi plan se stavlja izbor računa preko kojih će se pratiti troškovi i vršiti obračun proizvodnje.

Poljoprivredna preduzeća trebaju otvoriti račune za praćenje stočarske i ratarske proizvodnje, koja se po tehnologiji značajno razlikuje u odnosu na industrijsku proizvodnju. Ako se posmatraju dva ista preduzeća, može se desiti da se ona i te kako razlikuju po svojoj unutrašnjoj strukturi i organizaciji poslovanja, uopšte. Uzmimo dve sećerane, u svakoj od njih proces proizvodnje može biti organizovan na sasvim različite načine. Može se desiti da kod jedne sećerane, osim osnovne, ne bude prisutna ni jedna druga delatnost, dok kod dnige može postojati nekoliko raznih sporednih i pomoćnih deiatnosti.

15 Stevanović N., Sistemi obračuna troškkova, Ekoomski fakultet, Beograd, 2003, str. 19

25

Page 26: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

U nekim proizvodnim preduzećima istraživačko - razvojna funkcija nece biti organizaciono institucionalizovana, ukoliko za tim nema potrebe. Ukoliko preduzeća nemaju značajne aktivnosti bazičnih istraživanja, istraživanja i razvoja novih proizvoda, tehnologija itd. neće se ni pojaviti posebna mesta troškova istraživanja i razvoja. I obratno.

Pri razgraničenju na osnovu, sporednu i pomoćnu delatnost, ima se u vidu uloga odnosnihdeiatnosti u ostvarenju cilja radi kojeg je konkretno preduzeće i osnovano. Osnovna delatnost je ona zbog koje je preduzeće i osnovano; pomoćna delatnost moze imati produžni ili dopunski karakter u odnosu na osnovnu; pomoćna delatnost ima zadatak da obezbedi normalne uslove za funkciomsanje svih deiatnosti u preduzeću - naravno, pre svega, osnovne i sporedne proizvodne delatnosti.

Svakako će imati za posledicu i raztičito oblikovanje odnosno razuđenost kontnih planova pogonskog knjigovodstva pomenutih preduzeća. Potrebno je naglasiti da podela preduzeća na ona sa masovnom i ona sa pojedinačnom proizvodnjom, ne znači da prva preduzeća imaju samo proizvodnju koja ima masovni karakter, a da druga imaju samo proizvodnju pojedinacnog karaktera. U jednom istom preduzeću može biti zastupljen i jedan i drugi tip proizvodnje. Odnosna podela izvršena je sa aspekta osnovnih pogona konkretnih preduzeća.

Konkretnom tipu proizvodnje odgovara konkretna metoda kalkulacije a to, svakako, ne predstavlja samo računski već i izuzetno značajan organizacioni problem. Za masovnu proizvodnju karakteristično je da se svi prolzvodi u okviru mase izrađuju istovremeno, u istom – jedinstvenom prizvodnom procesu odnosno karakteriše ih proizvodno - tehnička uslovljenost. U preduzećima masovne proizvodnje, najčešće se proizvodi za lager i količina ostvarene proizvodnje.

Imajući u vidu činjenicu, da ne postoji mogućnost da se u procesu proizvodnje odnosni proizvodi podvoje i njihovi troškovi posebno prate, troškovi ukupne mase proizvoda obuhvataju se preko jedinstvenog konta nosilaca troškova, dok se do cene koštanja konkretnih proizvoda u okviru odnosne mase, dolazi primenom jedne od metoda divizione kalkulacije. Najčešći slučaj, kada je masovna proizvodnja u pitanju jeste proizvodnja koja ima fazni karakter. Kada se radi o proizvodnji mase jednog proizvoda, problem izbora računa mesta troškova ne postavlja se uvek isto.

Primera radi, kada je reč o masovnoj proizvodnji jednog proizvoda, nema ili su nepromenljive zalihe gotovih proizvoda, nema ili su nepromenljive zalihe nedovršene proizvodnje, nije neophodno postojanje pogonskog obračuna. Ako je reč o proizvodnji mase jednog proizvoda: nema ili su nepromenljive zalihe nedovršene proizvodnje, zalihe

26

Page 27: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

gotovih proizvoda su promenljive, u cilju utvrđivanja cene koštanja biće neophodno organizovanje i funkcionisanje pogonskog obračuna i to sa najmanje tri mesta troškova.

U još složenijim uslovima masovne proizvodnje jednog proizvoda, koji podrazumevaju da su, pored zaliha gotovih proizvoda promenljive još i zalihe nedovrsene proizvodnje, iSlo bi se na još razuđeniji kontni plan. U uslovima diskontinuelne masovne proizvodnje jednog proizvoda u kojima su međufazne zalihe nedovršene proizvodnje promenljive, u kontnom planu treba predvideti širu lepezu računa mesta troškova, ali i onoliki broj računa nosilaca troškova, koliko ima proizvodnih faza koje karakteriše pojava promenljivih zaiiha nedovršene proizvodnje, kao i jedan račun nosilaca troškova za završnu preradu odnosnog proizvoda.

U pojedinačnoj odnosno serijskoj proizvodnji, radi se o proizvodnji koja se odvija na osnovu individualnih porudžbina. Odnosne porudžbine mogu biti ispostavljene od strane kupaca ill od strane sopstvene prodaje. Svaka individuaina porudžbina predstavlja poseban nalog za proizvodnju. Konkretni nalog za proizvodnju - u praksi poznat kao radni nalog - može se odnositi na veci broj istovrsnih proizvoda ali i na samo jedan jedini proizvod. Konkretni radni nalog moze se odnositi i na proizvode koji se međusobno razlikuju. Pojedinačna proizvodnja zastupljena je u fabrikama mašina, građevinarstvu, industriji nameštaja itd. U pitanju je proizvodnja razhčitih proizvoda, najcešće u višefaznom proizvodnom postupku, različitim troškovima koje po tim fazama izazivaju odnosni proizvodi, i promenljivim zalihama.

Za razliku od masovne proizvodnje gde je količina ostvarene proizvodnje poznata tek na kraju obračunskog perioda, u slučaju pojedinačne odnosno serijske proizvodnje, ona je unapred poznata. Ovo s toga sto svaki radni nalog, pored ostalog sadrži i količinu koja je poručena odnosno koju treba proizvesti. Proizvodnju po radnim nalozima karakteriše i proizvodno - tehnička samostalnost, koja omogućava da se za svaki radni nalog ponaosob prate troškovi. Ovo, s obzirom na to da je svaki radni nalog karakterističan potpuno samostalan proces proizvodnje.

S obzirom na to da sa aspekta obračuna troškova, svaki radni nalog figurira kao poseban nosilac troškova, preduzeća koja odlikuje proizvodnja po radnim nalozima imaće onolikonosiiaca troškova koliko ima individualnih porudžbina odnosno radnih naloga. Nezavisno od toga što svaki radni nalog figurira kao poseban nosilac troškova, neće biti celishodno da se za svaki od njih otvori i poseban račun nosilaca troškova. Svaki radni nalog iz okvira određene delatnosti figurira kao analitički konto u odnosu na svoj predstavnički - sintetički račun nosiiaca troškova, što podrazumeva da ukupan iznos troškova unet u sve radne naloge u okviru konkretne delatnosti mora da se slaže sa ukupnim iznosom troškova unetih u njihov predstavnički račun nosilaca troškova.

27

Page 28: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

U postupku kompletiranja troškova pojedinih radnih naloga, od fundamentalnog značaja je podela troškova na direktne i indirektne troškove. Kao što je poznato, problem vezivanja direktnih troškova za nosioce troskova odnosno njihove raspodele na radne naloge, nije se nikada ozbiljmje postavljao, ili bar ne u meri kao problem raspodele opštih troškova. Ovo, s obzirom na to da se radi o troškovima koje je, u momentu nastanka, moguće neposredno vezati za odnosni radni nalog (troškovi materijala za izradu, troškovi zarada izrade itd.).

Opšti troškovi se u momentu nastanka ne mogu neposredno vezati za konkretne nosioce troškova odnosno radne naloge. Radi se o troškovima koji su zajednički za vise odnosno sve njih. S toga se opšti troškovi obuhvataju na mestima njihovog nastanka: nekada će biti zbirno obuhvaćeni za preduzeće sa ovim tipom proizvodnje u malim preduzećima, nekada ih je neophodno raščlaniti po glavnim funkcionalmm podrucjima ih po užim organizacionim delovima - mestima troškova, posebno u okviru područja proizvodnje. Nakon toga, opšti troškovi se uz raščlanjavanje po karakterističnim izazivačima troškov.ma, dodaju pojedinim radnim nalozima uz korišcenje odgovarajućih uslovnih baza. Sve pomenuto, naravno, odražava se i na različito oblikovanje kontnog plana pogonskog knjigovodstva odnosno njegovu manju ili veću razuđenost.

Kada se razmatra uticaj veličine, potrebno je naglasiti, da u velikom broju slučajeva mala preduzeća imaju jednostavnu i slabo razuđenu unutrašnju organizaeionu strukturu, proizvodnja se odvija u okviru jednog pogona, u pitanju je relativno skroman obim i asortiman proizvodnje. Malo preduzeće može da proizvodi veliki broj različitih proizvoda čija se proizvodnja odvija kroz relativno veliki broj slozenih faza - što će svakako usloviti razgranatiji kontni plan.

Stepen tehničke opremljenosti kao i stručni nivo kadrova koji učestvuju u sprovođenju celine internog obračuna spadaju u determinante koje se moraju respektovati pri ustrojstvu kontnog plana konkretnog preduzeća. Moraju se imati u vidu i kadrovi sa svojim - višim ili nižim stepenom stručnog obrazovanja. Viši stepen tehničke opremljenosti, kao i viši stručni nivo kadrova u internom obračunu dopušta i razuđeniji kontni plan pogonskog knjigovodstva.

U uslovima relativno skromnije stručne osposobljenosti kadrova i relativno skromnijih tehničkih sredstava razvijaće se i relativno skromniji odnosno manje razgranati kontni plan pogonskog knjigovodstva. Kada je u pitanju stepen tehničke opremljenosti knjigovodstva od fundamentalnog je značaja da se ne gubi iz vida činjenica da različita tehnička osnovica znači samo različitu mogućnost koju pruža u pogledu obrade, prezentiranja pa i kvaliteta informacija koje se pružaju. Radi se o potencijalu koji može bolje ili lošije da se koristi.

28

Page 29: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Prednosti korišćenja računarske tehnike su velike. Računar može da čuva veliki broj informacija, da ih klasifikuje prema potrebi i da brzo obavlja potrebne obračune. Odnosno tehničko rešenje zahteva velika investiciona ulaganja. U pitanju su: troškovi kupovine kompjutera i pomoćne opreme; troškovi osposobljavanja kadrova koji ocenjuju šta odnosni uređaji mogu da urade i na koji način; troškovi osposobljavanja programera koji izrađuju programe koji omogućavaju rad kompjutera. Da bi korišćenje kompjuterske tehnike doprinelo podizanju opšte ekonomicnosti, mora se obezbediti njena maksimalna iskorišćenost. Ovo se odnosi i na radnike koji opslužuju odnosnu tehniku.

U nekim preduzećima sučeljavanje troškova i koristi knjigovodstva vođenog na kompjuteru može pokazati da ono, u odnosu na ručno vođeno knjigovodstvo, samo poskupljuje knjigovodstvenu obradu i ne pokazuje prednosti kada je u pitanju broj, kvalitet i ažurnost dobijenih podataka odnosno informacija. Što se ljudske komponente tiče, čovek će biti vise ili manje delotvoran u zavisnosti od toga koliko je, pre svega, stručan, a zatim odgovoran odnosno disciplinovan.16

4.2.2. Respektovanje zahteva za podacima

Pružanje odnosnih podataka, uglavnom je u funkciji zadovoljenja potreba balansiranja, kontrole poslovanja i poslovne politike preduzeća. Obračun troškova i učinaka u određenom preduzeću, zasniva se na konkretnom sistemu obračuna troškova. Pri ustrojstvu svog obračuna troškova i učinaka, preduzeće treba da izvrši konkretan izbor, u smislu opredeljenja za odgovarajući sistem obračuna troškova. Stepen zadovoljenja pomenutih ciljeva determinisan je sistemom obračuna na kojem će, metodoloski i organ izaciono, bazirati funkcionisanje celine internog obračuna. Izbor konkretnog sistema obračuna troškova zavisi, u prvom redu, od toga kojim podacima se pridaje primarni značaj.

Ciljevi i pretpostavke konkretnog sistema obračuna troškova uslovJjavaju i određenu koncepciju kontnog plana pogonskog knjigovodstva odnosno izbor odgovarajućih računa u njemu. Izabrani sistem obračuna troškova postavlja i odgovarajuće zahteve za dubljim rašclanjavanjem troškova po mestima troškova - naravno, u skladu sa metodologijom i podacima koje treba da pruža. Sistem obračuna troškova može se definisati kao skup načela, metoda i postupaka računske obrade troškova i učinaka, kako bi se zadovoljile potrebe za informacijama kao sto su: vrednovanja zaliha učinaka i obračuna periodičnog rezultata, politike i formiranja prodajnih cena, alternativnog poslovnog odlučivanja, planiranja i kontrole troškova i rezultata.

16 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 96-98

29

Page 30: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

U središtu pažnje nalaze se kako obračun troškova, tako i obračun učinaka preduzeća. Ciljevi obračuna troškova su:

bilansiranja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda i obračun period icnog rezultata;

formulisanje politike cena i formiranje prodajnih cena; poslovnog odlučivanja; planiranja i kontrole troškova i rezultata.

Ako se pođe od kriterijuma šta se ukljucuje u cenu koštanja učinaka odnosno šta čini njenu sadržinu, mogu se grupisati kao: apsorpcioni sistem odnosno sistemi obračuna po punim troškovima i sistemi obračuna po nepotpunim odnosno delimičnim troškovima. Apsorpcione sisteme karakteriše to da se u cenu koštanja učinaka u fazi proizvodnje uključuju sve vrste odnosno grupe troškova proizvodnje odnosno proizvodnog funkcionainog područja i to u odgovarajućim iznosima. Cena koštanja realizovanih učinaka u fazi realizacije apsorbuje jos i odgovarajuće iznose svih vrsta odnosno grupa troškova uprave i troškova prodaje. Sisteme obračuna po nepotpunim troškovima odlikuje to da se u cenu koštanja učinaka ne uključuju sve vrste odnosno grupe troškova.

Najčešce se govori o tri sistema obračuna troškova:

sistemu obračuna po stvarnim troškovima, sistemu obračuna po standardnim troškovima, sistemu obračuna po standardnim varijabilnim troškovima.

Suštinske razlike koje postoje između odnosnih sistema ogledaju se u tome koji se troškovi, i u kom svom delu, uključuju u proizvodnu cenu koštanja učinaka, u rashode prodatih proizvoda i usluga, kao i u periodične rashode preduzeća. Pomenuti sistemi fundamentalno se razlikuju po konceptu proizvodne cene koštanja stvorenih učinaka, konceptu komercijalne cene koštanja prodatih učinaka, konceptima rezultata.

Sistem obračuna po stvarnim troškovima predstavlja apsorpcioni sistem u kome mesta troškova imaju isključivo kalkulativnu ulogu. Bavi se obuhvatanjem svih stvarno nastalih troškova.Usmeren je na obezbeđenje što tačnije stvarne cene koštanja učinaka.Naknadna kalkulacija stvarne cene koštanja je kalkulacija trenutka. Ne predstavlja pouzdan podatak za zadovoljenje potreba bilansiranja, kontrole poslovanja i poslovne politike preduzeća jer pruža stvarnu cenu koja je promenljiva i neuporediva u nizu sukcesivnih perioda.

Sistem obračuna po standardnim troškovima je apsorpcioni sistem, iniciran težnjom da se otklone nedostaci na planu bilansiranja zaliha i poslovnog rezultata odnosno planiranja i kontrole troškova. Bavi se obuhvatanjem svih standardnih, objektivno potrebnih

30

Page 31: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

troškova. Ovde mesta troškova pored kalkulacionih, predstavljaju i kontrolno planske punktove. Upoređivanjem standardnih i stvarnih troškova (misli se na količinsku komponentu) dolazi se do odstupanja koja su od velikog značaja za odlučivanje i kontrolu.

Na ovaj način se ne dozvoljava da u cenu koštanja uđu troškovi usled nedovoljne ekonomičnosti, nedovoljne eflkasnosti tekućeg rada, neiskorišćenog kapaciteta. Prednost standardne cene koštanja je nesumnjiva kadaje reč o dugoročnoj politici cena kao i kontrolno planske prednosti jer standardni troškovi su "metri", tj. osnov sa kojim se porede stvarni troškovi. Slabost su posebno vidljive kada je reč o kratkorocnom poslovnom odlučivanju i upravljanju asortimanom.

Sistem obračuna po standardnim varijabilnim predstavlja nepotpuni sistem jer u cenu koštanja uključuje samo varijabilne troškove dok fiksni troškovi preoizvodnje predstavljaju troškove perioda. Po MRS 2 u cenu koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda treba uključiti sve troškove proizvodnje (direktne, indirektne troskove nabavke i tehnilkog upravljanja) kao i ukoliko su uslovljeni neposrednim učincima i trodkove uprave, prodaje i istraživanja i razvoja pa Čak i troškova finansiranja. Informacioni doprinos jeste kontribucioni rezultat (marginalna marža) do koga se dolazi kada se od prodajne cene oduzmu varijabilni troškovi. Podaci o marginalnom rezultatu po jedinici raznovrsnih proizvoda od fundamentalnog su značaja za tzv. alternativno poslovno odlučivanje, kao i za utvrđivanje tzv. prelomne tačke. 17

17 Jablan Stefanović R., cit. rad, str. 99-105

31

Page 32: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

ZAKLJUČAK

Kontni okvir i na osnovu njega usvojen kontni plan, predstavlja važan faktor organizacije računovodstvene funkcije, budući da se njime determiniše sadržina i struktura knjigovodstva, odnos finansijskog, pogonskog i analitičkih knjigovodstava, metode bilansiranja uspeha i način kontiranja poslovnih promena. Takođe, ubrzava se i olakšava evidencija poslovnih promena, poboljšava ažurnost i preglednost knjigovodstva.

Kontni okvir predstavlja nomenklatura, odnosno spisak mogućih svodnih računa od kojeg, prilikom izrade svojih kontnih planova, polaze preduzeća na koja se kontni okvir odnosi. Problematika izrade kontnih planova preduzeća nezavisna je od tipa kontnog okvira koji predstavlja polaznu osnovicu.

Za razliku od kontnog okvira, kao spiska mogućih svodnih računa propisanih, primera radi, za sva industrijska preduzeća, kontni plan predstavlja spisak stvarno potrebnih računa u svakom pojedinačnom industrijskom preduzeću, tj. računa koje će svako od njih stvarno da otvori u svome knjigovodstvu, bilo u giavnoj knjizi prvog, bilo u glavnoj knjizi drugog stepena. Izbor pravih računa glavne knjige omogucava da knjigovodstvo bude celishodno organizovano i da, kao takvo, može da odgovori zahtevhna koji se pred njega postavljaju - da ažurno i kvalitetno obavi svoje zadatke tj. pruži odgovarajuće podatke.

Kontni okvir predstavlja glavnu kvalitativnu determinantu organizacije knjigovodstva. Njeni kvantitativni aspekti tiču se ustrojstva poslovnih knjiga, kao i metoda i postupaka obavljanja tipično knjigovodstvenih poslova - dokumentovanja poslovnih operacija, kontiranja dokumentacije i knjiženja kontiranih dokumenata.

Kontni plan pogosnkog čini okosnicu u radu svih delova koji učestvuju u sprovođenju toka internog obračuna. Ustrojstvo računskog sistema nije samo knjigovodstveni, već prvenstveno organizacioni posao. Ovo stoga što su računi izraz organizacije preduzeća. Ona je, od preduzeća do preduzeća, manje ili vise razhčita. Ustrojstvo kontnog plana pogonskog knjigovodstva podrazumeva, pre svega, definisanje sadržine pogonskog knjigovodstva. Reč je o kreiranju širine kontnog plana pogonskog knjigovodstva odnosno njegove horizontalne dimenzije.

32

Page 33: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

LITERATURA

1. Jablan Stefanović R., Interni obračun, Ekonomski fakultet, Beograd, 2006,

2. Jablan Stefanović R., Principi ustrojstva kontnih planova, Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Srbije, Beograd, 1989, str. 71-76,

3. Jablan-Stefanović, R., Bilansni kontni okvir i mehanizam bilansiranja poslovnog rezultata, Računovodstvo, br. 9, 1998, str. 8-16,

4. Jablan-Stefanović, R., Kreiranje horizontalne i vertikalne dimenzije kontnog plana računovodstva troškova, Računovodstvo br. 3-4/06, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006,

5. Jablan-Stefanović, R., Organizaciono ustrojstvo pogonskog knjigovodtva određeno bilansnim kontnim okvirom, Računovodstvo, br. 1-2, 2006, str. 33-39,

6. Kovačević M., Kurs organizacije knjigovodstva, Beograd, 1966,

7. Malinić, S., Kontni plan i finansijski izveštaji, Ekonomski fakultet u Kragujevcu, Kragujevac, 2008.,

8. Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike, Sl. glasnik RS, br. 114/2006,

9. Todorović M., Koncipiranje analitičkog kontnog plana računovodstva troškova u skladu sa MRS/MSFI i zakonom o računovodstvu i reviziji, Ekonomski horizonti, br. 10, 2008, str. 111-138,

10. Zakon o računovodstvu i reviziji, Sl. glasnik RS, br. 46/2006 i 111/2009.

33

Page 34: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

PRILOG 1 - KONTNI OKVIR ZA PRIVREDNA DRUŠTVA, ZADRUGE, DRUGA PRAVNA LICA I PREDUZETNIKE

Klasa 0: NEUPLAĆENI UPISANI KAPITAL I STALNA IMOVINA

00 NEUPLAĆENI UPISANI KAPITAL000 Neuplaćene upisane akcije001 Neuplaćeni upisani udeli01 NEMATERIJALNA ULAGANjA010 Ulaganja u razvoj011 Koncesije, patenti, licence i slična prava012 Goodwill014 Ostala nematerijalna ulaganja015 Nematerijalna ulaganja u pripremi016 Avansi za nematerijalna ulaganja02 NEKRETNINE, POSTROJENjA, OPREMA I BIOLOŠKA SREDSTVA020 Zemljišta021 Šume i višegodišnji zasadi022 Građevinski objekti023 Postrojenja i oprema024 Investicione nekretnine025 Osnovno stado026 Ostale nekretnine, postrojenja i oprema027 Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi028 Avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva029 Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi03 DUGOROČNI FINANSIJSKI PLASMANI030 Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica031 Učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica032 Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju033 Dugoročni krediti matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima034 Dugoročni krediti u zemlji035 Dugoročni krediti u inostranstvu036 Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća037 Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli038 Ostali dugoročni finansijski plasmani039 Ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana

34

Page 35: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Klasa 1: ZALIHE

10 ZALIHE MATERIJALA100 Obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara101 Materijal102 Rezervni delovi103 Alat i inventar109 Ispravka vrednosti zaliha materijala11 NEDOVRŠENA PROIZVODNjA110 Nedovršena proizvodnja111 Nedovršene usluge12 GOTOVI PROIZVODI120 Gotovi proizvodi13 ROBA130 Obračun nabavke robe131 Roba u magacinu132 Roba u prometu na veliko133 Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica134 Roba u prometu na malo135 Roba u obradi, doradi i manipulaciji136 Roba u tranzitu137 Roba na putu139 Ispravka vrednosti robe14 STALNA SREDSTVA NAMENjENA PRODAJI140 Nematerijalna ulaganja namenjena prodaji141 Zemljište namenjeno prodaji142 Građevinski objekti namenjeni prodaji143 Investicione nekretnine namenjene prodaji144 Ostale nekretnine namenjene prodaji145 Postrojenja i oprema namenjena prodaji146 Biološka sredstva namenjena prodaji147 Sredstva poslovanja koje se obustavlja149 Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji15 DATI AVANSI150 Dati avansi za zalihe i usluge159 Ispravka vrednosti datih avansa za zalihe i usluge

Klasa 2: KRATKOROČNA POTRAŽIVANjA, PLASMANI I GOTOVINA

35

Page 36: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

20 POTRAŽIVANjA PO OSNOVU PRODAJE200 Kupci matična i zavisna pravna lica201 Kupci ostala povezana pravna lica202 Kupci u zemlji203 Kupci u inostranstvu209 Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca21 POTRAŽIVANjA IZ SPECIFIČNIH POSLOVA210 Potraživanja od izvoznika211 Potraživanja po osnovu uvoza za tuđ račun212 Potraživanja iz komisione i konsignacione prodaje218 Ostala potraživanja iz specifičnih poslova219 Ispravka vrednosti potraživanja iz specifičnih poslova22 DRUGA POTRAŽIVANjA220 Potraživanja za kamatu i dividende221 Potraživanja od zaposlenih222 Potraživanja od državnih organa i organizacija223 Potraživanja za više plaćen porez na dobitak224 Potraživanja po osnovu preplaćenih ostalih poreza i doprinosa228 Ostala potraživanja229 Ispravka vrednosti drugih potraživanja23 KRATKOROČNI FINANSIJSKI PLASMANI230 Kratkoročni krediti i plasmani matična i zavisna pravna lica231 Kratkoročni krediti i plasmani ostala povezana pravna lica232 Kratkoročni krediti u zemlji233 Kratkoročni krediti u inostranstvu234 Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine235 Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća deo koji dospeva do jedne godine236 Hartije od vrednosti kojima se trguje237 Otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli namenjeni prodaji ili poništavanju238 Ostali kratkoročni finansijski plasmani239 Ispravka vrednosti kratkoročnih finansijskih plasmana24 GOTOVINSKI EKVIVALENTI I GOTOVINA240 Hartije od vrednosti – gotovinski ekvivalenti241 Tekući (poslovni) računi242 Izdvojena novčana sredstva i akreditivi243 Blagajna244 Devizni račun245 Devizni akreditivi246 Devizna blagajna

36

Page 37: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

248 Ostala novčana sredstva249 Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena27 POREZ NA DODATU VREDNOST270 Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa)271 Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po posebnoj stopi (osim plaćenihavansa)272 Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi273 Porez na dodatu vrednost u datim avansima po posebnoj stopi274 Porez na dodatu vrednost plaćen pri uvozu dobara po opštoj stopi275 Porez na dodatu vrednost plaćen pri uvozu dobara po posebnoj stopi276 Porez na dodatu vrednost obračunat na usluge inostranih lica277 Naknadno vraćen porez na dodatu vrednost kupcima stranim državljanima 279 Potraživanja za više plaćeni porez na dodatu vrednost28AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENjA280 Unapred plaćeni troškovi281 Potraživanja za nefakturisani prihod282 Razgraničeni troškovi po osnovu obaveza288 Odložena poreska sredstva289 Ostala aktivna vremenska razgraničenja29 GUBITAK IZNAD VISINE KAPITALA290 Gubitak iznad visine kapitala

Klasa 3: KAPITAL

30 OSNOVNI KAPITAL300 Akcijski kapital301 Udeli društava sa ograničenom odgovornošću302 Ulozi303 Državni kapital304 Društveni kapital305 Zadružni udeli 309 Ostali osnovni kapital31 NEUPLAĆENI UPISANI KAPITAL310 Neuplaćene upisane akcije311 Neuplaćeni upisani udeli32 REZERVE320 Emisiona premija321 Zakonske rezerve322 Statutarne i druge rezerve33 REVALORIZACIONE REZERVE

37

Page 38: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

330 Revalorizacione rezerve331 Rezerve po osnovu preračuna finansijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcionalnoj valuti, odnosno valuti prikazivanja34 NERASPOREĐENI DOBITAK340 Neraspoređeni dobitak ranijih godina341 Neraspoređeni dobitak tekuće godine35 GUBITAK350 Gubitak ranijih godina351 Gubitak tekuće godine

Klasa 4: DUGOROČNA REZERVISANjA I OBAVEZE

40 DUGOROČNA REZERVISANjA400 Rezervisanja za troškove u garantnom roku401 Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava402 Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite403 Rezervisanja za troškove restrukturiranja404 Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih409 Ostala dugoročna rezervisanja41 DUGOROČNE OBAVEZE410 Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital411 Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima412 Obaveze prema ostalim povezanim pravnim licima413 Obavezepo emitovanim hartijama od vrednosti u periodu dužem od godinu dana414 Dugoročnikrediti u zemlji415 Dugoročni krediti u inostranstvu419 Ostale dugoročne obaveze42 KRATKOROČNE FINANSIJSKE OBAVEZE420 Kratkoročni krediti od matičnih i zavisnih pravnih lica421 Kratkoročni krediti od ostalih povezanih pravnih lica422 Kratkoročni krediti u zemlji423 Kratkoročni krediti u inostranstvu424 Deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine425 Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine426 Obaveze po kratkoročnim hartijama od vrednosti427 Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji429 Ostale kratkoročne finansijske obaveze43 OBAVEZE IZ POSLOVANjA

38

Page 39: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

430 Primljeni avansi, depoziti i kaucije431 Dobavljači matična i zavisna pravna lica432 Dobavljači ostala povezana pravna lica433 Dobavljači u zemlji434 Dobavljači u inostranstvu439 Ostale obaveze iz poslovanja44OBAVEZE IZ SPECIFIČNIH POSLOVA440 Obaveze prema uvozniku441 Obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun442 Obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje449 Ostale obaveze iz specifičnih poslova45OBAVEZE PO OSNOVU ZARADA I NAKNADA ZARADA450 Obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje se refundiraju451 Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog452 Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog453 Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teret poslodavca454 Obaveze za neto naknade zarada koje se refundiraju455 Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret zaposlenog koje se refundiraju456 Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret poslodavca koje se refundiraju46 DRUGE OBAVEZE460 Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja461 Obaveze za dividende462 Obaveze za učešće u dobitku463 Obaveze prema zaposlenima464 Obaveze prema članovima upravnog i nadzornog odbora465 Obaveze prema fizičkim licima za naknade po ugovorima466 Obaveze za neto prihod preduzetnika koji akontaciju podiže u toku godine469 Ostale obaveze47OBAVEZE ZA POREZ NA DODATU VREDNOST470 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa)471 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa)472 Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po opštoj stopi473 Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po posebnoj stopi474 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi475 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po posebnoj stopi476 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za gotovinu

39

Page 40: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

479 Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza48 OBAVEZE ZA OSTALE POREZE, DOPRINOSE I DRUGE DAŽBINE480 Obaveze za akcize481 Obaveze za porez iz rezultata482 Obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova483 Obaveze za doprinose koji terete troškove489 Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine49 PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIČENjA490 Unapred obračunati troškovi491 Obračunati prihodi budućeg perioda494 Razgraničeni zavisni troškovi nabavke495 Odloženi prihodi i primljene donacije496 Razgraničeni prihodi po osnovu potraživanja498 Odložene poreske obaveze499 Ostala pasivna vremenska razgraničenja

Klasa 5: RASHODI

50 NABAVNA VREDNOST PRODATE ROBE500 Nabavka robe501 Nabavna vrednost prodate robe502 Nabavna vrednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje51 TROŠKOVI MATERIJALA510 Nabavka materijala511 Troškovi materijala za izradu 512 Troškovi ostalog materijala (režijskog)513 Troškovi goriva i energije52 TROŠKOVI ZARADA, NAKNADA ZARADA I OSTALI LIČNI RASHODI520 Troškovi zarada i naknada zarada (bruto)521 Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca522 Troškovi naknada po ugovoru o delu523 Troškovi naknada po autorskim ugovorima524 Troškovi naknada po ugovoru o privremenim i povremenim poslovima525 Troškovi naknada fizičkim licima po osnovu ostalih ugovora526 Troškovi naknada članovima upravnog i nadzornog odbora 529 Ostali lični rashodi i naknade53 TROŠKOVI PROIZVODNIH USLUGA530 Troškovi usluga na izradi učinaka531 Troškovi transportnih usluga532 Troškovi usluga održavanja

40

Page 41: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

533 Troškovi zakupnina534 Troškovi sajmova535 Troškovi reklame i propagande536 Troškovi istraživanja537 Troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju539 Troškovi ostalih usluga54 TROŠKOVI AMORTIZACIJE I REZERVISANjA540 Troškovi amortizacije541 Troškovi rezervisanja za garantni rok542 Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava543 Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite544 Rezervisanja za troškove restrukturiranja545 Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih549 Ostala dugoročna rezervisanja55 NEMATERIJALNI TROŠKOVI550 Troškovi neproizvodnih usluga551 Troškovi reprezentacije552 Troškovi premija osiguranja553 Troškovi platnog prometa554 Troškovi članarina555 Troškovi poreza556 Troškovi doprinosa559 Ostali nematerijalni troškovi56 FINANSIJSKI RASHODI560 Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima561 Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima562 Rashodi kamata563 Negativne kursne razlike564 Rashodipo osnovu efekata valutne klauzule565 Rashodi od učešća u gubitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja koji se obračunavaju korišćenjem metoda udela569 Ostali finansijski rashodi57 OSTALI RASHODI570 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava572 Gubici po osnovu prodaje učešća u kapitalu i hartija od vrednosti573 Gubici od prodaje materijala574 Manjkovi

41

Page 42: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

575 Rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi576 Rashodi po osnovu direktnih otpisa potraživanja577 Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe579 Ostali nepomenuti rashodi58 RASHODI PO OSNOVU OBEZVREĐENjA IMOVINE580 Obezvređenje bioloških sredstava581 Obezvređenje nematerijalnih ulaganja582 Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme583 Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednostiraspoloživih za prodaju584 Obezvređenje zaliha materijala i robe585 Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana589 Obezvređenje ostale imovine59 Gubitak poslovanja koje se obustavlja590 Gubitak poslovanja koje se obustavlja591 Rashodi, efekti promene računovodstvenih politika i ispravke grešaka iz ranijih godina599 Prenos rashoda

Klasa 6: PRIHODI

60 PRIHODI OD PRODAJE ROBE600 Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima601 Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnim licima602 Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu603 Prihodi od prodaje robe na inostranom tržištu61 PRIHODI OD PRODAJE PROIZVODA I USLUGA610 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim licima611 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnim licima612 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu613 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tržištu 62 PRIHODIOD AKTIVIRANjA UČINAKA I ROBE620 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe za sopstvene potrebe621 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe63 PROMENA VREDNOSTI ZALIHA UČINAKA630 Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga631 Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga64PRIHODI OD PREMIJA, SUBVENCIJA, DOTACIJA, DONACIJA I SL.640 Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih

42

Page 43: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

dažbina641 Prihodi po osnovu uslovljenih donacija65 DRUGI POSLOVNI PRIHODI650 Gtrihodi od zakupnina651 Gtrihodi od članarina652 Prihodi od tantijema i licencnih naknada659 Ostali poslovni prihodi66 FINANSIJSKI PRIHODI660 Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica661 Finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica662 Prihodi od kamata663 Pozitivne kursne razlike664 Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule665 Prihoda od učešća u dobitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja669 Ostali finansijski prihodi67 OSTALI PRIHODI670 Dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme671 Dobici od prodaje bioloških sredstava672 Dobici od prodaje učešća i dugoročnih hartija od vrednosti673 Dobici od prodaje materijala674 Viškovi675 Naplaćena otpisana potraživanja676 Prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika677 Prihodi od smanjenja obaveza678 Gtrihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja679 Ostali nepomenuti prihodi68 PRIHODI OD USKLAĐIVANjA VREDNOSTI IMOVINE680 Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava681 Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja682 Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme683 Prihodi od usklađivanja vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana i hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju684 Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha685 Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana689 Prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine69DOBITAKPOSLOVANjA KOJE SE OBUSTAVLjA I PRENOS PRIHODA690 Dobitak poslovanja koje se obustavlja691 Prihodi, efekti promene računovodstvenih politika i ispravke grešaka iz ranijih godina 699 Prenos prihoda

43

Page 44: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

Klasa 7: OTVARANjE I ZAKLjUČAK RAČUNA STANjA I USPEHA

70 OTVARANjE GLAVNE KNjIGE700 Otvaranje glavne knjige71 ZAKLjUČAK RAČUNA USPEHA710 Rashodi i prihodi711 Dobitak i gubitak poslovanja koje se obustavlja712 Prenos ukupnog rezultata72 RAČUN DOBITKA I GUBITKA720 Dobitak ili gubitak721 Poreski rashod perioda722 Odloženi poreski rashodi i prihodi perioda723 Lična primanja poslodavca724 Prenos dobitka ili gubitka73 ZAKLjUČAK RAČUNA STANjA730 Izravnanje računa stanja74 SLOBODNA GRUPA

Klasa 8: VANBILANSNA EVIDENCIJA

88 VANBILANSNA AKTIVA89 VANBILANSNA PASIVA

Klasa 9: OBRAČUN TROŠKOVA I UČINAKA

90 RAČUNI ODNOSA S FINANSIJSKIM KNjIGOVODSTVOM900 Račun za preuzimanje zaliha901 Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe902 Račun za preuzimanje troškova903 Račun za preuzimanje prihoda91 MATERIJAL I ROBA910 Materijal911Roba912 Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača92RAČUNI MESTA TROŠKOVA NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I POMOĆNIH DELATNOSTI93 RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH MESTA TROŠKOVA94 RAČUNI MESTA TROŠKOVA UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH AKTIVNOSTI95 NOSIOCI TROŠKOVA950 do 957 Nosioci troškova958 Poluproizvodi sopstvene proizvodnje

44

Page 45: D 35 - Kontni Okvir i Kontni Plan, Jelena EKOF

Jelena Nikolić – Kontni okvir i kontni plan

959 Odstupanja u troškovima nosioca troškova96 GOTOVI PROIZVODI960 do 968 Gotovi proizvodi969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda97 SLOBODNA GRUPA98 RASHODI I PRIHODI980 Troškovi prodatih proizvoda i usluga981 Nabavna vrednost prodate robe982 Troškovi perioda983 Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka985 Slobodan račun986 Prihodi po osnovu proizvoda i usluga987 Prihodi po osnovu robe (uključuju se prihodi s grupa računa 60, 61, 62, 64) 988 Slobodan račun989 Drugi prihodi99 RAČUNI DOBITKA, GUBITKA I ZAKLjUČKA990 Poslovni dobitak i gubitak991 Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala992 Manjkovi materijala i robe993 Otpisi materijala i robe994 Viškovi materijala i robe999 Zaključak obračuna troškova i učinaka

45