MANUEL ETAPPLICATIONS

DCG 11

Contrle de gestion

Claude ALAZARD

Agrge dconomie et gestion Professeur en classes prparatoires

au DCG

Sabine SPARI

Agrge dconomie et gestion Docteur en sciences de gestion

Matre de confrences lENS Cachan

Membres du groupe dlaboration des programmes (GRECE)

2

e

dition

entirement corrige,restructure et enrichie

Avec la collaboration de

Jos DESTOURS

pour la Synthse des outils mathmatiques

Dunod,Paris,2010ISBN9782100555734

ISSN12698792

V

Pour russir le DCG et le DSCG

VII

Manuel mode demploi

VIII

Lpreuve n11, Contrle de gestion

X

Programme de lpreuve n 11, DCG Contrle de gestion

XI

Prsentation de louvrage

XV

I

NTRODUCTION

:

POSITIONNEMENT

DU

CONTRLE

DE

GESTION

1

C

HAPITRE

1L

E

CONTRLE

DE

GESTION

ET

LE

CONTEXTE

DE

GESTION

3

P

ARTIE

1

LE

CONTRLE

DE

GESTION

ET

L

ANALYSE

DES

COTS

39

C

HAPITRE

2L

ORGANISATION

ET

LES

COTS

41

C

HAPITRE

3M

THODE

DES

CENTRES

D

ANALYSE

61

C

HAPITRE

4L

E

SEUIL

DE

RENTABILIT

123

C

HAPITRE

5L

ES

COTS

PARTIELS

:

VARIABLES

OU

DIRECTS

159

C

HAPITRE

6L

E

COT

MARGINAL

181

C

HAPITRE

7L

IMPUTATION

RATIONNELLE

DES

CHARGES

FIXES

197

P

ARTIE

2L

E

CONTRLE

DE

GESTION

ET

L

ANALYSE

BUDGTAIRE

217

C

HAPITRE

8L

ORGANISATION

ET

LES

BUDGETS

219

C

HAPITRE

9L

ES

OUTILS

POUR

PRPARER

LES

BUDGETS

257

C

HAPITRE

10 L

ES

BUDGETS

OPRATIONNELS

307

C

HAPITRE

11 L

ES

BUDGETS

FINANCIERS

ET

LES

DOCUMENTS

DE

SYNTHSE

PRVISIONNELS

337

C

HAPITRE

12 C

ONTRLE

BUDGTAIRE

DU

RSULTAT

361

Sommaire

VI

Sommaire

P

ARTIE

3

LE

CONTRLE

DE

GESTION

ET

PILOTAGE

DE

LA

PERFORMANCE

405

C

HAPITRE

13 L

ORGANISATION

ET

LA

PERFORMANCE

407

C

HAPITRE

14 L

E

PILOTAGE DE LA QUALIT 443CHAPITRE 15 LE PILOTAGE DES RESSOURCES HUMAINES 491CHAPITRE 16 LE PILOTAGE DES COTS : MTHODE DES COTS PAR ACTIVITS (ABC) 519CHAPITRE 17 LE PILOTAGE DE LORGANISATION : LES TABLEAUX DE BORD 551CHAPITRE 18 LE PILOTAGE PAR ACTIVITS : MANAGEMENT PAR ACTIVITS (ABM) 587CHAPITRE 19 LE PILOTAGE AVEC OU SANS LES BUDGETS 605CHAPITRE 20 LE PILOTAGE DE LAMLIORATION DES PROCESSUS : MTHODE

DES COTS CIBLES 629CHAPITRE 21 LE PILOTAGE DE PROCESSUS INTGRS :SUPPLY CHAIN MANAGEMENT 657CHAPITRE 22 CONCLUSION GNRALE :

LUTILISATION ET LES TENDANCES DU CONTRLE DE GESTION 681ANNEXES 691

Synthse des outils mathmatiques 693Index 715Table des matires 721

VII

Le cursus des tudes conduisant lexpertise comptable est un cursus dexcellence, pluridis-ciplinaire, vers lequel se dirigent, raison, de plus en plus dtudiants.Dunod dispose depuis de trs nombreuses annes dune exprience confirme dans laprparation de ces tudes et offre aux tudiants comme aux enseignants une gammecomplte douvrages de cours, dentranement et de rvision qui font rfrence.Ces ouvrages sont entirement adapts aux preuves, leur esprit comme leurprogramme, avec une qualit toujours constante. Ils sont tous rgulirement actualiss pourcorrespondre le plus exactement possible aux exigences des disciplines traites.La collection Expert Sup propose aujourdhui :des manuels complets mais concis, strictement conformes aux programmes, comportant

des exemples permettant lacquisition immdiate des notions exposes, complts dunchoix dapplications permettant lentranement et la synthse ;

des livres de cas pratiques originaux, spcialement conus pour la prparation despreuves ;

la srie Russir , spcifiquement ddie lentranement lexamen.Elle est complte dun ensemble doutils pratiques de rvision, avec la collection ExpressDCG, ou de mmorisation et de synthse avec les Petits (Petit fiscal, Petit social, PetitCompta, Petit Droit des socits).Ces ouvrages ont t conus par des enseignants confirms ayant une exprience reconnuedans la prparation des examens de lexpertise comptable.Ils esprent mettre ainsi la disposition des tudiants les meilleurs outils pour aborder leurstudes et leur assurer une pleine russite.

Jacques SarafDirecteur de collection

Pour russir le DCG et le DSCG

Clair et bien structur,l

e cours prsente toutes l

es connaissances au pro

grammede lpreuve

DCG 11.

Plus de 170 exe

mples et thmes dapplic

ation,prsents dans des rubri

ques distinctives,sont ais

ment reprables

et permettent lapplicati

on immdiate des co

nnaissances acqurir.

MANUEL

MODE

D

E

M

PL

O

I

Les encadrsen couleur

mettent laccentsur les dfinitions

et les notionsimportantes

De nombreux exempleset thmes dapplication

chiffrs et corrigs

Le mini-sommaireprcise leplan du chapitre

Les schmas et tableauxprsentent

une synthse visuelle des

connaissances

Des points de mthode sont proposs rgulirement

Le cours complet et progressif

100 noncs dapplicati

on et cas de synths

ecouvrant tous les points

du programme per

mettent la mise en

uvre et la validation des acquis.

En annexe de fin douvrage,

9 fiches de synths

e des outils

mathmatiques,un indexet la t

able des matires

dtaille sont autant doutils c

omplmentaires.

La synthse des outilsmathmatiques :9 fiches rcapitulent les outils

mathmatiques indispensables

Les noncs dapplication de thmatique varie

et de complexit progressive

sont regroups en fin de chapitre

Lindex des notionspermet de les retrouver

facilement dans louvrage

X

Les auteurs du manuel ont particip au Groupe de travail pour la rforme des examenscomptables de ltat (GRECE) pour la commission contrle de gestion .Ils ont donc conu et structur le manuel en fonction des objectifs du programme et desmodalits dvaluation.Objectifs du programme de lpreuve DCG 11, Contrle de gestion Le programme du contrle de gestion du Diplme de Comptabilit et de Gestion (niveauLicence) prsente une orientation prcise et un positionnement spcifique, distincts ceuxdu Diplme Suprieur de Comptabilit et de Gestion (niveau Master).Le contrle de gestion y est apprhend dans une approche instrumentale, cest--dire decomprhension et de matrise des outils et instruments dans des contextes donns.Lhypothse est que la stratgie de lorganisation est fixe et prsente, elle nest pas remiseen cause. Les critres de performance sont explicits mais ils ne sont pas dcouvrir.La vision de la performance oprationnelle rside dans la mise sous tension permanente etdynamique du rapport satisfaction/cots (cots, qualit, dlais).Le cadre danalyse est une unit organisationnelle : lunit dapplication est de niveau local (usine, centres de responsabilit) dans une entreprise industrielle et/ou commerciale,nationale ou internationale, une entreprise de services. Le programme permet daborder lecontrle de gestion dans les PME.Modalits dvaluationLe diplm bac + 3 est considr comme un acteur en situation de mise en uvre de proc-dures.Il doit reprer les informations pertinentes et ncessaires la mise en uvre des procduresde contrle et de linstrumentation associe. Il doit toutefois tre capable de porter unjugement sur cette mise en uvre. Le contexte dans lequel loutil est utilis est pos et nestpas remis en question.

Lpreuve n11, Contrle de gestion

XI

DURE DELENSEIGNEMENT NATURE DE LPREUVE DURE COEFFICIENT

( titre indicatif)210 heures

18 crdits europens

preuve crite portant sur ltude dune ou de plusieurs situations

pratiques et/ou un ou plusieurs exercices

et/ou une ou plusieurs questions

4 heures 1,5

THMES SENS ET PORTE DE LTUDE NOTIONS ET CONTENUS

1. Positionnement du contrle de gestion

et identification du mtier

(10 heures)

Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus daide la dcision dans une organisation, permettant une intervention avant, pendant et aprs laction. Il doit tre positionn par rapport au contrle stratgique, sachant que le programme porte fondamentalement sur le contrle oprationnel. Il convient alors daborder le pilotage de lorganisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale.

Le contrle de gestion : dfinitions, rle et place par rapport aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de contrle Les missions du contrle de gestion : contrle pour qui ? pour quoi ? par qui ? partir de quoi ? Le positionnement du contrle de gestion dans lorganisation Le rle du contrle de gestion dans la communication et lanimation dune organisation

2. Contrle de gestion et modlisation dune organisation (45 heures)2.1 Contrle de gestion et thorie des organisations

Montrer la contingence du contrle de gestion puis llargissement de son champ dapplication en corollaire de lvolution des thories des organisations et des configurations organisationnelles.

Les impacts des diffrentes coles de pense sur lobjet et le champ du contrle de gestionLes reprsentations du fonctionnement de lorgani-sation (fonctions, processus, activits, matrices) et leur prise en compte par le contrle de gestion

2.2 La construction des modles de cots

Prsenter les modles de calculs des cots comme une reprsentation (au sens de construction dimage) de lentit tudie.

Mise en perspective par rapport au contexte : industrie ou prestations de services ; activits marchandes ou non marchandesLes cots comme systmes de reprsentation des consommations de ressources

Programme de lpreuve n 11, DCGContrle de gestion*

*Arrt du 08.03.2010.

XII

Programme de lpreuve n 11, DCG Contrle de gestion*

2.3 Le processus de production des informations ncessaires la mise en uvre du contrle

Saisir les principales caractristiques dlaboration et de diffusion des informa-tions produites par la comptabilit finan-cire afin de pouvoir les prendre en compte de faon pertinente en contrle de gestion.

Les sources dinformations comptables Les modalits de traitement et de prsentation comptables des donnes

2.4 La prise en comptede donnes alatoires

Intgrer dans les modles de contrle de gestion des donnes soumises des alas.

Variable alatoire : fonction de rpartition et esprance mathmatique (variable discrte et variable continue)Caractristiques et modalits dapplication des lois suivantes : binomiale, de Poisson, normale

2.5 Contrle de gestion et performance conomique

Identifier des critres de dcision et de pilotage des organisations (marchandes et non marchandes).

La performance conomique : dfinition, critres, moyens

3. La mise en uvre du contrle de gestion dans des contextes stabiliss (90 heures)3.1 Les caractristiques des processus oprationnels stables et rcurrents

Rgularit des processus et standardisation des produits et/ou des services Caractristiques du processus de production (flux pousss, flux tirs)

3.2 La dtermination des cots comme rponse diffrents problmes de gestion

Expliciter le pilotage dune organisation structure en mettant lhypothse que les processus oprationnels peuvent tre considrs comme stables et rcurrents. Les outils de gestion sont relis diverses utilisations : aider la prise de dcision, valuer les conditions dexploitation, dfinir la tarification, mettre sous tension lentit locale, animer la structure.

Cots prtablis, cots constatsCots de structure et cots lis lactivit pour la simulation et pour lvaluation du risque dexploi-tationCots spcifiques pour laide la dcision (abandon de produit, faire ou faire faire), pour lvaluation de la profitabilit des produits, pour la mesure de performance conomique des units de productionCots marginaux et diffrentiels pour laide la dcision (commande supplmentaire, utilisation optimale des capacits)Cots complets calculs partir du modle des centres danalyse pour valuer lvolution des conditions dexploitationPrise en compte du niveau dactivit : limputation rationnelle des charges de structureImpacts des changements de prix sur les cots

3.3 La structuration de lorganisation en cen-tres de responsabilit

Piloter lorganisation par les budgets sur la base dun dcoupage fonctionnel de cette organisation

Approche fonctionnelle de lorganisation et les diffrents types de centres de responsabilit Hirarchie et dlgation des pouvoirs, dlgation de ressources et contrle de lutilisation de ces ressourcesPrix de cession interne

XIII

Programme de lpreuve n 11, DCG Contrle de gestion*

3.4 Les outils et procdures de la gestion budgtaire

La gestion budgtaire est un mode de gestion court terme qui englobe tous les aspects de lactivit de lorganisation qui comprend une priode de budgtisation puis une priode de contrle budgtaire.

Dmarches et pratiques budgtairesRles des budgets dans lorganisation et rle au regard de la stratgie adopteRles, modalits, pratiques du reportingRles et place des diffrents acteurs : gestion par exception, motivation, direction par objectifs, valuation des performances individuelles et collectivesLa ngociation dobjectifs au sein de lorganisation : communication descendante et communication ascendante

La budgtisation correspond la construction densembles cohrents de prvisions chiffres.

Les outils de construction de budgets dans les domaines : commerciaux : segmentation de marchs, prvi-sions des ventes, politique de prix

Les budgets constituent un mode de mise sous tension dune organisation et ils permettent dassurer une bonne matrise des dlgations au niveau des entits locales lorsque le cadre global de la plani-fication demeure pertinent.

productifs : optimisation, goulot dtranglement, ordonnancement, planification des besoins en composants

des approvisionnements : modles de gestion des stocks avec ou sans pnurie, modles en avenir alatoire

de la gestion du personnel : prvisions et analyse des variations de la masse salariale en volume, prix, glissement vieillesse et technicit ; impact de la rotation du personnel ; effet report, effet masse et effet niveau

Les budgets de trsorerieLe budget dinvestissementLes documents de synthse prvisionnelsLes enjeux et les limites de la budgtisationLes procdures budgtaires et lanalyse des carts pour mettre sous tension les acteurs : le budget comme outil dincitation. Le contrle budgtaire dans le cadre dun centre de profit : dcomposition complte partir de lcart de rsultat

3.5 Les outils damlioration des performances

Mettre en uvre des outils qui viennent en complment de ceux qui ont une orientation financire, en particulier pour amliorer la qualit et limiter les dlais.

Les outils de gestion de la qualit : cercles de qualit, analyse de la valeur, diagramme dIshikawa, diagramme de ParetoContrle statistique de la qualit Les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les acteurs de lentit locale

XIV

Programme de lpreuve n 11, DCG Contrle de gestion*

Indications complmentaires1. On veillera situer le contrle de gestion par rapport aux sources dinformation comptables et non comptables. 3.2 Le risque dexploitation sera apprci en se fondant sur le seuil de rentabilit (en avenir certain et en avenir alatoire) etsur le levier oprationnel. 3.4 Les outils utiliss dans le domaine commercial sappuieront sur les mthodes dajustement (linaire et non linaire), dergression, de lissage exponentiel et sur les sries chronologiques. 4.2 Lapproche de la valeur prendra en compte les diffrentes parties prenantes (stakeholders). 3.5 et 4.3 Les tableaux de bord stratgiques ne font pas partie du programme.

4. Les rponses du contrle

de gestion des contextes

non stabiliss (65 heures)

Il sagit de prsenter ce que peuvent tre les rponses du contrle de gestion, compte tenu par exemple, de la non rcurrence des processus oprationnels, de la difficult dtablir des prvisions au regard de linstabilit des marchs commerciaux, de lvolution des produits, etc. Au-del des outils et des mthodes tudis dans le point prcdent, et qui peuvent dans certains cas tre utiliss dans des contextes non stabiliss, il convient de prolonger la rflexion par des dmarches plus adaptes.

4.1 Les processus oprationnels dans des configurations organisation-nelles nouvelles

Caractriser un processus oprationnel non stabilis. Expliciter le pilotage dun processus de production flexible.

Flexibilit des processus, diffrenciation des biens et des services.Caractristiques du processus de production : flux tirs, flux tendus, approvisionnements synchrones, gestion en juste tempsVision de lorganisation centre sur le client et sa satisfaction : activits, processus, projetsGestion de la chane logistique (supply chain)

4.2 Lamlioration continue du rapport valeur/cots

Montrer que le contrle de gestion sadosse de nouveaux outils dans une optique damlioration continue du rapport valeur/cots et de pilotage en temps rel. Il sagit non seulement damliorer la rentabilit ou la profita-bilit, mais aussi la qualit des produc-tions et prestations, les dlais. Les mthodes de cots base dactivits semblent adaptes ltablissement des cots de produits diffrencis et semblent faciliter une tarification diffrencie. Lamlioration continue du rapport valeur/cots peut aussi prendre appui sur des dmarches dtalonnage concur-rentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualit totale.

Dfinition et usage des termes : valeur, utilit, cot Mthodes de dtermination des cots fondes sur lanalyse des activitsRelations cots, activits et performance dans les cas suivants : sous-traitance, talonnage concurrentiel (benchmarking), reconfiguration (reengeneering)Mthode des cots cibles et analyse de la valeur Budgets base dactivits et de processus

4.3 Le pilotage de lorganisation en temps rel

Les tableaux de bord de gestion de lorganisation flexible. Communication interne sur les indicateurs : intrt et valuation, retour dexprience

XV

ObjectifLobjectif essentiel de ce livre est daider la prparation de lpreuve n11 du DCG contrle de gestion . Tous les points du programme sont ainsi traits de faon exhaustive.Lpreuve cherche tester deux comptences chez les candidats :la connaissance et la matrise des techniques du contrle de gestion ;la capacit danalyse pour prendre du recul par rapport aux techniques dans des cadres

organisationnels dfinis.Louvrage permet de rpondre ces deux exigences avec lexpos des outils, des mthodes etles nombreuses applications progressives pour sentraner la matrise des techniques dunepart, avec la prsentation du cadre danalyse, de lutilisation des outils, de leurs limites chaque stade de lvolution du contrle de gestion, dautre part.Logique de lanalyse et de la structure de louvrageLe contrle de gestion ne peut tre dconnect du management des organisations, cest--dire des objectifs des entreprises, du jeu dinfluences exerces par les acteurs internes ouexternes, des contextes concurrentiels, des tendances stratgiques et des effets de modes desoutils de gestion, des formalisations et des concepts proposs sur les structures, les acteurs,et la gouvernance.Les outils de gestion sont construits en rponse aux besoins de pilotage perus par lesdcideurs compte tenu de la reprsentation quils se font de lorganisation.Leur dveloppement sest majoritairement effectu dans une priode de croissance longueet dans un contexte concurrentiel stable ou peu volutif.En outre, un dcalage temporel existe entre les recherches et formalisations sur le fonction-nement des organisations et leur diffusion dans les entreprises pour essayer den tirer profitet damliorer les pratiques. Dans le mme temps, face des problmes de gestion nouveauxet concrets, les entreprises, par leur exprience, leur crativit et leur volont, innovent etmettent en uvre de nouvelles mthodes et outils, parfois avant, parfois en phase, parfoisaprs les formalisations thoriques. De mme, les cabinets conseils en gestion sont sourcesde diffusion plus rapide de concepts et doutils, crant des tendances et des modes plus oumoins adaptes aux besoins des organisations.Dans cette boucle dynamique dinteractions formalisations/pratiques parfois difficile dlimiter, il faut comprendre que le contrle de gestion, comme tous les outils de pilotagedes entreprises, subit des influences multiples et contradictoires qui le font voluer enpermanence tout en gardant des fondamentaux forts.

Prsentation de louvrage

XVI

Prsentation de louvrage

Ainsi, il est possible de comprendre quau fur et mesure de lenrichissement progressif etdcal de la reprsentation des organisations et de la comprhension de leur dynamique defonctionnement, le contrle de gestion voit ses objectifs voluer, son champ stendre et sesoutils se dvelopper.Cette analyse conduit structurer louvrage, de manire simple et lisible, en trois tapesdistinctes sans pour autant reflter une exacte ralit de toutes les volutions :1 re tape : lorganisation apprhende de manire mcanique, stable, avec un objectif de

productivit ;2 e tape : lorganisation de taille importante comprise comme lieu de responsabilisation

des acteurs, et de contrats budgtaires.3 e tape : lorganisation insre dans un champ daction complexe et incertain, la

recherche du pilotage de toutes les variables de la performance. 1re tape : Lorganisation apprhende de manire mcanique, stable, avec un objectif deproductivit.Le contrle de gestion a t labor dans une vision taylorienne de lorganisation avec descontraintes et des objectifs spcifiques : calculer des cots pour augmenter la productivit.

La premire partie du manuel dlimite le cadre structurel et environnemental de lentre-prise taylorienne de la premire moiti du XXe sicle avant de prsenter toutes lesmthodes de calculs de cots qui ont t construites. 1re partie : le contrle de gestion et lanalyse des cots

2e tape : lorganisation dont la taille croit, cherche responsabiliser ses acteurs, laboreune gestion budgtaire pour piloter des variables plus diversifies. Lvolution des struc-tures, de la taille, des stratgies, du rle des acteurs a largi les besoins dinformations et devariables suivre.

La deuxime partie du manuel prsente la nouvelle approche des organisations qui aconduit construire un autre pan du contrle de gestion : lanalyse budgtaire. 2e partie : Le contrle de gestion et lanalyse budgtaire

3e tape : Lorganisation, systme dobjectifs multiples et contradictoires, au champdaction plus large, plus complexe et plus incertain, consciente de limportance des acteurs,essaie de construire de nombreux outils pour piloter toutes les variables de la performance.Le contrle de gestion nest plus considr aujourdhui comme un ensemble de techniquespour mesurer, comparer des activits, mais comme un outil de pilotage permanent demultiples variables de toute nature.

La troisime partie du manuel introduit le nouveau cadre danalyse des organisations etdu pilotage de la performance avant de prsenter les dmarches qui permettent daiderles acteurs dcider, communiquer, travailler ensemble, dans des contextes dechangement permanent ou de rupture ; 3e partie : le contrle de gestion et le pilotage de la performance.

Au dbut de chaque partie, les grandes lignes du cadre danalyse, de lvolution de lenviron-nement interne et externe sont prsentes pour contextualiser la construction et lutilisationdu contrle de gestion.

1

Introduction :positionnement du contrle de gestion

CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

3

CHAPITRE

Pour dlimiter la dfinition et le champ danalyse du contrle de gestion, il semble nces-saire de resituer les motifs dapparition du contrle, les contraintes de la gestion des entre-prises et le contexte conomique. Il en ressort alors les missions actuelles demandes aucontrle et au contrleur de gestion.La 1re section se focalisera sur le positionnement du contrle de gestion. La 2e sectionprsentera les relations entre lentreprise et le contrle de gestion.

section 1le positionnement du contrle de gestion

Une approche historique nous permettra de prsenter lapparition du contrle de gestiondans les entreprises, son volution compte tenu de la prdominance des fonctions au seindes organisations et ses liens avec les autres formes de contrle.

1.Lapparition du contrle de gestionIl semble que lcriture soit apparue Sumer en Msopotamie, vers 3300 avant-J.C. pouraider la gestion des terres et des troupeaux. Pour contrler des relations conomiques, unecomptabilit a t labore ; ainsi serait ne la premire reprsentation crite des nombres.La gestion, la comptabilit et le contrle apparaissent donc indissociables et essentiels dslors quune activit conomique doit tre matrise.Si des prmices de comptabilit de cots sont observables dans des manufactures textilesitaliennes au XVe sicle et chez un imprimeur franais au XVIe sicle, il est clair que lesbesoins de mesure et de contrle des activits conomiques augmentent et se diffusentvritablement grande chelle la fin du XIXe sicle, avec la constitution de grandes unitsindustrielles de production qui regroupent des machines et doivent organiser le travail.

Le contrle de gestion et le contexte de gestionsection 1 Le positionnement du contrle de gestionsection 2 La performance de lentreprise et le contrle de gestionsection 3 Le contrleur de gestionapplication

1CHAPITRE

4

CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Dun point de vue historique, il parat ncessaire de sparer lvolution portant sur le calculet lanalyse des cots de celle du contrle des activits.

1.1Histoire des cots Lhistoire du calcul des cots apparat comme la plus ancienne car elle concerne toutes lesformes dentreprise, ds lors que sinstaure une activit conomique.Il est possible de reprer son apparition ds le XVe sicle : la technique comptable dlaboration de cots est formalise par un moine vnitien Luca

Pacioli en 1494 ;des manufactures de draperies et de laine Florence vers 1450, une exploitation de mines

dargent et de cuivre en Autriche vers 1570, un imprimeur franais Anvers vers 1570essaient de reconstituer la formation de leurs cots, mais ce ne sont que des essaisponctuels.

La diffusion des pratiques et des formalisations (pas ncessairement corrles) sur le calculet lanalyse des cots progresse vritablement avec la premire phase de la rvolution indus-trielle et ira en samplifiant.(1) (2)

Les modifications organisationnelles de la production expliquent lvolution des besoinsdans le calcul des cots.Cest le passage du systme du putting-out (production externalise chez les ouvriers) ausystme de factory (production regroupe dans une usine).

LE SYSTME EXTERNALIS DE PRODUCTION OU PUTTING-OUT

Dans le systme de production le plus rpandu avant la rvolution industrielle, lentre-preneur est un intermdiaire qui se dplace, apporte travail et matires premires chezlartisan qui possde ses outils puis revient chercher le produit fini (do lorigine du terme prix de revient )Dans ce systme, lentrepreneur ne cherche pas connatre le cot, puisque linformation dela valeur ajoute lui est donne par le prix de revient quil compare au prix dachat desmatires.

Dans lhistoire de la comptabilit(1), il est intressant de noter que les calculs des cots ne peuventtre analyss comme une simple technique propose par des thoriciens et plaque sur desentreprises. Les calculs de cots refltent plutt des pratiques dacteurs qui utilisent des outils pourgrer des structures, pour canaliser des comportements, pour organiser le travail.Bertrand Gille(2) parle de socialisation de la technique ; ainsi donc, au-del dun processus tech-nique, le calcul et lanalyse des cots comportent des aspects conomiques, organisationnels,sociaux, juridiques, et donc transmettent une vision transversale et pluridisciplinaire des entreprises.

(1) Chatfield, A history of accounting throught, The dryden press, 1974.(2) B. Gille, Histoire des techniques, La Pliade, Gallimard, 1978.

Entrepreneur travail + matires premiresproduit fini

rmunrationprix de revient

Artisan=

intermdiairemarchand

qui se dplace

=travaille

avec ses outilschez lui

5

CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Les nouvelles technologies du XVIIIe et du XIXe sicle bouleversent les sources dnergie et lesmachines et poussent ainsi une organisation concentre de la production : les machinessont regroupes dans des usines dans lesquelles les ouvriers viennent travailler.

LE SYSTME REGROUP DE PRODUCTION OU FACTORY

Lentrepreneur nest plus alors seulement un intermdiaire marchand, il devient galement uninvestisseur et un innovateur. Ds lors il cherche mesurer des cots et contrler le travail.Dans lhistoire des cots applique aux entreprises industrielles, plusieurs tapesapparaissent avec une volution du vocabulaire. Dabord cest la comptabilit industrielle qui slabore et se diffuse avec le dveloppementindustriel occidental durant tout le XIXe sicle (mme si des formalisations napparaissent,en France, dans des traits de comptabilit industrielle qu partir de 1870).Elle consiste mesurer les cots des flux internes lorganisation, cest--dire les cots detransformation des matires premires sur les machines de lusine avec des ouvriers.Elle doit permettre au gestionnaire de mesurer les cots des processus de production, doncdes produits fabriqus, et daider la fixation des prix face la concurrence des autresindustriels. Vers 1915 avec lOST (Organisation scientifique du travail) propose par F. Taylor, lacomptabilit saffine, segmente les activits, labore des normes (cots standards, cotsprtablis), calcule des carts par rapport aux normes et contrle les rsultats, les responsa-bilits. La comptabilit devient analytique dexploitation afin de prvoir et de vrifier lesralisations de toutes les organisations, et pas seulement industrielles. lheure actuelle, le terme comptabilit de gestion permet dintgrer toutes les dmarcheset les techniques qui aident les gestionnaires connatre les cots au sein de leur organisation.

1.2Histoire du contrle Le contrle des activits et le domaine du contrle de gestion qui en dcoule sont pluttcorrls la phase dindustrialisation de la fin du XIXe sicle et surtout du dbut duXXe sicle. N de lvolution du monde technique et conomique avec les analyses de Taylor (1905)sur le contrle de productivit, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de structure etles choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des structures pardivision, le contrle de gestion concerne alors principalement lactivit de production maisne sappelle pas encore ainsi. Une premire volution dans les enjeux et le champ danalyse des premires formes decontrle de gestion va apparatre avec laccroissement de la taille des units de productionet de leur diversification. Il devient ncessaire de dlguer des tches, des responsabilitstout en exerant un contrle sur les excutants.

Entrepreneurinvestisseurinnovateur

organisateur

Usine matires premires machines, outils organisation du travail

Ouvrierse dplace pour

travailler lusine

6

CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, aprs lanalyse des cots, les entreprises mettent en place des budgets prvisionnels etrels pour contrler les ralisations et mesurer les carts ; cest pourquoi le contrle degestion est souvent considr comme synonyme, tort, de contrle budgtaire.Si les premiers principes et mthodes du contrle de gestion sont apparus entre 1850 et1910, aux tats-Unis et en Europe, les pratiques se sont labores progressivement enfonction des besoins des entreprises. Ensuite, avec le dveloppement des produits et des services dans une conjoncture en crois-sance, les gestionnaires vont chercher dans le contrle de gestion une aide aux dcisionsainsi que des pistes pour contrler les acteurs dans la structure.Jusquau dbut des annes 70, les grandes entreprises franaises qui ont introduit uncontrle de gestion ont reproduit approximativement le modle des firmes industriellesamricaines :un processus de planification, de gestion budgtaire, de contrle budgtaire, allant du

long terme au court terme ;dans une structure hirarchique dcoupe verticalement en centres de responsabilit ;avec un systme de pilotage par le couple objectifs-moyens (cest--dire des informations

sur des rsultats qui permettent de rguler les actions).Ainsi, depuis le dbut du sicle, le contrle de gestion a t conu dans le cadre dune gestiontaylorienne fonde sur quatre principes :stabilit dans le temps ;information parfaite des dirigeants ;recherche dune minimisation des cots ;cot de production dominant dans le cot total.Le contrle de gestion est alors un modle pour mesurer et contrler la productivit indus-trielle et en particulier la productivit du travail direct. partir des annes 70, les perturbations extrieures et intrieures aux organisationsobligent une remise en cause assez profonde de ce modle dans ses objectifs, ses outils, sesutilisations.

1.3volution de la prdominance des fonctions de lentrepriseTout systme dinformation daide la gestion dune performance doit tenir compte descontraintes et des opportunits de lenvironnement conomique, des orientations strat-giques des entreprises, des contraintes de structure des organisations.Ainsi de nombreuses pressions et volutions ont fait merger un contrle de gestion avecdes objectifs plus larges, des dmarches et des outils diversifis.Au fur et mesure de la mise en exergue des diffrentes fonctions de lentreprise et delimportance des interdpendances entre les quatre ples de la gestion : production commercial finance ressources humaines, les gestionnaires tendent leurs demandes auxoutils du contrle de gestion. Avec les grandes entreprises industrielles du dbut du XXe sicle, les responsables etdcideurs de la production apparaissent comme les acteurs stratgiques essentiels delentreprise.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le premier champ daction du contrle de gestion se limitait alors la gestion de laproduction dans un objectif de productivit et de rationalisation. partir de la dcennie 60, une deuxime fonction primordiale apparat pour lensembledes entreprises : la fonction commerciale. Aprs la forte absorption de la demande, lasaturation apparat et les exigences du march se traduisent par une diversit et une qualitaccrues des produits.Lentreprise doit alors appliquer la dmarche mercatique (linverse de celle du producteurdans la phase prcdente) pour connatre son march avant de produire les biens qui serontaccepts.Les orientations stratgiques :diversification des produits et des marchs, raccourcissement du cycle de vie des produits,obligent de nouveaux choix de production faisant merger la ncessit dune certaineflexibilit. Il est possible de reprer une troisime phase durant la dcennie 70 ; cest lmergence, ladiffusion et la domination au sein des grandes entreprises de la fonction ressourceshumaines. Les choix stratgiques et les rsultats des activits semblent essentiellementcorrls la gestion des acteurs. En tout tat de cause, aprs cette priode, il nest pluspossible de ngliger la dimension humaine au sein des organisations. La dcennie 80 peut constituer une quatrime tape dans lvolution des dominations desfonctions ; en effet, avec les profondes modifications des marchs financiers, la fonctionfinance apparat comme prdominante pour assurer la performance des entreprises.Aprs la domination successive des quatre ples de la gestion durant une quarantainedannes, les annes 90 voient apparatre une approche systmique mettant en vidence lesinfluences rciproques, multiples et permanentes de toutes les dimensions de la gestion.Ainsi toutes ces phases aboutissent une vision contemporaine ncessitant lintgration detoutes les variables de gestion.Les choix stratgiques comme les choix de production voluent dans ce nouveau cadre etncessitent des adaptations des outils daide la dcision et au contrle.Face cette interdpendance des fonctions et des activits, les outils de suivi et de contrlede la production sont tendus et adapts aux autres fonctions :le marketing,les ressources humaines,la finance.Le contrle de gestion doit donc servir au suivi oprationnel de court terme de toutes lesfonctions et activits de lentreprise.

2.Les diffrentes formes de contrle2.1La notion de contrle

Contrler une situation signifie tre capable de la matriser et de la diriger dans le sensvoulu. Tout contrle vise mesurer les rsultats dune action et comparer ces rsultats avecles objectifs fixs a priori pour savoir sil y a concordance ou divergence.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le contrle doit donc aboutir, si ncessaire, un retour sur lamont pour rectifier lesdcisions et les actions entreprises.Pour une entreprise, le contrle est dabord compris et analys comme le respect dunenorme ; cest un contrle de rgularit. Il participe alors au processus de la gestion :

Information Dcision Action ContrleIl est noter quen France, les entreprises et les acteurs dveloppent une culture forte pource contrle de rgularit associ une sanction ou une rcompense. Les raisons historiquesremontent Charlemagne, chargeant les missi dominici de contrler les comptes dans lesprovinces.Au sein dune organisation, le contrle se dveloppe de manire dynamique ; cest pourquoiil faut plutt parler du processus de contrle. Le processus de contrle comprend toutes les tapes qui prparent, coordonnent, vrifientles dcisions et les actions dune organisation.Le processus comprend donc en gnral trois phases :

Dcision Action RsultatAvant Pendant Aprs

Ces trois tapes sont repres par des questions et des tches prcises(1) :finalisation : quels objectifs ? quelles ressources ? comment employer au mieux ces

ressources ? comment valuer les rsultats ?pilotage : pendant laction, quelles corrections mettre en place si ncessaire pour

rorienter le droulement en fonction des finalits choisies ? valuation : quelle mesure des rsultats ? quelle efficience ? quelle efficacit ?Le processus de contrle touche toutes les dcisions et les actions dune entreprise.Ainsi il est possible dappliquer ces trois tapes sur les trois niveaux de dcision mis envidence par I. Ansoff : dcision stratgique, dcision tactique, dcision oprationnelle. Onobtient un processus de contrle distinct pour chaque niveau de dcision ; cette dfinitionpermet de dlimiter le champ du contrle de gestion ainsi que nous le verrons par la suite.Avec un dcoupage temporel de la gestion, clair plus que raliste, il est possible de dfinirplusieurs contrles corrls chaque niveau de gestion. La gestion stratgique oriente les activits sur le long terme de lentreprise : ce niveau, uncontrle stratgique doit aider les prises de dcisions stratgiques par la planificationstratgique, lintgration de donnes futures en fonction dun diagnostic interne et externe. La gestion quotidienne ou courante suit les actions de court terme (un an) et trs courtterme (moins dun an) : cest alors un contrle dexcution ou contrle oprationnel quidoit permettre de rguler les processus rptitifs (productifs ou administratifs) en vrifiantque les rgles de fonctionnement sont respectes.Dans cette dcomposition du temps, le contrle de gestion est alors positionn commeinterface entre le contrle stratgique et le contrle oprationnel. Il permettrait de rgulersur le moyen terme en contrlant la transformation des objectifs de long terme en actionscourantes.(1) H. Bouquin, op. cit.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Si lon intgre les trois tapes du processus de contrle, on obtient le tableau suivant, ensachant que les frontires entre chaque case ne sont pas tanches :

2.2Les premires dfinitions du contrle de gestionAnthony(1) dfinit le contrle de gestion en 1965, de la manire suivante : Le contrle degestion est le processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenueset utilises avec efficacit (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyensemploys) pour raliser les objectifs de lorganisation.

Cette approche limite le contrle de gestion des procdures mcaniques de rtroaction,sans tenir compte des orientations stratgiques ni du management de lorganisation.Depuis la Seconde Guerre mondiale, avec lvolution de lenvironnement, des comporte-ments et des besoins nouveaux sont apparus et les entreprises ont donn des dimensionssupplmentaires au contrle : celles de conseil et de pilotage de lorganisation.La notion de contrle de gestion est difficile cerner car son champ danalyse senrichit aufur et mesure que la production volue. Nous avons vu quhistoriquement, avec ledveloppement industriel, cest la connaissance des cots qui tait recherche.Mais le contrle de gestion englobe un champ danalyse plus large que celui des cots.

Long terme : Stratgie, planification Contrle stratgique

Moyen terme : Interface Contrle de gestion

Court terme : Gestion quoditienne Contrle oprationnel,contrle dexcution

(1) R. N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Harvard University, 1965.

En 1982, le Plan comptable reprenait cette analyse pour dfinir le contrle de gestion comme lensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables desdonnes chiffres priodiques caractrisant la marche de lentreprise. Leur comparaison avec desdonnes passes ou prvues peut, le cas chant, inciter les dirigeants dclencher des mesurescorrectives appropries.

Ds le dbut, les gestionnaires recherchent, avec le contrle de gestion, au-del de la connaissancedes cots, orienter les acteurs pour organiser et piloter la performance.

Niveau de dcisionProcessus de contrle

Stratgique Tactique Excution

Finalisation Pilotage valuation

contrlestratgique

contrlede gestion

contrledexcution

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Cette double mission se dveloppera dans lenvironnement contemporain.Ainsi le besoin de contrle sest largi et sest diversifi ; de nombreuses formes de contrlesont apparues. Il semble ncessaire de les dfinir afin de dlimiter et de positionner lecontrle de gestion.

2.3Le contrle interne

LOrdre des Experts-Comptables (OEC) en donne la dfinition suivante : Cest lensembledes scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but, dun ct, dassurer laprotection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre, lappli-cation des instructions de la direction et de favoriser lamlioration des performances. Il semanifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits delentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. En 1992, une commission but non lucratif, Committee Of Sponsoring Organizations ofthe Treadway Commission ou COSO, a senti la ncessit de dfinir un cadre pour valuerlefficacit du contrle interne.Cet organisme a dfini un rfrentiel de contrle interne COSO 1, puis COSO en 2002,utilis dans le cadre de la mise en place de la loi sur la Scurit financire pour les entre-prises.Le rfrentiel COSO dfinit trois principes :le contrle interne est un processus, pas seulement un recueil de procdures, qui ncessite

limplication des acteurs de lorganisation ;le contrle interne doit permettre une assurance raisonnable dun management

respectant les lois ;le contrle interne est adapt la ralisation effective des objectifs.Le rfrentiel COSO dfinit le contrle interne comme un processus mis en uvre par lesdirigeants tous les niveaux de lentreprise et destin fournir une assurance raison-nable quant la ralisation des trois objectifs suivants :la ralisation et l'optimisation des oprations,la fiabilit des informations financires,et la conformit aux lois et rglements.Le contrle interne, dfini par le COSO, comprend cinq composants pour dcrire le cadrede sa mise en place dans une organisation :l'environnement de contrle, en fonction des spcificits de l'entreprise,l'valuation des risques pour les activits de lentreprise,les activits de contrle, cest--dire les rgles et procdures mises en uvre pour traiter

les risques,l'information et la communication,le contrle du contrle interne.Cette dmarche intgre dans les entreprises permet damliorer les procdures de contrletout en suscitant des remises en cause et des rsistances des acteurs.

Le contrle interne concerne la fixation des rgles, des procdures et le respect de celles-ci.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

2.4Audit interne, audit financier, audit oprationnelLe terme audit est actuellement largement rpandu dans les entreprises.

Laudit doit permettre de :mesurer et amliorer la fiabilit des systmes dinformation comptable et financier

existant ;mettre en place des systmes efficaces de contrle de tous les domaines de lentreprise.Le terme interne prcise que le contrleur fait partie de lentreprise mais laudit peut treaussi externe.La premire acception de laudit est la rvision comptable, cest--dire lexamen des tatsfinanciers. Mais son champ sest largi dautres domaines : audit informatique, auditsocial, audit juridique, audit fiscal, etc.Si laudit financier, le plus rpandu, a pour champ danalyse les comptes de lentreprise,laudit oprationnel cherche amliorer toutes les dimensions de la gestion dune entreprise.Cest pourquoi la dlimitation entre contrle de gestion et audit est parfois tnue surtout si,au sein dune organisation, les deux fonctions sont effectues par la mme personne.La diffrence essentielle entre audit et contrle de gestion tient la temporalit :laudit est une mission ponctuelle ;le contrle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise.Pour essayer de positionner les diffrents contrles et les articuler les uns par rapport auxautres, voici une reprsentation possible :

Selon lInstitut franais des auditeurs et contrleurs internes, laudit interne est une activit auto-nome dexpertise, assistant le management pour le contrle de lensemble de ses activits. Lauditdoit permettre un avis sur lefficacit des moyens de contrle la disposition des dirigeants.

ORGANISATION DCISIONSOutils de reprsentation

du fonctionnement Outils selon niveau de dcision

Contrle interne Contrle stratgique

Contrle organisationnel CONTRLE DE GESTION

Audit Contrle oprationnel

Modlede

lorganisation

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

section 2la performance de lentrepriseet le contrle de gestion

La fonction contrle de gestion ne peut se comprendre sans une rfrence lenviron-nement des entreprises qui les contraint voluer et sadapter. Dans ce cadre, les direc-tions adressent au contrle de gestion des demandes nouvelles en termes danalyse de laperformance et de la gestion du couple valeur/cot. Le rle du contrle de gestion sorientealors vers un pilotage de la performance et du changement. Ces nouvelles attributions vontfaire merger de nouvelles comptences au contrleur de gestion.

1.Lenvironnement des entreprisesIl est possible de rprer les volutions majeures du contexte conomique et technologiquedes entreprises partir du dbut du XXe sicle et du dveloppement massif de lindustriali-sation.

1.1Environnement conomiquePour bien comprendre les outils daide labors par les gestionnaires dans leurs prises dedcision, il convient de caractriser les forces et les contraintes de lenvironnement actueldes entreprises.a)LoffreLes producteurs industriels, peu nombreux au dbut du XXe sicle et localiss gographi-quement dans seulement quelques pays occidentaux, proposent des produits peu diver-sifis, qui satisfont le march. Loffre en quantit, nettement infrieure aux besoins qui sexpriment, trouve sans problmedes dbouchs, de manire stable dans le temps et lespace.Les entreprises y ont peu besoin de lutter entre elles et leur mode de gestion est relativementproche.Le dveloppement de plusieurs pays et marchs, la forte croissance conjoncturelle aprsla Seconde Guerre mondiale provoquent de profondes modifications dans loffre deproduction :des entreprises de plus en plus nombreuses, situes dans des zones gographiques trs

loignes et trs diffrentes, proposent des produits assez similaires ;la mondialisation des changes, des marchs sorganise autour de trois ples qui forment

la triade : zone Europe, zone Amrique, zone Asie ;cette extension du champ daction des entreprises modifie profondment leur gestion car

la concurrence sintensifie et les gestionnaires ont besoin de nombreux paramtres pourdiffrencier leurs produits.

b)La demandeAvec lindustrialisation du dbut du sicle et lapparition de produits satisfaisant desfonctions et des besoins nouveaux, la demande accepte et absorbe sans difficult les produc-tions des entreprises.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Cette premire demande en forte croissance est seulement quantitative, peu volutivedans le temps et peu exigeante dans les caractristiques des produits.Aprs une priode de production et de consommation de masse, avec des produitsstandards, la demande devient plus prcise dans ses attentes, plus versatile dans sa fidlitaux entreprises et leurs marques, avec des volutions rapides et imprvisibles.Les produits doivent tre plus diversifis et avec une dimension qualitative certaine.Pour rsumer, il est possible de montrer dans un tableau le passage dune conomie de production une conomie de slection :

1.2Environnement technologiqueAvec les contraintes techniques du dbut du XXe sicle, les entreprises disposaient demachines rigides destines une seule opration, une seule fonction, un seul produit. partir de 1960, grce la diffusion des technologies de llectronique pouvant sintgrerdans tous les mtiers, tous les niveaux de gestion, les rigidits techniques disparaissent.Les machines et les postes de travail deviennent polyvalents et flexibles, pouvant changerdoutils, de fonctions, de produits.Cette souplesse dans la production permet de rduire une contrainte forte des entreprises etde proposer des produits plus diversifis en petite quantit.Mais les potentialits des technologies lectroniques ne sarrtent pas au domaine de laproduction; linformation et la communication sont particulirement touches parllectronique, la tlmatique, qui offrent des supports aux performances presque illimites.Les entreprises intgrent ces nouvelles technologies de linformation et de la communi-cation tant lintrieur qu lextrieur de leur organisation, modifiant ainsi sensiblementleur mode de gestion, leur processus dcisionnel, leur structure de fonctionnement.

1.3volution des modes de productionDe ces nombreuses volutions du contexte tant conomique que technologique des entre-prises, il en dcoule une adaptation ncessaire des modes de production. Les entreprises ont dabord mis en place une organisation taylorienne pour une productionstandardise. Puis, face une demande de plus en plus segmente, les entreprises ont labor uneorganisation avec une diffrenciation retarde des produits permettant une productiondiversifie. Aujourdhui, les entreprises doivent souvent modifier leur organisation et leurs combi-naisons productives pour une production flexible.

conomie de production conomie de slection offre infrieure la demande ; demande infrieure loffre ; peu de concurrence forte concurrence demande homogne stable dans le temps demande htrogne instable et quantitative avec des exigences de qualit marchs locaux march mondial

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, lenvironnement conomique et technologique parat aujourdhui instable, en perp-tuelle volution dans le temps et dans lespace.Il ressort que les qualificatifs qui caractrisent le mieux ltat actuel de lenvironnement dela gestion sont : complexe, turbulent, incertain :complexe car les interrelations, interdpendances entre toutes les variables, sont diffici-

lement connues et matrises par les gestionnaires ;turbulent car les volutions sont rapides, frquentes, disperses, nombreuses ;incertain car ces volutions sont peu prvisibles et induisent en permanence un tat des

connaissances fluctuant.Les besoins en information et la conception des systmes dinformation de lentreprisedpendent fortement de ces degrs de turbulence et de complexit du contexte de gestion.

1.4Le contexte stratgique actuelIl est possible de reprer plusieurs tendances pour caractriser le contexte stratgique actuel.a)Un systme dobjectifs diversifis et contradictoiresLentreprise doit essayer simultanment datteindre plusieurs objectifs pas toujours conver-gents :la productivit et la flexibilit, considres comme contradictoires, sont recherches

conjointement ;une qualit leve et un cot minimum doivent coexister.Le gestionnaire a donc besoin dindicateurs sur tous ces paramtres, quantitatifs et quali-tatifs, pour oprer des arbitrages et obtenir des avantages concurrentiels.b)Un fort degr de concurrenceLa mondialisation de loffre et de la demande, la rduction du temps et de lespace, lesturbulences conomiques, politiques, sociales et technologiques accroissent fortement lenombre de leviers daction quil faut grer pour faire face une concurrence de plus en plusdiversifie et disperse.Les entreprises ont besoin de piloter leurs activits de manire prcise et permanente pourles rorienter si les concurrents et le march voluent.c)Un raccourcissement du temps de ractionCes volutions conomiques et technologiques inhrentes tout environnement dentreprisesse situent aujourdhui dans une dimension temporelle diffrente de celle du dbut du sicle.Les volutions et les retournements de tendances sont rapides, le degr de volatilit et deversatilit est fort, les priodes de stabilit se rduisent.Donc une contrainte nouvelle forte pour la gestion des entreprises apparat : le temps, cest--dire le dlai de raction, la dure de fabrication, de distribution.L encore, cette contrainte supplmentaire conduit le gestionnaire intgrer des paramtresquil faut mesurer, contrler, suivre.

Les entreprises doivent adapter leurs outils de production, la structure et le fonctionnement de leurorganisation ; elles doivent donc aussi rflchir des volutions de leurs outils de gestion, et ducontrle de gestion en particulier.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, pour rpondre ces contraintes et ces turbulences, les entreprises doivent mettre enplace des analyses prcises de leurs forces et de leurs faiblesses, des diagnostics internes etexternes, pour bien orienter leurs choix stratgiques et les actions qui en dcoulent.Lanalyse stratgique comprend trois volets : lanalyse de la concurrence et du march dans lequel lentreprise volue ;lanalyse des potentialits technologiques, des tendances et des opportunits ;lanalyse des comptences de lorganisation, de la structure, des acteurs.Le contrle de gestion en tant quaide au pilotage stratgique et la gestion des acteurs peuttre un systme dinformation efficace.

2.La gestion des entreprises et la performanceLa prsentation des objectifs et des variables actuelles de la gestion permet de mieux situerles enjeux du contrle de gestion.

2.1La gestion des entreprises aujourdhuiLa gestion, science des choix et de laction, consiste conduire une organisation en utilisantde nombreuses techniques et dmarches pour aider aux dcisions.La gestion est la fois thories et pratiques, application de plusieurs sciences, hybride entredes sciences dures (sciences exactes) et des sciences molles (sciences humaines),carrefour de plusieurs disciplines (conomie, histoire, gographie, sciences politiques, droit,sociologie, mathmatiques).Dans son acception actuelle, la gestion (traduction du terme anglo-saxon management, lui-mme issu du franais mnager ) regroupe deux dimensions : la gestion stratgique etla gestion oprationnelle.

Dans ce contexte complexe et incertain, les variables grer comme leviers des dcisions semultiplient et sinfluencent rciproquement, parfois de manire contradictoire ; ainsi, parexemple, le gestionnaire doit piloter la qualit tout en minimisant les cots, et rduire lesdlais tout en distribuant des produits et des services sur un espace plus grand.Le cadre actuel de la gestion est celui de la recherche dune comptitivit permanente, cest--dire dune position concurrentielle forte tant par les prix que par dautres paramtres.

GESTIONGestion stratgiqueou gestion de march +

Gestion oprationnelleou gestion de lentreprise

analyse stratgiqueorientationsmise en uvrecontrle

structuresystmes de dcisionsystmes dinformationsystmes danimation des hommes

Ainsi la gestion voit son champ daction sagrandir tant lintrieur qu lextrieur de lorganisation.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Lis la comptitivit, deux concepts forts apparaissent aujourdhui dans les objectifs de lagestion, nous allons les prsenter avant den dduire les variables piloter : la valeur et laperformance.

2.2Performance et valeura)La performancePour tre comptitive, toute entreprise doit tre performante, cest--dire meilleure que sesconcurrents tant dans sa stratgie que dans son organisation.

Lefficacit (traduction de langlais effectiveness) consiste pour une entreprise obtenir desrsultats dans le cadre des objectifs dfinis.Lefficience (traduction de langlais efficiency) correspond la meilleure gestion possible desmoyens, des capacits en relation avec les rsultats.Il est possible de dlimiter lefficience avec les deux notions doisivet et de gaspillage.Loisivet est la non-utilisation des capacits de production qui engendre des cots decapacit. Le gaspillage est lutilisation dgrade de capacits utiles qui pourraient produiredavantage et qui engendrent des cots de fonctionnement.(1)

La performance oblige donc une vision globale interdpendante de tous les paramtresinternes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et finan-ciers de la gestion.

En gestion, le terme de performance est dfini comme lassociation de lefficacit et de lefficience.

Ainsi lefficience peut tre dfinie(1) comme le produit dun rendement des ressources utilises(non-gaspillage) par un taux dutilisation des ressources (non-oisivet) :

efficience = non-gaspillage non-oisivet

(1) H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Sirey, 1997.

Quest-ce que la performance en gestion ?Les diffrentes tudes pour cerner la notion et ses volutions peuvent tre synthtises dans les deuxapproches suivantes : celle de A. Bourguignon et celle de M. Lebas tires de la RFC (extraits des arti-cles regroups sans ordre hirarchique).

La performance nexiste pas de faon intrin-sque. Elle est dfinie par les utilisateurs delinformation par rapport un contexte dci-sionnel caractris par un domaine et unhorizon-temps. La performance nest pas ponctuelle, elle nese comprend que de faon dynamique, dans lelong terme. Une performance nest quinstan-tane. Elle ne devient significative de perfor-mance que si lentreprise se donne la capacit

renouveler, pour le futur et de faon rcur-rente, ce rsultat favorable. Le terme performance devrait tre rserv ladescription de lvolution des rsultats sur unepriode juge assez longue par le preneur dedcision. La notion de performance est toujours atta-che la notion de responsabilit. Celui qui estresponsable est celui qui peut ou doit agir surles paramtres de la performance et doit rendre

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

des comptes sur sa performance et sur lutilisa-tion des moyens mis sous son autorit. La performance nexiste que si on peut lamesurer, cest--dire quon peut la dcrire parun ensemble ou un vecteur de mesures (oudindicateurs) plus ou moins complexes. Lamesure de la performance ne peut en aucun casse limiter la connaissance dun rsultat.Il ne faut en aucun cas confondre la perfor-mance avec le (les) indicateur(s) ou la (les)mesure(s) qui la dcri(vent)t. La performance ne peut sexprimer quecomme un ensemble quilibr de paramtrescomplmentaires, et parfois contradictoiresdcrivant le(s) rsultat(s) et le(s) processusdatteinte de ce(s) rsultat(s). La performance nest pas un concept qui sedfinit de faon absolue. Elle appelle un juge-ment et une interprtation. Le choix du rf-rentiel de comparaison est une dcisionstratgique fondamentale. La performance nest pas un concept qui sedfinit de faon absolue. Elle appelle un juge-ment et une interprtation. Le choix du rf-rentiel de comparaison est une dcisionstratgique fondamentale.

La performance, cest faire mieux que le concurrent sur le moyen et long terme,dans lidal sur lensemble des paramtres dfi-nissant la performance, au minimum sur ceuxdes paramtres jugs tre les plus significatifsde la satisfaction des clients. La performance nest pas une simple consta-tation, elle se construit. Elle na de sens que par rapport une prise dedcision par un utilisateur responsable. Laperformance est relative un contexte choisi enfonction de la stratgie.Elle est spcifique un utilisateur et une stra-tgie. Elle correspond un domaine daction et unhorizon temps. Elle rsulte de la dfinitiondun champ de responsabilit et dfinit celui-cien retour. Il ny a pas de dfinition exhaustive et univer-selle de la performance, et pourtant chaqueentreprise doit dfinir le terme pour sacommunication interne et externe.

A. Bourguignon, Revue franaisede comptabilit, aot 1995.

En matire de gestion, la performance est la ralisation des objectifs organisationnels

Cette dfinition est applicable dans tous leschamps de la gestion (contrle de gestion,politique gnrale, GRH). Elle vaut pourlorganisation comme pour lindividu : est performant celle/celui qui atteint ses objec-tifs. Elle induit que :la performance dpend dun rfrent :

lobjectif (ou but) ;la performance est multidimensionnelle ds

lors que les buts sont multiples ;la performance est un sous-ensemble de

laction. Deux lectures sont possibles :au sens strict, la performance est leffet, lersultat de laction ;

au sens large, on peut considrer, dans uneapproche plus systmique, quun rsultat

nest rien en soi mais quil est indissociablede ses moyens (buts, activits, feedback) :la performance est lensemble des tapeslogiques lmentaires de laction, de linten-tion au rsultat effectif ;

la performance est subjective, puisquelle estle produit de lopration, par nature subjective,qui consiste rapprocher une ralit dunsouhait, constater le degr de russite duneintention.Cette dfinition est dclinable au pluriel, sansmodification de sens. Elle est ncessairementaussi floue que le concept quelle explicite,puisquelle en contient les multiples sens.

M. Lebas, Revue franaisede comptabilit, aot 1995.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui intgre plusieurs niveauxdvaluation :pour la production, cest lamlioration permanente de la productivit, donc un

rendement physique, associ un niveau lev de qualit ;pour la vente, cest la comptitivit sur le march ou la diffrence valeur-cot ;pour la finance, cest la rentabilit qui peut tre dfinie de plusieurs manires.Dans une approche financire restrictive, il est ainsi possible de dcomposer un ratio derentabilit globale en une combinaison de plusieurs indicateurs de performance pourchacun des domaines :Taux de Rentabilit Profitabilit Rotation du capital Structure financire

Rsultat=

Rsultat

Chiffre daffaires Actif

Capital Chiffre daffaires Actif Capital

Cette formule nintgre pas tous les paramtres influenant la performance mais a pu treconsidre au dpart comme fondatrice du contrle de gestion.Elle a t remise en cause de plusieurs manires pour largir le champ danalyse de la perfor-mance en introduisant dautres variables et aboutir la notion de valeur.b)La valeurAujourdhui, la notion de valeur prend une importance cruciale dans la gestion, au-del deson sens conomique premier. La valeur concerne le produit et lentreprise. La valeur dun produit nest pas seulement la diffrence entre un prix de vente et un cotde revient mais lapprciation subjective et fluctuante, par la demande, de lutilit apportepar les fonctions dun produit. La valeur dun produit ne sobtient pas seulement par lactivit de transformation dematires premires en biens et ne se limite pas la notion de valeur ajoute ; elle dcouleaussi de lapport de toutes les activits principales et de soutien de lorganisation commelanalyse la notion de chane de valeur de M. Porter :

La valeur de lentreprise dpendra ainsi, en partie, de la valeur de ses produits et de sesactivits.

INFRASTRUCTURE DE L'ENTREPRISEGESTION DES RESSOURCES HUMAINESDVELOPPEMENT DE LA TECHNOLOGIE

APPROVISIONNEMENT

ACTIVITSDE

SOUTIEN

LOGISTIQUEINTERNE

OPRATIONS(PRODUCTION)

LOGISTIQUEEXTERNE

MARKETINGET

VENTES SERVICESACTIVITS

PRIORITAIRES

MARG

ESM

ARGES

CHANE DE VALEUR

VALEURDU

PRODUIT

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le gestionnaire nagit plus seulement en fonction des cots mais doit piloter le couplevaleur-cot.Lapproche en termes de valeur oblige donc grer les activits, remettre en causeventuellement lorganisation et son systme dinformation.

2.3Limportance de lorganisationa)Dfinition de lorganisationRobbins(1) dfinit lorganisation comme un ensemble de moyens structurs constituantune unit de coordination ayant des frontires identifiables, fonctionnant en continu en vuedatteindre un ensemble dobjectifs partags par les membres participants. En effet, un ensemble dactivits ne peut se faire sans une certaine organisation. Quelles quesoient la complexit et la diversit des tches des acteurs, il est ncessaire de diviser le travailmais aussi de le coordonner.Ainsi ds quune organisation apparat pour gnrer une activit conomique, il sembleutile de pouvoir mesurer et contrler ses rsultats.b)Les diffrentes dimensions de lorganisationLa gestion actuelle considre lorganisation de manire dynamique et beaucoup pluslargement que la seule reprsentation de la division des tches visualise par lorgani-gramme. Lorganisation correspond : la structure choisie pour rpartir le travail, tant lintrieur qu lextrieur de lentre-

prise ; la dlimitation du pouvoir et des processus de prise de dcision ;aux systmes dinformation mis en place ; lanimation des acteurs.c)Corrlation stratgie organisation/structureDepuis les analyses de Chandler, les gestionnaires peroivent les interfrences entre les choixstratgiques et les caractristiques structurelles dune organisation.Le diagnostic stratgique des forces et des faiblesses dune entreprise ne peut ignorer lesatouts et les comptences de son organisation, autant comme points dappui pour fonderun axe stratgique que pour mettre en uvre des choix stratgiques.Ainsi le contrle de gestion considr comme un systme dinformation pour la stratgie etloprationnel, doit aussi tenir compte de la structure et se construit partir de la reprsen-tation organisationnelle de lentreprise.d) Organisation et contrle de gestionLe manager demande aussi au contrle de gestion dtre un outil danimation de lastructure, damlioration des processus de fonctionnement, de rgulation des comporte-ments des acteurs.Les systmes classiques du calcul de cot se fondent sur les divisions traditionnelles desorganisations (structure fonctionnelle, divisionnelle).

(1) S.P. Robbins, Thorie des organisations, Prentice Hall, 1987.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Lapproche transversale de lorganisation, la volont de suivre les activits tout au long duprocessus de transformation, le dcloisonnement et la mise plat des fonctions sont doncen contradiction avec le dcoupage propos par la comptabilit analytique.Si lon veut que le contrle de gestion soit un systme dinformation qui aide au pilotage, unindicateur de cration de valeur et de satisfaction du client, il faut modifier et adapter lesprincipes de calcul, la dcomposition du prix des produits, intgrer de nouvelles variablesqualitatives, organisationnelles et humaines.

Le contrle de gestion labor dans un but de contrle pour des organisations productivestayloriennes est peru dornavant avec des objectifs et un champ daction beaucoup plustendus. Ses techniques voluent principalement en fonction des nouvelles structuresorganisationnelles, de la place accorde aux acteurs de lorganisation et aux orientationsstratgiques des entreprises.

3.volutions du contrle de gestion vers le pilotage de la performance

La modification de lenvironnement conomique, les nouvelles acceptions de la perfor-mance, la recherche de loptimisation valeur/cot poussent les organisations demander aucontrle de gestion de redfinir ses objectifs et dtre une aide au pilotage. Dans cetteperspective, il devient possible de proposer une nouvelle dfinition pour le contrle degestion.

3.1Les objectifs actuels du contrle de gestiona)La performance de lentrepriseDans lenvironnement complexe et incertain, lentreprise doit recentrer en permanence sesobjectifs et ses actions. Le pilotage de la performance doit tre un compromis entreladaptation aux volutions externes et le maintien dune cohrence organisationnelle pourutiliser au mieux les ressources et les comptences. On demande alors au contrle de gestiondaider allouer les ressources aux axes stratgiques du moment. Le contrle de gestion doit

Conclusions sur les systmes dinformation et les structures

Systme dinformation et de contrle

Facteurs de contingence Contexte dela structure Type de structure ge, taille, activit technologie, systme productif environnement pouvoir, leader

INCERTITUDECOMPLEXIT

CONTRLE COMPLEXEINTERCONNEXION DE SYSTMES DIFFRENTSAUTO-CONTRLECRITRES QUALITATIFS et QUANTITATIFSMODULARIT ET ADAPTABILIT DU CONTRLE

DIFFRENCIATIONINTGRATION

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

optimiser qualit, cot, dlai, en utilisant tous les outils de rsolution de problme tels quelanalyse de processus, les outils de gestion de la qualit Le contrle de gestion doit aussiaider au pilotage des variables de la performance sociale demande par les parties prenantes.b)Lamlioration permanente de lorganisationPour utiliser au mieux les ressources et les comptences, lentreprise doit piloter son organi-sation comme une variable stratgique. La structuration par les processus semble tre unevoie pertinente pour la performance ; il sagit de dcouper lorganisation en processusoprationnels et en processus supports pour ensuite modifier et amliorer ceux qui ne sontpas rentables. Le contrle de gestion peut aider formaliser ces processus et surtout mesurer les cots de ces processus pour dterminer les marges et les leviers daccroissementpossible de valeur ajoute.c)La prise en compte des risquesDans le pilotage de la performance, gouvernement dentreprise et risque deviennent indis-sociables et il est ncessaire de connatre les impacts des activits dune entreprise sur sesparties prenantes en intgrant les risques lis. Pour illustrer, sans tre exhaustif, Bouin etSimon proposent un tableau qui croise ces variables.

IMPACT DES ACTIVITS SUR LES AXES DE LA CRATION DE VALEUR

Activits(non

exhaustif)Nature du risque

(exemples)Impact valeur client

Impact valeursalaris

Impact valeur

actionnaires

Impact valeur

socitale

VendreConcurrenceNouveaux entrantsMarketing et politique de prixPhase de vie des produits ou service

ApprovisionnerGrer les stocks

Livrer

Indisponibilit des produitsNiveau de stockObsolescence des produitsSystme dinformation dfaillant

ProduireQualitQuantitCotsDlais

InvestirAdquation avec la stratgieQuantificationCritres de choix et de rentabilit

Investir

SlectionQualification des hypothsesCalculs de sensibilitProcessus dcisionnelProcdure dengagementSystme de suivi

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, le contrle de gestion peut valoriser les impacts de ces activits sur la cration devaleur pour les parties prenantes, selon diffrents critres avec des degrs doccurrence(dapparition) de risque divers.Il est possible de synthtiser ces tendances pour en dlimiter les objectifs du contrle degestion :

Les dcideurs ne demandent pas seulement au contrle de gestion de calculer les cots et demesurer les rsultats a posteriori mais de suivre en permanence la performance delensemble des activits pour aider en temps rel les prises de dcision tout au long duprocessus stratgique et oprationnel.

Activits(non

exhaustif)Nature du risque

(exemples)Impact valeur client

Impact valeursalaris

Impact valeur

actionnaires

Impact valeur

socitale

Gestion et management des ressources

humaines

Satisfaction du personnelDlgation de pouvoirComptenceProgrammation/gestion des ressourcesConformit avec le droit du travail

Gestion administrative, conomique et comptable

Performance des processus de collecte/traitement et restitutionInformation comptable ou de gestion erroneScurit des actifsFraudeSystme dinformation dfaillantPlans budgets erronsTableaux de bord non pertinents

Gestion environ-

nementale

Image de marqueLgislation

X. Bouin, F.X. Simon, Les nouveaux visages du contrle de gestion, Dunod, 2004, p. 15.

Auparavant, lobjectif du contrle de gestion tait la : matrise des cots

Prvoir, mesurer, contrler les cots pour allouer les ressources et atteindre les objectifs.

Aujourdhui, on ajoute un deuxime ensemble dobjectifs :

lamlioration continuedes processus

Prvoir, progresser, accompagner le changement, faire voluer les outils, les systmes dinformation, les comportements.

Lobjectif actuel du contrle de gestion est dtre un systme dinformation et de pilotage perma-nent de lensemble de lorganisation.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

3.2Le contrle de gestion et le pilotage de la performanceDans ce contexte, le contrle de gestion voit ses objectifs et son champ danalyse slargir. Eneffet les dcideurs cherchent utiliser les outils du contrle de gestion comme une aide audiagnostic des facteurs cls de succs (FCS). Le contrle de gestion devient soutien ladcision stratgique.H. Bouquin reprsente ainsi le contrle de gestion comme dclinaison de la stratgie(1) :

partir de la dtermination des facteurs cls de succs, il est ncessaire dorganiser lesactions qui en dcoulent, les investissements ncessaires et daffecter les objectifs et lesressources aux diffrents dpartements ou centres de responsabilit concerns ; enfin unefois les missions dfinies, il faut laborer les critres pour mesurer les rsultats.a)Le pilotageComme ensemble de procdures reprsentant tout le fonctionnement dune organisation,le contrle de gestion peut tre une aide au pilotage permanent, donnant en temps rel desindicateurs de performance pour orienter les dcisions stratgiques.

Ainsi il est possible de situer le contrle de gestion dans une dmarche de pilotage delorganisation car ces deux notions se retrouvent au cur dun ensemble de relationscomme le montre le schma suivant : (2)

(1) H. Bouquin, Fondement du contrle de gestion, PUF, Que sais-je ?, n 2892.

Daprs Demeestre(2), le pilotage est une dmarche de management qui relie stratgie et actionoprationnelle et qui sappuie, au sein dune structure, sur un ensemble de systmes dinformationscomme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilit de gestion, qui constitue lecontrle de gestion.

(2) R. Demeestere, P. Lorino, N. Mottis, Contrle de gestion et pilotage de lentreprise, Nathan, 2002.

Localisationdes FCSdans

les units

valuationde la

cohrence dela structurede gestion

Dfinitiondes missionsrespectivesdes units

Identification des FCS

de l'entrepriseCritres

de gestion

Hirarchiede ces facteurs

1re approchedes critresde mesure

desperformances

Ajustementsventuels

Statuts

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le contrle de gestion doit tre en interaction avec les objectifs et les stratgies de lentreprise.Les techniques pour prparer, coordonner et contrler lactivit de production doiventsarticuler partir des objectifs et des stratgies dfinis globalement pour lentreprise etdoivent servir mesurer leur efficience et leur efficacit.Pour ce faire, le contrle de gestion intervient avant, pendant et aprs laction.On peut prsenter lintgration du contrle de gestion dans le processus de pilotage delentreprise par le schma ci-dessous.

Stratgie

Structure

Action

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES=CONTRLE DE GESTION

analyse diagnostic coordination retour dexprience

INFORMATIONS, PRVISIONS, DIAGNOSTICS

analyse de lenvironnement concurrentiel analyse des potentialits internesfacteurs cls du succs structure dcisionnelle

objectifs de lentreprise

dcisions stratgiques

CRITRES DE GESTIONOBJECTIFS PARTIELS

PLAN PROGRAMME BUDGETS

dcisions de court terme

INFORMATION SUR LES RSULTATS

MESURE ET ANALYSE DES CARTS

(Le contrle de gestion apparat dans les cadres colors)

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

b)Les demandes actuelles au systme dinformation du contrle de gestionIl est possible de rsumer les objectifs et le champ danalyse du contrle de gestion actuelpar un tableau montrant llargissement des demandes faites au contrle de gestion.

Ainsi, le cadre de rflexion et de construction du systme contrle de gestion a chang.Les premires reprsentations classiques de lorganisation utilises par le contrle de gestionintgrent trois caractristiques fortes :une structure hirachique cloisonne, donc des centres de responsabilits ;une articulation du long terme au court terme par la planification budgtaire ;une culture de contrat-objectif pour un contrle dexcutant.Or ces trois caractristiques sont remises en cause ; il est ncessaire dlaborer une nouvellereprsentation de lorganisation telle quelle fonctionne aujourdhui pour faire merger unnouveau contrle de gestion :une structure plus transversale avec des flux grer ;des choix stratgiques fonds sur des paramtres financiers et de cots, mais aussi des

variables qualitatives et physiques ;des acteurs responsables avec des dcisions dcentralises.Les mmes demandes au contrle de gestion se dveloppent dans un cadre organisationneldiffrent :

De ces nouvelles demandes dcoule un largissement du champ daction et des rlesassigns au contrle de gestion.Le contrle de gestion doit produire des informations sur les cots et les rsultats de toutesles fonctions, activits, de tous les processus prsents dans une organisation ; il doitpermettre de suivre en temps rel les indicateurs quantitatifs et qualitatifs construitspour piloter la performance conomique, financire, pour aider aux prises de dcisions detoute nature.

Besoins-demandes initiales Extension des besoins Analyse, suivi de la production Vision interne Organisation verticale cloisonne Donnes quantitatives et financires Analyse statique, ponctuelle Analyse du pass Analyse oprationnelle Homme excutant Concept li : productivit

Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activits Interne et externe, rseau, partenariat Structure transversale aplatie Quantitatif et qualitatif, financier et physique Analyse dynamique avec amlioration permanente Analyse rtrospective et anticipatrice Analyse stratgique, tactique, oprationnelle Acteur dcideur responsable Concept li : valeur

Auparavant : Maintenant :pour la productionpour une structure verticale cloisonne stablepour le court termepour des excutants dans une entit

pour toutes les activitspour une structure dynamique transversalepour tous les horizons de tempspour des acteurs responsables dans des rseaux

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Les pressions de lenvironnement forcent aussi les entreprises intgrer des paramtressociaux, socitaux, environnementaux dans leurs objectifs et leurs actions ; les entreprisessont aussi juges sur leur performance sociale : ainsi, le contrle de gestion doit laborer desindicateurs sur les domaines de la pollution, de la satisfaction client, de la qualit desproduits et des services, de la participation la socit civile, les informations distribues etsuivre ces variables pour toutes les parties prenantes de lorganisation.Le contrle de gestion peut aussi accompagner les changements dune organisation, aider construire de nouvelles configurations, dterminer les processus pertinents afin dencalculer les cots.Le contrle de gestion devient galement un systme dinformation pour assurer lacoordination des activits et lapprentissage de lorganisation : le contrle de gestion peuttre un levier de conseil et damlioration pour le travail de tous les acteurs. Il peut aussisintgrer dans une dmarche qualit.

3.3Dfinition actuelle du contrle de gestionAujourdhui, dans le contexte actuel, le contrle au sein dune entreprise doit remplir deux rles :le pilotage de la performance ;le pilotage du changement. Le contrle de gestion pour piloter la performanceDeux fonctions :aider piloter lefficacit, cest--dire grer les facteurs cls de comptitivit par un

ensemble de dcisions et dactions stratgiques (exemple : un tableau de bord pourmatriser la qualit perue par la demande dun produit pour se diffrencier des concur-rents) ;

aider piloter lefficience, cest--dire grer les moyens oprationnels pour atteindre lesobjectifs fixs, donc matriser les facteurs cls de lquilibre financier (ex. : un calculdcart pour rduire un cot de production et atteindre un point mort).

Il serait restrictif dassocier le contrle de gestion la seule seconde fonction.Ainsi par lefficience et lefficacit, le contrle de gestion doit aider piloter la performance.H. Bouquin(1) prcise les fonctions du contrle de gestion en tant que pilotage de la perfor-mance par les trois verbes suivants :modliser la complexit ;organiser la division du travail du management ;rguler les comportements.

(1) H. Bouquin, op. cit.

Ainsi, le contrle de gestion apparat comme un processus articulant le long terme avec le courtterme, de la stratgie lexcution. Cest pourquoi, il apparat deux fonctions essentielles synthti-ques et complmentaires du contrle de gestion :informer les dcideurs par des cots, des indicateurs, des tableaux de bord, pour aider aux dci-

sions stratgiques, tactiques et oprationnelles ; mettre en relation les objectifs et les ressources,grer la performance par le couple valeur-cot ;

aider rguler les comportements des acteurs, grer le changement organisationnel, amliorer les processus de fonctionnement de la structure.

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

Le contrle de gestion comme outil de pilotage du changementDe manire corrle, le contrle de gestion peut aussi tre une aide pour piloter lechangement :aide la ractivit stratgique par la mesure permanente du couple valeur/ cot ;aide lamlioration oprationnelle par des dmarches Kaisen ;aide au changement organisationnel, comme nous venons de le voir avec la rgulation des

comportements.

RSUM DE LVOLUTION DU CHAMP DACTION DU CONTRLE DE GESTION(1)

SCHMA SYNTHTIQUE DU CONTRLE DE GESTION AUJOURDHUI

Le contrle de gestion est un processus finalis, en relation avec les objectifs de lentreprise,et incitatif, en relation avec la motivation des responsables. Le contrle de gestion ne selimite plus la matrise de lallocation et de lutilisation des ressources pour atteindre les

Le contrle de gestion, dfini aujourdhui comme un outil de matrise de la performance, doittraiter et intgrer quatre variables :

Cot + Qualit + Temps + Organisation Conception Indicateurs Temps rel Implication des acteurs Production Amlioration Dlai rduit Changement de structure Distribution permanente Externalisation

(1) P. Lorino, Contrle de gestion et pilotage, Nathan, 1997.

Il est galement possible de rsumer lvolution du contrle de gestion en citant Lorino(1) : Le contrle de gestion passe dune approche centre sur les ressources et les responsabilits uneapproche centre sur les processus et les comptences.

Contrle de gestion Contrle de gestion = Pilotage de la performance et du changement

Stratgie

Structure Aide la gestion court terme

Maintenant

Aide lastructure

Avant

Aide la gestion court terme

Aide lastratgie

Stratgie

Structure

Performance

Management de la performance Pilotage par ensemble d'outils Matrise de processus

Contrle de gestion = FonctionsActivitsProcessusProduits

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

objectifs, mais doit permettre un pilotage permanent et un processus damliorationcontinue de la stratgie et de lorganisation.

LE CONTRLE DE GESTION AUJOURDHUI

section 3le contrleur de gestion

Le rle du contrleur de gestion volue en fonction de la gestion et de son environnementen largissant son champ daction.

1.Le rle actuel du contrleur de gestion1.1Les missions actuelles

En essayant de dlimiter les nouveaux rles assigns au contrleur de gestion, au-del de sesrles traditionnels :

Le contrle de gestion est un processus, comprenant un ensemble doutils de calcul, danalyse,daide la dcision (quantitatifs et qualitatifs), pour piloter les produits, les activits et lesprocessus dune organisation, en fonction de ses objectifs, pour aider la gestion de lorganisationet de ses acteurs (management des quipes et socialisation des acteurs), pour aider la rflexion,aux dcisions et aux actions des managers tous les niveaux hirarchiques.

Dirigeantset parties prenantesActeurs Managers

Risques

ObjectifsContraintes

Performanceconomique

Performancesociale

Facteursde contingence

PROCESSUS DE LORGANISATION

CONTRLE DE GESTION

Aide au gouvernement dentreprise+ Management des quipes+ Allocation des ressources

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CHAPITRE 1 Le contrle de gestion et le contexte de gestion

il est possible de lister ses missions actuelles.Le contrleur de gestion, dont le rle premier tait de fournir certaines informations, a vuses missions slargir auprs des acteurs et de toute lorganisation ; cest pourquoi il estpossible de synthtiser ses rles actuels autour de trois axes : Information fournir des outils pertinents et les amliorer en permanence en fonctiondes besoins et du contexte. Acteur communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans lutilisation des outils degestion. Organisation aider et accompagner lensemble de lorganisation dans les changements mettre en uvre.Ses qualits de communicateur et de pdagogue sont alors essentielles :communiquer avec clart :

des informations fiables, pertinentes, utiles tous les acteurs tous les niveaux delorganisation ;

les volutions ncessaires mettre en uvre, les outils de rsolution de problme pour aider amliorer le pilotage, pour faciliter le dialogue entre les acteurs ;

expliciter avec rigueur : les objectifs, les contraintes, le contexte de lentreprise pour justifier les orientations

choisies, les rsultats et les carts observs pour en analyser les causes et rflchir des solutions, laccompagnement des changements mettre en place.

Au total, le contrleur de gestion nest plus seulement fournisseur dinformation mais aussianimateur de processus.

1.2Les comp