de Investigaciones - ICDT · cando los efectos nocivos del fenómeno de la simulación tributaria (absoluta y relativa), sus instrumentos y las facultades de la Administración Tributaria

de Investigaciones

Revista Número 75Año 53 - Noviembre de 2016

ISSN 0122-0799

Directora De la revistaCatalina Plazas Molina

coDirectora De la revistaMaría Paula Sánchez Niño

eDitorDiego Andrés Moreno Daza

comité eDitorialAdrián Torrealba Navas

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Juan Pablo Godoy FajardoMaría Alejandra Calle Saldarriaga

Pares evaluaDoresAdriana Grillo Correa

Alejandro Casas RamírezAlfredo Lewin Figueroa

Andrés Espinosa FenwarthAndrés Forero MedinaCristina Román Gaitán

Cristina Stiefken ArboledaDiego Quiñones Cruz

Edilberto Reyes ReyesEsperanza Buitrago Díaz

F. Martín MalvarezFabio Humar Jaramillo

Fernando Alberto Páez MartínezGabriel Ibarra Pardo

Gustavo Alberto Pardo Ardila

Jessica Ximena Massy MartínezJosé Francisco Mafla RuizJuan Pablo Godoy Fajardo

Julio Fernando Álvarez RodríguezLucy Cruz de Quiñones

Luis Miguel Gómez SjöbergMaría Clara Lozano Ortiz de Zárate

María del Pilar Abella ManceraNatalia Quiñones

Olga Lucía Salamanca PáezPaul Cahn-Speyer Wells

Ramiro Ignacio Araújo SegoviaRicardo Andrés Sabogal Guevara

Santiago Wills Valderrama

DiseÑo y DiagramaciónSandra Liliana González Bolaños

corrección De estiloPS Corrección de Textos

imPresión Panamericana Formas e Impresos S.A.

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BOGOTÁ, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

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CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Período 1 de julio de 2016 – 30 de junio de 2017

PRESIDENTEJuan Guillermo Ruiz Hurtado

VICEPRESIDENTEMauricio A. Plazas Vega

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORAdriana Grillo Correa

CONSEJEROS DECANOSAlberto Múnera CabasAlfredo Lewin Figueroa

Carlos A. Ramírez GuerreroCecilia Montero Rodríguez

Juan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo Arteaga Lucy Cruz de Quiñones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer WellsVicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Adriana Grillo CorreaBenjamín Cubides Pinto

Carlos Eduardo Jaimes JaimesCarlos Mario Lafaurie Escorce

Carolina Rozo GutiérrezCatalina Hoyos Jiménez

Eleonora Lozano RodríguezGustavo Adolfo Lorenzo OrtizGustavo Alberto Pardo ArdilaHoracio Enrique Ayala Vela

Jaime Hernán Monclou PedrazaJesús Orlando Corredor Alejo

José Andrés Romero TarazonaJuan Camilo Restrepo SalazarJuan de Dios Bravo González

Juan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gómez SjöbergLuz María Jaramillo MejíaMauricio Piñeros Perdomo

Myriam Stella Gutiérrez ArgüelloÓscar Mauricio Buitrago Rico

Ramiro Ignacio Araújo SegoviaRuth Yamile Salcedo YounesSilvia Paula González Anzola

DIRECTORA EJECUTIVA María del Pilar García Lara

COORDINADOR ACADÉMICO Dennys Gutiérrez Gutiérrez

COORDINADORA DE ADUANASClaudia Irene Hernández Pérez

CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN Andrés Eduardo Hernández De León - Director

Diego Andrés Moreno Daza - Coordinador

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA Gustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Nancy del Pilar Rodríguez Díaz

REVISOR FISCAL SUPLENTE Luisa Fernanda Contreras Forero

TESORERO PRINCIPAL Horacio Enrique Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

comisión acaDémica tributaria

comisión acaDémica técnica, contable y

económica

comisión acaDémica aDuanera y De comercio

exterior

PRESIDENTEJuan de Dios Bravo González

Benjamín Cubides PintoCarlos Miguel Chaparro Plazas

Catalina Hoyos JiménezJosé Andrés Romero TarazonaJosé Alejandro Mejía GiraldoLuis Miguel Gómez Sjöberg

María del Pilar Abella ManceraNatalia Quiñones Cruz

SECRETARIOPablo Ángel Vallejo

SUBSECRETARIOVictoria Ivonne Hernández

Vargas

PRESIDENTEOswaldo Pérez Quiñones

Carlos Alfredo Botía DíazCarlos Eduardo Jaimes Jaimes

Carlos Giovanni Rodríguez VásquezDiego Cubillos Pedraza

Horacio Ayala VelaCarlos Alberto Espinoza Reyes

Luz María Jaramillo MejíaMartha Lucía Toro Castrillón

SECRETARIODiego Andrés Moreno Daza

PRESIDENTERogelio Perilla Gutiérrez

Germán Alfonso Pardo CarreroGloria Esperanza Cárdenas Moreno

José Francisco Mafla RuizJosé Tomás Barreto RamírezMaría Paula Sánchez Niño

Martín Gustavo Ibarra PardoPedro Enrique Sarmiento Pérez

Ramón Eduardo Guacaneme Pineda

SECRETARIAClaudia Irene Hernández Pérez

______________________________________________

REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONúmero 75Año 53 - Noviembre de 2016ISSN: 0122-0799Bogotá, D.C., Colombia

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Tabla de contenido [ 7 ]

Tabla de contenidoEditorial......................................................................................................... 13

Catalina Plazas MolinaMaría Paula Sánchez Niño

Artículos de derecho tributarioLa simu lación tributaria en el Régimen Mexicano ..................................... 21

José de Jesús Gómez Cotero

La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y tributario .......................................................................... 43

María de los Ángeles González LunaMirlo Matías de la Cruz

Transparencia fiscal y sistemas simplificados ........................................... 59Caio Augusto Takano

Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS de la OCDE .................................................................................................... 95

Henry Alejandro Ocampo Tabares

Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012 ................................... 143

Luis Felipe Noreña Ospina

Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de apegarse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas............................ 179

Modesto Antonio Vargas Castillo

Artículos de derecho aduanero y comercio exteriorLa vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Europea contra China después del 11 de diciembre de 2016.................................. 203

David Kleimann

Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura: Especial énfasis en el sector del azúcar ................................................................................... 225

Álvaro Cami lo Ibáñez GarcíaGregorio Jaramillo González

Protección a la inversión extranjera: La historia por ser contada en Colombia ................................................................................................... 263

Cami lo Castrillón Velasco

[ 8 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 75 - Año 53

Análisis jurídico sobre la definición de producto simi lar en la aplicación de medidas antidumping ........................................................................... 281

Andrea Carolina Rojas Rozo

Desentrañar la expresión mu tatis mu tandis en los Acuerdos de Libre Comercio. Uso de la OMC para entender los TLC .................................... 315

Juan David Barbosa Mariño

Otros artículosLegalización de la marihuana en Colorado - Lecciones para Colombia .... 339

Sam Kamin

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional ............................................ 357

Índices de los conceptos del ICDT para la Corte Constitucional .................... 419

Normas para la postulación de documentos a la Revista ................................ 425

Índices Retrospectivos de la Revista ................................................................ 429

[ 9 ]Table of Contens

Table of ContentsEditorial......................................................................................................... 13


Articles of Tax LawThe Tax Simu lation in the Mexican Regime .............................................. 21


Legal Evolution of Discretion in the Constitutional Field, Administrative and Tax ..................................................................................................... 43


Tax Transparency and Simplified Systems ................................................ 59Caio Augusto Takano

Proposed “CFC” Rules for Colombia Based in Comparative Law and the OECD’s BEPS Plan...................................................................... 95


Imposition of Tax Penalties: Judicial Inertia after the Enactment of Law 1607 of 2012 ..................................................................................... 143


The Mistakes in the Application of the Presumptive base in Costa Rica: A Call to Attention to the Need to Stick to the Law ant its Technique and Juridical Implications ................................................................................. 179


Articles of Customs Law and Foreign TradeThe Vulnerability of EU Antidumping Measures against China after December 11, 2016 ................................................................................... 203

David Kleimann

Difficulties in the Structuration, Implementation and Control of the Foreign Trade Policies in the Agriculture: Special Focus on the Sugar Sector ....................................................................................................... 225

Álvaro Cami lo Ibáñez GarcíaGregorio Jaramillo González

Foreign Investment Protection: The Story to be Told in Colombia ............. 263Cami lo Castrillón Velasco


Legal Analysis of the Definition of Like Product in the Application of Antidumping Measures ............................................................................. 281


Untangling the Mu tatis Mu tandis Expression in Free Trade Agreements. Using the WTO to Understand FTAs ......................................................... 315


Other ArticlesMarijuana Legalization in Colorado - Lessons for Colombia ..................... 339

Sam Kamin

ICDT Amicus Curiae for the Constitutional Court ............................................. 357

Index of ICDT Amicus Curiae Brief for the Constitutional Court ..................... 419

Rules for Submitting Journal Documents .................................................. 425

Journal Retrospective Indexes ................................................................. 429

[ 11 ]Tabela de Conteúdo

Tabela de conteúdoEditorial......................................................................................................... 13


Artigos de direito tributárioA simu lação tributária no Regime Mexicano ............................................. 21


A evolução jurídica da discricionariedade no âmbito constitucional, administrativo e tributário .......................................................................... 43


Transparência fiscal e sistemas simplificados ........................................... 59Caio Augusto Takano

Proposta de regras de Transparência Fiscal Internacional para a Colômbia baseado no direito comparado e o Plano BEPS da OCDE ........................................................................ 95


Imposição de sanções tributárias: a inercia jurisprudencial depois da expedição da Lei 1607 de 2012 ........................................................... 143


Os desacertos na aplicação da base presuntiva no caso costa-riquense: um chamado de atenção à necessidade de manter-se leal ao script da lei e as suas implicações técnico-jurídica ................................................. 179


Artigos sobre legislação aduaneira e de comércio exteriorA vulnerabilidade das Medidas Antidumping da União Europeia contra a China depois do 11 de dezembro de 2016 .................................. 203

David Kleimann

Problemáticas na estruturação, implementação e controle das políticas de comércio exterior na agricultura: Especial ênfase no setor do açúcar . 225

Álvaro Cami lo Ibáñez GarcíaGregorio Jaramillo González1

Proteção ao investimento estrangeiro: A história por ser contada na Colômbia ................................................................................................... 263

Cami lo Castrillón Velasco


Análise jurídica sobre a definição de produto simi lar na aplicação de medidas antidumping ................................................................................ 281


Desentranhar a expressão mu tatis mu tandis nos Acordos de Livre Comércio. Uso da OMC para entender os TLC ......................................... 315


Outros artigosLegalização da maconha no Colorado - Lições para a Colômbia ............. 339

Sam Kamin

Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ...................................... 357

Índice dos conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ....................... 419

Normas para postulação de documentos à Revista ..................................... 425

Índices retrospectivos da Revista ............................................................. 429

Editorial

Editorial [ 15 ]

El presente número contiene artícu los que versan sobre interesantes aspectos del derecho tributario, el derecho aduanero y el comercio exterior, dentro del con-texto colombiano e internacional.

Los trabajos que versan sobre temáticas tributarias, se describen a continuación:

i) “La simulación tributaria en el Régimen Mexicano”. Este artícu lo realiza un interesante análisis del abuso y el fraude a la ley en materia tributaria, expli-cando los efectos nocivos del fenómeno de la simu lación tributaria (absoluta y relativa), sus instrumentos y las facultades de la Administración Tributaria para hacerle frente.

ii) “La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, ad-ministrativo y tributario”. Un estudio del controversial tema de los límites a la discrecionalidad administrativa en materia tributaria y la necesidad de con-trol de los actos discrecionales por parte de la jurisdicción, de manera que se garantice que la actuación administrativa se ajuste a derecho.

iii) “Tax Transparency and Simplified Systems”. Presenta un agudo análisis sobre el reto que comporta para los diferentes Estados del Globo, adoptar los regímenes de transparencia fiscal e intercambio de información a nivel internacional y, a su vez, trabajar en pro de sistemas normativos simplifica-dos que permi tan a las pequeñas y medianas empresas competir con otras entidades, independientemente de su tamaño. El autor pone sobre la mesa la dificultad de armonizar la cooperación internacional con la deseable sim-plificación que debe caracterizar el sistema normativo interno.

iv) “Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS de la OCDE”. Este artícu-lo contiene una interesante propuesta de ley para que Colombia incorpore el régimen de transparencia fiscal internacional en el marco de las recomenda-ciones del plan BEPS de la OCDE, con base en el estudio del derecho com-parado y las cláusulas antiabuso.

v) “Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012”. Al respecto, se presenta un muy per-tinente análisis que da respuesta a tres interrogantes: i) ¿Cómo se aplicaban e interpretaban las normas sancionatorias tributarias antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012?; ii) ¿La aplicación e interpretación de las normas sancionadoras ha sufrido cambios a raíz de la expedición de la Ley 1607 de 2012?; y iii) ¿La expedición de la Ley 1607 de 2012 fue suficiente o se re-quieren cambios adicionales en la legislación sancionatoria tributaria?


vi) “Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricen-se: Un llamado de atención a la necesidad de apegarse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas”. Este análisis se hace a la luz de la nor-mativa costarricense y tiene por obje to evidenciar, a partir de casos puntua-les, la peligrosidad de las técnicas presuntivas en materia tributaria.

vii) “Legalización de la marihuana - Lecciones para Colombia”. Este artícu lo expone la experiencia de Colorado (primera jurisdicción en el mundo en le-galizar la posesión y uso de la marihuana en adultos) y discute las posibles implicaciones tributarias de la legalización de la marihuana en el marco del posconflicto en Colombia.

En relación con las temáticas del derecho aduanero y el comercio exterior, se encuentran trabajos de la mayor actualidad; a continuación se destacan los siguientes:

i) “La vulnerabilidad de las medidas antidumping de la Unión Europea contra China después del 11 de diciembre de 2016”. Este artícu lo trata una te-mática de plena actualidad en el contexto internacional, relacionada con el cambio que se avecina en materia antidumping contra importaciones de origen chino después del 11 de diciembre de 2016. En este mismo contexto se analizan las posibles violaciones a obligaciones de la OMC en las que la Unión Europea podría estar incurriendo después de diciembre de este año. Así mismo, se explica la vulnerabilidad que tendrían las medidas antidum-ping contra China a ser impugnadas legalmente en el mecanismo de solu-ción de controversias de la OMC.

ii) “Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políti-cas de comercio exterior en la agricultura: Especial énfasis en el sector del azúcar”. En este trabajo se identifican algunos problemas de las políticas de comercio exterior y se proponen las respectivas soluciones. De manera es-pecífica se toma la actividad del sector agrícola del azúcar como caso de estudio.

iii) “Protección a la inversión extranjera: La historia por ser contada en Colom-bia”. Por medio de este documento se analiza la dinámi ca internacional de los Acuerdos para la Promoción y Protección de Inversiones y las posibles consecuencias para Colombia en caso de no contar con una política tributa-ria no discriminatoria.

iv) “Análisis jurídico sobre la definición de producto simi lar en la aplicación de medidas antidumping”. Este artícu lo sobre medidas antidumping examina la

Editorial [ 17 ]

definición de “producto simi lar”, estableciendo sus aspectos fundamentales, características y alcances.

v) “Untangling the Mu tatis Mu tandis Expression in Free Trade Agreements. Using the WTO to understand FTAS” . En este documento se analizan las implicaciones que podrían tener los TLCs por la incorporación “mu tatis mu-tandis” de disposiciones de los Acuerdos de la OMC.

Catalina Plazas MolinaDirectora de la Revista

María Paula Sánchez NiñoCodirectora Aduanas y Comercio Exterior

Artículos de derecho tributario

La simu lación tributaria en el Régimen MexicanoJosé de Jesús Gómez Cotero

La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y tributario


Tax Transparency and Simplified SystemsCaio Augusto Takano

Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado

y el Plan BEPS de la OCDEHenry Alejandro Ocampo Tabares

Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012


Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de apegarse

al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicasModesto Antonio Vargas Castillo

[ 21 ]Noviembre 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 42

La simu lación tributaria en el Régimen Mexicano

The Tax Simu lation in the Mexican Regime

A simu lação tributária no Regime Mexicano

José de Jesús Gómez Cotero1

Profesor Investigador de la Universidad Panamericana - Ciudad de México, Estados Unidos Mexicanos

Fecha de recepción: 15 de febrero de 2016Fecha de aprobación: 31 de octubre de 2016

Página inicial: 21Página final: 42

ResumenEste artícu lo examina la figura de la simu lación tributaria bajo su regulación en el derecho mexicano, y reflexiona sobre si todo negocio simu lado merecer ser re-prochado por el derecho penal tributario.

Palabras claveSimu lación tributaria, Simu lación absoluta, Simu lación relativa, La prueba de la simu lación.

AbstractThis article examines the tax simu lation under Mexican law regulation, and re-flects on whether any business simu lated deserve to be criticized by the tax cri-minal law.

1 Abogado egresado de la Escuela Libre de Derecho con Especialidad en Amparo por la Universidad Pana-mericana. Es autor de diversas obras y miembro de reconocidas instituciones. Ha impartido conferencias en diversas universidades e instituciones académicas nacionales e internacionales y profesor en el Insti-tuto Tecnológico Autónomo de México y la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez.

* Este artículo puede citarse de la siguiente forma: José de Jesús Gómez Cotero. La simulación tributaria en el Régimen Mexicano. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 21.

« José de Jesús Gómez Cotero »


KeywordsTax simu lation, Simu lation absolute, Relative simu lation, Simu lation test.

ResumoArtigo que examina a figura da simu lação tributária sob a sua regulação no direito mexicano, e reflete sobre se todo negócio simu lado merece ser exprobado pelo direito penal tributário.

Palavras-chaveSimu lação tributária, Simu lação absoluta, Simu lação relativa, A prova da simu lação.

SumarioIntroducción; 1. Antecedentes; 2. La elusión y la evasión tributaria; 3. La simulación civil y la simu lación tributaria; 4. La simu lación tributaria; 5. Los instrumen-tos de la simu lación; 6. La prueba de la simu lación; 7. Facultades de la autoridad administrativa para determinar la simu lación; 8. La simu lación tributaria en el sis-tema mexicano; 9. En cuanto al tema sobre si toda simu lación es penalmente re-prochable; 10. Conclusiones; 11. Bibliografía.

IntroducciónLas reformas fiscales al sistema tributario mexicano del año de 2014, incorpora-ron el artícu lo 69B2 del Código Fiscal de la Federación, para regular la figura de

2 Cfr. Artícu lo 69B.CFF. “Artícu lo 69B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comproban-

tes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comproban-tes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como median-te publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el obje to de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.

Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les impu tan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el

[ 23 ]

« La simulación tributaria en el Régimen Mexicano »

Noviembre 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 42

las operaciones inexistentes, cuyo objetivo es combatir el uso de comprobantes apócrifos, estableciéndose que su utilización, bajo los supuestos regulados en la norma, se considerarán como actos o contratos simu lados para efecto de los de-litos previstos en el referido Código.

Lo anterior ha revivido un viejo debate sobre diversos temas, tales como: si la autoridad tributaria tiene o no, facultades para determinar la simu lación de los actos jurídicos en sede administrativa, o si se requiere acudir ante un juez civil o penal para determinarla; si la autoridad fiscal cuenta con elementos suficientes para probar la simu lación, y si toda simu lación es penalmente reprochable.

1. AntecedentesAl analizar el tema de la simu lación, no podemos dejar de reflexionar sobre el fraude fiscal, el cual como señala Merino Antigüedad,3 es un fenómeno complejo y multiforme, difícil de describir, y con diversas causas frente a las cuales la Admi-nistración busca obtener la mayor información posible, orientada a combatirlo, sin pasar por alto que es imaginativo por naturaleza, que se presenta con una varie-dad de formas y posibilidades y con una labor de innovación, investigación y de-sarrollo, bajo la llamada ingeniería fiscal, en la que la simu lación de contratos se convierte en una herramienta fundamental.

Si bien, en general existe conceso sobre la oposición a la evasión de im-puestos, y que el pago de impuestos es una obligación Constitucional4 que se impone a los ciudadanos como un deber que deben cumplir para alcanzar deter-minados fines considerados como relevantes a la sociedad, dicho en otras pala-

primer párrafo de este artícu lo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posterio-res a la notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operacio-nes contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales ex-pedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artícu lo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Así mismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simu lados para efecto de los delitos previstos en este Código”.

3 José María Merino Antigüedad. Maestro ¿Es lícito pagar tributos al César? Págs. 75 y s.s. Ed. Dykinson. (2002).

4 Cristina Pauner Chulvi. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pág. 34. Ed. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales. (2001).



bras, es el precio que pagamos por vivir en sociedad, no podemos pasar por alto que el esfuerzo fiscal exigido hoy día a los contribuyentes se está aproximando a los límites de la tolerancia, aunado al hecho de que las Haciendas Públicas se han ido modernizando,5 con lo cual, han aumentado su potencial recaudatorio; todo lo cual impacta seriamente en los contribuyentes, quienes buscan disminuir sus cargas fiscales.

A ello hay que agregar que los ciudadanos cada día se sienten alejados o in-cluso extraños de la cosa pública, al considerar que es un asunto de funcionarios y políticos, lo que les motiva a buscar cómo disminuir su carga tributaria, buscan-do pagar lo menos posible, o en algunos casos, ni siquiera pagar.

El profesor Tipke6 señala que la motivación para defraudar en el pago de im-puestos, puede tener reflejo en el grado de culpabilidad, de manera que la perso-na que se niega a cumplir la ley fiscal, justifica su conducta bajo el argumento de que se trata de leyes inconstitucionales.

El principal problema que debe enfrentar el tributo, refiere Pierre Beltrame,7 es su aceptación, particu larmente cuando los cambios fiscales surgen como una respuesta a situaciones de crisis y a la necesidad de gastos financieros,8 elemen-tos que constituyen una ocasión para presentar a la agenda pública reformas

5 Ejemplo de ello en México, lo constituyen tanto la obligación de subir electrónicamente la contabilidad de los contribuyentes a la página de la autoridad fiscal y el hecho de que con base en dicha información, la autoridad cuenta con la posibilidad de realizar auditorías electrónicas.

6 Tipke plantea siete actitudes de los contribuyentes frente a los impuestos, las que responden a diversos planteamientos morales.

a) El homo oeconomicus que sopesa las ventajas y los riesgos de la defraudación tributaria. b) El chalanero, que busca compensar las deficiencias de los servicios públicos mediante un recorte en el

pago de sus impuestos. c) El malhumorado, que discrepa de la política que siguen los poderes públicos y estima legítimo privarle

de medios económi cos para ejecu tarla. d) El liberal, que considera los impuestos como un ataque a sus libertades fundamentales. e) El legalista, dispuesto a exprimir al máximo todas las lagunas y defectos de la ley para reducir su carga

tributaria sin incurrir en sanciones. f) El inexperto, incapaz de interpretar las leyes sin ayuda de un asesor. g) El sensible ante la justicia, escandalizado ante las numerosas desigualdades y privilegios del sistema

tributario. Cfr. Klaus Tipke. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, traducido por Pedro M. Herrera Moli-

na. Págs. 27 a 81. Ed. Marcial Pons. (2002).7 Pierre Beltrame. Introducción a la fiscalidad en Francia, traducción a cargo de J. Alberto Sanz Díaz Pala-

cios y Saturnina Moreno González. Págs. 240 y ss. Ed. Atelier, Libros Jurídicos. (2004).8 Ejemplo de ello son los gastos de guerra de la Real Hacienda de Nueva España en la época de los in-

tendentes: 17861810, período para frente a los crecientes gastos, la monarquía española del siglo XVIII, adoptó en sus posesiones americanas, lo que se conoce como fiscalidad extraordinaria, y estableciendo nuevos tipos de impuestos, dentro de los que llama la atención el tributo que pagaban los indios al rey por el privilegio de ser sus vasallos. Cfr. Luis Jáuregui. Del mercantilismo al liberalismo: La transición fiscal en México de la colonia al período nacional Crónica Gráfica de los Impuestos Siglos XVIXX. Págs. 6061. Ed. Archivo General de la Nación, SHCP y S GOB. (2003).

[ 25 ]



fiscales a fin de enfrentar las necesidades financieras, además de crear oportuni-dades para justificar la presión fiscal.

Por su parte, los contribuyentes siempre serán partidarios de la disminución de impuestos y de la exención de los servicios públicos; en tanto que ven a los gastos públicos como libres y separados de los ingresos fiscales, a lo que hay que agregar la ausencia de transparencia en las finanzas públicas, junto con el hecho de que los ciudadanos estiman que el Gobierno utiliza mal el dinero, por lo que no existe confianza en el gobernante, lo que motiva la resistencia al impues-to que se percibe como arbitrario.

En efecto, la percepción del ciudadano, es que el Estado no cumple con su parte, del “contrato social”,9 lo que afecta profundamente su voluntad de coo-perar, y se agrava con la idea de que el gasto público no llega a quienes más lo necesitan, o que es utilizado para fines de corrupción, acompañado por la baja calidad de los bienes y servicios públicos, favoreciendo la inobservancia de las obligaciones fiscales, en una idiosincrasia en la que a pesar de que se tenga conciencia de que se está frente a un delito, se le acepta y hasta se le promue-ve socialmente,10 además de que se percibe que los evasores no son castigados como corresponde.

La naturaleza egoísta del ser humano lo hace ser apegado a lo suyo, por lo que tiene dificultades para pagar con gusto y espontaneidad los tributos, máxime que la imagen que tiene del fisco o de la administración tributaria está relaciona-da con malas prácticas, el uso inadecuado de los recursos, y el enriquecimiento ilícito de exfuncionarios.

La psicología del contribuyente nos señala ValdesFauly,11 se encuentra muy influenciada de su percepción respecto de la figura de la autoridad. El cobrador

9 Alejandro M. Estevez & Susana C. Esper. Ciudadanía fiscal en América Latina: El contrato incumplido. Revista Debates Latinoamericanos. 6(10).

10 La idiosincrasia fiscal, señalan Alejandro M. Estevez y Susana C. Esper, refiejan el conjunto de metas, fines, valores, actitudes y conductas que una sociedad se otorga a si misma: da cuenta de sus prioridades en tanto comunidad, de sus relaciones de poder y de su estructura social. Ob. cit. Alejandro M. Estevez.

11 Para entender el tema de la percepción sobre la autoridad, ValdesFauly nos plática una historia: “En una cantina un hombre de estatura descomunal y muscu latura de gigante toma un limón y lo exprime

a la vista de los parroquianos. Luego los desafía a todos: El que pueda sacarle una gota más de jugo a este limón se ganara mil dólares.

Prueban los más jóvenes y fuertes, y ninguno consiguió sacarle una gota más al limón exprimido por el coloso.

Del fondo del salón sale un hombrecito pequeño, flacucho, insignificante, y pide hacer él también la prue-ba. Todos se ríen del debilucho. El hombrecito toma el limón, lo aprieta y del limón salen seis o siete gotas más de jugo. Todos se quedan estupefactos.

– “Es usted karateca le preguntan, practica kung fu o alguna otra disciplina marcial?” – “No contesta el hombrecito. Soy cobrador de impuestos”. Cfr. Manuel Calviñio. ValdesFauly. De fantasmas y tributos. Acerca de las prácticas tributarias, los recur-

sos humanos y la psicología. Revista Cubana de Psicología. Vol. 20, No. 1. 2003. http://pepsic.bvsalud.



de impuestos es visto como una suerte de “monstruo” que viene a “confiscar” el fruto de nuestro trabajo.” Para Mónica Díaz Gómez,12 la psicología del contribu-yente se caracteriza por una fuerte tendencia al fraude, y su actitud se justifica con preguntas como: ¿Para qué pagar impuestos si los servicios públicos no fun-cionan? ¿Para qué ser contribuyente cumplidor si el dinero que pagamos luego es robado por los corruptos? De ahí que, para muchos, defraudar a la Hacienda Pública constituye un placer que adula la vanidad propia y que avala un testimo-nio de destreza ante los conocidos.

Hoy día, las autoridades fiscales de todo el mundo buscan implementar todo tipo de medidas para prevenir y combatir, no solo el fraude fiscal, sino todas aquellas figuras elusivas del tributo, dentro de las cuales, enfocaremos nuestro análisis a las medidas implementadas para combatir aquellas calificadas de simulaciones fiscales.

2. La elusión y la evasión tributariaAl analizar la simu lación tributaria, no se puede pasar por alto el fenómeno jurídi-co de la resistencia generalizada al pago de impuestos, y sobre todo, de las dis-tintas conductas que tienen por propósito el no pago de estos, lo que nos lleva necesariamente a analizar las diferencias entre la elusión y la evasión, a fin de determinar en cuál de ellas se ubica a la simu lación tributaria.

a) En la elusión fiscal, se actúa en contra de la ley contraviniendo esta, ello implica, nos dice Pérez Arraiz,13 que respetando las palabras de la ley, se busca esquivar su sentido, intentando no aplicar una norma amparándo-se en otra. Sobre el particu lar, Hensel14 refiere que cuando el presupuesto económi co puede realizarse a través de otro camino, ello dará lugar a la evi-tación del hecho imponible, alcanzando el mismo resultado por medio de un rodeo o camino accesorio.

b) La evasión fiscal tiene por propósito la violación a las normas tributarias que producen como resultado una recaudación inferior a la que corresponda, de manera que existe incumplimiento de la obligación tributaria, lo que da lugar a una infracción o a un delito fiscal. Para Ferreiro Lapazta15 la evasión fiscal,

org/pdf/rcp/v20n1/01.pdf.12 Mónica Díaz Gómez. Psicología fiscal y tributaria. http://rigobertobecerra.tripod.com/psicologiafiscal.htm.13 Javier Pérez Arraiz. El fraude de ley en el Derecho Tributario. Pág. 42. Ed. Tirant le Blanch; en la línea de

pensamiento de M. González Sánchez. El fraude a la ley en materia tributaria. Pág. 34. Ediciones Sala-manca. (1993).

14 Alberto Hensel. Derecho Tributario, traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González Cuéllar Serrano y Enrique Ortiz Calle. Pág. 459. Ed. Marcial Pons. (2005).

15 Juan José Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. (1992).

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requiere que se haya realizado el hecho imponible, se trata de un incumpli-miento culpable de la deuda tributaria, que implica la transgresión directa del ordenamiento.

Su nota característica es el uso de engaños o el aprovechamiento de erro-res, para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución u obte-ner un beneficio indebido con perjuicio del fisco. La evasión exige pues un comportamiento fraudulento, es decir deshonesto, antitributario de parte del suje to pasivo que se traducen en un comportamiento ilícito del particu lar16.

3. La simu lación civil y la simu lación tributariaLa simu lación es una institución de derecho civil, y no existe una definición de la figura para efectos fiscales, por lo que es necesario acudir a la configuración civil en razón de que se trata de un concepto estrictamente jurídico, sin embar-go, no debe pasarse por alto como nos señala Rosembuj,17 que hay una relación de neutralidad recíproca entre la norma civil y la fiscal. La invalidez civil carece de repercusión tributaria, así como la simu lación civil no determina en sí misma la realidad de lo actuado; tributariamente se atiende a la realidad económica del acto y la capacidad de tributación que del mismo se desprende, pues la norma tri-butaria prescinde de los efectos que puedan afectarlo civilmente y lo suje ta al tri-buto, dado que los particu lares han aceptado los efectos del mismo.

En opinión de Ruiz Almendral18 para la ley tributaria no es importante averi-guar la naturaleza jurídica del negocio o la forma jurídica en concreto, tal y como se configura en el derecho privado, sino interpretar la norma tributaria para deter-minar la finalidad que en la misma cumple la forma jurídica en concreto.

Es muy importante señalar que la simu lación tributaria solo aplica respecto de la denominada “simu lación negocial”, en razón de que la simu lación tributaria solo puede presentarse a través de actos y negocios jurídicos.

4. La simu lación tributariaLa simu lación tributaria, se circunscribe al plano tributario, y desde su origen es un comportamiento ilícito que crea perjuicios cuyo su principal objetivo es inducir

16 Bajo la legislación mexicana, el Código Fiscal de la Federación en su artícu lo 108 regula la evasión fiscal tipificándola como delito de defraudación fiscal.

17 Tulio Rosembuj. El fraude de ley. La simu lación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Págs. 266 a 271. Ed. Marcial Pons. (1999).

18 Violeta Ruiz Almendral. El fraude a la Ley Tributaria a Examen. Págs. 23 y ss. Ed. Thomson Aranzadi. (2006).



a engaño a la Hacienda Pública, utilizando el soporte y auxilio de medios jurídi-cos, para ocultar la verdad realizada. La simu lación tributaria puede ser absolu-ta o relativa.

a) En la simu lación absoluta, los contratos absolutamente simu lados, sirven para la constitución, modificación o extinción aparente de las relaciones jurídicas de contenido patrimonial.

Así, la celebración de un contrato inexistente que tiene por obje to la pres-tación de servicios a título oneroso, sirve para demostrar una deducción ficticia que disminuye la base imponible. También se pueden simu lar cargas o amortiza-ciones, mediante la elaboración de contratos, documentos y registros contables que se presentan deducciones verdaderas y efectivas, cuando en realidad son inexistentes.

Con los contratos ficticios también se pueden disimu lar los rendimientos, pa-trimonio, derechos o plusvalías, de manera que la simu lación sirve para ocultar la renta, el patrimonio, o transmisiones patrimoniales del contribuyente.

En los casos de simu lación absoluta, dada sus características, existe con-senso en el sentido de que generalmente estamos en presencia de un delito de defraudación fiscal que debe ser perseguido penalmente.

b) En la simu lación relativa, quienes celebran un negocio jurídico, pretenden disimu larlo u ocultarlo, utilizando una cobertura bajo el ropaje de negocios apa-rentes, en los que la consecuencia fiscal sea menos onerosa.

La simu lación relativa busca alterar el régimen tributario, de manera que se produzcan consecuencias tributarias menores, que son producto de la voluntad de las partes, de manera que el acuerdo simu latorio tiene la finalidad de producir efectos aparentes diversos de los que realmente le corresponden.

Al combatir la simu lación relativa en materia tributaria se busca que la reali-dad prevalezca sobre la apariencia, encontrando el acto o negocio efectivamente realizado por las partes (Negocio disimu lado). Ello bajo la premisa de que ante la ley tributaria, lo relevante es el acto o negocio efectivamente realizado, y al cual se aplica el hecho imponible19.

La simu lación relativa solo se presenta respecto de los actos y negocios ju-rídicos, que se fabrican con el fin de producir en la Administración Tributaria un juicio irreal sobre los efectos concretos de un acto o negocio, y con la finalidad preponderante, de evitar el hecho imponible previsto en la ley. Por ello, es que solo los actos y negocios jurídicos son los únicos que pueden ser calificados de

19 Rosembuj. Ob. cit. Pág. 239. Th. AFSCHIRFT, L´évitement licite de l’impôt et la réalité juridique. Pág. 349.

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simu lación, pues cuando hay un acuerdo de simu lación, al descubrirse la másca-ra, queda al descubierto el acto o negocio disimu lado, que fue el acordado por los simu ladores, y que produce efectos jurídicos tanto para las partes, como frente a los terceros que resultan afectados.

c) La calificación20 es una herramienta fundamental, que busca desmentir la apariencia creada, para acceder al contenido de la realidad jurídica que se cons-truyó artificiosamente a fin de evitar el hecho imponible, de manera que una vez demostrada la realidad jurídica efectivamente realizada entre las partes, ello nos conducirá a aplicar el hecho imponible cuya realización pretendió evitarse me-diante la simu lación.

La calificación tiene por propósito determinar la realidad jurídica que corres-ponde, partiendo de los efectos jurídicos producidos, y tomando en cuenta los actos del contribuyente, particu larmente “el acuerdo de simu lar” y “lo que se simula”; prescindiendo de la apariencia de los actos realizados, para atender solo a los hechos efectivamente realizados por las partes, considerando que el hecho impo-nible gravado, siempre es un hecho jurídico, y que sus efectos jurídicos se produ-cen con independencia de que sus autores hayan querido o no tales resultados, e independientemente de las formas jurídicas utilizadas.

La calificación, al ser una actividad esencialmente jurídica,21 debe ceñirse a los efectos jurídicos del acto o negocio efectivamente realizado entre los in-teresados, con independencia de las formas, o denominaciones que les hayan atribuido, atendiendo exclusivamente a realidad jurídica construida por los con-tribuyentes, y no a la que se pretende fingir o aparentar, para así determinar los efectos realmente queridos por las partes, y al mismo tiempo, determinar la exis-tencia de evasión del hecho imponible realizado22.

Al descubrirse el verdadero acto o negocio, ello implica la eliminación previa de la máscara de apariencia; y al mismo tiempo, el reconocimiento de la verdad que fue ocultada, y que se contiene en el acuerdo entre las partes, que es donde radican los motivos, la causa simu lationis, es decir, el por qué y para qué de la simu lación, la cual en la simu lación absoluta puede consistir en el incumpli-miento intencional de la deuda tributaria, válidamente originada por la realización del hecho imponible, de ahí que, en algunos casos, la simu lación sea considera como un medio dirigido a la evasión fiscal, en tanto que pretende escapar de los

20 Abelardo Delgado Pacheco. Las normas antielusión en la Jurisprudencia Española. Pág. 24. Ed. Thom-son Aranzadi. (2004) y Eusebio González García. El fraude a la Ley Tributaria en la jurisprudencia. Pág. 31. Ed. Aranzadi. (2001).

21 JoanFrancesc Pont Clémente. La simu lación en la nueva LGT. Pág. 149. Ed. Marcial Pons. (2006).22 Rosembuj. Ob. cit. Pág. 270. En las líneas de pensamiento de Delahaye «hay infracción a la ley fiscal, ya

que esta no grava el acto aparente, que es falaz, sino el acto realmente efectuado».



efectos de la obligación tributaria que ya se produjo y que se ha infringido por la operación simu lada23.

Frente a la presencia de la simu lación, nos recuerda Rosembuj,24 la voluntad de los simu ladores se torna muy relevante, en tanto que para simu lar, es nece-sario un comportamiento fraudulento que utilice un aparato documental contra-rio a la realidad, a fin de lograr propósitos tributarios, con el fin ya sea de evitar el hecho imponible gravado por la ley, o incumplir la obligación previamente determi-nada, a través de la construcción, el montaje, el aparato, o el mecanismo idóneo para mostrar a la Hacienda Pública un indicador irreal de forma, con el objetivo de que el verdadero acuerdo entre los particu lares quede oculto, a través de la apa-riencia creada por el acuerdo de simu lar.

Sin embargo, las formas jurídicas adoptadas por las partes no vincu lan a la Administración; ya que para la ley tributaria lo relevante son los efectos jurídicos que se producen, lo que no depende de lo querido por los contribuyentes, ya que lo relevante frente al hecho imponible es la realidad, por lo que una vez determi-nada esta, la Administración puede recalificar aquellos actos o negocios jurídicos realizados por los contribuyentes a la luz del hecho imponible previsto en la ley, a fin de que los actos o negocios jurídicos verdaderamente llevados a cabo, sean gravados conforme a la hipótesis normativa que les corresponde, bajo la premi-sa que la realidad jurídica no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes.

Respecto de la simu lación relativa, y dadas sus características, estamos en presencia de una cláusula anti abusiva cuyo propósito es que al descubrirse el acto disimu lado, este sea recalificado a la luz del hecho imponible a fin de que se apliquen las consecuencias tributarias que a este acto le corresponden y no las procuradas por las partes y a las cuales pretendieron acceder a través de una norma de cobertura que les permitiera tener una menor carga tributaria.

5. Los instrumentos de la simu laciónSon los instrumentos o documentos en los que se refleja el acto simu lado y son obje to de calificación por parte de la Administración Fiscal, tanto los documen-tos en sí mismos (Forma los actos), como en sus contenidos (Actos jurídicos), para lo cual se deben analizar todos aquellos que tengan relevancia fiscal, como las facturas, las declaraciones fiscales de cualquier naturaleza, la documenta-ción contable y registral, así como los elementos complementarios, accesorios o

23 Pont Clemente. Ob. cit. Págs. 149 y ss.24 Rosembuj. Ob. cit. Págs. 277 y s.s. En la línea de pensamiento de FiandacaMusco. Problemi di Diritto

Penale Tributario. Pág. 165. (1990).

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preparatorios del acuerdo de simu lación, en tanto que cualquiera de estos cons-tituyan una prueba de hechos con efectos tributarios y sean el vehícu lo de la simu lación.

En la simu lación, la forma es esencial, en tanto que en ella se expresa la vo-luntad aparente de las partes, nunca la real, y está destinada a engañar a los ter-ceros, de ahí que la utilización de documentos constituye un presupuesto de la simu lación, además de ser utilizada como justificantes de una situación tributaria dentro de la contabilidad, que es presentada como real y efectiva ante la Hacien-da Pública, o que sirve de sustento para emitir o expedir documentación falsa a partir del negocio simu lado.

6. La prueba de la simu laciónUno de los principales problemas que presenta la simu lación, es la dificultad de su prueba, máxime que esta se ubica dentro de los denominados ilícitos de cuello blanco, que son con frecuencia realizados por quien hará todo lo posible para im-pedir que se pruebe su comisión.

En principio debe señalarse que la carga de la prueba de la simu lación y de la causa simu landi corresponde a la Administración Tributaria que la alegue, quien deberá agotar todos los mecanismos a su alcance, pudiendo apoyarse en pruebas indirectas en tanto que las pruebas de ocultación y engaño no se carac-terizan por su evidencia, por lo que para ello resultan útiles las presunciones,25 re-veladas por vías indirectas o de indicios26 que le permi tan llegar al conocimiento de la simu lación a través de juicios inferenciales mediante la lógica del raciocino, que va de lo conocido a lo desconocido a la luz de los principios de causalidad o identidad.

El obje to de la prueba será demostrar que el acto o negocio aparente no co-rresponde al que efectivamente acordaron los particu lares, máxime que el fin de la simu lación tributaria es producir un efecto tributario diverso del que correspon-de al acto que se realizó, lo que implica que al probarse la simu lación, debe de-mostrarse la intencionalidad de las partes.

Respecto de los indicios, Martínez Garnelo,27 nos señala que un indicio es un hecho probado que sirve de medio de prueba, ya no para probar, sino para presumir la existencia de otro hecho, esto es, el dato o indicio ya demostrado, y

25 Cfr. PRESUNCIONES. Época: Quinta Época. Registro: 280331. Instancia: PLENO tipo tesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Localización: Tomo XXII. Materia(s): Penal Tesis: Pág. 857.

26 Jesús Martínez Garnelo. La prueba indiciaria, presuncional o circunstancial. Págs. 129 y ss. Ed. Porrúa. (2010).

27 Ídem.



es útil para apoyar a la mente en su tarea de razonar silogísticamente, de manera que, el indicio, es un hecho conocido del que se da otro desconocido, median-te un argumento probatorio, que de aquel se obtiene, en virtud de una operación lógica y crítica, basada en normas generales de la experiencia o en principios científicos y técnicos.

En cuanto a las presunciones,28 estas son diferentes del indicio, como lo es la luz de la lámpara que la produce, pues del conjunto de indicios que aparecen probados en el expediente, se obtienen las conclusiones que le permiten presu-mir el hecho indicado. Las presunciones son el resultado de los razonamientos probatorios y no son un medio de prueba.

Así, de manera relevante en la recolección de los indicios, Muñoz Sabaté29 señala que se debe seguir el método heurístico, que implica la averiguación de los hechos, y comprende un proceso informativo que implica una serie de activi-dades investigadoras buscando datos y preconstituyendo aquellos otros que pu-dieran deteriorarse durante el proceso.

Dado que la simu lación es una ficción de la realidad; que el negocio simulado tiene una apariencia contraria a la realidad; que la verdadera intención de los simu ladores es un hecho psíquico que no es fácilmente evidenciable y que debe presumirse a través del indicio de la causa simu landi; de que el acuerdo entre las partes consilium fraudis siempre requiere de por lo menos dos personas que rea-lizan una conducta habilidosa, caracterizada por la astucia, integrada además por una serie de actos intelectuales que requieren de la coparticipación, lo que im-plica que el simu lador siempre encontrará cómplices en su círcu lo familiar o de amigos, lo que constituye el indicio de la affectio en la simu lación, todo ello hace

28 Cfr. PRESUNCIONES. La prueba de presunciones se establece por medio de las consecuencias que sucesivamente se deducen de los hechos; los indicios o las presunciones son los medios de hacer fun-cionar esta prueba artificial. Un indicio es un hecho que está en relación tan íntima con el hecho, que un Juez llega del uno al otro, por medio de una conclusión muy natural; por eso son menester dos hechos, uno comprobado, el otro no manifiesto aún, y que se trata de demostrar, raciocinando del hecho conocido al desconocido. Aplicado el indicio de los procesos criminales, es el hecho o circunstancia accesoria que se refiere al crimen principal, y que da motivo para concluir que se ha cometido, quién lo ha cometido y cómo lo ha cometido. El indicio contiene, en sí mismo, un hecho diferente, si es aislado, pero que al momento adquiere gran importancia, cuando el Juez ve que tiene conexión con otro; este, a su vez, así descubierto, llama, durante el curso de la información, la atención de la justicia, sobre tal individuo que, sin tal coincidencia, pasaría desapercibido, y contribuye a afirmar poderosamente las probabilidades de la acriminación; entonces el Juez tiene por guía las leyes naturales, manifestadas y garantizadas por la experiencia y el buen sentido, pero no pueden considerarse indicios las simples opiniones o conjeturas de quienes, por cualquier concepto, declaran en el proceso.

Época: Quinta Época. Registro: 280331. Instancia: PLENO Tipo Tesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Localización: Tomo XXII. Materia(s): Penal Tesis: Pág. 857.

29 Luis Muñoz Sabaté. La prueba de la simu lación, semiótica de los negocios jurídicos simu lados. Págs. 1 a 50. Ed. Hispano Europea. (1972).

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que la prueba de la simu lación necesariamente se basa en las presunciones que nos lleven a la convicción de su existencia.

En ese sentido, la prueba indiciaria resulta fundamental, en tanto que es partir de los indicios que se desprenden de los documentos o de los testimonios, y que vincu lados entre sí, nos muestran lo que Muñoz Sabaté denomina “síndro-me (Indicio) central” de la simu lación, y al que se arriba a través de la semiótica de la simu lación,30 entendida esta, como su sintomatología, es decir, el conjunto de síntomas e indicios que nos permitirán identificarla, de manera simi lar a como un médico reconoce una enfermedad.

En esa tesitura, si bien la autoridad fiscal cuenta con elementos para probar la simu lación a través de presunciones a las que se arriba mediante un razona-miento lógico jurídico, el problema fáctico que ello platea, es que generalmente los auditores son contadores, quienes están poco familiarizados con temas pro-batorios, y menos aún, con el ejercicio de razonamientos lógicojurídicos, a lo que habrá que agregar el hecho de que los funcionarios generalmente privilegian la relevancia fiscal en razón de la importancia recaudatoria.

7. Facultades de la autoridad administrativa para determinar la simu lación

En cuanto al debate sobre si la autoridad tributaria, en sede administrativa, tiene o no facultades para determinar la simu lación de los actos jurídicos, o si se re-quiere acudir ante un juez civil o penal que previamente la determine, el mismo se resuelve recordando que el combate a la simu lación encuentra su fundamento en el establecimiento de la realidad jurídica, en tanto que la realización del hecho imponible no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes, sino que atiende al indicador de capacidad económica que produce los efectos jurídicos previstos en la ley, y que al realizarse da origen al nacimiento de la obli-gación tributaria.

En ese sentido, la Administración sí tiene competencia constitucional para aplicar el tributo a los hechos jurídicos (Hecho generador) que coincidan con el

30 Es importante señalar que Muñoz Sabaté es el autor que mayor tiempo se ha dedicado a la investigación de la semiótica (Signos o símbolos) de la simu lación, tanto en su obra La prueba de la Simu lación, Semió-tica de los negocios Jurídicos Simu lados, previamente citada, en la que a lo largo sus páginas se ocupa sobre la prueba de esta figura, así como sus trabajos escritos tales como Suma de Probática Civil. Cómo probar los hechos en el Proceso Civil. Págs. 623 a 642. Ed. La Ley. (2008) y Tratado de Probática Judicial. Tomo I. La prueba del hecho psíquico. Págs. 289 a 524. José María Bosch Editor, S.A. (1992), a tal grado que sus reflexiones han sido retomadas por diversos autores como: Jorge Mosset Iturraspe. Contratos simu lados y fraudulentos. Tomo I. Contratos simu lados. Págs. 281 a 346. Ed. RubinzalCulzoni Editores. (2001); Manuel Albaladejo García. La simu lación. Págs. 201 a 205. Edisofer SL. (2005); Devis Echandía Hernando. Teoría de la Prueba Judicial. Págs. 600 a 673. Ed. Temis. (2006).



hecho imponible establecido por el legislador, como para crear instrumentos que permi tan dar efectividad a la aplicación de las leyes tributarias, de ahí que en la línea de pensamiento de Heleno Taveira31 sí puede calificar los hechos jurídicos, cuantificar la prestación tributaria, identificar al suje to pasivo y aplicar las sancio-nes por el incumplimiento de las normas tributarias.

La apreciación de la simu lación, señala García Novoa,32 es uno de los pri-vilegios de auto tutela de la Administración, quien no necesita acudir a los tribu-nales civiles para que se declare, sin embargo su facultad se limi ta a verificar el cumplimiento de obligaciones estrictamente tributarias, debiendo operar en el marco de las garantías de los contribuyentes, motivando y probando la simulación en la resolución administrativa.

La atribución de estas facultades encuentra su fundamento, en el deber que tiene la Administración de usar su poder de investigación para identificar los hechos demostrativos de la capacidad contributiva de los suje tos pasivos, por lo que, dentro de sus funciones, se encuentra la de deshacer lo aparente, para loca-lizar la efectiva existencia del hecho jurídico tributario, con independencia de los medios que el contribuyente haya usado para ocultarlo mediante la simu lación.

Para Rodríguez Bereijo33 la actuación de la Administración Tributaria en-cuentra su fundamento en el principio de legalidad de la imposición, que le facul-ta a investigar de oficio, para comprobar que los impuestos se aplican cuando se da en la realidad el hecho imponible previsto por la ley, de manera que se debe investigar la verdad material de los hechos, a fin de garantizar que los principios de la imposición son respetados, no solo de manera general, sino en el caso con-creto, verificando los datos declarados, investigando los no declarados, o descu-briendo los hechos ocultos.

8. La simu lación tributaria en el sistema mexicano

En México se han regulado los dos tipos de simu lación tributaria, la absoluta y la relativa con efectos diversos:

31 Heleno Taveira Torres. Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simu lación y elusión tributaria. Pág. 315. Ed. Marcial Pons. (2008).

32 . César García Novoa. La simu lación en el ordenamiento tributario, en Modelo de Código Tributario para América Latina. 369391. Salcedo Younes, Ruth Yamile, Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2010).

33 María Rodríguez Bereijo León. La prueba en el Derecho Tributario. Pág. 66. Ed. Thomson Aranzadi. (2007). En las líneas de pensamiento de K. Engisch. Logische Studien zur Gesetzesanwendurng. Págs. 97 a 103. Carl. Winter Universitätsverlag, Heidelberg. (1963).

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La simu lación relativa, en el artícu lo 177 de la ley del Impuesto sobre la Renta34 dotando a las autoridades fiscales de facultades determinatorias en ma-teria de simu lación, bajo dos supuestos: a) respecto de los ingresos obtenidos por residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento per-manente en el país, en la medida en que se encuentren suje tos a Regímenes Fis-cales Preferentes y b) respecto de los ingresos de fuente de riqueza en el país; ambos condicionados a operaciones entre partes relacionadas en términos del artícu lo 179 de esta Ley35.

La simu lación absoluta, en el artícu lo 69B36 del Código Fiscal de la Fe-deración, bajo la figura de operaciones inexistentes, cuyo objetivo es combatir prácticas simu latorias realizadas a través del uso de comprobantes37 que ampa-ran operaciones inexistentes. La figura prevé la presunción de la inexistencia de operaciones amparadas por comprobantes expedidos por contribuyentes respec-to de los cuales, las autoridades fiscales hayan detectado que estos últimos no cuenten con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.

En estos casos, y mediante la reversión de la carga de la prueba, son los contribuyentes quienes tendrán la obligación de demostrar la autenticidad de la operación, y cuando los argumentos y la documentación e información aporta-

34 Cfr. Artícu lo 177. LISR. Mexicana. ... Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las

autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simu lación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artícu lo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artícu lo 179 de este Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simu lación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simu lación deberá incluir lo siguiente: a) Identificar el acto simu lado y el realmente celebrado; b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simu lación, y c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simu lación, incluyendo la

intención de las partes de simu lar el acto. Para efectos de probar la simu lación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncio

nales. ...35 Se refiere a los supuestos de vincu lación en materia de precios de transferencia, la cual se presenta vía

vincu lación accionaria, vincu lación administrativa o vincu lación efectiva.36 Cfr. Artícu lo 69B.CFF.37 Comprobantes que pueden calificarse como instrumentos de la simu lación, en tanto reflejan una aparien-

cia de realidad tributaria que no existe.



da, no desvirtúen la presunción de la autoridad, esta procederá a notificar la re-solución correspondiente y a publicar en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, un listado con los datos de aquellos contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les impu tan, teniendo tal publicación el efecto de dar publicidad con efectos ge-nerales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La figura plantea una amnistía fiscal, por un plazo de treinta días, como una oportunidad de tiempo limi tado para que los contribuyentes receptores de los comprobantes fiscales cuestionados y que no puedan acreditar la realidad de la operación, regularicen su situación fiscal de manera espontánea, con lo cual, se inhibirá el ejercicio de la acción penal, advirtiendo que en caso de no acogerse a dicha amnistía, se seguirá la persecución penal, bajo el delito de simu lación38 con independencia de que se determinen los créditos fiscales que correspondan.

Como crítica a la amnistía fiscal, que tiene un objetivo de política recauda-toria, habría que señalar que su empleo es polémi co, en la medida que provoca la impunidad de los receptores de los comprobantes, quienes cometieron delitos fiscales de defraudación; soslayando que para que exista simu lación tributaria, siempre se requiere del acuerdo de por lo menos dos personas; quienes a través de este “consilium fraudis” buscan engañar a la hacienda pública, a través de la simu lación.

9. En cuanto al tema sobre si toda simu lación es penalmente reprochable

Cabe señalar que uno de los puntos críticos que la figura de la “simu lación rela-tiva” plantea, radica en que, partiendo del hecho que su naturaleza jurídica co-rresponde a una cláusula antiabuso especial, la misma únicamente debe tener efectos meramente administrativos, en tanto que se dotó a la administración de facultades para recalificar, para efectos tributarios los actos jurídicos; sin embar-go, hoy se cuestiona si las autoridades conservan la posibilidad de iniciar las ac-ciones penales procedentes, por el hecho de que el artícu lo 109 del CFF,39 ha categorizado a la simu lación fiscal como delito asimi lable a la defraudación fiscal,

38 Corrobora lo anterior el siguiente criterio emitido por la Suprema Corte de Justicia Mexicana: SUSPEN-SIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA RESPECTO DE LOS EFEC-TOS Y CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 69B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Visible en Época: Décima Época. Registro: 2007347. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Publicación: viernes 05 de septiembre de 2014 09:30 h. Materia(s): (Común). Tesis: 2a. /J. 88/2014 (10a.). http://200.38.163.178/sjfsist/Paginas/tesis.aspx.

39 Código Fiscal de la Federación.



da, no desvirtúen la presunción de la autoridad, esta procederá a notificar la re-solución correspondiente y a publicar en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, un listado con los datos de aquellos contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les impu tan, teniendo tal publicación el efecto de dar publicidad con efectos ge-nerales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La figura plantea una amnistía fiscal, por un plazo de treinta días, como una oportunidad de tiempo limi tado para que los contribuyentes receptores de los comprobantes fiscales cuestionados y que no puedan acreditar la realidad de la operación, regularicen su situación fiscal de manera espontánea, con lo cual, se inhibirá el ejercicio de la acción penal, advirtiendo que en caso de no acogerse a dicha amnistía, se seguirá la persecución penal, bajo el delito de simu lación38 con independencia de que se determinen los créditos fiscales que correspondan.

Como crítica a la amnistía fiscal, que tiene un objetivo de política recauda-toria, habría que señalar que su empleo es polémi co, en la medida que provoca la impunidad de los receptores de los comprobantes, quienes cometieron delitos fiscales de defraudación; soslayando que para que exista simu lación tributaria, siempre se requiere del acuerdo de por lo menos dos personas; quienes a través de este “consilium fraudis” buscan engañar a la hacienda pública, a través de la simu lación.

9. En cuanto al tema sobre si toda simu lación es penalmente reprochable

Cabe señalar que uno de los puntos críticos que la figura de la “simu lación rela-tiva” plantea, radica en que, partiendo del hecho que su naturaleza jurídica co-rresponde a una cláusula antiabuso especial, la misma únicamente debe tener efectos meramente administrativos, en tanto que se dotó a la administración de facultades para recalificar, para efectos tributarios los actos jurídicos; sin embar-go, hoy se cuestiona si las autoridades conservan la posibilidad de iniciar las ac-ciones penales procedentes, por el hecho de que el artícu lo 109 del CFF,39 ha categorizado a la simu lación fiscal como delito asimi lable a la defraudación fiscal,

38 Corrobora lo anterior el siguiente criterio emitido por la Suprema Corte de Justicia Mexicana: SUSPEN-SIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA RESPECTO DE LOS EFEC-TOS Y CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 69B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Visible en Época: Décima Época. Registro: 2007347. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Publicación: viernes 05 de septiembre de 2014 09:30 h. Materia(s): (Común). Tesis: 2a. /J. 88/2014 (10a.). http://200.38.163.178/sjfsist/Paginas/tesis.aspx.

39 Código Fiscal de la Federación.

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sin hacer distingo entre la simu lación relativa y la simu lación absoluta, máxime que en ambos caso existe engaño, y de que la simu lación produce una fuga de la riqueza al tributo, en la medida en que lo ilícito es la ocultación de rendimientos, bienes, derechos susceptibles de gravamen.

Además, cabe señalar que en México existe un precedente aislado40 que es-tablece que el procedimiento penal por delitos fiscales, es independiente y autó-nomo al que se sigue por infracciones de carácter fiscal, de manera que frente a un caso de simu lación en materia tributaria, la autoridad administrativa deberá proceder dentro del terreno administrativo a calificar y recalificar el negocio jurí-dico y sancionar administrativamente al contribuyente, independientemente de que en la vía penal recabe los datos, información y documentos necesarios para que la representación social ejerza las acciones penales correspondiente; crite-rio este, que no está exento de polémica, particu larmente si estamos hablando de una cláusula antiabuso.

En la línea de pensamiento de Rodolfo Félix Cárdenas,41 cabe señalar que la simu lación a efectos penales es un concepto que tiene mayor amplitud que en otros ámbitos de derecho. Bajo su apreciación, la simu lación a efectos pena-les debe atender a la finalidad del acto, estos es, que se trate de un acto jurídico que se utiliza para delinquir, además de considerar al elemento de la falsedad del acto, como elemento necesario para calificarlo de simu lado para efectos penales.

En ese sentido y por cuanto se refiere a aquellos actos en los que se otorga al negocio una forma jurídica que no es la que la ley prevé para generar los efec-tos jurídicos del caso, es decir, se abusa de la forma, se hace necesario escu-driñar en las entrañas del acto jurídico para descubrir su verdadero sentido y si investigado que sea este, se advierte que se realizó para incumplir una obliga-ción, entonces bajo la apreciación del autor, se estará en presencia de actos jurí-dicos simu lados para efectos penales.

Con base en ello puede concluirse que no es lo mismo realizar un acto para eludir el cumplimiento de la obligación, que realizarlo para evitar su nacimiento. En el primer caso podría existir simu lación penal mientras que en el segundo no, además de que en el caso de los delitos de defraudación fiscal, se requiere de una obligación jurídicotributaria cuyo incumplimiento genere el perjuicio patrimo-nial a la hacienda pública. Por tanto cuando la simu lación se realiza para esca-

40 PROCEDIMIENTO PENAL POR DELITOS FISCALES. ES INDEPENDIENTE Y AUTÓNOMO, AL QUE SE SIGUE POR INFRACCIONES DE CARÁCTER FISCAL. Visible en: Época: Novena Época. Registro: 184292. Instancia: Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito. Tipo Tesis: Tesis Ais-lada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Localización: Tomo XVII, Mayo de 2003. Materia(s): Penal. Tesis: III.2o.P.90 Pág. 1249. http://200.38.163.178/sjfsist/Paginas/tesis.aspx.

41 Cfr. Rodolfo Félix Cárdenas. Prólogo al libro la simu lación tributaria, análisis jurídico y sociológico. José de Jesús Gómez Cotero. Ed. Themis. (2014).



par al cumplimiento de obligaciones fiscales que han nacido y que se pretenden incumplir, estaremos en presencia de un tema penal, mientras que en aquellos casos en los que el hecho imponible no ha nacido no habrá evasión tributaria.

En ese sentido García Novoa42 considera que las circunstancias que deter-minan la aplicación del abuso o conflicto de normas solo expresan la anomalía del negocio, y en su caso la evitación indebida de la realización del hecho imponible, del negocio normal o usual, pero no que el hecho efectivamente realizado sea un hecho ilícito y mucho menos punible.

10. ConclusionesLa simu lación tributaria aun cuando es de matriz civil, sus efectos y repercusio-nes, no son simi lares, en tanto que fiscalmente se atiende a la realidad económi-ca del acto y la capacidad de tributación que se desprende del hecho imponible.

La simu lación en materia tributaria solo aplica respecto de la denomina-da “simu lación negocial”, en tanto que esta se establece con propósito de evitar el hecho imponible gravado por la ley, de ahí los hechos jurídicos no pueden ser obje to de simu lación fiscal.

La calificación de los actos y negocios es una herramienta fundamental en materia de simu lación, en tanto que mediante ella se identifica el acto efectiva-mente realizado a fin de determinar la norma que le es aplicable, atendiendo a la realidad jurídica realmente acordada por las partes.

La Administración tributaria sí cuenta con facultades para combatir la simulación, lo que encuentra su fundamento en el establecimiento de la realidad jurí-dica, en tanto que la realización del hecho imponible no depende de la voluntad de los contribuyentes, sino del indicador de capacidad económica que produce los efectos jurídicos previstos en la ley, y que al realizarse da origen al nacimien-to de la obligación tributaria.

La actuación de la Administración encuentra además fundamento en el prin-cipio de legalidad de la imposición, que le faculta a investigar de oficio, para comprobar que los impuestos se aplican cuando se dan en la realidad los presu-puestos del hecho imponible previsto por la ley, de manera que debe investigar la verdad material de los hechos, a fin de garantizar que los principios de la imposi-ción son respetados, no solo de manera general, sino en el caso concreto.

42 César García Novoa. Estudios de Derecho Tributario Penal y Sancionador. Grandes maestros del Dere-cho Penal Tributario. Pág. 303. Centro Mexicano de Estudios de lo Penal Tributario A.C. (2016).

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No es lo mismo realizar un acto para eludir el cumplimiento de la obligación, que realizarlo para evitar su nacimiento, de manera que no puede existir acto jurí-dico simu lado con trascendencia penal sin obligación fiscal previa que se preten-da incumplir o se incumpla, mientras que cuando el hecho imponible no ha nacido no estaremos en el terreno de lo penal.

A efectos penales, la intencionalidad fraudulenta al simu lar el acto o negocio frente a la Hacienda Pública, es un elemento fundamental, de ahí que, no puede entenderse esta, sin el concierto o intención maliciosa y fraudulenta que implica la voluntad de engaño traducida en la manipu lación de actos o negocios jurídicos tendientes a la evasión de la obligación fiscal, lo que permite que la misma sea apreciada como delito.

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La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y

tributario1

Legal Evolution of Discretion in the Constitutional Field, Administrative and Tax

A evolução jurídica da discricionariedade no âmbito constitucional, administrativo e tributário

María de los Ángeles González Luna2

Universidad Autónoma de Chiapas - Tuxtla Gutiérrez, Chiapas, Estados Unidos Mexicanos

Mirlo Matías de la Cruz3

Universidad Autónoma de Chiapas - Tuxtla Gutiérrez, Chiapas, Estados Unidos Mexicanos

Fecha de recepción: 22 de agosto de 2016Fecha de aprobación: 26 de septiembre de 2016


resumenSe destaca que durante la evolución de la fiscalización de la actividad administra-tiva existe una resistencia para regular lo discrecional. Los actos discrecionales de la Administración no eran todavía controlados jurisdiccionalmente. En España se mantuvo la no fiscalización de la discrecionalidad administrativa hasta la pro-mulgación de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de di-ciembre de 1956 –en adelante LJCA-. Dicha ley presentó innovaciones, al situar

1 Este artícu lo científico forma parte del Proyecto de Investigación financiado por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, CONACYT. Así como del proyecto registrado ante la Dirección General de Investi-gación y Posgrado de la Universidad Autónoma de Chiapas.

2 Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca, España. Académica-Investigadora de la Universi-dad Autónoma de Chiapas, México.

3 Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca, España. Académi co-Investigador de la Universidad Autónoma de Chiapas, México.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: María de los Ángeles González Luna & Mirlo Matías de la Cruz. La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm 75. Noviembre 2016. At. 43.


« María de los Ángeles González Luna - Mirlo Matías de la Cruz »

por primera vez la discrecionalidad administrativa con el fin de controlar juris-diccionalmente la discrecionalidad. En la Exposición de Motivos de la LJCA se afirma, que la discrecionalidad surge cuando el ordenamiento jurídico atribuye a algún órgano competencia para apreciar, en un supuesto dado lo que sea de in-terés público. De lo expresado anteriormente se deduce que a partir de este mo-mento la discrecionalidad es legal y por mandato de ley la Administración ejerce la potestad discrecional, con el fin de proteger el interés público.

Palabras claveÁmbito tributario, Evolución jurídica, Control jurisdiccional, Interés público, Estado de derecho.

abstractIt stresses that there is resistance to regulate discretionary during the course of the audit of administrative activity. Discretionary acts of the administration were not yet controlled jurisdictionally. In Spain not control the administrative discretion was maintained until the enactment of the Law of Administrative Jurisdiction Dis-pute December 27, 1956, hereafter LJCA-. That law introduced innovations in pla-cing first administrative discretion in order to jurisdictional control discretion. In the explanatory memorandum of LJCA it stated that the discretion arises when the law gives to an organ competent to determine in a given situation what is in the public interest. From the above it follows that from this moment the legal discre-tion is mandated by law and the administration exercises discretionary power, in order to protect the public interest.

KeywordsField of taxation, Legal developments, Judicial, Public interest, The rule of law.

resumoDestaca-se que durante a evolução da fiscalização da atividade administrativa existe uma resistência para regular o discricionário. Os atos discricionários da Ad-ministração não eram ainda controlados jurisdicionalmente. Na Espanha mante-ve-se a não fiscalização da discricionariedade administrativa até a promulgação da Lei da Jurisdição Contencioso-Administrativa de 27 de dezembro de 1956 –em diante LJCA-. Dita lei apresentou inovações, ao situar por primeira vez a discri-


« La evolución jurídica de la discrecionalidad en el ámbito constitucional, administrativo y tributario »

cionariedade administrativa com o fim de controlar jurisdicionalmente a discricio-nariedade. Na Exposição de Motivos da LJCA afirma-se que a discricionariedade surge quando o ordenamento jurídico atribui a algum órgão competência para apreciar, em um suposto dado o que seja de interesse público. Do expressado anteriormente se deduz que a partir deste momento a discricionariedade é legal e pelo mandato de lei a Administração exerce a potestade discricionária, com o fim de proteger o interesse público.

Palavras-chaveÂmbito tributário, Evolução jurídica, Controle jurisdicional, Interesse público, Estado de direito.

sumarioIntroducción; 1. El origen de la discrecionalidad; 2. El desarrollo del control judi-cial de la discrecionalidad; 3. Concepto de actos reglados, discrecionales y políti-cos; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

introducciónSe realiza un estudio sobre el origen y desarrollo del control judicial de la dis-crecionalidad administrativa, también se procedió a la delimi tación formal de los actos reglados, discrecionales y políticos. La perspectiva del estudio de la dis-crecionalidad es sobre la potestad de inspección de la Administración Tributaria, desde una perspectiva dogmática-legal, a través de las fuentes del conocimien-to jurídico-formales, consultamos legislación y doctrina extranjera. Usando los métodos histórico, deductivo, crítico-analítico y propositivo, aplicándolos en el cuerpo de la investigación.

1. el origen de la discrecionalidadEl origen de la discrecionalidad administrativa se remonta a la antigua forma de gobernar; el poder absoluto lo tenía el titular de la soberanía nacional4. En Ale-mania a mediados del siglo XIX la monarquía constitucional y su Administración se mantenían sin restricciones en el Gobierno, toda vez que en este régimen no había la actual separación y autonomía de poderes. Es decir, la mayor parte de

4 A. Nieto. Los orígenes de lo contencioso-administrativo en España. RAP, núm. 50. Mayo-agosto de 1966. At. 28.



las autoridades y de los magistrados ejercían funciones contenciosas y guber-nativas de forma indistinta, sin existir una exacta delimi tación de las funciones administrativas5.

Al respecto de la génesis y desarrollo de la discrecionalidad administrati-va, GALLEGO ANABITARTE6 realiza un ilustrativo estudio sobre su desenvolvi-miento en el antiguo régimen y en el Estado constitucional español, y destaca que entrado el siglo XIX, los liberales y patriotas españoles se reunieron en la ciudad de Cádiz, para redactar lo que iban a ser los orígenes de la actual Cons-titución española. En la redacción de dicho documento intervinieron los consti-tucionalistas españoles y trataron el tema de la distinción entre contencioso y gubernativo.

Lo contencioso en el antiguo régimen era lo civil y criminal, los Corregidores y los Alcaldes Mayores conocían de lo contencioso. La vía gubernativa conocía de las reclamaciones, quejas y recursos, a modo de juicio de conciliación, previa a las reclamaciones judiciales civiles a la Administración. No obstante, nos encon-tramos con una monarquía absoluta, el Rey no era controlado judicialmente sobre los actos de gobierno emitidos por él. Ya que antiguamente el contencioso no era lo suficientemente restrictivo en los actos emitidos por el Rey.

En la Inglaterra medieval ya se distinguía la separación entre government y jurisdiction, sin embargo, el Rey tenía en sus manos al gobierno y podía emitir actos de gobierno sin control, ningún juez podía cuestionar un acto real. La juris-dicción medieval que se ejercitaba en el antiguo régimen inglés, no implicaba un control coercitivo para el Rey. Lo anterior provocó descontentos en la población, ya que el uso del poder era desmedido. Y, como se sabe, desencadenó los acon-tecimientos en una revolución, primero en Inglaterra en el siglo XVII, y un siglo más tarde en Francia con la Revolución francesa, con el fin noble de someter o encauzar los actos de gobierno o del monarca a un control jurisdiccional7, y esta-blecer un Estado de Justicia inexistente en la época8.

5 M. Bullinger. La discrecionalidad de la Administración Pública. Evolución, funciones, control judicial. Pág. 897. La Ley. (1987). Vid. F. Fleiner. Instituciones de Derecho Administrativo. Págs. 8 y ss. Labor (traducido por Sabino A. Gendin). (1933).

6 A. Gallego Anabitarte. Administración y jueces: gubernativo y contencioso. Pág. 20. Instituto de Estudios Administrativos. (1971) y S. Muñoz Machado. Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público Ge-neral I. Iustel. (2005).

7 A. Gallego Anabitarte. Op. cit. Pág. 19. Vid. E. González García y T. González. Derecho Tributario I. Pág. 36. Plaza Universitaria. (2004).

8 El Estado de Justicia es la aspiración o ideal de todas las sociedades y que pervive en la conciencia de los ciudadanos; quienes anhelan ser administrados y gobernados con certeza y con la seguridad que les provee el Estado de Derecho; un saber a qué atenerse, se hace patente como reclamo en las culturas y en los marcos normativos modernos.



GARCÍA DE ENTERRÍA9 afirma que en el continente europeo surgió una nueva forma de regir y de controlar los actos de gobierno con la culminación de la Revolución francesa. Esta última revolución repercutió en diversos ámbitos, dando origen al principio de la división de poderes, y a la poderosa Administra-ción contemporánea. Esto da nacimiento a una naciente disciplina jurídica, el de-recho administrativo10. Así, se caracteriza la independencia del poder ejecutivo, y se logra una nueva estructura social, y con ello la necesidad de una Administra-ción activa en cumplimiento de su función, delimi tada por la Constitución y por el Estado de Derecho.

En un principio el poder ejecutivo fue el beneficiario del sistema y del cambio aplicado, guardándose reminiscencias de su proceder anterior. Sobre todo en su relación con los poderes legislativo y judicial, al implicar un privilegio jurisdiccional de los actos discrecionales emitidos por la Administración, en virtud de su derecho constitucional a la protección del interés general. Es decir, los actos discreciona-les emitidos por la Administración no eran fiscalizables. El principio de separación de poderes y la propia función administrativa rechazaban cualquier sometimiento de la Administración a un poder supremo y a cualquier tipo de controles11.

En Francia el poder ejecutivo establece dentro de su propio ámbito la juris-dicción contencioso-administrativa, para el control jurisdiccional de sus propios actos, plasmada en la Ley 7-14 de octubre de 179012. La Administración posee el poder de juzgar administrativamente e inviste al Conseil dÉtat, órgano de la propia Administración, dotado de amplias facultades de control jurídico, para re-solver los recursos que por excés de pouvoir, que los ciudadanos interponen ante él13.

Los límites impuestos al poder administrativo por el Conseil dÉtat, dan inicio a reducir progresivamente la discrecionalidad, declarando la incompetencia del órgano de la Administración en los actos emanados de un poder discrecional, libre e infiscalizable. El otorgamiento del poder discrecional es en consideración a un fin público concreto14. Es decir, el poder discrecional es otorgado a la Admi-nistración, con el fin de proteger el interés general.

9 Vid. E. García de Enterría. Revolución Francesa y administración contemporánea. Pág. 53. Taurus. (1972).

10 L. Parejo Alfonso. El concepto de Derecho Administrativo. Torocas. (1988); G. Ariño Ortiz. Sobre el con-cepto de Administración Pública y Derecho Administrativo. (1973); y la obra de J. L. Meilan Gil. El proceso de la definición del Derecho Administrativo. ENAP. (1967).

11 T. R. Fernández Rodríguez. De la arbitrariedad de la Administración. Págs. 32-33. Ed. Civitas. (2002).12 A. Mozo Seoane. La discrecionalidad de la Administración Pública en España. Pág. 61. Montecorvo.

(1985).13 M. Bullinger. Op. cit. Pág. 901.14 T. R. Fernández Rodríguez. Voz discrecionalidad, en Enciclopedia Jurídica Básica, 2518. Ed. Civitas,

Madrid. (1994).



En el origen del Conseil dÉtat se encontraban las funciones consultivas, que tienen por obje to velar por la legalidad de las disposiciones, así como de los actos administrativos. El objetivo principal de la Administración es la satisfacción íntegra del interés general, desprendiéndose posteriormente como efecto colate-ral, las funciones contenciosas15. El órgano que va a llevar el control jurisdiccional y fiscalización de los actos administrativos es la propia Administración contencio-sa, sin entrar en las cuestiones de fondo; es decir, en el derecho o interés de los afectados. La Administración carece de competencia para conocer de los actos discrecionales, incumbe al cónsul dÈtat conocer sobre los recursos por exces de pouvoir. El conseil dÈtat en Francia, sirve de base a la actual jurisdicción conten-cioso-administrativa, considerada como modelo en el desarrollo del recurso por exceso de poder16.

GONZÁLEZ GARCÍA17 ha realizado un estudio sobre los recursos administra-tivos y judiciales, y resalta que en la actualidad existen en muchos Estados euro-peos tres instancias revisoras del acto administrativo tributario. La primera instancia revisora es la administrativa interna, la segunda es la revisión jurisdiccional admi-nistrativa y la tercera instancia revisora es la judicial ordinaria, con excepción de la experiencia francesa e inglesa, habiéndose desarrollado la experiencia francesa más arriba. Sin lugar a dudas, el principio de separación de poderes continúa im-poniéndose, con la independencia de la Administración, necesaria para cumplir con su función constitucional y así proteger los derechos del ciudadano.

2. el desarrollo del control judicial de la discrecionalidad

El contencioso-administrativo español nace inspirado por el derecho francés, a partir de la interpretación del principio de separación de poderes, pero la doctrina y forma de gobierno de ambos países eran muy diferentes18. Una parte de la doc-trina española19 ha realizado estudios sobre el origen del contencioso-adminis-trativo y la polémica que ha desarrollado el mismo. El contencioso-administrativo

15 A. I. Santamaría Dacal. Defensa e ilustración de una Administración que se juzga a sí misma. RAP, núm. 154. 2001. At. 553.

16 A. I. Santamaría Dacal. Op. cit. At. 564.17 Cfr. la aportación de E. González García. Los recursos administrativos y judiciales, en Tratado de Derecho

Tributario, 651. A. Amatucci, Ed. Temis, Bogotá. (2001).18 A. Nieto. Op. cit. Pág. 39.19 A. Nieto. Op. cit.; F. Garrido Falla. La evolución del recurso contencioso-administrativo en España. RAP,

núm. 55; J. R. Parada Vázquez. Privilegio de decisión ejecu toria y proceso contencioso. RAP, núm. 55; A. Nieto. Sobre la tesis de Parada en relación con los orígenes de lo contencioso administrativo. RAP, núm. 57; J. R. Parada Vázquez. Réplica a Nieto sobre el privilegio de la decisión ejecu toria y el sistema contencioso-administrativo. RAP, núm. 59; T. R. Fernández Rodríguez. La doctrina de los vicios de orden público. (1970); A. Gallego Anabitarte. Op. cit.; J. A. Santamaría Pastor. Sobre la génesis del Derecho Administrativo Español, en el siglo XIX (1812-1845). Universidad de Sevilla. (1973).



español es un tema de interés para el Estado constitucional, y el objetivo princi-pal es la lucha por un Estado de Derecho20. Es decir, la Administración vela por los intereses generales del ciudadano, y destaca el poder de mando que posee para el cumplimiento del interés público. La consecuencia del principio revolucio-nario de separación de poderes en Francia, como lo hemos comentado, produ-ce la separación entre la Administración y la Justicia. Esta separación de ambos poderes del ejecutivo y judicial, es con el obje to de controlar jurisdiccionalmen-te todos los actos de la Administración, proporcionando certeza y seguridad a los administrados.

La jurisdicción contencioso-administrativa española se determina en las Leyes de Organización y Atribuciones de los Consejos Provinciales21y Reales22. La prime-ra ley regula en el artícu lo 6º las atribuciones de los Consejos Provinciales, y el artícu lo 8º de la misma ley permite actuar definitivamente a los Consejos como Tri-bunales Administrativos. La segunda ley establece en los artícu los: 1º y 11 apartado 5, la creación del Consejo Real y sus atribuciones. Es menester decir que el Real Decreto de fecha 22 de septiembre de 1845 regulaba la competencia del conten-cioso, al señalar en el artícu lo 9º apartado 4: Corresponde al consejo conocer de la resolución final de los asuntos contenciosos y el precepto 17º dice: el contencioso conocerá de los asuntos de la administración que tengan este carácter.

Es importante señalar que se emiten dos Decretos-Reales23 para regular la materia orgánica y de procedimiento del contencioso-administrativo. Los Conse-jos Reales y Provinciales adoptan la naturaleza de jurisdicción retenida, decidien-do la Administración las cuestiones en materia administrativa y contenciosa. El Ministro de la Corona estimaba si el expediente lo remitía a la vía contenciosa o de lo contrario resolvería el asunto24.

20 A. Mozo Seoane. Op. cit. Pág. 65.21 Vid., a la Ley de Organización y Atribuciones de los Consejos Provinciales, de fecha 2 de abril de 1845,

regula en el Título Primero las atribuciones de los Consejos, en lo referente a la organización de los con-sejos provinciales en el artícu lo 6º como cuerpos consultivos, siempre que el jefe político pida el dictamen este se lo dará o cuando las leyes o reglamentos lo prescriban, en el artícu lo 8º que actuarán además como tribunales en los asuntos administrativos ... –así mismo– oirán y fallarán en los asuntos contencio-sos, permitiendo actuar definitivamente a los consejos como Tribunales Administrativos.

22 Vid., a la Ley de Organización y Atribuciones del Consejo Real de fecha 6 de julio de 1945, establece en el artícu lo 1º, para una mejor administración del Estado se establece un cuerpo supremo consultivo con el nombre de Consejo Real, señala al respecto el Titulo II De las atribuciones del Consejo artícu lo 11º El Consejo Real deberá ser siempre consultado, apartado 5 Sobre los asuntos contenciosos de la adminis-tración.

23 Decretos-Reales para los Consejos Provinciales de fecha 1º de octubre de 1845 y para los Consejos Rea-les de fecha 30 de diciembre de 1846, regula la materia orgánica y de procedimiento. El Decreto para los Consejos Provinciales destaca en el precepto 1º en los acuerdos de los consejos provinciales en materia contencioso-administrativa es necesaria la presencia de tres vocales de los cuales uno será letrado. A. Gallego Anabitarte. Op. cit. Págs. 150 y ss. Señala la primera cuestión de procedimiento que accionó al contencioso-administrativo fue el “incidente sobre la presentación de la demanda”.

24 Vid., Real Decreto de 1846. Artícu lo 52.



En las leyes de organización y Atribuciones de los Consejos Provinciales y Reales de 1845 sobre lo contencioso-administrativo, influyó el jurista francés Louis Marie de Lhaye, vizconde de Cormenin, juntamente con Joséph Marie de Gérando y Louis Antonie Macarel son fundadores en Francia de la ciencia jurídica de la Administración25. En dichas leyes se configuraba desde sus inicios la juris-dicción como revisora, en cuanto que exigía un acto ejecutivo previo, para poder acceder a la misma.

La jurisdicción contencioso-administrativa no conocía de los actos discrecio-nales emitidos por la Administración, se consideraba por lo tanto, lo discrecional como lo no contencioso. Es decir, los actos discrecionales emitidos por la Admi-nistración no eran controlados por la jurisdicción contencioso-administrativa. La Administración activa tiene libertad inicial para decidir lo que estime oportuno, cuando la norma que le habilita para actuar no le impone expresamente condi-ciones, aceptando la jurisdicción contencioso-administrativa la decisión de la Ad-ministración26. Así, los actos emitidos por la Administración activa eran un campo vedado para el control jurisdiccional27.

Se destaca que durante la evolución de la fiscalización de la actividad ad-ministrativa existe una resistencia para regular lo discrecional. Los actos discre-cionales de la Administración no eran todavía controlados jurisdiccionalmente. Se suprimieron los Consejos provinciales y Reales28, transfiriendo sus facul-tades respectivas a las Dipu taciones provinciales y a un Tribunal contencio-so-administrativo de nueva creación29. Atraviesan diversos acontecimientos los órganos fiscalizadores, sometiéndose a distintas regulaciones que no es el mo-mento de tratar. No obstante, la Ley Jurisdiccional de Santamaría de Paredes y la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) de 22 de junio de 189430 no admiten recurso alguno en contra de los actos discrecionales de la Administración31.

25 V. Aguado I Cudola. Los orígenes de lo contencioso-administrativo a través de la legislación sectorial de la década moderada: garantía de la función administrativa y derechos de los particu lares. Libro en Homenaje al profesor Ramón Martín Mateo. El Derecho Administrativo en el umbral del siglo XXI. Págs. 2485-2486. Tirant lo blanch. (2000). Vid. A. Gallego Anabitarte. Op. cit. Pág. 38.

26 T. R. Fernández Rodríguez. Op. cit. Págs. 31 y ss.27 F. Garrido Falla. Op. cit. Pág. 158.28 Vid. Real Decreto de agosto 7 de 1854.29 Vid. Real Decreto de octubre 16 de 1856.30 Vid, LJCA de junio 22 de 1894. Apuntaba en el artícu lo 2º párrafo segundo se entenderá que la Adminis-

tración obra en el ejercicio de sus facultades regladas, cuando deba acomodar sus actos a disposiciones de una ley, de un reglamento o de otro precepto administrativo, indicando en el artícu lo 4º de la misma ley no corresponderán al conocimiento de los tribunales de lo contencioso administrativo. Expresando en el apartado primero: Las cuestiones que por naturaleza de los actos de los cuales procedan o de la materia sobre que versen, se refiera a la potestad discrecional.

31 Vid., la Ley Jurisdiccional de Santamaría de Paredes de septiembre 13 de 1888.



En Alemania la discrecionalidad administrativa se desarrolló en la doctrina y jurisprudencia, y después de 1945 logró influir en muchos Estados europeos. La evolución y el control de la discrecionalidad tienen como objetivo principal cons-truir un Estado de Derecho32. FLEINER33 se centra en decir que la Administra-ción debe concretar la norma, y el Tribunal contencioso-administrativo solo podrá comprobar las cuestiones en las que el administrado ha sido lesionado en su de-recho. Por su parte, JELLINEK34 propone que el tribunal contencioso-administra-tivo concrete los conceptos indeterminados, a partir de los valores sociales o de sus propios valores, con el fin de eliminar de forma progresiva a la discrecionali-dad administrativa.

En España se mantuvo la no fiscalización de la discrecionalidad adminis-trativa hasta la promulgación de la LJCA de 27 de diciembre de 1956. Dicha Ley presentó innovaciones, al situar por primera vez la discrecionalidad administrativa con el fin de controlar jurisdiccionalmente la discrecionalidad. En la Exposición de Motivos de la LJCA afirma, que la discrecionalidad surge cuando el ordenamiento jurídico atribuye a algún órgano competencia para apreciar, en un supuesto dado lo que sea de interés público35.

De lo expresado anteriormente se deduce que a partir de este momento la discrecionalidad es legal y por mandato de ley la Administración ejerce la potes-tad discrecional, a fin de proteger el interés público. A partir de este sistema nor-mativo de 1956, los actos discrecionales de la Administración son susceptibles de ser controlados por los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa española. Es importante señalar, que anteriormente la tendencia a un progresivo control de la actividad administrativa española, ha sido a través de la influencia de la jurisprudencia francesa36.

El ejercicio de la potestad discrecional de la Administración ha de efectuar-se con sumisión al ordenamiento jurídico37 y de conformidad con este y con el

32 Vid., el estudio realizado por M. Bullinger. Op. cit. Págs. 896 y ss.33 F. Fleiner. Op. cit. Págs. 116 y 117. Justifica la discrecionalidad en el sentido de libertad de configuración

de la Administración.34 G. Jellinek. Gesetz, Gesetzesanwendung und zweckmässigkeitserwägung. Págs. 36 y ss. Tübingen.

(1913), obra citada por M. Bullinger. Op. cit. Pág. 901.35 Vid., LJCA de diciembre 27 de 1956, en la exposición de motivos contempla el inicio para el control de la

discrecionalidad administrativa, al respecto señala: la discrecionalidad no puede referirse a la totalidad de los elementos de un acto, a un acto en bloque, ni tiene su origen en la inexistencia de normas aplicables al supuesto de hecho, (...) La discrecionalidad, por el contrario, ha de referirse siempre a alguno o algunos de los elementos del acto, con lo que es evidente la admisibilidad de la impugnación jurisdiccional en cuanto a los demás elementos, (...) por delegar el ordenamiento jurídico en la Administración la configura-ción según el interés público del elemento del acto de que se trata y haber actuado el Órgano con arreglo a Derecho, el acto impugnado es legítimo.

36 A. Mozo Seoane. Op. cit. Pág. 132.37 C. Navarro del Cacho. Voz: Potestad discrecional, en Nueva Enciclopedia Jurídica, 71. P. Buenaventura

Pellise, Francisco Seix, Barcelona. (1993).



Estado de Derecho. OLIVÁN señala que la Administración activa o directa tiene la potestad de mando que roza con los intereses individuales, y la Administración pasiva tiene una potestad de mixto imperio, entra a resolver sobre las reclamacio-nes que dañan o vulneran derechos de los particu lares38.

La Administración activa tiene el uso de la potestad discrecional para la eje-cución y aplicación de las leyes y la Administración contenciosa tiene una potes-tad de jurisdicción, autoridad encargada de resolver las cuestiones en las que supuestamente el particu lar ha sido lesionado en sus derechos y garantías39. En este sentido, la Administración retoca el poder, orientándolo hacia un Estado social y democrático de derecho, tutelador de la libertad humana. Pero también el Estado, a través de la Administración activa y contenciosa, continúa teniendo a su favor prerrogativas inalterables sobre los administrados40.

Actualmente, el control judicial de los actos discrecionales se ejerce sobre los elementos reglados que acompañan a la discrecionalidad, que son: la misma existencia de la potestad, la extensión concreta de esta potestad, la competen-cia para ejercitarla y el fin de las potestades discrecionales. Las potestades dis-crecionales son otorgadas a la Administración en virtud de Ley. Estas potestades son ejercidas por las autoridades administrativas, dentro del despliegue de sus funciones, con el fin de alcanzar el interés público41. De lo contrario, el acto admi-nistrativo discrecional que se ha desviado de su fin, incurre en un vicio que puede ser fiscalizable por los Tribunales.

El control sobre los actos discrecionales se utiliza para determinar si la po-testad administrativa se ha ejercido de conformidad con el ordenamiento jurídi-co, si es así, el juicio de la Administración no podrá sustituirlo ningún Tribunal42. El Tribunal Superior determina en sus resoluciones que la actuación de la Admi-nistración sea conforme a los principios generales del derecho, de la justicia, de la costumbre o de la jurisprudencia. El recorrido y evolución que ha realizado la discrecionalidad administrativa en Alemania, se refleja en la jurisprudencia del Tribunal Federal Constitucional, mismo que concede a la discrecionalidad admi-nistrativa un espacio de libre disposición de la potestad de decisión.

38 A. Oliván. De la Administración Pública con relación a España. Págs. 187 y ss. IEP. (1954).39 M. Colmeiro. Derecho Administrativo Español. Págs. 44 y 45. Imprenta de José Rodríguez. (1850).40 J. J. Ferreiro Lapatza. Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho Financiero y Tributario.

Págs. 49. Ed. Marcial Pons. (1998).41 E. García de Enterría. La lucha contra las inmunidades del poder. Págs. 30 y ss. Ed. Civitas. (2004).42 M. Pérez Olea. La discrecionalidad Administrativa y su fiscalización judicial. REVL, núm. 173. 1972. At. 52

y ss. En este sentido las SSTS de fecha 22 de mayo de 1958, [RJ 1958/2275]; 10 de junio de 1958, [RJ 1958/2349] y 5 de noviembre de 1958, [RJ 1958/3515], señalan claramente el carácter fiscalizable de los actos discrecionales en relación a los elementos reglados que acompañan la discrecionalidad.



Acepta el Tribunal Federal que la discrecionalidad administrativa tiene una función positiva en la protección de la comunidad y del ciudadano. Para este Tri-bunal Constitucional el uso de la discrecionalidad se convierte en un instrumento esencial como garantía para el ciudadano, toda vez que la Administración puede realizar activamente las finalidades de la Ley43.

3. concepto de actos reglados, discrecionales y políticos

Los actos políticos de Gobierno no estaban sometidos a la fiscalización judicial, por tratarse de actos esencialmente políticos. Así lo establecía la LJCA de 1956, al excluir las materias que no estaban suje tas al control jurisdiccional, el artícu lo 2º señala: “No corresponderán a la jurisdicción contencioso-administrativa: a) Las cuestiones de índole civil o penal atribuidas a la jurisdicción ordinaria, y aquellas otras que, aunque relacionadas con actos de la Administración pública, se atribu-yan por una Ley a la jurisdicción social o a otras jurisdicciones. b) Las cuestiones que se susciten en relación con los actos políticos del Gobierno, como son los que afecten a la defensa del territorio nacional, relaciones internacionales, segu-ridad interior del Estado y mando y organización militar”.

POSADA44 opina que los actos políticos se caracterizan por la finalidad, en-caminada a la dirección política del Estado, quedando excluidos de la fiscaliza-ción judicial por imperio de la ley. GARCÍA DE ENTERRÍA45 manifiesta que en la lista de actos políticos del artícu lo 2º, de la LJCA de 1956, hay dos supuestos que no proceden de la Administración como persona jurídica. Los actos de rela-ción internacional y los actos de relación interconstitucional. Los primeros son emitidos por órganos superiores, desde el ordenamiento jurídico internacional, y los segundos se ejecu tan en el ámbito de las relaciones entre el Ejecutivo y el Parlamento.

43 M. Bullinger. Op. cit. Pág. 904.44 Vid., a A. Posada. Tratado de Derecho Administrativo. Pág. 264. (1897). A. Guaita. Los actos políticos

o de Gobierno en el Derecho Español. RIDC, núm. 4. Enero-junio 1955. At. 74 y ss. y Actos políticos y Justicia administrativa, en Estudios jurídico sociales, homenaje al Profesor Luis Legaz y Lacambra, 913 y ss. Universidad de Santiago de Compostela, Santiago de Compostela. (1960); L. Sánchez Agesta. Con-cepto jurídico del acto político (Los nuevos límites de la jurisdicción contencioso-administrativa), en Vol. Homenaje a D. Nicolás Pérez Serrano, 183 y ss. Instituto Editorial Reus, Madrid. (1959). F. Garrido Falla. Tratado de Derecho Administrativo. Pág. 395. Ed. Tecnos. (1989); J. M. Boquera Oliver. Los orígenes de la distinción entre actividad política y administrativa. RAP, núm. 46. At. 33 y ss. A. Embid Irujo. Actos políticos del Gobierno y actos políticos de las cámaras parlamentarias. Reflexiones en torno a su control por la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. RCG, número 13. 1988. At. 63 y ss.

45 E. García de Enterría. Op. cit. Págs. 65 y ss.



Sin embargo, para GARRIDO FALLA46 los actos políticos del Gobierno no pueden quedar excluidos de fiscalización cuando afectan derechos e intereses le-gítimos de los particu lares. No se puede dejar indefenso al afectado y privarle del acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa, así lo determinan los artícu-los 24 y 106 de la Constitución española. La doctrina del acto político ha queda-do superada. GARCÍA DE ENTERRÍA47 manifiesta que la reforma a la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa48 de 13 de julio de 1998 en su artícu lo 2º inciso a), formu la una cláusula de inclusión explícita, calificando indirectamente los actos de gobierno como actos discrecionales, al declarar controlables en ellos los elementos reglados.

En este sentido, la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Adminis-trativa de 13 de julio de 199849 se adecua a la letra y al espíritu de la Constitución de 1978, en sus artícu los 9.1, 24, 103.1 y 106.1 C.E. Es decir, la LJCA de 1998 mejora el control judicial de los actos discrecionales emitidos por la Administra-ción. Esta ley establece en el artícu lo 2º. Lo siguiente: “La protección jurisdiccio-nal de los derechos fundamentales, los elementos reglados y la determinación de las indemnizaciones que fueran procedentes, todo ello en relación con los actos del Gobierno o de los Consejos de Gobierno de las Comunidades Autónomas, cualquiera que fuese la naturaleza de dichos actos”.

La reforma se realizó, entre otras cuestiones, para conseguir un equilibrio entre las garantías, tanto de los derechos e intereses públicos como privados, preocupación que se manifiesta en la Exposición de motivos de la Ley jurisdiccio-nal de 1998. Es menester decir que para que se determinara el avance legislativo español, fue necesario precisar la distinción entre potestad discrecional y potes-tad reglada. La Ley hace la distinción de ambos al precisar cuáles son los actos discrecionales, convirtiéndolos automáticamente en actos reglados.

La discrecionalidad administrativa sufre un cambio a partir de la ley de la Ju-risdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956, se deja de en-

46 F. Garrido Falla, et ál. Artícu lo 106 Constitucional, en Comentarios a la Constitución, 1464. Ed. Civitas, Madrid. (1985).

47 E. García de Enterría & Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Pág. 584. Ed. Civi-tas. (2005).

48 Vid., Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de julio 13, artícu lo 2°. El orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocerá de las cuestiones que se susciten en relación con: a) La protección jurisdiccional de los derechos fundamentales, los elementos reglados y la determinación de las indemni-zaciones que fueran procedentes, todo ello en relación con los actos de Gobierno o de los Consejos de Gobierno de las Comunidades Autónomas, cualquiera que fuese la naturaleza de dichos actos.

49 Vid., la LJCA de julio 13 de 1998, el artícu lo 4.1. señala que: La competencia del orden jurisdiccio-nal contencioso-administrativo se extiende al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo, directamente relacionadas con un recurso contencioso-administrativo, salvo las de carácter constitucional y penal y lo dispuesto en los tratados internacionales.



tender que de ser una laguna en la ley, surge como una prerrogativa jurídica de los actos de la Administración en el ordenamiento jurídico. Así, la potestad discre-cional se manifiesta cuando la Administración, ante determinada situación pre-sentada, dispone de un margen de elección entre varias soluciones, la que mejor se ajuste a la satisfacción efectiva de los intereses generales.

En la actualidad, la discrecionalidad administrativa es limi tada y suscepti-ble del control judicial. Se asume que los elementos reglados de la potestad dis-crecional son al menos cuatro: el primero, la existencia misma de la potestad; el segundo, su extensión; el tercero, la competencia para ejercitarla; y cuarto, la fi-nalidad pública que persigue la potestad50. La Ley autoriza a la Administración para actuar discrecionalmente, de acuerdo con la Ley y el interés público51. Es menester también decir que actualmente la atribución de potestades discreciona-les a la Administración, es legal y se considera elemental para el funcionamiento eficaz de la Administración, de conformidad con el Estado Social y Democrático de Derecho.

De lo anterior, se desprende que es indiscutible la legalidad de la discrecio-nalidad, pero de cara a la protección de las garantías de los administrados; es una subordinación, regulación e intromisión sobre la autonomía individual, en sal-vaguardia del interés general52. La Administración es un poder al servicio de la so-ciedad, actúa con el fin de proteger el interés general, que es deseado como un alcance del bienestar general propicio para todos. El contencioso-administrativo podrá controlar jurisdiccionalmente los actos discrecionales, en los casos en que la Administración no actúe conforme a derecho53.

Es importante señalar que la discrecionalidad administrativa actúa a través de la Administración Pública de acuerdo a la Ley, siendo necesario encauzar el estudio de la misma hacia el derecho constitucional, remitiéndome en este punto al estudio que se realizará, en el epígrafe siguiente sobre la discrecionalidad ad-ministrativa en la Constitución española. La potestad reglada se produce cuando la Administración, en sus actos, está sometida a la ley, provista de límites que ha de respetar y en caso contrario ser sometida al control jurisdiccional54. La Ad-ministración está facultada para actuar cuando cuenta con expresa o genérica atribución legal55. En este sentido, se desprende la naturaleza del contencioso-

50 C. Navarro del Cacho. Op. cit.51 Vid., la aportación de E. González García. El principio de legalidad, en Comentarios a las leyes tributarias

y financieras, 75. Narciso Amorós Rica, Edersa. (1982).52 Vid., a G. Zagrebelsky. El Derecho dúctil. Ley, derechos, justicia. Pág. 28. Ed. Trotta. (2003).53 M. Bullinger. Op. cit. Págs. 903 y ss., manifiesta que se le reconoce a la Administración la “discrecionali-

dad administrativa de concreción de la ley ... frente a los tribunales contencioso-administrativos”.54 F. Fleiner. Op. cit. Pág. 107.55 Vid., los comentarios a los artícu los 6º y 7º de la LGT de E. González García. El principio de legalidad, en

Comentarios a las leyes tributarias y financieras, 75. N. Amorós Rica, Ed. Edersa, Madrid. (1982).



administrativo, que radica en la potestad de aplicación de las disposiciones lega-les (potestad reglada)56.

La potestad reglada determina la acción administrativa de manera comple-ta. La potestad reglada en las actuaciones administrativas consiste en que la Ley solo admite una única solución, y por ello, tal acción es susceptible del control ju-dicial en todos sus aspectos57. Es decir, en el ejercicio de las potestades regladas, la norma jurídica regula la actividad administrativa de manera completa. Y, por ello, ante un supuesto de hecho, no hay más que una decisión posible conforme al derecho establecido. Con lo anterior, los hechos se subsumen en el supuesto fáctico definido por la norma jurídica y adoptan la consecuencia jurídica valora-da por dicha legislación58. La Administración no puede configurar el supuesto de hecho y su contenido, sino que ha de limi tarse a aplicar la ley al mismo59.

4. conclusionesLa separación de ambos poderes del ejecutivo y judicial, es con el obje to de con-trolar jurisdiccionalmente todos los actos de la Administración. La evolución y el control de la discrecionalidad tienen como objetivo principal construir un Estado de Derecho. Desde esta perspectiva la consolidación de un Estado de Derecho constriñe que la actuación de la Administración sea adecuada, racional, necesa-ria y proporcional. Así pues, el Estado de Derecho es fundamental para conservar la legitimidad al poder estatal, su permanencia y continuidad, así como el apego a la legalidad de cada una de las actuaciones regulares de la Administración. En este sentido, dota al ciudadano y lo coloca en condiciones jurídicas de hacer valer las atribuciones propias ante el poder omnímodo del Estado, limitándolo y encauzándolo. El contencioso-administrativo podrá controlar jurisdiccionalmente los actos discrecionales, en los casos en que la Administración no actúe confor-me a derecho, proporcionando certeza y seguridad jurídica a los administrados.

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56 A. Mozo Seoane. Op. cit. Pág. 85.57 L. Parejo Alonso. Derecho Administrativo. Pág. 622. Ed. Ariel. (2003).58 Vid. M. Sánchez Morón. Derecho Administrativo. Parte general. Pág. 89. Ed. Tecnos. (2005). En el mismo

sentido S. Muñoz Machado. Op. cit. Pág. 530.59 E. García de Enterría & Tomás Ramón Fernández. Op. cit. Pág. 461.



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Tax Transparency and Simplified Systems1

Transparencia fiscal y sistemas simplificados

Transparência fiscal e sistemas simplificados

Caio Augusto Takano2

Member of the Brazilian Antenna of the DeSTaT Project - Bella Vista, Sao Paulo, Brasil

Fecha de recepción: 28 de agosto de 2016Fecha de aprobación: 04 de noviembre de 2016


AbstractIn the BEPS era, tax transparency and exchange of information between tax authorities within a consistent framework for international co-operation are neces-sary features to increase sound governance in tax matters and to the satisfactory enforcement of a country’s tax law. The current challenge for tax policymakers is to harmonize the need to achieve high transparency standards in the internatio-nal context and the desirable standard of simplification within domestic tax laws, by reducing compliance costs and creating simplified systems to assist small and

1 This article is inspired by the work carried out within the ambit of the Development, Sustainability, Taxation and Transparency Research Project (DeSTaT), gathering together the University of Oslo (Norway), the Vienna University of Economics and Business (Austria), the University of São Paulo (Brazil), the University of the Republic (Uruguay), the Colombian Institute of Tax Law (Colombia), the University of Cape Town (South Africa), and the East African School of Taxation (Uganda). Fostered by the Research Council of Norway, the Project investigates, among other matters, taxpayers’ rights in connection with transparency, considers the active involvement of taxpayers in tax procedures and traces a way to achieve sustainable tax governance for developing countries. This article was elaborated to be discussed on the seminar “PYMES y regímenes simplificados desde la perspectiva brasilera. comentarios criticos”, held by Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) on February 10th, 2015, in Bogotá, Colombia, by both the Co-lombian and Brazilian Antennas.

2 PhD Candidate in Tax Law at the University of São Paulo – USP. Master in Tax Law at the University of São Paulo – USP. Specialist in Tax Law at Brazilian Institute for Tax Studies – IBET. Member of the Brazilian Antenna of the DeSTaT Project. Tax lawyer and consultant. I thank the Intituto Colombiano de Derecho Tri-butario (ICDT), particu larly Professor Natalia Quiñonez Cruz, and University of São Paulo (USP), particularly Professor Luís Eduardo Schoueri, both for the kind research support and insightful suggestions. All mistakes and inaccuracies are mine.

* Este artículo puede citarse de la siguiente forma: Caio Augusto Takano. Tax Transparency and Simplified Systems. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 59.

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medium-sized enterprises (SME) to foster competitive conditions among other companies, regardless of their size. This paper focuses on the compatibility of such regimes with the new collaborative-based paradigm of the international tax regime and good tax governance features.

KeywordsSmall and mediumsized enterprises (SME), Simplified systems, Efficiency, Trans-parency, Compliance costs.

ResumenEn la era BEPS, la transparencia fiscal y el intercambio de información entre las autoridades fiscales dentro de un marco coherente para la cooperación interna-cional son características necesarias para aumentar la buena gobernanza en ma-teria tributaria y la aplicación satisfactoria de la legislación fiscal de un país. El desafío actual para los encargados de formu lar las políticas fiscales es armonizar la necesidad de alcanzar altas normas de transparencia en el contexto interna-cional y la norma deseable de simplificación dentro de las leyes fiscales nacio-nales, reduciendo los costos de cumplimiento y creando sistemas simplificados para ayudar a las pequeñas y medianas empresas, Para fomentar las condicio-nes de competencia entre otras empresas, independientemente de su tamaño. Este artícu lo se centra en la compatibilidad de tales regímenes con el nuevo para-digma basado en la colaboración del régimen tributario internacional y las buenas características de la gobernanza fiscal.

Palabras clavePequeñas y medianas empresas (PYME), Sistemas simplificados, Eficiencia, Transparencia, Costos de cumplimiento.

ResumoNa era BEPS, a transparência fiscal e o intercâmbio de informação entre as au-toridades fiscais dentro de um marco coerente para a cooperação internacional são características necessárias para aumentar a boa governança em matéria tri-butária e a aplicação satisfatória da legislação fiscal de um país. O desafio atual para os responsáveis de formu lar as políticas fiscais é harmonizar a necessi-dade de alcançar altas normas de transparência no contexto internacional e a norma desejável de simplificação dentro das leis fiscais nacionais, reduzindo os custos de conformidade e criando sistemas simplificados para ajudar às micro e

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pequenas empresas, para fomentar as condições de competência entre outras empresas, independentemente do seu tamanho. Este artigo centra-se na com-patibilidade de tais regimes com o novo paradigma baseado na colaboração do regime tributário internacional e as boas características da governança fiscal.

Palavras-chaveMicro e Pequenas Empresas (MPE), Sistemas simplificados, Eficiência, Trans-parência, Custos de conformidade.

SummaryIntroduction; 1. Effects of Complexity on Taxation and Tax Operating Costs: Why Should Tax Systems be Simplified for Small and Mediumsized Enterprises?, 1.1. Economic Reasons for Simplification, 1.2. Tax Policy Reasons for Simplification, 1.3. Legal Reasons for Simplification, 1.4. Concluding Remarks on Simplification within Tax Systems; 2. Simplified Systems and Exchange of Information in an In-ternational Context; 3. International Tax Transparency and Simplified Tax Sys-tems: A Brazilian Perspective, 3.1. Remarks on Brazilian Simplified Systems, 3.2. Framework of Brazilian Simplified System and International Tax Transparency; 4. Conclusion; 5. Bibliography.

IntroductionIn an integrating world, marked by a globalized economy, countries can no longer believe in absolute tax sovereignty or that they can afford to organize their tax systems solely based on the will of their national legislature.3 Indeed, globaliza-tion carries a paradox: on one hand, states engage with each other in intense tax competition, as well as competition to attract foreign investment; yet on the other

3 Luís Eduardo Schoueri, Tributação internacional, en 111 Revista de Direito Tributário, Malheiros, São Paulo, (2010). Pág. 141. The discussion about tax sovereignty in international tax law has lately gained evidence in the BEPS context. As asserted by Pasquale Pistone, “BEPS is the leading force that moves the substantive side of international tax law, namely the one that concerns the boundaries of connecting factors to a taxing jurisdiction and the way in which it is exercised, towards convergence but without depri-ving States of the essence of their tax sovereignty”. Pasquale Pistone, Coordinating the Action of Regional and Global Players during the Shift from Bilateralism to Multilateralism in International, en Tax Law, 6 World Tax Journals (2014), Journals IBFD. Pág. 6. See also Dagan, Tsilly, International Tax and Global Justice (April 11, 2016). Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=2762110; Irma J. Mosquera Valde-rrama, Legitimacy and the Making of International Tax Law: The Challenges of Multilateralism, 7 World Tax Journal (2015), Journals IBFD; Yariv Brauner, What the BEPS? en 16 Florida Tax Review (2014); and also, notably, Professor K. Sadiq explored the debate on sovereignty in the BEPS context with regard to transfer pricing rules. Karrie Sadiq, A nation’s role in addressing base erosion and profit shifting: Sovereignty in relation to transfer pricing, en New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, Vol. 19, No. 4, 2013, Pág. 343363.



hand, they must also co-operate in order to safeguard their own tax systems, as unilateral instruments to prevent tax evasion are clearly insufficient.4 In the current international context, a effective tax system5 is not only concerned with raising tax revenue, but also must be created in an “appropriate” manner, based on the prin-ciple of fair tax competition,6 in order to preserve its tax base.

As demonstrated by Brauner, one of the fundamental insights of the base erosion and profit shifting (BEPS) project, led by the OECD, is the need for a shift from the current international tax regime, based on competition between countries within a bilateral framework, to one based on international coordination and colla-boration as regards tax policies within a multilateral framework.7 In this sense, the BEPS project proves that no country alone – even among those with the strongest economics – is powerful enough to enforce its tax laws within the current compe-tition-based international tax regime8. Coordination between tax policies, rather than unilateral actions, has become decisive in enabling countries to enforce their tax laws in a satisfactory manner.9

In this context, building up consistent and sustainable tax governance plays a key role, establishing a framework for economic growth while encouraging a country to develop a competitive, yet collaborative and fair competition-based tax system. Accordingly, as suggested by Brodzka and Garufi, it is possible to identify three mains features of good tax governance, namely fiscal transparency, tax in-formation exchange and fair tax competition.10

Nonetheless, simplicity must also be on the agenda of tax policymakers. As many economics scholars have emphasized in the last century, an efficient tax system, i.e., a system that aims to be more neutral as possible, with regard to the freedom of competition of the taxpayer11, as so as to interfere the least with the allocation of capital12 and to guarantee that simi lar products are subjected to simi-

4 Claudio Sacchetto, A cooperação fiscal internacional: a troca de informações como instrumento de com-bate à evasão, en 22 Revista Direito Tributário Atual, Dialética, São Paulo, (2008). Pág. 81.

5 Effectivity in the sense of a tax system that is successful in achieving relevant tax revenue collection in terms of cost, compliance and administrative burden.

6 Alicja Brodzka y Sebastiano Garufi, The era of information and fiscal transparency: the use of soft law instruments and the enhancement of good governance in tax matters, en European Taxation, (Aug. 2012). Pág. 402.

7 Yariv Brauner, BEPS: An Interim Evaluation, 6 World Tax Journal, (2014). Pág. 14.8 Yariv Brauner, supra n. 3. Pág. 113.9 “The BEPS project’s most fundamental insight to date has been that international coordination of tax

policies is a condition for the success of any substantial reform; and that by definition, unilateral action, re-gardless of its substance, cannot succeed”. Yariv Brauner, supra n. 6. Pág. 3. In this sense, see also Daljit Kaur y Rachel Saw, The EOI Standard: Past, Present and Future, en Asia-Pacific Tax Bulletin, (January/February 2010). Pág. 14.

10 Alicja Brodzka y Sebastiano Garufi, supra n. 6. Pág.402.11 Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário. Pág. 4546. Saraiva, São Paulo (4ª edición, 2014).12 Ricard Abel Musgrave, Fiscal systems. Pág. 248250. Greenwood Press, Connecticut (1981).

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lar tax incidences13, also must pursue simplicity, which involves the reduction of taxes, the simplification of the law and the decrease in compliance costs.14 In fact, the tax burden is economically relevant in the decision making of investors and business; complex tax law often jeopardizes legal certainty; and compliance costs may lead taxpayer to informality or may encourage tax evasion (besides others undesirable distributional effects15).

These ideas will be further developed, yet one shall remark that simplici-ty and efficiency are interwoven concepts that maintain an inherent relationship, in that an efficient tax system presupposes simplicity. Tax obligations that are too costly to the taxpayer or excessively complex ultimately encourage non-complian-ce and, therefore, undermine a fair and efficient tax collection. Subjectivism due complex legislations and loopholes in tax system also impairs legal certainty for taxpayer, for it will not be possible to ascertain whether their tax obligation was co-rrectly paid, overpaid or underpaid16.

The actual challenge for a state within the current international landscape is to harmonize the goals from both simplification and good tax governance prac-tices, as simplification – notwithstanding positive to a tax system – may imply “partial opacity” of SMEs, affecting tax authorities’ access to information. Indeed, reducing tax reports and other ancillary obligations requirements to SMEs may impair the access of Tax Administration to some specific (and relevant) informa-tion regarding to these taxpayers or to information about other taxpayers held by them, thus potentially conflicting with international standards of transparency and exchange of information norms.

The first goal of this paper is to demonstrate the effects of complexity in ta-xation and to investigate the reasons why tax systems should be simplified, espe-cially as regards small and mediumsized enterprises (SMEs). A brief overview of the main arguments for simplification will be provided in Section 2, while Section 3 analyses whether simplified systems for SMEs have a negative impact on the international standards on transparency and exchange of information, or whether such systems undermine the co-operation and anti-evasion goals that tax trans-parency aims to accomplish.

13 Paulo Caliendo, Princípio da neutralidade fiscal: conceito e aplicação, en Princípios de direito financeiro e tributário: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres (Heleno Taveira Tôrres y Adilson Rodrigues Pires (coord.), Renovar, Rio de Janeiro, 2006). Pág. 537.

14 See Adam Smith, Book V, Chapter II, Part 2 (“Of taxes”). Also Luís Eduardo Schoueri, supra n. 10. Pág. 46.

15 Cedric Sandford (ed.), Tax compliance costs measurement and policy. Pág. 45. Fiscal Publications, Bath. (1995).

16 Vito Tanzi, Complexity in taxation: origin and consequences, en Direito tributário internacional aplicado. Volume VI (Heleno Taveira Tôrres coord., Quartier Latin, São Paulo, 2012). Pág. 31.



The second goal of this article is to further investigate the relationship bet-ween simplification and tax transparency. In this sense, the simplified systems provided for SMEs under Brazilian law offer an excellent opportunity to analyse the consistency of such regimes according to both their equity and constitutional goals and the international standard on transparency. Section 4 will discuss how Brazilian laws support favourable treatment of SMEs and the extent to which they achieve enhanced simplicity and formalisation, as well as whether such simplified systems are sustainable and justifiable in long run. Finally, section 5. outlines the author’s conclusions.

1. Effects of Complexity on Taxation and Tax Operating Costs: Why Should Tax Systems be Simplified for Small and Medium-sized Enterprises?

Simplicity has often been suggested as a goal in many tax systems designed by scholars of economics17 and Tax Law18. Those were undoubtedly influenced by Adam Smith in his Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations,19 in which he sets out his four maxims of good tax practice while investigating the functions and objectives of taxation. With regard to complexity, two maxims are of special note, namely the principle of convenience and the principle of economy. According to the former, “every tax ought to be levied at the time, or in the manner, in which it is most convenient for the contributor to pay it”, while under the latter, “every tax ought to be so contrived as both to take out and to keep out of the poc-kets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state”.

These principles, whilst conceived in the era of liberalism, have still conti-nued to be referred to with reverence and respect by scholars today20, and do

17 Stiglitz suggests that any tax system should have “five desirable characteristics”: economic efficiency, administrative simplicity, flexibility, political responsibility and fairness. See Joseph Stiglitz, Economics of the Public Sector, Pág. 390409. W. W. Norton & Co. New York (2ª Edición, 1988).

18 Novoa argues that “la simplificación de los sistemas tributarios constituye uno de los grandes retos de la fiscalidad de nuestros días, ya que, por muchas razones, los ordenamientos fiscales se han ido convirtien-do en realidades cada vez más complejas”. See César García Novoa. El reto de la simplificacion de los sistema tributarios. en Princípios de direito financeiro e tributário: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres (Heleno Taveira Tôrres y Adilson Rodrigues Pires (coord.), Renovar, Rio de Janeiro, 2006). Pág. 319343.

19 See Book V, Chapter II, Part 2 (“Of taxes”).20 References to Adam Smith’s theory may be found in many studies in tax matters. It has been often referred

in economic studies about optimal tax system, as in Rozane Bezerra Siqueira, José Ricardo Nogueira y Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa, Teoria da tributação ótima, en Economia do Setor Público no Brasil (Ciro Biderman y Paulo Arvate org., Elsevier, Rio de Janeiro, 2004). Pág. 174176. Also the four maxims of Adam Smith are the touchstone for the discussion about compliance costs or tax complexity. In this sen-se, see Cedric Sandford, Hidden costs of taxation. Pág. 23. Institute for Fiscal Studies, London. (1973); Vito Tanzi, Complexity in taxation: origin and consequences, en Direito tributário internacional aplicado.

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not deviate from what is still understood.21 The fundamental idea beyond these maxims is that “payment to comply with a tax”, which summarizes the indirect costs of taxation (the costs incurred by taxpayers or third parties in meeting the re-quirements imposed upon them in complying with tax law), is the antithesis of an efficient tax system. Indeed, if it is already burdensome for taxpayers to comply with taxes, much more dissatisfaction is caused by bureaucratic costs related to tax assessments by public authorities.22

This means that policymakers must not assume that taxpayers’ shoulders are “broad enough to support whatever burden falls on them”.23 As excessive com-pliance costs can affect the level of tax compliance, it is highly recommended that the procedure for paying taxes be simplified as much as possible, keeping the costs of collecting taxes at a minimum so as to protect taxpayers from additional and unnecessary burdens.24

Nonetheless, there is strong evidence of the increasing complexity within many tax systems lately, as noted in a recent study by Tanzi, both quantitatively (as determined from various studies and publications) and qualitatively (obser-ved from statements by tax experts and political figures from various countries).25 Thus, immediately a first question arises, namely why, in this case, are numerous tax systems complex.

Schoueri describes three reasons for this complexity: (i) excessive number of ancillary tax obligations under Brazilian tax system, especially the obligation to keep documents and accounting books for long periods of time (often longer than 5 years), (ii) legal distinctions made in order to enforce the principle of equality and (iii) social complexity itself. In a complex economy, the more opportunities that tax policymakers have to impose taxes, the better the options that arise to identify the more appropriate moment for tax incidence so as to accomplish different objecti-ves of taxation (such as the allocative or inductive objective).26

For this reason, the lumpsum taxes (so advocated by scholars of econo-mics27), which offer indispu table advantages as regards simplification, could not

Volume VI (Heleno Taveira Tôrres coord., Quartier Latin, São Paulo, 2012). Pág. 3032; and Luís Eduardo Schoueri, Direito tributário, supra n. 10. Pág. 4849.

21 Luís Eduardo Schoueri y Mateus Calicchio Barbosa, Transparency: from tax secrecy to the simplicity and reliability of the tax system, en 5 British Tax Review, Sweet & Maxwell, London (2013). Pág. 678.

22 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11. Pág. 46.23 H. David Rosenbloom, Where’s the pony? Reflections on the making of international tax policy, en Bulletin

for International Taxation. IBFD, Amsterdam (2009). Pág. 538.24 Alicja Brodzka y Sebastiano Garufi, supra n. 5. Pág. 401.25 Vito Tanzi, supra n. 16. Pág. 3237.26 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11. Pág. 4950.27 See Edwin R. Seligman. Essays in taxation. Macmillian, New York (décima edición, 1931). Pág. 66. Also

Ciro Biderman and Paulo Arvate assert that a lumpsum tax is the best option for a taxation that provides for economic efficiency and carries no distortive effect in the economy (as would not influence investors



be successfully implemented in contemporary tax systems, as such taxes would simply not adequately take into account the complexity of contemporary so-ciety or even the characteristics of an individual tax system. For example legal systems (such as the Brazilian system) which provide for the ability-to-pay prin-ciple, impose subjective considerations as to the taxpayer’s economic situation as a requirement to imposing taxes. Such systems have a tendency to be more complex, as defining income and determining whether, when and to whom to re-cognize income and expenses for tax purposes unquestionably fuel the growth of complexity.

Furthermore, as Rosenbloom asserts, national tax systems reflect the his-tory, culture, values and needs of the countries that adopt them,28 so that it is not surprising that some level of simplification is sacrificed so that a tax system will adequately respond to the needs and values of a nation (such as the ability-to-pay principle and measures set forth to enforce the principle of equality) and to foster the success of tax policy measures, through taxation.

Thus, complexity arises as a consequence of the various attempts by le-gislative and executive branches to respond to the heterogeneity of different tax systems of distinct countries, with diverse needs and values.29 In the Brazilian context, the inherent difficulties of the federative model of government and the complexity which arises as a consequence of legal systems that fight against fa-vouritism or corruption, must be also taken into account when investigating the Brazilian tax system.30

Tanzi also raises an interesting issue as regards the effects of the passing of time on the increase in complexity within a tax system. He hypothesizes that, over the years, the many small changes (which the author refers to as “honey bee changes”) may “significantly modify a tax system with respect of their allocative efficiency, their contributions to public revenue, their equity and tax incidence, and their administrative and compliance costs”.31

Therefore, if complexity unavoidably emerges due to the very complexity of society, to the passing of time and also to the other objectives and functions of

and business organization), although such tax may be very difficult to implement. See Economia do Setor Público no Brasil (Ciro Biderman y Paulo Arvate org., Elsevier, Rio de Janeiro, 2004). Pág.XII and XIII.

28 H. David Rosenbloom, supra n. 23. Pág. 535.29 As Bird asserts: “The sad truth is that taxation is complicated mainly because the world is complicated.

Complex and differentiated language is needed to cope adequately with the reality of the heterogeneity of the world and the taxpaying public”. Richard Bird, Transparency and taxation: some preliminary reflections, en Transparência fiscal e desenvolvimento: homenagem ao professor Isaias Coelho (Eurico Marcos Diniz de Santi coord . [et al], Quartier Latin, São Paulo 2014). Pág. 184.

30 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11. Pág. 50.31 Vito Tanzi, supra n. 16. Pág. 2425.

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taxation (such as the inductive function of taxes),32 then a second question that arises concerns the effects of complexity on a tax system and why tax policy-makers and scholars ought to be concerned about it.

For a comprehensive answer to these questions, some remarks on the pers-pectives of economics, tax policy and law are in order.

1.1. Economic Reasons for SimplificationMoody, Warcholik and Hodge suggest that the performance of the economy is “dramatically” affected by the level of complexity in tax law.33 As Payne argues, tax complexity offers a “triple threat” to the tax system, as (i) it increases compliance burdens, adding to waste and frustration, (ii) it increases the subjectivity of the tax system and (iii) it encourages tax evasion, which undermines taxpayer trust and confidence in the system, even that of “the leftwing devotees of taxation”.34 Such effects have been the subject of concern by economists and the literature of eco-nomics35, as they have an impact on the level of competitiveness of private com-panies – either within the domestic or international market, as well on the revenue and distributive policies of the public sector.

Indeed, complex tax systems often mean higher compliance costs for taxpa-yers and higher administrative costs for tax administrations,36 therefore increasing overall “tax operating costs”, to use the terminology employed by Sandford.37 This is particu larly worrying within a context of present growth in the phenomenon of the privatization of tax management,38 in which public costs and the responsibili-ties for operating the tax system are borne mainly by the private sector.

As compliance costs are horizontally inequitable and with a marked ten-dency towards regressiveness,39 such costs are not evenly spread (yet they are

32 See Luís Eduardo Schoueri, Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Forense, Rio de Ja-neiro (2005).

33 J. Scott Moody, Wendy P. Warcholik y Scott A. Hodge, The rising cost of complying with the Federal Inco-me Tax, en 138 Tax Foundation: Special Report (Dec. 2005). Pág. 2.

34 James L. Payne, Explaining the persistent growth in tax complexity, en Politics, taxation and the rule of law: the power to tax in constitutional perspective (Donald P. Racheter y Richard E. Wagner eds.. Kluwer Academic Publishers, Boston. 2002). Pág. 173.

35 See Christian R Jaramillo Herrera. Presumptive Income Taxation and costly tax compliance. Department of Economics, University of Michigan. Pág. 4. <http://wwwprof.uniandes.edu.co/~chjarami/jaramillo_pre-sumptive_taxes_20050330.pdf>. (March, 2005).

36 Vito Tanzi, supra n. 16. Pág. 31.37 “The public and private costs taken together may be referred to as tax operating costs”. Cedric Sandford,

Michael Godwin y Peter Hardwick, Administrative and compliance costs of taxation. Pág. 22. Fiscal Publi-cations, Bath. (1989).

38 José Juan Ferreiro Lapatza, La privatización de la gestión tributaria y las nuevas competencias de los Tri-bunales Económi co-Administrativos, en 37 Revista Española de Derecho Financiero (1983). Pág. 8193.

39 Cedric Sandford, supra n. 20. Pág. 146.



“fixed”40), falling disproportionately on small firms, i.e., a smaller enterprise bears a heavier tax burden than larger firms, as such costs represent a greater share of its business turnover.41 And so, as stated by Sandford, it follows that “where small firms are competing in the same market with large firms (as in most retailing, for example) they are being put under a statecreated competitive disadvantage”. He further concluded that “compliance costs then become a factor helping to push small firms out of particu lar markets”.42 Although these remarks were made based on studies and surveys from the 1980s, there is no evidence that such conclu-sions would be any different today. In fact, a later study by Evans confirmed the results of over 60 studies carried out since 1980 regarding compliance costs, in-cluding in respect of their regressive nature.43

Even among large enterprises, compliance costs also have a negative impact, as they represent significant losses of operating capital. Schoueri gives an interesting example, reporting a study by the Federation of Industries of the State of São Paulo (Federação das Indústrias do Estado de São Paulo, FIESP) which indicated that compliance costs for industries in 2013 were approximately 1.16% of their business turnover – almost twice the value of investments made in R&D in that year.44

In smaller firms, such effects are expected to be more intense, as such firms proportionally suffer from the loss of working capital required to comply with their tax obligations more so than larger companies. In an early study regarding com-pliance costs, Müller found that most records maintained by small businessmen were kept primarily for tax purposes and that those accounting records would not serve any of purpose in the operation of the firm, as costs for an accountant would be drastically lower if not for the numerous tax requirements.45 This means

40 The author recognizes that such costs may be influenced by other market factors. For example the entrepreneur’s ability to obtain better prices from suppliers may influence the real cost of an asset that taxpayers overall need to comply with their taxes (such as computers or specific electronic systems), and, thus, indirectly affects the burden of compliance. Nonetheless, by use of the term “fixed”, the author seeks to oppose such costs to other types of tax burdens that somehow consider the ability to pay or subjective aspects of the taxpayer.

41 Thus, it is asserted that small firms have “inverse economies of scale” in relation to compliance costs. Na-jeeb Memon, How to tax small businesses in the informal economy: a comparative analysis of presumptive income tax designs, en Bulletin for International Taxation (May 2010). Pág. 292.

42 Cedric Sandford, Michael Godwin y Peter Hardwick, supra n. 37. Pág. 200.43 Chris Evans, Studying the Studies: An overview of recent research into taxation operating costs, en 64

eJournal of Tax Research (2003). Pág 129.44 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11, p. 491. Also concerns the study by Latin Business Chronicle, which

pointed that Brazilian taxpayers spend about 2,600 hours (or 108 days) to pay taxes per year, according to The World Bank – the highest number in Latin America and the worst among 149 countries worldwide. <http://www.doingbusiness.org/~/media/GIAWB/Doing%20Business/Documents/AnnualReports/English/DB14FullReport.pdf> (28 August, 2016).

45 Fred J. Müller, The burden of compliance. Pág. 57. Seattle Bureau of Business Research, N.C.: Washing-ton State Department of Commerce and Economic Development. (1963).

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that in addition to incurring high compliance costs, such costs will not benefit the business.

Furthermore, complexity increases the subjectivity of the tax system, as there are countless potential differences in the interpretation of rules, despite the efforts of legislators to reduce ambiguity in the law. This means that, even though such legal provisions were most often established to provide objective criteria for dis-tinctions made on the basis of the principle of equality, the countless possibilities for interpretations of such rules46 – by either taxpayers or the tax authorities – un-dermine certainty as regards how taxes will affect taxpayers’ businesses (activi-ties or investments) and also creates a gap whereby tax authorities or judges may grant different treatment to some taxpayers – commonly the richest and those with the best lawyers or capacity for lobbying – and not to other taxpayers in equal situations.

However, such unpredictability in the tax consequences of economic activi-ties imposes major difficulties for national enterprises seeking to compete in an in-ternational context.47 In addition to high compliance costs, this means a not very promising scenario for national enterprises – both to compete abroad and to at-tract foreign investment – which unquestionably will affect the particu lar country’s economy.

1.2. Tax Policy Reasons for SimplificationComplexity also matters for tax policy purposes. As asserted by Sandford, more informed decisions could be reached by policymakers if the existence of complian-ce costs were recognized, if their characteristics were known and their magnitude could be measured.48 Indeed, a significant part of the problem of tax noncom-pliance can be attributed to the complexity of tax laws and high compliance costs, especially as regards voluntary compliance.49

Thus, tax policy must aim to facilitate compliance, assuring that those who should be in the system indeed are in the system and that they comply with tax law. Therefore, taxpayers must be found. If they are required to register, the re-

46 Regarding this issue, Karl Larenz asserts that there is no such thing as an “absolutely correct interpreta-tion” of legal text. Karl Larenz. Metodologia da ciência do direito. Pág. 443. Fundação Calouste Gulben-kian, Lisboa. (4ª edición, 2005).

47 Such conclusion was also reached by Paulo Ayres Barreto when analysing the consumption taxes in Bra-zil. See Paulo Ayres Barreto, Tributação sobre o consumo: simplicidade e justiça tributária, in Tributação e desenvolvimento: homenagem ao professor Aires Barreto (Eurico Marcos Diniz de Santi ed., Quartier Latin, São Paulo, 2011). Pág. 531.

48 Cedric Sandford, supra n. 37, p. xiv.49 John Hasseldine, Linkages between compliance costs and taxpayer compliance research, en Bulletin for

International Taxation (June 2000). Pág. 303.



gistration process should be as easy as possible, and taxpayers must be properly assisted in order to make taxpayer compliance with the system as easy as possi-ble.50 Overly complicated tax systems and high compliance costs encourage eva-sion and are often associated with larger informal sectors, more corruption and less investment,51 especially concerning to small and medium-sized enterprises. As demonstrated by Jane E. Larson, many economists (especially those influen-ced by the work of Hernando de Soto) explain informality as “a product of irratio-nal or oppressive governmental regulation that makes entry into the formal market too burdensome or costly” 52. High compliance costs and hard to interpret legisla-tion arising from tax will certainly impose major obstacles to a taxpayer to unders-tand statutory provisions of Tax Law and comply with their tax obligations. Those taxpayer which may be not able to overcome such obstacle (due the regressive nature of compliance costs or due financial limi tations to hire a tax specialist) may have no other choice than operate their business aside from formal sector.

With regard to tax policy, complexity essentially offers two kinds of challen-ges, both related to compliance costs, namely (i) the loss of potential revenue and (ii) distortions in the desired outcome of distributive or allocative policies. Informa-lity leads to losses of revenue and taxpayer filings that could help a tax administra-tion to understand the extent and nature of the potential tax base and to properly allocate its resources to improve tax collection, as well as to ensure that everyone bears “at least a roughly fair share of the tax burden”.53

Also, studies suggest that compliance costs also have a negative impact on the outcome of distributive or allocative policies. Strümpel, the author of the first known specific study of compliance costs outside the United States, noted that the regressive nature of compliance costs is inconsistent with the goals of progres-sive income taxation and equality of a tax system, as the regressiveness of such costs “also raises serious questions as to the capacity of modern income tax legis-lation to put into effect any ideas of equity on which it may be based”.54 In his con-clusions, Strümpel stated that a rational tax policy must be aware of the “hidden costs of taxation”, as the indirect tax burden is fully or partially balanced by evasi-ve behaviour of taxpayers and, thus, also reduces the possible effects of tax poli-cies based on equity.55

50 Richard Bird, supra n. 29. Pág. 172173.51 PricewaterhouseCoopers/The World Bank. Doing Business 2014: Understanding Regulations for Small

and MediumSize Enterprises Paying Taxes. Pág. 101. The World Bank and the International Finance Corporation, Washington. (11ª edición, 2013).

52 Jane E. Larson, Informality, Illegality, and Inequality, en 20 Yale Law & Policy Review (2002). Pág. 157.53 Richard Bird, supra n. 29. Pág. 174.54 Burkhard Strümpel, The disguised tax burden, en 19 National Tax Journal (1966). Pág. 7077.55 Burkhard Strümpel, supra n. 54. Pág. 77.

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1.3. Legal Reasons for SimplificationCompliance costs, despite being a concept of economics, matter also from a legal perspective. The effects thereof are not neutral on the legal system, but rather may affect the structural fairness of a tax system and thereby impair the princi-ple of equality. This is particu larly relevant regarding the establishment of ancillary obligations for taxpayers, specifically those legal duties imposed on taxpayers or third parties in order to aid in tax assessment, by providing information or filing re-turns with the tax authorities, or acting as collection agents on behalf of the tax authorities. Whilst necessary, such obligations are the main cause of compliance costs for taxpayers and, therefore, tax authorities should not be free to introduce new ancillary obligations into the system without a convincing reason for doing so.

Taxpayer rights to equality and to free enterprise can be undermined by ex-cessive compliance costs.56 Indeed, with regard to equality, the regressive effects of such costs means that small taxpayers will proportionately bear a heavier tax burden than do larger taxpayers. If equality implies relativity,57 not forbidding the law to provide for different treatments of citizens, but rather requiring reasons and reasonable criteria for such distinct treatments,58 the principle of equality is jeopar-dized if there is no convincing reason beyond the establishment of new tax rules or ancillary obligations.

The statement by Neumark is thus correct that costs related to tax as-sessment, collection and auditing, either those borne by the tax authorities (admi-nistrative costs) or taxpayers or third parties (compliance costs) ought not exceed the minimum needed to satisfactorily meet the goals of taxation.59 This is the ben-chmark for identifying whether such costs are justified.

Therefore, from a legal perspective, simplification of the legal framework for SMEs through the creation of a simplified system is a consequence of the princi-ple of efficiency and the principle of equality. Such a system could bring SMEs to the desired minimal standards of compliance costs (keeping to a minimum – yet necessary – level of expenses related to materials, experts, accountability, etc.), providing real conditions for competition in the domestic or international market, even against larger enterprises. Reducing compliance costs for SMEs hinders dis-tortive economic effects from legal obligations of taxpayer and also minimises the regressiveness of the system – and thus inequality.

56 Caio Augusto Takano, Os limites impositivos aos deveres instrumentais tributários, en 27 Revista Direito Tributário Atual. Dialética, São Paulo. (2012). Pág. 293304.

57 Klaus Tipke. Princípio da igualdade e idéia de sistema no direito tributário, en Direito tributário: estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira (MACHADO, Brandão coord. Saraiva, São Paulo, 1984). Pág. 519.

58 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11, Pág. 336.59 Fritz Neumark. Principios de la imposición. Pág. 440. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. (1974).



Finally, complexity also matters for the legal framework of a tax system, as it can encourage tax evasion. Indeed, the negative consequences of tax eva-sion are well known. On one hand, honest taxpayers are subjected to a higher tax burden than that which could be considered fair; on the other, the evading taxpayer obtains illicit economic advantages, enabling such taxpayers to offer better prices on the market.60 Such situations leads to distortions of competition, as taxpayers themselves benefit from the precariousness of tax collection and the audits system in order to obtain competitive advantage over their rivals. Such rivals might not be able to bear such competition in long run and, thus, would be obliged to withdraw from the market61 or even pursue to tax evasion schemes in order to survive.62

Such arguments indicate that complexity in taxation often means grounds for tax evasion. Thus, simplified systems also may be helpful to tackle domestic tax evasion and prevent tax base erosion, as they promote high standards of transpa-rency and voluntary compliance through formalisation of SMEs.

1.4. Concluding Remarks on Simplification within Tax Systems

“Both persons required to comply with the laws and those that must apply them are fallible, and their ability to deal with complexity is not infinite”.63 Therefore, complexity in taxation ought to be acknowledged by tax policymakers as a key issue to overcome in building a sustainable tax system. Overly complex tax sys-tems often leads to tax evasion and high compliance costs, which may jeopardize fairness and efficiency of those legal systems.

Realistically, although some level of complexity in the tax system is unavoi-dable in order to accomplish equity goals (i.e., the “use of the income tax system as a vehicle for numerous social policies that are unrelated to raising revenue”64), this should not mean that simplification shall not be pursued at all. In order to mi-tigate the negative effects of complexity, simplification measures must be on the agenda of policymakers and must be implemented as possible.

60 Aliomar Baleeiro. Uma introdução à Ciência das Finanças. Pág. 198. Forense, Rio de Janeiro. (17ª edi-ción, 2010)

61 Luís Eduardo Schoueri, supra n. 11. Pág. 363.62 Ives Gandra da Silva Martins, Obrigações acessórias no interessa da fiscalização e da livre concorrência

entre empresas – Direito assegurado ao fisco pelas leis suprema e complementar, en 105 Revista Dialé-tica de Direito Tributário. Pág. 137. Dialética, São Paulo. (2004).

63 H. David Rosenbloom, supra n. 23. Pág. 538.64 Joel Slemrod. The etiology of tax complexity: evidence from U.S. state income tax systems, en Public

Finance Review, vol. 33 n. 3. Pág. 281. Sage Publications (2005).

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Notably with regard to compliance costs, its impacts on economic business follow an inverse relation with the economic size: negative effects of complexity are heavily felt by small and medium enterprises, hindering at times their poten-tial to economic growth. This means that domestic enterprises may face more ad-verse conditions regarding taxes to compete in the market of its own country than multinational enterprises.

Thus, simplified systems for SMEs should not be regarded as a “favour” from tax authorities or policymakers, but rather as a claim of the principle of equali-ty, providing conditions of competitiveness regardless of the size of the business and minimizing the regressiveness and horizontal inequity of compliance costs. In the author’s view, gains concerning structural fairness and administrability are also possible through the reduction of tax evasion and informality rates with such regimes.

2. Simplified Systems and Exchange of Information in an International Context

The notion of tax transparency – understood by the OECD and the Global Forum as the broad access of tax authorities to a taxpayer’s personal data65 – increasin-gly plays a significant role in the current process of transformation of the interna-tional tax regime,66 in which effective co-operation and exchange of information between tax authorities of different jurisdictions are conceived as key elements to counter harmful tax competition and tax base erosion caused by aggressive tax planning of multinationals enterprises,67 allowing tax administrations to better un-derstand the mechanics of structures used by taxpayers in their tax planning.

Yet, the challenge is to reconcile the interests of all countries involved in the exchange of information procedures, especially between developed and develo-ping countries. Some major concerns about the current development of exchan-ge of information network are: (i) protection of the tax interests of the requested states, as it is unclear whether and to what extent a legal obligation of Requesting

65 Luís Eduardo Schoueri y Mateus Calicchio Barbosa, supra n. 21. Pág. 670. See also Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. Terms of reference to monitor and review progress towards transparency and exchange of information for tax purposes. Pág. 3. OECD Publishing, Paris. (2010).

66 As Brauner argues, the BEPS project proves that the actual competitionbased paradigm of international taxation has failed and BEPS project introduced some interesting insights regarding a reform, recognizing the need for innovative solutions and somehow addressing to a shift to a future multilateral, collaborative regime. Yariv Brauner, supra 3. Pág. 56115.

67 “ …from a practical tax administration viewpoint, one of the most powerful anti-avoidance provisions in DTAs [income tax treaties] is the ability of the tax authorities in each contracting state to exchange infor-mation about taxpayers”. Kevin Holmes. International tax policy and double tax treaties: an introduction in principles and application. Pág. 391. IBFD, Amsterdam. (2007).



State exists toward its information suppliers (including the tax secrecy of the re-ceived information);68 (ii) protection of fundamental rights of taxpayer, especially the due process of law and privacy, so long as there are no effective mechanisms in Exchange of information procedures to ensure the respect of such rights;69 (iii) costs incurred by developing countries as Requested State to provide the infor-mation and also the possible lack of suficiente expertise to do so;70 (iv) the imbal-ance between the information flows between the two countries, which implies a inequitable distribution of financial costs of maintaining the information exchange framework;71 and (v) proportionality on the exchange of information for tax purpos-es between States.72 Moreover, some states that levy its income tax on territorial basis may not be stimu lated enough to incur the costs for exchange of informa-tion in the absence of an obvious and direct benefit on its tax revenue, in despite of possible gains regards tackling tax evasion.

Despite the ongoing discussion on the issues mentioned above, transpa-rency and exchange of information between tax authorities within a consistent framework of international cooperation are significant features to build good go-vernance in tax matters. Besides the purpose of tackling tax avoidance, opacity and money laundering, the exchange of information also plays a role in building an efficient tax system regards income tax levied on worldwide basis and providing for fair tax competition. As countries are not allowed to enforce their tax law out-side the limits of their own territory (in order to not violate the sovereignty of other states),73 relevant information about taxpayers may not be accessible in tax autho-rities’ domestic databases and, thus, potentially affects tax collection and the fair share of the tax burden among compliant taxpayers. States may encounter obsta-cles to collect the income of its resident taxpayer earned abroad if such state has no mean for identify that income..

Therefore, exchange of information plays a fundamental role not only in the ability of states to successfully carry out coordinated actions to tackle harmful tax competition, but also in the protection of their tax base, through the possibility to enforce their own domestic tax laws regardless the location of their taxpayers.

68 Tonny SchenkGeers, International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers. Pág. 159. The Netherlands, Kluwer (2009).

69 Luís Eduardo Schoueri y Matheus Calicchio Barbosa, supra n. 21. Pág. 681.70 Miranda Stewart, Transnational tax information exchange networks: steps towards a globalized, legitimate

tax administration, en World Tax Journal. Amsterdam, IBFD (2012). Pág. 177178.71 Luís Eduardo Schoueri y Matheus Calicchio Barbosa, supra n. 21. Pág. 672.72 Sérgio André Rocha. Exchange of TaxRelated Information and the Protection of Taxpayer Rights: General

Comments and the Brazilian Perspective, en Bulletin for International Taxation. Pág. 504. Amsterdam, IBFD (september 2016).

73 Alberto Xavier. Direito Tributário Internacional do Brasil. Pág. 657. Rio de Janeiro, Forense. (7ª edición, 2010).

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In such context, transparency is a key element, as it is “inherently related to exchange of information, as data can only be exchanged once it is available”.74 And the accessibility of information in most cases depends on mechanisms that ensure transparency regarding relevant information about the taxpayer, especia-lly those located in other jurisdictions. Information that, not rarely, would not be ob-tained otherwise.

Not surprisingly many countries – whether or not members of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes75 – have adhered to the exchange of information standard.76 In this regard, the 2014 Annual Report by the Global Forum on Tax Transparency pointed to a “widespread ac-ceptance that all jurisdiction need to implement the international standard of trans-parency and exchange of information if international tax evasion is to be tackled successfully”.77

A comprehensive study of the framework or the effectiveness of such stan-dard is beyond the scope of this paper.78 Nonetheless, one issue deserves espe-cial attention: the institution of simplified systems, whilst unquestionably positive for the reasons highlighted above pursuant to the goals of efficiency, equity and fairness, also concerns the effectiveness of key principles of the exchange of in-formation standard, namely the availability of information and powers to obtain it (access to information).

74 Alicja Brodzka y Sebastiano Garufi, supra n. 6. Pág. 397.75 The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes was created by the

OECD in 2000 to provide a forum for achieving and implementing high standards of transparency in the exchange of information in an equitable manner, whilst still allowing for fair competition between all juris-dictions (including nonOECD jurisdictions), and institutionally reports to the G20 on its restructuring and progress.

76 The exchange of information standard was developed by OECD member countries and also non-members working together in the OECD Global Forum on Transparency and Exchange, establishing as the following key principles of transparency and information exchange for tax purposes: (i) exchange of information on request where it is “foreseeably relevant” to the administration and enforcement of the domestic laws of the treaty partner, (ii) no restrictions on exchange caused by bank secrecy or domestic tax interest requi-rements, (iii) availability of reliable information and powers to obtain it, (iv) respect for taxpayer rights and (v) strict confidentiality of information exchanged. Daljit Kaur y Rachel Saw, supra n. 8, Pág. 15.

77 OECD, Annual Report of the Global Forum: Tax Transparency 2014: Report on Progress (2014), pág. 16, available at: http://www.oecd.org/tax/transparency/GFannualreport2014.pdf. (accessed August 28th, 2016). Nonetheless, it is worth noting that such widespread acceptance of the new standard of exchange of information and its legitimacy pursuant nonG20 contries, especially developing countries were ques-tioned by some scholars. As asserted by Ricardo García Antón, “both the BEPS Project and the mutual assistance in the exchange of information have been set up under the auspices of the OECD following the G20’s mandate, which obviously does not represent the vast majority of countries of the world and, therefore, raises concerns of legitimacy for nondeveloped countries”. Ricardo García Antón, The 21st Century Multilateralism in International Taxation: The Emperor’s New Clothes?, en 8 World Tax Journal, Págs. 175181. Amsterdam, IBFD (2016).

78 Daljit Kaur y Rachel Saw, supra n. 9. Págs. 1419. Focusing on the exchange of information standard in income tax treaties (article 26), albeit from a Brazilian perspective, see Sérgio André Rocha. Apontamen-tos sobre a troca de informações nas convenções para evitar a dupla tributação da renda, en 181 Revista Dialética de Direito Tributário. Págs. 143152. Dialética, São Paulo. (2010).



In fact, as simplification means a reduction of formal (bureaucratic) require-ments for tax compliance (such as accounting, tax return filling, bookkeeping obli-gations and other periodic declarations), which in turn reduces compliance costs that fall on taxpayers, at a first sight, one could conclude that simplified systems hinder the transparency goals of a tax system, as they arguably will increase the “partial opacity” of small and mediumsized enterprises entitled to such regimes and, thus, diverging from the international exchange of information standard, as a country will have less information at its disposal.

The rationale underlying this statement is as follows: as the requested state is obliged to provide only that information which is obtainable under its domestic laws,79 as set forth by article 26 of the OECD Model Convention80 and article 7 of the Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters,81 and simpli-fied systems also reduce the scope of information that could be regularly obtained under the law of that state82, some concerns arise as regards the scope of the sta-tutory power of one state to gather information (de jure reciprocity),83 as opacity may increase the number of situations in which a requested state refuses to pro-vide information by asserting that the state is not allowed to obtain such informa-tion under its domestic law.

In this author’s opinion, the argument deserves to be questioned. Although simplification undoubtedly affects the quantity of information obtainable by a state through a SME, it is not immediate that this will also always imply losses regar-ding the quality of the information. Accordingly, simplification in tax returns, com-puterized data and accounting books under simplified systems do not necessarily reduce the availability of relevant information regarding taxpayers or their busi-

79 Heleno Tôrres argues that such limi tation is “intuitive”, as the tax administration is inexorably bounded to Principe of Legality. Heleno Taveira Tôrres. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresa. Pág. 676. Revista dos Tribunais, São Paulo. (2ª edición, 2001).

80 Art. 26(3)(b)(3). “In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed so as to impose on a Contracting State the obligation to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State”. As asserted by Michael Lang, since the 2011 Update of the UN Model, its article 26 basically reproduces article 26 of OECD Model, with two deviations, in article 26(1) and (6), which do not affect the conclusions of this paper. Michael Lang. Introduction to the law of double taxation conventions. Pág. 157. Linde Verlag, Viena. (2ª edición, 2013).

81 Art. 7 (1): “The requested Party shall not be required to obtain or provide information that the applicant Party would not be able to obtain under its own laws for purposes of the administration or enforcement of its own tax laws. The competent authority of the requested Party may decline to assist where the request is not made in conformity with this Agreement”.

82 Such arguments were presented within a legal framework of bilateral agreements on exchange of infor-mation based on information requests. In this author’s opinion, as from the new automatic and multilateral exchange of information standard, relevant information regards SMEs may be obtained without the need to increase compliance costs of such enterprises (for example, such data can be provided by a financial institution) and without jeopardising any rule of a simplification tax regime of one state. includes relevant information on SMEs. Furthermore, the author is unaware of requests of exchange of information with regard to data of SMEs or information that could only be provided by SMEs.

83 Tonny SchenkGeers. supra n. 68. Pág. 185.

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ness, as long as there is thoughtful and comprehensive action by tax authorities to guide tax policymakers about which information should be required from small taxpayers when complying with tax obligations, in order to guarantee the com-pliance of the tax system with international exchange of information standard with relatively low compliance costs.

The exchange of information standard could be maintained through em-pirical research or studies, by which policymakers – together with tax authori-ties – could evaluate which kinds of information with respect to a specific tax is usually necessary for tax assessment or tax audits, or which is mostly subsumed within the concept of “foreseeably relevant”,84 as well as alternative ways to obtain such information, without mischaracterizing the desired simplification. Through such efforts, it would be possible to obtain high quality information for tax mat-ters while imposing less formal or bureaucratic obligations on taxpayers in simpli-fied regimes.

Realistically, more efficient and acceptable tools to secure the availability of relevant information in tax matters to tax administrations are to be found in the international scenario. For example, the widespread implementation of the US Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) affected the international tax in-formation networks, establishing an administrative operating model by which fi-nancial corporations are requested to provide information that may be relevant to tackle BEPS concerns. This model not only grants the quality of the information available to tax administrations, but also internalize the costs of administration of tax information exchange in such financial institutions85, relieving tax administra-tions of the burden of collecting the data themselves86. Simi larly, other measures such as the Common Reporting Standard (CRS), which calls on jurisdictions to obtain information from their financial institutions and automatically exchange that information with other jurisdictions on an annual basis,87 or the Country-by-Coun try reporting (CbC) suggested in the OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) initiative regards the creation of transfer pricing files that will be exchanged be-

84 Although the “foreseeably relevant” clause has the purpose of preventing socalled fishing expeditions, it has been criticized by scholars, as that rule has motivated hideous laws which offer an economic reward to those who denounces tax evasion by American citizens (whistleblower legislation). Natalia Quiñones Cruz, La cruzada por la transparencia fiscal y la dudosa apuesta por el intercambio de información, en Revista ILADT (2010), available at https://www.academia.edu/1151370/Intercambio_de_Informaci%C3%B3n_Efectivo (accessed August 28th, 2016).

85 Miranda Stewart, supra n. 70. Pág. 169.86 Luís Eduardo Schoueri y Matheus Calicchio Barbosa, supra n. 21. Pág. 672.87 Paul Radcliffe, The OECD’s Common Reporting Standard: The Next Step in the Global Fight against Tax

Evasion, en 16 Derivatives. & Financial Instruments 4 (2014), Journals IBFD. Pág. 160169.



tween tax authorities88, also allow tax administrations to obtain information without imposing any burden small and medium taxpayers.

From an international perspective, if domestic rules do not set forth the obli-gation to taxpayer hold or provide data to the tax authorities, the refusal to provide information to a requesting state by that state does not contravene article 26(3) of the OECD Model Convention. In such cases, the only consequence to the reques-ted state will be the impossibility to further request such information not obtainable under its own law or administrative practice from the requesting state, pursuant to the principle of reciprocity.89 However, if the domestic rules require that the ta-xpayers disclose such information (by filing tax returns, for instance), even if in a simplified way (such as fewer or simpler accounting books), the requested state is not allowed to invoke the “partial opacity” of the SMEs as a domestic law limitation, as the information could be obtainable under its domestic law. In this case, refusal would justify international sanctions or the denouncement of tax treaties or agreements.

Furthermore, simplified systems may, inversely, enhance the transparency of a tax system, especially with regard to information from SMEs. Traditionally these enterprises are characterized by an increasing tendency towards informality due complexity in taxation, as many SMEs are often family-operated and have very low profit margins, and, thus, a limited capacity to bear the burden of tax complian-ce without directly affecting their business. Heavy compliance costs for such ta-xpayers often acts as a strong disincentive to comply with tax obligations.90 As a result, many small enterprises become “ghosts”,91 i.e tax authorities have no evi-

88 For a comprehensive analysis, see Maria T. Evers, Ina Meier y Christoph Spengel. Transparency in Finan-cial Reporting: is Country-by-Country Reporting Suitable to Combat International Profit Shifting?, en Bu-lletin for International Taxation, v. 68, n. 6/7. Amsterdam: IBFD (2014). Pág. 295303; María Amparo Grau Ruiz. Country-by-Country Reporting: the Primary Concerns Raised by a Dynamic Approach, en Bulletin for International Taxation, v. 68, n. 10. Amsterdam: IBFD (2014). Pág. 557566; Florentino Carreño y Miriam SánchezBriñas. Proposal for Country-by-Country Reporting, en International Transfer Pricing Journal, v. 22, n. 3. Amsterdam: IBFD (2015). Pág. 205207.

89 Michael Lang, supra n. 80, Pág. 159.90 Empirical evidence of such statement was presented by Professor José Levi Mello do Amaral Junior,

during the workshop on “Specific Issues for Small and Mediumsized Enterprises (SMEs) and Simplified Systems”, held on 10 June 2014 at University of São Paulo (USP). Professor Levi reported the failure of the tax administration to require taxpayers enrolled under the MEI regime to comply with their taxes with computerized systems in 2013. Such attempt resulted in a very high rate of noncompliance, as such small businessmen did not have the means to meet that requirement. In the next year, the possibility to comply with the taxes levied under the MEI regime became optional again.

91 Jaramillo Herrera argues that many small enterprises become ghosts, as they do not comply with tax law (paying taxes or filing returns) either because they cannot afford the burden of tax compliance or in order to increase their margin of profit. At the same time, due the lack of resources of the tax administration to carry out audits, the risks of tax evasion are low enough that many small enterprises opt not to file a tax return or comply with commercial law. If there are enough such ghosts, enforcement efforts by the tax administration are likely to be ineffective, which in turn makes evasion even more appealing. Christian R. Jaramillo Herrera, Presumptive Income Taxation and costly tax compliance: Department of Economics

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dence as to their existence, as they are not registered in the public sector databa-se, nor file tax returns or pay taxes.

In such cases, simplified systems are praiseworthy measures to enhance the degree of formalisation of SMEs and, consequently, allow tax authorities to access information that otherwise would not (or would not, for the most part) be provided by the taxpayer. Accordingly, one could argue that simplification enhances the transparency of the tax system as a whole.

Finally, from a pragmatic standpoint, the implementation of simplified sys-tems for SMEs would hardly frustrate the goals of international exchange of infor-mation to tackle harmful tax competition and prevent tax base erosion. Aggressive international tax planning schemes demand voluptuous amount of money in order to enable the creation of a complex – multinational – business structure, that SMEs simply cannot afford. As such, it seems that relevant base erosion and profit shi-fting issues are not likely to emerge from SMEs. On the other hand, small taxpa-yers arguably also do not hold relevant information – that could not be obtained otherwise – about MNEs, the aggressive tax planning or tax evasion schemes of which are the main targets of the BEPS project. In the author’s opinion, informa-tion requirements for SMEs would at most times only imply increased compliance costs for such taxpayers – with all the negative consequences highlighted above – while not providing a relevant level of assistance to tax authorities.

3. International Tax Transparency and Simplified Tax Systems: A Brazilian Perspective

3.1. Remarks on Brazilian Simplified Systems

Sustainable tax governance requires fairness, in both tax competition and in the manner by which the burden of tax compliance is divided among taxpayers. The latter is strongly related to compliance costs of taxation and complexity, which should be reduced whenever possible in order to achieve an efficient and fair tax system, as overly complex systems and high compliance costs are often related to horizontal inequality, regressiveness and distortions in structural fairness. The-refore, simplification of the tax system can be considered as a claim of the princi-ple of equality.

(University of Michigan, March 2004), Pág. 4, available at http://www.frp2.org/english/Portals/0/Library/Tax%20Administration/Presumptive%20Income%20Taxation%20and%20Costly%20Tax%20Compliance.pdf. (28 August, 2016).



In this author’s opinion, this provides for the legitimacy of simplified regimes under any tax system in which equality plays a significant role in the structure of tax law. In other words, the principle of equality is deemed to be a sound justifica-tion for the implementation of legal measures that could assist SMEs or provide them with better competition conditions, such as simplified tax regimes.

Yet, under the Brazilian Federal Constitution, the legal basis of simplified systems is not only equality, but also specific constitutional provisions regarding the simplification and establishment of a favoured tax regime for SMEs, that grant an incentive for the competitiveness and economic development of smaller tax-payers.92 Such a unique constitutional framework has permitted the development of simplified regimes that have been widely accepted among small enterpri-ses.93 Howsoever, although there are many provisions throughout Brazilian tax law regarding simplification of specific situations,94 three regimes are particu larly noteworthy:

– The Individual Microentrepreneur Regime (“Microempreendedor Individual”, MEI), the legal basis of which is Complementary Law 128/08;

– The Special Unified Tax Regime for Micro and Small Enterprises (“Simples Nacional”), the legal basis of which is Complementary Law 123/06; and

– The Presumptive Income Tax Regime (“Lucro Presumido”), the legal basis of which is Decree 3,000/99 and Law 9,249/95.

Both the MEI and Simples Nacional regimes are simplified systems which aim to encourage the regularization of SMEs, diminish their overall tax burden (both direct and indirect) and simplify tax compliance, by shifting the regular tax assessment of most taxes levied on business to a sole gross turnover-based

92 Specifically: (i) article 146(III)(d) provides that complementary law must define the framework of simplified and favoured tax regimes for SMEs, (ii) article 170(IX) establishes as a principle of economic order the favoured treatment under the law to SMEs formatted under Brazilian law and with headquarters and admi-nistration in Brazilian territory and (iii) article 179 provides for the obligation of the public administration to grant to SMEs a different treatment in order to promote simplification and to encourage their competitive-ness.

93 The Federal Government estimates that 9,513,065 enterprises were enrolled under either the Simples Nacional or Microempreendedor Individual regimes in 2014. See http://www8.receita.fazenda.gov.br/sim-plesNacional/Arrecadacao/EstatisticasArrecadacao.aspx. (9 July, 2015). However, it is estimated that the total number of enterprises in Brazil was approximately 17 million in 2014 according to the IBPT. See http://www.empresometro.com.br/Site/Estatisticas. (28 August, 2016).

94 For example there are specific tax rules for individuals engaged in rural activities, regulated by Normative Instruction 83/2001, which implies a simplified tax compliance regarding income tax. Also, nonresidents services renderers enjoy a “simplified regime”, as there is a withholding income tax (art. 685(II)(a) of De-cree 3,000/99), with a 25% tax rate, levied on the payment of the Brazilian service recipient to the service renderer’s foreign mother company. In other words, the source of payment is considered by Brazilian law to be a valid connecting factor to the taxation of the income of foreign companies derived from services rendered inbound. Although such connecting factor might be questionable, it promotes simplification in the taxation of foreign permanent establishments and services renderers.

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tax assessment. Under article 13 of of Complementary Law 123/06, the material scope of the MEI and Simples Nacional regimes covers most relevant taxes levied on business activities, both direct and indirect taxes, and under the jurisdiction of either the federal union, states or municipalities, namely (i) income tax (IRPJ), (ii) tax on manufactured products (IPI), (iii) social contribution on net profit (CSL), (iv) social contribution for social security (COFINS), (v) social contribution on gross turnover (PIS/PASEP), (vi) employer’s union contribution (CPP), (vii) tax on distri-bution of goods and services or sales tax (ICMS) and (viii) tax on services (ISS). On the other hand, the presumptive income tax regime refers only to income tax (IRPJ) and social contribution on profit (CSL).

On the other hand, the presumptive income tax regime, although it may not be considered as a proper “simplified regime” (at least not to the extent of the others), it is especially relevant for SMEs (especially medium-sized enterprises), as it also promotes high standards of regularization and simplification, and even reduces the tax burden, not only for income tax purposes, but also indirectly for the social contributions levied on business turnover (PIS and COFINS), that are con-sidered taxes levied on consumption. Either way, as income tax and social contri-butions play a significant (or most significant) role on taxpayer’s overall burden (on legal bodies), the presumptive tax income system arguably also covers the main taxes levied over SME’s business95.

Although the material scope of the simplified systems could be considered broad, such regimes have been criticized for not covering all taxes nor partial forms of assessment of these taxes, i.e. specific situations in which the taxpayer is required to make a payment in advance, regarding a partial or full tax rate in res-pect of a future tax triggering event96.

For instance ICMS has a tax rate of approximately 4% for taxpayers enrolled under the Simples Nacional regime. However, if the taxpayer acquires goods for resale from companies situated in other states, the taxpayer is subject to an an-ticipated tax assessment, specifically a 10% tax rate on the transaction value as the good enters the state’s territory, as a partial “anticipation” of the payable tax that would be due if the taxpayer were not entitled to the simplified regime. As a rule, this tax collection mechanism does not imply distortions within a regular VAT

95 Taxpayers under the presumptive income tax regime must comply with such contributions under a cumu-lative basis regime, which implies a lower effective tax rate than that applicable under a non-cumu lative basis regime. (The cumu lative basis regime rate for such contributions is 3.65%, whereas under the noncumu lative basis regime, the rate is 9.25%.). A comprehensive study of social contributions levied on gross turnover in Brazil is beyond the scope of this study. For a critical overview of such regimes, see Paulo Ayres Barreto, A não cumu latividade das contribuições e sua vincu lação à forma de tributação do imposto sobre a renda, en 94 Revista do Advogado. Págs. 130135. (2007).

96 Paulo Victor Vieira da Rocha, ICMS e Simples Nacional, en 23 Revista Direito Tributário Atual. Págs. 410426. (2009).



regime, whereby the taxpayer is entitled to 10% credit when subject to the full tax rate due to the tax triggering event, which would be offset against the general 18% tax rate. Nonetheless, unlike taxpayers under the “normal” tax regime, taxpayers enrolled under the Simples Nacional regime obtain no credit or refund in these situations. This causes distortions in the tax system, as small taxpayers pay a higher effective tax burden than larger taxpayers, and also violates specific cons-titutional provisions which set forth a different and favoured tax regime for SMEs.

Furthermore, although the abovementioned simplified tax regimes are optional,97 the application of the legal framework is in an all-or-nothing fashion. From the taxpayer’s perspective, this fact is considered to be a step backwards visàvis the previous simplified tax regime, under which the taxpayer could at least choose the scope of the application (i.e. whether federal taxes or state taxes). Ac-cordingly, taxpayers questioned this all-or-nothing system, but the Superior Court of Justice (“Superior Tribunal de Justiça”, STJ) held that such system is legal: once enrolled under a simplified system, the taxpayer is not allowed to choose which provisions will be applied (i.e. a hybrid system).98 This idea of simplified sys-tems as a “tax benefit package” should be rejected, as it prevents a comprehensi-ve debate before the courts regarding the provisions within Complementary Law 123/06 or their application by the tax authorities which, instead of promoting fa-voured conditions for SMEs, inversely cause distortions that often partially offset the benefits of such regimes.

A significant aspect common to all of these simplified tax regimes is that the tax assessment is entirely based on business turnover. Also, the requirements to enrol under such regimes mainly take into account the turnover, which pro-vides for a better degree of simplification. There are rigid turnoverbased limitations under which SMEs are entitled to a specific simplified system and the taxpayer will be subject to exclusion from that regime once the taxpayer exce-eds such turnover limi tations. The annual gross turnover for purposes of the MEI regime is BRL 60,000 (approx. USD 18,44599); under the Simples Nacional regime the annual gross turnover limi tation is BRL 3,600,000 (approx. USD 1,106,570); and under the presumptive income tax regime, the limi tation is BRL 78,000,000 (approx. USD 23,975,655). Thus, a taxpayer with an annual business turnover of BRL 50,000 (approx. USD 15,369) is entitled to the MEI, Simples Nacional or pre-

97 This issue is controversial. During the workshop on “Specific Issues for Small and Mediumsized Enter-prises (SMEs) and Simplified Systems”, held on 10 June 2014 at the University of São Paulo (USP), the invited experts expressed their doubts as to whether, from an empirical perspective, SMEs really have the option not to enroll under simplified regimes, as such enterprises could hardly compete against the major players without a simplified and more beneficial commercial and tax treatment.

98 RMS 29.568/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, j. 20/08/2013, DJe 30/08/2013.99 All values in US Dollars are approximated values and were estimated using the currency value on

01.11.2016.

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sumptive income tax regime, while a taxpayer with an annual business turnover of BRL 50,000,000 (approx. USD 15,369,010) is entitled to only the presumptive income tax regime.

Nonetheless, in this author’s opinion, some concerns arise from the absen-ce of a progressivity within these simplified systems . As a taxpayer that exce-eds the turnover limi tation under a simplified system will be fully excluded from that regime (regardless of the value), some distortions and uneven situations may arise. For example an enterprise enrolled under the Simples Nacional regime that exceeds by only BRL 1 (approx. USD 0.31), the annual BRL 3.6 million (approx. USD 1,106,570) gross turnover limi tation would have to comply with its tax obliga-tions like any other MNE.

One could argue that, in this case, the taxpayer is still entitled to pay its income tax under the presumptive regime, which means a lower tax burden re-garding income tax, social contribution on profits, PIS and COFINS (social con-tributions on gross turnover), and a more simplified compliance burden, due the reduction in complexity. Nevertheless, the same regime is applied either to enter-prises with annual gross turnover of BRL 3,600,001 (approx. USD 1,106,570.3), as well as those with annual gross turnover of BRL 78,000,000 (approx. USD 23,975,655). Furthermore, the same problem will arise whether a taxpayer under the presumptive income tax regime exceeds by even BRL 1 (approx. USD 0.3) the turnover limi tation, such that the taxpayer would compete under the same tax con-ditions as major players and mostly MNEs.

This may represent a very serious issue, as the impact on tax assessments under these simplified regimes varies greatly among them. Under the MEI regime, the taxpayer is subject to only a symbolic flat rate for the municipalities’ tax on ser-vices (ISS) of BRL 5 (approx. USD 1.5), as well as for the states’ tax on distribution of goods and services (ICMS) of BRL 1 (approx. USD 0.3), while also being sub-ject to a 5% tax rate on the value of the minimum wage for federal taxes (income tax; tax on manufactured products; social contribution on net profit; social contri-bution for social security; and PIS/PASEP). In 2016 this regime implied a total tax burden of BRL 45 (approx. USD 14) for trade businesses and industries or BRL 49 (approx. USD 15) for services, which represents a particu larly low tax burden, es-pecially if compared to that borne by enterprises under the “regular” tax regime100.

100 For the sake of comparison, let’s imagine a taxpayer A enrolled in MEI with an annual BRL 60,000 turnover and a taxpayer B enrolled in Simples Nacional with an annual BRL 60.001 turnover. Both are traders. Taxpayer A will pay monthly tax burden of BRL 45 (approx. USD 14 and about 0,9% of his turnover), while taxpayer B will be subjected to a monthly tax burden of BRL 200 (approx. USD 61.75 and about 4% of his turnover). Now imagine a taxpayer C that is also a trader but is enrolled in Presumptive Income Tax regime, as his annual turnover is BRL 600.000 (approx. USD 185.116). The latter will be subjected to a monthly tax burden of BRL 7,256 (approx. USD 2,239 and about 14,53% of his turnover – referring to 8%



For taxpayers enrolled under the Simples Nacional regime, the total tax burden is calcu lated based only on a portion of the gross turnover, subject to varying tax rates pursuant to annual gross turnover brackets and also depending on the business activity. For instance a trade business is subject to a tax rate of 4% to 11.61% on its turnover, while industries are subject to tax rates of 4.5% to 12.11%. Services are subject to different tax rates based on the services rende-red and the gross turnover of the taxpayer, often at tax rates starting above 15%.

Finally, the presumptive income tax burden is commonly less than that under the income tax regime based on real profit, especially as regards compliance costs (time, accountability, etc.). Because the presumptive income tax regime is optional, it is possible to shift to the average tax regime if, for any reason, the tax burden is higher than the average regime.

Thus, a taxpayer that is excluded from the MEI regime because its annual turnover exceeded the legal benchmark by BRL 1 will bear a tax burden that is almost 60 times higher in the best scenario. The same problem arises depen-ding on whether the taxpayer decides to operate not as an individual, but rather through a legal entity. In other words, except for rare instances where the taxpayer has a very high annual outcome from his business while under the MEI regime as an individual, the current framework of the Brazilian simplified systems does not encourage the growth of the business structure of smaller taxpayers, as a small improvement in the annual outcome may result in a disproportionate increase in the tax burden in the next year.

Another issue that may cause some concerns, albeit from the perspective of public sector, is the potential loss of revenue resulting from such low effective tax rates applicable to SMEs and the effects thereof on good practices of sustainable tax governance. Nonetheless, in this author’s opinion, such question is based on a false premise. As simplification encourages formalisation, it is not necessarily true the establishment of simplified systems causes any loss of revenue, especia-lly considering that the majority of tax collection under these regimes would not be reached, regardless of whether such simplified systems exist.

Indeed, as many small SMEs from the “informal sector” have limited ability to bear a tax burden or complexity, no revenue would be yielded voluntarily from the

Income Tax, 2,88% Social Contribution on Net Profit, and 3,65% Social Contribution on Gross Turnover). A taxpayer not enrolled to any simplified tax regime under Brazilian Law is subject to even higher tax burden, but an exactly number is hard to be found, as it depends on the profits earned and deductions made by the taxpayer within the year, Nonetheless, the nominal rate for Income Tax within this regime is 15% (plus additional 10% for monthly income higher than BRL 20,000/USD 6181) and the nominal tax rate for Social Contribution on Net Profit if 9%. Besides, Social Contribution on Gross Turnover have nominal tax rate of 9,25% on monthly turnover.

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compliance of such enterprises with their tax obligations or even from audits, due the lack of information about their businesses (as they would not be filing returns). In addition, even assuming the compressing effect on revenue, it is not relevant when compared to the increase in formalisation of such enterprises. Such effect, if it were to exist, would be limited to only an initial period. In the long run, tax re-venue has a tendency to increase, not only as consequence of broader levels of formalisation, but also stemming from the natural disposition of such enterprises to grow economically.

Finally, it is also questionable – and unfortunately has been accepted by the Superior Court of Justice101 – the legal requirement to a taxpayer be entit-led to a simplified system consisting in the absence of any fiscal irregularity pur-suant to the taxpayer’s register or tax debts (article 17(XVI) of Complementary Law 123/06). In fact, small taxpayers are precisely the fragile ones and most in-clined to fail, especially as regards compliance with their tax obligations. For this reason, the law ought to be more understanding with this group of taxpayers, in-troducing mechanism to help them overcome financial or economic crisis periods, and not to exclude them from simplified systems in such situations – which most often means condemning them to informality or otherwise removing themselves from the system all together.

Nonetheless, even with such structural flaws simplified regimes are still con-sidered the best options for Brazilian small and medium enterprises and are lar-gely adopted by most taxpayers (except for those that are not allowed by the law to comply with their taxes according to such regimes). Not surprisingly, in 2012, about 6.8 million micro and small businesses were operating in Brazil, which re-presented around 99% of total business.

This brief overview indicates that the legal framework of simplified systems in Brazil indicates an overall good benchmark for simplification on taxation of SMEs, in light of its clear rules as regards the criteria to be met by taxpayers in order to benefit from such regimes (which is extremely praiseworthy as regards cer-tainty in tax matters). Nonetheless, the application of these rules by tax authori-ties and Brazilian courts, which are especially concerned about revenue matters, should be reconsidered. Distortions derived from such application weakens im-portant goals of a simplified system, namely to provide effective conditions of com-petitiveness for SMEs.

101 RMS 27.376/SE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, j. 04/06/2009, DJe 15/06/2009.



3.2. Framework of Brazilian Simplified System and International Tax Transparency

Section III stressed that neither high standards of simplification within a tax system nor the existence of simplified regimes necessarily jeopardizes high standards of transparency. Whilst some opacity is unavoidable in simplified systems, the degree of opacity (i.e. the extent to which access to relevant information should be sacrificed) may be subject to ex ante control by tax policymakers and tax autho-rities during the creation of the rules of simplified system, as well as gains from the formalisation of small taxpayers (either in public revenue terms or relative to access to information that would not otherwise be obtained from such taxpayers) often offsets the losses from such opacity.

Nonetheless, each simplified regime within a tax system requires further en-quiry to verify whether its legal framework jeopardizes recommended standards of transparency or exchange of information.

Regarding the formal scope, simplification provided by simplified regimes under Brazilian Tax Law also affects formal tax and commercial law requirements, accountability requirements and ancillary tax obligations. For instance, an enter-prise enrolled under the Simples Nacional regime must file only one single and simplified return per year as regards its social, economic and tax situation (“De-claração Anual do Simples Nacional”, DASN), as established in article 25 of Com-plementary Law 123/06, and must maintain simplified accounting records for the oversight of its business.

This means that even though taxpayers entitled to such regime are obliged to provide information regarding other taxpayers upon request, pursuant article 26(3) of Complementary Law 123/06, the information available to the taxpayers and also the format in which these information will be provided may be not as comprehensive as the information that would be provided otherwise, i.e., if the taxpayer was not entitled to a simplified regime, as simplification also means a smaller degree of details in tax returns and fiscal bookkeeping. Thus, there is a tradeoff between simplification of formal tax requirements and opacity with regard to tax transparency that must be considered by policymakers.

Simi larly, taxpayers enrolled under the MEI regime must file only one single and simplified return per year (the DASN). A significant difference, however, is that Complementary Law 123/06 does not provide for the possibility of the tax autho-rities to request information from other returns or forms, including with regard to other taxpayers (art. 25, §4º), maximizing the simplification for such regimes re-gards ancillary tax obligations and compliance costs in order to foster its forma-lisation. In this case, in the other hand, as a general rule such taxpayers cannot

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offer any assistance in tax inspection and are fully opaque for tax matters. Infor-mation can only be obtained through tax inspection (which is expected to be rare by virtue of the amounts involved).

On the other hand, taxpayers under the presumptive income tax regime must keep the same accounting records as other enterprises for commercial law purpo-ses, as set forth by article 527 of Decree 3,000/99. Every year, the taxpayer must file an income tax return and must fulfil information requests from the tax autho-rities. Nonetheless, for tax purposes the requirements are limited to a cash flow book and an inventory control book, which must be retained for at least five years. In this sense, also under this regime there is a tradeoff between simplification and opacity for tax matters, even in a lesser extent.

Nevertheless, with regard to Brazilian simplified systems, the “opacity” of small and medium-sized enterprises in such regimes seems to not compromise tax transparency, as the legislator also established specific provisions which pro-hibit foreign investments or partnership in the company’s shares, as well other re-levant limi tations: (i) taxpayers enrolled under the MEI regime may not be legal bodies, nor may they be shareholders of any company, whether national or fo-reign; (ii) the same is true for enterprises enrolled under the Simples Nacional regime, as article 17(II) of Complementary Law 123/06 prohibits such enterpri-ses from having non-resident shareholders (which is in line with constitutional provisions, namely article 170(IX)); (iii) and finally, taxpayers will not be deemed to comply with income tax on a presumptive basis if they earn income or capital gains from abroad (Decree 3,000/99, article 246(III)).

Therefore, the partial opacity of Brazilian SMEs enrolled under such regimes seems to not have a relevant impact on international exchange of information. Compliance with simplified systems concerns only the Brazilian tax authorities, as such companies are not exactly the best choices for multinationals when desig-ning their tax planning.102 Thus, information regarding SMEs also does not play a relevant role in international exchange of information matters (and would likely not pass the “foreseeably relevant” clause found in exchange of information agree-ments and income tax treaties), as it is really significant to domestic tax authorities in enforcing compliance with such regimes or in determining whether a taxpayer is still entitled to any simplified systems.

102 SMEs are not viable choices for international tax planning schemes as they are prohibited to have non-resident shareholders (“Simples Nacional”) or to earn income or capital gains from abroad (“Lucro Presu-mido”) in order to be entitled to such regimes. This author recognizes, however, the theoretical hypothesis of a foreign company that controls Brazilian entities enrolled under a presumptive income tax regime. No-netheless, as deductions play a significant role in international tax arbitrage and also because the invested company in Brazil will always have to pay income tax, even when generating net operating losses, it is very unlikely that such a structure would be used in international tax planning.



To sum up, high standards of transparency are relevant, as long as they do not imply a higher level of complexity for SMEs. Of course some filing of returns or reports may and shall be requested by tax authorities from such enterprises, if they are essential to good tax governance – specifically the prevention of tax base erosion and tax evasion through exchange of information. Nonetheless, the increase in complexity of taxation for SMEs should be justified, i.e. the gains in access to the required information must be higher than the negative effects of tax complexity. This is a situation which, as stressed in this section, with regard to in-formation provided by SMEs, is exceptional.

4. ConclusionThe “unprecedented progress towards better transparency and exchange of information”,103 whilst undoubtedly laudable, should not be achieved upon the sa-crifice of simplification goals in taxation, especially regarding issues related to small and medium-sized enterprises, which have restricted capability to bear both direct and indirect tax burdens. Although carrying some degree of opacity to a tax system in a first moment, simplified systems are relevant tools for tax authori-ties, as it provides better conditions to foster tax compliance and higher transpa-rency standards in the long run. The question that arises, though, concerns what should be expected going forward and how the current outcome of simplified sys-tems can be improved.

In this author’s opinion, some reflections about the material scope of simplified systems should be on the agenda of tax policymakers. SMEs do not evenly compe-te with larger firms if both are subject to the same tax treatment and, thus, are not likely to survive. Therefore, one should expect increased movement towards an ex-pansion of the material scope of simplified systems, as a measure to support the principle of equality by providing for different treatment of small and medium-sized taxpayers, reducing the tax burden that falls on them. Especially in developing cou-ntries such measures are essential to foster domestic business to grow and to be capable of competing internationally in the future. In Brazil, such tendency has been confirmed, as one could see by recent changes in the legal framework of simplified systems set forth by Complementary Law 147/14, which enlarged the scope of ser-vices providers that are entitled to “Simples Nacional” regime.

Also, the comprehension of the inherent difficulties of small and mediumsi-zed enterprises in competing in an integrating and economically globalized world may result in substantial actions to correct the distortions in the current legal fra-

103 See Jeffrey Owens, Moving towards better transparency and exchange of information on tax matters, en Bulletin for International Taxation. Págs. 557558. (2009).

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mework of simplified systems highlighted above. An noteworthy improvement that could be a result of such comprehension is the establishment of “intermedia-ries” simplified regimes among the existing ones, in order to embrace situations in which the economic growth of the taxpayer’s business increases moderately and the initial tax rate of the next simplified system to which the taxpayer would be fur-ther entitled is simply too high and the tax burden too costly. Also, steps should be taken to withdraw inadequate provisions within simplified systems which are not compatible with their goals and contradictorily reduce the benefit and simplifi-cation of such regimes (e.g. withholding taxes that do not take into consideration particu lar features of small and medium enterprises nor their economic reality). Such modifications, whilst not costly to tax administration, would promote sustai-nable development and provide real conditions of competitiveness and economic growth for SMEs. Even though some loss of tax revenue is expected, in the long run it is also expected to increase, due to formalisation and tax compliance of such enterprises. Furthermore, assuming that these enterprises will have a tendency towards economic growth under such regimes due to better chances of competi-tion, the long-term revenue increase is very likely to offset any short-term loss or reduction.

From an international perspective, the framework of a simplified system should interfere least (or not significantly) with the current process of transforma-tion of the international tax regime and with the international exchange of infor-mation standard. In other words, the partial opacity of a simplified system result should not be an insurmountable obstacle to international co-operation in the ex-change of information, nor to the achievement of high standards of tax transpa-rency, so that the “opacity” of SMEs cannot be challenged within a framework of specific antievasion or transparencyoriented legislation, such as controlled fore-ign corporation (CFC) rules.

In this context, good policymaking – which requires cooperation and an open dialogue between tax policymakers, tax authorities and taxpayers – plays a fundamental role in overcoming problems related to the “partial opacity” of SMEs in an international context, in which the exchange of information and transparency are key elements to sustainable tax governance, and also to preventing tax base erosion and profit shifting.

For instance the growing process of tax computerization of tax administra-tions could be reversed to the benefit of small taxpayers by allowing the tax autho-rities to obtain relevant information on tax matters without requiring any tax return filing or declaration from such taxpayers, but from financial institutions or even from the taxpayer’s supplier (if possible or viable), thus, not causing compliance costs for smaller taxpayers.



Nonetheless, where information is to be required directly from SMEs, and considering that information requests directed to SMEs are unlikely to promote substantial assistance with the goals of exchange of information standards (such as preventing tax evasion and disclosing aggressive tax planning arrangements), such requirement should be justified, providing underlying reasons for the conse-quent increase in complexity caused by such requirements.

In the author’s opinion, the Brazilian tax system offers a valuable, although not unflawed, benchmark of a simplified systems for SMEs. The legal framework of such regimes offers, on one hand, effective provisions towards simplification, reducing the effective tax burden and the compliance costs for small taxpayers. On the other, it establishes specific rules to prevent abuse of such systems in in-ternational tax planning or evasion schemes (for example by prohibiting the pre-sence of foreign shareholders in enrolled companies under the “Simples Nacional” regime104).

Finally, good standards of simplification cannot be successfully achieved without co-operation and an open dialogue between tax policymakers, tax autho-rities and taxpayers. Such dialogue is utterly vital to correct distortions within the current legal framework, to suggest possible improvements to such regimes and to achieve a harmonic system, by which tax authorities would be able to access relevant information of taxpayers in order to make tax assessments, while sacri-ficing to a lesser extent the simplicity and fairness goals of legal frameworks de-signed for SMEs.

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104 Although some concerns may arise about the possible discrimination in the “Simples Nacional” regime, due the fact that enterprises with foreign companies shareholders are not entitled to such regime, and the possible inconsistency of that rule with article 24(5) from OECD Model Convention especially as would not even be possible to justify such discrimination with a anti-avoidance scope of the rule -, it should be highlighted that in most double taxation conventions concluded Brazilian article 24(5) was not included. The author also is unaware of any inquiry from other states with regard this issue.

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Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho

comparado y el Plan BEPS de la OCDE

Proposed “CFC” Rules for Colombia Based in Comparative Law and the OECD’s BEPS Plan

Proposta de regras de Transparência Fiscal Internacional para a Colômbia baseado no direito comparado

e o Plano BEPS da OCDE

Henry Alejandro Ocampo Tabares1

Funcionario adscrito desde el 2008 a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN2, Seccional Buenaventura - Valle del Cauca, Colombia

Fecha de recepción: 15 de febrero de 2016Fecha de aprobación: 14 de noviembre de 2016


resumenEstados Unidos adoptó en 1962 el régimen de TFI, aplicado a “CFC” Controlled Foreign Companies por sus siglas en inglés o SEC” Sociedades Extranjeras Con-troladas por sus siglas en español, determinando la imputación de los beneficios obtenidos por filiales extranjeras a las sociedades matrices residentes. Su funda-mento inicial fue perseguir la neutralidad en la exportación de capitales que luego se limitaría a ciertos tipos de rentas, como una medida antiabusiva.

España ha defendido el principio de tributación por la renta mundial de per-sonas físicas y sociedades residentes, atribuyendo a las entidades en Transpa-

1 Especialista en Gerencia de Marketing de la UDES. Bucaramanga - Colombia. 2012. Máster Oficial en Fiscalidad Internacional de la Universidad Internacional de la Rioja. España. 2015.

* Este artículo puede citarse de la siguiente forma: Henry Alejandro Ocampo Tabares. Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS de la OCDE. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 95.

2 La opinión y comentarios del autor no comprometen el punto de vista de la DIAN, ni su afiliación institu-cional; no obstante, el artículo tiene por finalidad convertirse en sustento normativo para la Administración Tributaria de Colombia.

« Henry Alejandro Ocampo Tabares »


rencia Fiscal Internacional rentas generalmente pasivas, así como ingresos de actividades empresariales en la medida en que generen un gasto deducible a la matriz española.

El presente documento introduce una propuesta de Ley de reforma tributaria para que Colombia incorpore la TFI en el marco de las recomendaciones del plan BEPS de la OCDE, la aplicación del derecho comparado y las cláusulas antiabu-so referidas a los paraísos fiscales, que se ajusten al escenario cambiante de la fiscalidad internacional y las operaciones abusivas de los contribuyentes.

Palabras claveTransparencia Fiscal Internacional, Plan BEPS de la OCDE, Erosión de las bases imponibles y deslocalización de las rentas, Sociedad extranjera controla-da, Rentas pasivas.

abstractIn 1962 United States adopted the International Fiscal Transparency legislation, applied to the controlled foreing companies, CFC as its acronym in English, de-termining the allocation of the profits obtained by foreign affiliates to the resident companies. This initial purpose was pursuing the capital export neutrality which would be limited to certain types of income, as an antievasive measurement then extended to other countries.

Spain has defended the principle of taxation by the global income of natural persons and resident companies, attributing to their parent company, the passive incomes from the subordinate entity which is submitted to the regime of transpa-rency, as well as other income from business activities so far as they generate a deductible expense to the Spanish parent company.

This document introduces a proposal of law tax reform for Colombia in order to incorporate the International Fiscal Transparency in the context of the recom-mendations of the OECD’s BEPS Plan, the comparative law and antiabuse clau-ses referring to tax haven, which must be consistent to the changing scenary of international taxation and the operations abusive of the taxpayers.

KeywordsInternational Fiscal Transparency, OECD’s BEPS Plan, Base erosion and profit shifting, Erosion of tax bases and relocation of revenues, Controlled foreign cor-poration, Passive income.

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« Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia basado en el derecho comparado y el Plan BEPS »


resumoOs Estados Unidos adotaram em 1962 o regime de TFI, aplicado a “CFC” Con-trolled Foreign Companies pelas suas siglas em inglês ou “SEC” Sociedades Ex-tranjeras Controladas pelas suas siglas em espanhol, determinando a imputação dos benefícios obtidos por filiais estrangeiras às sociedades matrizes residentes. O seu fundamento inicial foi perseguir a neutralidade na exportação de capitais que depois se limitaria a certos tipos de rendas, como uma medida antiabusiva.

A Espanha tem defendido o princípio de tributação pela renda mundial de pessoas físicas e sociedades residentes, atribuindo às entidades em Transparên-cia Fiscal Internacional rendas geralmente passivas, assim como ingressos de atividades empresariais na medida em que gerem um gasto deduzível à matriz espanhola.

O presente documento introduz uma proposta de Lei de reforma tributá-ria para que a Colômbia incorpore a TFI no marco das recomendações do plano BEPS da OCDE, a aplicação do direito comparado e as cláusulas antiabuso refe-ridas aos paraísos fiscais, que se ajustem ao cenário mutável da fiscalidade inter-nacional e as operações abusivas dos contribuintes.

Palavras-chaveTransparência Fiscal Internacional, Plano BEPS da OCDE, Erosão das bases im-poníveis e deslocalização das rendas, Sociedade estrangeira controlada, Rendas passivas.

sumarioIntroducción; 1. La Transparencia Fiscal Internacional, 1.1. Funciones de las reglas de Transparencia Fiscal Internacional; 2. Reglas de TFI en el derecho com-parado y el Plan BEPS de la OCDE, 2.1. Descripción de las reglas CFC en Esta-dos Unidos, 2.2. Descripción de la Transparencia Fiscal Internacional en España, 2.3. El Plan BEPS de la OCDE y la Acción 3: reglas de TFI, 2.3.1. Definición y re-quisitos de control de sociedades extranjeras controladas, 2.3.2. Exclusiones y requisitos de umbral de impuestos, 2.3.3. Rentas atribuibles de la sociedad con-trolada, 2.3.3.1. El análisis de la sustancia, 2.3.4. Enfoques y reglas para la atribu-ción de los ingresos, 2.3.5. Reglas para corregir la doble imposición internacional, 2.3.6. Compatibilidad de las reglas de TFI y los CDI; 3. Propuesta de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia, 3.1. Reglas antiabuso aplica-ble a paraísos fiscales, 3.2. Inversión de Colombia en el exterior, 3.3. Régimen tri-



butario actual en Colombia, 3.4. Proyecto de Ley de Reforma Tributaria: Reglas de TFI para Colombia; 4. Conclusiones y recomendaciones; 5. Bibliografía.

listado de abreviaturas

bePs: Base Erosion and Profit ShiftingcDi: Convenio para evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión

FiscalcFc o sec: Controlled Foreign Companies o Sociedad Extranjera Controladacree: Impuesto Sobre la Renta para la EquidadlirPF: Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicaslirnr: Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residenteslis: Ley del Impuesto de SociedadesocDe: Organización para la Cooperación y el Desarrollo EconómicotFi: Transparencia Fiscal InternacionaltFue: Tratado de Funcionamiento de la Unión EuropeatJue: Tribunal de Justicia de la Unión Europea

introducciónCon el fin de evitar la erosión de las bases imponibles y la deslocalización de las rentas por parte de los contribuyentes residentes en Colombia, derivada de una planificación fiscal abusiva en un entorno global, la legislación benévola estable-cida en otros países y las facilidades de transferir capitales a territorios de baja tri-butación, se plantea incorporar mediante una propuesta de reforma tributaria en la legislación interna, ciertos elementos en el ámbito de la fiscalidad internacional relativos a las reglas de Transparencia Fiscal Internacional, con el propósito de disuadir el comportamiento fiscal abusivo del contribuyente, proteger el principio de la renta mundial y evitar la evasión fiscal.

La metodología de este documento de investigación en principio aborda un análisis del derecho comparado en relación al origen y funciones de las reglas CFC en los EE.UU., el régimen de TFI en España y sus características incorpo-radas en el año 2014, así como las previsiones antiabuso de Colombia relativas a los paraísos fiscales, para que estas constituyan un fundamento en la implanta-ción del régimen de TFI en Colombia, el cual se propone en sus elementos esen-ciales como un proyecto de Ley de reforma tributaria.

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De otro lado, dada la importancia del desarrollo del Soft Law por parte de la OCDE en materia de planificación fiscal internacional, en el que se han inspira-do las fuentes de derecho de gran parte de los tratados tributarios internacionales y las medidas antiabuso en la legislación interna de los países, como el proyec-to de Ley de reforma tributaria que se propone para Colombia mediante la incor-poración de reglas de TFI, se analiza en el plan BEPS de la OCDE que tiene por objeto la necesidad de enfrentar las diferentes problemáticas tipificadas en el ámbito de la fiscalidad internacional, derivadas de las estrategias fiscales abusi-vas de las sociedades multinacionales, además de la revisión de la efectividad de las normas internas y convencionales de los países.

Las recomendaciones del documento emitido por el Comité de Asuntos Fis-cales de la OCDE concluidas en octubre de 2015 sobre la acción 3 del plan BEPS, que corresponden al refuerzo de las normas TFI, serán el fundamento esencial en materia de formulación de las reglas de TFI para Colombia mediante el proyecto de reforma tributaria que se plantea en este documento.

Esta investigación recoge una propuesta de incorporación de reglas de TFI para que la autoridad tributaria de Colombia logre un impacto favorable en el re-caudo fiscal del Estado conforme al principio de tributación de la renta mundial, sustentado en la protección de las bases imponibles y la neutralidad de las inver-siones en el exterior, de aquellas rentas tipificadas por su nivel de riesgos como fácilmente deslocalizables a otras jurisdicciones con propósitos de planeación fiscal agresiva o abusiva, y que una vez generadas en el exterior no son repatria-das para evitar su tributación en Colombia.

1. la transparencia Fiscal internacionalEl régimen de TFI se focaliza en imputar las rentas de sociedades y personas físi-cas en el país de residencia que ha transferido o desviado determinados capitales hacia territorios y jurisdicciones de baja tributación de manera artificiosa, para ge-nerar rentas especialmente pasivas, es decir que no generan una actividad eco-nómica sustancial, mediante el uso de sociedades instrumentales o de pantalla, que pueden ser sociedades filiales o participadas y que generalmente no distribu-yen los beneficios obtenidos a sus matrices.

El régimen de TFI busca expandir el principio de tributación por la renta mundial que han adoptado gran parte de países, de esta manera sin la aplica-ción de las reglas de TFI el país de residencia no podría imputar las rentas hasta que estas ingresen como distribución de dividendos. También puede suceder que estas sociedades residentes habiendo desarrollado actividades económicas o empresariales en estos territorios de baja tributación destinen sus beneficios a la



generación de rentas pasivas, con el fin de obtener un beneficio fiscal y difieran la tributación en el país de residencia del accionista de las rentas obtenidas por sus filiales extranjeras.

La motivación principal de este tipo de deslocalización de los beneficios so-cietarios se debe a los ahorros fiscales que pueden obtener las filiales extranjeras en jurisdicciones con un régimen fiscal privilegiado, distorsionando de esta forma las bases imponibles y generando un impacto fiscal negativo del país de residen-cia de la sociedad matriz.

1.1. Funciones de las reglas de transparencia Fiscal internacionalSegún Gadea (2001)3, el informe del Tesoro de Estados Unidos de 19614 expuso que la principal función de la transparencia fiscal internacional era la protección del principio de renta mundial, con el fin de lograr la equidad del sistema tributar-io, concediendo un trato igualitario a las rentas internas y externas.

La TFI contribuiría a limitar que los beneficios fiscales de otros países solo estuviesen al alcance de las sociedades y personas residentes en Estados Unidos, que tuvieran la capacidad económica de invertir en el extranjero, con-tribuyendo a la desigualdad y eficiencia económica, siendo una posible solución la equiparación de las rentas internas y externas a un tratamiento fiscal neutral.

La transparencia fiscal internacional, según el informe del Tesoro, sería una medida con función protectora de las bases imponibles internas, además de de-fensiva del principio de tributación por la renta mundial respecto de los territo-rios, jurisdicciones o países que ofrecieran regímenes tributarios privilegiados a tipos de gravámenes excepcionalmente bajos o nulos sobre los beneficios de las sociedades.

Otra función de la TFI, fue la de propiciar la igualdad fiscal evitando la dis-minución de la carga fiscal de las multinacionales, sus grupos de sociedades o vinculados mediante la desviación de rentas a través de operaciones de financia-ción, de prestación de servicios, o de arrendamiento de bienes materiales.

2. reglas de tFi en el derecho comparado y el Plan bePs de la ocDe

Las reglas CFC en los Estados Unidos se concebirían finalmente en función de los siguientes aspectos estructurales:

3 Eduardo Sanz Gadea. Transparencia fiscal internacional. Pág. 18. Instituto de Estudios Fiscales. (2001). http://www.ief.es.

4 “The Deferral of Income Earned Through U.S. Controlled Foreign Corporations”.

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— Orientación del régimen hacia el control sobre las sociedades no residentes.

— Que las sociedades no residentes tuviesen un régimen fiscal privilegiado.

— A la naturaleza de las rentas obtenidas por la entidad no residente.

De esta forma, en Estados Unidos se imputarían los beneficios de las socie-dades filiales residentes en otro país cuando se hubieren constituido con fines de evasión fiscal. Esto significaría la implantación del régimen como una medida an-ti-elusiva que luego se extendería con ciertas características a otros países5 que la incorporarían como una medida unilateral para limitar ciertos comportamien-tos fiscales abusivos de las sociedades internacionales y evitar la deslocalización de las bases imponibles, así el fundamento de neutralidad de la exportación de capitales en sentido estricto6 se delimitaría a determinados supuestos que com-batieran las conductas abusivas de evasión fiscal, interposición de estructuras empresariales artificiales en otras jurisdicciones y en aspectos que respondieran al nivel de riesgos de erosión de las bases imponibles de los países.

Delgado (2005), expone que: “... ningún Estado ha llevado este principio a su última consecuencia exigiendo lo que supondría una consolidación fiscal de la renta mundial. En particular, la mayoría de los Estados aceptan, de una u otra forma, que entidades no residentes del grupo desarrollen actividades y obten-gan rentas, que solo deben tributar en residencia cuando deban ser retribución de servicios prestados en este Estado o cuando se produce la distribución de los dividendos procedentes de esas entidades no residentes” (Pág. 106).

2.1. Descripción de las reglas cFc en estados unidosLas reglas CFC están contenidas en la subparte F de las secciones 951 a 965 del Código de Rentas Internas de Estados Unidos y sus reglamentos, las cuales tienen por finalidad establecer límites de diferimiento a ciertos tipos de ingresos obtenidos por las CFC, atribuyendo a los accionistas estadounidenses el ingreso de forma proporcional a la participación en el año fiscal de la CFC 7

.

5 La transparencia fiscal internacional está establecida, entre otros, en los siguientes países: Estados Unidos (1962), Canadá y Alemania (1972), Japón (1978), Francia (1980), Reino Unido (1984), Nueva Zelanda (1988), Australia y Suecia (1990), Noruega (1992), España (1994), Dinamarca, Finlandia, Indo-nesia y Portugal (1995), Hungría, Méjico, Sudáfrica, Corea del Sur (1997), Argentina (1999), Israel, Italia, Venezuela (2001), Brasil (2002), Estonia, respecto de personas físicas (2004), Lituania. E. Sanz Gadea. Medidas de antielusión fiscal. Pág. 109. Instituto de Estudios Fiscales. (2009). http://www.ief.es. (4 julio, 2015). Recientemente se estableció el régimen de TFI en Perú.

6 Abelardo Delgado Pacheco. Información Comercial Española, ICE. Revista de Economía. Nº 825. 2005. At. 106. http://dialnet.unirioja.es.

7 Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes. http://www2.deloitte.com. (20 junio, 2015).



Las reglas CFC se aplican generalmente a una sociedad extranjera contro-lada por accionistas estadounidenses, que posean directa, indirecta y al menos el 10% de los votos o acciones de la corporación extranjera, pero que en conjunto corresponda a más del 50% de este tipo de participación8. Los umbrales se redu-cen para ciertos fines en el caso de las compañías de seguros.

La legislación de Estados Unidos establece una presunción refutable que trata de forma automática los ingresos de las múltiples CFC como de una sola so-ciedad cuando existen vínculos entre estas.

— Tipo de ingresos atribuibles de la sociedad no residente

Según Gadea (2009), salvo reserva de algunas excepciones, las si-guientes categorías de ingresos CFC se imputan a los accionistas residentes estadounidenses9:

a) Ingresos obtenidos por sociedades “Holding” [art. 954. c) IRC].

Esta categoría comprende las denominadas rentas pasivas: dividendos, in-tereses, cánones, plusvalías derivadas de la transmisión de elementos patri-moniales que generan rentas pasivas.

b) Ingresos obtenidos por ventas de bienes [art. 954. d) IRC].

Comprende las rentas que provienen de la compraventa de bienes muebles a personas o entidades vinculadas y de su posterior transmisión a terceros, o viceversa, cuando estos bienes son producidos en un país diferente al de constitución de la CFC, para ser consumidos fuera del mismo10.

c) Ingresos obtenidos por servicios [art. 954. e) IRC].

Comprende las rentas que provienen de la prestación de servicios a una persona o entidad vinculada, fuera del país de constitución de la CFC11.

d) Ingresos derivados de la actividad petrolera [art. 954. g) IRC].

Comprende las rentas que provienen de operaciones del petróleo y gas, di-ferentes a las de la extracción, efectuadas en un país donde el petróleo o el gas no son extraídos ni vendidos para su consumo.

8 Renée Antonia Villagra Cayamana. Las medidas antielusión de la fiscalidad internacional. Págs. 2-9. III Congreso internacional de Derecho Tributario, Tribunal Administrativo Tributario. (Panamá). http://www.zyaabogados.com.

9 Eduardo Sanz Gadea. Medidas de antielusión fiscal. Págs. 121-123. Instituto de Estudios Fiscales. 2009. http://www.ief.es. (4 julio, 2015).

10 Este tipo de entidades se consideran refacturadoras de mercancías.11 Ibíd.

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e) Ingresos obtenidos de seguros (art. 953 IRC).

Se trata de rentas derivadas de seguros de riesgos no localizados en el país de residencia de la entidad beneficiada. El porcentaje de control es a partir del 25% y que más del 75% de los ingresos de la CFC provengan de pagos de riesgos localizados en países diferentes al de su constitución.

f) Ingresos conectados con ciertos países sancionados

g) La utilidad de operación en el que existe una cooperación o participación en un boicot internacional contra Israel; y

h) Pagos ilegales realizados a un gobierno extranjero o agente.

— Crédito por impuestos extranjeros

La legislación interna permite un crédito fiscal a un accionista estadouniden-se cuando se imputan los ingresos procedentes del extranjero en la medida que han sido gravados en otra jurisdicción. Tampoco se gravan las distribuciones al accionista estadounidense cuando hayan sido imputadas previamente en EE.UU.

— Exclusiones de las reglas CFC

Se encuentran excluidas las rentas de cánones obtenidos en las activida-des empresariales con personas no vinculadas, o estando vinculada por el uso de los activos cedidos en el país de constitución de la CFC de dividendos e inte-reses de una entidad vinculada en EE.UU. cuando esta cuente con actividad sus-tancial de sus activos, también se excluyen los beneficios de los bancos y demás intermediarios financieros. Finalmente, se aplican varias exclusiones relaciona-das con cantidades de mínimis para ingresos de hasta el 5% del total de la CFC o una cuantía de hasta USD $1.000.000 donde no tiene aplicación las reglas CFC12.

2.2. Descripción de la transparencia Fiscal internacional en españaSi bien el régimen de TFI en España fue incorporado por primera vez en 1994, actualmente se regula en el Capítulo X del Título VII (Regímenes especiales) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (art. 100) y en la sección 3ª del Título X (Regímenes especiales) de la LIRPF (art. 91). Este régimen está conce-bido para las sociedades y las personas físicas residentes que participen en el control de sociedades en el exterior a las cuales se les imputarán cierto tipo de rentas obtenidas.

12 La CFC Legislation de EE.UU. cubre un intervalo mucho más amplio de rentas pasivas que el régimen de Transparencia Fiscal Internacional en España, dado que determinadas rentas imputadas son atribuidas en España en la medida que constituyen gastos deducibles para entidades residentes vinculadas. España excluye las rentas de actividades comerciales.



La finalidad del régimen de TFI en España es evitar el diferimiento del pago de impuestos a través de la interposición de sociedades instrumentales entre las fuentes de las rentas y el titular último de los beneficios; no obstante la Ley 27/2014 con el fin de contribuir a la internacionalización de la economía ha pro-movido la exención de los dividendos que estimularían el retorno de los benefi-cios obtenidos por sociedades residentes en España en participaciones en filiales de otros países, lo que redundaría en un ulterior beneficio fiscal cuando estos in-gresos sean reinvertidos dentro o fuera de España13. Esto significa una afectación a los dividendos repatriados, ya que estarían excluidos en caso de ser imputados en el régimen de TFI14. Delgado (2005) expone que “...la transparencia fiscal in-ternacional se ve afectada también por la neutralidad en la importación de capi-tales cuando esta aboca a la exención en el Estado de residencia de las rentas de fuente extranjera”.

Las reglas de TFI en España excluyen la aplicación del régimen cuando la entidad no residente en territorio español es residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un territorio considerado paraíso fiscal por la legislación española, admitiendo su exclusión15 como rentas atribuibles al régi-men de TFI, cuando “...el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas”16.

También debe considerarse que, en aplicación de las libertades comunita-rias, el régimen de TFI ha previsto desde el 2008 que:

“La no aplicación de la transparencia fiscal internacional a entidades resi-dentes en otro Estado miembro de la Unión Europea estará en todo caso su-peditada a que el sujeto pasivo acredite que la constitución y operativa de la entidad no residente responde a motivos económicos válidos y que la misma realiza actividades empresariales”17 (Thomson Reuters. Pág. 2. (2010)).

13 El artículo 21 de la Ley 27/2014, introdujo la exención de dividendos para la repatriación de los beneficios de filiales extranjeras participadas al menos un 5% o que hayan invertido 20 millones de euros en otras sociedades extranjeras, sujetas a un impuesto de sociedades nominal del 10%. Ahora bien, La Directiva Matriz - Filial de 2011/96/UE del Consejo, también establece la exención de la repatriación de los dividen-dos cuando las sociedades filiales se encuentren participadas por sociedad matriz en al menos un 20%, sin perjuicio de las disposiciones para evitar fraudes y abusos cuando no existan motivos comerciales válidos. Ley 27 de 2014. Del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficial del Estado. Noviembre 27 de 2014. (España).

14 Abelardo Delgado Pacheco. Op. cit. Pág. 97.15 A diferencia de los demás países, las operaciones con paraísos fiscales considerados así por la legisla-

ción española, se les atribuyen desde el 2015 algunas presunciones iuris tantum, como atribuir al régimen todas las rentas generadas en estos territorios.

16 Art. 91.15 LIRPF y Art. 100.2 LIS.17 http://portaljuridico.lexnova.es/articulo/JURIDICO/32539/regimen-tributario-de-la-transparencia-fiscal-

internacional.%20(17 noviembre, 2010).

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Con esto, el legislador precisó que las rentas atribuidas serán las que res-pondan a motivos económicos no validos o rentas artificiales sin sustancia eco-nómica que no se derivan de las actividades empresariales, como se había pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia del caso Cadbury Schweppes plc y Cadbury Schweppes Overseas Ltda. (Asunto C-196/04) el 12/09/2006 en la Interpretación de los artículos 43 CE, 48 CE y 56 CE18, en el que pretendía definir:

“Si el hecho de que una sociedad establecida en un Estado miembro consti-tuya y capitalice sociedades en otro Estado miembro con el único objetivo de acogerse al régimen fiscal más favorable vigente en este último Estado cons-tituye un uso abusivo de la libertad de establecimiento” (Cadbury Schwep-pes. C-196/04. Pág. I-8043, apartado 34. Septiembre 12 de 2006).

— Umbral de impuestos satisfechos por la SEC

Las rentas que imputa el régimen de TFI en España comprende aquellas que se trasladan a territorios con bajos niveles de tributación19, y que son gra-vadas con un impuesto de naturaleza idéntica o análoga en la jurisdicción de la SEC, en un umbral inferior al 75% del impuesto de sociedades al que correspon-diera tributar en España, con lo cual un tipo impositivo superior de este umbral las excluye del régimen.

— Requisitos de Control de la SEC

Serán atribuibles las rentas de la SEC cuando la sociedad residente en España, tenga por sí sola o junto con personas o entidades vinculadas en el sen-tido del artículo 18 de la LIS (Ley 27/2014), una participación directa o indirecta igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los de-rechos de voto de la entidad no residente en territorio español, igual caso sucede con las personas físicas.

— Rentas sujetas de la SEC al régimen de TFI

Corresponde a una imputación de carácter general a las rentas pasivas, ca-racterizadas por ser fácilmente deslocalizables como los ingresos inmobiliarios,

18 Considera el Tribunal de Justicia que para darle cabida a una conducta abusiva cuando una sociedad de un país miembro establezca otra sociedad en otro país miembro para acogerse al régimen fiscal más favorable, una medida nacional antiabuso que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justifi-cada solo cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate, no siendo suficiente por sí mismo la obtención de un beneficio fiscal como planteaba la sentencia Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schwep-pes Overseas Ltda. vs Commissioners of Inland Revenue. Asunto C-196/04. Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de septiembre 12 de 2006.

19 Atractivos para la concentración de capitales con probabilidad de ser imputadas bajo el régimen de TFI.



dividendos, intereses o ganancias patrimoniales, así como las rentas que se deri-ven de la transmisión de los bienes y derechos antes referidos.

Salvo reserva de algunas particularidades, según el apartado 3 del art. 100 de la nueva LIS, estarían incluidos la titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o los derechos reales que recaigan sobre estos a menos de que estén vinculados a una actividad económica.

La modificación en 2014 ha delimitado la inclusión de rentas derivadas de entidades con sustancia económica bajo algunos supuestos, como las activida-des crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios (emisión de bonos, cautivas de seguros, centros de I+D)20, que se realicen de forma directa o indirecta con personas o entidades residentes y vinculadas en territorio español según el artículo 18 de la LIS, y que representen gastos deducibles en España, lo que generaría el traslado de los beneficios a otra jurisdicción; sin embargo se ex-cluirían cuando más del 50% de los ingresos derivados de estas actividades pro-cedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas.

De esta forma el régimen de TFI combatiría las operaciones de servicios re-cibidas por residentes en España, prestados por sociedades mayoritariamente vinculadas desde jurisdicciones con beneficios fiscales21. En algunos casos se imputa la renta de la entidad participada no residente cuando no tiene una ade-cuada organización de medios materiales y humanos, salvo que su constitución responda a motivos económicos válidos, de forma que las estructuras interme-dias de explotación de intangibles y prestación de servicios intragrupo presentan un riesgo fiscal de deslocalización de las rentas, en relación con los planteamien-tos que se discuten actualmente en el plan BEPS22.

— Supuestos de no imputación de rentas

La nueva LIS art. 100.5 limita la imputación de rentas de entidades con sus-tancia a una regla de mínimis, cuando la suma de los importes de sociedades de grupo no residentes vinculadas con una sociedad residente en España sea infe-rior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente; no obstante, esta

20 EY. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-el-ensanchamiento-de-la-transparencia-fiscal-interna-cional/$FILE/EY-el-ensanchamiento-de-la-transparencia-fiscal-internacional.pdf. (Febrero, 2015).

21 “Señalaba en este sentido la contestación de la DGT de 29 de febrero de 2008 (V0471-08) que la finalidad de esta regla «no es otra que incluir en la base imponible aquellas rentas procedentes de la realización de determinadas actividades (financieras, crediticias, aseguradores o de prestación de servicios) con el obje-to de evitar la deslocalización en la realización de actividades por motivos meramente fiscales cuando por la naturaleza de estas actividades pueden ser objeto de prestación efectiva desde cualquier territorio»”.

22 Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Mas et ál. El Proyecto BEPS de la OCDE/G20: Resultados de 2014. Pág. 7. Instituto de Estudios Fiscales. (2015). http://www.ief.es. “Debido a que la economía digital es cada vez más la propia economía en sí misma (es decir, todo es cada vez más digital porque las TIC impregnan toda la economía), sería difícil, si no imposible, aislar la ED como si se tratara de un sector concreto y se-parado del resto de la actividad económica, para aplicarle nuevas reglas fiscales de forma independiente”.

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regla no se aplica para las rentas derivadas de actividades crediticias, financie-ras, aseguradoras y de prestación de servicios antes descritas.

La LIS mantiene el supuesto de no inclusión de rentas establecidas en el apartado 4 del art. 107 del LIS, en relación a los casos donde las rentas se cons-tituyen gastos fiscalmente no deducibles de personas o entidades residentes en territorio español.

— Presunciones para entidades residentes en paraísos fiscales o terri-torio de nula tributación

A partir de 1° enero 2015, el art. 100.14 LIS/2014 incluye presunciones para los territorios calificados como paraísos fiscales o territorios de nula tributación que a la fecha no han suscrito un acuerdo de intercambio de información con España. Se trata de unas presunciones iuris tantum en la medida en que admi-ten prueba en contrario23:

a) Se cumple como lo establece el art. 100.3 LIS, que el importe satisfecho por la entidad no residente, respecto del gravamen de naturaleza idéntica o aná-loga, es inferior al 75 por 100 del impuesto que hubiera correspondido tribu-tar en España.

b) Que la renta obtenida por la entidad participada corresponde a las rentas imputadas en el régimen de TFI según el art. 100.3 LIS.

c) Adicionalmente, el art. 100.14 LIS/2014 permite presumir que la renta obte-nida por la entidad participada es del 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.

2.3. el Plan bePs de la ocDe y la acción 3: reglas de tFiEn el marco del Soft Law de la OCDE, el Comité de Asuntos Fiscales ha defini-do desde el año 2013 el plan BEPS “Base Erosion and Profit Shifting”, que busca fortalecer y crear mecanismos para enfrentar las diferentes problemáticas en el ámbito de la fiscalidad internacional, resultado de las estrategias fiscales de las sociedades multinacionales; además, incluye una revisión por los países de la efectividad de las normas internas y convencionales para plantear soluciones en el ámbito tributario internacional sobre los retos de una economía globalizada, que ha generado un impacto fiscal en los países con sujeción al principio de la tri-butación por la renta mundial.

23 Thomson Reuters. Transparencia Fiscal Internacional. Pág. 23. Aranzadi. (2014). “Dichas reglas se con-tienen en el art. 100.14 LIS/2014 y consisten básicamente en presunciones que afectan tanto al presu-puesto de hecho como a la consecuencia jurídica del régimen de TFI y que, en definitiva, se orientan a superar la falta de información que, generalmente, afecta a dichas jurisdicciones fiscales”.



El plan BEPS pretende tener alcance en los 34 países miembros de la OCDE, G-20 y terceros países, incluyendo las organizaciones supranacionales como la Unión Europea y la Comunidad Andina de Naciones, en la medida en que estas entidades cuentan con personalidad jurídica para adoptar normas de derecho internacional, así como otras instituciones internacionales que represen-tan los intereses de los países adscritos y pueden influir en la formulación de po-líticas fiscales.

El proyecto plantea 15 acciones de trabajo, dentro de las cuales se aborda la acción 3 sobre el refuerzo del régimen de Trasparencia Fiscal Internacional que se aplica a las “Controlled Foreign Corporations” (CFC)24, o Sociedades Extran-jeras Controladas (SEC), para lograr una mayor efectividad del control fiscal por parte de los países que han incorporado reglas de TFI y los que pretendan esta-blecerlas en su legislación interna como mecanismo de lucha contra la evasión fiscal.

El informe final de la acción 3 del plan BEPS emitido en octubre de 201525, dota a los países de cierta flexibilidad en cuanto a la compatibilidad en la aplica-ción de las normas dentro de su marco tributario26, siendo claramente orientativa y no exhaustiva la determinación del tipo de rentas a incluir en el régimen de TFI27.

2.3.1. Definición y requisitos de control de sociedades extranjeras controladas

Constituye el bloque de construcción número 1 de la acción 3 del plan BEPS. Para establecer si una sociedad extranjera controlada deberá ser incluida en el régimen de TFI es necesario conocer si esta tiene el suficiente nivel de control e influencia por parte de la sociedad de la cual tiene dependencia o derive su con-

24 OECD. BEPS Action 3, Strengthening CFC Rules. (2013). http://www.oecd.org. La OCDE inició el plan de acción sobre la erosión de las bases y la deslocalización de las rentas para trabajar en las 15 acciones destinadas a garantizar la coherencia del Impuesto sobre la Renta a las corporaciones internacionales. La Acción 3 del plan BEPS hace hincapié en la necesidad de abordar la erosión de la base y la deslocaliza-ción de las rentas a través de normas de corporación extranjera controlada (CFC), aunque muchos países ya tienen reglas CFC, estas reglas no abordan el tema BEPS de forma integral.

25 OCDE. Acción 3. refuerzo de la normativa sobre CFC ©. Proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Resúmenes informes finales 2015. www.oecd.org/fr/fiscalite/beps.htm.

26 “Cada jurisdicción prioriza objetivos políticos diferentes en torno a la sujeción de rentas extranjeras y el mantenimiento de la competitividad. La flexibilidad de las normas permitirá su consistencia con los objeti-vos del sistema tributario y las obligaciones internacionales que afecten a cada jurisdicción”. Ley. Ernst & Young Abogados, S.L.P. (2015). http://www.ey.com/Publication.

27 Estas medidas continúan resaltando como se ha hecho desde el año 2013, la necesidad de considerar el impacto con otras acciones del plan BEPS en la medida que pueden constituir un respaldo a la acción 3, por ejemplo: las normas sobre precios de transferencia y los mecanismos híbridos especialmente cuando existe cierta vinculación entre las sociedades, según la legislación interna y tiendan a beneficiarse de manera elusiva en el marco de los CDI existentes.

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trol, bajo una serie de requisitos y definiciones que deben ser delimitados en la le-gislación interna, que busquen ser eficaces para lograr los objetivos del régimen de TFI, sin que esto suponga una excesiva carga de cumplimiento.

Según la OCDE, sería pertinente incorporar en las reglas de TFI las asocia-ciones, fidecomisos y los establecimientos permanentes de las sociedades resi-dentes. Esta inclusión se basa en la idea de evitar que las sociedades filiales o SEC cambien de forma jurídica y eviten el régimen de TFI. Por ejemplo, cuando las asociaciones transparentes estén en cabeza de los socios y constituyan un medio de elusión de las reglas de TFI.

La OCDE recomienda que los países pueden considerar los regímenes es-peciales antiabuso de forma complementaria al régimen de TFI28 con el fin de determinar si incluir cierto tipo de rentas de las sociedades filiales cuando las mismas sean consideradas gasto deducible por la legislación interna29.

Respecto a los requisitos de control, se trata de establecer cuáles socie-dades estarán sometidas a las reglas de TFI respecto del nivel de control e in-fluencia por parte de las sociedades o personas físicas que detentan el control. A menudo, el control es fijado por el nivel de participación de voto o aportación de capital en la SEC.

Un criterio general por parte de los países que aplican el régimen de TFI es una participación igual al 50% del capital de la SEC, aunque la OCDE recomienda que este control sea superior al 50% por tratarse de una participación mayor que influenciará sobre las decisiones más importantes de las SEC, como, por ejem-plo, el tratamiento de los beneficios, la distribución de los dividendos, entre otras.

Un porcentaje de control menor al 50% excluye del régimen a sociedades y personas físicas que podrían no tener mayor influencia o participación en el ca-pital de la SEC, además a personas físicas residentes que no tienen suficiente poder de decisión sobre el tratamiento de los beneficios y de esta forma reducir los costos de cumplimiento.

En cuanto al control jurídico, este puede derivar del capital social para deter-minar el porcentaje de derechos de voto en poder de una filial, a través del con-sejo de administración o juntas directivas en los asuntos de la SEC, que actúa conforme a sus instrucciones.

28 Por ejemplo, los mecanismos híbridos y el conflicto del pagador establecido en un país en virtud de las leyes del deudor de otro país que son debatidos dentro de la acción 2 del plan BEPS.

29 Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Mas et ál. El proyecto BEPS de la OCDE/G20: Resultados de 2014. Pág. 15. Instituto de Estudios Fiscales. (2015).



Las diferentes formas de control pueden ser eludidas a través de estructuras artificiales, por lo que puede ser necesario prueba de control económico, relacio-nada con los derechos a los beneficios, el capital y los activos de la sociedad no residente, convirtiéndose en una prueba subyacente del control, incluso cuando no se tenga la mayoría de las acciones.

2.3.2. Exclusiones y requisitos de umbral de impuestosCorresponde al bloque de construcción II de la acción 3 del plan BEPS, que tiene por finalidad delimitar el alcance de las reglas de TFI mediante la exclusión de las rentas que tengan un bajo riesgo de erosión de la base imponible y estén por fuera de los umbrales mínimos establecidos, centrándose en los casos que su-ponen un mayor riesgo o probabilidad de traslado de ganancia, limitando de esta forma el nivel de carga administrativa de las sociedades y la efectividad de las reglas de TFI.

El comité de asuntos fiscales de la OCDE recomienda establecer una tasa de impuestos significativamente inferior al tipo de impuestos correspondientes en el país de aplicación de las reglas de TFI, refiriéndose a una tasa efectiva real, ya que es posible que determinadas rentas se encuentren exentas, lo que requiere de un análisis de posibles exenciones a las que se encuentra sometida la SEC.

a) una regla de mínimis donde no se aplicarían las normas de tFiSe refiere a que podría excluirse de la aplicación de las reglas de TFI un por-

centaje de ingresos de la SEC o una cantidad fija de ingresos. Esta regla haría el régimen más específico y reduciría las cargas administrativas.

En el caso de Reino Unido, se establecen diferentes umbrales en función del tipo de rentas que representan un mayor o menor nivel de riesgo de ser tras-ladado a otras jurisdicciones, lo que responde al tratamiento del tipo de ingresos considerados dentro de las reglas CFC; no obstante, la OCDE recomienda fijar medidas que eviten que vía fragmentación entre varias filiales de una misma so-ciedad matriz se logre caer por debajo del umbral mínimis establecido y eludir las reglas de TFI.

b) un umbral de impuestos donde las reglas de tFi tendrían aplicaciónLa OCDE recomienda establecer un umbral mínimo de impuestos de aplica-

ción de las reglas de TFI con el fin de que se incluyan las rentas que se benefi-cian de impuestos extranjeros bajos o nulos y que representan el mayor riesgo de desplazamiento; y se garantice una menor carga administrativa y seguridad jurí-dica para los contribuyentes.

[ 111 ]



Una recomendación de la OCDE es que los países establezcan una lista blanca de países que consideren con impuestos significativamente similares y realmente pagados excluyéndolos de las reglas de TFI como lo ha hecho Esta-dos Unidos, Reino Unido o Australia, y/o una lista de jurisdicciones que aplican un menor nivel de impuestos efectivamente pagados con tipos impositivos bajos o nulos, considerando determinados regímenes fiscales preferentes para ser atri-buibles al tratamiento de las reglas de TFI, por ejemplo los fidecomisos, holdings, etc.

También, se puede establecer un porcentaje respecto del tipo impositivo del país que aplica las reglas de TFI. Así, por ejemplo la mayoría de jurisdiccio-nes que actualmente aplican el régimen de TFI establecen un umbral por debajo del 75% de los impuestos similares o análogos que son atribuidos a las socieda-des residentes, en atención a la recomendación de la OCDE y respecto de los im-puestos efectivamente pagados.

Por ejemplo, en España con un umbral de impuestos satisfechos del 75%, un Impuesto de Sociedades del 28%, el umbral se situaría por debajo de un tipo impositivo del 21%, con lo cual incluiría a los territorios y países con tipos imposi-tivos de naturaleza idéntica o análoga inferiores.

2.3.3. Rentas atribuibles de la sociedad controladaEsta definición responde al III bloque de construcción sobre las recomendacio-nes de la acción 3 del plan BEPS. Se trata de determinar cuáles de las rentas serán atribuidas a la parte o partes que ostentan el control de las sociedades no residentes.

Podría atribuirse al régimen de TFI todos los ingresos obtenidos por la SEC, es decir tanto las rentas de las actividades económicas como las obtenidas por instrumentos de inversión pasiva; o bien una inclusión parcial de los beneficios obtenidos delimitándose a rentas pasivas; no obstante la OCDE recomienda que deben definirse con precisión los tipos de beneficios objeto de atribución a la so-ciedad residente en función del nivel de riesgo de desviación de las rentas que detecten los países mediante conductas abusivas.

Generalmente los países que han adoptado el régimen de TFI han estable-cido una inclusión parcial de los beneficios, pero la discusión y redefinición de la efectividad del régimen de TFI en el marco del plan BEPS, indica que esta podría ampliarse a más supuestos que ostentan cierto nivel de desplazamiento de las rentas y que generan ahora mayor preocupación por las autoridades tributarias de los países, incluso proviniendo de beneficios de las actividades económicas genuinas, con lo cual las mismas deben estudiarse en detalle previendo cuál es



su finalidad al destinarse a una SEC; sin embargo la OCDE ha puesto de mani-fiesto que atribuir rentas activas en sentido estricto puede afectar la competitivi-dad empresarial.

Según la OCDE las reglas de TFI deben enfocarse al menos a los siguien-tes 5 tipos de ingresos 30:

• Los dividendos

• Intereses y otros ingresos por servicios financieros

• Los ingresos de seguros

• Los ingresos de facturación de ventas y servicios

• Las regalías y otros ingresos de propiedad intelectual

En la U.E. las reglas de TFI se han delimitado a combatir el traslado y dife-rimiento de beneficios mediante estructuras societarias de carácter instrumental, no necesariamente con fines fiscales, siendo suficiente la obtención de beneficios de forma artificial o sin sustancia económica acogiéndose a los preceptos del de-recho internacional contemplados en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea31.

Martín (2004) expone que: “... una norma sobre TFI compatible con el de-recho comunitario, en primer lugar, no deberían distinguir entre rentas pasivas o activas de la sociedad pantalla establecida en el extranjero; en segundo lugar, de-biera resultar aplicable solo cuando pudiera advertirse que la entidad extranjera carece de sustancia para su obtención o cuando la incorporación de la misma sea un mero artificio para eludir la tributación nacional; en tercer lugar, la utilización del criterio de baja tributación debiera ser tan solo indicativo de la posible existen-cia de fraude, pero no una de las causas desencadenantes de la aplicación del régimen” (Pág. 16).

En este ámbito de actividades meramente artificiales se ha delimitado la aplicación de las reglas de TFI de la Comunidad Europea, tal como se expone en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de septiembre de 2006, caso Cadbury Schweppes plc y Cadbury Schweppes Overseas Ltda.

30 OECD. BEPS Action 3, Strengthening CFC Rules. (2013). The recommendations discussed in this dis-cussion draft are designed to combat base erosion and profit shifting. It is recognised that some countries design their CFC rules to achieve wider policy objectives. Jurisdictions can choose to adopt CFC rules that apply more broadly than the recommendations as long as these are consistent with other international legal obligations. However, such wider aims are not within the scope of the BEPS Action Plan for CFCs”.

31 Adolfo Martín Jiménez. Globalización y Derecho Tributario: El impacto del derecho comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso del Derecho Interno. Pág. 3. Instituto de Estudios Fiscales. (2004). http://www.ief.es.

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Así, el TJUE (Asunto C-196/04) del 12 de septiembre 2006, pretendía definir:

“... si el hecho de que una sociedad establecida en un Estado miembro constituya y capitalice sociedades en otro Estado miembro con el único ob-jetivo de acogerse al régimen fiscal más favorable vigente en este último Estado constituye un uso abusivo de la libertad de establecimiento (Cadbury Schweppes. C-196/04. Pág. I-8043, apartado 34. Septiembre 12 de 2006)”.

Planteaba el TJUE en la sentencia referida sobre el beneficio fiscal, que:

“Por lo que se refiere a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que la circunstancia de que la sociedad se haya constitui-do en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad (véanse, en este sentido, las senten-cias Centros, antes citada, apartado 27, y de septiembre 30 de 2003, Ins-pire Art, C-167/01, Rec. Pág. I-10155, apartado 96). (Cadbury Schweppes. C-196/04. Pág. I-8043, apartado 37. Septiembre 12 de 2006)”.

El Tribunal de Justicia igualmente se refiere al caso en el que el estableci-miento en otro país miembro obedezca al desarrollo de una actividad económi-ca real:

“... para que la legislación sobre las SEC sea conforme al derecho comunita-rio, la aplicación del régimen de tributación previsto por la citada legislación debe quedar descartada cuando, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la constitución de una SEC responda a una realidad económica32”.

En el mismo sentido de las disposiciones del TJUE, el Consejo de Ministros de Finanzas de la Unión Europea “ECOFIN”, con el ánimo de rescatar las normas de TFI en los países miembros33, recomendó en 2010 algunos de los indicado-res que podrían ser de aplicación para identificar actividades artificiales desvia-das a SEC.

Calderón (2010) afirma refiriéndose a la reunión de ECOFIN:

“... Que la normativa de TFI puede aplicarse de forma compatible con el de-recho UE cuando se proyecte sobre montajes puramente abusivos o to-talmente artificiales, de manera que puede presumirse la existencia de un montaje artificial cuando concurran determinadas «situaciones», siempre y

32 Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Sentence Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schweppes Over-seas Ltda. vs Commissioners of Inland Revenue. Asunto C-196/04. (Gran Sala) de septiembre 12 de 2006. apartado 65.

33 José Manuel Calderón Carrero. La coordinación europea de las normas de Transparencia Fiscal Interna-cional y de subcapitalización. Revista de Contabilidad y Tributación. Junio 19 de 2010. At. 11.



cuando el contribuyente pueda probar en contrario, esto es, destruir la pre-sunción de montaje artificial” (Pág. 11).

2.3.3.1. El análisis de la sustancia

Este término alude a la necesidad de demostrar que determinadas rentas imputa-das podrían ser incluidas o excluidas del régimen de TFI. Por ejemplo, es posible un escenario de rentas pasivas como regalías obtenidas por la venta de propie-dad intelectual por parte de una sociedad residente, y que luego son desplaza-das a una SEC, y finalmente reciba el trato de ingresos por ventas empresariales, quedando por fuera de la aplicación de las reglas de TFI34. De esta forma determi-nadas rentas que en el fondo no se obtienen de una actividad empresarial queden por fuera de la finalidad que persigue el régimen de TFI.

Las situaciones antes descritas según la OCDE, responden a debilidades que deben ser revisadas con un análisis centrado en la sustancia más que en la forma, para excluir del régimen de TFI a las actividades realmente genuinas.

El análisis de la sustancia según las recomendaciones de la OCDE deberá corresponder a la contribución de los hechos que aportan a los beneficios. Tam-bién podrá responder a un análisis de viabilidad de independencia de la SEC con el fin de establecer si se cuenta con las capacidades y las funciones que contri-buyan efectivamente a la generación de valor y la obtención de riesgos en la ac-tividad económica, aun cuando algunas funciones básicas sean externalizadas.

Una tercera posibilidad de análisis de la sustancia, se centra en determinar si la cantidad de empleos e instalaciones físicas responden a la generación de valor de la SEC, evaluando las funciones y capacidades del personal. Así, en la medida que las actividades básicas son subcontratadas y las actividades de ge-neración de valor se efectúan en otros lugares, estos beneficios podrían ser sus-ceptibles de ser atribuidos en las reglas de TFI; aunque podría ser necesario de forma complementaria el análisis de riesgos y de la propiedad de los activos.

Estas demostraciones suelen ser más complejas tratándose de temas de in-vestigación de software y propiedad intelectual, teniendo en cuenta que las so-ciedades matrices pueden encargarse de las actividades principales, o mediante acuerdos compartidos de producción y comercialización con sus filiales. Si las ac-tividades que desarrolla la SEC son residuales, los beneficios podrían ser atribui-bles al no corresponder estos con la actividad más relevante.

Respecto a los beneficios recibidos de terceras jurisdicciones por parte de la SEC, la OCDE expone que un enfoque más amplio podría incluir los ingresos que

34 Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Mas et ál. Op. cit. Pág. 7.

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se han generado en jurisdicciones diferentes a la SEC mediante operaciones in-tragrupo, obtenidos de partes relacionadas o vinculadas con la SEC, admitiendo la prueba de sustancia económica para determinar su exclusión.

A continuación se ilustra de manera gráfica la atribución de las rentas al ré-gimen de TFI por parte de la OCDE centrado en el análisis de la sustancia, com-parado con la particularices de la legislación en el derecho comparado.

tabla n° 1. el análisis de la sustancia y rentas atribuibles en el derecho comparado

Tipo de beneficios ocDe ocDe análisis de

sustancia ocDe españa ee.uu.

Dividendos

rentas pasivas

Excluir si correspon-den a rentas activas o provienen del ne-gocio de corretaje de valores.

rentas pasivas. exención activida-des empresariales de dividendos ma-triz - fiscal, así como de participaciones superiores al 5% y tributación nominal del 10% a otros paí-ses dentro o fuera de la UE. excluyen regímenes Holding. Instituciones de in-versión colectiva.

rentas pasivas. Excepto actividad sustancial de sus activos.

intereses y otros gastos por finan-ciación

Excluir en actividad de financiación y no se trate de una sobre capitalización, aplicando las nor-mas de subcapita-lización vigente en Colombia.

rentas pasivas, siempre y cuando generen gasto de-ducible en España.

rentas pasivas. Inversiones de la CFC en propiedad en EE.UU. Obliga-ciones de deuda de su accionista en EE.UU. Excepto ac-tividad sustancial de sus activos. exclu-ye los beneficios de los bancos y demás intermediarios finan-cieros.

seguros

Excluir en contrata-ción de un activo de comercio. Ubicación de los riesgos y su titular, la capacidad para gestionar los riesgos y que no se trate de una sobre capitalización.


rentas pasivas. Reaseguramiento en un lugar diferente a nombre de titular en EE.UU.



Tipo de beneficios ocDe ocDe análisis de

sustancia ocDe españa ee.uu.

ventas y servicios

rentas pasivas

Inclusión: no ge-neran mayor valor agregado a las ac-tividades empre-sariales y que son fácilmente desloca-lizables.


Prestación de ser-vicios a entidades o personas vincula-das.

regalías y propie-dad intelectual

Excluir: Tengan una contribución sus-tancial en los ingre-sos de propiedad intelectual. Incluir: Si las actividades principales fueron desarrolladas por la sociedad matriz residente el trata-miento podría ser de rentas pasivas.

incluye ciertas ren-tas de propiedad in-telectual e industrial, derechos de ima-gen. Excluye todas las rentas derivadas de la actividad em-presarial.

Cánones. rentas pasivas, excepto obtenidas por acti-vidades empresaria-les con personas no vinculadas.

Otras beneficios otras rentas, inclu-so activas.

Nivel de riesgo y de desviación de las rentas a otras jurisdicciones que detecten los países mediante conductas abusivas.

rentas pasivas: in-gresos inmobiliarios de trasmisión de bienes y derechos, ganancias patrimo-niales. Cuando la SEC no dispone de medios humanos y materiales adecua-dos.

Ingresos de opera-ciones del petróleo y gas, donde es-tos bienes no son extraídos ni ven-didos. Plusvalías derivadas de las trasmisiones patri-moniales que gene-ran rentas pasivas. Ingresos conec-tados con países sancionados, ile-gales para EE.UU.

Fuente. Elaboración propia

En la Tabla N° 1 se observa que la OCDE atribuye las principales rentas mencionadas en sentido amplio, es decir como rentas pasivas, admitiendo para todas el análisis de la sustancia, de otro lado incluye otras rentas en función de los riesgos que presente el país que adopte las reglas de TFI. Por su parte, España ha delimitado con precisión el tipo de rentas atribuibles al régimen de TFI atendiendo a las recomendaciones del plan BEPS de la OCDE, mientras que E.E. U.U mantiene un régimen ajustado a sus sensibilidades en materia de polí-tica exterior.

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2.3.4. Enfoques y reglas para la atribución de los ingresosa) enfoques de atribución del ingreso

La definición de los cinco principales ingresos de preocupación del plan BEPS, puede configurarse como un análisis categórico que permita atribuir con mayor precisión el tipo de rentas de la SEC que serán gravados a la sociedad re-sidente, admitiendo prueba de análisis de sustancia con el fin de que los ingresos de rentas activas puedan excluirse luego de este análisis.

Un segundo enfoque que analiza la OCDE se relaciona con el exceso de beneficios: en el que se trata de determinar la diferencia entre el valor real de las actividades empresariales y el de los ingresos obtenidos por la SEC, para atri-buirlos al régimen de TFI. Este análisis puede ser útil entre partes vinculadas, para identificar si los ingresos corresponden al valor normal de mercado de una actividad de compra, venta, fabricación o prestación de un servicio; sin embargo, los países discuten si el enfoque de beneficios debe estar complementado con un análisis de sustancia, para establecer con mayor precisión las bases atribui-bles al régimen, ya que el mismo podría no ser suficiente para determinar todas las bases imponibles, por lo que en este contexto el análisis categórico prestaría más importancia.

b) reglas para la atribución del ingresoEl V bloque de construcción de la acción 3 del plan BEPS, responde a la

forma en que se deben atribuir y gravar los ingresos a sus accionistas residentes, una vez que se ha calculado la cantidad de ingresos a someter al régimen de TFI.

La OCDE recomienda que la atribución se vincule en función de los umbra-les mínimos de control, incluyendo a los contribuyentes que tienen en conjunto el nivel mínimo del 10% de control agregado hasta más del 50%.

La cantidad de ingresos que sean atribuidos a cada accionista, debe ser calculada de acuerdo a su porcentaje de participación y su período real de propie-dad o influencia; no obstante cuando la propiedad ha durado solo una parte del período fiscal, deberá definirse una regla que determine su inclusión, bien en el porcentaje de propiedad registrada el último día del año fiscal, de forma propor-cional a la obtenida durante el período fiscal o bastará su atribución si durante el transcurso del mismo haya cumplido el porcentaje de control requerido.

Respecto de cómo debe ser tratado el ingreso, este debe corresponder con las disposiciones contenidas en la legislación interna.

Para determinar qué tipo impositivo debe aplicarse a los ingresos imputa-dos, se deberá establecer si será la tasa gravable establecida por la sociedad matriz o persona física, o se establecerá un impuesto adicional mínimo. Lo más



adecuado podría ser gravar la renta de la SEC a la tarifa general de la sociedad matriz, con el fin de lograr la neutralidad en la exportación de capitales, como lo estableció el fundamento del régimen CFC en los Estados Unidos.

2.3.5. Reglas para corregir la doble imposición internacionalSe trata del bloque de construcción VI de la acción 3 del plan BEPS, que expone que los países deberán establecer los mecanismos para evitar la doble imposi-ción internacional, para no elevar la carga impositiva del contribuyente más de lo que le hubiese correspondido pagar si estos beneficios fuesen obtenidos en el país de residencia respecto de aquellos impuestos similares o análogos. Esta co-rrección de la doble imposición puede efectuarse mediante los CDI o a través de las medidas unilaterales contenidas en la legislación interna.

Los países deberán determinar si las reglas de corrección o prevención de la doble imposición internacional son lo suficientemente efectivas, especialmen-te en casos donde interactúan las normas de TFI con otros regímenes antiabuso y en supuestos de participación indirecta de vinculados, para el cual es necesa-rio adoptar mecanismos de resolución de conflictos en el marco de los convenios tributarios internacionales o a través de las disposiciones contenidas en la legis-lación interna.

2.3.6. Compatibilidad de las reglas de TFI y los CDILa compatibilidad entre las normas sobre TFI y los CDI tienen relación entre la jerarquía de los tratados internacionales y las normas de la legislación interna, según las disposiciones del derecho internacional cuando las normas convencio-nales son reconocidas o ratificadas por los países y entran en vigencia adquieren un valor superior sobre las normas nacionales, lo que significa que las medidas unilaterales como el régimen de TFI no podrán ir en contra de las disposiciones de los CDI; no obstante, los CDI no limitan la aplicación de las normas antiabuso incorporadas en la legislación interna en la medida que ambas normas compar-ten el mismo precepto de evitar el fraude y la evasión fiscal.

Sin embargo, el posible conflicto de incompatibilidad se ha centrado en el artículo 7.1 del MC OCDE que prohíben a las autoridades de un país gravar los beneficios de una sociedad residente en otro país, excepto si la misma actúa me-diante un establecimiento permanente en cuyo caso solo podría imputar los be-neficios atribuibles al mismo, lo que impediría la aplicación de la norma antiabuso de la TFI, a menos que estuviese prevista en el propio CDI35.

35 José Almudí Cid. Transparencia Fiscal Internacional y convenios de doble imposición. Revista Quincena Fiscal N° 21. 2001.

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Igualmente, el artículo 10.5 del MC OCDE, expone que un Estado no puede percibir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por una sociedad del otro Estado, salvo que los dividendos sean pagados a un residente de este Estado o cuando estos provengan de la participación de un establecimiento permanente. “En síntesis, pudiera parecer que ambos preceptos imponen serios límites a cual-quier Estado contratante para gravar rentas empresariales o beneficios no distri-buidos por una sociedad no residente en su territorio” (Thomson Reuters. Pág. 25. Aranzadi. (2015)).

Al respecto, la OCDE se ha centrado en sus comentarios36 exponiendo que los beneficios de sociedades no residentes se imputan mediante la prorrata de sus accionistas, y que las disposiciones de los convenios se limitan a regular la imposición en el lugar de la fuente de las rentas y no restringen la competencia del Estado de residencia del accionista sobre la imputación de los beneficios de la sociedad no residente, en virtud de disposiciones para contrarrestar la elusión fiscal.

Sanz Gaeda (2001), expone que: “la argumentación que sostiene dicha com-patibilidad se encuentra, básicamente, en los comentarios números 23, 24, 25 y 26 al artículo 1°, podemos resumir dichos comentarios de la siguiente manera” (Págs. 7-8):

— “Las normas sobre transparencia fiscal internacional determinan hechos im-ponibles que afectan a los residentes, de manera que las mismas no entran en conflicto con los convenios bilaterales (comentario 23)”.

— “Las normas sobre transparencia fiscal internacional no tienen necesidad de ser confirmadas en el convenio para ser aplicables (comentario 24)”.

— “Las normas sobre transparencia fiscal internacional no son incompatibles con el espíritu de los convenios, pero los países deben respetar escrupulo-samente las obligaciones que se deriven de dichos convenios (comentario 25)”.

— “Las normas sobre transparencia fiscal internacional serían contrarias a un convenio bilateral si afectasen a actividades empresariales realizadas efec-tivamente en el país o territorio en el que reside la entidad afectada (comen-tario 26)” (Sanz. Págs. 7-8. (2001)).

Tal como lo interpreta la OCDE en sus comentarios, la administración tribu-taria francesa y de forma muy similar la española comprende que no existe in-compatibilidad de las cláusulas de TFI y los CDI en la medida que:

36 Eduardo Sanz Gadea. Op. cit. Pág. 7.



“No es la sociedad no residente la que resulta gravada cuando se aplica el régimen de TFI, sino los socios residentes. De este modo no se incumplen las previsiones contenidas en el artículo 7.1 del MC OCDE. Entre los fines de los CDIs se encuentra no solo el evitar la doble imposición sino también prevenir el fraude y la evasión fiscal” (Almudí. Pág. 2. (2001)).

De otro lado, ha existido controversia de compatibilidad de los CDI y las reglas CFC, cuando su aplicación no está prevista en una cláusula en el CDI, como en el caso de los pronunciamientos de los tribunales franceses, argumen-tando que la aplicación del régimen vulneraba la potestad tributaria de los países contratantes37.

3. Propuesta de reglas de transparencia Fiscal internacional para colombia

En materia de construcción de reglas de Transparencia Fiscal Internacional para Colombia, el legislador podría considerar los principios del régimen de TFI en los Estados Unidos y el régimen de TFI en España analizados, así como las reco-mendaciones emitidas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE que se in-corporan en el análisis y la propuesta de reforma tributaria para Colombia que se aborda más adelante.

La OCDE en su informe final enfatiza que las reglas de TFI que se diseñen para la imputación de los beneficios de sociedades extranjeras, deberían procu-rar la competitividad empresarial a través de la limitación de las cargas adminis-trativas a los obligados tributarios, los requisitos y costos de demostración de la sustancia de la actividad empresarial38, o evitando caer en laxitud del régimen que conlleven limitar su efectividad, y la prevención de la doble imposición internacio-nal, con el fin de lograr unas normas de TFI eficaces.

También deberá garantizar la interacción del régimen de TFI con otros re-gímenes tributarios antiabuso para evitar la erosión de las bases imponibles, como el régimen de precios de transferencia, las normas de subcapitalización, el tratamiento de los mecanismos híbridos, las formas de resolución de conflic-tos tributarios entre países y las obligaciones jurídicas en el marco de los conve-

37 Caso del CDI Suiza y Francia, Sentencia del Tribunal Administrativo de Apelaciones de París, de 30 de enero de 2001, recurso interpuesto por la sociedad Schneider, S.A., frente al Fallo del Tribunal Adminis-trativo de París, febrero 13 de 1996. José Almudí Cid. Op. cit.

38 Concepto 054120 de 2013 [DIAN]. Isabel Cristina Garcés Sánchez, agosto 28 de 2013. http://actualicese.com. “... se reitera que la conducta que se considera abusiva en materia tributaria, es la que no sea el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable, lo que no se puede confundir con el uso que puede hacer un contribuyente de las situaciones establecidas por el legislador a través de las cuales se deriva una atenuación del impacto tributario, situación que se encuadra en el concepto de planeación tributaria y que constituye una actitud totalmente legítima frente al Estado”.

[ 121 ]



nios tributarios internacionales, asuntos tratados en las demás acciones del plan BEPS39.

A continuación, se aborda a manera de antecedentes, un panorama de los avances de la legislación de Colombia hacia la lucha contra la evasión fiscal res-pecto a las operaciones con los paraísos fiscales definidos en la legislación inter-na, el nivel de inversión de Colombia en el exterior y el sistema tributario actual, como punto de partida para la implementación de reglas de TFI en una propues-ta de reforma tributaria.

3.1. reglas antiabuso aplicable a paraísos fiscalesLas últimas reformas tributarias en Colombia han incorporado elementos en el ámbito de la fiscalidad internacional con el fin de proteger el principio de renta mundial y evitar la evasión fiscal. Uno de los aspectos llamativos es el control y las cláusulas antiabuso que desde el año 2013 Colombia ejerce a los territorios, dominios, jurisdicciones y países catalogados como paraísos fiscales.

Las clausulas antiabuso en Colombia establecen un trato diferencial en los territorios, dominios, jurisdicciones y países considerados paraísos fiscales, donde podría no tener ningún tipo de excepción el umbral de impuestos del régi-men de TFI, teniendo en cuenta que se trata de territorios opacos de poca coo-peración internacional en el intercambio de información donde Colombia tiende a penalizar las operaciones efectuadas40, pudiendo en este caso excluirlos de la regla de mínimis41; que se exponen más adelante en el proyecto de reforma tributaria.

“... el director de la DIAN, Juan Ricardo Ortega, en publica ciones, periódicos y en particular en la revista Semana, aclara que estima que por Impuesto de Renta se pierden al año entre 15 y 20 billones de pesos mediante los esque-mas manejados en los paraísos fiscales. Afirmó además que los paraísos

39 OCDE. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. (2014). http://dx.doi.org. El informe de la OCDE ratifica que: “(I) Se necesitan cambios fundamentales para evitar efi-cazmente la doble exención, así como los supuestos de exención o baja imposición asociados a prácticas que separen artificiosamente los ingresos imponibles de las actividades que los generaron. (II) Es necesa-ria una realineación de la imposición y de las actividades productivas esenciales para restaurar los efectos y los beneficios pretendidos por los estándares internacionales, que puede que no hayan evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresariales y de la evolución tecnológica: (III) Las acciones puestas en marcha para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios no pueden tener éxito sin más transparencia, ni sin mayor certidumbre y predictibilidad para las empresas”.

40 La OCDE manifiesta que la decisión de imponer sanciones a paraísos fiscales es potestad de cada país y las decidirá cada jurisdicción.

41 Jaime Monclou Pedraza. Colombia ya señaló los paraísos fiscales y suscribirá más tratados de intercam-bio de información. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 69. Diciembre de 2013. At. 163.



fiscales sirven para triangular operaciones de comercio exterior, así mismo las autoridades tributarias colombianas han identificado que, mediante el su-puesto manejo de deuda, desde estos países se despachan recursos a Co-lombia que figuran como pago de intereses, pero son realmente utilidades y dividen dos empresariales” (Monclou. Pág. 168. (2013)).

Según la Tabla N° 2. El listado corresponde a las disposiciones del Decre-to 1966 expedido el 7 de octubre de 2014, modificado por el Decreto 2095 de octubre de 2014, mediante el cual el Ministerio de Hacienda y Crédito Público estableció los países, jurisdicciones, dominios, estados asociados o territorios considerados como paraísos fiscales, previa verificación por parte de la Autoridad Tributaria – DIAN de la inexistencia de un efectivo intercambio de información y la falta de trasparencia legal, ausencia de información tributaria según los criterios internacionalmente aceptados por la OCDE.

Tabla N° 2. Listado de paraísos fiscales para Colombia

1. Antigua y Barbuda2. Archipiélago de Svalbard3. Colectividad Territorial de San Pedro y Miguelón4. Estado de Brunei Darussalam5. Estado de Kuwait6. Estado de Qatar7. Estado Independiente de Samoa Occidental8. Granada9. Hong Kong10. Isla Queshm11. Islas Cook12. Islas Pítcairn, Henderson, Ducie y Oeno13. Islas Salomón14. Labuán15. Macao16. Mancomunidad de Dominica17. Mancomunidad de las Bahamas18. Reino de Bahrein19. Reino Hachemí de Jordania20. República Cooperativa de Guyana21. República de Angola22. República de Cabo Verde23. República de las Islas Marshall24. República de Liberia

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25. República de Maldivas26. República de Mauricio27. República de Nauru28. República de Seychelles29. República de Trinidad y Tobago30. República de Vanuatu31. República del Yemen32. República Libanesa33. San Kitts & Nevis34. San Vicente y las Granadinas35. Santa Elena, Ascensión y Tristán de Acuña36. Santa Lucía37. Sultanía de Omán

Fuente: Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Decreto 1966 de 2014, modificado por el Decreto 2095 de 2014.

La publicación de los paraísos fiscales tiene por objeto presionar la suscrip-ción de un efectivo intercambio de información con estos territorios o países, para posibilitar la facultad impositiva del Estado colombiano dentro del marco dentro de las cláusulas anti-paraíso relacionadas con la residencia y los tipos impositi-vos 42.

3.2. inversión de colombia en el exterior

Vale la pena analizar el comportamiento de la inversión de Colombia en el exte-rior ya que serán las rentas que el régimen de TFI focalizará bajo ciertos supues-tos que se enmarcan en el tipo de rentas que encuadran en las reglas de TFI y que se expondrán en la propuesta de reforma tributaria.

Si bien la inversión en el exterior es significativamente menor a la in-versión extranjera directa en Colombia, en los últimos años ha tenido algunas

42 Movimientos a paraísos fiscales, con los impuestos más altos. Diario Portafolio. Octubre 8 de 2013. www.portafolio.co. Según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público de Colombia, “... toda transacción que se haga entre una empresa o una persona natural colombiana y alguien domiciliado en un paraíso fiscal estará sujeta a la tarifa más alta de retención en la fuente, del 33 por ciento. No podrán acogerse a deduc-ciones ni incluir estos recursos como gasto. Así, si se envía un giro hacia Islas Vírgenes, de inmediato se le hace la retención”.

De igual manera en el caso de las inversiones de portafolio de acciones, títulos y bonos que provengan de paraísos fiscales, tendrán una tarifa tributaria del 25%, frente a la tarifa con otros países que es 14%.



fluctuaciones que pueden dar indicio de versatilidad de las rentas trasladadas a otras jurisdicciones.

tabla n° 3. Flujo de inversión directa de colombia en el exteriorSegún país de destino - Millones de dólares

PaÍs 2013 % 2014 % 2015 %esPaÑa 717,7 9 1.093,3 28 2.227,8 53bermuDas 769,1 10 521,6 13 1.055,6 25PanamÁ 3.200,6 42 517,1 13 748,3 18cHile 680,3 9 193,4 5 608,5 14brasil 174,9 2 265,6 7 317,8 8PerÚ 633,5 8 223,3 6 227,4 5estaDos uniDos 306,7 4 280,0 7 94,7 2guatemala 75,9 1 73,0 2 90,2 2islas caimÁn 48,0 1 64,3 2 46,4 1barbaDos 10,0 0 0,0 0 40,9 1total 7.652 3.899 4.218

Fuente: Banco de la República. Subgerencia de Estudios Económicos.

Según el Tabla N° 3. Para el año 2013 Panamá representó el 42% de la in-versión extranjera de Colombia, en tanto que territorios y países como Bermudas, España, Chile y Perú tuvieron una inversión cada uno cercana al 10%, del total registrado para el 2013 que sumó USD $7.652 millones43.

Para el año 2014, la inversión directa de Colombia en el exterior disminuyó en un 50% respecto al año 2013 registrando una inversión de $ 3.899 millones, según fuentes del Banco de la Republica de Colombia, la inversión en Panamá disminuyó de 2013 a 2014 en más del 84%, consolidándose en el 2014 en el 13% del total de la inversión en el exterior y en 2015 representó el 18%, siendo el tercer destino de inversión de Colombia en el exterior. A la fecha Panamá man-tiene su posible inclusión como paraíso fiscal para Colombia lo que ha generado especulación en la desinversión de Colombia en este país ante un eventual trata-miento como paraíso fiscal.

Presta importancia que la inversión en España se triplicara al pasar del 9% en 2013 al 28% en 2014 y en 2015 el 53% ocupando el primer lugar de destino en los dos últimos años, al respecto estas inversiones podrían beneficiarse de

43 Un análisis de la inversión de Colombia en el exterior, según el Banco de la Repùblica indica un período de crecimiento exponencial entre los años 2007 al 2011 hasta superar los $ US8.000 millones, una inversión regresiva y negativa en el año 2012, que repuntaría en el año 2013 a más de $US 7.000 millones, con un descenso significativo al 50% en el año 2014 manteniendose en 2015, lo que indica un nivel de volatilidad alto en materia de inversión de Colombia en el exterior.

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los beneficios del CDI suscrito entre Colombia y España mediante la Ley 1082 de 2006, con vigencia desde el 28 de octubre de 2008. Por su parte Bermudas ocupó el segundo destino de inversión en 2015 manteniendo su posición respec-to de 2014.

tabla n° 4. Flujo de inversión directa de colombia en el exteriorSegún actividad económica USD millones

sector%

2013 2014 2015 2015comercio al Por mayor y al Por menor, restaurantes y Hoteles -53,8 287,4 1.579,3 37 %PETRÓLEO Y EXPLOTACIÓN DE MINAS Y CANTE-RAS 1.516,2 1.787,7 1.416,1 34 %ELECTRICIDAD, GAS Y AGUA 644,4 632,2 866,6 21 %servicios Financieros y emPresariales 1/ 3.767,9 653,5 427,7 10 %INDUSTRIAS MANUFACTURERAS 1.476,9 832,2 422,3 10 %OTRAS ACTIVIDADES 0,0 103,2 243,4 6 %CONSTRUCCIÓN 75,5 67,9 46,7 1 %AGRICULTURA, CAZA, SILVICULTURA Y PESCA 32,9 9,1 12,1 0 %SERVICIOS COMUNALES SOCIALES Y PERSONA-LES 194,3 -6,7 11,5 0 %TRANSPORTES, ALMACENAMIENTO Y COMUNICA-CIONES -2,2 -467,5 -808,0 -19 %total 7.652,1 3.899,0 4.217,7 100

1/ Comprende las actividades auxiliares de la intermediación financiera y las actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler.

Fuente: Banco de la República. Estudios Económicos - Balanza de Pagos. 2015.

Según la Tabla N° 4. La inversión por actividad económica en el año 2013 fue liderada por los servicios financieros y empresariales en un 49% del total de la inversión, mientras que para el año 2014 la inversión en esta misma actividad económica se retrajo en un 83%, y en 2015 representó el 10% del total, guardan-do proporción con el descenso de la inversión en el exterior registrado en el año 2014 y 2015, en en el que Panamá presentó la principal reducción. Por su parte en 2015 los principales sectores de inversión fueron hoteles, comercio y el sector minero que sumaron en total el 71%.



3.3. régimen tributario actual en colombiaTabla N° 5. Presión fiscal de las sociedades en Colombia

imPuesto

socieDaDes nacionales y entiDaDes

extranJeras con establecimiento permanente

socieDaDes extranJeras sin

establecimiento permanente (ley 1739 de 2014)

Impuesto de Renta y Comple-mentarios

General: 25%.Incentivo al desarrollo de

Zonas Francas: 15% (Usua-rios industriales de bienes de

servicios.

AÑO TARIFA2015: 39%2016: 40%2017: 42%2018: 43%

CREE: Impuesto sobre la Ren-ta para la Equidad

AÑO TARIFA2016: 9% N/A

Sobretasa al CREE, base gra-vable de $800 millones de pe-sos hasta el 2018

AÑO TARIFA2015: 5%2016: 6%2017: 8%2018: 9%

N/A

Impuesto Extraordinario a la Riqueza $1.000 mm (Patrimo-nio bruto - pasivos)

AÑO TARIFA2015: 0,20% - 1,15% ***2016: 0,15% - 1,00% ***2017: 0,05% - 0,40% ***

N/A

* Con derecho a descontar el impuesto pagado en el exterior, tanto para el Impuesto de Renta como el CREE.

** Usuarios de Zonas Francas desde el 1° de enero de 2013.

*** Rango de tarifa marginal progresiva desde $1000 hasta superior a $5.000 millones.

Fuente: Elaboración propia - Ley 1739 de 23/12/2014.

La Ley 1607 de 2012 fijó el Impuesto de Renta en 25% a partir del período gravable del año 2013 para las sociedades nacionales y otras entidades extran-jeras de cualquier naturaleza que obtengan rentas a través de establecimientos permanentes. Posteriormente mediante la Ley 1739 de 2014, se estableció una sobretasa al CREE44 por los períodos del 2015 al 2018, a cargo de los contribu-yentes del Impuesto de Renta con un impuesto progresivo del 5% al 9% durante estos períodos45, así como el Impuesto a la Riqueza46.

44 De acuerdo con la Tabla N° 3. Una empresa residente en Colombia o sociedad extranjera, con estable-cimiento permanente con una base gravable de $800 millones de pesos colombianos (USD $330.000), durante el año 2015 estaría sujeta en principio a impuestos de renta y adicionales a un tipo impositivo del 39%, sin considerar el impuesto extraordinario a la riqueza en caso de tener activos superiores a $1.000 millones.

45 La reforma tributaria mediante la Ley 1739 de 2014 en Colombia se introduce con fundamento en la creación de mecanismos de lucha contra la evasión fiscal, y la intención del Gobierno de Colombia en recuperar el recaudo fiscal para lograr un mejor desarrollo sostenible económico y social.

46 La Ley 1739 de 2014, creó un impuesto extraordinario a la riqueza para las personas naturales (período de 2015 al 2018), las sociedades nacionales y extranjeras que tengan residencia en el país u operen a

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Actualmente se discute en el Congreso de Colombia una nueva reforma tributaria que genere recursos para enfrentar las nuevas políticas sociales que enfrenta al país, el cual ha generado bastante polémica ante los altos índices de corrupción del país, en vista de la propuesta de nuevos impuestos indirectos al consumo que afectan directamente a la sociedad colombiana y a las clases menos favorecidas, lo que muestra una debilidad en el marco fiscal de Estado, por un lado con altos índices de evasión fiscal y por otro la incertidumbre jurídica de continuas reformas focalizadas en los impuestos directos y al consumo, más que en las fuentes de generación de capitales.

3.4. Proyecto de ley de reforma tributaria: reglas de tFi para colombia

En las últimas reformas tributarias de Colombia no se ha considerado una legis-lación clara para las rentas des–localizables que son objeto de imputación en un régimen de TFI, más que el avance en la imposición de rentas que ingresan al país provenientes de paraísos fiscales, y que tengan un impacto negativo sobre aquellas sociedades y personas naturales que tienen capacidad de generar fuen-tes de riqueza y destinen estas rentas a la evasión del fisco, siendo las reglas de TFI una oportunidad de reforma tributaria equilibrada y de aplicación del principio de justicia, que difiere de aumentar la presión fiscal del país mediante la aplica-ción de más impuestos indirectos al consumo.

En este contexto las reglas de TFI en Colombia tendrán como propósito ser un elemento disuasorio para evitar que las sociedades nacionales y personas na-turales residentes desplacen determinado tipo de beneficios a otras jurisdicciones con fines especialmente fiscales, sometiendo a tributación por su renta mundial bajo el principio de neutralidad fiscal, de las rentas obtenidas en el exterior que no se han repatriado a Colombia. Podría incluso extraer rentas de terceros países que no se encuentran en la jurisdicción de la sociedad controlada a través de so-ciedades o personas naturales vinculadas u operaciones intragrupo.

En línea con las recomendaciones de la OCDE y los objetivos del informe final del plan BEPS, la introducción de reglas de TFI busca cambiar el compor-tamiento fiscal abusivo del contribuyente, para afectar positivamente el recau-do fiscal en Colombia, bajo los principios de sujeción y protección de las bases imponibles.

través de una sucursal o establecimiento permanente (período del 2015 al 2017), respecto de su riqueza indirectamente poseída en el país al 1° de enero de 2015 cuyo valor sea igual superior a $1.000 millones de pesos. La tarifa regresiva y marginal del 1.15% hasta el 0.40% dependiendo de la base gravable para las sociedades y para las personas naturales una tarifa marginal desde el 0.125% hasta 1.50%.



A continuación, se propone el proyecto de ley para la implementación de reglas de TFI, teniendo en cuenta la aplicación de estas reglas en el derecho internacional, abordado en el presente documento, las necesidades en materia tributaria con las que cuenta el país y las recomendaciones contenidas en el infor-me del plan BEPS de la OCDE como columna central para su formulación.

Por meDio De la cual se aDoPta una reForma tributaria meDiante la aPlicación De reglas De transParencia Fiscal internacional Para las rentas DesPlaZaDas a socieDaDes extranJeras controlaDas

consiDeraciones

Que el escenario actual de la fiscalidad internacional obliga a la implemen-tación de normas antiabuso para combatir la evasión fiscal por parte de los países, con el fin de garantizar la seguridad fiscal del Estado y avan-zar contra las medidas abusivas de las sociedades y personas naturales residentes.

Que en el marco de las recomendaciones de la OCDE, los países deben re-visar su legislación interna, fortalecer o adoptar medidas que combatan de manera efectiva la evasión fiscal de acuerdo a las necesidades en materia fiscal de cada país.

Que Colombia cuenta con la necesidad de avanzar en la implantación de un régimen de TFI como mecanismo de protección del principio de la renta mundial, defender las bases imponibles y evitar la deslocalización de las rentas, a través del traslado de beneficios a SEC con propósitos fiscales y no meramente empresariales, a territorios y países considerados como pa-raísos fiscales, y terceros países que cuenten con nula o baja tributación fiscal.

Que, si bien existen países o jurisdicciones con tipos impositivos del impues-to de sociedades equiparables al impuesto de renta de Colombia, contem-plan dentro de su legislación interna regímenes preferenciales que pueden delimitarse en el tipo ingresos de cobertura del régimen de TFI.

Que mediante Decreto 1966 de 7 de octubre de 2014, modificado por el De-creto 2095 de 21 octubre de 2014, el Gobierno de Colombia estableció en cabeza del Ministerio de Hacienda y Crédito Público los países, jurisdic-ciones, dominios, estados asociados o territorios considerados como paraí-sos fiscales como medida antiabuso ante el desplazamiento de rentas, las cuales generalmente son imputadas cuando estas retornan al país.

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Que la inversión de Colombia en el exterior puede ser objeto de desviación de rentas con propósitos meramente fiscales tipificados en la legislación in-terna como una conducta abusiva, los cuales son objeto de imputación me-diante la implantación del régimen de TFI que se expone a continuación.

artículo 1°. Ámbito de aplicación: sociedades extranjeras controladasLas SEC son aquellas sociedades que detenten control por parte de socie-dades residentes en Colombia, con un porcentaje de participación directo e indirecto en el capital de la SEC durante el año fiscal superior al 50%. El ré-gimen de TFI incorporará a SEC tales como asociaciones, fidecomisos y los establecimientos permanentes de las sociedades no residentes en el país.

Tratándose de personas naturales el control se determinará cuando su par-ticipación en el derecho a voto o capital en la SEC alcance como mínimo el 10% y que en conjunto con otras personas o sociedades vinculadas de forma directa o indirecta que tengan intereses agregados de acuerdo a la le-gislación interna superen el 50% del capital de la SEC47.

Parágrafo 1°. La Autoridad Tributaria podrá reglamentar una medida an-tiabuso cuando las participaciones en una SEC por parte de sociedades residentes pretendan reducirse al final del período fiscal u otras prácticas abusivas para evitar el régimen de TFI, siempre previéndose el mínimo de carga administrativa posible.

Parágrafo 2°. Con el fin de determinar el porcentaje de control en la SEC, la autoridad tributaria puede determinar el equilibrio del control legal y eco- nómico, y la inclusión del control indirecto como medida anti-elusiva del ré-gimen, ya que una sociedad con un control indirecto por debajo del porcen-taje establecido es posible que logre el umbral de aplicación de las reglas CFC según el artículo tercero, si se tiene en cuenta el control de la cadena de la propiedad.

artículo 2°. exclusiones de la aplicación de reglas de tFiSe establece una regla de mínimis para las rentas no atribuibles al régimen de TFI, cuando no superen el 15% del total de ingresos de la SEC, la cual podría combinarse con una regla anti-fragmentación por parte de la Autori-dad Tributaria cuando existan varias sociedades controladas por una socie-dad matriz con el fin de evitar la elusión del régimen de TFI.

47 El control indirecto de la sociedad matriz o accionista se refiere al control en una filial a través de terceras sociedades filiales o accionistas, lo que podría reflejar en principio un control inferior al establecido, pero que en suma de los intereses agregados de todas estas puede superarse el porcentaje de control esta-blecido y tener aplicación el régimen de TFI.



Se excluye de la aplicación de la regla de mínimis la lista de jurisdicciones, territorios y países considerados como paraísos fiscales según el Decreto 1966 de 2014, modificado por el Decreto 2095 de 2014 del Ministerio de Ha-cienda y Crédito Público, los cuales tendrán aplicación de las reglas de TFI según los porcentajes de control definidos en el artículo primero de la pre-sente Ley.

Artículo 3°. Umbral de impuestos de aplicación de reglas de TFIEstablecer como umbral de impuestos para la aplicación de las reglas de TFI un porcentaje diferencial inferior al 75% de impuestos reales satisfechos respecto de las tasas ordinarias aplicadas en Colombia.

Teniendo en cuenta que el Impuesto de Renta para las sociedades residen-tes y las que actúan mediante establecimiento permanente en Colombia para el año 2016, corresponde a una tarifa general o tasa impositiva anual del 25%48, un umbral inferior al 75% corresponde a un impuesto real satisfe-cho de hasta el 18.8% de los impuestos de naturaleza idéntica o análoga49, según la legislación interna en las jurisdicciones de la SEC, excluyendo con este umbral de la aplicación del régimen de TFI las SEC con tipos impositi-vos superiores.

Parágrafo. La Autoridad Tributaria determinará de manera periódica si el umbral establecido es significativo para incluir las rentas que efectivamen-te logren un mayor riesgo de desplazamiento a paraísos fiscales y territorios con nula o baja tributación50.

Artículo 4°. Rentas atribuibles a la Sociedad Extranjera ControladaSe atribuirá al régimen de TFI una inclusión parcial de los beneficios obte-nidos en SEC delimitándose a rentas pasivas, las cuales se tipifican en fun-ción del nivel de riesgo de desviación de las rentas mediante conductas abusivas, las cuales comprenden:

48 Hasta el año 2012 la tarifa de renta para las sociedades nacionales y residentes suponía un 33%; no obstante, dicha reducción al 25%, fue compensada con la creación del “Impuesto sobre la Renta para la Equidad” denominado CREE a partir del 1° de enero de 2013, tarifa que hasta el año 2016 es del 9% y aplicado a las sociedades nacionales y extranjeras contribuyentes del Impuesto sobre la Renta por sus ingresos de fuente nacional, los obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.

49 En la que se tendría que definirse su similitud o analogía con los impuestos satisfechos por las sociedades controladas en otras jurisdicciones, partiendo de las recomendaciones de la OCDE y en la definición del umbral de impuestos respecto al derecho comparado, así, por ejemplo, la mayoría de países europeos no tienden a establecer recargos adiciones al tipo general o contribuciones sociales a diferencia de otros países como India y Rusia.

50 Considerando una tasa impositiva efectiva anual del 34% en Colombia si se incluye el CREE del 9%, un umbral inferior al 75% correspondería a un impuesto de hasta el 25.5% de los impuestos similares o análogos satisfechos en las jurisdicciones de la SEC.

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• Los dividendos

• Los intereses y otros ingresos por servicios financieros

• Los ingresos de seguros

• Los ingresos de facturación de ventas y servicios

• Las regalías y otros ingresos de propiedad intelectual

La atribución de estos beneficios como rentas pasivas responderá a la defi-nición de la conducta abusiva establecida en la legislación interna y se veri-ficara a través de un análisis de sustancia con el fin de determinar la fuente de las rentas y las condiciones en las cuales fueron generadas, con la fina-lidad de hacer efectivo el régimen de TFI.

artículo 4-1. el análisis de la sustanciaDeterminadas rentas podrían ser excluidas del régimen de TFI dependien-do si se trata de generación de rentas activas, para lo cual es necesario que la Autoridad Tributaria efectué con el contribuyente un análisis centrado en la sustancia para excluir del régimen de TFI a las actividades realmen-te genuinas51.

El análisis de la sustancia responderá a los siguientes supuestos para deter-minar si se está ante rentas activas o pasivas:

a) El análisis de la sustancia corresponde a la contribución de los hechos que aportan a los beneficios.

b) Un análisis de viabilidad de independencia de la SEC con el fin de estable-cer si se cuenta con las capacidades y las funciones que contribuyan efec-tivamente a la generación de valor y la obtención de riesgos en la actividad económica, aun cuando algunas funciones básicas sean externalizadas.

c) Un análisis de la sustancia centrado en determinar si la cantidad de em-pleos e instalaciones físicas responden a la generación de valor de la SEC, evaluando las funciones y capacidades del personal.

d) Si las actividades que desarrolla la SEC son residuales, los beneficios po-drían ser atribuibles al régimen de TFI al no corresponder estos con la acti-vidad más relevante.

51 Concepto 054120 de 2013 [DIAN]. Isabel Cristina Garcés Sánchez. Agosto 28 de 2013. http://actualicese.com. “... se reitera que la conducta que se considera abusiva en materia tributaria, es la que no sea el resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable, lo que no se puede confundir con el uso que puede hacer un contribuyente de las situaciones establecidas por el legislador a través de las cuales se deriva una atenuación del impacto tributario, situación que se encuadra en el concepto de planeación tributaria y que constituye una actitud totalmente legítima frente al Estado”.



En la medida que las actividades básicas son subcontratadas y las activida-des de generación de valor se efectúan en otros lugares, estos beneficios serán susceptibles de ser atribuidos en las reglas de TFI; y de ser necesa-rio se efectuará de forma complementaria el análisis de riesgos y de la pro-piedad de los activos.

a) tratamiento de los dividendosAtribuir al régimen de TFI los dividendos obtenidos por sociedades residen-tes o personas naturales en SEC cuando los mismos no han sido distribui-dos a la sociedad matriz en cabeza del socio accionista o persona natural residente en Colombia.

Los dividendos se calificarán como rentas pasivas atribuibles al régimen de TFI, y se excluirán de su imputación, cuando estos se pagan con cargo a una renta activa vinculada con la actividad empresarial de la SEC, es decir como de dividendos distintos de cartera o dividendos pagados por partes vinculadas, cuando correspondan a rentas activas o provengan del negocio de corretaje de valores.

b) Intereses y otros ingresos por financiaciónLos intereses e ingresos por financiación obtenidos por sociedades resi-dentes o personas naturales en SEC se calificarán como rentas pasivas y se admitirá su exclusión cuando las mismas correspondan a un negocio de financiación y no se trate de una “large cap”52, requiriéndose el análisis de sustancia para establecer si la SEC participa en las actividades necesarias para generar los ingresos de financiamiento, el cambio de jurisdicción o de tratamiento mediante mecanismos híbridos53.

De conformidad con el artículo 118-1 del Estatuto Tributario de Colombia, sobre la cláusula antiabuso de subcapitalización54, la procedencia de la de-ducción de los gastos por concepto de intereses, las sociedades y personas naturales residentes solo podrán deducir los intereses generados con oca-

52 Sinónimo de overcapitalization, considerada como la aportación excesiva de capital a una compañía, que se traduce en la disminución de la rentabilidad de la empresa.

53 Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Mas et ál. Op. cit. Pág. 15.54 Concepto 45542 de 2014 [DIAN]. Julio 28 de 2014. http://accounter.co. “Con el objetivo de limitar las de-

ducciones por pago de intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introduce a finales de los años 80, por primera vez, las reglas de subcapitalización. La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses”.

“En la región se ha identificado la proporción 3:1 como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital ...” después de este monto es gravado como beneficio empresarial.

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sión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres el patrimonio líquido del contribuyente, en consecuencia no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite establecido, aplicable de igual forma al régimen de TFI para determinar los intereses obtenidos por financiación como rentas pasivas.

Parágrafo. La autoridad tributaria podrá establecer un método para identifi-car si existe sobre capitalización por parte la sociedad matriz y de socieda-des vinculadas de acuerdo a la normatividad interna vigente como parte del análisis de sustancia.

c) ingresos de segurosLas rentas de seguros obtenidos por sociedades residentes o personas na-turales en SEC serán calificadas como pasivas y se excluirán de su imputa-ción en el régimen de TFI cuando constituyan fuente de contratación de una actividad económica luego del análisis de sustancia.

La comprobación mediante la sustancia deberá responder a la ubicación de los riesgos y del titular de las pólizas, si los ingresos por seguros provienen de partes relacionadas, y si estas partes relacionadas deducen las primas pagadas, si la SEC cuenta con capacidad suficiente para gestionar los ries-gos o si se trata de una sobre-capitalización.

Parágrafo. En el análisis de la sustancia la autoridad tributaria determina-rá o requerirá al contribuyente si los beneficios por seguros fueron traslada-dos a otras jurisdicciones diferentes de su ubicación inicial con el fin de ser reasegurados, así como identificar el grado en el cual los riesgos son trans-feridos a la SEC.

d) rentas por ventas y serviciosLos beneficios obtenidos por servicios con partes relacionadas se conside-ran como rentas pasivas y se excluirán del régimen de TFI a través de un análisis de sustancia, considerando los riesgos derivados de la economía di-gital en temas de facturación y propiedad intelectual.

El análisis de sustancia deberá identificar si la SEC cuenta con la capacidad para obtener el ingreso propio, incluyendo en conjunto las rentas obtenidas por servicios, bienes y propiedad intelectual, debiendo demostrar el obliga-do la sustancia real de la actividad que ha desarrollado55.

55 Mar Barreno, Jorge Ferreras, Jaime Mas et ál. Op. cit. Pág. 7. Tratándose de facturación de ventas por bienes y servicios que no generan valor agregado a las activida-

des empresariales, puede fácilmente cambiarse la ubicación de los ingresos y eludir los tipos impositivos;



e) las regalías e ingresos por propiedad intelectualLas rentas de servicios y de propiedad intelectual obtenidos por sociedades residentes o personas naturales en SEC se clasificarán como rentas pasi-vas, a menos que la SEC participe en actividades que permitan una contri-bución sustancial para obtener ingresos de propiedad intelectual.

Si las actividades sustanciales fueron desarrolladas por una parte relaciona-da o por su sociedad matriz, el tratamiento será de rentas pasivas atribuidas al régimen de TFI. En el análisis de la sustancia el contribuyente deberá de-mostrar si la mayor generación de valor de la propiedad intelectual es efec-tuada por la SEC o por el contrario se estaría ante beneficios de propiedad intelectual generados por la sociedad matriz y que han sido trasladados a la SEC, caso en el cual se estaría ante rentas pasivas atribuibles al régimen de TFI56.

También deberá determinar dentro de este análisis si los pagos de propie-dad intelectual se han camuflado como ventas o servicios a efectos de ser incluidas en las reglas de TFI.

artículo 5°. Presunciones para sociedades residentes en paraísos fiscalesSe establecen las siguientes presunciones “iuris tantum” respeto de la apli-cación de las reglas de TFI, para las jurisdicciones, dominios, territorios y países considerados por la legislación interna como paraísos fiscales:

a) Que el gravamen satisfecho por la entidad no residente, de naturaleza idéntica o análoga según la legislación interna, es inferior al 75% respecto del Impuesto de Renta en Colombia.

igualmente los ingresos por propiedad intelectual se suelen caracterizar como ventas y servicios que se deslocalizan a otras jurisdicciones. El tratamiento de los servicios se ha convertido en acciones concretas del plan BEPS en combatir mediante la acción uno: los retos de la economía digital y las acciones 8-10, sobre el régimen de precios de transferencia.

56 La OCDE considera que este tipo de ingresos son de los más difíciles de atribuir con precisión, ya que incluye beneficios obtenidos por bienes digitales no fáciles de identificar, dándole un tratamiento de be-neficios obtenidos por servicios y productos asociados de propiedad intelectual con cierta dificultad de separar. También es fácil de cambiar de tratamiento por ventas activas, de localizarse en otras jurisdic-ciones y difícil de valorar porque existen pocos comparables. Lo anterior significa, según la OCDE, que ni un análisis basado en la forma ni en la sustancia puede ser capaz de atribuir con precisión este tipo de beneficio, bien por diferentes formas de clasificación de los ingresos de propiedad intelectual o por las distintas actividades que esta puede asociar.

Trovillas (2005) expone que: “El tratamiento fiscal de los pagos derivados de la cesión de uso de progra-mas informáticos plantea una doble dificultad desde la perspectiva del derecho tributario internacional. Por un lado, la primera cuestión que no es pacífica es, en un contexto de espectacular desarrollo de la so-ciedad de la información y de las nuevas tecnologías, la de la calificación que cabe otorgar a dichas rentas desde la perspectiva de los diferentes CDIs celebrados siguiendo el patrón del Modelo de Convenio de la OCDE. Una vez más, se plantea la opción entre calificar las rentas como cánones o como beneficios de actividades empresariales” (Pág. 160).

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b) Que la renta obtenida por la entidad participada corresponda a los ingre-sos imputados en el régimen de TFI de acuerdo a la legislación interna.

c) Que la renta obtenida por la entidad participada sobrepase la regla de mí-nimis o el valor cuantitativo de ingresos que estableciera el legislador.

d) Cuando se trate de operaciones vinculadas se tendría el supuesto que se cumplen los porcentajes de control en la sociedad no residente o la circuns-tancia de vinculación por si sola permite la imputación del régimen.

artículo 6°. enfoques y reglas para la atribución de los ingresosLa definición de los cinco principales ingresos expuestos en esta Ley, cons-tituyen un enfoque categórico con el fin atribuir con mayor precisión el tipo de rentas de la SEC que serán gravados a la sociedad residente, en el cual será indispensable la prueba de análisis de sustancia con el propósito de que los ingresos de rentas activas puedan excluirse luego de este análisis.

La forma en que se gravaran los ingresos a sus accionistas residentes bien sean sociedades o personas naturales, estará vinculada en función de los umbrales mínimos de control admisibles para el régimen de TFI estableci-das para ambos tipos de personas siempre que se encuentren dentro de las categorías de rentas pasivas objeto de atribución al régimen.

La cantidad de ingresos que sean atribuidos a cada accionista, debe ser calculada de acuerdo a su porcentaje de participación y su período real de propiedad o influencia y guardará relación al tratamiento de imposición de las rentas de acuerdo a la legislación interna.

Se gravará la renta de la SEC en misma cuantía que la tarifa general de la sociedad matriz, con el fin de lograr la neutralidad entre las rentas internas y las rentas externas.

artículo 7°. corrección de la doble imposición internacionalCon el fin de evitar la doble imposición internacional en el país de residen-cia y el país de la fuente de las sociedades o personas naturales vinculadas mediante los porcentajes de control establecidos en el artículo primero o que le son aplicables las reglas de TFI en las demás disposiciones de la presen-te Ley, tendrá aplicación el descuento tributario previsto en la legislación in-terna sobre el valor de los impuestos pagados en el extranjero a través del crédito fiscal57.

57 El artículo 254 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 1739 de 2014, establece en relación con el crédito tributario, el descuento por impuestos pagados en el exterior: “Las personas naturales residentes en el país y las sociedades y entidades nacionales, que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta



El objetivo de la corrección de la doble imposición internacional, será la de no elevar la carga impositiva del contribuyente más de lo que le hubiese corres-pondido pagar si estos beneficios fuesen obtenidos en el país de residencia.

Se excluyen de la imposición a los dividendos de la SEC que han sido dis-tribuidos previamente a la persona natural, accionistas o sociedad residen-te, sometiendo a imposición solo los beneficios que no han sido distribuidos de acuerdo a las disposiciones contenidas en la legislación interna sobre el tratamiento de dividendos extranjeros obtenidos por sociedades residentes y que han sido gravados previamente en cabeza de sus socios58.

artículo 8°. compatibilidad entre las reglas de tFi y los cDiSe establece una cláusula referida a los CDI actualmente vigentes en el marco de los convenios internaciones suscritos por Colombia, que permi-tan la aplicación de las reglas de TFI cuando se detecten conductas abusi-vas que establezcan los supuestos de imputación de rentas al régimen de Transparencia Fiscal Internacional según las disposiciones contenidas en la presente Ley y en las cuales se evidencie de acuerdo a las facultades de la autoridad tributaria el uso indebido de los beneficios de los CDI.

Parágrafo. La disposición contenida en el presente artículo tiene por finali-dad diluir incompatibilidades entre las disposiciones de las reglas de TFI y los CDI garantizando la aplicación de la primera cuando se tipifiquen con-ductas abusivas, teniendo en cuenta el espíritu anti-abusivo que comparten ambas medidas59.

La aplicación de las reglas de TFI tendrá igualmente efecto sobre los CDI que suscriba Colombia a partir de la fecha, en el marco del Derecho Inter-nacional Tributario en los cuales deberá incluirse la cláusula antes referida.

y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al Impuesto sobre la Renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementa-rios, el Impuesto sobre la Renta pagado en el país de origen, cualquiera sea su denominación ...”.

58 Concepto 028932 de 2013 [DIAN]. Isabel Cristina Garcés Sánchez. Junio 6 de 2013. http://actualicese.com. “... Para a aplicación del régimen y tarifas, la norma remite al sistema de imputación sociedad-socio aplicable en Colombia, contenido en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario que prevén que, cuando los dividendos o participaciones sean repartidos con cargo a utilidades que fueron declaradas y gravadas en cabeza de la sociedad, no constituyen renta ni ganancia ocasional en cabeza del socio o accionista”. “... Por el contrario, cuando las utilidades no hubieren sometido a imposición en cabeza de la sociedad, los dividendos o participaciones están gravados en cabeza del socio o accionista”.

59 Existe intención de definir una cláusula en el CDI de Colombia y la Confederación Suiza y su protocolo anexo, de fecha 26/10/ 2007. Vigente el 11/09/2011. Pág. 34. Estableciendo en el N° 6 que: Ad art. 21. “Considerando que el objetivo principal de este convenio es evitar la doble imposición internacional, los Estados contratantes acuerdan que, en el evento que las disposiciones del Convenio sean usadas en forma tal que otorguen beneficios no contemplados ni pretendidos por él, las autoridades competentes de los Estados contratantes acuerdan discutir de manera expedita con miras a modificar el Convenio en la medida en que sea necesario”.

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artículo 9°. vigencia

Las disposiciones contenidas en el presente régimen de TFI tendrán vigen-cia durante el período fiscal siguiente a su expedición, pasados seis meses después de su publicación en el Diario Oficial del Estado, tiempo en el cual la Autoridad Tributaria desarrollará las medidas necesarias y reglamentacio-nes correspondientes para la aplicación de las reglas de TFI.

4. conclusiones y recomendacionesEl régimen CFC se introdujo en 1962 en los EE.UU.; fue creado para garanti-zar la neutralidad en la exportación de capitales con la intención de gravar las rentas internas y externas de la sociedad residente en territorio americano y di-suadir el traslado de rentas nacionales a otras jurisdicciones con tipos impositivos bajos, tal componente se ha delimitado en los últimos años a las rentas destina-das a obtener un beneficio fiscal, con el fin de garantizar la competitividad de las sociedades.

Los países de la U.E. han focalizado la efectividad del régimen de TFI en ac-tividades meramente artificiales y no en actividades empresariales, obtenidas a través de sociedades interpuestas en territorios de baja tributación. Este enfoque de incluir solo las rentas pasivas responde a los preceptos del derecho internacio-nal contemplados en el TFUE sobre las libertades comunitarias de establecimien-to y circulación de capitales, como lo precisó el TJUE en 2006 en la sentencia Cadbury Schweppes.

En España el régimen de TFI se ha focalizado a beneficios fácilmente deslo-calizables derivados de las rentas inmobiliarias, dividendos no exentos, intereses o ganancias patrimoniales que se obtienen a través de interposición de socieda-des en territorios de baja tributación, ciertas rentas de servicios por propiedad industrial, seguros y de financiación, siempre que estas constituyan gasto dedu-cible en España.

Las reglas de TFI en España se han reforzado mediante la Ley 27/2014 como una aproximación a la problemática BEPS; sin embargo, excluiría las rentas de las Instituciones de Inversión Colectiva y las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros en la medida que estarían exentas de tributación de los beneficios ob-tenidos o trasladados desde el exterior.

En Colombia la adopción de las reglas de TFI mediante el proyecto de Ley de reforma tributaria expuesto en este documento, y que requerirá de su respec-tiva reglamentación según el enfoque que se plantea, protegería el principio de la renta mundial y constituiría un elemento disuasorio del diferimiento de los benefi-



cios obtenidos o trasladados a países que cuenten con baja tributación fiscal, no solo con propósitos fiscales, sino por la generación de actividades distintas del negocio legítimo, desde donde se podrían estar evadiendo la tributación de las rentas a juicio de la Autoridad Tributaria del País. En este contexto, las recien-tes reformas tributarias de los años 2012 y 2014 han aumentado la presión fiscal de los contribuyentes, y desde esta perspectiva tomaría fuerza la introducción de una nueva reforma tributaria no con la intención de modificar las anteriores, sino con la de introducir un régimen de TFI que logre la neutralidad de la exportación de capitales.

En el escenario de lucha contra las estructuras societarias artificiales, la pre-vención de la elusión y la planeación fiscal agresiva, el comité de asuntos fiscales de la OCDE en octubre de 2015 emitió el informe final de las 15 acciones formu-ladas en el plan BEPS, con el objetivo de fortalecer las normas internas y conven-cionales, y crear mecanismos que combatan las diferentes problemáticas en el ámbito de la fiscalidad internacional.

Según el informe final del plan BEPS, publicado por la OCDE en octubre de 2015 se recomienda la aplicación flexible de las reglas de TFI que podrían adop-tar los países en función de los riesgos propios en materia de elusión y evasión fiscal, la compatibilidad de las normas internas, la competitividad empresarial y la corrección de la doble implosión internacional, las cuales son consideradas en el proyecto de reforma tributaria planteada.

Siguiendo este enfoque, algunas de las recomendaciones de la OCDE para la formulación de las reglas de TFI consideradas en el proyecto de reforma tribu-taria comprenden:

• Incluir las asociaciones, fidecomisos y establecimiento permanente de la SEC.

• Definir con precisión los tipos de beneficios de atribución al régimen en fun-ción del riesgo de desviación de las rentas.

• Admitir un análisis de sustancia de comprobación de hechos de los benefi-cios de la SEC para una correcta atribución de las rentas.

• Minimizar las cargas administrativas y costos de cumplimiento en la demos-tración de la sustancia económica, los umbrales y el control de la SEC.

• Considerar una la regla antiabuso donde se establece una presunción refu-table que trata de forma automática los ingresos como rentas pasivas.

Con carácter general el régimen de TFI en Colombia comprenderá una ex-clusión de su aplicación a través de una regla de mínimis cuando los ingresos

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atribuibles no superen el 15% del total de ingresos de la SEC como lo estable-ce la legislación española y un umbral de atribución de impuestos reales, de na-turaleza idéntica o análogo, satisfechos por la SEC en un porcentaje por debajo del 75% respecto del gravamen ordinario que corresponde al impuesto de renta en Colombia.

Las clausulas antiabuso en Colombia establecen un trato diferencial a la lista de territorios y países considerados paraísos fiscales, donde podría no tener exclusiones el régimen de TFI o bien admitiendo presunción “iuris tantum” en re-lación con la regla de mínimis, el umbral de impuestos satisfechos en el exterior, el porcentaje de control y las rentas obtenidas como pasivas.

Respecto a la delimitación del control, comprendería a sociedades con una participación directa e indirecta en los votos y/o el capital de la SEC durante el año fiscal superior al 50% previendo alguna consideración antiabuso cuando las mismas pretendan reducirse durante el período fiscal. En los mismos términos comprendería para las personas naturales con participación del 10% en la SEC y que en conjunto con otras personas o sociedades vinculadas superen el 50%, in-cluyendo una cláusula anti-fragmentación con el fin de evitar elusión de las reglas de TFI.

En relación con el tipo de beneficios atribuibles a las reglas de TFI en Co-lombia y en línea con las recomendaciones de la OCDE, el proyecto plantea que los dividendos se califiquen como rentas pasivas y efectuar su exclusión si luego del análisis de sustancia corresponden a rentas activas o provienen del negocio de corretaje de valores.

Los intereses e ingresos por financiación se delimitarán como rentas pa-sivas y se admitirá su exclusión cuando correspondan a una actividad de finan-ciación real y no se trate de una sobre capitalización, requiriendo comprobación mediante el análisis de sustancia y aplicando las normas de subcapitalización vi-gente Colombia.

Las rentas derivadas de seguros se tratadas como rentas pasivas y se ex-cluirán de su imputación cuando resulten de una actividad económica, tenien-do en cuenta la comprobación sustancial de estos beneficios, respondiendo por ejemplo, a la ubicación de los riesgos y su titular, la capacidad para gestionar los riesgos y que no se trate de una sobrecapitalización.

La facturación de ventas por bienes y servicios entre partes relacionadas, que no generan mayor valor agregado a las actividades empresariales y que son fácilmente deslocalizables, se consideraran como rentas pasivas y se admitirá lo contrario luego de un análisis de sustancia.



Respecto a las rentas de propiedad intelectual y de servicios asociados, ante la dificultad de cuantificarlos se clasificarán como rentas pasivas, a menos que la SEC participe en actividades que permitan una contribución sustancial en los ingresos de propiedad intelectual. Si las actividades principales fueron desa-rrolladas por la sociedad matriz residente el tratamiento será de rentas pasivas.

De otro lado, para garantizar la equidad del sistema tributario y la compe-titividad de las inversiones, los países deberán establecer mecanismos de co-rrección de la doble imposición internacional a través de los CDI o su legislación interna, incluyendo la exención a los dividendos de la SEC que han sido distribui-dos previamente al residente objeto de imputación de las rentas. La legislación colombiana ha establecido el crédito tributario para corregir la doble imposición y la exención de los dividendos cuando estos han sido gravados previamente en cabeza del accionista residente.

Finalmente, pese a la postura de algunas administraciones tributarias y la OCDE sobre el espíritu de los CDI, en el sentido que no se contrapone a las me-didas antiabuso, para evitar el fraude y la evasión fiscal, es pertinente incluir en el proyecto de Ley una previsión en los CDI que permita al Estado de residencia la imposición de rentas de la SEC, con el fin de garantizar la compatibilidad con las reglas de TFI y evitar una posible vulneración de los derechos contenidos en los CDI, como es la potestad tributaria.

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Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después

de la expedición de la Ley 1607 de 2012

Imposition of Tax Penalties: judicial Inertia after the Enactment of Law 1607 of 2012

Imposição de sanções tributárias: a inercia jurisprudencial depois da expedição

da Lei 1607 de 2012

Luis Felipe Noreña Ospina1

Asociado Godoy & Hoyos Abogados - Bogotá, Colombia

Fecha de recepción: 19 de septiembre de 2016Fecha de aprobación: 25 de octubre de 2016


ResumenEste texto pretende mostrar la evolución de la aplicación e interpretación del ré-gimen sancionatorio tributario en Colombia. Para tal efecto, la Ley 1607 de 2012 será tomada como punto de referencia en este análisis, pues esta consagró ex-presamente los principios que rigen la imposición de sanciones tributarias. Y a partir de allí, se responderán tres preguntas: (i) ¿Cómo se aplicaban e interpreta-ban las normas sancionatorias tributarias antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿De dónde venimos?); (ii) ¿La aplicación e interpretación de estas normas ha sufrido cambios a raíz de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿Hacia dónde vamos?); y (iii) ¿La expedición de la Ley 1607 de 2012 fue sufi-

1 Abogado de la Universidad del Rosario, Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Es asociado de Godoy & Hoyos Abogados desde el año 2012, y actualmente es consultor en las prácticas de Derecho Tributario, litigios tributarios y precios de transferencia. .

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Luis Felipe Noreña Ospina. Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la expedición de la Ley 1607 de 2012. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 143.

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ciente o se requieren cambios adicionales en la legislación sancionatoria tributa-ria? (¿Hacia dónde deberíamos ir?).

Palabras claveSanciones tributarias, Responsabilidad subjetiva, Responsabilidad objetiva, For-malismo jurídico, Antiformalismo jurídico.

AbstractThis paper is aimed at presenting the evolution of the interpretation and applica-tion of tax penalties in Colombia. For such purposes, Law 1607 of 2012 will be taken as a reference point, given that it established expressly the principles gui-ding the imposition of tax penalties. From that point, we will answer three ques-tions: (i) how were tax punitive provisions interpreted and applied before Law 1607 of 2012? (Where are we coming from?); (ii) the interpretation and applica-tion of such rules has changed since the enactment of such law? (Where are we going?); and (iii) the enactment of Law 1607 is sufficient or additional changes to the punitive tax regime are required? (Where should we go?)

KeywordsTax penalties, Negligence-based liability system, Strict liability system, Legal for-malism, Legal anti-formalism.

ResumoEste texto pretende mostrar a evolução da aplicação e interpretação do regime sancionatório tributário na Colômbia. Para tal efeito, a Lei 1607 de 2012 será tomada como ponto de referência nesta análise, pois esta consagrou expressa-mente os princípios que regem a imposição de sanções tributárias. E a partir dali, se responderão três perguntas: (i) Como se aplicavam e interpretavam as normas sancionatórias tributárias antes da expedição da Lei 1607 de 2012? (De onde viemos?); (ii) A aplicação e interpretação destas normas tem sofrido mudanças a causa de expedição da Lei 1607 de 2012? (Para onde vamos?); e (iii) A expe-dição da Lei 1607 de 2012 foi suficiente ou requerem-se mudanças adicionais na legislação sancionatória tributária? (Para onde deveríamos ir?).

Palavras-chaveSanções tributárias, Responsabilidade subjetiva, Responsabilidade objetiva, For-malismo jurídico, Antiformalismo jurídico.

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SumarioIntroducción; 1. Visión general del problema; 2. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias antes de la Ley 1607 de 2012: Entre el for-malismo del Consejo de Estado y el antiformalismo de la Corte Constitucional, 2.1. La tesis “formalista” del Consejo de Estado y la DIAN: Para la imposición de sanciones tributarias basta que se demuestre la violación de una norma jurídi-ca, 2.1.1. Fundamentos de la separación del derecho administrativo sancionato-rio y del derecho penal, 2.1.2. Efectos del formalismo jurídico en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario, 2.1.3. Efectos de la expedición de la Constitución de 1991 y de la constitucionalización del derecho, 2.2. La tesis “anti-formalista” de la Corte Constitucional: La imposición de sanciones tributa-rias solo puede hacerse a partir de criterios de tipicidad, antijuridicidad y culpa-bilidad, determinados según los principios del derecho penal; 3. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias después de la Ley 1607 de 2012: La inercia del Consejo de Estado y de la DIAN, 3.1. Alcance de los princi-pios consagrados en la Ley 1607 de 2012, 3.2. La inercia formalista del Consejo de Estado y de la administración al aplicar las normas sancionatorias tributarias, 3.2.1. Aplicación del principio de favorabilidad, 3.2.2. Aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material, 3.2.2.1. Sentencia 19727 del 7 de mayo de 2015, 3.2.2.2. Memorando Concepto 1225 del 18 octubre de 2013 de la Secreta-ría de Hacienda Distrital (Bogotá) 3.2.3. Retrocesos en la jurisprudencia del Con-sejo de Estado y en la doctrina de la DIAN, 3.2.3.1. Sentencia 18761 del 29 de mayo de 2014 (sanciones a entidades recaudadoras), 3.2.3.2. La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la sanción por inexactitud, 3.2.3.3. Concepto DIAN 50063 de 2014, 3.2.4. Conclusión, 3.3. Los retos en la interpretación y aplica-ción del régimen sancionatorio tributario para los próximos años, 3.3.1. El caso español, 3.3.2. El caso argentino, 3.4. El retroceso que representaría el proyec-to de reforma tributaria presentado por el Gobierno Nacional; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

Introducción Este artícu lo busca presentar la evolución del régimen sancionatorio tributario en Colombia, tomando como punto de referencia la expedición de la Ley 1607 de 2012. Para tal efecto, realizaremos este análisis respondiendo tres preguntas: (i) ¿Cómo se aplicaban e interpretaban las normas sancionatorias tributarias antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012? (¿De dónde venimos?); (ii) ¿La aplica-ción e interpretación de estas normas ha sufrido cambios a raíz de la expedición de esta Ley? (¿Hacia dónde vamos?); y (iii) ¿La expedición de la Ley 1607 de 2012 fue suficiente o se requieren cambios adicionales en la legislación sancio-natoria? (¿Hacia dónde deberíamos ir?).



1. Visión general del problemaPor mucho tiempo, la imposición de sanciones tributarias ha sido una consecuen-cia casi automática del simple incumplimiento de un deber legal (como ocurre cuando no se suministra la información solicitada por la administración); o de una actuación administrativa (como ocurre cuando se impone la sanción por inexac-titud como consecuencia de un proceso de determinación oficial del tributo)2. En muy pocas ocasiones la administración analiza las circunstancias subjetivas que rodearon la comisión de la conducta investigada, o el daño que pudo haber cau-sado. Y si lo hace, dicho análisis generalmente no conduce a la exoneración de la sanción.

Este tipo de actuaciones de la administración se ha amparado en la juris-prudencia fijada por el Consejo de Estado entre los años 80 y 2010, que señala - salvo por contadas excepciones- que la responsabilidad en materia tributaria se agota en la simple violación de la ley, es decir, en la tipicidad de la conducta3,4. En esa medida, bajo la jurisprudencia de esta corporación, en materia tributaria los análisis de antijuridicidad5 y culpabilidad6 no son necesarios, pues (i) cualquier violación de una norma jurídica implica per se un daño; y (ii) la responsabili-dad es objetiva, pues no se basa en el análisis de las condiciones subjetivas del investigado.

Desde el punto de vista filosófico, estas posiciones son una consecuencia casi obvia de la cultura jurídica formalista7, que aún hoy sigue arraigada en los

2 julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), juan josé Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de Derecho Tributario; procedimiento y régimen sancionatorio. Universi-dad Externado de Colombia, Bogotá, (2010).

3 Aunque en materia de derecho penal el concepto de tipicidad ha sido obje to de un profundo desarrollo a partir de las posiciones de Roxin y jakobs, para efectos de este escrito entenderemos por “tipicidad” la correspondencia entre la acción desplegada por un suje to y el enunciado de una norma de derecho sancionatorio tributario.

4 Catalina Hoyos jiménez. Sanciones tributarias en Colombia, en Temas de derecho tributario contemporá-neo, 326-359. Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2006).

5 De acuerdo con el Código Penal. Artícu lo 11, una conducta sea antijurídica “se requiere que lesione o ponga efectivamente en peligro, sin justa causa, el bien jurídicamente tutelado por la ley penal”.

6 Para efectos de este texto nos referimos al concepto de culpabilidad a partir de su formu lación por la dog-mática penal como el reproche que se le efectúa a la conducta antijurídica desplegada por un suje to. Esto supone “la libertad de decisión del agente (impu tabilidad y ausencia de constreñimiento moral invencible) y externamente evitabilidad de la conducta antijurídica, o lo que es jurídicamente igual, exigibilidad de la conducta debida (ausencia de causas legales de inculpabilidad o exculpación)” Juan Fernández Carras-quilla. Culpabilidad y libertad de voluntad, en Anuario de Derecho Penal y ciencias penales, 99. Ministerio de justicia, Madrid. (2013).

7 De acuerdo con López Medina, al referirnos a formalismo jurídico hacemos referencia a la corriente de pensamiento jurídico que considera que “no existe, al interior del derecho, una dimensión independiente de justicia o equidad, que el derecho es básicamente una actividad destinada a examinar textos preexis-tentes (por oposición a realidades, intereses o necesidades), que la interpretación del derecho produce generalmente resultados definitivos o correctos y que en el sistema jurídico no hay vacíos porque hay formas cognitivamente razonables de llenarlos” Diego Eduardo López Medina. Teoría impura del derecho. La transformación de la cultura jurídica latinoamericana. Págs. 145-146. Ed. Legis. (2009).

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funcionarios de la administración, y que ha encontrado resguardo en la redac-ción desafortunada de los artícu los del Estatuto Tributario (el “E.T.”) en materia de sanciones8.

En efecto, si se asume una interpretación formalista del derecho (como lo hace la DIAN y lo avala el Consejo de Estado), se puede concluir que la respon-sabilidad en materia tributaria no está basada en criterios de culpabilidad y anti-juridicidad material, porque la redacción de las normas sancionatorias del E.T. no va más allá de la descripción de la conducta sancionable, y no exige ningún aná-lisis sobre el daño causado o las condiciones subjetivas del investigado9.

El lector se preguntará por qué este tipo de interpretaciones “formalistas” no quedaron relegadas con la expedición de la Constitución de 1991, y en especial, por la extensión de las garantías del debido proceso a las actuaciones administra-tivas10. Esto se debe a que los efectos de la “constitucionalización” de las normas sancionatorias tributarias han sido bastante tímidos y, sobre todo, limi tados; pues, a pesar de que la Corte Constitucional ha señalado que la responsabilidad tribu-taria es subjetiva, esta corporación no ha desarrollado una verdadera “doctrina constitucional” que delimite los principios rectores de la imposición de sanciones. Además, desde el punto de vista práctico, los pronunciamientos de la Corte Cons-titucional en esta materia no han sido acogidos plenamente por los funcionarios de la administración y de la jurisdicción contencioso administrativa.

Nótese entonces que, por mucho tiempo, la evolución de los criterios de interpretación y aplicación de las normas del régimen sancionatorio tributario estuvo paralizada alrededor de las tesis objetivistas del Consejo de Estado y de la DIAN, y de las tímidas tesis subjetivistas de la Corte Constitucional11.

8 Título III Libro Quinto.9 Por ejemplo, la imposición de la denominada “sanción por devolución improcedente” parece ser una

consecuencia automática de la reducción de un saldo a favor previamente devuelto o compensado por la administración, por la vía de una liquidación oficial de revisión o de una declaración de corrección. En efecto, el artícu lo 670 del E.T. señala que la sanción por devolución o compensación es procedente “si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o mo-difica el saldo a favor obje to de devolución o compensación”. Por su parte, el E.T. Artícu lo 860 señala que esta sanción también es procedente en caso de que “el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue obje to de devolución y/o compensación”.

Bajo una interpretación formalista de estas normas, no habría lugar a analizar si la conducta del investi-gado causó un daño o cuáles fueron las circunstancias subjetivas que la rodearon.

10 El artícu lo 29 de Constitución Política de Colombia señala que: “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”. Y dentro de las garantías propias de este derecho se encuentran, entre otras:

a) Ser juzgado conforme a leyes preexistentes al acto que se le impu ta. b) Ser juzgado ante la autoridad competente, conforme a las formas propias de cada juicio. c) Aplicación del principio de favorabilidad. d) Presunción de inocencia, mientras no haya una declaratoria de “culpabilidad”. e) Derecho a defenderse durante la investigación y juzgamiento, entre otras.11 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.



Es por ello, que la expedición de la Ley 1607 de 2012 marca un punto de in-flexión en esta materia, pues, por primera vez, se consagraron expresamente los principios que deben regir la imposición de sanciones tributarias. Particu larmente, esta ley estableció (i) el principio de lesividad, según el cual, las sanciones tribu-tarias solo serían impuestas cuando se afecte el recaudo nacional; y (ii) el prin-cipio de gradualidad, que exige tener en cuenta “la gravedad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado”.

Como es natural, además de la consagración legal de estos principios, lo realmente importante es que estos sean efectivamente aplicados por los funcio-narios de la administración tributaria, a la hora de investigar y sancionar las con-ductas de los contribuyentes; y por la jurisdicción, a la hora de evaluar la legalidad de la actuación de la administración.

2. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias antes de la Ley 1607 de 2012: Entre el formalismo del Consejo de Estado y el antiformalismo de la Corte Constitucional

Con anterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012 podemos encontrar dos tesis en relación con la conceptualización de las infracciones- o ilícitos- en mate-ria tributaria: la primera, que las concibe como simples violaciones a normas ju-rídicas; y la segunda, que las conceptualiza a partir de los mismos elementos de las infracciones propias del derecho penal -los delitos y contravenciones-: tipici-dad, antijuridicidad y culpabilidad.

La primera de las posiciones, salvo por algunas excepciones que más ade-lante comentaremos, prevaleció al interior de la administración tributaria y del Consejo de Estado; mientras que la segunda fue acogida de manera tímida por la Corte Constitucional, y fue defendida por un amplio sector de la doctrina nacional.

2.1. La tesis “formalista” del Consejo de Estado y la DIAN: Para la imposición de sanciones tributarias basta que se demuestre la violación de una norma jurídica

Las teorías que conceptualizan las infracciones tributarias como simples violacio-nes de normas jurídicas se nutrieron de dos ideas: (i) la primera, fundada en una supuesta diferencia ontológica entre las infracciones del derecho administrativo

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y las infracciones del derecho penal (delitos y contravenciones)12; y (ii) la segun-da, originada en una cultura jurídica formalista, en la cual los textos legales son vistos como completos y claros.

2.1.1. Fundamentos de la separación del derecho administrativo sancionatorio y del derecho penal

Desde el punto de vista histórico y filosófico, las teorías que intentan delimi tar el derecho penal del derecho administrativo sancionatorio (dentro del cual se en-cuentra el derecho sancionatorio tributario) surgen en la Ilustración13. Todas estas teorías se construyeron sobre la necesidad de justificar que, en un esquema de división de poderes, órganos de tipo administrativo pudieran ejercer competen-cias sancionatorias (que debían estar restringidas a los jueces)14,15.

Para responder a esta necesidad teórica, diversos autores partieron de la idea de que los intereses protegidos por el derecho penal y el derecho adminis-trativo eran completamente diferentes, y por lo mismo, las infracciones a dichos regímenes podían tener un tratamiento disímil.

En este sentido, Feurbach entendió que los delitos lesionaban derechos de los ciudadanos que eran previos al contrato social, mientras que las infracciones administrativas (denominadas por él como delitos de policía) no violaban ningún derecho previo al contrato social, sino obligaciones frente al Estado16.

De manera coherente, Goldshmidt y Wolf señalaban que las infracciones de derecho penal eran infracciones al derecho natural o meta-positivas, mientras que los delitos administrativos eran delitos artificiales o creados por la sola volun-tad del Estado17.

12 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Ob. cit. Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.13 josé Cerezo Mir. Límites entre el Derecho Penal y el Derecho Administrativo, en Anuario de derecho penal

y ciencias penales, 159-173. Ministerio de justicia, Madrid. (1975).14 Bajo el despotismo previo a la Ilustración, esta discusión no tenía ninguna relevancia, pues toda la auto-

ridad provenía del Rey (y este la derivaba de Dios).15 En “De los delitos y de las penas” Beccaria señala que: “La primera consecuencia de estos principios es

que solo las leyes pueden decretar las penas de los delitos, y esta autoridad debe residir únicamente en el legislador, que representa toda la sociedad unida por el contrato social ... El soberano que representa la misma sociedad, puede únicamente formar leyes generales que obliguen a todos los miembros: pero no juzgar cuando alguno haya violado el contrato social, porque entonces la Nación se dividiría en dos partes: una representada por el soberano, que afirma la violación, y otra por el acusado, que la niega. Es, pues, necesario, que un tercero juzgue de la verdad del hecho; y veis aquí la necesidad de un magistrado, cuyas sentencias sean inapelables, y consistan en meras aserciones o negativas de hechos particu lares”. Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

16 José Cerezo Mir. Ob. cit.17 Ibíd.



Por otro lado, Eb. Schmidt y Mezger-Blei diferenciaron los ilícitos penales y administrativos fundamentados en que los últimos constituían infracciones pura-mente formales, que no ponían en peligro un bien jurídico concreto, sino el inte-rés de la administración18.

En los años 80 del siglo pasado el Consejo de Estado retomó estas ideas, al señalar que: “el sentido teleológico de las sanciones, es diferente en el campo penal del campo administrativo: mientras en el primero se trata de castigar una falta, o corregir una conducta antisocial previamente tipificada para quien incu-rra en ella, en el campo administrativo se trata de lograr un objetivo político del Estado”19, 20.

Con fundamento en esta distinción, el Consejo de Estado llegó a la conclu-sión de que las infracciones tributarias eran autónomas e independientes de las infracciones penales (delitos y contravenciones), y que estas se basaban exclu-sivamente en la violación objetiva de una norma legal, sin que fuera necesario probar la culpabilidad del investigado21.

2.1.2. Efectos del formalismo jurídico en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario

La conceptualización que hizo el Consejo de Estado de las infracciones tributa-rias también se nutrió del formalismo jurídico, que en palabras de López Medina considera que: “no existe, al interior del derecho, una dimensión independiente de

18 Ibíd.19 Consejo de Estado. Sentencia 1028 de 1987 (C.P. Jaime Abella Zárate; junio 26 de 1987). Reiterada en

la Sentencia 5658 de 1994 (C.P. Jaime Abella Zárate; noviembre 30 de 1994).20 Debemos advertir que esta no fue siempre la posición del Consejo de Estado, pues a finales de los años

70, esta Corporación consideraba que las normas sancionatorias tributarias eran normas de carácter pe-nal “especial”, y que la imposición de sanciones tributarias debía regirse por las reglas del derecho penal cuando no existiera regulación especial en materia tributaria. Así, en la sentencia de 1978 (C.P. Miguel Lleras Pizarro; mayo 23 de 1978) esta corporación señaló que: “Todas las reglas de procedimiento penal son de aplicación estrictísima y, obviamente, en particu lar las que regulan los fenómenos de caducidad o prescripción, tanto de la acción del Estado como del cumplimiento de la pena. Si un estatuto de derecho penal especial, como por ejemplo, el tributario, en los capítulos correspondientes, no regula de modo sim-ple, claro, expreso, los términos de caducidad, no es permisible encontrarlos por analogía, por complicada interpretación de normas de las que al final de largo recorrido hermenéutico se encuentre alguna regla de la que pueda deducirse que sería aplicable al fenómeno de la prescripción. Si no existe la regla especial debe acudirse a la general del Código Penal, que no es de aplicación analógica, sino directa ... 12. La sanción no forma parte de la obligación tributaria sino al contrario, es infracción a la obligación tributaria, incumplimiento de esa obligación. En resumen, de acuerdo con nuestro derecho positivo, todo el que infringe una ley conminada con una pena que deba imponer un funcionario, incurre en infracción penal”. Tomado de Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

21 En la Sentencia 1028 de 1987 (Junio 26 de 1987), el Consejo de Estado, señaló que: “Para implantar sus políticas, el Estado impone obligaciones administrativas a cargo de quienes ejerzan actividades en el respectivo campo y, la eficacia de la gestión exige un pronto cumplimiento y el control de este requiere objetividad y no puede quedar condicionado a la difícil prueba de los factores subjetivos, como son el dolo o la culpa, máxime cuando de antemano se sabe que ciertas actividades nunca pueden ser ejercidas por personas naturales sino por personas jurídicas ...”.

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justicia o equidad, que el derecho es básicamente una actividad destinada a exa-minar textos preexistentes (por oposición a realidades, intereses o necesidades), que la interpretación del derecho produce generalmente resultados definitivos o correctos y que en el sistema jurídico no hay vacíos porque hay formas cognitiva-mente razonables de llenarlos”22.

Bajo esta conciencia jurídica, el Consejo de Estado consideró que las normas sancionatorias del E.T. eran completas y claras, y por lo mismo, no se re-quería de una integración normativa a partir de las reglas y principios del derecho penal. En esa medida, los principios de favorabilidad, antijuridicidad material, cul-pabilidad, entre otros, sencillamente no eran aplicables en esta materia23,24.

Por desgracia, las interpretaciones formalistas del Consejo de Estado en-contraron resguardo en la redacción escueta y poco técnica de las normas san-cionatorias del E.T., teniendo en cuenta que estas (i) no condicionan la imposición de las sanciones tributarias a que exista un daño o que se demuestre la culpa-bilidad del investigado, y (ii) no diferencian entre mecanismos resarcitorios (que buscan dejar indemne al Estado frente a la conducta del contribuyente) y sancio-nes (que cumplen propósitos represivos25,26). Para el efecto, basta citar algunos ejemplos:

a) De acuerdo con la redacción de los artícu los 670 y 860 del E.T., la DIAN puede imponer la sanción por improcedencia de las devoluciones cuando (i) como consecuencia del proceso de determinación del impuesto, y mediante liquidación oficial, rechazó o modificó un saldo a favor previamente devuel-to o compensado; o (ii) el contribuyente corrigió su declaración para dismi-nuir un saldo a favor previamente devuelto o compensado27. Nótese que

22 Diego López Medina. Ob. cit., Págs. 129 y 130.23 Por ejemplo, en la Sentencia 0292 de 1987 (C.P. Adolfo Urdaneta Laverde; octubre 23 de 1987), el Con-

sejo de Estado negó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, basado en que (i) este principio fue establecido únicamente para asuntos penales en la Constitución de 1886 (vigente en su momento) y en la Ley 153 de 1887; y (ii) las sanciones tributarias no tenían tal carácter.

24 En relación con el origen de las tesis objetivistas del Consejo de Estado se sugiere consultar el artícu lo de Enrique Low Murtra denominado “Hacia un sistema simplificado de infracciones y sanciones”. Revista Impuestos Legis No. 293. Julio/agosto de 1987.

25 En la dogmática del derecho penal se le han atribuido a la pena diferentes funciones: (i) lograr justicia al castigar al delincuente (retributiva); (ii) prevenir que los miembros del colectivo comentan ilícitos (pre-vención general negativa); (iii) reafirmar la confianza en el ordenamiento jurídico (prevención general positiva); (iv) prevenir que el infractor reincida (prevención especial negativa); y (v) resocializar al individuo (prevención especial positiva). Santiago Mir Puig. La función de la pena y teoría del delito en el Estado so-cial y democrático de derecho. Casa Editorial S.A. (1982). Nuestro Código Penal señala que las funciones de la pena son “prevención general, retribución justa, prevención especial, reinserción social y protección al condenado” (Artícu lo 4°).

26 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz. Ob. cit.27 Artícu lo 670. “Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación

oficial rechaza o modifica el saldo a favor obje to de devolución o compensación, deberán reintegrarse las



estas normas no condicionan la imposición de la sanción a la existencia de un daño, o a que la conducta del investigado sea culpable.

b) De acuerdo con el mismo artícu lo 670, la sanción por devolución improce-dente comprende “la restitución de las sumas devueltas más los intereses moratorios que correspondan aumentados en un 50%”. Nótese que la re-dacción del E.T. considera (anti-técnicamente) que los intereses y el rein-tegro de las sumas devueltas son sanciones, aun cuando únicamente son medidas resarcitorias dirigidas a dejar indemne al Estado frente a una con-ducta del contribuyente28. Y en esa medida, no tienen una función represiva.

c) Los intereses de mora son considerados sanciones, aun cuando solo tienen una función resarcitoria, y no represiva29.Por otro lado, cuando las normas sancionatorias exigen realizar un análisis de la conducta del suje to, lo hacen de manera restringida, y como una vía para excluir la tipicidad de la conduc-ta (y no su antijuridicidad o culpabilidad). Este es el caso del artícu lo 647 del E.T., que señala que: “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Nótese que la norma no contiene otros elementos que, bajo la dogmática penal, deberían ser evaluados en el plano de la antijuridicidad de la conduc-ta y de la culpabilidad (ausencia de lesión al bien jurídico tutelado, error de prohibición, estado de necesidad, obrar en legítimo ejercicio de un derecho, etc.)30.

Finalmente, la tesis formalista del Consejo de Estado también se nutrió del hecho de que los artícu los de la Constitución de 1886 que consagraban las ga-rantías del debido proceso parecían restringidos al derecho criminal. Y en esa

sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumenta-dos estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”.

Artícu lo 860. “En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue obje to de devolución y/o compensación, trami tada con o sin garantía, la Adminis-tración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artícu lo 670 de este Estatuto, previa formu lación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

28 La jurisprudencia reciente del Consejo de Estado ha considerado que la sanción por devolución improce-dente únicamente comprende el incremento de los intereses moratorios en un 50%, pues el reintegro de las sumas devueltas y los intereses son simples medidas resarcitorias. Sentencia 17599 de 2011 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; agosto 18 de 2011).

29 E.T. Artícu lo 634.30 Código Penal. Artícu lo 32.

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medida, bajo una interpretación formalista del derecho, era claro que no podían extenderse a la interpretación y aplicación de las sanciones tributarias.

2.1.3. Efectos de la expedición de la Constitución de 1991 y de la constitucionalización del derecho

Con la expedición de la Constitución de 1991 (la “C.P.”), al menos en teoría, se produjo un cambio sustancial en materia sancionatoria tributaria, pues las ac-tuaciones administrativas quedaron expresamente regidas por las garantías del debido proceso31. En concreto, esto se traduce en que (i) toda persona se presu-me inocente hasta que no haya sido declarada “culpable”, lo cual supone analizar las circunstancias subjetivas que rodearon la comisión de la conducta investiga-da32; y (ii) la ley permisiva o favorable se aplica sobre la restrictiva o desfavorable, aun cuando sea posterior.

A pesar de este cambio constitucional, la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina de la DIAN continuaron afirmando que los ilícitos penales y administrativos eran ontológicamente diferentes. Y, en esa medida, para estas entidades, la responsabilidad en materia administrativa (dentro de la cual se in-cluye la tributaria) se basaba en la violación objetiva de la ley, y por ello, los prin-cipios del derecho penal no resultaban aplicables en esta materia.

Como consecuencia de lo anterior, entre los años 1991 y 2012, el Consejo de Estado conceptualizó la responsabilidad tributaria, con fundamento en los si-guientes postulados:

a) El principio de favorabilidad no es aplicable en materia sancionatoria tributaria33.

b) La responsabilidad tributaria es objetiva, y se basa únicamente en el in-cumplimiento de normas jurídicas34. Con base en ello, el Consejo de Estado

31 Artícu lo 29. “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”.32 De acuerdo con Hoyos Jiménez. Op. cit, “para evaluar la culpabilidad del agente pueden ser útiles —y

a mi modo de ver necesarios— los principios inmersos en las causales de exclusión de responsabilidad previstas en la legislación penal, pues todos ellos apuntan a criterios de valoración subjetiva de la con-ducta del agente y, en tal medida, no se encuentra ningún motivo por el cual los mismos no pudieren tener aplicación en el campo sancionatorio”.

33 La Constitución de 1991, artícu lo 29, señala que: “En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable”. Como el Consejo de Estado consideraba que las sanciones tributarias no eran sanciones penales, el principio de favorabilidad no resultaba aplicable en estos asuntos. Así lo expresó en la Sentencia 5658 de 1994 (C.P. Jaime Abella Zárate; septiembre 30 de 1994) y más recientemente, en la Sentencia 16693 de 2010 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; abril 29 de 2010).

34 Sentencias 14684 de 2007 (C.P. Héctor J. Romero Díaz; septiembre 30 de 2007), 14684 de 2002 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; abril 8 de 2002), 7083 de 1995 (C.P. Consuelo Sarria Olcos; junio 23 de



señaló que la administración no debía probar la culpabilidad del investigado o el daño que causó su conducta.

De hecho, la corporación sostuvo esta teoría en el caso de la sanción por inexactitud, cuya imposición supone analizar la conducta del investigado, como se señaló anteriormente35.

c) En algunos casos puntuales, que más adelante comentaremos, el Conse-jo de Estado fundó la responsabilidad tributaria en criterios de antijuridicidad material y culpabilidad. No obstante, en esos casos el Consejo de Estado consideró que se presumía que el investigado había obrado de forma dolosa o culposa, y que su conducta había daño; a pesar de que en nuestro siste-ma sancionatorio rige la presunción de inocencia, de acuerdo con lo estable-cido en el artícu lo 29 de la C.P.36.

En línea con la posición del Consejo de Estado, la DIAN señaló que: “la res-ponsabilidad en materia tributaria es de carácter objetivo y por tanto basta que se configure la causal de responsabilidad prevista en la ley para que nazca la obliga-ción a cargo del responsable sin atender a circunstancias eximentes o atenuan-tes de la misma37. Con base en esta premisa la administración concluyó que “la ocurrencia de siniestros como el incendio o el hurto no eximen de responsabili-dad al contribuyente”38.

Sin perjuicio de todo lo anterior, en algunos casos puntuales el Consejo de Estado matizó la posición anteriormente expuesta, y utilizó criterios de antijuridi-cidad material y culpabilidad al analizar ciertas infracciones tributarias. Estos “ma-tices” de la jurisprudencia se deben principalmente a que es la misma ley la que exige analizar los efectos de la conducta investigada; o dicho análisis fue exigi-do por la Corte Constitucional, al declarar exequibles condicionadamente algunas normas sancionatorias. Veamos algunos de ellos:

a) Sanción por no enviar información.

El artícu lo 651 del E.T. consagra una sanción cuando las entidades obliga-das a suministrar información tributaria no lo hagan dentro del plazo fijado para el efecto, la suministren con errores, o no suministren lo solicitado.

1995).35 Sentencia 7262 de 1996 (C.P. Delio Gómez Leyva; febrero 23 de 1996).36 Sentencia 14197 de 2006 (Agosto 2 de 2006).37 En igual sentido, la DIAN. Concepto 35162 de 1999, señaló que: “en materia sancionatoria pecuniaria im-

positiva, y dado el carácter eminentemente objetivo de la responsabilidad, una vez configurada la causal prevista en la ley como generadora de la misma, su imposición no atiende a circunstancias eximentes o atenuantes de responsabilidad”.

38 Concepto 58967 de 1999.

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En la Sentencia C-160 de 199839 la Corte Constitucional declaró exequi-ble esta norma, bajo el entendido de que “el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido”.

Con base en esta sentencia, en algunos pronunciamientos el Consejo de Estado levantó sanciones por no enviar información cuando, en su criterio, no se causó daño a la administración. Por ejemplo, en la Sentencia 14270 de 2006 esta corporación analizó el caso de un contribuyente al que la DIAN le solicitó información sobre sus costos, gastos e ingresos no constitutivos de renta. A su turno, el contribuyente, en vez de remitir la información so-licitada por la DIAN, procedió a corregir su declaración para rechazar los costos, gastos e ingresos no constitutivos de renta respecto de los cuales la DIAN solicitó información.

Ante la falta de entrega de la información, la DIAN impuso la sanción prevista en el artícu lo 651 del E.T. Sin embargo, el Consejo de Estado levantó la san-ción, porque, en su criterio, la conducta del contribuyente no causó ningún perjuicio a la administración, pues este ya había corregido su declaración40.

b) Sanciones a entidades recaudadoras de impuestos.

El E.T. contiene un capítulo de sanciones aplicables a los organismos en-cargados de recaudar impuestos y recibir declaraciones (i.e. entidades fi-nancieras). El catálogo de hechos sancionables es bastante amplio, y, entre otros supuestos, incluye (i) errores en la transcripción de la información con-tenida en las declaraciones, y (ii) no informar a la DIAN sobre errores aritmé-ticos en las declaraciones.

En la Sentencia 14197 de 200641 el Consejo de Estado analizó el caso de una entidad financiera que fue sancionada por la DIAN por transcribir erró-neamente la información contenida en las declaraciones tributarias.

En su momento, el Consejo de Estado señaló que en este caso la impo-sición de la sanción se basaba en una presunción de “culpabilidad”, pues la entidad financiera se consideraba profesional y especializada en estos asuntos. No obstante, la corporación añadió que la investigada podía eximir-

39 M.P. Carmenza Isaza de Gómez.40 En relación con la sanción por no enviar información, se sugiere consultar el artícu lo de Luis Miguel Gó-

mez Sjöberg. Sanciones por información tributaria, en Semanario ICDT 35 años. ICDT, Bogotá. (1998). En este se incluye un completo análisis sobre los criterios para la aplicación e interpretación de sanciones tributarias, y la discusión entre las tesis objetivistas del Consejo de Estado y las tesis subjetivistas de la Corte Constitucional y la doctrina.

41 C.P. Ligia López Díaz.



se de responsabilidad si demostraba “la mayor diligencia en la ejecución de las tareas de transcripción de información a su cargo”.

Nótese, entonces, que el Consejo de Estado, en esta sentencia, partió de criterios de responsabilidad subjetiva para analizar la conducta investigada, aunque terminó confirmando la sanción impuesta, porque el investigado no probó “la mayor diligencia en la ejecución de las tareas de transcripción de información a su cargo”42.

c) Sanción de cierre del establecimiento por facturación.

El artícu lo 684-2 del E.T. señala que la administración puede prescribir que determinados contribuyentes adopten sistemas técnicos de control.

Con base en esta norma, la DIAN expidió la Resolución 3878 de 1996 en la que exigió a las personas obligadas a facturar solicitar la autorización de la numeración consecutiva que deben incorporar en sus facturas, de acuerdo con el literal d) artícu lo 617 del E.T.43. En la práctica, la DIAN ha interpretado que los contribuyentes que no soliciten la autorización de la numeración de la facturación, la tengan vencida44, o no la incorporen plenamente en sus fac-turas, pueden ser obje to de la sanción de cierre del establecimiento prevista en el artícu lo 657 del E.T.45,46.Por su parte, el Consejo de Estado ha desarro-llado una jurisprudencia reiterada alrededor de la idea de que la sanción de cierre de establecimiento no procede ante cualquier error en la facturación, pues esta “es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano y, de acuerdo con la ley, está reservada para los casos en que se adviertan

42 A nuestro modo de ver, la presunción establecida por el Consejo de Estado es muy criticable, porque no proviene de la Ley, sino que es una simple creación jurisprudencial. Y por esta razón, en nuestro criterio, debieron dársele plenos efectos al artícu lo 29 de la C.P., que señala que toda persona se presume ino-cente hasta que se demuestre lo contrario, lo cual supone que la administración tenía la carga de probar la culpabilidad del investigado.

43 Artícu lo 617. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artícu lo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: d) Llevar un número que corres-ponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

44 La numeración de la facturación tiene una vigencia de dos años a partir de la notificación que la concede. Resolución 3878 de 1996. Artícu lo 4°.

45 Concepto 39173 de 2003.46 No es el obje to de este texto pronunciarnos sobre la legalidad de esta conclusión, pero lo cierto es que un

sector de la doctrina considera que la DIAN no puede imponer la sanción de cierre del establecimiento por no solicitar la resolución de facturación o no incorporarla en la numeración de las facturas. Al respecto, Obregón considera que: “Como las sanciones por faltas a las normas técnicas no se encuentran tipifica-das en el Estatuto Tributario Nacional, no pueden aplicarse por remisión de la Resolución 3878 de 1996, al violar el principio de legalidad de las sanciones establecido en el artícu lo 29 de la Carta, como lo ha dejado consignado la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado”. Manuel de jesús Obregón. La sanción de clausura del establecimiento y el debido proceso. Revista 62 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2010. At. 23.

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actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas, dando el más estric-to cumplimiento al debido proceso”47.

Con base en esta jurisprudencia, el Consejo de Estado ha decretado la nuli-dad de actos administrativos en los que la DIAN impuso la sanción de cierre del establecimiento a contribuyentes que no incluyeron un prefijo previamen-te autorizado por la DIAN48, o que tenían la resolución de autorización ven-cida49. Para esta corporación, estos hechos no demuestran, por sí mismos, que los contribuyentes han incurrido en conductas evasoras o fraudulentas.

d) Sanción por inexactitud.

Como se señaló, el E.T. señala que la sanción por inexactitud no será pro-cedente cuando existan “errores de apreciación o diferencias de criterio”, lo cual claramente implica examinar las condiciones subjetivas que rodearon la comisión de la conducta.

Más adelante expondremos la posición del Consejo de Estado en relación con la aplicación de la sanción por inexactitud, pues, a pesar de que surgió con anterioridad de la expedición de la Ley 1607 de 2012, está aún continúa vigente.

2.2. La tesis “anti-formalista” de la Corte Constitucional: La imposición de sanciones tributarias solo puede hacerse a partir de criterios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, determinados según los principios del derecho penal

Con la expedición de la Constitución de 1991, y con la irrupción de la Corte Cons-titucional, se produjo un cambio fundamental en la cultura jurídica colombiana.

47 Sentencia 13420 de 2003 (C.P. Ligia López Díaz; noviembre 12 de 2003).48 En la Sentencia 15166 de 2007 (C.P. juan Ángel Palacio Hincapié; agosto 23 de 2007). “En este orden de

ideas, para la Sala es claro que la Administración no comprobó los supuestos de hecho en que fundamen-tó la sanción, y que la omisión del prefijo autorizado y el uso de facturas de diferente tamaño con la misma enumeración, si bien son irregularidades sancionables, debieron ser obje to de sanción por FACTURAR SIN LOS REQUISITOS LEGALES conforme al artícu lo 652 del Estatuto Tributario y no con CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO, la cual como lo reconoce la jurisprudencia, está reservada para los casos que se adviertan actuaciones fraudulentas, debidamente comprobadas”.

49 En la Sentencia 13751 de 2004 (C.P. Ligia López Díaz; marzo 18 de 2004) se señaló: “Para la Sala, la factura No. 0073 del 1º de octubre de 1999, que originó la sanción impuesta, si tenía autorización para su expedición, la cual estaba prevista en la Resolución 320000031662 del 17 de septiembre de 1997, en donde se autorizó los rangos de 01 a 100, luego no se trataba de la no adopción de los controles exigidos por la DIAN ni de la violación a la finalidad prevista en la norma, otra cosa es que la resolución no estaba vigente al momento de la visita practicada, cuestión diferente a la no adopción de los controles legalmente establecidos”. “En el caso en estudio no se evidencia renuencia del contribuyente en el cumplimiento de sus deberes formales, teniendo en cuenta que está demostrado que cumple con la obligación de facturar y que sobre el particu lar la Administración Tributaria no tuvo ninguna objeción”.



De la mano del neo-constitucionalismo50, y del antiformalismo jurídico, se dejó de lado aquella ingenua idea de que los textos legales conducían a soluciones pre-cisas, exactas o justas51.

En este contexto, la Corte Constitucional y un sector de la doctrina partie-ron de dos premisas que fueron novedosas en ese momento: (i) las normas san-cionatorias del E.T. no son completas ni claras, y (ii) para colmar las lagunas del E.T., se deben aplicar los principios del derecho penal y de la C.P., con algunos matices.

En este sentido, en la Sentencia C-690 de 199652 la Corte Constitucional analizó si en el E.T. existía una omisión legislativa inconstitucional, por cuanto no se preveía la exoneración de las sanciones por no declarar en casos de fuerza mayor o caso fortuito.

En su momento, la Corte Constitucional señaló que efectivamente sí exis-tía una omisión legislativa, que debía ser resuelta a partir de dos premisas: (i) las sanciones penales y administrativas son expresiones del poder punitivo del Estado, y (ii) en esa medida, la imposición de las sanciones tributarias se rige, con ciertos “matices”, por los principios del derecho penal - como máxima expre-sión del poder punitivo del Estado-, y por las garantías del debido proceso.

Como consecuencia de lo anterior, en la sentencia referida, la Corte Cons-titucional señaló que “la infracción administrativa tributaria requiere de la tipifi-cación legal preexistente al acto que se impu ta, de la manifestación clara de la antijuridicidad del hecho y de la impu tabilidad de la conducta”. Y con base en ello, la Corte concluyó que la responsabilidad en materia tributaria no es objeti-va, y que las sanciones no serán procedentes cuando el contribuyente demuestre que la no presentación de las declaraciones tributarias ocurrió por fuerza mayor o caso fortuito.

En pronunciamientos posteriores, la Corte Constitucional se valió de lo que consideró era una distinción “cualitativa” entre las infracciones tributarias y pena-les para sustentar una aplicación matizada de los principios del derecho penal. Esta distinción partió de que, en criterio de esta corporación, “Con la potestad pu-nitiva penal, además de cumplirse una función preventiva, se protege “el orden social colectivo, y su aplicación persigue esencialmente (sin perjuicio de la con-currencia de otros fines difusos) un fin retributivo abstracto, expiatorio, eventual-

50 Nos referimos a las corrientes de pensamiento que surgen a partir de la expedición de la Constitución de 1991, y que reconocen la supremacía de su texto, y su capacidad para permear todas las áreas del ordenamiento jurídico.

51 Diego López Medina. Op. cit. Pág. 443.52 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

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mente correctivo o resocializador, en la persona del delincuente”, mientras que con la potestad administrativa sancionatoria se busca garantizar la organización y el funcionamiento de las diferentes actividades sociales”53.

Con base en esta aplicación “matizada” de los principios del derecho penal, la Corte Constitucional ha señalado que, en materia tributaria, se presume que el investigado ha obrado con dolo o culpa, y en esa medida, le corresponde a este probar su inocencia54 55.

Aparte de esta presunción de dolo o culpa, la Corte Constitucional no desa-rrolló cuáles podrían ser los demás “matices” con los que debían ser aplicados los principios del derecho penal en la interpretación de las normas sancionatorias tri-butarias. En su jurisprudencia se limitó a afirmar que:

a) La responsabilidad en materia tributaria es subjetiva, aunque existe presun-ción de culpa o dolo, que el contribuyente puede desvirtuar56.

b) El principio de favorabilidad es aplicable en materia sancionatoria tributaria57.

c) La imposición de la sanción solo es procedente si ocurre un daño, como ocurre con la sanción por no enviar información que se comentó anteriormente58.

Finalmente, la doctrina nacional ha defendido la aplicación de los principios del derecho penal en la imposición de sanciones tributarias, con fundamento en las siguientes razones59:

a) Razones de tipo cronológico, pues los principios de derecho penal ya se encuentran depurados y han sido conceptualizados por la doctrina y la jurisprudencia60.

b) Razones constitucionales, derivadas de que los principios del derecho penal garantizan de mejor manera los derechos de los investigados, y el principio de dignidad humana que permea las constituciones modernas61.

53 Sentencia C-616 de 2002 (M.P. Manuel josé Cepeda Espinosa).54 Sentencias C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), C-506 de 2002 (M.P. Marco Gerardo

Monroy Cabra), C-231 de 2003 (M.P. Eduardo Montealegre Lynett), C-089 de 2011 (Luis Ernesto Vargas Silva) y C-102 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado).

55 A nuestro modo de ver, esta posición es muy criticable, porque (i) la Ley en ningún momento estableció esta presunción, y (ii) desconoce la presunción de inocencia consagrada en la Constitución.

56 Ibíd.57 Ver entre otras: C–599 de 1992 (M.P. Fabio Morón Díaz), C-010 de 2003 (M.P. Clara Inés Vargas Hernán-

dez).58 Sentencia C-160 de 1998 (M.P. Carmenza Isaza de Gómez).59 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.; Julio Roberto Piza, Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martí-

nez. Ob. cit. Ver además: Paul Cahn-Speyer Wells. La denominada causal de exculpación de la sanción por inexactitud por diferencia de criterios: naturaleza jurídica y prueba, en Estudios Críticos de Jurispru-dencia, 271-289. ICDT, Universidad Externado de Colombia, Ernst & Young, Bogotá. (2012).

60 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.61 Ibíd.



c) Razones de tipo dogmático, basadas en la identidad sustancial entre las in-fracciones de derecho administrativo y derecho penal, y que cualquier dife-rencia entre ambas es meramente cuantitativa62.

En esa medida, para este sector de la doctrina los argumentos que parten de una diferencia ontológica entre las infracciones del derecho penal y del dere-cho administrativo no tienen ninguna validez, porque en los Estados modernos la actuación de la administración no está dirigida nunca a proteger su propio interés, sino a proteger los derechos de los ciudadanos63.

Por ello, la diferencia entre ilícitos administrativos y penales es meramen-te cuantitativa, pues los bienes jurídicos protegidos en ambos casos son los mismos. Es decir, la diferencia está dada en función de la gravedad de la conduc-ta y del grado de intervención que el Estado ha querido lograr; a la hora de impo-ner sanciones menos graves, en el derecho administrativo; y más graves, en el derecho penal64.

3. La aplicación e interpretación de las normas sancionatorias tributarias después de la Ley 1607 de 2012: La inercia del Consejo de Estado y de la DIAN

3.1. Alcance de los principios consagrados en la Ley 1607 de 2012

Para efectos de claridad, nos parece importante señalar que la Ley 1607 de 2012 no fue el primer instrumento en consagrar principios orientadores para la impo-sición de sanciones tributarias, pues la Ley 1437 de 201165 contiene los princi-pios rectores de cualquier actuación administrativa sancionatoria. Y entre ellos se encuentran:

a) Debido proceso.

b) Legalidad de las faltas y de las sanciones.

62 Ibíd.63 En este sentido, la Ley 1437 de 2011 señala que la actuación administrativa tiene “como finalidad proteger

y garantizar los derechos y libertades de las personas, la primacía de los intereses generales, la sujeción de las autoridades a la Constitución y demás preceptos del ordenamiento jurídico, el cumplimiento de los fines estatales, el funcionamiento eficiente y democrático de la administración, y la observancia de los deberes del Estado y de los particu lares”.

64 José Cerezo Mir. Ob. cit.; Catalina Hoyos. Op. cit.65 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

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c) Presunción de inocencia.

d) No reformatio in pejus.

e) Non bis in ídem.

f) Igualdad.

g) Imparcialidad.

Además, la Ley 1437 de 2011 contiene criterios para la graduación de las sanciones que impone la administración66, los cuales parten de la base de que la responsabilidad en materia administrativa está estructurada bajo principios de an-tijuridicidad material y culpabilidad. En efecto, de acuerdo con esta ley, al momen-to de imponer sanciones, la administración debe ponderar:

a) El daño o peligro generado a los intereses jurídicos tutelados.

b) El beneficio económi co obtenido por el infractor para sí o a favor de un tercero.

c) La eventual reincidencia en la comisión de la infracción.

d) La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora o de supervisión.

e) La utilización de medios fraudulentos o utilización de persona interpuesta para ocultar la infracción u ocultar sus efectos.

f) El grado de prudencia y diligencia con que se hayan atendido los deberes o se hayan aplicado las normas legales pertinentes.

g) La renuencia o desacato en el cumplimiento de las órdenes impartidas por la autoridad competente.

h) El reconocimiento o aceptación expresa de la infracción antes del decreto de pruebas.

Por otra parte, en línea con los principios anteriormente enunciados, la Ley 1607 de 2012 señaló que las actuaciones sancionatorias de la administración tri-butaria debían estar regidas por los siguientes principios:

a) Legalidad, que exige que los contribuyentes solo sean investigados y san-cionados por comportamientos taxativamente descritos en la ley.

b) Lesividad, que señala que la falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional.

66 Artícu lo 50.



c) Favorabilidad, que exige aplicar la ley permisiva o favorable sobre la restric-tiva o desfavorable, aun cuando sea posterior.

d) Proporcionalidad, que exige que la sanción corresponda a la gravedad de la falta cometida.

e) Gradualidad, que exige que la sanción se aplique de acuerdo con la grave-dad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado.

Imparcialidad, que exige dar el mismo tratamiento a todas las partes intervi-nientes en la actuación.

Lo novedoso de las disposiciones descritas radica en que, por primera vez, se incorporan en textos legales los principios que deben guiar la aplicación del derecho sancionador tributario. Y dichos principios siguen las mismas directrices del derecho penal, como referente de la aplicación del derecho punitivo (tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta).

En esa medida, en el contexto actual resulta indefendible (e ilegal) conside-rar que las infracciones en materia tributaria constituyen únicamente violaciones objetivas de la Ley (se agotan en el campo de la tipicidad), pues las Leyes 1437 y 1607 son claras al establecer que su imposición solo es procedente cuando (i) exista un daño a los intereses jurídicos tutelados (antijuridicidad material), y (ii) la conducta sea culpable, teniendo en cuenta circunstancias subjetivas del investi-gado, como los deberes de diligencia y cuidado.

Nótese, además, que la Ley 1607 abre un espacio muy importante para apli-car los principios del derecho penal al régimen sancionatorio tributario de manera directa, pues señala que las lagunas se colmarán aplicando los principios conte-nidos en la C.P. y en la Ley67. Y, como se ha señalado, es la Ley Penal la que con-tiene el desarrollo más garantista y exhaustivo de las garantías y principios que rigen el ejercicio del poder punitivo del Estado.

Por lo anterior, la expedición de las Leyes 1437 y 1607 marcan un paso en el camino correcto para lograr un respeto pleno por las garantías de los investi-gados en los procedimientos administrativos sancionatorios. No obstante, como veremos a continuación, aún queda un largo camino por recorrer, pues actual-mente la jurisprudencia y la DIAN se encuentran en lo que hemos denominado un período de inercia: se resisten a salir de la comodidad de las posiciones que sostuvieron con anterioridad a la Ley 1607 de 2012, y siguen partiendo de in-

67 En efecto, el numeral 9 del artícu lo 197 de la Ley 1607 señala que “En la aplicación del régimen sancio-natorio prevalecerán los principios rectores contenidos en la Constitución Política y la ley.”

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terpretaciones “formalistas” para sostener que la responsabilidad tributaria está basada únicamente en la violación de la ley.

3.2. La inercia formalista del Consejo de Estado y de la administración al aplicar las normas sancionatorias tributarias

A nuestro modo de ver, la jurisprudencia del Consejo de Estado en materia san-cionatoria tributaria sigue siendo “formalista”, pues los pocos avances que se han dado con posterioridad a la Ley 1607 han sido el resultado de la aplicación de las “reglas” introducidas por esta ley, y no de los principios. En otras palabras, si-guiendo los criterios planteados por Alexy, el Consejo de Estado únicamente se ha pronunciado sobre aquellas normas que admiten un único nivel de cumpli-miento, y cuya aplicación parte de argumentos deductivos (silogismos simples)68.

Por ejemplo, como se verá más adelante, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha aceptado la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributa-ria. Y esto es así, porque la Ley 1607 estableció claramente una regla en el senti-do de que “si existe una norma sancionatoria posterior más favorable, se aplicará esta”. Nótese que esta norma puede ser aplicada a partir de un simple silogismo, en el que solo se debe verificar la existencia de una Ley posterior, y su favorabili-dad frente a la norma vigente cuando la conducta fue cometida.

Pocos desarrollos se han dado en la conceptualización de las infracciones tributarias a partir de criterios de antijuridicidad material y culpabilidad. Tampoco existen avances en materia de causales de ausencia de responsabilidad, que ex-cluyan los elementos constitutivos de la infracción. Y, lo que a todas luces resulta preocupante, es que en algunos pronunciamientos el Consejo de Estado conti-núa señalando que la responsabilidad en materia tributaria es objetiva, y se basa en la simple infracción de la ley.

A continuación resaltamos los principales pronunciamientos del Consejo de Estado y las administraciones tributarias con posterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012.

3.2.1. Aplicación del principio de favorabilidadEn la Sentencia 20670 de 25 abril 201669 el Consejo de Estado analizó el caso de un contribuyente que presentó extemporáneamente la declaración informativa de

68 juan Cianciardo. Principios y reglas: una aproximación desde los criterios de distinción. Boletín Mexicano de Derecho Comparado. 2003.

69 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.



precios de trasferencia. Como consecuencia de ello, el 4 de agosto de 2011, la DIAN impuso la sanción que se encontraba consagrada en el artícu lo 260-10 (vi-gente cuando ocurrieron los hechos), equivalente al 2% del total de las operacio-nes realizadas con los vincu lados económi cos.

Por su parte, la Ley 1607 de 2012 modificó el régimen sancionatorio de pre-cios de transferencia. Bajo la nueva ley, la sanción que le correspondía al contri-buyente era menor a la establecida en la ley vigente al momento de los hechos, pues esta correspondía a 160 UVT por cada mes de retardo, sin exceder 1920 UVT.

En razón de ello, el Consejo de Estado accedió a aplicar la Ley 1607, y de-cretó la disminución de la sanción impuesta al contribuyente.

Nos parece importante resaltar que en este caso la consagración legal del principio de favorabilidad fue posterior a la ocurrencia del hecho sancionable y a la expedición de los actos administrativos que impusieron y confirmaron la san-ción. Para superar esta dificultad, el Consejo de Estado acudió a la tesis de las si-tuaciones jurídicas no consolidadas, y señaló que era viable aplicar la Ley 1607 de 2012, porque el asunto bajo examen estaba siendo obje to de debate ante la jurisdicción70.

3.2.2. Aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material

Muy lentamente, se está abriendo camino la aplicación de análisis de culpabilidad y antijuridicidad material en materia sancionatoria tributaria. Existen algunos pro-nunciamientos esperanzadores del Consejo de Estado y de la Secretaría de Ha-cienda Distrital, pero que en todo caso son tímidos y marginales:

3.2.2.1. Sentencia 19727 del 7 de mayo de 201571

En esta sentencia la corporación analizó el caso de un contribuyente que no su-ministró a la administración tributaria la información contable que esta le solicitó. Esta omisión se fundamentó en que, según el contribuyente, no llevaba su conta-bilidad al nivel de detalle que requería la administración, pues la legislación apli-cable no se lo exigía.

70 Otros pronunciamientos en los que se aplica el principio de favorabilidad en materia de precios de trans-ferencia son: Sentencias 21517 de 2016 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; marzo 17 de 2016), y 20087 de 2015 (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; noviembre 12 de 2015). Por su parte, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca pueden citarse la Sentencia 448-00 de 2015 (M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez; octubre 21 de 2015).

71 Consejo de Estado, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

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En este caso, el Consejo de Estado consideró que la conducta de la socie-dad no era sancionable “porque existía una causa justa, respaldada en la regula-ción normativa aplicable”, que soportaba la imposibilidad de enviar la información.

Nótese que, de manera implícita, el Consejo de Estado acude a un análisis de culpabilidad (no exigibilidad de la conducta) para levantar la sanción.

3.2.2.2. Memorando Concepto 1225 del 18 octubre de 2013 de la Secretaría de Hacienda Distrital (Bogotá)

En este concepto se analizó si un contribuyente podía ser sancionado cuando la declaración del impuesto de vehícu los fue presentada con base en el formu lario sugerido por la Secretaría Distrital de Hacienda, y este presentaba errores.

En este caso, la Secretaría de Hacienda señaló que: “Como en el caso de las declaraciones sugeridas está evidenciado el error inducido por la Administra-ción, se configura la causal de exclusión de responsabilidad y por ende de san-ción. No obstante lo anterior, dicha exoneración de responsabilidad no puede ser absoluta, pues se requiere que el error contenido en el formu lario sugerido sea de razonable aceptación y no un error que de bulto pudiera detectar el contribuyen-te como conocedor de su situación tributaria”.

Para fundamentar esta tesis, la administración acudió a la doctrina española y a la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que señalan que las infracciones administrativas no se basan en la mera infracción de la ley, sino que es necesario que concurra la culpabilidad del investigado.

3.2.3. Retrocesos en la jurisprudencia del Consejo de Estado y en la doctrina de la DIAN

En algunos pronunciamientos, el Consejo de Estado aún señala que la responsa-bilidad en materia tributaria es objetiva, o que se basa en una culpa presunta que debe ser desvirtuada por el contribuyente. Por su parte, en algunos de sus con-ceptos la DIAN aún interpreta las normas sancionatorias bajo criterios extrema-damente formalistas. A continuación citamos algunos ejemplos:

3.2.3.1. Sentencia 18761 del 29 de mayo de 2014 (sanciones a entidades recaudadoras)72

En esta sentencia, el Consejo de Estado estudió el caso de una entidad finan-ciera autorizada para recaudar impuestos, que suministró información con incon-sistencias en relación con las declaraciones y pagos recibidos. La inconsistencia

72 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.



consistió en haber citado equivocadamente el código que identificaba a los gran-des contribuyentes, al haber usado un código numérico que dejó de estar vigen-te pocos meses antes de remitir la información.

Para el contribuyente, en este caso no se presentó ningún daño, porque la información suministrada permitía identificar a los grandes contribuyentes.

Para el Consejo de Estado sí era procedente imponer la sanción, porque (i) en estos casos “no se requiere que la autoridad tributaria demuestre que la omi-sión o la acción del obligado, según el caso, haya causado efectivamente un daño a los intereses de la propia administración o de terceros”; y (ii) “tampoco se re-quiere que la DIAN demuestre que la conducta fue culposa o dolosa, puesto que estos extremos (la culpabilidad), están involucrados en el mismo tipo o infrac-ción”. Para el Consejo de Estado “La comisión del error es presupuesto suficien-te para imponer la sanción”.

3.2.3.2. La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la sanción por inexactitud

De acuerdo con el artícu lo 647 del E.T., la descripción del tipo sancionable por in-exactitud comprende: (i) la “inclusión de costos, deducciones, descuentos, exen-ciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes” y (ii) “la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incomple-tos o desfigurados”.

Esta norma agrega que no se configura inexactitud “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apre-ciación o de diferencias de criterio entre la administración y los contribuyentes en relación con la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Desde el año 201073, el Consejo de Estado ha considerado que el adjetivo “inexistente” al que acude el artícu lo 617 del E.T. se refiere a las siguientes situa-ciones: “en realidad no existen esos egresos; o (…) aún existiendo, no se pro-baron; o (…), aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por ca-recer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en este último caso se verifique la interpretación erró-nea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económi cos declarados en la misma”74.

73 A partir de la Sentencia 16988 de 2010 (C.P. William Giraldo Giraldo; agosto 19 de 2010).74 Sentencia 18109 de 2012 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; noviembre 1° de 2012).

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Por su parte, a la hora de conceptualizar el error y la diferencia de criterios el Consejo de Estado no ha hecho ninguna distinción en relación con estas dos ins-tituciones. De manera genérica esta corporación ha afirmado que este eximente se presenta cuando el contribuyente ha desplegado una argumentación sólida y debidamente fundamentada, que le permitía concluir que su actuación estaba le-galmente amparada y es razonable75. En otras palabras, la diferencia de criterios se presentaría cuando existe una controversia en relación con la interpretación del derecho y no de los hechos.

Aunque no es el propósito de este texto pronunciarnos sobre la jurispruden-cia del Consejo de Estado en esta materia76, sí nos parece importante precisar que (i) a nuestro modo de ver, el Consejo de Estado ha extendido la descripción del hecho sancionable más allá de la redacción del texto de la ley, en contravía del principio de legalidad, y (ii) a partir de esta extensión, en no pocos casos el Consejo de Estado ha avalado la imposición de la sanción por inexactitud cuando lo que se discutía era la interpretación del derecho aplicable.

Además, para ser francos, aceptar que la sanción por inexactitud procede cuando un hecho no se subsume en la norma jurídica supone aceptar que todas las normas del Estatuto Tributario ofrecen una respuesta clara en relación con los hechos que están cobijados por ellas, y los que no.

Esta visión formalista olvida que (i) el lenguaje en general, y más el usado por el legislador tributario, es naturalmente impreciso77, y (ii) la subsunción de los hechos en las normas jurídicas implica, en casi todos los casos, un ejercicio in-terpretativo, dirigido a determinar si el hecho encuadra dentro de la norma jurídi-ca que se pretende aplicar.

En razón de esta posición jurisprudencial, la sanción de inexactitud ha obvia-do cualquier consideración de tipo subjetivo, como lo reconoce el mismo Conse-

75 El Consejo de Estado ha manifestado lo siguiente: (...) sobre la diferencia de criterios que es el aspecto al cual se contrae el análisis del recurso de apelación esta Sección ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que aunque equivocada, permi ta concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se pre-sentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable. Lo anterior implica que cuando el artícu lo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a «la interpretación del derecho propiamente dicha», lo que excluye la interpretación sobre los hechos discutidos”. Consejo de Estado. Sentencia 19937 de 2014 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; abril 30 de 2014).

76 Al respecto se pueden encontrar posiciones doctrinales en Paul Cahn-Speyer Wells. Ob. cit.; Andrés Medina Salazar. La Sanción por inexactitud en la jurisprudencia del Consejo de Estado 2000-2013, en El Impuesto sobre la Renta y Complementarios. Consideraciones teóricas y prácticas, 713-768. Universidad Externado, Bogotá. (2013).

77 Al respecto ver: César García Novoa. Eficacia y calidad normativa en materia tributaria, en Estudios de Derecho Tributario. Derechos Aduanero y Comercio Exterior, 15-68. 40 Jornadas de Derecho Tributario, ICDT, Bogotá. (2016).



jo de Estado en los siguientes términos: “la Sala ha precisado que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actua-do con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación de hechos económi cos y de la subsunción de estos en la norma que se invoca para amparar el beneficio (infracción objeti-va) y por la inclusión de manera dolosa, de hechos falsos (infracción subjetiva)”78.

En la práctica, por la jurisprudencia del Consejo de Estado, en muchos casos la sanción por inexactitud se ha convertido en la consecuencia automática de los procesos de determinación oficial del tributo, bajo el argumento de que los hechos del litigio no se subsumen en ninguna norma jurídica.

Por ejemplo, en materia de deducción de gastos el Consejo de Estado ha exigido que se cumplan los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad para que no proceda la sanción por inexactitud79. Como lo señala Cahn-Speyer, en muchas ocasiones, el contribuyente puede considerar razona-blemente que sus gastos son deducibles (como en el caso de gastos en beneficio de los trabajadores, relaciones públicas, clubes sociales, etc), pero la prueba del cumplimiento de estos requisitos puede ser muy difícil o imposible de recaudar80. En esas circunstancias, el contribuyente será sancionado por inexactitud, a pesar de que su posición podría ser considerada como razonable.

3.2.3.3. Concepto DIAN 50063 de 2014

En este caso, la DIAN resolvió una consulta, que refleja, precisamente, la interac-ción entre las normas del E.T. y los principios consagrados por la Ley 1607. Dicha consulta se refería a si procedía la sanción por corrección cuando un contribuyen-te corregía su declaración para disminuir un saldo a favor que no había sido de-vuelto, ni compensado.

Para la consultante, en este caso no procedería la sanción, porque no exis-tiría afectación al recaudo nacional hasta tanto no se obtuviera la devolución o compensación del saldo a favor.

No obstante, la DIAN consideró que sí era procedente liquidar la sanción por corrección, basada en que: (i) el sentido de la Ley era claro en que la sanción por corrección procedía cuando se disminuyera el saldo a favor (nuevamente el formalismo jurídico), y (ii) esta conducta atentaba contra otros bienes jurídicos, como la seguridad fiscal y el orden económi co nacional.

78 Sentencia 18928 de 2015 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; diciembre 10 de 2015).79 E.T. Artícu lo 107. Paul Cahn-Speyer. Ob. cit.80 Ibíd.

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e) Imposición de la sanción de cierre del establecimiento por facturación cuando no existe daño.

El artícu lo 657 del E.T. consagra que la sanción de cierre del establecimien-to procede cuando no se expida factura o documento equivalente, o se expida sin el cumplimiento de algunos de los requisitos señalados en el artícu lo 617 del E.T. (identificación del prestador del servicio, identificación del adquirente del servicio, IVA liquidado, fecha de expedición, valor total de la operación, descripción gené-rica de los bienes o servicios prestados).

No obstante, la norma señala que la DIAN podrá abstenerse de aplicar esta sanción cuando no exista un perjuicio grave. En ese caso, de acuerdo con el E.T., la DIAN podría proceder a imponer la sanción económica regulada en el artícu lo 652 del E.T. (1% del valor de las operaciones facturadas sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de 950 UVT).

A pesar de lo anterior, de acuerdo con un Informe de la defensoría del Con-tribuyente y del Usuario Aduanero81, la DIAN generalmente impone esta sanción en las siguientes circunstancias:

a) Cuando en la factura se imprimen tres ceros a la izquierda de la numeración autorizada por la DIAN, debido a la manera en la que el software de factura-ción está parametrizado.

b) Cuando la factura no incluye la identificación del adquirente del bien o servi-cio, en los casos en los que este se rehusó a suministrarla.

c) Cuando no se incluye la fecha de expedición.

d) Cuando no se realiza una descripción específica de los artícu los vendidos, a pesar de que el artícu lo 617 del E.T. se refiere a “descripción genérica”.

En estos casos, según el informe citado, “las transacciones están registra-das en la contabilidad del contribuyente y se canceló el IVA al Estado por lo que no se configura daño fiscal”. Y a pesar de ello, la DIAN insiste en aplicar la san-ción de cierre del establecimiento, basada en que, en su criterio, la ley es clara y no hay lugar a ninguna interpretación.

3.2.4. Conclusión

Los avances de la jurisprudencia con posterioridad a la expedición de la Ley 1607 son escasos; pues, por un lado, el Consejo de Estado se ha limi tado a analizar la

81 Gloria Nancy Jara. Agosto 1° de 2011.



aplicación del principio de favorabilidad, y por el otro, los demás pronunciamien-tos son marginales.

Además de ello, la administración tributaria y la jurisdicción no han elabo-rado una verdadera teoría que conceptualice las sanciones tributarias a partir de criterios de antijuridicidad material, culpabilidad, no autoincriminación, causales de justificación y de exclusión de responsabilidad, y demás principios del dere-cho penal.

Finalmente, resulta preocupante que la DIAN y el Consejo de Estado aún acudan a interpretaciones formalistas de las normas sancionatorias para atri-buir responsabilidades en función del simple incumplimiento del deber legal. Se trata de una suerte de “inercia” o “resistencia” a reconocer la plena aplicación de parámetros de antijuridicidad material y culpabilidad en materia sancionato-ria tributaria.

3.3. Los retos en la interpretación y aplicación del régimen sancionatorio tributario para los próximos años

Como se mostró en el capítulo anterior, las leyes 1437 y 1607 de 2012 son pasos en el camino correcto, pues, por primera vez, consagraron expresamente los prin-cipios que rigen la imposición de sanciones tributarias.

No obstante, el camino que aún queda por recorrer puede ser largo y tortuo-so, pues, a nuestro modo de ver, aún quedan dos grandes obstácu los por supe-rar: (i) en primer lugar, la conciencia formalista aun reinante en los funcionarios de la administración y en los jueces, y (ii) la redacción de los textos del Estatuto Tributario que dan pie para que esta conciencia jurídica formalista siga arraigada en nuestra cultura jurídica.

Por un lado, superar la cultura jurídica formalista es, quizás, uno de los ma-yores retos y una tarea que podría no ser lograda en el corto plazo, pues depen-dería de un cambio radical en la mentalidad de los funcionarios, o de un relevo generacional al interior de las entidades involucradas. Estos procesos general-mente son lentos y los avances suelen ser imperceptibles.

Por otro lado, como pasaremos a explicar, la redacción de las normas san-cionatorias en materia tributaria no permite una cabal aplicación de los principios consagrados en la Ley 1607, y tampoco permite un avance real en materia de ga-rantías de los investigados en los procesos sancionatorios.

[ 171 ]



En efecto, muchas de las sanciones tributarias han sido estructuradas como multas. Esto podría crear un incentivo “perverso”82 para la administración y sus funcionarios, pues la imposición de sanciones podría ser usada como un meca-nismo de recaudo. Este riesgo se agrava si se tiene en cuenta, además, que el Decreto 1268 de 1999 consagró diferentes incentivos económi cos para los funcio-narios de la DIAN por el cumplimiento de metas de fiscalización, cobro y recaudo.

Para contrarrestar este incentivo “perverso”, es necesario contar con reglas y criterios claros para la imposición de sanciones, que consulten los principios plasmados en la Ley 1607 de 201283. Y es allí donde se encuentran las mayores dificultades, en la medida en que:

a) Como se ha mostrado a lo largo de este texto, en la mayoría de casos, el E.T. contiene descripciones imprecisas, vagas o ambiguas de los hechos sancionables84.

b) Si bien la Ley 1607 exige tener en cuenta criterios de antijuridicidad mate-rial y culpabilidad a la hora de imponer sanciones, no se incluyeron causales de justificación y de exclusión de responsabilidad. Aunque dichas causa-les podrían ser tomadas del Código Penal85, el solo hecho de no contar con normas escritas en materia sancionatoria tributaria, genera serias dificulta-des en su aplicación, en un escenario dominado por el formalismo jurídico.

c) La mayoría de las sanciones tributarias no permiten acudir a criterios de pro-porcionalidad y graduación en función del daño causado y la conducta del investigado, pues se han estructurado a partir de porcentajes fijos. Por ejem-plo, la sanción por inexactitud es del 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor, y la de devolución improcedente el incremento de los intereses moratorios en un 50%86.

Finalmente, algunos autores han denunciado que el sistema de auto-liqui-dación de sanciones previsto en el E.T. contradice los principios constitucionales, pues la imposición de sanciones es una función reservada para el Estado, que no puede ser trasladada a particu lares87.

82 En el sentido que le atribuye la corriente del análisis económi co del derecho a este concepto.83 No es el propósito de este texto pronunciarse sobre si estos incentivos deberían eliminarse o no.84 Sanción por inexactitud, sanción por devolución improcedente, etc.85 Código Penal. Artícu lo 32.86 Como excepción, la sanción por no enviar información permite graduación (E.T., artícu lo 651), y también

las sanciones aplicables a entidades recaudadoras (artícu los 674 y 675) y la sanción por no expedir cer-tificados (E.T., artícu lo 667).

87 Julio Roberto Piza Rodríguez (Editor), Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Ob. cit.



En esa medida, consideramos que en materia sancionatoria tributaria se requiere de una reforma integral que permi ta dar cumplimiento pleno a los prin-cipios consagrados en la C.P. y las Leyes 1437 y 1607, para así garantizar el res-peto pleno a los derechos de los investigados en el marco de los procedimientos sancionatorios tributarios.

Para estos efectos, el derecho comparado puede servir como referente, y para ello nos gustaría remitirnos al caso español y argentino.

3.3.1. El caso españolLa Ley General Tributaria (“LGT”) contiene en el Título V una amplia regulación de la potestad sancionatoria de la administración tributaria, la cual recoge los apor-tes hechos por la jurisprudencia constitucional española. Esta ha considerado, de manera reiterada, que para la imposición de sanciones tributarias son aplicables, con matices, los principios del derecho penal”88.

A partir de esta premisa, la LGT contiene una amplia regulación de los prin-cipios aplicables en materia sancionatoria tributaria: tipicidad, legalidad, culpabili-dad, proporcionalidad y non bis in ídem.

Además, la LGT consagra las causales de exclusión de responsabilidad tributaria, sin que esto implique que no puedan alegarse otras causas que de-muestren ausencia de culpabilidad, pues el Tribunal Español ha señalado que “no habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad. Y ello no puede acotarse en una Ley ordinaria, sino que vendrá dado por el juego de los principios constitucionales que rigen la materia. La exigencia de culpabi-lidad ha permitido que el TC declare la innecesaridad de tipificar expresamente las causas de exclusión de responsabilidad. No habrá responsabilidad si no hay dolo o culpa”89.

Dentro de las causales de exclusión de responsabilidad vale la pena anotar que, bajo la legislación española, no existirá responsabilidad cuando “se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, lo cual se entiende que ocurre cuando “se ha puesto la diligencia necesaria, cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Admi-nistración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas”, entre otros supuestos90.

88 SSTC 18/1981, 76/1990, 50/1995, 14/1999, 194/2000, 276/2000, etc. Citado por Catalina Hoyos. Ob. cit.89 Fernando Pérez Royo. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Pág. 356. Ed. Civitas; citado por

Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.90 Artícu lo 179.2.

[ 173 ]



Finalmente, las sanciones pecuniarias establecidas en la LGT son perfecta-mente graduables, según la gravedad de la conducta (leve, grave, muy grave) y las circunstancias que rodearon su comisión.

Por ejemplo, el artícu lo 193 tipifica como infracción tributaria “obtener inde-bidamente devoluciones de impuestos”. Esta infracción será leve cuando la suma devuelta sea inferior igual o menor a 3.000 euros; o, cuando sea superior y no exista ocultación91. En estos casos, la sanción será una multa equivalente al 50% de lo devuelto.

Por otro lado, cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos para ob-tener la devolución la infracción será muy grave. En ese caso, la multa será de entre el 100 al 150% de la suma devuelta, y se graduará de acuerdo con los cri-terios de atenuación y agravación que consagra la LGT.

3.3.2. El caso argentinoEn este país también se ha entendido que para la imposición de sanciones tribu-tarias son aplicables los principios constitucionales del derecho penal. Al respec-to, la Corte Suprema ha señalado que “las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario”92.

Como lo señala Hoyos jiménez93, “Argentina tiene estructurado un régimen “subjetivista”, en el cual han encontrado eco varias teorías como la del error excu-sable, el error de derecho, el error de tipo y el error de prohibición”.

Además, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Tributario94, las sanciones tributarias son perfectamente graduables, según las condiciones que rodearon la comisión de la conducta y su gravedad. Por ejemplo, el artícu lo 45 señala que “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de decla-raciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente”. En todo caso, de acuerdo con la norma, no existirá responsabilidad cuando se presente “error excusable”. Y, de acuerdo con la jurisprudencia argentina, esto ocurre cuando

91 La misma LGT señala que existe ocultación cuando “no se presenten declaraciones o se presenten de-claraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omi tan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento”.

92 Citado por María Vásquez. El error excusable en la Ley de Procedimientos Tributarios, en II Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 2002, Pág. 84, citado por Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.

93 Ob. cit.94 Ley 11683 de 1998.



el contribuyente ha sustentado su posición en argumentos sólidos de hecho y derecho95.

3.4. El retroceso que representaría el proyecto de reforma tributaria presentado por el Gobierno Nacional

A la fecha de preparación de este escrito, se encuentra en trámite en el Congreso de la República un proyecto de ley de reforma tributaria estructural. Este proyec-to representa un claro retroceso en materia sancionatoria, porque se derogaría el artícu lo 197 de la Ley 1607, que consagró los principios que rigen la imposición de sanciones tributarias. En su lugar, se establecerían criterios de graduación de sanciones que no dependen de análisis de antijuridicidad material o culpabilidad, sino de que el contribuyente se allane a la posición de la administración y subsa-ne las supuestas infracciones que se presentaron96.

Además, bajo el proyecto de reforma, la responsabilidad en materia tributa-ria sería prácticamente objetiva, porque, para el efecto, bastaría que “el contribu-yente incumpla con sus obligaciones tributarias”97.

Finalmente, el proyecto de reforma modificaría diferentes normas sanciona-torias del E.T., con dos propósitos: (i) reiterar que la aplicación de cualquier tipo de gradualidad depende de que el contribuyente se allane a la posición de la ad-ministración, sin que sea procedente analizar el daño que causó la conducta o la culpabilidad del investigado; y (ii) establecer nuevos hechos sancionables, que harían que la imposición de sanciones sea prácticamente objetiva y automática ante cualquier incumplimiento de una obligación legal o ante cualquier actuación de la administración.

En relación con el segundo punto, por ejemplo, se extendería la aplicación de la sanción por inexactitud a la inclusión de deducciones, costos, gastos, exen-ciones “inexactas”. Esta redacción abriría paso a que cualquier modificación ofi-cial de una declaración tributaria tendría como consecuencia la imposición de la sanción por inexactitud, al haber sido declarado un factor “inexacto”98.

De ser aprobado este proyecto de reforma, habremos perdido una gran oportunidad para que en la imposición de sanciones tributarias se respeten ple-namente las garantías del debido proceso y los derechos de los investigados.

95 Catalina Hoyos Jiménez. Ob. cit.96 Proyecto de reforma tributaria. Artícu los 243 y 311.97 El proyecto de reforma tributaria, artícu lo 243, señala que: “Habrá lesividad siempre que el contribuyente

incumpla con sus obligaciones tributarias”.98 Proyecto de reforma tributaria. Artícu lo 248.

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Cualquier esperanza de basar la responsabilidad tributaria en criterios de antijuri-dicidad material y culpabilidad habría quedado sepultada.

4. ConclusionesDesde el punto de vista conceptual, la Ley 1607 marca un punto de inflexión en la imposición de sanciones tributarias en Colombia, pues, por primera vez, se con-sagran expresamente los principios que rigen esta materia; y se permite aplicar directamente los principios del derecho penal.

No obstante, la jurisprudencia y la doctrina de la DIAN se encuentran en una relativa inercia, porque, a pesar de la expedición de la Ley 1607, siguen soste-niendo que la responsabilidad en materia tributaria se fundamenta en la simple violación de la ley, o restringen el análisis de culpabilidad y antijuridicidad a partir de presunciones sin sustento legal.

Probablemente, estas teorías aún perviven por el marcado formalismo que se percibe en la manera en la que la administración y el Consejo de Estado apli-can las normas sancionatorias.

En esa medida, si bien la Ley 1607 fue un paso en el camino correcto, aún quedan, por lo menos, dos obstácu los por superar: (i) la cultura jurídica formalis-ta, y (ii) la redacción desafortunada de las normas sancionatorias tributarias.

La magnitud de estos retos no es menor. Superarlos requiere, por un lado, de una reforma integral del régimen sancionatorio tributario, que responda a las nuevas exigencias constitucionales y legales (en particu lar a los principios de fa-vorabilidad, proporcionalidad, antijuridicidad material y culpabilidad).

Y, desde el punto de vista práctico, cualquier avance “legal” que se logre no tendrá mayor utilidad si no está precedido por un cambio en la cultura jurídi-ca de los funcionarios de la jurisdicción y de la administración. Un cambio que suponga abandonar el formalismo, y encause las sanciones tributarias hacia su verdadero propósito: reprimir conductas culpables que verdaderamente lesionen bienes jurídicos protegidos por el legislador.

No obstante, pareciera que el Gobierno Nacional no está a la altura de los retos comentados, y por el contrario, estaría asumiendo una posición reaccio-naria en esta materia. En efecto, el proyecto de reforma tributaria presentado al Congreso de la República constituye una contra-reforma en materia sancionato-ria tributaria y un claro retroceso en la protección de las garantías y derechos de los contribuyentes. De ser aprobado, se eliminaría prácticamente cualquier posi-



bilidad de fundamentar la responsabilidad tributaria en criterios de antijuridicidad material y culpabilidad; y regresaríamos a un escenario en el que la responsabi-lidad en materia tributaria sería la consecuencia de cualquier violación de la ley.

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Consejo de Estado. Sentencia 16693 de 2010 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; abril 29 de 2010).

[ 177 ]



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Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado

de atención a la necesidad de apegarse al libreto de la ley y sus implicaciones

técnico-jurídicas

The Mistakes in the Application of the Presumptive base in Costa Rica: A Call to Attention to the Need

to Stick to the Law ant its Technique and Juridical Implications

Os desacertos na aplicação da base presuntiva no caso costa-riquense: um chamado de atenção à

necessidade de manter-se leal ao script da lei e as suas implicações técnico-jurídica

Modesto Antonio Vargas Castillo1

Abogado litigante y profesor universitario - San José, Costa Rica

Fecha de recepción: 16 de septiembre de 2016Fecha de aprobación: 15 de noviembre de 2016


resumenEl presente artícu lo pretende reflexionar sobre uno de los puntos álgidos e inesta-bles en la aplicación de los tributos en Costa Rica: el uso de técnicas presuntivas para la determinación de los tributos. El llamado a la reflexión sobre este delica-

1 Licenciado en Derecho por la de la Universidad de Costa Rica, profesor de Derecho Tributario de la Facul-tad de Derecho de la Universidad de Costa Rica y de La Salle. Abogado asociado del Bufete Facio&Cañas.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Modesto Antonio Vargas Castillo. Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de ape-garse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 179.


« Modesto Antonio Vargas Castillo »

do tema se genera a partir de lo que parece ser el desconocimiento generalizado, tanto en contribuyentes como en la propia Administración, sobre las presuncio-nes en el derecho tributario y, en particu lar, del método por estimación indirecta, llamado por nuestra ley de “base presunta”.

El artícu lo establece como base de la reflexión conceptos generales sobre los métodos de determinación y las presunciones en el derecho tributario, para luego mostrar como en la praxis administrativa se han dado casos concretos donde la Administración Tributaria determina la aplicación de la base presunta con fundamento en un hecho base falso, lo que claramente hace caer todo el an-damiaje de la presunción. O el caso donde se revela la imposibilidad de practicar una base presunta por no revelar el análisis realizado a terceros contribuyentes para determinar el margen de utilidad bruto, aplicado al contribuyente como indi-cio sustantivo del método indiciario analizado.

La inestabilidad en la aplicación de las técnicas presuntivas, se evidencia en la cita de casos donde tanto la Administración como los Tribunales Judiciales han revertido ajustes precisamente por el no acatamiento de las exigencias propias de estas figuras de carácter subsidiario, que de no aplicarse de forma ortodoxa, y cuidadosa, pueden llegar a convertirse en vehícu los de verdaderas conductas administrativas confiscatorias. En particu lar respecto de la necesidad de ponde-ración de los indicios utilizados en dichas construcciones presuntivas.

Palabras claveBase presunta, Determinación de la obligación tributaria, Hecho base de la pre-sunción, Indicios.

abstractThe present article aims to reflect about one sensible and unstable subject in the application of taxes in Costa Rica: The use of presumptive techniques for tax determinations. The need to think over this sensitive matter comes from what it appears to be a generalized ignorance for parties, taxpayers and tax administra-tion regarding presumptions in tax law and especially in the indirect estimation method, called “presumptive base” in our legal system.

To that end, this article establishes as the base of the reflections, some ge-neral concepts of determinative and presumptive techniques in tax law, and then show how in the administrative praxis, there have been cases where the tax ad-ministration determinates the application of the “presumptive base” founded in a fake fact, which clearly makes fall apart all the structure of the presumption.


« Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense »

Another case that reveals the impossibility of using a presumptive base are those cases in which the tax authorities do not reveal to the taxpayer the analysis made to third parties in order to establish him a gross profit margin as circumstantial in-dication of income.

The instability on the application of presumptive techniques is evidenced in cases where both, tax administration and Courts, have reverted adjustments pre-cisely for disobeying the requirements of this subsidiary methods, which must be used carefully in order to avoid a confiscatory administrative conducts from the tax authority.

KeywordsPresumptive base, Determination of tax obligations, Tax base of the presumption, Sign.

resumoO presente artigo pretende refletir sobre um dos pontos culminantes e instáveis na aplicação dos tributos na Costa Rica: o uso de técnicas presuntivas para a de-terminação dos tributos. A chamada à reflexão sobre este delicado tema gera-se a partir do que parece ser o desconhecimento generalizado, tanto em contribuin-tes quanto na própria Administração sobre as presunções no direito tributário e, em particu lar, do método por estimação indireta, chamado pela nossa lei “base presuntiva”.

O artigo estabelece como base da reflexão conceitos gerais sobre os mé-todos de determinação e as presunções no direito tributário, para logo mostrar como na praxe administrativa se têm dado casos concretos onde a Administração Tributária determina a aplicação da base presuntiva com fundamento em um fato base falso, o que claramente faz cair toda a estrutura da presunção. Ou o caso onde revela-se a impossibilidade de praticar uma base presuntiva por não revelar a análise realizada a terceiros contribuintes para determinar a margem de utilida-de bruto, aplicado ao contribuinte como indício substantivo do método indiciário analisado.

A instabilidade na aplicação das técnicas presuntivas, evidencia-se na cita de casos onde tanto a Administração quanto os Tribunais Judiciais têm revertido ajustes precisamente pelo não acatamento das exigências próprias destas figu-ras de carácter subsidiário, que de não aplicar-se de forma ortodoxa, e cuidados, podem chegar a se converter em veícu los de verdadeiras condutas administrati-



vas confiscatórias. Em particu lar respeito da necessidade de ponderação dos in-dícios utilizados em ditas construções presuntivas.

Palavras-chaveBase presuntiva, Determinação da obrigação tributária, Fato base da presunção, Indícios.

sumarioIntroducción; 1. Los métodos de determinación de la obligación tributaria; 2. De las presunciones en el Derecho Tributario, 2.1. Concepto, 2.2. La estructura de las presunciones; 3. Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de apegarse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas, 3.1. Primer caso: La imposibilidad jurídica y lógica de fundamentar un hecho presunto en un hecho base reconocida-mente falso, 3.2. Segundo caso: La imposibilidad de practicar una base presun-ta por no revelar el análisis realizado a terceros contribuyentes para determinar el margen de utilidad bruto, aplicado al contribuyente; 4. La ponderación de los indi-cios; 5. A manera de conclusión; 6. Bibliografía.

introducciónLa praxis administrativa tributaria costarricense deja evidencia de un importan-te nivel de desconocimiento de los aspectos conceptuales y jurídicos que yacen como sustento de aplicación de las técnicas presuntivas. Así las cosas, esta praxis demuestra que el uso de las presunciones en derecho tributario en Costa Rica es a todas luces “laxo” por no decir, “arbitrario”. Esto resulta en un sinsenti-do que atenta contra la exigencia del artícu lo 169 del Código de Normas y Proce-dimientos Tributarios costarricense, que reza con claridad meridiana de que por medio de la Tributación:

“no deberá sustraerse una porción sustancial de la riqueza del contribuyen-te, en tal medida que haga nugatorio, desaliente o limite, de manera signifi-cativa, el ejercicio de un derecho o la libertad fundamental tutelados por la Constitución Política.

La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generali-dad, neutralidad, proporcionalidad y eficacia. Asimismo, asegurará el respe-to de los derechos y las garantías de los contribuyentes establecidos en el presente título. En las materias que corresponda, se adoptarán técnicas mo-dernas, tales como gestión de riesgo y controles basados en auditorías, así



como el mayor aprovechamiento de la tecnología de la información, la sim-plificación y la armonización de los procedimientos.

Los citados principios deberán ser interpretados en consideración a crite-rios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, no discriminación y equidad”.

Bajo esta regla, proveniente del llamado principio de capacidad contributiva (en su vertiente de control de intensidad de la tributación o no confiscatoriedad) el acceso a los mecanismos presuntivos (base presunta), además de ser restrictivo, resulta en una exigencia de rigor técnico que debe regular y evitar determinacio-nes confiscatorias, por el uso indebido de estas técnicas subsidiarias.

Nada se logra en el ámbito de los derechos y garantías de los contribuyen-tes –como contrapeso y límite en el ejercicio legal de las potestades públicas- si no se toma en serio la importancia de utilizar de forma rigurosa y ortodoxa los ins-trumentos que el ordenamiento jurídico da para medir la magnitud del hecho im-ponible con la mayor exactitud. Esto lo evidencia con buen tino el Tribunal Fiscal de la Nación en Argentina cuando sostuvo que:

“... el fisco solo debe percibir el impuesto que la ley creó. En una determina-ción presuntiva solo por casualidad el tributo que surge de ella coincidirá con el real, con un grave doble riesgo: o se percibirá más de lo que dice la ley, con el consecuente agravio de la propiedad privada, o menos de lo que ella exige, en desmedro a la renta pública”.

“Esta es una razón por la que las determinaciones de oficio deben ser reali-zadas siempre sobre base cierta, y salvo casos excepcionales, en que el or-ganismo fiscal haya agotado los medios para determinar la realidad y ello le haya sido imposible, lo que así deberá fundar debidamente, podrá recurrir-se a las presunciones”2.

En igual dirección, y como muestra de la larga tradición doctrinal apuntada, decía F. sainZ De buJanDa3:

“Puede acontecer que la determinación directa de la base no sea posi-ble. Entonces —se dice— habrá que “estimarla” o, lo que es lo mismo, se calcu lará presuntivamente”.

La estructura de este esquema de actuación no es la de una presunción legal, sino la de una presunción ominis, es decir, indicios que se extraen de la

2 Alberto Gorosito. Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Junio 2004. En página web de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

3 Fernando Sainz de Bujanda. Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos. (1973).



conexión de ciertos hechos demostrados con otros hechos que se presumen de acuerdo con reglas o máximas de experiencia, no estando los hechos demostra-dos ni los presumidos taxativamente indicados en la ley sino, a lo sumo, ejem-plificados, y que deberán identificarse en cada caso concreto. Este esquema de indicios es, precisamente, el regulado por los artícu los 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

“La determinación por Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas:

a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permi tan conocer en forma directa los hechos generadores de la obli-gación tributaria; y

b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vincu lación o conexión normal con el hecho ge-nerador de la obligación tributaria, permi tan determinar la existencia y cuan-tía de dicha obligación”.

En general, se ha aceptado que esta es una forma subsidiaria de determi-nación de la base imponible, que requiere incumplimientos formales del contribu-yente: falta de declaración, irregularidades contables4. Esto ha sido evidenciado en la sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo de Costa Rica número 255-2012-IV que al respecto ha dicho que:

“... el deber probatorio ha de relativizarse bajo marcos casuísticos, según se trate de fiscalizaciones que se realicen sobre criterios de base cierta o base presunta. En efecto, el canon 125 del Código Tributario establece como regla general la determinación sobre base cierta, lo que solo es posible cuando en la fiscalización puedan obtenerse insumos de información documental -o de otro tipo-, que permi tan de manera directa conocer los hechos genera-dores de la obligación tributaria. Cuando ello fuese imposible, v.gr., por au-sencia de esos mecanismos o por su incompletez, puede acudirse, previa motivación que refleje de manera expresa la imposibilidad de aplicar aquel primer mecanismo, a la metodología de base indirecta o presunta, a efectos de tomar “...en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vincu lación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permi-tan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación”.

4 Al respecto el Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo costarricense TFA 221-03 de las 15:00 horas. Junio 4 de 2003, acoge un incidente de nulidad por no haberse motivado la existencia de tales requisitos formales.



En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo costarricense ahonda en la naturaleza excepcional del método presuntivo en el que deben exigirse ri-gurosos requisitos de razonabilidad (ciencia, técnica, sana crítica, lógica, conve-niencia) para fundamentar adecuadamente una determinación de la obligación tributaria, sin atentar flagrantemente contra la seguridad jurídica. Así, señala que:

“... si bien no es necesario cuestionar el volumen de las compras para llegar a obtener un mayor monto de las ventas, como lo arguye la Administra-ción Tributaria, considera este tribunal, que sí eran necesarios otros indicios, claros, precisos y concordantes que fueran, aunados con el único utiliza-do por la Auditoría Fiscal, para poder darle forma y validez al silogismo em-pleado, en el sentido que la conjunción de dos o más indicios utilizados como premisas, permitirían casi en forma irrefutable obtener una conclusión lógica, que es la presunción de ventas omitidas. En materia de aplicación de prueba indiciaria, ha sostenido este Tribunal que “-ante casos concre-tos- se ha pronunciado en el sentido de que, ante una determinación sobre base presunta, el estudio realizado por las auditorías de origen y confirma-dos por la Dirección a quo, no eran confiables y carecían de rigor científico, por lo que no le merecían fe al juzgador y en tales condiciones, estándose en el caso de autos ante una determinación sobre base presunta –que es un procedimiento excepcional y no tan confiable como la determinación sobre base cierta- por razones de seguridad jurídica y en estricta aplicación de las reglas unívocas de la ciencia, de la técnica y de los principios de la sana crí-tica racional, la lógica y la conveniencia a que se refiere el artícu lo 116 de la Ley General de Administración Pública, de aplicación supletoria por dispo-sición del artícu lo 155 del Código Tributario, en el caso de autos, la actua-ción de aquella oficina coloca al juzgador ante una duda razonable, razón por la cual estima que lo actuado debe revocarse y en consecuencia mante-nerse las ventas declaradas por la contribuyente, al no existir indicios claros, graves, precisos y concordantes, en el sentido de que las mismas no corres-pondan a la realidad, por lo que resulta improcedente el ajuste realizado por tal concepto” (La negrita es del original)5.

De eso trata este artícu lo. De llamar a la reflexión sobre la necesidad de no improvisar en materia de determinaciones de oficio por estimación indirecta o sobre base presunta que pueden llevar a un debilitamiento severo de los princi-pios constitucionales y legales que buscan la expresión más justa del deber de

5 Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución T.F.A. 135-2001-P de las 8:00 horas. Mayo 14 del 2001 (Costa Rica).



contribuir con las cargas públicas (artícu lo 18 de la Constitución Política de la Re-pública de Costa Rica).

1. los métodos de determinación de la obligación tributaria

Recordemos que el “tema de los “métodos de determinación de la base presunta” pertenece al estudio del llamado Derecho Tributario material6, pues establece la forma en que se debe pasar de la base imponible definida en forma abstracta en la Ley a la base imponible del caso concreto. En la doctrina, es clásica la defini-ción de sainZ De buJanDa sobre el sentido preciso y riguroso desde el punto de vista jurídico del concepto de “método de determinación de la base imponible”:

“... método de determinación es el instrumento técnico que hace posible el tránsito de la base normativa a la base fáctica ...”7.

Como destaca ramírez gómez, debe distinguirse el “método” del “procedi-miento” para determinar la base imponible:

“... La expresión ‘procedimiento’ se identifica con el cauce formal estableci-do para la determinación de la base. Como afirma el profesor Palao Taboa-da, se está aludiendo con este término al «conjunto de actos administrativos relacionados entre sí y tendentes a la producción de un acto final determi-nante de un cierto efecto jurídico ...»”8.

martín Queralt, lozano serrano, casado ollero y tejerizo lópez preci-san la función de los métodos de determinación de la base imponible para ligar la base normativa con la base fáctica calcu lada para un caso concreto:

“Partiendo de la distinción apuntada entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verifi-cado que se subsume en el hecho imponible normativo (base imponible fác-tica), los métodos de determinación de bases imponibles constituyen, en sentido estricto, los instrumentos o medios para el tránsito de la base nor-mativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcu-lar la base imponible a partir de los datos de la realidad...”9.

6 Adrian Torrealba Navas. Derecho Tributario. Parte General. Ed. Jurídica Continental. (2009).7 Fernando Sainz de Bujanda. Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección

sobre la estructura del sistema tributario. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos. (1973).8 Salvador Ramírez Gómez. Regímenes de determinación de la base: estimación directa (Artícu los 47 y

48). Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Saínz de Bujanda. Instituto de Estudios Fiscales. (1991).

9 Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero & José Manuel Tejerizo López. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. (1995).



No está de más que traigamos nuevamente a colación la exquisita capaci-dad didáctica del profesor Ferreiro lapatza para confirmar lo anterior:

“... Volvamos al principio. La Ley, en los tributos variables, establece cuál es el hecho imponible y señala la base y el tipo de gravamen.

La base se señala y define en principio eligiendo una magnitud (valor de la renta, valor de un bien, peso, volumen, etc.). Pero esto no es bastante. La base ha de ser después medida en cada caso concreto. La magnitud elegi-da ha de ser obje to de medición cada vez que se realice un hecho imponible.

Para ello, para la medición en concreto de la base, cada vez que se realice un hecho imponible la Ley puede prever y ordenar diferentes métodos ...”10.

En este sentido, resulta básico recordar que la aplicación del método de de-terminación por base presunta parte de la determinación de la base imponible mediante prueba de indicios. No olvidemos que al ser el método de base presun-ta por definición menos seguro que el de base cierta, los indicios utilizados deben ser especialmente graves, precisos y concordantes para tener por cuantificada la obligación de manera razonablemente aproximada a la realidad. Así las cosas, en el caso costarricense los indicios aplicables se encuentran establecidos, en el artícu lo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributario de manera no taxativa,

“Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria.

En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y, en su caso, para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables:

a) Los registros financieros, contables y de cualquier índole que comprue-ben las operaciones efectuadas.

b) A falta de tales registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración estos sean insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permi tan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria. Sirven especialmente como indicios: el capital inver-tido en la explotación, el volumen de las transacciones de toda clase e ingre-sos de otros períodos, la existencia de mercaderías y productos, el monto de las compras y ventas efectuadas, el rendimiento normal del negocio o la explotación obje to de la investigación, o el de empresas simi lares ubicadas en la misma plaza, los salarios, el alquiler del negocio, los combustibles, la energía eléctrica y otros gastos generales, el alquiler de la casa de habita-

10 José Juan Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. (2000).



ción, los gastos particu lares del contribuyente y de su familia, el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que esta reciba o requiera de terceros”.

Pues bien, es en este contexto que cabe reflexionar sobre la aplicación de las presunciones en el derecho tributario, como antesala al análisis de casos con-cretos en la jurisprudencia costarricense.

2. De las presunciones en el derecho tributario

2.1. concepto

Sobre el concepto de presunción, recogemos la exposición de a. torrealba11 cuando dice que “la doctrina suele estar de acuerdo en que la verdadera pre-sunción es aquella que opera en el campo del derecho tributario formal y sirve para facilitar la acreditación del hecho generador o de la cuantía de las obliga-ciones tributarias, normalmente en circunstancias en que esa acreditación resul-ta difícil. Asimismo, existen otras figuras afines que, si bien se diferencian de la presunción desde un punto de vista estructural, comparten con esta su funcio-nalidad en el campo probatorio y, en consecuencia, tienen relevancia específica respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos. En cambio, otras fi-guras, que disciplinan la regulación material del tributo, no deberían ser llamadas presunciones”.

Por ello es que a. gorosito plantea esta distinción con un fino sentido del humor al decir que la “presunción es un intento de obtener la verdad y su di-mensión, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado; el resultado de esta inferencia, está suje to a prueba y demostración de su verdad. Admite prueba en contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una ficción. La ficción, en cambio, es una disposición jurídica, que conceptuali-za un determinado hecho, sea o no cierto, y lo repu ta cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos la da la ley, des-preocupándose de la realidad, y en rigor es una mentira técnica”12.

Luego nos aclara el profesor argentino cómo el uso de las presunciones se justifica según la posición de Hensel, (que suscribo) en que si “estando fehacien-temente acreditado que el contribuyente realizó la actividad económica, el orga-

11 Adrián Torrealba Navas. Derecho Tributario. Parte General. Derecho Tributario Formal. www.impositus.com.

12 Alberto Gorosito. Op. cit.



nismo fiscal no puede probar los hechos en que funda su pretensión fiscal, ello no es motivo para que el quede exento del pago tributario. Si este ha sido negligen-te en su cumplimiento tributario en cuanto a acreditar debidamente los hechos, o fue una actitud deliberada, ello no puede conducir a que de tal comportamiento se derive una ventaja a su favor. La no aplicación de las presunciones, derivaría en una situación de injusticia para el contribuyente cumplidor, e infundada merma en la recaudación fiscal”13.

Pero es claro, que la aplicación de presunciones está suje ta, como todo ac-cionar administrativo, a límites y exigencias, sobre todo el campo de las “presun-ciones hominis” (el hecho base no está predefinido en la ley, sino que debe ser seleccionado según el caso concreto por el aplicador de la ley) como las que ana-lizamos en este artícu lo.

2.2. la estructura de las presunciones

Conforme a lo expuesto se requiere de un análisis de su estructura como antece-dente conceptual necesario para luego evaluar los casos concretos que posterior-mente referencio. En este sentido, a. torrealba nos aclara que:

“La norma que contiene una presunción legal en sentido técnico tiene dos partes: el llamado “hecho base”, que debe comprobarse directamente por ser, en principio, de fácil acreditación; el “hecho presumido” que, según un principio de normalidad según las normas de la común experiencia y un principio de lógica, normal y lógicamente sigue o acompaña al hecho base. De este modo, comprobado o probado el hecho base, la norma autoriza para tener por probado también el hecho presumido. Existe discrepancia en cuanto a si las llamadas presunciones absolutas, que impiden cualquier ac-tividad probatoria tendente a desvirtuar que en un caso concreto se haya producido el hecho presumido, son verdaderas presunciones. Así, un impor-tante sector de la doctrina las considera “normas de remisión”, en el senti-do de que no hacen más que disponer, dentro de la regulación material de un tributo, que las consecuencias jurídicas previstas para un cierto hecho, se le aplicarán también a un hecho distinto, que tendrá que ser comproba-do de manera directa”14.

Así, la estructura de la presunción gira en torno a dos hechos o afirmacio-nes: (1) el hecho o afirmación base; (2) la afirmación o hecho resultado o hecho o afirmación presumido (a). Tales hechos se encuentran unidos a través de un

13 Ibíd.14 Adrián Torrealba Navas. Op. cit.



nexo lógico o de normalidad. Acudimos a las explicaciones de D. marÍn-bar-nuevo Fabo15:

“La afirmación base es aquel hecho cuya acreditación permite al órgano de-cisor considerar cierta la realización de otro hecho diferente; es decir, está constituida por uno o varios hechos afirmados por las partes, cuya veraci-dad ha sido probada ante quien tiene encomendada la función de fijar los hechos de relevancia jurídica y que, normalmente, se manifiesta junto con otros hechos distintos, lo que permite que estos últimos se integren en el so-porte fáctico de la resolución sin necesidad de haber sido probados directa-mente. Es, por tanto, un hecho probado con finalidad medial o instrumental: lograr el convencimiento del destinatario de la actividad probatoria sobre la realidad de otro hecho distinto”.

“... La afirmación resultado o afirmación presumida (...) está constituida por el hecho no directamente probado, sobre cuya veracidad se logra la con-vicción a consecuencia de haber sido acreditada la afirmación base. Es, por tanto, el hecho no probado de forma directa, integrado en el sopor-te fáctico de la resolución, y del que derivan necesariamente algunas de las consecuencias jurídicas que constituyen la pretensión de una de las partes ...”.

“... el enlace lógico existente entre la afirmación base y la presumida, que es el razonamiento lógico que permite, según las reglas del criterio humano, afirmar la existencia de la segunda a través de la constatación de la prime-ra...Utilizando una conocida expresión frecuentemente utilizada por la ju-risprudencia, y que hace referencia básicamente al enlace que vincu la los hechos de las presunciones, puede afirmarse que para que las presun-ciones sean admitidas en juicio es preciso que sean “precisas”, “graves” y “concordantes”16.

Al respecto conviene recordar las consideraciones del Tribunal Fiscal Admi-nistrativo costarricense en el fallo 221-2003:

“... Del anterior concepto se extrae que la estructura de las presunciones, se compone de 3 elementos, una afirmación base o hecho cierto, una afirma-ción o hecho presumido y el enlace o nexo lógico entre ambas”.

15 Diego Marín Barnuevo-Fabo. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGraw-Hill. (1996).

16 Adrián Torrealba Navas. Op. cit.



3. los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense: un llamado de atención a la necesidad de apegarse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas

3.1. Primer caso: la imposibilidad jurídica y lógica de fundamentar un hecho presunto en un hecho base reconocidamente falso

Como vimos, el primer elemento de una presunción es el hecho o afirmación base. En este sentido, la Administración Tributaria está en la obligación de probar el hecho base de conformidad con las reglas explícitas en el ordenamiento posi-tivo costarricense. En particu lar, el artícu lo 414 del Código Procesal Civil costarri-cense, de aplicación supletoria en materia tributaria, según el cual quien invoca una presunción legal debe probar la existencia de los hechos que le sirven de base:

“Toda presunción legal exime a la parte que la alegue, de la obligación de probar el hecho repu tado cierto en virtud de tal presunción.

Sin embargo, quien invoque una presunción legal deberá probar la existen-cia de los hechos que le sirven de base”.

Cito en ese sentido de nuevo al profesor D. marÍn barnuevo-Fabo17 quien nos aclara que:

“las reglas de presunción permiten la prueba de determinados hechos a través de la prueba de otros distintos, ello supone que su efecto es la libe-ración de la carga que entraña la prueba del hecho presumido a la parte a quien beneficia, pero en ningún caso quiere decir que el favorecido por la regla de presunción quede por ello liberado de su específico deber de prueba, pues todavía está obligado a afirmar y probar el hecho base de la presunción.”.

Esta exigencia ha sido confirmada por la Sala Primera de la Corte Supre-ma de Justicia costarricense cuando indica en su sentencia 1380-F-s-2011 que:

“También se hizo caso omiso de que quien alegue una presunción legal deberá acreditar la existencia de los hechos que le sirven de base. Los

17 Diego Marín Barnuevo-Fabo. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGrawHill. (1996).



referidos principios de apreciación probatoria, mantienen consonancia con lo preceptuado en el canon 18 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, en relación con el 76 Ibídem, que por los mismos aspectos se han vulnerado. Asimismo, el 16 de la LGAP, al avalarse los actos administrativos cuestionados, pese a los yerros probatorios descri-tos, contrariando las reglas de la ciencia y la técnica. En igual sentido, los numerales 116 y 125 del CNPT, al señalar pautas a considerar para la de-terminación tributaria, que como quedó expuesto se han prescindido en su apreciación. Igualmente, al establecerse la obligación tributaria en los térmi-nos señalados, se conculcan las leyes atinentes a los respectivos tributos, sean estas, del Impuesto sobre la Renta, en los preceptos 1, 5 y 7, atinentes a los elementos hecho generador, materia imponible y renta; y del Impuesto General sobre las Ventas, artícu los 1, 2, 11 y 12, referidos al obje to del im-puesto, venta y base imponible” (Subrayado añadido).

Es precisamente en esta exigencia propia de las presunciones que se evi-dencia un grave error en la praxis administrativa, que ha llevado a determina-ciones viciadas de nulidad absoluta. Esto porque la Administración ha utilizado, en mi criterio, el método de determinación de la base presunta de forma superfi-cial y arbitraria, lo que es un verdadero atentado contra los principios de justicia tributaria material, al realizar ajustes usando de forma indebida un método que resulta subsidiario y por ello, de alta exigencia técnica, so pena de alejarse inde-bidamente de una medición adecuada, razonable de la capacidad económica de un suje to.

Para llamar la atención sobre la forma en que la autoridad tributaria cos-tarricense ha aplicado estos mecanismos presuntivos, un primer caso a exami-nar es el de una empresa dedicada al procesamiento y comercialización de café en Costa Rica, que fue sometida a fiscalización reciente en el Impuesto sobre la Renta regulado en la ley 7092. En este caso, la revisión de la contabilidad apor-tada por el contribuyente llamó la atención de la autoridad tributaria que en una cuenta contable denominada “Cuentas por cobrar Agentes Distribuidores” la em-presa registró equivocadamente “costo de ventas por café oro” que no se incluyó en la cuenta típica de “Costo de Ventas declarada”.

Una primera impresión según las reglas de la sana crítica racional, era la de derivar de ese hallazgo, la existencia de más gasto deducible por compra de café oro y, por lo tanto, según el artícu lo 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, del reconocimiento a favor del contribuyente del mismo, afectando la base imponible a la baja. Sin embargo, esto no fue lo que sucedió. La Direc-ción General de Grandes Contribuyentes Nacionales presumió (a partir del error contable de la empresa) que “el registro contable de los meses indicados omite



contabilizar el verdadero costo de la mercadería vendida de Café Oro Nacio-nal, siendo que se está registrando en la cuenta “Cuentas a cobrar –Agentes dis-tribuidores el costo de una disminución de inventario de Café Oro Nacional que efectivamente se realizó y la cual quedó determinada en la contabilidad del con-tribuyente, según se desprende de los reportes de costo de la mercadería vendi-da Café Oro Nacional”18.

Es decir, que la Administración a partir de la determinación de un mayor costo de ventas presume la existencia de ventas omitidas.

Para la autoridad tributaria costarricense “no se obtuvieron elementos que permitieran verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tri-butaria sino que se partió de la relación entre la utilidad bruta en la venta de café y el costo de producción del café, para determinar el margen de utili-dad sobre costo que maneja la empresa, ya que esta, según lo indicó en varias notas que han citado, la empresa mantuvo la contabilidad de forma irregular o de-fectuosa y no aportó documentación que demostrara y explicara los ajustes reali-zados al costo” (Negrita adicionada).

Es decir, la Administración reconoce que el margen de utilidad declarado no es correcto, es falso, dado que no contempla todos los costos por la compra de café que estaban en la cuenta contable cuestionada. Es con base en la apli-cación de este margen, reconocido como falso, que la Administración deriva el hecho presunto de que existieron ingresos omitidos.

Contra toda lógica, en abierta violación del artícu lo 16 de la Ley General de la Administración Pública de Costa Rica, según el cual “en ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a prin-cipios elementales de justicia, lógica o conveniencia”, el acto de liquidación cons-truye una presunción precisamente sobre un hecho base que considera como falso. esto es lógica y jurídicamente imposible.

En el presente caso debemos de observar que estamos ante una construc-ción presuntiva compuesta de:

a. Un hecho base falso que la Administración Tributaria considera consistente en el margen de utilidad declarado por el contribuyente fiscalizado. Y a partir del cual se pretende inferir como hecho presunto que todo se vendió a un margen determinado de utilidad.

18 Ya en otras oportunidades la Administración Tributaria costarricense había aplicado esta norma, como es el caso de la resolución Dt10r-130-12 de las 9:00 horas. Noviembre 28 del 2012 de esa misma Direc-ción de Grandes Contribuyentes Nacionales.



Un hecho presunto consistente en que todas las mercancías que componen ese costo fueron vendidas con el margen de utilidad declarado.

El problema central es la indebida aplicación del método de base pre-sunta, esencialmente por utilizarse un hecho base matemáticamente falso, lo que impide que se pueda tener válidamente por probado el hecho presunto. En efecto, al aumentar el costo de ventas, la relación entre el costo declarado y las ventas declaradas deviene automáticamente falso. Para construir bien la presunción, la Administración debió utilizar sea el margen de otros períodos fis-cales del propio contribuyente, sea el margen de otros contribuyentes en con-diciones simi lares.

3.2. segundo caso: la imposibilidad de practicar una base presunta por no revelar el análisis realizado a terceros contribuyentes para determinar el margen de utilidad bruto, aplicado al contribuyente

El segundo caso se refiere a un restaurante al que la Administración Tributa-ria costarricense fiscaliza en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2010. Para ello la Autoridad Tributaria solicitó la contabilidad del contribuyente quien no la entregó actualizada como correspondía. Por ello, usando la información que tenía en su poder la Administración identificó diferencias entre las compras de-claradas y la información de terceros suministrada por medio de formu larios de información periódica. Y con base en ello desaplicó el método principal de esti-mación directa o base cierta para aplicar entonces el de estimación indirecta o base presunta.

Así, la estimación indirecta practicada por la Administración partió de cues-tionar el margen de utilidad proveniente de la declaración del contribuyente al no contar con las facturas de respaldo correspondientes. Y este punto es revelador porque lo que entra a cuestionar la Administración es el rubro de compras, que como veremos no es lo mismo que el costo de ventas.

Procedió la Administración a realizar una “investigación de campo” de su-puestas empresas simi lares a la fiscalizada a fin de aplicar uno de los indicios del artícu lo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios costarricense. Véase que a diferencia del caso anterior, en que la Administración sencillamente obvió el análisis y uso del algún indicio que permitiera acercarse de mejor forma a la capacidad económica del contribuyente, en este lo hace, pero sin elementos probatorios de sus conclusiones. Veamos.



Recordemos que uno de los indicios establecidos en el artícu lo 116 inciso b) citado es “el rendimiento normal del negocio o la explotación obje to de la in-vestigación, o el de empresas simi lares ubicadas en la misma plaza”. Cuando se examina el expediente de auditoría en busca del sustento documental de estos comparables se localiza una hoja de trabajo escueta donde se muestran los datos de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de dos sociedades y una serie de cálcu los para determinar un supuesto margen de utilidad bruto del 167.48% que luego aplica para sostener los ajustes a la empresa intervenida. El problema que a simple vista se revela es que no indica los elementos necesarios para que el contribuyente al que se le está aplicando la base presunta tenga conocimien-to directo de cuáles son las terceras empresas con las que se le está comparan-do, y cuáles son los criterios por los que la auditoría califica a esos terceros como empresas con características de tamaño, precios, comidas y tapas muy simi lares a las características propias de la fiscalizada.

En Costa Rica a partir de la inclusión de un Título de Derechos y Garantías del Contribuyente al Código de Normas y Procedimientos Tributarios mediante Ley 9069 se plantea de forma explícita el derecho todo contribuyente de cono-cer el sustento del indicio que se pretende aplicar, de conformidad con el artícu lo 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que declara el derecho “a ser informado de los valores y los parámetros de valores que se empleen para fines tributarios”. A pesar la violación a esta exigencia fundamental que deriva del ejercicio del derecho de defensa, la Administración Tributaria construye el “hecho base” de la presunción así:

• El costo de ventas adicional descubierto y el margen de utilidad de terceras empresas supuestamente simi lares.

• De este hecho base –compuesto- se pretende derivar el “hecho presunto”: que la empresa fiscalizada tuvo ventas omitidas equivalentes a aplicar el margen de utilidad de terceras empresas supuestamente simi lares al costo de ventas.

Puede notarse que la auditoría realizó una actividad probatoria orientada a demostrar la existencia de compras adicionales no registradas ni declaradas por el contribuyente fiscalizado. Es por ello que lo que ajusta es el renglón de la de-claración de Impuesto sobre la Renta denominado “compras”. Sin embargo, es importante decir que este renglón no es equivalente al “costo de ventas”, justo el componente del hecho base que usa la autoridad tributaria. En efecto, el costo de ventas deriva de sumarle al inventario inicial, las compras del período y restarle el inventario final. En consecuencia, con probar compras adicionales NO se prueba, automáticamente, el costo de ventas adicional, pues falta comprobar el verdade-



ro inventario inicial y el inventario final. Así, la autoridad tributaria presume que todas las compras adicionales no registradas originariamente fueron vendidas, al dejar inalterado el inventario final. Así, en lugar de probar directamente el hecho base, lo presume y sobre eso luego crea otra presunción: presunción sobre pre-sunción, lo que es incorrecto según mi criterio. Por ende, no se cumple así con el deber de probar el hecho base.

Pero, además, lo presume sin nexo lógico o de normalidad, porque no es normal que el 100% de las compras del período se vendan en el mismo perío-do. Resultaba más lógico que la reconstrucción realizada por la Administración Tributaria mantuviera la proporción entre compras e inventario final que el con-tribuyente fiscalizado había expresado en su declaraciones de períodos anterio-res, con el obje to de lograr una aproximación lo más cercana posible a la realidad económica de la actividad.

En cuanto al otro componente del hecho base –el margen de utilidad de em-presas supuestamente simi lares-, ya hemos visto que tampoco demostró la audi-toría ni la similitud de las empresas ni la fuente de donde extrae los márgenes de utilidad. En conclusión, si no se ha demostrado el hecho base, tampoco puede te-nerse por demostrado el hecho presunto.

4. la ponderación de los indiciosPor último, y en directa relación con lo que he expuesto, otro de los temas cen-trales en que ha existido inestabilidad en la aplicación de las técnicas presuntivas es el de la ponderación de los indicios utilizados en la determinación de la base imponible del tributo.

En este sentido, es importante recalcar la importancia de que el órgano de la fiscalización tributaria debe realizar una selección cuidadosa de los indicios a utili-zar en determinado contribuyente. Eligiendo aquellos que de conformidad con las particu laridades del suje to fiscalizado permi tan un acercamiento mayor a la medi-ción del hecho imponible, y con ello, de la capacidad contributiva.

Pues bien, hay casos como el de una empresa contribuyente dedicada a la producción y comercialización de té, a la que la Administración le aplicó una pre-sunción legal de incremento no justificado de patrimonio, por revisión de cuen-tas bancarias. Así, la Administración tomó la suma de los depósitos bancarios y los comparó contra ingresos declarados en el Impuesto sobre la Renta, encon-trando una diferencia: más depósitos que ingresos declarados. Así, repu ta como un incremento no justificado de patrimonio y, por tanto, como renta bruta adicio-nal, la diferencia entre ambos rubros. Para efectos de contextualizar las com-



paraciones que hago de seguido, diremos que la renta bruta resultante fue de ¢576.024.374,00.

Ahora, este tipo de presunción legal admite prueba en contrario, tanto del hecho base legalmente fijado (incremento del patrimonio que no se justifica en los ingresos declarados) como del hecho presunto (renta bruta gravable). Esta prueba en contrario puede ser directa, pero también indirecta, es decir, la misma prueba indicios que utiliza la Administración en el método de base presunta puede ser utilizada como prueba en contrario de una presunción legal.

En relación con el hecho base, la Administración no lo demostró adecuada-mente pues para ello debió tomar en cuenta los saldos de las cuentas y no solo los depósitos, pues las cuentas patrimoniales se miden por su saldo y no solo por uno de los componentes de la ecuación contable. Así, al no estar demostra-do el hecho base, no puede nunca tenerse por demostrado el hecho presunto. El error de la Administración proviene de la incomprensión del mismo concepto de patrimonio: el patrimonio no es otra cosa que la suma de los saldos netos (dé-bitos menos créditos) de las cuentas patrimoniales; la Administración pretende demostrar un incremento de patrimonio a partir de una única cuenta patrimonial (bancos) y utilizando SOLO los créditos la cuenta. He aquí un primer problema.

Pero, además, se suma a este problema en el hecho base, el que la Admi-nistración no optó por el uso de indicios que le permitieran acercarse de mejor forma a los ingresos del contribuyente en los períodos fiscalizados. Por ello en sede judicial la empresa accionante presentó una serie de escenarios de indicios que arrojaban resultados de ingresos muy cercanos entre sí y bastante alejados de los presumidos por la Administración.

En un primer escenario, se consideraron los ingresos declarados en el Im-puesto de Renta por ₵239.710.719,00 más los costos declarados por la empresa relacionada que usaba la misma cuenta bancaria analizada, por ¢102.167.240,00, debidamente declarados por esta última y cubiertos por la prescripción, para un total de ₵341.878.359,00. Muy lejos de los ¢576.024.374,00.

Se presentó otro escenario en que de nuevo se incorporan los ingresos de la empresa accionante declarados en el Impuesto de Renta por ₵239.710.719,00, pero en esta ocasión se suman los montos depositados en la cuenta de la ac-cionante por los agentes ruteros de la empresa relacionada en ese perío-do por ₵99.376.898,89, para un total de ₵339.087.617,89. Muy lejos de los ¢576.024.374,00 determinados por la Administración mediante su metodología.

Y por último, se invocó un escenario en que de nuevo se toman los in-gresos de la empresa accionante declarados en el Impuesto de Renta por



₵239.710.719,00 más las ventas realizadas por esta en un período fiscal pos-terior a una empresa independiente cuyas ventas habían sido solicitadas por la propia Administración Tributaria, para un total de ₵351.138.401,03. Muy lejos de nuevo de los ¢576.024.374,00.

En este caso, un conjunto de indicios en contrario de la presunción legal llevan a resultados simi lares entre sí y contrarios a lo presumido por la aplicación de la presunción de incremento injustificado de patrimonio, lo cual en una ade-cuada ponderación debería ser suficiente para desvirtuar esta última.

De este modo, la Administración renunció a buscar la mejor forma de aproxi-marse a la realidad económica del contribuyente, porque el ordenamiento le daba a la auditoría las herramientas para determinar la obligación por un método indi-recto con base en “mejores indicios”.

5. a manera de conclusiónEn la actualidad tributaria costarricense uno de los más importantes retos en pro-cura de la tutela del principio de seguridad jurídica y los principios de justicia tri-butaria material, lo es, la normalización y estabilización en la aplicación de las técnicas presuntivas en materia de determinación de los tributos.

La evidencia que arrojan las diferentes decisiones en el ámbito administra-tivo y judicial sustentan la honda preocupación del que escribe estas líneas res-pecto de las consecuencias no solo para los obligados tributarios, sino para la propia Hacienda Pública (costos asociados a devoluciones millonarias por inco-rrecta aplicación del método de base presunta) de no tener las bases conceptua-les básicas en el campo de las presunciones en el derecho tributario.

Esta falencia conceptual es el débil fundamento sobre el que se realizan ajustes millonarios sin construcción adecuada de los instrumentos presuntivos, como el no estar atentos a que el hecho base de la presunción debe ser verda-dero y debidamente sustentando, o que los indicios usados en el método indi-ciario de base presunta igualmente deben ser adecuadamente seleccionados y ponderados, así como puestos en conocimiento del contribuyente en cuanto a su fuente, para permitirle así un adecuado ejercicio del derecho de defensa.

6. bibliografíaAdrián Torrealba Navas. Derecho Tributario. Parte General. Ed. Jurídica Continental. (2009).

Alberto Gorosito. Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Junio 2004. En página web de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.



Diego Marín Barnuevo-Fabo. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGraw-Hill. (1996).

Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General de Tributación de Costa Rica. Resolución DT10R-130-12 de las 9:00 horas. Noviembre 28 del 2012.

Fernando Sainz de Bujanda. Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre la estructura del sistema tributario. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos. (1973).

José Juan Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. (2000).

Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero & José Manuel Tejerizo López. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. (1995).

Salvador Ramírez Gómez. Regímenes de determinación de la base: estimación directa (Artícu-los 47 y 48). Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda. Instituto de Estudios Fiscales. (1991).

Tribunal Fiscal Administrativo de Costa Rica. Fallo T.F.A. 221-03 de las 15:00 horas. Junio 4 de 2003.

Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución T.F.A. 135-2001-P de las 8:00 horas. Mayo 14 del 2001.

Tribunal Contencioso Administrativo de Costa Rica. Sentencia 255-2012-IV.

Artículos de derecho aduanero y comercio exterior

La vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Europea contra China después del 11 de diciembre de 2016

David Kleimann

Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura:

Especial énfasis en el sector del azúcarÁlvaro Cami lo Ibáñez García

Gregorio Jaramillo González

Protección a la inversión extranjera: La historia por ser contada en ColombiaCami lo Castrillón Velasco

Análisis jurídico sobre la definición de producto simi lar en la aplicación de medidas antidumping


Untangling the Mu tatis Mu tandis Expression in Free Trade Agreements. Using the WTO to Understand FTAs



La vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Europea contra China después

del 11 de diciembre de 2016

The Vulnerability of EU Antidumping Measures against China after December 11, 2016

A vulnerabilidade das Medidas Antidumping da União Europeia contra a China depois

do 11 de dezembro de 2016

David Kleimann1

Investigador; Instituto Universitario Europeo (IUE) - Florencia, Italia

Fecha de recepción: 15 de agosto de 2016Fecha de aprobación: 20 de octubre de 2016


resumenEl 11 de diciembre de 2016 expirará el parágrafo 15(a)(ii) del Protocolo de Ad-hesión de China (PAC) a la Organización Mundial de Comercio (OMC). El ven-cimiento de esta disposición pone fin al derecho de los miembros de la OMC de calcu lar los derechos antidumping contra China sobre la base de las metodolo-gías que “no se basan en una comparación estricta con los precios o los costos

1 Investigador de Derecho Comercial Internacional y Política del Departamento Jurídico del Instituto Univer-sitario Europeo en Florencia, Italia e Investigador Asociado en ECIPE en Bruselas, Bélgica, graduado en MILE-7 del World Trade Institute de Berna.

• Este documento fue presentado por primera vez el 8 de julio de 2016 en la 5 ª Conferencia Bienal Global de la Sociedad de Derecho Económi co Internacional (SIEL), en el Instituto Mandela de la Universidad de Witwatersrand en Johannesburgo, Sudáfrica. El autor quiere expresar su gratitud por los útiles comenta-rios que recibió sobre un borrador anterior, particu larmente de Lothar Ehring, Bernard Hoekman, Philippe De Baere, Petros Mavroidis, Bin Ye, Jochem de Kok y Edwin Vermulst. Todas las opiniones expresadas en este artícu lo y los errores restantes serán atribuidos exclusivamente al autor.

• Este ducumento fue traducido por el Intituto Colombiano de Derecho Tibutario y el Instituto Colombiano de Derecho Aduanero y revisado por María Paula Sánchez Niño.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: David Kleimann. La vulnerabilidad de las Medidas An-tidumping de la Unión Europea contra China después del 11 de diciembre de 2016. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm 75. Noviembre 2016. At. 203.


« David Kleimann »

internos en China”. En este contexto, este documento servirá, en primer lugar, como un recordatorio de que la Unión Europea (UE) violaría sus obligaciones con la OMC en virtud del Acuerdo Antidumping de la OMC, si las instituciones de la Unión continúan - después del 11 de diciembre de 2016 - adoptando las medi-das antidumping contra China con fundamento en el tratamiento de ‘Economía de No Mercado’ (ENM) de las exportaciones chinas en las investigaciones antidum-ping. Además, el Reglamento Antidumping del 2009 de la UE, será vulnerable a impugnación legal en el mecanismo de solución de controversias de la OMC si no se cumple con el Acuerdo Antidumping de la OMC antes de esa fecha. Estas ob-servaciones, sin embargo, no prejuzgan la legalidad de las medidas antidumping que la UE ha (o habrá) adoptado contra fabricantes chinos con anterioridad a la fecha límite de diciembre. La legalidad después del 2016 de las medidas antidum-ping de la UE ya existentes que no se basan en una comparación estricta de los precios o los costos internos en China, es particu larmente relevante en el contex-to de la creciente cantidad de nuevas medidas e investigaciones Antidumping de la UE contra los productores chinos de acero y paneles solares que la UE ha im-puesto e iniciado en los últimos 2 años. Es este mismo asunto el que es obje to de análisis y discusión en la segunda parte de este trabajo. La tercera parte ofrece una breve evaluación de las implicaciones políticas del más reciente informe del Órgano de Apelación de la OMC en el caso UE-Biocombustibles. La cuarta y última parte de este artícu lo ofrece una evaluación normativa de las consecuen-cias sistémicas de un posible incumplimiento al Acuerdo Antidumpingpor de la OMC parte de la UE después de diciembre de 2016, y da una pista en cuanto a cuales podrían ser las restantes alternativas legalmente viables.

Palabras claveCondición de Economía de Mercado de China, Antidumping, Instrumentos de De-fensa Comercial, Unión Europea, OMC, Reglamento Antidumping, Acuerdo Anti-dumping, Proteccionismo.

códigos Jel: F10, F13, F15

abstractOn December 11, 2016, Article 15(a)(ii) of China’s Accession Protocol to the WTO will expire. The expiration of this provision terminates the right of WTO mem-bers to calcu late anti-dumping duties against China on the basis of methodolo-gies that “are not based on a strict comparison with domestic prices or costs in China”. In this context, this paper shall serve, first, as a reminder that the Euro-pean Union will violate its WTO obligations under the WTO Anti-Dumping Agre-


« La vulnerabilidad de las Medidas Antidumping de la Unión Europea contra China »

ement if the Union’s institutions continue - after December 11, 2016 - to adopt anti-dumping measures against China that are based on ‘non-market economy’ (NME) treatment of Chinese exports in anti-dumping investigations. Moreover, the 2009 EU Anti-Dumping Regulation will be vulnerable to legal challenge in the WTO dispute settlement mechanism “as such” if it is not brought into compliance with the WTO Anti-Dumping Agreement by that date. These observations, howe-ver, do not prejudge the legality of EU anti-dumping measures – “as applied” - that the EU has (or will have) adopted against Chinese producers prior to the Decem-ber deadline. The post-2016 legality of already existing EU anti-dumping mea-sures that are “not based on a strict comparison with domestic prices or costs in China” is particu larly relevant in context of the rising amount of new EU antidum-ping measures and investigations against Chinese producers of steel and solar panels that the EU has imposed and initiated in the last 2 years. It is this very question that is subject to analysis and discussion in the second part of this paper. The third part provides for a brief assessment of the policy implications of the most recent WTO Appellate Body report in the EU-Biofuels case. The fourth and final part of this article advances a normative assessment the systemic implications of potential EU non-compliance with the WTO Anti-Dumping Agreement after De-cember 2016 and hints at remaining legally viable alternatives.

KeywordsChina Market Economy Status, Anti-Dumping, Trade Defence Instruments (TDI), European Union, OMC, Anti-Dumping Regulation, Anti-Dumping Agreement, Protectionism.

Jel codes: F10, F13, F15

resumoO 11 de dezembro de 2016 expirará o parágrafo 15 (a) (ii) do Protocolo de Adesão da China (PAC) à Organização Mundial do Comércio (OMC). O vencimento desta disposição põe fim ao direito dos membros da OMC de calcu lar os direitos anti-dumping contra a China sobre a base das metodologias que “não se baseiam em uma comparação estrita com os preços ou os custos internos na China”. Neste contexto, este documento servirá, em primeiro lugar, como um lembrete de que a União Europeia (UE) violaria as obrigações com a OMC em virtude do Acordo Antidumping da OMC, se as instituições da União continuam -depois do 11 de dezembro de 2016- adotando as medidas antidumping contra a China com fun-damento no tratamento de ‘Economia de Não Mercado’ (ENM) das exportações



chinesas nas investigações antidumping. Além disso, o Regulamento Antidum-ping do 2009 da UE, será vulnerável a impugnação legal no mecanismo de so-lução de controvérsias da OMC se não se cumpre com o Acordo Antidumping da OMC antes dessa data. Estas observações, no entanto, não prejulgam a legali-dade das medidas antidumping que a UE tem (ou terá) adotado contra fabrican-tes chineses com anterioridade à data limite de dezembro. A legalidade depois do 2016 das medidas antidumping da UE já existentes que não se baseiam em uma comparação estrita dos preços ou os custos internos na China, é particu-larmente relevante no contexto da crescente quantidade de novas medidas e in-vestigações Antidumping da UE contra os produtores chineses de aço e paneis solares que a UE tem imposto e iniciado nos últimos 2 anos. Neste mesmo as-sunto o que é obje to de análise e discussão na segunda parte deste trabalho. A terceira parte oferece uma breve avaliação das implicações políticas do mais re-cente informe do Órgão de Apelação da OMC no caso UE-Biocombustíveis. A quarta e a última parte deste artigo oferece uma avaliação normativa das conse-quências sistémicas de um possível incumprimento ao Acordo Antidumping da OMC por parte da UE depois de dezembro de 2016, e dá uma pista em quanto a quais poderiam ser as restantes alternativas legalmente viáveis.

Palavras-chave

Condição de Economia de Mercado da China, Antidumping, Instrumentos de De-fensa Comercial, União Europeia, OMC, Regulamento Antidumping, Acordo Anti-dumping, Protecionismo.

sumarioIntroducción; 1. Un recordatorio: El efecto jurídico de la expiración del parágrafo 15(a)(ii) del Protocolo de Adhesión de China a la OMC, 1.1. Conclusión prelimi-nar: La compatibilidad de las Medidas Antidumping de la UE “como tal” y “como son aplicadas” contra China con la OMC después del 11 de diciembre del año 2016; 2. ¿Son compatibles las Medidas Antidumping existentes en contra de China “como son aplicadas” con la OMC después de diciembre de 2016?, 2.1. Después de la puesta del sol: El fin del Régimen Antidumping de la OMC de con-formidad con el Protocolo de Adhesión de China, 2.2. ¿’Terminación inmediata’ antes de la extinción? Revisiones provisionales en virtud del Acuerdo Antidum-ping de la OMC, 2.2.1. Las Revisiones Provisionales de la UE después de diciem-bre de 2016: Práctica y Litigios; 3. Informe del Órgano de Apelación de la OMC en el caso UE-Biofuels; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.



introducciónEl 9 de mayo de este año, los ministros alemán y francés responsables del co-mercio y los asuntos económi cos, publicaron una carta conjunta dirigida a la Co-misionada de Comercio de la UE Cecilia Malmström2. El documento esboza las “Demandas Fundamentales Comunes de Alemania y Francia sobre la moderni-zación de los Instrumentos de Defensa Comercial de la Unión Europea”. Entre otros asuntos, solicita que “la UE estudie y utilice más a fondo las posibilidades del Protocolo de Adhesión de China a la OMC de no utilizar el método de cálcu lo estándar en la medida de que los productores obje to de investigación no puedan demostrar claramente que las condiciones de economía de mercado prevalecen en la industria de producción de productos simi lares con respecto a la fabricación, producción y venta de dicho producto [énfasis añadido] “.

Tres días más tarde, el Parlamento Europeo (PE) aprobó una resolución sobre “la Condición de Economía de Mercado de China” con un amplio apoyo entre los partidos en medio de manifestaciones de trabajadores del acero y líde-res sindicales fuera de la plenaria en Estrasburgo3. “Mientras China no cumpla con los cinco criterios de la UE necesarios para calificar como una economía de mercado”, la resolución señala que, “la UE debería utilizar una metodología no convencional en las investigaciones antidumping y anti-subsidio sobre las impor-taciones chinas (...), de acuerdo con y para dar pleno efecto, a aquellas partes del parágrafo 15 del Protocolo de Adhesión de China, que ofrece espacio para la aplicación de la metodología no estándar”. Por lo tanto, el EP “pide a la Comisión que presente una propuesta de acuerdo con este principio”.

La frase resaltada en la cita de la carta franco-alemana es idéntica al len-guaje contenido en el art. 15(a)(ii) del Protocolo de Adhesión de China (PAC) a la OMC. Es esta misma disposición la que ha servido como base jurídica para un recurso de defensa comercial muy eficaz, que permite la imposición de dere-chos antidumping extraordinariamente altos contra las exportaciones chinas, en particu lar las exportaciones chinas de productos de acero y paneles solares. La disposición expirará el 11 de diciembre de 2016. Este mero hecho ha generado fuertes debates en Europa, Canadá y Estados Unidos, lo cual confunde cada vez más lo legal con la dimensión política de los problemas subyacentes. En el perío-do previo a la fecha límite de diciembre, representantes de intereses especiales

2 Matthias Machnig & Matthias Fekl. Carta a Cecilia Malstrom - Common core demands from Germany and France on modernizing the Trade Defence Instruments (TDI) of the European Union [Exigencias básicas comunes de Alemania y Francia sobre la modernización de los Instrumentos de Defensa Comercial (IDT) de la Unión Europea]. (2016).

3 Parlamento Europeo. Resolución de mayo 12 de 2016 sobre China’s market economy status (2016/2667(RSP)) [Sobre la condicion de economía de mercado de China]. http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+TA+P8-TA-2016-0223+0+DOC+XML+V0//EN.



de los grupos de la industria, han hecho un fuerte cabildeo a los gobiernos de los Estados Miembros de la UE y a las instituciones de la Unión Europea, para igno-rar la expiración los derechos de defensa comercial especiales de miembros de la OMC, en virtud del PAC con el fin de continuar la protección arancelaria sin modi-ficación4. Estos esfuerzos han cristalizado tanto en el PE y en las iniciativas fran-co-alemanas. Mientras tanto, la agencia de prensa oficial de la República Popu lar de China - Xinhua - opinó que: “los países europeos han montado un espectácu-lo extraño para decidir si van a cumplir sus promesas para reconocer a China la condición de Economía de Mercado”.

Este documento tiene por obje to lograr tres cosas. La primera parte servirá como un recordatorio de que el parágrafo 15 del PAC no permite, después del 11 de diciembre de 2016, el uso de metodologías no convencionales para las com-paraciones de precios en las investigaciones antidumping que sean incompati-bles con las disposiciones del Acuerdo Antidumping de la OMC. En caso de que la Unión siga el camino hacia el proteccionismo recomendado por Berlín, París y el Parlamento Europeo, la UE violará sus obligaciones bajo el Acuerdo Antidumping. Con el fin de cumplir con sus obligaciones en la OMC después del 11 de diciem-bre de 2016, por el contrario, las instituciones de la UE necesitan generar una legislación secundaria de la UE y las medidas antidumping futuras contra los pro-ductores chinos - “como son aplicadas” - en conformidad con el Acuerdo Antidum-ping. Es muy probable que, de otra forma, la UE este suje ta a un mayor número de decisiones judiciales desfavorables, adoptadas por el Órgano de Solución de Diferencias de la OMC. Como resultado de estas decisiones, en caso de incum-plimiento, la UE se enfrenta a importantes medidas retaliatorias de autoría China y autorizadas por el Órgano de Solución de Diferencias de la OMC.

Esta conclusión, sin embargo, no prejuzga la legalidad de las medidas anti-dumping que la UE ha (o habrá) adoptado contra los productores chinos con an-terioridad a la fecha límite de diciembre. La pregunta acerca de la legalidad luego del 2016, de las medidas antidumping de la UE ya existentes, que “no se basan en una comparación estricta con los precios o los costos internos en China” (Para. 15(a)(ii) del PAC), es particu larmente relevante en el contexto de la creciente can-tidad de nuevas medidas e investigaciones Antidumping de la UE contra los pro-ductores chinos de paneles de acero y solares, que la UE ha impuesto e iniciado en los últimos 18 meses5. Es este mismo asunto, el que es obje to de análisis en la segunda parte de este artícu lo.

4 AegisEurope, una asociación europea de 25 industrias, ha avanzado una campaña particu larmente orien-tada de relaciones públicas titulada “Stop China MES” (Market Economy Status - MES).

5 Ver, por ejemplo Euractiv.com. Euractiv.com: EU hits China with new anti-steel probes [UE golpea a China con nuevas investigaciones anti-acero]. http://www.euractiv.com/section/competition/news/eu-hits-china-



Antes de finales de 2016, la Comisión Europea presentará una propuesta legislativa al Consejo y el Parlamento Europeo que, si se aprueba, modificará el Reglamento Antidumping de la UE del 20096. Esta propuesta se someterá enton-ces a posibles modificaciones por el Parlamento Europeo y los Estados Miembros de la UE.. Estas modificaciones deben ser aprobadas tan pronto como sea posi-ble con el fin de proteger el Reglamento Antidumping - “como tal” - y las medidas antidumping existentes y futuras de la UE en contra de China - “como son aplica-das” – de los desafíos legales en el contexto de la OMC. Concluyendo este traba-jo, la tercera y última parte dará una pista de alternativas en los instrumentos de defensa comercial compatibles con la OMC y se mostrará un breve concepto nor-mativo sobre las consecuencias sistémicas de una situación de incumplimiento.

1. un recordatorio: el efecto jurídico de la expiración del parágrafo 15(a)(ii) del Protocolo de adhesión de china a la omc

El parágrafo 15 del Protocolo de Adhesión de China a la OMC, establece normas especiales que se aplican a las comparaciones de precios en la determinación de la existencia de ‘dumping’ en el contexto de los procedimientos de defensa comercial de terceros países en contra de las importaciones desde productores chinos. El parágrafo 15(a) establece una excepción explícita a partir de los artícu-los 2.1 y 2.2 del Acuerdo Antidumping. De acuerdo al Acuerdo Antidumping, se considera que un producto es obje to de dumping en el mercado de los países im-portadores, si el precio de exportación es inferior al precio del producto simi lar en el mercado interno de los países exportadores. El parágrafo 15(a) contiene una excepción a esta metodología de comparación de precios estándar en el recono-cimiento de las condiciones de mercado no competitivas en la economía china que prevalecían en el momento de la adhesión:

“(a) Al determinar la comparabilidad de los precios en virtud del artícu lo VI del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (General Agreement on Tarifs and Trade - GATT) de 1994 y el Acuerdo Antidumping, el importador Miembro de la OMC deberá utilizar, bien sea los precios de China, o costos para la industria bajo investigación, o una metodología que no sea base en una comparación estricta con los precios internos o los costos en China, en base a las siguientes reglas:

with-new-steel-anti-dumping-probes/. (12 febrero, 2016). Comunicado de prensa. Comisión Europea impone derechos antidumping sobre los productos de acero de China. http://europa.eu/rapid/press-relea-se_IP-16-3328_en.htm. (7 octubre, 2016).

6 Reglamento del Consejo (EC) nº 1225/2009. (Noviembre 30 de 2009). Sobre defensa contra las importa-ciones obje to de dumping de los países no miembros de la Comunidad Europea.



(i) Si los productores sometidos a investigación pueden demostrar clara-mente que las condiciones de economía de mercado prevalecen en la in-dustria que produce el producto simi lar en lo que respecta a la fabricación, producción y venta de dicho producto, el importador Miembro de la OMC uti-lizará los precios en China o los costos para la industria bajo investigación para determinar la comparabilidad de los precios;

(ii) El importador Miembro de la OMC, podrá utilizar una metodología que no se base en una comparación estricta con los precios internos o los costos en china, si los productores obje to de investigación no pueden demostrar claramente que las condiciones de economía de mercado pre-valecen en la industria que fábrica productos simi lares con respecto a la fa-bricación, la producción y la venta de ese producto” [Énfasis añadido].

El parágrafo 15(a)(i) y (ii) refleja la presunción de que los precios internos chinos se generan en condiciones de distorsiones de mercado inducidas por el Gobierno. Los precios internos generados en condiciones de Economía de No Mercado (ENM) constituyen una comparación engañosa de los precios de ex-portación para determinar si, y en qué medida, un producto ha sido obje to de dumping hacia los mercados de terceros países. La razón de esta presunción es sencilla: si los precios internos chinos son artificialmente bajos debido a las con-diciones de mercado no competitivas, una comparación con los precios de ex-portación en los procedimientos antidumping no permitiría una determinación del dumping en absoluto, o daría como resultado el cálcu lo de márgenes de dumping y derechos antidumping que son más bajos, que bajo las condiciones competiti-vas de Economía de Mercado (EM).

Se deduce del parágrafo 15(a)(ii), que los miembros de la OMC que reali-cen investigaciones antidumping podrán establecer excepciones a los requisitos de comparación de precios de artícu lo 2.2 del Acuerdo Antidumping, si el produc-tor chino bajo investigación no puede probar que existen condiciones de EM en la industria respectiva. La asignación de la carga de la prueba, sin embargo, constitu-ye un obstácu lo para el productor obje to de investigación: ni las normas de la OMC ni las del PAC definen el concepto de “Economía de Mercado”. Los miembros de la OMC estaban por lo tanto en libertad de determinar los criterios para la concesión del ‘Estatus de Economía de Mercado’ (EEM) a China en virtud de sus leyes na-cionales, ya sea para la economía en su conjunto, o para industrias específicas. La atribución de EEM a China, en otras palabras, se mantuvo en completa discreción de los miembros de la OMC que elaboraban las políticas en ese momento.

A lo largo de los últimos 15 años, el parágrafo 15(a)(ii) proporcionó a los in-vestigadores de la UE en la Comisión Europea, un amplio margen de discrecio-



nalidad en la determinación de la existencia y el alcance del dumping de China y creó la base jurídica de una medida correctiva de comercio altamente eficaz contra las exportaciones chinas: no menos de 56 de las 73 medidas antidumping actuales de la UE se aplican a las importaciones procedentes de China.

El parágrafo 15(d), sin embargo, ofrece contingencias que desencadenan la terminación del parágrafo 15(a), en general, y de la expiración del parágrafo 15(a) (ii), en particu lar:

“d) Una vez que China ha establecido, en virtud de la legislación nacional del importador Miembro de la OMC, que es una Economía de Mercado, las dis-posiciones del subpárrafo (a) serán suprimidas, a condición de que la legis-lación nacional del importador Miembro contenga criterios de economía de mercado a la fecha de la adhesión.

En cualquier caso, las disposiciones del subpárrafo (a)(ii) expirarán 15 años después de la fecha de adhesión.

Además, si China establece, de conformidad con la legislación nacional del importador Miembro de la OMC, que las condiciones de Economía de Mer-cado prevalecen en una industria o sector en particu lar, las disposiciones de economía no comercial del subpárrafo (a), dejarán de aplicarse a esa rama o sector”.

Manteniendo un obiter dictum en lo que se refiere a las disposiciones del parágrafo 15(d), en combinación con el parágrafo 15(a), el Órgano de Apelación de la OMC, en el caso de EC-Fasteners, opinó que el parágrafo 15(a) es una ex-cepción de duración determinada del Acuerdo Antidumping7. Hasta el 11 de di-ciembre de 2016, China tuvo la oportunidad de establecer su EEM, a efectos de comparaciones de precios de acuerdo al Acuerdo Antidumping para toda la eco-nomía China (Parágrafo 15(d), 1ª frase) o para sectores individuales (art. 15 (d), 3ª frase). Las dos disposiciones, sin embargo, solo se aplican con respecto a países que han promulgado leyes y regulaciones sobre criterios de atribución de EEM antes de 2001. Es de destacar que la UE no tenía los criterios legales para la concesión de EEM en ese momento.

No obstante, del derecho de China a la terminación anticipada de las excep-ciones del Acuerdo Antidumping establecidas en el parágrafo 15(a), el Órgano de Apelación de la OMC, interpretó que la expiración del parágrafo 15(a)(ii) - codi-ficado en el parágrafo 15 (d), 2ª sentencia - como obligación erga omnes de los

7 OMC. Informe del Órgano de Apelación: EC-Fasteners. párrafo 289.



miembros de la OMC, de aplicar las disciplinas del Acuerdo Antidumping en una base incondicional, comenzando el 11 de diciembre de 2016:

“El párrafo 15 (d) del Protocolo de Adhesión de China, establece que las disposiciones del párrafo 15(a), expiran 15 años después de la fecha de la adhesión de China (es decir, el 11 de diciembre de 2016). También estable-ce que otros miembros de la OMC concederán antes de esa fecha, la ter-minación anticipada del párrafo 15(a) con respecto a la economía entera de China, o de los sectores o industrias específicas, si China demuestra en virtud de la ley del miembro importador que es una Economía de Mercado”.

Después de este plazo, el uso de metodologías por parte de los miembros de la OMC, distintas a esas que sean compatibles con el Acuerdo Antidumping, son contrarias a sus obligaciones y sus respectivas prácticas las exponen a impugna-ción legal en la OMC. Con el plazo de diciembre que se avecina, las industrias oc-cidentales se han vuelto cada vez más cautelosas de la pérdida de un recurso de defensa comercial muy potente en el escenario posterior de 2016. Tales preocu-paciones han dado lugar a efectos secundarios que inspiraron un pensamiento ju-rídico innovador entre algunos abogados de defensa comercial. Desde entonces, la opinión predominante sobre la interpretación del parágrafo 15 del PAC, según lo expresado por el Órgano de Apelación en el caso EC-Fasteners, así como por numerosos estudiosos y profesionales del derecho de renombre, se ha converti-do en el blanco de una intensa oposición dirigida por asociaciones de la industria de la UE, políticos y algunos profesionales del derecho8.

Un punto de vista contrario, sostiene que las restantes disposiciones de los parágrafos 15(a) y 15(d), realizan una presunción indefinida de las condiciones de ENM en China, incluso después de la expiración del parágrafo 15(a)(ii). Las excepciones del Acuerdo Antidumping en el parágrafo 15(a), según esta versión, son permanentes y hacen de China una ENM por siempre y para siempre, a menos que se establezca lo contrario en virtud de las leyes nacionales de los miembros de la OMC, de conformidad con el parágrafo 15(d), 1ª y 3ª frases9.

Esta alternativa - entre los representantes de los grupos de interés de la in-dustria - y la lectura cada vez más popu lar del parágrafo 15 se basa en la suposi-ción de que el parágrafo 15(a) tiene un alcance más amplio que el parágrafo 15(a)

8 Christian Tietje & Karsten Nowrot. Mito de Realidad? Condición de China como Economía de Mercado bajo la Ley Antidumping de la OMC después de 2016. Documentos de Política sobre Derecho Económi co Transnacional. No. 34, Centro de Investigación de Ley Económica Trasnacional, 1-12 (2011); Folkert Gra-afsma & Elena Kumashova. In re Protocolo de Adhesión de China y el Acuerdo Antidumping? Excepción temporal o permanente modificación. Comercio Global y Diario de Aduanas. 2014. At. 154-159.

9 Bernard O’Connor. La Condición de Economía de Mercado China no es automática. Página web VOXeu, CEPR. (2011); Bernard O’Connor. Mucho ruido y pocas nueces: 2016. China y la condición de economía de mercado. 10(05) Global Trade & Customs Journal. 2015. At. 176-180.



(ii), que expira en diciembre del 2016. Después de esa fecha, la frase introducto-ria del parágrafo 15(a) permitió a los miembros de la OMC, elegir entre las meto-dologías de comparación de precios del Acuerdo Antidumping y ENM, si China no puede establecer su EEM en virtud del parágrafo 15(d). El parágrafo 15(a)(i), del mismo modo, afirma la presunción continuada del Estatus de Economía de No Mercado (EENM) de China.

Este punto de vista, sin embargo, no es convincente. La frase introductoria del parágrafo 15(a) ofrece una opción entre un Acuerdo Antidumping consistente y una metodología de comparación de precios alternativo “basado en las siguien-tes reglas”. Estas reglas están establecidas en los subpárrafos (i) y (ii) del pará-grafo 15(a). En otras palabras, el párrafo (a) no puede operar en autonomía de los subpárrafos (i) y (ii). El contenido material de los subpárrafos (i) y (ii) es idén-tico, aunque enunciado en la lógica inversa: solo el subpárrafo (ii) permite expre-samente que “el importador Miembro de la OMC pueda utilizar una metodología que no se base en una comparación estricta con los precios o costos internos”. El subpárrafo (i), por el contrario, requiere que se utilicen los precios o costos inter-nos chinos “si los productores sometidos a investigación pueden demostrar clara-mente que las condiciones de economía de mercado prevalecen en la industria”.

Una interpretación textual estrecha del parágrafo 15(a) después de la expi-ración del subpárrafo (ii) puede inducir de forma errónea a la conclusión inferen-cial de que el uso de los métodos alternativos de comparación de precios sigue siendo admisible en virtud del parágrafo 15(a)(i) si los productores no pueden de-mostrar claramente que las condiciones de EM prevalecen en la industria bajo in-vestigación. Una lectura aislada del subpárrafo (i), sin embargo, impediría una interpretación efectiva del subpárrafo (d), 2da frase, lo que desencadena la ex-piración del parágrafo 15(a)(ii). Inferir el permiso para utilizar metodologías alter-nativas del subpárrafo (i) dejaría a la expiración del subpárrafo (ii) a través del subpárrafo (d), 2da frase, sin ningún efecto jurídico sobre derechos de los miem-bros de la OMC de utilizar los métodos alternativos de comparación de precios. Tal lectura del parágrafo 15(a) no solo ignoraría el contexto legal inmediato, sino también violaría el principio de interpretación efectiva de los tratados con respec-to del párrafo (d), 2da frase, que el Órgano de Apelación implementó en el caso US-Gasoline10.

Una línea de pensamiento menos radical propone que la expiración del pa-rágrafo 15(a)(ii) simplemente desplaza la carga de la prueba en lo que se refiere a las condiciones EEM (y condiciones de EENM respectivamente) desde China

10 WTO Appellate Body Report [Informe del Órgano de Apelación de la OMC]. EC-Fasteners (DS-397). pá-rrafo 23.



al miembro de la OMC que investiga11. El parágrafo 15, sin embargo, no da indi-caciones textuales a este fin, ni antes ni después del 11 de diciembre de 2016.

Es, por otra parte, cuestionable si el propósito del PAC, en general, y del pa-rágrafo 15(a) y (d) en particu lar, es permitir un tratamiento legal discriminatorio permanente de los productores chinos por excepción del Acuerdo Antidumping de la OMC. Por el contrario, como Graafsma & Kumashova señalan, tanto la enton-ces Representante de Comercio de los Estados Unidos Charlene Barshefsky (en una audiencia ante la Cámara de Representantes del Congreso de los Estados Unidos), así como la Comisión Europea (en su comunicación al grupo especial de la OMC en el caso de EC-Fasteners) han expresado públicamente su entendi-miento de que China recibirá automáticamente condición de Economía de Merca-do12. Parece ser claro que las pruebas de las posiciones oficiales expresadas por los autores del PAC, se tendrán en cuenta por parte de los paneles de la OMC y del Órgano de Apelación en procedimientos futuros.

1.1. conclusión preliminar: la compatibilidad de las medidas antidumping de la ue “como tal” y “como son aplicadas” con la omc contra china después del 11 de diciembre del año 2016

En conclusión, la adopción de medidas antidumping de la UE contra China, que se basan en el uso de metodologías ENM será vulnerable a acciones legales en los procedimientos de solución de diferencias de la OMC después del 11 de di-ciembre de 2016.

Para poder aplicar la legislación secundaria de la UE - “como tal” - y las fu-turas medidas antidumping de la UE - “como son aplicadas” de conformidad con el Acuerdo Antidumping antes del 11 de diciembre de 2016, la Comisión Euro-pea deberá presentar una propuesta legislativa como parte de la reforma previs-ta de los instrumentos de defensa comercial de la UE - o por separado - en las próximas semanas. La Comisión tendrá que, como mínimo, proponer la elimina-ción de China de la lista de las ENMs en el artícu lo 2.7 de 2009 de la Reglamen-to Antidumping de la UE para garantizar el cumplimiento de los artícu los 2.1 y 2.2 del Acuerdo Antidumping. El Reglamento Antigumping, “como tal”, de lo contrario será vulnerable a acciones legales en el mecanismo de solución de diferencias de la OMC inmediatamente después de que el plazo de diciembre haya pasado.

11 Jorge Miranda. Interpreting paragraph 15 of China’s Protocol of Accession [Interpretando el párrafo 15 del Protocolo de Adhesión de China]. 9(3) Global Trade & Customs Journal. 2014. At. 94-103.

12 Graafsma/Kumashova. 2011. Op. cit.



2. ¿son compatibles las medidas antidumping existentes en contra de china “como son aplicadas” con la omc, después de diciembre de 2016?

Las conclusiones extraídas de la sección anterior, sin embargo, no prejuzgan la legalidad de las medidas antidumping que la UE ha (o habrá) adoptado contra los productores chinos anteriores a la fecha límite de diciembre. La pregunta acerca de la legalidad con posterioridad a 2016 de las medidas antidumping de la UE ya existentes que “no se basan en una comparación estricta con los precios o los costos internos en China”, es particu larmente relevante en el contexto de la cre-ciente cantidad de nuevas medidas antidumping e investigaciones de la Unión Europea contra los productores de acero y paneles solares de China, que la Unión Europea ha impuesto e iniciado en los últimos 18 meses13. Es este mismo tema el que es obje to de análisis en esta sección.

El Protocolo de Adhesión de China, para empezar, no da ninguna indicación textual o contextual de una obligación de un tercer país de poner fin a las medidas antidumping en vigor contra productores chinos, en o antes del 12 de diciembre de 2016. Por lo tanto, en lo que se refiere al PAC, nos quedamos con la conclu-sión de esas medidas antidumping que fueron adoptadas antes de la fecha límite, y que se basan en metodologías no estándar seguirán siendo válidas después de diciembre de 2016. Los investigadores de defensa comercial de los miembros de la OMC no pueden, sin embargo, utilizar metodologías no estándar de compa-ración de precios y costos en los procedimientos según el Acuerdo Antidumping después del 11 de diciembre de 2016.

2.1. Después de la puesta del sol: el fin del régimen antidumping de la omc de conformidad con el Protocolo de adhesión de china

“Como son aplicadas”, las medidas antidumping están suje tas a una cláusula de extinción (sunset clause), que está contenida en el artícu lo 11.3 del Acuerdo Anti-dumping de la OMC. El propósito de esta disposición es impedir la aplicación inde-finida de medidas antidumping después de su aplicación. La norma requiere que:

13 Ver por ejemplo Euractiv.com: EU hits China with new anti-steel probes [UE golpea a China con nuevas investigaciones anti-acero]. http://www.euractiv.com/section/competition/news/eu-hits-china-with-new-steel-anti-dumping-probes/ (12 febrero, 2016); Comisión Europea. Comunicado de Prensa. Comisión Europea impone derechos antidumping sobre los productos de acero chinos. http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-3328_en.htm. (7 octubre, 2016).



“(...) cualquier derecho definitivo antidumping será suprimido, en una fecha no más tarde a cinco años después de su imposición (...)”.

La vida útil de las medidas antidumping de la UE que han sido impuestas antes del plazo de diciembre, de este modo se limi tan a cinco años. La única manera de extender la duración de una medida de este tipo, es la solicitud de una reconsideración por expiración en nombre de la industria local o por iniciativa de las autoridades gubernamentales nacionales. La reconsideración por expira-ción implica una investigación antidumping completa, y está suje ta a los requisi-tos materiales y de procedimiento del Acuerdo Antidumping. Estos requisitos son frecuentemente incorporados a las leyes y reglamentos nacionales de los miem-bros de la OMC, como el Reglamento Antidumping de la UE.

Las revisiones por expiración que se inicien después del plazo de diciem-bre deben suponer metodologías de comparación de precio y de costos consis-tentes con el marco del régimen de Antidumping con posterioridad al PAC, y por tanto, resultarían en el cálcu lo de márgenes antidumping mucho mas bajos, si es que hay márgen, en comparación con los resultados obtenidos bajo metodolo-gías no estándar aplicadas en virtud del parágrafo 15 del PAC. Las industrias na-cionales y las autoridades gubernamentales miembros de la OMC, por lo tanto, carecerán de incentivos para iniciar tales revisiones con respecto de las medidas antidumping que fueron adoptadas antes de la fecha límite de diciembre. Como conclusión preliminar, las medidas antidumping en lo sucesivo tendrán que ser eliminadas en el transcurso de cinco años, contando desde la fecha de la adop-ción de todas y cada una de las medidas individuales.

2.2. ¿‘terminación inmediata’ antes de la extinción? revisiones provisionales en virtud del acuerdo antidumping de la omc

“Como son aplicadas”, las medidas antidumping adoptadas en el marco del régi-men del PAC, pueden, no obstante, tener que ser eliminadas antes del final del período de 5 años. El artícu lo 11.1 del Acuerdo antidumping incluye el principio general de que:

“Un derecho antidumping solo permanecerá en vigor durante el tiempo y en la medida necesarios para contrarrestar el dumping que esté causando daño”.

El artícu lo 11.2 del Acuerdo Antidumping, en conjunción con el artícu lo 11.4 del mismo, elabora y especifica el enfoque basado en la contingencia y duración



determinada del Acuerdo Antidumping, con respecto a las medidas correctivas de defensa comercial, que en general se enmarcan en el artícu lo 11.1 del Acuerdo Antidumping.

“11.2 (...) las autoridades examinarán la necesidad de mantener el derecho, por propia iniciativa o, siempre que haya transcurrido un período pruden-cial desde el establecimiento del derecho antidumping definitivo, a petición de cualquier parte interesada que presente informaciones positivas pro-batorias de la necesidad del examen. Las partes interesadas tendrán de-recho a pedir a las autoridades que examinen si es necesario mantener el derecho para neutralizar el dumping (…). En caso de que, a consecuen-cia de un examen realizado de conformidad con el presente párrafo, las autoridades determinen que el derecho antidumping no está ya justificado, deberá suprimirse inmediatamente”.

11.4 Dichos exámenes se realizarán rápidamente, y normalmente se ter-minarán dentro de los 12 meses siguientes a la fecha de su iniciación”.

El artícu lo 11.2 del Acuerdo Antidumping da a los productores chinos, a los exportadores y a las autoridades gubernamentales el derecho de solicitar una re-visión provisional - es decir, una investigación completa antidumping - antes del final de la vida útil habitual de cinco años de una medida. El propósito de revisar es la de determinar si un derecho antidumping, en el momento de la solicitud y después de esa fecha, sigue respondiendo a la existencia de ‘dumping’ en el sig-nificado de los artícu los 2.1 y 2.2 del Acuerdo Antidumping.

La administración que ha impuesto la medida, tiene discreción limi tada para rechazar la solicitud de revisiones provisionales. Sin embargo, dos condiciones deben cumplirse: En primer lugar, un período razonable de tiempo debe haber pasado desde la adopción de la medida. La UE, en el Reglamento Antifumping de 2009, ha interpretado este período de duración de un año después de la imposi-ción del derecho (Reglamento Antidumping art. 11 (3), primera frase).

En segundo lugar, el solicitante deberá presentar “información positiva” que “corrobore la necesidad de una revisión” (Artícu lo 11.2 Acuerdo Antidumping). Por inferencia extraída del art. 11.2 del Acuerdo Antidumping, segunda frase, “la ne-cesidad de una revisión”, se justificaría si la información presentada por el solici-tante proporciona “información positiva” al reclamo de que la “continua imposición de la medida “no será” necesaria para neutralizar el dumping” después de que la revisión se concluya.

En el caso México - Medidas Antidumping sobre el Arroz (Mexico - Anti-Dumping Measures on Rice), el Órgano de Apelación aclaró que:



“Donde las condiciones del artícu lo 11.2 se han cumplido, las claras pala-bras de la provisión dejan claro que la agencia no tiene discreción para ne-garse a completar una revisión”14.

La revisión tendrá entonces que depender de una determinación consisten-te con el Acuerdo Antidumping del ‘dumping’ y la determinación de la potencial magnitud del mismo. Es de destacar, en este contexto, que el concepto del Acuer-do Antidumping de “informaciones positivas” se ha traducido como “pruebas sufi-cientes” en el Reglamento Antidumping de la UE.

2.2.1. Las Revisiones Provisionales de la UE después de diciembre de 2016: Práctica y Litigios

La pregunta importante es, por tanto, si la Comisión Europea, en respuesta a las solicitudes de revisión provisional de los productores chinos, considerará la presentación del precio específico y de los datos de costos del productor y de la industria en conjunto, con la expiración de la excepción del PAC como “in-formaciones positivas” (Artícu lo 11.2 Acuerdo Antidumping), es decir, “pruebas suficientes” (Reglamento Antidumping art. 11 (3), tercera frase). Por otra parte, en el curso de una revisión provisional admitida, ¿Cómo esa evidencia afectaría la determinación de ‘dumping’ y la perspectiva de “imposición continuada” de la medida inicial?

Si la parte interesada puede, en su solicitud, proporcionar evidencia que in-dique que una investigación antidumping compatible con el Acuerdo Antidumping de la UE, puede dar lugar a una constatación de “no existencia de dumping” o “márgenes de dumping más bajos”, la Comisión se verá obligada a participar en una investigación antidumping completa, suje ta a las metodologías del régimen posterior a 2016 en cuanto a comparación de precios y costos. Un hallazgo pos-terior de “no existencia de dumping” o “menos dumping’ requiere que la medida original sea “finalizada inmediatamente” (Artícu lo 11.2 del Acuerdo Antidumping) o ajustarse al margen actualizado. La revisión, en cualquier caso, debe hacerse dentro de 12 (art. 11.4 Acuerdo Antidumping) a 15 meses (Artícu lo 11.5 Regla-mento Antidumping). En la etapa final, es el Consejo el que actúa sobre una pro-puesta presentada por la Comisión.

Teniendo en cuenta los incentivos proporcionados por las instituciones lega-les prevalecientes de la OMC y de la UE, es probable que los productores chinos estén dispuestos a solicitar revisiones provisionales de las medidas antidumping

14 WTO Appellate Body Report [Informe del Órgano de Apelación de la OMC]. Mexico - Antidumping measu-res on rice [Medidas antidumping al arroz] (DS-295). párrafo 314.



de la UE existentes hacia finales de 2016 y principios de 2017. Si las solicitudes de revisión provisional son negadas por la Comisión, los actos correspondientes estarán suje tos a impugnación legal ante el Tribunal de la UE en virtud del artícu-lo 263 (4), del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (Treaty on the Functioning of the European Union - TFEU). Por otra parte, las autoridades del Gobierno chino están dispuestas a recusar la denegación de solicitudes de revi-sión provisional, dentro del marco del procedimiento de solución de diferencias de la OMC.

El primer panel de la OMC que trata este problema podría ser establecido en la primavera de 2017. En los procedimientos, el demandante tendrá que pro-porcionar apoyo al reclamo de que la parte que representa ha proporcionado “in-formación positiva” - o “pruebas suficientes” - que indican que una investigación de revisión provisional podría haber dado lugar a una determinación de “no dum-ping” o “márgenes de dumping más bajos’’ de acuerdo al Reglamento Antidum-ping, y al Acuerdo Antidumping, respectivamente. Por el contrario, el demandante puede tratar de demostrar que no fue sino por la negación de la solicitud, que la Comisión no había llegado a esa conclusión.

Sin embrargo, si la Comisión admite solicitudes de reconsideración provi-sional antidumping de los productores chinos, las modalidades de estas revisio-nes están entonces suje tas a obligaciones de la UE en el marco del régimen del Acuerdo Antidumping posterior a 2016, si no, consistentes con el Reglamen-to Antidumping. El mantenimiento de las medidas antidumping de la UE que se basan en determinaciones de dumping que no dependen de los precios internos chinos de conformidad con el art 2.1 del Acuerdo Antidumping, o construcciones de costos de acuerdo con el artícu lo 2.2 del Acuerdo Antidumping, por tanto, son vulnerables a recusación en los procedimientos de solución de diferencias de la OMC, y si no ante el Tribunal de la UE en Luxemburgo15.

Además, es concebible, en cualquier caso, que los productores chinos y las autoridades gubernamentales se sientan inclinados a dispu tar el supuesto de que “un período de tiempo razonable” en el sentido del artícu lo 11.2 del Acuerdo An-tidumping, se refleja adecuadamente en la frase “el período de tiempo de por lo menos un año” del artícu lo 11.3 del Reglamento Antidumping de la UE. A la luz de la expiración de la derogación del Acuerdo Antidumping del PAC el 11 de di-ciembre de 2016, puede ser convincentemente argumentado que mucho menos tiempo debe pasar entre la imposición de una medida y la solicitud de revisión

15 Para una discusión más reciente de las metodologías de construcción de costos admisibles, véase: Jo-chem de Kok. The Future of EU Trade Defence Investigations against Imports from China [El futuro de las investigaciones de defensa comercial de la UE contra las importaciones de China]. JIEL. 2016. At. 1-33.



provisional, para que la solicitud sea admisible. Es por lo menos concebible que es la fecha de ese evento en lugar de la duración previa de la medida en cues-tión, lo que determina la duración máxima de “un período razonable de tiempo”.

Un “mapa de opciones” elaborado por la dirección de defensa comercial de la Dirección General de Comercio de la Comisión Europea esboza un escenario alternativo en el que la Comisión niega las solicitudes de revisión provisional de los productores chinos sobre la base del argumento de que un cambio en el ré-gimen jurídico aplicable de la OMC no constituye un cambio en las circunstan-cias de hecho16. Las revisiones provisionales y por expiración, de acuerdo con este enfoque, se llevarían a cabo en una mayor aplicación del derecho expira-do, el uso de precio no estándar y metodologías de comparación de precio y de costos. Es muy poco probable, sin embargo, que este enfoque no sea obje to de litigio si encuentra su lugar en la normativa y la práctica antidumping de la UE a raíz de la aprobación de las modificaciones del Reglamento Antidumping en los próximos meses.

3. informe del órgano de apelación de la omc en el caso UE-Biofuels

Tras el último informe del Órgano de Apelación en el caso de la UE-Biofuels, la UE ahora, más que nunca, negocia internamente su reforma de defensa de co-mercio a la sombra de la normativa de la OMC y los precedentes legales de la OMC. El informe del Órgano de Apelación estrecha considerablemente las op-ciones de la UE para hacer frente a las distorsiones de precios de mercado de-rivados de las políticas generales en terceros países a través de las medidas antidumping que son consistentes con el artícu lo 2.2 y - más específicamente - el artícu lo 2.2.1.1 del Acuerdo Antidumping 17. En su informe, el Órgano de Apela-ción limi ta claramente el alcance del Acuerdo Antidumping a prácticas de fijación de precios específicas de productores e industriales, en contraste con las polí-ticas gubernamentales que distorsionan los precios, tales como controles a la exportación o esquemas de subsidios generales. Los hallazgos del Órgano de Apelación aclaran que los miembros de la OMC no pueden simplemente utilizar los precios de terceros países o del mercado mundial para demostrar las prácti-cas de dumping, sino que deben utilizar los costos a nivel de empresa de produc-

16 Comisión Europea. DG TRADE, Unit H1: Inception Impact Assessment - Possible change in the methodo-logy to establish dumping in trade defence investigations concerning the People’s Republic of China [Dirección General de Comercio. Unidad H1. Evaluación de Impacto Origen - Posible cambio en la meto-dología para establecer dumping en las investigaciones de defensa comercial en relación con la Repúbli-ca Popu lar de China]. Enero 2016.

17 WTO Appellate Body Report [Informe del Órgano de Apelación de la OMC]. EU - Biodiesel (DS-473). párrafos 7.1-7.3.



ción en el país de origen de la exportación en las investigaciones antidumping. De esta manera, el informe establece un precedente importante para la legalidad de la futura práctica antidumping de la UE en relación con China: la metodología de comparación de precio y costos del ‘país análogo’, podría decirse que ahora per-tenece a la historia legal de la OMC.

De esta manera, la constatación del Órgano de Apelación tiene importantes ramificaciones para la legalidad de las próximas reformas de la OMC de la regu-lación antidumping de la UE. Con la sentencia del AB, le será cada vez más difí-cil a la Comisión arreglar las políticas de Gobierno que distorsionan los precios a través de medidas antidumping compatibles con la OMC. Sin embargo, el Con-sejo y el EP han dejado claro en las declaraciones y resoluciones previas, que buscan una reforma de la defensa comercial de la UE que sea compatible con la OMC. Como tal, el proceso de reforma anti-dumping de la UE se encuentra a la sombra de la jurisprudencia establecida de la OMC y de la expiración del artícu lo 15(a)(ii) del Protocolo de Adhesión de China a la OMC.

4. conclusionesSi la reforma del Reglamento Básico Antidumping de 2009 de la UE sigue las re-comendaciones expresadas en la carta franco-alemana al Comisionado de Co-mercio de la UE, y la reciente resolución del Parlamento Europeo, el Reglamento Antidumping, “como tal”, así como las futuras medidas antidumping de la UE “como son aplicadas”, serán altamente vulnerables a acciones legales en los pro-cedimientos de solución de diferencias de la OMC. Lo mismo es cierto, por otra parte, para las medidas antidumping de la UE que se han adoptado contra los productores chinos bajo el régimen del PAC antes del 11 de diciembre de 2016, si la ley y práctica de la UE, después de esa fecha, niega las revisiones interme-dias conforme al Acuerdo Antidumping o basan tales revisiones en metodologías de comparación de precios inconsistentes con el Acuerdo Antidumping.

En el pasado, los Miembros del Parlamento Europeo y los Estados Miem-bros representados en el Consejo han llevado a cabo frecuentemente esfuerzos incondicionales e incesantes para promover el estado de derecho como un valor fundamental europeo localmente y en el extranjero del mismo modo, muy en línea con los objetivos de la acción exterior de la UE en virtud del artícu lo 21 del Tra-tado de la Unión Europea. En cuanto a las cuestiones planteadas en este docu-mento, sin embargo, puede ser la perspectiva simple de una avalancha de retos legales más inmediatos - tanto a nivel de la UE como la OMC - que todavía podría representar un factor considerable en el curso de las deliberaciones en curso re-lacionadas con el proceso legislativo.



En caso de que la Unión, sin embargo, decida ignorar sus obligaciones en la OMC, debería hacerse responsable de la mayor erosión del sistema de comer-cio multilateral basado en reglas que una vez ayudó a construir en su propio in-terés. Por otra parte, los líderes políticos de la UE no deberían hacerse la ilusión de que tal paso de nuevo en la dirección de la selva sin ley de las relaciones eco-nómicas internacionales alejaría a un socio vital en tiempos de una creciente fra-gilidad de las alianzas tradicionales y los cambios dinámi cos de poder global. Por último, parece concebible, por decir lo menos, que el socio en cuestión deducirá los gastos incurridos en este proceso en una moneda distinta a los ingresos del comercio.

En lugar de frustrar las expectativas creíbles de los miembros de la OMC, que se anclan en las disciplinas jurídicas negociadas, las instituciones políticas de la UE deben agotar completamente las alternativas suficientes de diseño de medidas correctivas comerciales consistentes con la OMC y la práctica bajo el Acuerdo Antidumping, así como el Acuerdo sobre Subsidios y Medidas Compen-satorias (Subsidies and Countervailing Measures - SCM) y promover estrategias de mitigación social para los sectores industriales en declive18.

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18 Para una discusión y análisis de los instrumentos alternativos (consistentes con la OMC) de defensa comercial reciente, véase: Edwin Vermulst, Juhi Dion Sud & Simon J. Evenett. Normal value in antidum-ping proceedings against China Post-2016: Are some animals less equal than others? [El valor normal en procedimientos antidumping contra China posterior a 2016: ¿Algunos animales son menos iguales que otros?]. 11 Global Trade and Customs Journal. 2016. At. 212-228.



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WTO Appellate Body Report [Informe del Órgano de Apelación de la OMC]. Mexico - antidum-ping measures on rice [Medidas antidumping al arroz] (DS-295).


Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas

de comercio exterior en la agricultura: Especial énfasis en el sector del azúcar

Difficulties in the Structuration, Implementation and Control of the Foreign Trade Policies in the Agriculture: Special Focus on the Sugar Sector

Problemáticas na estruturação, implementação e controle das políticas de comércio exterior na agricultura: Especial ênfase no setor do açúcar

Álvaro Cami lo Ibáñez García1

Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá - Colombia

Gregorio Jaramillo González1

Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá - Colombia



resumenCon el presente trabajo, se pretende, estudiar la forma en que la política de co-mercio exterior y los órganos especializados que la definan al interior del Go-bierno y la agricultura se relacionan y se complementan, lo que comprende la identificación de problemas que se presentan al interior de esta relación, y de las soluciones que parezcan ser pertinentes. Lo anterior, se hace sobre la base de

1 Estudiante de Ciencias Jurídicas de la Pontificia Universidad Javeriana, en proceso de grado.* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Álvaro Cami lo Ibáñez García & Gregorio Jaramillo Gon-

zález. Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura: Especial énfasis en el sector del azúcar. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tribu-tario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 225.


« Álvaro Cami lo Ibáñez García - Gregorio Jaramillo González »

que, los dos supuestos antes mencionados, son fundamentales para la consecu-ción de los objetivos que en materia económica y social se tienen por parte del Estado. Para el cumplimiento de estos fines se estudiará, de manera específica, y dentro del contexto de las decisiones del Comité Triple A, una actividad produc-tiva del sector agrícola: el azúcar.

Palabras claveComité Triple A, Agricultura, Azúcar, Limi taciones a las políticas de comercio exterior.

abstractIn the present document, it is pretended, to study the way in which the policies in foreign trade and the specialized bodies that define them into the National Gover-nment and the agriculture are associated and complement each other. That acti-vity supposes to identify problems that could be found inside the referred relation, but, besides, to point out possible solutions that seem to be pertinent for them. All the metioned until that moment is done under the base that the related matters are fundamental to accomplish the social and economical objectives that are pursued by our State. In order to realize the proposed goals, it would be studied one pro-ductive activity of the agricultural sector in a specific way inside the context of the decisions made by the Triple A Commitee: the sugar.

KeywordsTriple A Commitee, Agriculture, Sugar, Limits to the polítics of foreign trade.

resumoNo presente trabalho, pretende-se estuda a forma em que a política de comér-cio exterior e os órgãos especializados que a definam ao interior do Governo e a agricultura relacionam-se e complementam-se, o que compreende a identificação de problemas que se apresentam ao interior desta relação e das soluções que pareçam ser pertinentes. O anterior, se faz sobre a base de que, os dois supos-tos antes mencionados, são fundamentais para a consecução dos objetivos que em matéria económica e social se têm por parte do Estado. Para o cumprimento destes fins se estudará, de maneira específica, e dentro do contexto das decisões do Comité Triplo A, uma atividade produtiva do setor agrícola: o açúcar.


« Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura »

Palavras-chaveComité Triplo A, Agricultura, Açúcar, Limi tações à políticas de comércio exterior.

sumarioIntroducción; 1. Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura: especial énfasis en el sector del azúcar; 2. Comité Triple A y limi taciones (generales, y orientadas de manera específica al sector de la agricultura) para la formu lación de medidas regulatorias y de política pública en materia de aduanas, aranceles y de comercio exterior; 3. Medidas arancelarias adoptadas por parte del Comité Triple A en relación con el sector agrícola; 4. Medidas especiales relacionadas con el sector del azúcar, su justificación e implicaciones, 4.1. Discusiones, recomendaciones y decisiones de comercio exterior en cuanto a este producto, y diferencias entre este producto y los otros que fueron obje to de análisis anteriormente, 4.2. Compatibilidad de las medidas en materia de comercio exterior con el ordenamiento jurídico, 4.3. Análi-sis de su conveniencia práctica; 5. Conclusiones; 6. Bibliografía.

introducciónEn la actualidad, Colombia se encuentra en un momento de estabilidad eco- nómica y social que, quizás a lo largo de su historia nunca se había evidencia-do, acompañado a su vez, de unas relaciones y una repu tación internacional es-tables. Lo anterior, representa no solo un panorama favorable y deseable, sino que, adicionalmente, una oportunidad para la consecución de los objetivos que en materia económica y social se tienen por parte del Estado y de la comunidad nacional (que de manera fundamental se traducen en desarrollo y crecimiento económi co). Para que ello sea posible, se requiere de la participación de los ac-tores del sector privado, pero; así mismo, de las entidades del Estado, a quienes les corresponde desarrollar las medidas regulatorias y de política pública (dentro del marco de sus competencias) que se ejecu taran para la consecución de estos fines.

Bajo este entendimiento, tanto la actividad económica de la agricultura (considerada como uno de los motores para lograr los objetivos en materia de crecimiento económi co), como las medidas regulatorias y de política pública en materia de comercio exterior, aduanas y aranceles, se erigen como algunos de los sectores, actividades o supuestos que concentran un gran interés en con-sideración del impacto e incidencia que tienen en la obtención de los objetivos referidos.



Es apreciable que por tratarse de actividades: por un lado, de carácter pro-ductivo nacional (la agricultura), y; por otro lado, de medidas de comercio in-ternacional (se relacionan con las importaciones y las exportaciones, y tienen incidencia en los diferentes eslabones de las cadenas de producción y de con-sumo), se presenta una relación. En efecto, uno de los objetivos que se persi-gue con este estudio académi co, es el observar la forma en que dicha relación se ha presentado a lo largo del período de la presidencia del Gobierno del Dr. Juan Manuel Santos, para lo cual, se hizo una revisión de las actas del Comité Triple A, en donde constan las discusiones que durante este período se presentaron y que reflejan la forma en que la relación referida se ha venido desarrollando.

Pero, de manera específica, y con el propósito de demostrar que las discu-siones en materia de comercio exterior no son sencillas, pero así mismo, de hacer una evaluación de adecuación con el ordenamiento jurídico y de conveniencia, se decidió, realizar un análisis en lo que se refiere a un producto agrícola nacional especialmente sensible, que en este caso es el azúcar (y los cultivos de caña). La decisión se hizo teniendo en cuenta: la importancia de las industrias que se encuentran dentro de la ecuación; la relevancia nacional de las discusiones (ya sean de comercio exterior o no) que se han presentado en el último tiempo, y; debido a que es una de las actividades en donde la interpretación de las máxi-mas en materia de comercio exterior no es tan simple (pues involucra a dos in-dustrias competitivas).

En procura del desarrollo del análisis del presente estudio, se hace necesa-rio distinguir entre lo deseable y lo legal en materia de comercio exterior. Lo prime-ro, hace referencia a aquellas máximas que, desde el punto de vista económi co, deberían ser perseguidas por parte del Estado en las decisiones orientadas a la estructuración, desarrollo e implementación de las medidas regulatorias o de po-lítica pública. Por otro lado, lo legal, hace relación de los criterios materiales que, actualmente se contienen en las disposiciones constitucionales o legales vigen-tes, y que suponen una limi tación para el ejercicio de las facultades que le corres-ponden a los órganos del Estado competentes en la materia.

Desde un punto de vista de lo deseable, parecería que lo ideal, en cuanto al manejo de las medidas regulatorias o de política pública en las materias que nos concentran, sería que ellas se ajustaran a una máxima desde el punto de vista económi co (denominada por nosotros principio básico en materia de comer-cio exterior), y que consiste en: promover y proteger la producción y las exporta-ciones de los productos nacionales que son producidos, y así mismo, de los que de acuerdo con las expectativas económicas y productivas puedan serlo poten-cialmente dentro de condiciones competitivas (lo que no supone necesariamen-te que los precios sean menores) y; por otro lado, promover las importaciones de



los productos que parece que no pueden ser producidos, o que no lo son en con-diciones competitivas, dentro del contexto nacional.

No obstante ello, ni este, ni ningún otro criterio específico en materia de co-mercio exterior, se encuentran al interior de las disposiciones legales2 y constitu-cionales que regulan los procesos y los órganos competentes en cuanto a estas disciplinas. En efecto, en la actualidad, algunos de los principios básicos en ma-teria económica, política y social, vigentes, en virtud del modelo de Estado con-sagrado en nuestra Constitución, son los únicos parámetros que de algún modo orientan a esta actividad. Más sin embargo, y por tratarse de criterios demasiado generales y abstractos (sumado al hecho de que en algunos casos son contra-dictorios), son fácilmente moldeables, y por ello, no resultan ser límites efectivos para el control de estas potestades.

Lo anterior, se señaló, de modo general en cuanto al comercio exterior (sea cual sea el sector en donde las medidas planteadas tengan incidencia), pero no así, en cuanto a la relación que existe entre esta disciplina y la agricultura.

En cuanto a este último supuesto, hay que indicar que en la Constitución Po-lítica se dispone que el campo y la agricultura nacional deben gozar de protección especial por parte del Estado3. Esta disposición se aplica en cuanto a las medi-das de comercio exterior que se quieran implementar por parte del Estado, aun a pesar de que no se refiera de manera exclusiva a ellas (sino que es una protec-ción general en favor de estas actividades).

Ahora, aun a pesar de que existe este criterio material en cuanto a los asun-tos de agricultura, su aplicación no puede ser tan simple, ni absoluta, sino que ella procede en aquellos casos en que los intereses de diversos sectores económi cos y sociales (y uno de los suje tos de la relación sea alguna actividad agrícola) sean inconciliables, pues de otro modo se llegarían a absurdos económi cos y a desco-nocer el valor que se le deben dar a criterios como el de la prevalencia del interés general y de la racionalidad del Estado

Así, la determinación de las actividades que potencialmente pueden ser obje to de esta protección especial por parte del Estado, no debe ser producto de una interpretación tan ligera de este artícu lo constitucional, sino que debe ser el resultado de una evaluación, en virtud de la cual, y con base en criterios económi-cos (siendo útil el principio básico económi co en materia de comercio exterior planteado), se tome la decisión por parte del Estado. Por otro lado, y en comple-

2 Con ello se hace referencia, de manera principal, a los principios generales que se encuentran en: la ley marco de comercio exterior (Ley 7a de 1991) y, en la ley marco de aduanas (Ley 1609 de 2013).

3 Constitución Política de Colombia. Artícu lo 65.



mentación de lo anterior, las medidas que se adopten, deben propender por ga-rantizar condiciones competitivas a las actividades que resulten destinatarias de la referida protección, pero no, por corregir los efectos negativos que se generan en cabeza de los actores privados, y que son producto, ya sea de ineficiencias, o de conductas desleales o contrarias a la ley en que ellos hayan incurrido.

Un entendimiento como el anterior, permite que, en la relación que existe entre el comercio exterior y la agricultura: las medidas de comercio exterior se ajusten a óptimos desde el punto de vista económi co, pero así mismo; que la pro-tección especial que se consagra en favor del campo y de la agricultura nacional se vea finalmente satisfecha.

Finalmente, y aun a pesar de que, de manera concreta, se realizará un aná-lisis en cuanto al sector del azúcar, de manera previa, se realizará un recuento de algunas discusiones que se han sostenido al interior del Comité Triple A en cuanto a algunos productos. Ello, se hace con el propósito de realizar las comparaciones a que haya lugar, y de ese modo, formu lar algunas conclusiones que sean relati-vas no solo a la actividad del azúcar, sino, de ser posible, en cuanto a la agricul-tura en general.

Todo lo anterior se hace sin perjuicio de que en la actualidad hay quienes consideran que en cuanto a la relación que es obje to de nuestro análisis, en ma-teria de estructuración, implementación y desarrollo de las medidas regulatorias y de política pública, hay otros problemas, y que son relativos a las funciones o a la forma en que los órganos especializados en comercio exterior se encuentran estructurados (insuficiencia en la representación de la cartera de agricultura y de algunas otras, y poder de veto del ministerio de comercio, industria y turismo).

1. Problemáticas en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior en la agricultura: especial énfasis en el sector del azúcar

El presente estudio inició como un proyecto de investigación, en donde se quiso, determinar el enfoque o la forma en que las políticas de comercio exterior, adua-nas y aranceles se habían desarrollado durante el Gobierno del presidente Juan Manuel Santos. En cumplimiento de ese objetivo, se ha realizado una revisión de las actas de las reuniones que se han sostenido en el Comité Triple A durante este período (la revisión se hizo hasta el acta 291), ya que, de esa forma se pre-tendió: determinar el enfoque que se le ha venido dando a la política arancelaria en cuanto a diversos sectores en ese período de tiempo; pero así mismo, identi-ficar temas sensibles para el interés nacional, y que hubieran sido obje to de con-tinua discusión al interior de este órgano de comercio exterior.



En este período de tiempo se encontraron temas de discusión de todo tipo y de toda relevancia. A manera de ejemplo, se verificó que se sometió a consi-deración del Comité Triple A: los proyectos de Reforma Estructural Arancelaria; Proyecto de Reforma al Régimen de Zonas Francas; solicitudes para permitir la importación de vehícu los tanto por asuntos de infraestructura así como ambien-tales, solicitudes de aumento de arancel a los productos finales, pues su arancel era inferior al de los insumos, de modo que se desestimu laba la producción nacio-nal; solicitud de disminución del arancel a las materias primas para lograr precios más bajos en materia industrial, pero, en relación con insumos que tienen produc-ción nacional; solicitud de reducción de aranceles para agroquími cos (plaguicidas y fertilizantes) en la medida en que se registra producción nacional, y; así como todas las indicadas, fueron sometidas a discusión todo tipo de solicitudes, y por parte de todo tipo de actores interesados en la economía nacional.

Aun a pesar de la dificultad que representó elegir un único asunto sobre el cual enfocarse en una parte especial, finalmente se decidió que, esta debía estar referida al sector de la agricultura.

Quizás lo más relevante para la elección de esta actividad para que sea obje to de nuestro análisis y estudio, ha sido el hecho de que, se ha considerado que en ella, y en la de la prestación de los servicios, es que se puede sustentar un modelo de desarrollo de nuestra economía de manera sostenida y competitiva, y más, cuando se tienen en cuenta: las ventajas comparativas; las políticas que se desarrollan por parte del Ministerio de Agricultura, y de otras carteras, por las que se pretende el desarrollo de esta actividad productiva; las dificultades para desa-rrollar otros tipos de industrias y; el panorama actual nacional e internacional del Estado colombiano.

Finalmente, y por la dificultad que representaría concentrarse en toda la ac-tividad agrícola, se decidió, concentrarse en un único tipo de actividad que, en el último tiempo, hubiera sido obje to de discusiones en asuntos de comercio exte-rior, y que representara la problemática que las políticas de comercio exterior su-ponen. En este sentido, se decidió que, el cultivo de caña y la agroindustria del azúcar, representaban todo ello, aun a pesar de que muchas de las apreciacio-nes que se van a hacer son igualmente trasladables a otros productos agrícolas y a su relación con otras actividades económicas.

Con ello, se buscará representar las problemáticas que se presentan en materia de comercio exterior, pero así mismo, y de acuerdo con los criterios que se han señalado a lo largo de este documento, determinar la conveniencia o no, de las políticas públicas que en cuanto a esta actividad específica se han presentado.



Para el desarrollo de todo este capítulo se tendrá en cuenta la clasificación que en cuanto a los productos agrícolas se hizo por parte del Consejo Privado de Competitividad en el año 2009 cuando este, se pronunció acerca de la competiti-vidad en el sector agrícola colombiano4.

2. comité triple a y limi taciones (generales, y orientadas de manera específica al sector de la agricultura) para la formu lación de medidas regulatorias y de política pública en materia de aduanas, aranceles y de comercio exterior

De forma previa al análisis propuesto, se quieren hacer algunos comentarios sobre el Comité Triple A, y las limi taciones (generales, y especiales en asuntos de agricultura), a los que este órgano se encuentra suje to. Ello, por cuanto que: la labor que se desarrolló por el Comité Triple A (en el período de tiempo indica-do), fue la base para el desarrollo de la presente labor; el análisis que se pre-tende, es tanto de conveniencia, como de compatibilidad de las medidas con el ordenamiento, y para el desarrollo de este último, se tiene que hacer un estudio de las limi taciones a las que se debe suje tar el Estado, y; en la medida en que el análisis se centra en asuntos de agricultura, se debe hacer especial alusión a las cuestiones que, relativas a esta materia, afectan de una u otra forma, la labor de estructuración y desarrollo de las medidas regulatorias y de política pública de co-mercio exterior.

Así las cosas, el Comité Triple A, es un órgano de comercio exterior, creado en virtud del Decreto 2350 de 19915 (reglamentación de la ley marco de comercio exterior - Ley 7a de 1991-), y su función, consiste en que, luego de que se surtan las discusiones sobre las propuestas que son puestas a su evaluación, decida sí las recomienda o no al Gobierno Nacional (o en algunos casos al Consejo Supe-rior de Comercio Exterior6), para que este, expida las medidas regulatorias o de

4 Según esta clasificación, los productos nacionales agrícolas son transables (importables o exportables) y no transables. La diferencia entre los dos consiste en que los segundos se destinan de manera exclusiva a la demanda nacional, y no compiten con importaciones; mientras que los primeros, o compiten con importaciones (importables), o una parte de ellos se dedica a la exportación (exportables).

Consejo Privado de Competitividad. Competitividad del sector agropecuario colombiano, en Ruta a la prosperidad colectiva. 141-142. Consejo Privado de Competitividad, Bogotá, D.C. (2009).

5 Sin perjuicio de que su creación se da por el Decreto 2350 de 1991, se han producido algunas reformas importantes relativas a este órgano. Quizás, las más importantes, tuvieron lugar con la expedición del Decreto 2553 de 1999, el Decreto 3303 de 2006 (reformas importantes en materia de funciones), y, con el Decreto 1888 de 2015 (reformas en materia de composición de este órgano).

6 El Consejo Superior de Comercio Exterior es un órgano especializado en comercio exterior que se crea por la Ley 7a de 1991 (modificado por el Decreto 2553 de 1999). Entre estos dos órganos, es posible, encontrar, tanto similitudes como diferencias, algunas de las cuales serán expresadas a continuación.



política pública que considere adecuadas, en ejercicio de las competencias que le corresponden.

Sobre la función que le corresponde, hay que hacer dos precisiones: por un lado, las recomendaciones que expide no son vincu lantes7, de modo que el Go-bierno puede optar por distanciarse de ellas, y; de acuerdo a la forma en que se redacta la norma (se dispone que su función es la de recomendar), el Gobierno podría implementar una medida regulatoria o de política pública sin que previa-mente haya pronunciamiento por parte de este organismo, de modo que su parti-cipación pareciera no ser imperativa8.

De otro modo, las propuestas que se suje tan a su discusión, pueden ser allegadas: por los particu lares, y; por los representantes de las diferentes autori-dades públicas (en procura de proteger los intereses y de cumplir los fines que les corresponden por sus funciones).

Así mismo, estos agentes pueden participar en las deliberaciones que se presentan al interior de este organismo, pero, la decisión de expedir una reco-mendación, solo puede ser tomada por parte de los miembros permanentes del Comité9 (tienen derecho de voz y voto). Sobre este punto, hay que precisar que

En materia de similitudes, los dos, son cuerpos asesores del Gobierno Nacional (pues en ningún caso deciden sobre las medidas regulatorias o de política pública en estas materias).

En cuanto a las diferencias, se pueden señalar las siguientes: la participación del Consejo Superior en algunos casos es obligatoria (pues la ley dice que debe conceptuar), a diferencia de lo que sucede con el Comité, pues la participación de este último no se exige en ningún caso; aún a pesar de que la interven-ción del Consejo Superior de Comercio Exterior no es siempre obligatoria, este, en algunos casos, actúa como una instancia superior del Comité Triple A (en los casos en que las recomendaciones se dirigen al Consejo Superior, y no, directamente al Presidente de la República), de modo que, el Comité Triple A, actúa como si fuera un primer filtro de las propuestas que se someten a su evaluación, y, el Consejo Superior, como un segundo filtro, y; las diferencias en cuanto a los cuerpos normativos que los regulan y la conformación de cada uno de ellos.

7 En esta misma orientación, en sentencia del año 2000, la Corte Constitucional, dentro de las conside-raciones expuestas, señaló que, los conceptos elaborados por parte del Comité Triple A no resultan ser obligatorios para el Gobierno Nacional. Ello, aun a pesar de que ellos constituyen un apoyo técnico para el gobierno en el proceso de estructuración de los decretos.

Corte Constitucional. Sentencia C-1111 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).8 En fallo de 22 de noviembre de 2012 del Consejo de Estado, se declaró la ilegalidad de una medida que

se adoptó en materia de comercio exterior porque no se había proferido el concepto previo favorable del Consejo Superior de Comercio Exterior que, en este supuesto, se exigía, en virtud de lo dispuesto del artícu lo 9° del Decreto 4149 de 2004. Mas, sin embargo, este requisito, y este supuesto, es diferente, de los que en este caso se están tratando, pues este, es relativo a los procedimientos adicionales que se quieran imponer en materia de comercio exterior, en cuyo caso si se requerirá dicho concepto previo; por su parte, y en cuanto a los demás supuestos, no hay norma legal, en donde se disponga sobre la necesidad de dicho concepto previo favorable, sino que simplemente se consagra que la función de este organismo es la de recomendar, sin que se establezca, que sea necesario agotar esta instancia.

Consejo de Estado. Sección Primera. Radicado 11001-03-24-000-2006-00166-00 (C.P. María Elizabeth García; noviembre 22 de 2012).

9 Hoy en día, en virtud de lo que se dispone en el artícu lo 2 del Decreto 1888 de 2015, el Comité Triple A se encuentra conformado de la siguiente forma: (miembros permanentes, con derecho a voz y voto): el Viceministro de comercio exterior (lo preside); el Viceministro Técnico de Hacienda y Crédito Público; el



Industria, Comercio y Turismo, no es la única cartera que se ve representada al interior de este organismo, sino que, también, hay representantes de otras (sin perjuicio de que hay críticas referidas a la composición y funcionamiento de este órgano10).

Lo expuesto anteriormente, fue una relación de las particu laridades que por cuestión de contextualización, se quiso exponer en cuanto al Comité Triple A. Ahora, teniendo en cuenta el orden propuesto, se harán algunas apreciaciones sobre las limi taciones (generales, y específicas, relativas a la agricultura) a las que se encuentra suje to el Gobierno Nacional, para el ejercicio de las facultades que le corresponden en materia de comercio exterior.

En cuanto a las limi taciones generales, hay que indicar que las apreciacio-nes que son pertinentes, se hicieron en la introducción de este trabajo.

Por su parte, y en cuanto a las limi taciones que existen por cuestiones de agricultura, aun a pesar de que en la introducción el tema se abordó, partiendo de la base de la disposición constitucional que establece que el campo y la agricul-tura nacional deben ser destinatarios de un tipo de protección especial por parte del Estado (artícu lo 65 de la Constitución Política), hay algunas reflexiones adi-cionales que se quieren agregar.

Estas reflexiones, se hacen sobre la base de que, hoy en día, existe un cuerpo legal (Ley 101 de 1993- ley general de desarrollo agropecuario y pes-quero) que, de manera particu lar y detallada se encarga de desarrollar los pre-ceptos constitucionales que consagran estas protecciones en favor del campo y de la agricultura nacional, y que pretende su materialización definitiva. Para el cumplimiento de los referidos objetivos, se encuentran disposiciones de di-

Viceministro de Desarrollo Empresarial del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; el Viceministro de Asuntos Agropecuarios; el Viceministro de Minas o de Energía; el Subdirector Sectorial del Departamento Nacional de Planeación; el Director de Aduanas Nacionales; el Superintendente de Industria y Comercio, o el Superintendente Delegado respectivo, de acuerdo con el asunto a tratar, y; los Asesores (2) del Con-sejo Superior de Comercio Exterior.

10 Aun a pesar de que, en principio, pareciera que con la participación de otras carteras, se protegen y sal-vaguardan los intereses de otras carteras o sectores, esto no es tan así. Ello, ya que, cuatro de los nueve miembros permanentes están vincu lados a la cartera de Industria, Comercio y Turismo, y; adicionalmente, la cartera de Industria, Comercio y Turismo cuenta con una clase de facultad de veto en relación con las propuestas que se pretendan promover por parte de otras carteras, puesto que, para que una propuesta sea recomendada por parte de este organismo, se requiere del voto favorable de seis de los nueve miem-bros (Decreto 3303 de 2006. Artícu lo 5°).

Algunas de las críticas, vienen de manera especial por parte de la cartera de agricultura, pues se conside-ra que de esa forma se desconoce la protección especial que en la Constitución Política se consagra en favor del campo y la agricultura.

Andrés Espinosa Fenwarth. Sin defensa comercial. Portafolio. Julio 23 de 2014.



versa naturaleza, y que se orientan hacía diversas fases de las actividades del Estado.

Pero también, y de manera específica, se encuentra un capítulo, en donde se señalan algunos parámetros que deben ser observados por parte del Estado para el manejo de sus relaciones de comercio exterior cuando quiera que la pro-ducción nacional agrícola o el campo colombiano, puedan verse afectados.

Las correspondientes disposiciones, suponen un desarrollo y una adapta-ción de los preceptos constitucionales que ordenan la protección especial del campo y de la agricultura nacional a las exigencias y características propias del régimen de comercio exterior. Así las cosas, luego de su lectura, se puede afir-mar que lo que se consagra en ellas son básicamente dos cosas (y en ello con-siste la adaptación):

a. Que, de forma general, el Gobierno Nacional debe hacer uso de los meca-nismos de los que dispone (arancelarios y no arancelarios) para asegurar la adecuada protección de la industria nacional agrícola11. Sin embargo, el Gobierno podrá, mediante tratados y convenios internacionales, otor-gar liberación gradual y selectiva de bienes agrícolas, siempre que ello se realice sobre bases de equidad, igualdad, conveniencia nacional y reciprocidad.

b. A diferencia de lo que sucede de forma general (y no con respecto a los bienes agrícolas), se consagra, de forma particu lar que, el Estado debe hacer uso de los diferentes mecanismos que tiene a su mano (se consagra como si fuera una obligación, y no una facultad del Estado), en los casos en que: se observen algunas conductas calificadas por el propio artícu lo como de competencia desleal en contra de algún bien agrícola nacional (revisar artícu lo 4° de la Ley 101 de 1993), y; en los casos en que la producción na-cional de algún bien agrícola sufra o amenace con sufrir perjuicio, a causa del aumento significativo de importaciones o de una caída sustancial de los precios internacionales (supuesto de salvaguardia).

11 Esta disposición es una réplica de lo que se dispone en la Constitución Política, pero, referida de manera específica en cuanto a los asuntos aduaneros, arancelarios y de comercio exterior.

Por lo tanto, los comentarios que se hicieron en la introducción sobre la interpretación que debía darse de esta protección especial en favor del campo y de la agricultura nacional, son trasladables a este aparte del trabajo.



3. medidas arancelarias adoptadas por parte del comité triple a en relación con el sector agrícola

Aun a pesar de que, como se indicó, lo que nos ocupa se enfoca de manera prin-cipal en el sector de la caña y del azúcar, de manera previa, y en cuanto a otros productos o sectores agrícolas, se quiere hacer una indicación de algunas de las solicitudes que se presentaron al interior del Comité Triple A, las recomenda-ciones que se expidieron, y de las que efectivamente fueron implementadas de manera legal (seleccionadas por su relevancia).

Lo anterior, se hace, ya que, luego de revisado lo que a continuación va a ser señalado en cuanto al sector del azúcar, algunas de esas apreciaciones o particu laridades pueden ser trasladadas al dominio de otros sectores o produc-tos agrícolas, de modo que tener conocimiento sobre estas cuestiones, parece pertinente, para poder así hacer las comparaciones a que haya lugar (lo que será hecho en el capítulo de las conclusiones).

El caso del arroz: En una primera instancia, se quiere hacer mención de las discusiones que, al interior del Comité Triple A, se produjeron en cuanto al sector del arroz (producto transable importable12 con mayor participación en el merca-do). En este sentido, en la reunión que se sostuvo el 13 de abril de 2010, y que consta en el acta 215 del Comité Triple A, se sometió a consideración de este órgano, por parte del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, la propuesta de reestablecer el arancel intracuota para la importación de arroz a un 70%, y, de mantener el extracuota en un 80%. Ello, ya que, los motivos de interés nacional que, habían motivado la reducción del arancel intracuota al 0% ya no existían (por los inventarios actuales de la industria); pero, además, porque de esa manera se cumplían con los compromisos internacionales que al interior de la CAN había asumido Colombia (teniendo en cuenta el arancel diferencial a favor de los otros países que hacían parte), pero a su vez, con el fallo que se había proferido al in-terior de este órgano en contra de Colombia.

La propuesta, finalmente, fue aprobada por la mayoría de los miembros del Comité, de modo que fue recomendada al Gobierno Nacional, quien, a su vez, la implementó.

12 Los productos transables importables en materia agrícola, son aquellos que, se destinan al mercado interno compitiendo con importaciones, y no a las exportaciones, en la medida en que no hay excedentes de oferta de la producción nacional.

Consejo Privado de Competitividad. Competitividad del sector agropecuario colombiano, en Ruta a la prosperidad colectiva, 142. Consejo Privado de Competitividad, Bogotá, D.C. (2009).



Por otro lado, en virtud del acuerdo comercial de libre comercio suscrito con Estados Unidos, se ha dado lugar para que un contingente de importaciones de arroz que, proviene de ese país, puedan ingresar con un arancel del 0%. De esta forma, la importación de arroz al país en este momento se hace: con un aran-cel del 0% para un contingente que proviene de Estados Unidos; con un margen de preferencia para unos contingentes de bienes que provienen de países que hacen parte de la CAN; con un arancel del 70% para un contingente determi-nado con independencia del origen y; con un 80% de arancel para las demás importaciones.

Hay que indicar que en Colombia hay cierto nivel de producción nacional (que abastece casi que en lo que se requiere a la demanda nacional), y que poco a poco va aumentando, y más, si se considera que, en virtud de algunos progra-mas que intenta desarrollar la cartera de Agricultura (ejemplo de ello es Colombia Siembra), se está procurando por incrementar el número de hectáreas cultivadas de este producto

Finalmente, con respecto a este producto, a comienzos de este año, se so-metió a consideración del Comité Triple A, una propuesta, en virtud de la cual, se quería rebajar, así fuera de manera temporal (como finalmente fue aprobado para algunos productos), el arancel del arroz al 0% (y no del arancel intracuota). Fi-nalmente, ello no sobrevino en relación con este producto, pero sí fue obje to de estudio.

En relación con esta propuesta, hay dos comentarios que deben ser reali-zados: desde el punto de vista jurídico, bajo la perspectiva de que, el restableci-miento del arancel intracuota al 70% obedeció a un fallo que se profirió por parte de la CAN, rebajar el arancel para todas las importaciones a un 0%, podría su-poner un incumplimiento a ese fallo, y por ello a los compromisos que Colom-bia tiene al interior de ese organismo internacional, y; de otra manera, y desde el punto de vista de la conveniencia, como se indicó, en Colombia, hay producción nacional (que prácticamente satisface a la demanda nacional), y que parece ser acorde con la capacidad adquisitiva de los consumidores y que cada vez es más competitiva a nivel internacional.

Por ello, la producción nacional de arroz debería ser protegida por lo menos en la proporción que le corresponde, y en un porcentaje que asegure su venta en condiciones competitivas a nivel interno, y que por ello permi ta su consolidación.

El caso del aceite: Corresponde ahora hacer mención de las discusiones que, al interior del Comité Triple A, se han producido en torno al aceite de palma, o que de alguna u otra manera afectan a este producto (producto transable ex-



portable13, y en relación con este, Colombia, se considera el cuarto mayor pro-ductor a nivel mundial).

Así, en las reuniones de octubre 30 de 2012 (acta 248), de diciembre 4 de 2012 (acta 250), de abril 30 de 2013 (acta 256), de junio 24 de 2013 (acta 259), de enero 23 de 2014 (acta 269), de octubre 27 de 2014 (acta 278), de abril 27 de 2014 (acta 282) y, de junio 22 de 2015 (acta 284), se discutió acerca de la imposi-ción de medidas especiales de carácter excepcional (medidas admisibles al inte-rior de la CAN) en relación con las importaciones de aceites que eran originarias de Argentina y de Brasil.

En relación con las importaciones originarias de Argentina, en una primera instancia, se recomendó la aplicación de estas medidas, de manera temporal por 90 días, pero no definitiva, con respecto a algunas de las subpartidas de los acei-tes de soya y de girasol, puesto que se cumplían los requisitos establecidos para tal fin (aumento y participación de las importaciones). Luego, en una reunión pos-terior, el Comité decidió que, la aplicación de estas medidas de manera definitiva y por un período de dos años resultaba procedente, de modo que, el margen de preferencia que se aplicaba para las importaciones de las subpartidas específicas de aceite de soya y de girasol, iba a ser suspendido, ya que, se había demostra-do el daño a la producción nacional como consecuencia del aumento de las im-portaciones, como medida de defensa comercial.

Por su parte, y en lo que se refiere a las importaciones de aceite de soya ori-ginarias de Brasil, sí bien, en un primer momento, se recomendó la aplicación de las medidas especiales por un período de 90 días (no definitiva); luego, el Comité decidió que la aplicación de estas medidas de manera definitiva, y por un período de 2 años, no resultaba procedente, puesto que no se demostraba que con el au-mento de esas importaciones, se hubiera producido el efecto de amenazar o de producir un daño a algún sector de la industria nacional.

Hay que precisar que, las decisiones se tomaron bajo la idea de que, el mer-cado de los aceites comestibles en Colombia se compone tanto, de aceites vege-tales importados, y de los aceites nacionales, que de manera principal se derivan de los cultivos de palma de aceite. Bajo esta perspectiva se consideró que, se venía produciendo un daño grave (se aumentaba el número de ventas, pero el

13 Los productos transables exportables en materia agrícola son aquellos en que la producción se destina tanto al mercado interno como a exportaciones, en la medida en que hay excedentes de producción. Se-gún este estudio, la palma de aceite ha sido uno de los ejemplos en Colombia en donde se han sustituido las importaciones por la producción nacional, y hoy en día se puede considerar a este producto como transable exportable.

Consejo Privado de Competitividad. Competitividad del sector agropecuario colombiano, en Ruta a la prosperidad colectiva, 142. Consejo Privado de Competitividad, Bogotá, D.C. (2009).



precio disminuía en una gran magnitud debido al aumento de la oferta ocasio-nado por el aumento de las importaciones) a la producción nacional de aceites vegetales consumibles (derivados de palma de aceite), como consecuencia del aumento de las importaciones de aceites vegetales que ingresaban por el margen de preferencia estatuido en la CAN, y que resultaban sustitutos de los productos nacionales, y por ello, se dio la aplicación de estas medidas.

Hay que hacer claridad que, FENALCO, se opuso a lo anterior, pues para esta entidad, no se podían considerar como sustitutos a estos dos productos, puesto que el contenido nutricional y por ello, de grasas saturadas de uno y otro era diferente, pero ello finalmente no fue admitido y no fue compartido por parte del Comité.

En otro sentido, en discusión que se sostuvo en noviembre 24 de 2015 (acta 290), se sometió a consideración del Comité la propuesta de reducir a 0% el aran-cel para la importación de aceite de soya. Ello, finalmente no fue admitido, pues se consideró que a diferencia de lo que sostenía el solicitante (la ANDI), si se re-gistraba producción nacional de aceite bruto de soya; así mismo que, en virtud de los acuerdos comerciales con Estados Unidos, y de las importaciones que prove-nían desde Bolivia en virtud de la CAN, el mercado se encontraba abastecido, y ello, se daba de una manera en que los aceites nacionales se mantenían en con-diciones competitivas, y; adicionalmente, se consideró que, los aceites de soya y el de palma, eran sustitutos, y con la reducción a 0% del primero, se afectaría la industria nacional de aceite de palma por la incidencia que el aumento de las im-portaciones tienen en su proceso de formación de los precios, y el efecto que ello generaría en el consumo local, aun a pesar de que alguna proporción de la pro-ducción de este aceite se destine a las exportaciones.

Finalmente, hay que hacer relación que, en reunión de febrero 18 de 2016, se recomendó por parte del Comité, la suspensión de la franja de precios14 de los aceites, y el establecimiento de un arancel de 0% por un período de 6 meses. Esta recomendación, se produjo, sobre la base de que algunos productos agrí-

14 El Sistema Andino de Franja de Precios es un sistema, en virtud del cual con el objetivo de garantizar la estabilidad en los precios de unos productos agropecuarios que se caracterizan por la inestabilidad de sus precios internacionales o por sus distorsiones, se pueden aplicar derechos variables adicionales al arancel externo común a las importaciones que serán originarias de terceros países en los casos en que el precio internacional alcance los precios mínimos referidos por el órgano competente o, rebajas al aran-cel externo común en los eventos en que los precios internacionales alcancen un precio techo señalado también por ese órgano.

Los productos vincu lados a esta franja son: el arroz, la cebada, el maíz amarillo, el maíz blanco, la soya, el trigo, el aceite crudo de soya, el aceite crudo de palma, el azúcar blanco, el azúcar crudo, la leche, los trozos de pollo, y, la carne de cerdo.

Comunidad Andina de Naciones. Decisión 371. Por la cual se crea el sistema andino de franja de precios. Noviembre 26 de 1994.



colas (en este caso los aceites), estaban teniendo un efecto demasiado pronun-ciado sobre la inflación15, y que, por ello, se hacía necesario que, se estableciera alguna medida en virtud de la cual, se pudiera aumentar la oferta de aceites en el mercado nacional, y de este modo, propiciar por la disminución o la desacelera-ción de este fenómeno16.

El caso del maíz: Por último, y teniendo en cuenta la cantidad de discusio-nes que en el tiempo se han producido, se hará finalmente relación de las discu-siones que en torno al maíz se han producido al interior del Comité Triple A.

Lo primero que debe ser precisado en cuanto a este producto es que, se tiene que diferenciar entre el maíz blanco y el maíz amarillo, pues las discusiones y las medidas en uno y otro caso resultan ser diversas.

En correspondencia con el maíz blanco, se sometieron a discusión del Comité Triple A, ante todo, propuestas, que tenían por obje to determinar el cupo de los contingentes con arancel diferencial, para que de esa manera se presen-tara la oferta necesaria, pero así mismo, procurando por la estabilidad de los pre-cios y en la cantidad, en procura de la protección de la industria nacional y de los programas que para ese momento se desarrollaban por el Gobierno Nacio-nal en cuanto a este sector (por los que se pretende el aumento de hectáreas cultivadas).

Hubo también, una propuesta del sector privado, por la que se pretendía la reducción del arancel extracuota, en la medida en que, con los contingentes apli-cables para esa época, no se satisfacía la demanda nacional, y adicionalmente, para algunos de los sectores industriales que hacía uso de este producto, se evi-denciaba una protección efectiva negativa.17 Sin embargo, esta propuesta tampo-co fue admitida, pues no se contaba con los estudios suficientes para demostrar la insuficiencia de la oferta.

15 La única razón que puede observarse para el aumento del precio de este producto es la de la presencia de la plaga del Cogollo que, de acuerdo con un artícu lo de la Revista Dinero del año 2015 afectó a las plantaciones de palma de aceite en el país; por lo demás, hubo una caída de los precios internacionales del aceite de palma, y las importaciones de los demás aceites se hacen con un arancel de 0% cuando son originarias de Bolivia, Ecuador y Estados Unidos.

16 Sobre este particu lar, se pronunció el Dr. Andrés Espinosa, pues de acuerdo con él, el impacto que se produce en la inflación del 1,4% de los alimentos en el mes de febrero del aceite de palma fue tan solo de 0,03%; así mismo indicó que, resultaba paradójico que, mientras el Gobierno impulsaba programas como el de Colombia Siembra en relación con este sector, se impulsaran medidas como estas que, buscaban o tendían por aumentar el número de importaciones de aceites y por esta vía, se afectaban los precios del aceite de producción nacional.

Andrés Espinosa Fenwarth. Cruzada contra los aceites nacionales. Portafolio. Marzo 9 de 2015.17 Ello supone que, los aranceles de los insumos o materias primas (su valor agregado y según su partici-

pación en la elaboración del producto) es mayor que, el arancel del producto terminado, por lo que las importaciones de estos últimos son promovidas mediante esta vía.

Hernán Avendaño Cruz. Protección efectiva negativa. Diario La República. Octubre 22 de 2010.



En otra dirección, como se indicó, se encuentran las discusiones que se pre-sentaron con respecto al maíz amarillo.

En lo que corresponde a este producto, se dio la misma discusión que se presentó con el maíz blanco en lo relativo a la definición del MAC18, y por ello, del contingente de importaciones de este producto que entraría con arancel reduci-do a nuestro país.

En relación con los dos productos, al interior del Comité Triple A, se indicó que, el contingente para cada uno de estos dos productos, tendía a disminuir, en la medida en que la idea era que los cultivos de maíz, para los años especificados aumentara, lo que generaría que la oferta de producción nacional fuera mayor.

De otra forma, y en cuanto a este segundo tipo de maíz, se presentó una oferta por parte de FENAVI, en virtud de la cual, se quería que se disminuyera el arancel para las importaciones de maíz amarillo. Ella, se presentó en varias fechas, pero la última, buscaba que un contingente de un millón cien mil tonela-das de este producto, pudieran ingresar al país con un arancel del 0%. Finalmen-te, se recomendó por parte del Comité Triple A, en la reunión de noviembre 24 de 2015 (acta 290) permitir la importación de un contingente de 300.000 toneladas de maíz con un arancel del 0%, luego de que el Ministerio de Agricultura, manifes-tara que, para la fecha, se presentaban problemas con el cultivo de maíz amari-llo, y que, por la vía de ese contingente, se podía satisfacer la demanda nacional, aun a pesar de que para el sector industrial que hizo la solicitud, se presentaba una protección efectiva positiva19.

Así mismo, en la reunión de febrero 18 de 2016 (acta 291), teniendo en cuenta que, algunos productos agrícolas tenían incidencia en la inflación, se pro-puso aumentar el contingente libre de arancel para la importación de maíz, pero ello no fue admitido, aun a pesar de que se indicó que en una posterior reunión podría discutirse sobre su viabilidad.

El ejercicio anterior, se hace, aun a pesar de que en el seno del Comité Triple A, se han discutido muchas medidas en torno a muchos productos, pero que por dificultades de espacio y de estructura se hacen imposibles de referenciar.

18 El MAC (Mecanismo Público de Administración de Contingentes Agropecuarios) se crea por el Decreto 430 de 2004. En virtud de este mecanismo, de forma anual, y en relación con algunos productos (subpar-tidas señaladas en el decreto –una de ellas corresponde a maíz–), y busca que, de manera anual, se definan ciertos contingentes que ingresarán al país con un arancel preferencial (arancel intracuota), cuyos cupos serán definidos por un sistema de subasta estatuido en el referido decreto.

19 Ello supone que, los aranceles de los insumos o materias primas (su valor agregado y según su partici-pación en la elaboración del producto) es menor que el arancel del producto terminado, de modo que la producción nacional se ve protegida por esta vía.

Hernán Avendaño Cruz. Protección efectiva negativa. Diario La República. Octubre 22 de 2010.



Por lo demás, aunque nosotros nos centramos en relación con productos que cuentan con producción nacional; hay otros que no la tienen, y que en cuyo caso, lo ideal sería permitir su libre entrada, salvo que con ello se afecte de una u otra manera algún bien de interés nacional. Por otro lado, y en relación con los que tienen producción nacional, la política de comercio exterior no puede ser manejada de manera homogénea o simi lar, pues ella, depende de las particu-laridades propias de los mercados de cada uno de los productos (pues cada mer-cado es diferente, y tiene necesidades y actores diferentes).

4. medidas especiales relacionadas con el sector del azúcar, su justificación e implicaciones

Con sujeción a lo que se ha indicado, esta sección, estará centrada en la agro-industria del azúcar (y en los cultivos de caña de azúcar, debido a su relación necesaria) de producción nacional20, y su relación, con las discusiones, recomen-daciones y decisiones que en materia de comercio exterior se han presentado. De ese modo, se quiere determinar sí, la política de comercio exterior, en cuanto a este producto ha sido manejada de manera coordinada, teniendo además en cuenta, para este análisis otras políticas, programas y decisiones que se han pre-sentado en otras disciplinas.

Pero lo que se pretende, no radica, de forma exclusiva, en determinar sí las políticas han sido manejadas de manera coordinada, sino que se pretende, además, evaluar, sí las medidas en materia de comercio exterior se han ajusta-do al ordenamiento jurídico, y sí son convenientes desde el punto de vista socio económi co.

Para el cumplimiento de estos fines, el presente capítulo se desarrollará según el siguiente orden: discusiones, recomendaciones y decisiones de comer-cio exterior en cuanto a este producto, y diferencias entre este producto y los otros que fueron obje to de análisis anteriormente; compatibilidad con el ordena-miento jurídico de las medidas en materia de comercio exterior, y; análisis de su conveniencia práctica.

20 En Colombia, los cultivos de caña de azúcar (ya sean propios de los ingenios o de pequeños o medianos cultivadores pero que en última se la venden a los ingenios), se usan para la producción de azúcar, alcohol y de melazas. La mayoría de la caña se usa para la producción de azúcar nacional, y para la producción de melazas (representa aproximadamente un 10% de la producción de azúcar nacional); mientras que la producción de alcohol, aun a pesar de que viene en ascenso, es aún residual en el mercado nacional.

Así mismo, la producción nacional de azúcar parece ser suficiente como para satisfacer a la demanda nacional, puesto que el número de exportaciones supera por más del doble al número de importaciones.

FEPA. Balance azucarero colombiano Asocaña 2000 - 2016 (toneladas). FEPA. (2016).



4.1. Discusiones, recomendaciones y decisiones de comercio exterior en cuanto a este producto, y diferencias entre este producto y los otros que fueron obje to de análisis anteriormente

A continuación, se hará una indicación de las discusiones, recomendaciones y medidas que finalmente han sido implementadas en materia de comercio exte-rior, en lo que se refiere al sector del azúcar y de los cultivos de caña durante el período de tiempo que se relacionó anteriormente.

En primer lugar, en las sesiones que se sostuvieron en agosto 6 de 2012 (acta 245), y en agosto 15 de 2012 (acta 246), se discutió al interior del Comité, la forma en que los contingentes a las exportaciones que fueron otorgados en virtud del acuerdo de libre comercio negociado con Estados Unidos para el año 2012 debían ser repartidos entre el azúcar y los productos con azúcar. En este senti-do, el Comité Triple A, atendiendo a criterios como el del promedio en el flujo co-mercial de cada uno de los interesados (azúcar y productos con azúcar), el del valor agregado, y las restricciones a las exportaciones que fueron negociadas en el acuerdo comercial21, decidió que, la distribución del contingente debía ser de 84% para el azúcar, y de 16% para los productos con azúcar.

Luego, en la reunión que se sostuvo en diciembre 17 de 2012 (acta 251), se discutió la manera en que este mismo contingente debía ser repartido para el año 2013. La primera cuestión que se señaló en el acta fue la notificación que se hizo por parte de la Dirección de Comercio Exterior de que se había reasigna-do el cupo del año 2012, de modo, que la distribución definitiva había sido de un 99.5% para el azúcar y de un 0.5% para los productos con azúcar. Teniendo en cuenta este, y los demás hechos que fueron señalados, finalmente se recomendó un cupo para el año 2013 de 88% para el azúcar y de 12% para los productos con azúcar. No obstante la decisión, el representante de la cartera de agricultura ma-nifestó su inconformidad con la distribución final, en la medida en que, en el año 2012, la realidad comercial, había demostrado que el aprovechamiento del acuer-do en cuanto a estos productos había dado señales en otra orientación.

Por otro lado, en la sesión que se desarrolló en junio 17 de 2013 (acta 260), se sometió a discusión del Comité, la propuesta de aumentar, de manera tempo-ral, el arancel fijo de la franja de precios (mecanismo de estabilización de costo

21 De acuerdo con lo que se dice en el acta en cuestión, mientras que, las exportaciones de azúcar con destino a Estados Unidos, se encuentran limi tadas a ese contingente (de modo que no podría ingresar más azúcar que esta), las exportaciones de los productos con azúcar no se encuentran limi tadas de esa manera, y algunas otras subpartidas incluso, cuentan con un cronograma de desgravación arancelaria, o sin arancel para el momento en que se dio la discusión.



de importación de algunos productos) para las importaciones de azúcar del 15 al 20%. Lo anterior, bajo la consideración de que, con la disminución del arancel fijo del 20 al 15% en virtud de la reforma estructural arancelaria de 2010, y con la quiebra de la tendencia alcista de los precios del azúcar a nivel internacional (re-ducción de su precio), se produjo un aumento inusitado de las importaciones de azúcar, lo que ha derivado en afectar negativamente al sector panelero nacional por la vía de los precios, pues como el azúcar y la panela se consideran como sustitutos, el aumento de las importaciones del azúcar genera que, el precio de la panela al interior del mercado nacional disminuya.

Ahora, aun a pesar de que se manifestó por parte de otros miembros que, se compartía la preocupación de la cartera de agricultura en cuanto a la aplicación de la medida, finalmente la medida no se adoptó, porque de acuerdo a la pers-pectiva de algunos, las soluciones que se deberían formu lar por parte del Gobier-no deberían ser de tipo no arancelario, debido a la preocupación que generaba para la industria en general la aplicación de la medida propuesta.

En otra orientación, en reuniones posteriores, que se sostuvieron en junio 24 de 2014 (acta 275) y julio 14 de 2014 (acta 276), se sometió, a considera-ción del Comité, una serie de medidas que, tenían por obje to, el limi tar las im-portaciones de azúcar que eran originarias de la CAN, y de manera particu lar, de Bolivia.

En primera instancia, el 24 de junio de 2014, se propuso, por parte de ASO-CAÑA la imposición de una salvaguardia a las importaciones de azúcar que pro-venían de la CAN, y de manera particu lar de Bolivia. El peticionario (junto al Ministerio de Agricultura), alegaron que se había producido un aumento inusitado en las importaciones que provenían desde Bolivia; un daño y/o afectación de la producción nacional, puesto que, las ganancias brutas de los ingenios se habían visto disminuidas por la reducción de precios ocasionada por el aumento de las importaciones, pero así mismo, por la pérdida de participación en el mercado de la producción nacional (aunque en ese año hubiera crecido la producción nacio-nal); y la relación de causalidad entre el aumento de las importaciones y el daño.

El Comité decidió no recomendar la medida de salvaguardia, puesto que, para la mayoría de los miembros del Comité, la disminución de las ganancias era producto de la pérdida de precio internacional del azúcar y no del aumento de las importaciones; porque no se notaba un daño grave a la industria azucarera, pues aún mantenía una participación en el mercado del 80%, y seguía acumu lando ga-nancias brutas, y; porque en realidad no se trataba de un aumento inusitado de importaciones, sino de una sustitución de las importaciones que, anteriormente provenían de Brasil por las de la CAN (Bolivia).



El representante de la cartera de agricultura, aun a pesar de la decisión, ma-nifestó su malestar, pues considero que, los requisitos para la aplicación de la sal-vaguardia sí se manifestaban, pero adicionalmente, porque esta medida podría ayudar a atenuar posibles futuras distorsiones en el mercado azucarero colom-biano por el aumento de las importaciones provenientes de Bolivia en virtud de las políticas de inversión de ese gobierno en esta materia.

La segunda de las propuestas que fue puesta a consideración del Comité (a solicitud del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), fue la de implemen-tar un conjunto de medidas con el fin de garantizar la calidad del azúcar que era importado desde los otros países que eran miembros de la CAN (y en particu lar desde Bolivia), dentro de las que se incluía, la de suspender las importaciones de azúcar originaria de Bolivia hasta que se realizarán unas visitas a los ingenios ubicados en ese país, con el fin de comprobar si este producto cumplía con los estándares de calidad exigidos.

Frente a esta solicitud algunos miembros manifestaron que, la imposición de este tipo de medidas podía ser considerada como arbitraria, y por ello, contraría a los compromisos internacionales asumidos por Colombia. A este respecto, se ma-nifestó por parte de otros miembros (incluida la OALI) que, la aplicación de estas medidas era posible, puesto que de esa forma se estaba protegiendo un bien de máximo interés nacional, y que no se estaba incumpliendo de ninguna manera compromiso alguno de tipo internacional.

Finalmente, y con ocasión de las reuniones de julio 14 (acta 276) y de julio 29 de 2014 (acta 277), y aun a pesar de las objeciones, las medidas fueron reco-mendadas, pero a pesar de ello, no fueron implementadas por el Gobierno.

Otra discusión que se presentó al interior de este órgano, fue la que tuvo lugar el 23 de diciembre de 2014 (acta 280), aunque fue puesta a su considera-ción en la reunión de julio 29 de 2014 (acta 277) fue aquella por la que se quiso que, los certificados de elegibilidad (CQEs) otorgados por Estados Unidos a Co-lombia para la administración de los contingentes del azúcar y de la panela que se concedieron en virtud de la OMC (diferentes de los del TLC), fueran entrega-dos de manera exclusiva a productores nacionales, y no a intermediarios.

Se alegó, por parte de los solicitantes que, se hacía necesario que los cer-tificados se entregaran a los productores nacionales y no a los intermediarios, pues por medio de los segundos, se podían facilitar operaciones por las cuales, los productos que efectivamente fueran beneficiados fueran de origen extranjero, desdibujando así, los objetivos y fines que se perseguían con estos contingentes; pero adicionalmente se alegó que otros países que cuentan con esta preferencia



habían optado por este mecanismo en virtud de las inconveniencias y de los po-sibles fraudes que se podían presentar con los otros.

No obstante estos argumentos, la solicitud finalmente no fue aprobada por la mayoría de los miembros pues no se consideró que fuera adecuado cambiar el esquema actual para el manejo de estos contingentes.

La última de las propuestas que se presentaron en relación con este pro-ducto fue obje to de discusión en la sesión de agosto 10 de 2015 (acta 280), y por su mérito, se pretendía modificar la franja de precios del azúcar crudo y blanco.

Los altos aranceles que se presentaban como consecuencia de la disminu-ción del precio internacional del azúcar (pues la franja de precios tiene por obje-to estabilizar los costos de importación de algunos productos), la disminución de las importaciones, y como consecuencia de ello, el aumento de los precios para el consumidor final y de los costos de producción para los industriales, fueron los argumentos que se presentaron como respaldo para esta solicitud.

Finalmente, y teniendo en cuenta que las anteriores apreciaciones eran cier-tas, se recomendó: modificar la franja de precios de azúcar crudo y blanco22, y que ello se hiciera, acotando el arancel máximo arrojado por la franja de precios de manera gradual en un período de 3 años23.

Revisadas estas discusiones que, de una u otra manera tenían incidencia o relevancia en este producto, lo primero que se manifiesta es que: cuando se trata de medidas de comercio exterior que se relacionan con el azúcar, se enfrentan dos gremios que tradicionalmente han sido importantes en cada una de sus acti-vidades; que tienen gran participación en la cadena de producción (agroindustria e industria de los alimentos), y; que las condiciones y precios de comercialización y de producción de sus bienes son competitivas tanto a nivel local como a nivel internacional (lo que se representa por la cantidad de exportaciones que se hace de cada uno de sus bienes).

Así mismo, también se evidencia que, esta agroindustria, a diferencia de lo que sucede con las otras que se vieron (maíz de manera principal, aunque tam-

22 El arancel de la anterior franja no tenía máximo, y el promedio del último tiempo, se acercaba al 95%, teniendo en cuenta la disminución del precio internacional del azúcar.

Laura García & José Leibovich. Análisis y propuestas de modificación del Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) para el azúcar crudo y el azúcar blanco. Bancoldex. (2014).

23 De acuerdo a lo que se dice en el acta revisada, se reducirá, de manera progresiva en 3 años, el arancel máximo de la franja de precios del azúcar. Para el año 2016 el arancel máximo quedó en un 70%, de acuerdo a lo que se dice en el Decreto 2293 de noviembre 27 de 2015. Así mismo, se ha podido conocer que, la idea es que ese arancel máximo, luego de pasados los 3 años, se disminuya hasta a un 40%. Pero así mismo, en el decreto se establece que, se conformará un comité intersectorial entre las carteras de Comercio, Industria y Turismo y la de Agricultura, para que de esa forma se puedan evaluar los posibles efectos de la reducción.



bién puede ser trasladado a la palma de aceite), tiene la capacidad de abastecer por sí sola, a la demanda nacional24 (tiene una participación en el mercado del 80%, el 20% restante corresponde a importaciones). De lo anterior se colige que, las importaciones en materia de azúcar no responden a una necesidad de la de-manda para su abastecimiento, sino que, o se dan en virtud de los acuerdos de libre comercio que Colombia ha suscrito, o corresponden a políticas que, en ma-teria de comercio exterior el Gobierno ha impulsado, con el fin de hacer más com-petitivos y más favorables los precios para los sectores industriales que hacen uso de esta materia prima.

Pero así mismo, también se observa que, a diferencia de lo que sucede con industrias como la de la palma de aceite(en la producción de aceites), en rela-ción con el azúcar no hay un conjunto de productos importados que puedan ser considerados como sus sustitutos o sus competidores directos, y por ello, no se presentan discusiones tan profundas al interior del Comité Triple A sobre este res-pecto, y sobre la necesidad de los industriales de traer esos productos importa-dos en la medida en que sus características hace que ellos sean diversos de los que reportan producción nacional.

De hecho, en lo que tiene que ver con el azúcar, el análisis corre más por el lado de los efectos que la importación del azúcar puede llegar a tener sobre la actividad de la panela (se considera sustituto del azúcar y además reporta pro-

24 De acuerdo con el balance azucarero en toneladas elaborado por FEPA, la producción de azúcar en Co-lombia desde el año 2012 es aproximadamente de 2’000.000 de toneladas por año, con lo que se puede satisfacer a la demanda nacional, pero así mismo, destinar parte de esta producción a la exportación, pues de acuerdo con el acta 251 de diciembre 17 de 2012, el potencial para exportación en Colombia, se aproxima a un millón de toneladas.

Por otro lado, de acuerdo con dos estudios de FEDEPALMA, la producción nacional de aceite de palma es suficiente para satisfacer la demanda interna que, se destina para diferentes industrias nacionales, siendo la más relevante la del BIODIÉSEL, y teniendo participación significativa, así mismo, la de los aceites y grasas comestibles; ahora, con la disminución del arancel de los aceites vegetales, aumentan las importaciones de los aceites vegetales de distintos orígenes, de acuerdo a lo que se puede observar en estos estudios, de modo que se comprueba que los productos de una u otra manera se sustituyen. Pero también hay parte de la producción que se destina a la exportación de modo que hay una producción importante nacional, y más, cuando se tiene en cuenta que con programas como Colombia Siembra se busca aumentar el número de hectáreas cultivadas.

En relación con la producción de arroz, también se evidencia que, la producción nacional parece que cuenta con la capacidad como para abastecer la demanda nacional, puesto que las importaciones en relación con la producción nacional parecen ser mínimas.

Finalmente, y en relación con el maíz, de acuerdo a lo que se expone en las actas, la producción parece no ser suficiente, de modo que, para satisfacer las necesidades de la industria y de los consumidores, se hace necesario el permitir el ingreso de la cantidad que satisface a la demanda nacional mediante la reducción del arancel (unilateral o bilateral) de este producto.

Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite. Balance económi co del sector palmero colom-biano en el segundo trimestre de 2015. Fedepalma. (2015).

Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite. Panorama de la agroindustria de la palma de aceite en Colombia y en la zona norte del país: Situación actual, retos y perspectivas. Fedepalma. (2013).

Fedesarrollo. Política comercial para el arroz. Fedesarrollo. (2013). FEPA. Balance azucarero colombiano Asocaña 2000 - 2016 (toneladas). FEPA. (2016).



ducción nacional). Por ello, a diferencia de lo que sucede en los otros casos, con el aumento en las importaciones del azúcar, la agroindustria del azúcar no es el único sector que potencialmente puede verse afectado, sino que, además, los efectos negativos pueden trasladarse al sector de la panela (ello puede verse en la discusión que consta en el acta 260), lo que, por lo menos, desde el punto de vista teórico hace que el análisis sea algo más complejo en cuanto a este sector.

En virtud de todo lo anterior es posible afirmar que, los mercados de uno u otro producto son diversos, y que, por ello, las políticas de comercio exterior no pueden ser manejadas de manera uniforme, puesto que ellas deben responder a los criterios objetivos que se evidencian en cada uno de ellos.

4.2. compatibilidad de las medidas en materia de comercio exterior con el ordenamiento jurídico

En esta subsección, se pretende, hacer un análisis de la compatibilidad de las medidas en materia de comercio exterior con el ordenamiento jurídico. Ello, se hará, teniendo en cuenta las consideraciones que sobre los límites materiales a los que se encuentra suje to el Estado (y de manera específica el Gobierno Nacio-nal), se hicieron en la introducción de este artícu lo.

Las decisiones que, finalmente fueron implementadas, serán tratadas de acuerdo a la forma en que fueron señaladas en el punto anterior.

La primera de las medidas que, finalmente fue recomendada, y por ello im-plementada por el Gobierno Nacional, fue la relativa a la distribución de los contin-gentes de exportación dentro del marco del acuerdo de libre comercio negociado con Estados Unidos para el azúcar y para los productos elaborados con azúcar. En relación con ello, no hay mayor comentario que hacer, puesto que los criterios que se han señalado son relativos a los lineamientos que se tienen que seguir en las políticas de comercio exterior desarrolladas por el Gobierno, y no, en rela-ción con la administración de un contingente que, de manera específica se ha es-tablecido al interior de un acuerdo comercial con otro Estado, pues esto, supone una potestad discrecional de la autoridad pública, aunque claro está, con las limi-taciones propias que le corresponden25.

Luego, se dio la recomendación por parte del Comité de aplicar las restric-ciones a las importaciones que eran originarias de los países de la CAN, y de

25 Por más que se trate de potestades discrecionales, tienen algunos elementos reglados, como lo son la finalidad que se debe perseguir en la actividad de cualquier autoridad pública (interés general); pero así mismo, es posible que, se dé su control jurídico, y por ello, su nulidad, si el acto administrativo en donde se contiene la medida adolece de los vicios procedimentales o de competencia, o de los vicios de falsa motivación o de desviación de poder.



manera especial, desde Bolivia, habida consideración de los indicios de la no óptima calidad del azúcar de esos países. Sin embargo, y aun a pesar de que había conceptos favorables de diferentes entidades del Estado que, avalaban desde el punto de vista jurídico la imposición de estas limi taciones, ellas final-mente no fueron aplicadas por parte del Gobierno Nacional, aun a pesar de que, desde un punto de vista jurídico, ellas eran admisibles, e incluso deseables, te-niendo en cuenta la calidad de los bienes jurídicos que por su imposición se pre-tendían proteger.

La última de las propuestas que, finalmente fue aceptada por parte del Comité, y que luego, fue implementada por el Gobierno, fue la de modificar la franja de precios del azúcar, mediante la reducción de los aranceles máximos de la franja de manera progresiva en un término de 3 años.

En relación con esta medida, hay que precisar que, de acuerdo a los con-ceptos generales que, actualmente rigen la materia de comercio exterior desde el punto de vista material, y teniendo en cuenta las precisiones que se hicieron en la introducción, parece que la imposición de este tipo de medidas parece admisi-ble, pues la dirección de la economía, y la regulación en materia de comercio ex-terior son potestades propias del Estado26, y como se indicó, las limi taciones que actualmente existen, son demasiado generales, y por ello, pueden ser obje to de diferentes interpretaciones por parte de las autoridades públicas y de los órganos que se encargan de realizar su control judicial.

Por otro lado, y si se tuviera en cuenta el principio básico económi co en ma-teria de comercio exterior que, fue señalado en la parte general de este trabajo, en este caso su aplicación no resultaría tan sencilla como quizás si podría serlo en otros supuestos. Ello, ya que, en esta cuestión en particu lar, estamos al frente

26 La dirección general de la economía está en cabeza del Estado, que debe intervenir en procura del interés público, y de la consecución de los objetivos económi cos y sociales que se tengan por parte del Estado (pero todo ello, se señala, que debe ser perseguido dentro de un marco de sostenibilidad fiscal). Todo lo anterior, se puede señalar en virtud de lo que se dispone en los artícu los 334, 336 y 365 a 370 de la Constitución Política.

Sin embargo, la intervención del Estado, no puede conllevar a que algunos de los principios básicos que en materia económica se encuentran en la Constitución sean desconocidos, sino que todo esto, debe hacerse con sujeción a estos criterios (como bien lo son el principio de libertad económica, libre empresa, libre competencia, o prohibición de monopolios).

Para el cumplimiento de estos fines, y en procura de que existiera una cartera que manejara los asuntos de comercio exterior, de manera independiente, se expidió la Ley 7a de 1991 (ley marco de comercio ex-terior), y en ella, se da la creación a su vez, del Ministerio de Comercio Exterior. Posteriormente, en virtud de la Ley 790 de 2002, y del Decreto 210 de 2003, se unifican ministerios que antes existían, y se crea una cartera para que atienda a los requerimientos de industria, comercio y turismo (Ministerio de Industria, Comercio y Turismo).

Así mismo, en el 2013, se expide la Ley 1609 (ley marco de aduanas), que se encarga de señalar algunos lineamientos y parámetros generales que deben ser considerados por el Gobierno a la hora de manejar sus políticas de comercio exterior.



de dos sectores que: tradicionalmente se han considerado como fuertes dentro del segmento de sus actividades; que tienen gran participación en la cadena de producción (agroindustria e industria de los alimentos), y; que las condiciones y precios de comercialización y de producción de sus bienes son competitivas tanto a nivel local como a nivel internacional.

Por todo ello, aplicar el criterio de darle prelación a los productos que son producidos o que potencialmente pueden serlo, y que así mismo pueden ser ex-portables, no parece el más adecuado en este caso.

En estos casos, lo que parece más apropiado es, llegar a puntos medios en donde se aseguren o se establezcan condiciones competitivas para los dos sec-tores implicados; mas sin embargo, y teniendo en cuenta que, la Constitución Política establece una protección especial en favor del agro colombiano, en los casos en que parezca en que hay diferencias irremediables, se debería optar por la protección de los productos agrícolas que gozan de las características que de-berían guiar la política de comercio exterior por sobre los otros productos o activi-dades que pueden verse implicadas.

Mas, sin embargo, y como se indicó, la protección debe referirse a garan-tizar condiciones competitivas para la producción y la comercialización de los productos, y no, para remediar condiciones que les corresponden a los agen-tes como consecuencia de sus acciones (ineficiencias), o para favorecerlos aun a pesar de que han incurrido en conductas que son indeseables para la socie-dad27. Así, y sin tener en cuenta estas variables que, no son propias en la produc-ción y en la comercialización, se debe determinar la magnitud de las medidas que

27 Esto, en atención, de manera principal, a la sanción que se impone por parte de la Superintendencia de Industria y Comercio a los ingenios azucareros, a algunas de sus agremiaciones, y a algunos represen-tantes de cada una de estas organizaciones por su supuesta cartelización para evitar las importaciones de otros países.

Aun a pesar de que, según el criterio de algunos, la sanción no es procedente tanto por motivos materia-les (la inexistencia del cartel, o la ausencia de pruebas que lo demuestren), por motivos procesales (por ejemplo, para la Procuraduría hay violación del debido proceso por no haber congruencia o coherencia entre los cargos por los que se inicia la investigación y por lo que finalmente se sanciona), o incluso por la forma en que se taso la sanción final, nuestro comentario se orienta más hacía la posición que expone el Dr. Andrés Espinosa en uno de sus artícu los.

En este sentido, se expone por parte de este autor que, en virtud de la protección especial que ordena la Constitución Política en favor de la agricultura, las conductas en las que incurrieron los actores no debe-rían ser sancionadas, puesto que esta protección debería prevalecer sobre las normas de competencia.

En relación con ello, desde nuestro punto de vista, el que haya un protección especial a la agricultura no excluye que las normas que orientan el régimen de competencia le sean inaplicables a los productores o a los partícipes de este sector, pues lo que se trata de proteger con este tipo de normas es que, cualquiera que quiera participar en el mercado, pueda hacerlo de manera libre y dentro de condiciones justas y lea-les, y que las únicas limi taciones que se pueden generar para su libertad económica, puedan ser las que se disponen por parte del Estado, y no las impuestas por las conductas de otros actores en el mercado.

Andrés Espinosa Fenwarth. Agricultura y derecho de la competencia. Portafolio. Noviembre 4 de 2015.



se quieren adoptar en materia de comercio exterior, y más, cuando estas son del tipo arancelario.

Así mismo, claro está que, para lograr que los objetivos que se tienen en ma-teria de comercio exterior y de competitividad se alcancen, se requiere, además, de un compromiso fuerte por parte del Estado para garantizar que se den unas condiciones en materia de infraestructura, seguridad, almacenamiento y trans-porte que permi tan que las actividades agrícolas e industriales nacionales sean rentables, y así mismo competitivas a nivel internacional.

Ahora, en el caso particu lar que nos ocupa, pareciera que, la medida de la reducción del arancel máximo de la franja de precios del azúcar de manera gra-dual en 3 años, no sacrifica de manera irremediable ni los intereses de los azuca-reros, ni de los productores nacionales (pues en este caso son ellos quienes se benefician). En esta dirección, no se trata de una reducción del arancel fijo de la franja de precios, sino que se trata de una reducción de su arancel máximo, de modo que solo se da su activación en aquellos supuestos en que se da una dis-minución de los precios de referencia internacional y no en los demás casos, y tiende por, asegurar la competitividad de la industria de los comestibles durante estas épocas, y más, cuando se ha tenido conocimiento de períodos de contrac-ción de los precios de referencia sostenidos, de modo que, se afrontan dificulta-des por parte de estos productores.

Así mismo, hay que tener en cuenta que, el mayor incremento porcentual en las importaciones de azúcar, últimamente, provienen de países que cuentan con arancel del 0%, en virtud de los acuerdos comerciales que se han suscrito28 (de acuerdo a lo que se expone en el acta 275, en donde se discute una posible sal-vaguardia a las importaciones de la CAN), y en relación con ellos, la franja de pre-cios no se usa, sino que, en ese caso, podría hacerse uso de otros mecanismos que se establecen en los organismos internacionales como bien lo son: las salva-guardias agrícolas o los derechos antidumping.

28 Con los otros países funciona el sistema andino de franja de precios. Ahora, con algunos países lati-noamericanos, se han negociado preferencias arancelarias (se aplican sobre el arancel que de manera general se aplica para las importaciones de terceros países. Brasil, es uno de los casos en donde hay una preferencia arancelaria del 12% (sobre el arancel general aplicado a terceros países) en cuanto a algunos productos, incluida dentro de estos, el azúcar.

La mayor preocupación de las agremiaciones de agroindustriales con ocasión de las medidas que se han impulsado es atinente a las importaciones de azúcar que provienen de Brasil. Ello, ya que se trata del mayor productor de esta materia prima a nivel mundial, y de donde provienen el mayor número de importaciones; mas sin embargo, y de acuerdo a lo que se señaló en las actas, en el último tiempo, las importaciones de los países de la CAN que entran al país con un arancel del 0% han aumentado, mientras que, por otro lado, las importaciones de azúcar de Brasil han tenido una significativa reducción.

Jorge Luis Garay. Colombia: estructura industrial e internacionalización 1967-1996. Biblioteca Virtual del Banco de la República. (2004).



Adicionalmente, en Colombia, hay un sistema que es desarrollado y ad-ministrado por el Gobierno Nacional y que se denomina FEPA29 (Fondo de Es-tabilización de los Precios del Azúcar)30, en virtud del cual, se pretende por la estabilidad del precio del azúcar. En virtud de este programa (y de otras ayudas estatales), el sector de la agroindustria del azúcar, se encuentra de cierta forma protegido y blindado frente a las eventuales consecuencias que se podrían gene-rar por la disminución de los precios, y de ese modo, se les permite ser competi-tivos a nivel nacional31.

En virtud de todo lo anterior se considera que, la reducción del arancel máximo de la franja de precios, no es contraria a la regulación legal vigente, y menos aún, a un criterio que aún no existe, pero que, desde nuestro punto de vista, debería incorporarse en las leyes marco de comercio exterior.

Por otro lado, la disminución del arancel máximo de la franja del azúcar (o incluso del arancel fijo), no supone un incumplimiento de los compromisos inter-nacionales que Colombia ha asumido, y de manera particu lar, en relación con la CAN, pues de conformidad con las Decisiones 679, 688, 693, 695, 717, 771, 801 y 805 sobre política arancelaria común, actualmente, los países miembros de la Comunidad Andina se encuentran facultados para adoptar modificaciones en ma-

29 La Ley 101 de 1993 permitió la creación de los fondos de estabilización de precios para los productos agropecuarios y pesqueros que el Gobierno considerara que ello era conveniente. En la Ley 101 de 1993 se señala que los objetivos que se persiguen por medio de estos fondos son: procurar un ingreso remu-nerativo, regular la producción nacional e incrementar las exportaciones.

En virtud del Decreto 569 de 2000 el Gobierno Nacional decide crear un fondo de estabilización de precios para el sector de azúcar (azúcares centrifugados, las melazas derivadas de la extracción o del refinado de azúcar y los jarabes de azúcar). Los mecanismos que se consagran en esta ley para el cumplimiento de estos objetivos son: las cesiones de estabilización, que le corresponden a los productores en los casos en que los precios de venta excedan los precios de referencia de un determinado mercado, y; las compensa-ciones desestabilización, que se aplican en los supuestos en que los precios de venta sean inferiores al precio de referencia de un determinado mercado.

30 De acuerdo a lo que se señala en un estudio realizado en el año 2014, se ha comprobado que, mediante el FEPA, no se ha: contribuido para estabilizar el precio interno del azúcar; no se ha promovido la exporta-ción de azúcar, sino solo de excedentes, pues no se generan incentivos a la exportación; y se comprueba la sustitución de azúcar por producción de etanol, y el aumento de importaciones como muestra de la ineficacia de este mecanismo.

Laura García & Marcela Meléndez. Análisis del Fondo de Estabilización de Precios para los azúcares centrifugados, las melazas derivadas de la extracción o del refinado de azúcar y los jarabes de azúcar (FEPA) Colombia. Bancoldex. (2004).

31 Según un estudio realizado por José Leibovich y por Laura García, en Colombia, el azúcar cuenta con un porcentaje de ayuda gubernamental de un 99% para el año 2012 (a diferencia del 106% que se observa para el año 2004), que resulta ser muy superior que lo que se observa a nivel internacional. Ahora bien, aun a pesar de que ello sucede, en los otros países que son productores de azúcar (por ejemplo, Estados Unidos o la Unión Europea), se observan protecciones arancelarias muy superiores a las que se observan en Colombia (funciona el mecanismo de la franja de precios).

Laura García & José Leibovich. Análisis y propuestas de modificación del Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) para el azúcar crudo y el azúcar blanco. Bancoldex. (2014).

Andrés Espinosa Fenwarth. Defensa del azúcar en Colombia. Portafolio. Agosto 5 de 2015. José Álzate; Andrés Escobar & Verónica Navas. Mercado internacional del azúcar e impacto del precio del

azúcar en los productos que la usan como insumo. ECONCEPT. (2011).



teria arancelaria. Adicionalmente, hay que tener en cuenta que, con la adopción de este mecanismo, Colombia no se está sustrayendo de la aplicación de este sistema de política común.

4.3. análisis de su conveniencia prácticaEl principio básico económi co del que se hizo referencia, de una u otra manera, tiende por asegurar la conveniencia práctica de una determinada medida, pues tiende porque cada política de comercio exterior que se pretende, se ajuste, a un ideal desde el punto de vista de comercio exterior, de modo que, el análisis rea-lizado anteriormente, buscó determinar si estas medidas, de manera individual (y de manera fundamental la que tiene que ver con la disminución del arancel máximo de la franja de precios), eran o no convenientes desde un punto de vista práctico.

Mas sin embargo, y en relación con las otras dos propuestas que fueron fi-nalmente recomendadas (así una de ellas finalmente no se hubiera aplicado por parte del Gobierno Nacional), se quieren hacer algunos comentarios acerca de su conveniencia.

En relación con la distribución del cupo de exportaciones otorgado en virtud del acuerdo de libre comercio negociado con Estados Unidos, parece que la asig-nación final fue apropiada, y más, cuando se tiene en cuenta que las exportacio-nes de azúcar a Estados Unidos se encuentran limi tadas a ese cupo, mientras que las exportaciones de los productos con azúcar no se encuentran limi tadas, y de acuerdo con lo que se observa en el acta, hay algunos productos a los que se les viene aplicando una reducción en sus aranceles; pero así mismo, ya que, de acuerdo al historial de exportaciones, el azúcar registra una mayor cantidad que los productos con azúcar.

En relación con propuesta de limi tar las importaciones de azúcar provenien-tes de la CAN (y de manera especial de Bolivia), parecía que, en virtud de los bienes jurídicos que con ello se pretendía salvaguardar, la medida no era conve-niente, sino necesaria. Mas sin embargo, la medida, aunque fue recomendada, fi-nalmente no fue aplicada por parte del Gobierno.

De otro modo, hay que aclarar que, cuando se hace un análisis individual de las medidas, estas, parecen no ser inconvenientes; ahora, y en relación con la última, cuando se tiene en cuenta que, con base en la reforma estructural aran-celaria de 2010 se disminuyó el arancel fijo de la franja de precios del azúcar del 20 al 15%, si podría parecer inconveniente, y la inconveniencia no radica tanto en la última de las medidas, sino en la primera, pues en su virtud, se fomenta el au-mento de las importaciones de manera general, y no, cuando se da la activación



de los márgenes adicionales de arancel en los eventos en que se da una dismi-nución del precio de referencia internacional.

A lo anterior, se suma el hecho de que en virtud de las medidas que se im-plementan en materia del azúcar no solo producen efectos en cuanto a la pro-ducción nacional de este producto, sino que, adicionalmente, en relación con la panela, en la medida en que se consideran sustitutos, de modo que un aumen-to significativo en las importaciones de azúcar (aumento en la oferta) genera una afectación en el proceso de formación del precio en el mercado de la panela.

Ahora, claro está que, la producción de la industria de los alimentos no se hace en su mayoría con base en la panela, sino del azúcar, por lo que él análisis tampoco puede ser tan superficial como para pensar que mediante la vía de la panela la industria de los alimentos puede ver satisfecha su demanda, pues ello no es cierto.

Por todo lo anterior, se hace necesario que, por intermedio de exámenes claros, se determine sí como consecuencia de todas estas medidas, las importa-ciones de azúcar (cuyo arancel no sea del 0%), sí se ha incrementado, afectando, en este caso, a la actividad de producción de caña, y a la agroindustria del azúcar y de la panela. Por mérito de lo anterior, se podrían plantear soluciones en mate-ria de comercio exterior, si se llegara a demostrar que, como consecuencia de la disminución del arancel fijo y del máximo de la franja de precios, efectivamente se han visto afectadas estas actividades.

Así mismo, de comprobarse este supuesto, y de acuerdo a lo que ya se expuso, parecería más recomendado, aumentar el arancel fijo de la franja de pre-cios del azúcar, y no, el máximo.

En otro sentido, hay que aclarar que, la determinación de la conveniencia y, la consecución de los objetivos de producción, competitividad y de promoción de las exportaciones, no se logran de manera exclusiva, por intermedio de las políti-cas de comercio exterior, sino que se requieren de otro tipo de políticas y de me-didas en el ámbito nacional.

En consecuencia, quizás la más importante de las medidas que, a nivel na-cional, se ha establecido para el cumplimiento de estos propósitos es la del FEPA (junto a otras ayudas gubernamentales). Mas sin embargo, y como se ha ex-presado, hay quienes manifiestan que, este mecanismo no resulta ser eficien-te para el alcance de sus objetivos (estabilidad de los precios y promoción de las exportaciones).

Así mismo, hay que tener en cuenta que, en muchas ocasiones se ha sus-tentado la reducción de aranceles por la existencia de otros mecanismos que



blindan y promueven, de manera específica, a este sector agrícola y a esta agro-industria. Por ello, se hace necesario evaluar sí estos otros mecanismos que ac-tualmente existen, y que procuran por la competitividad de este sector agrícola (y en particu lar el FEPA), de la manera en que están diseñados, resultan ser efecti-vos, pues de no ser así, las medidas que en materia de comercio exterior se im-plementan afectan de manera más pronunciada o notoria a estas actividades (puesto que las medidas se implementan sobre la base de la existencia de estas otras medidas).

Finalmente, hay que tener en cuenta que, actualmente no existen progra-mas específicos que estimulen el desarrollo y crecimiento de la producción y de las exportaciones por parte de la cartera de agricultura, sino que simplemen-te, los programas que, de manera general, se vienen planteando para todos los productos agrícolas, pueden verse eventualmente vincu lado a este tipo de productos.

Así mismo, claro está que, las medidas que tienen impacto en el sector agrícola colombiano no son administradas de manera exclusiva por parte de la cartera de agricultura, sino que hay casos en donde o hay políticas conjuntas de-sarrolladas entre diferentes carteras y que tienen efectos en esta materia (por ejemplo la restitución de tierras), o se trata de políticas que se desarrollan por otras carteras, pero son necesarias para aumentar los niveles de competitividad y de eficiencia de los productores, agroindustriales e industriales nacionales (por ejemplo los proyectos de infraestructura).

5. conclusionesSe requiere tomar correctivos en la estructuración, implementación y control de las políticas de comercio exterior, pues de esa manera, se garantizan los objeti-vos que se tienen en materia de comercio exterior, y se logra, la deseada protec-ción especial que se pretende en cuanto al campo y la agricultura nacional.

Una de los posibles correctivos consiste en la inclusión de un criterio espe-cializado en materia de comercio exterior que consista en: promover y proteger la producción y las exportaciones de los productos nacionales que son produ-cidos, y así mismo, de los que de acuerdo con las expectativas económicas y productivas puedan serlo potencialmente dentro de condiciones competitivas (lo que no supone necesariamente que los precios sean menores) y; por otro lado, promover las importaciones de los productos que parece que no pueden ser producidos, o que no lo son en condiciones competitivas, dentro del contex-to nacional.



Adicional a la incorporación de este criterio especializado en materia de co-mercio exterior, sería ideal que, las discusiones o las solicitudes en favor de un determinado sector, sean sustentadas con estudios, documentos o evaluaciones que avalen la competitividad de determinado sector o producto, bajo la conside-ración de los potenciales efectos adversos que con estas medidas se pueden ge-nerar hacía otros sectores.

Aun a pesar de que al interior del Comité se ha observado cierto rigor técni-co, cuando se hacen las discusiones en materia de comercio exterior, ha habido casos en que se ha observado cierta ausencia de criterios técnicos, lo que puede que obedezca a la ausencia de un criterio legal que exija la demostración técnica o científica de los supuestos por mérito de los cuales se aplican las medidas en materia de comercio exterior. Ejemplos de ello se dieron cuando: se hicieron las discusiones sobre productos que tienen sustitutos, pues en ningún momento se comprobó, mediante algún examen o evaluación especializada, la sustituibilidad de los productos en cuestión, y ello, tiene incidencia en la discusión de los asun-tos en materia de comercio exterior (ello sin perjuicio de que, según nuestro cri-terio, los aceites si resultan ser sustitutos)32; pero así mismo, en la discusión para la aplicación de medidas para las importaciones de aceites, pues en este caso, aun a pesar de que la discusión para las importaciones originarias de Argentina y Brasil fueron relativamente cercanas, los argumentos que se presentaron fueron simi lares, y en relación con el mismo tipo de productos, en el primero de los su-puestos se comprobó el daño grave a la producción nacional, mientras que en el segundo no.

El Estado debe, a través de sus políticas de comercio exterior (y otras po-líticas), propender por que las condiciones de comercialización y de producción sean competitivas, pero no, por corregir ineficiencias de los actores privados o por protegerlos por acciones que ellos han desarrollado y que merecen sancio-nes por parte del Estado.

El Estado a través de las políticas de comercio exterior debe garantizar en relación con los productos que, de acuerdo con la premisa básica económica, deban ser los destinatarios de su protección porque la producción y comercializa-ción se hagan en condiciones competitivas. Más sin embargo, y con el objetivo de garantizar la competitividad plena, y los beneficios esperados a estos sectores, se requiere que, el Estado garantice ciertas condiciones de seguridad, infraes-tructura, transporte y almacenamiento.

32 Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite. Balance económi co del sector palmero colom-biano en el segundo trimestre de 2015. Fedepalma. (2015).



Hay políticas de comercio exterior que pueden y se deben diseñar orienta-das hacía toda clase de bienes (ya sean agrícolas o no); hay algunas, que deben diseñarse, de manera particu lar para los bienes y productos agrícolas (por su ca-lidad y por mandatos constitucionales), y; hay políticas que deben ser diseñadas de forma diferenciada, teniendo en cuenta las necesidades y el mercado del pro-ducto agrícola en cuestión, y más cuando se trata de bienes agrícolas, pues de esa forma se logra que los objetivos señalados en la Constitución Política se vean materializados, aun a pesar de que ello generé una mayor dispersión arancelaria o de normas de comercio exterior.

Por ello, en los supuestos en donde se ha indicado que la protección de algún determinado sector económi co se debe perseguir a través de medidas no arancelarias (e incluso de comercio exterior), ello es deseable, pero en muchos casos resulta inaplicable, pues los efectos de este tipo de medidas suelen ser algo más distanciados en el tiempo.

En el caso del azúcar, estamos al frente de dos sectores que, tradicional-mente se han considerado como relevantes al interior de su actividad (actividad agroindustrial y la industria de los alimentos), con una alta participación en el mer-cado, y con condiciones y precios competitivos tanto a nivel interno, como a nivel internacional. Bajo esta consideración, la premisa de la que se hizo mención de-bería ser aplicada a los dos sectores, pero la mayoría de veces se va a presentar un enfrentamiento o colisión de intereses. Por ello, el Estado debe procurar por compaginar los intereses de modo que se mantengan las condiciones competiti-vas de las dos actividades. No obstante ello, en los casos en que llegar a consen-sos parezca que no es posible, y por ello haya que sacrificar un poco la balanza en favor de alguno de los dos, en virtud de la protección especial que se ordena a favor del campo y de la agricultura nacional, debería darse una protección espe-cial de la actividad azucarera frente a la actividad que se adelanta por parte de la industria de los alimentos elaborados a partir de esta materia prima.

Pero adicional a la anterior consideración, hay que tener en cuenta que, las medidas de comercio exterior en cuanto al azúcar impactan también el mercado de otro producto agrícola de relevancia nacional, como lo es la panela, de modo que, las políticas de comercio exterior deben ser cuidadosas no solo en cuanto a los efectos que se puedan producir en relación con el azúcar sino también con este último producto debido a su sustituibilidad.

La industria del azúcar, aun a pesar de las medidas que se han adoptado, sigue siendo competitiva, pues existen mecanismos por parte del Estado que propenden por su protección, promoción y fomento; los exámenes históricos, de-muestran que el mercado nacional sigue siendo demasiado concentrado en rela-



ción con el producto nacional, pero, además; se observa un aumento progresivo en la cantidad de las exportaciones.

Los precios del azúcar en Colombia, al mirarse la industria de los comes-tibles, parecen ser adecuados, pues los precios de ellos son competitivos, y más cuando se tienen en cuenta los productos internacionales que le hacen competencia.

La producción nacional de azúcar demuestra casi que la capacidad necesa-ria como para satisfacer a la demanda nacional (pues tiene una participación en el mercado del 80%, pero adicionalmente, el número de exportaciones ha aumen-tado). Ello, a diferencia de lo que sucede en los productos como el maíz o inclu-so los aceites, pues la producción en Colombia es limi tada, y de ninguna manera satisface la demanda nacional, de modo que se hace necesario permitir las im-portaciones de una cuota de la demanda nacional, lo que se garantiza ya sea por medio de acuerdos comerciales con otros Estados o mediante una apertura uni-lateral por parte del Estado.

Aunque en los casos del azúcar y del aceite de palma, la discusión es simi-lar en la medida en que, en los dos casos, los sectores industriales son quienes principalmente solicitan la medida, en un caso se trata de la desgravación del pro-ducto en sí mismo (caso del azúcar) pero con efectos en otro bien agrícola de producción nacional (la panela); mientras que en el otro, se trata de algunos pro-ductos que, de acuerdo a los industriales no son sustitutos del bien agrícola de producción nacional, y por ello, en este caso no debe aplicarse la protección es-pecial que se ordena en favor del campo y la agricultura nacional. Sin embargo, como se mencionó, faltan estudios más claros para determinar si las medidas so-licitadas son o no convenientes.

Aun a pesar de que la producción pueda ser casi que capaz de satisfacer la demanda nacional la protección debe procurar por garantizar condiciones compe-titivas, y no por subsanar deficiencias o conductas en las que hayan incurrido los participantes en el mercado. Pero, además, mantener esas condiciones compe-titivas tanto para la agroindustria como para los industriales es un incentivo para que la agroindustria nacional sea eficiente.

Aunque en los casos del azúcar y del aceite de palma, la discusión es simi-lar en la medida en que, en los dos casos, los sectores industriales son quienes principalmente solicitan la medida, en un caso se trata de la desgravación del pro-ducto en sí mismo (caso del azúcar) pero con efectos en otro bien agrícola de producción nacional (la panela); mientras que en el otro, se trata de algunos pro-ductos que, de acuerdo a los industriales no son sustitutos del bien agrícola de producción nacional, y por ello, en este caso no debe aplicarse la protección es-



pecial que se ordena en favor del campo y la agricultura nacional. Sin embargo, como se mencionó, faltan estudios más claros para determinar si las medidas so-licitadas son o no convenientes.

En muchas ocasiones se ha dicho que la apertura comercial, y los acuerdos de libre comercio, son una oportunidad para diversificar el portafolio de productos exportables por parte del Estado colombiano, y ello es cierto. Pero ello, debe ha-cerse de acuerdo con la premisa que, en muchos apartes de este trabajo fue refe-renciada, pero así mismo, sin sacrificar a los sectores que, de manera tradicional, han sido la base del desarrollo socio económi co nacional.

Hay que revisar sí la otra política que se estatuye para la protección, pro-moción, y fomento de la agroindustria azucarera nacional, funciona de la manera deseada actualmente; de no ser así, se deben diseñar mecanismos (únicos o complementarios), mediante los cuales se logren los objetivos deseados, pues muchas de las consideraciones anteriores, se hicieron sobre la base de la exis-tencia de esa política, y por ello, de la existencia de otra forma de protección y de promoción de esta agroindustria nacional.

Pero el desarrollo del sector agrícola, y la competitividad de los productos tanto a nivel interno como a nivel internacional no depende de manera exclusiva de una buena política de comercio exterior, sino que, además, se requiere de un trabajo por parte del Estado, en virtud del cual, se garanticen condiciones de in-fraestructura, seguridad, almacenaje, logística y transporte eficientes.

La apertura comercial por parte del Estado colombiano es ideal desde un punto de vista bilateral y no unilateral. Lo anterior implica negociar concesiones con otros Estados, para que así, el Estado colombiano pueda explotar las venta-jas comparativas de su economía, de la misma manera en que los otros Estados pueden hacerlo.

La premisa básica económica de la que se ha hecho mención en un par de ocasiones no solo es aplicable en materia de comercio exterior, sino en relación con cualquier otro tipo de medida que se quiera aplicar por parte del Estado (in-dependiente de su naturaleza). Ejemplo de ello se da con el programa Colombia Siembra, puesto que se parte del postulado de sembrar lo que corresponde en donde corresponde, de manera que se puedan aprovechar las condiciones geo-gráficas, geológicas, climáticas y de mercado para promover la siembra de culti-vos que su producción parezca que pueda ser competitiva.

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Protección a la inversión extranjera: La historia por ser contada en Colombia

Foreign Investment Protection: The Story to be Told in Colombia

Proteção ao investimento estrangeiro: A história por ser contada na Colômbia

Cami lo Castrillón Velasco1

Miembro del ICDT - ICDA - Bogotá, Colombia

Fecha de recepción: 21 de enero de 2016Fecha de aprobación: 25 de mayo de 2016


resumenDesde finales de los años noventas Colombia inició de forma activa la ratifica-ción de los denominados Acuerdos para la Promoción y Protección de Inversio-nes (APPRI´s) a fin de fortalecer su red de tratados y brindar seguridad jurídica a inversionistas extranjeros interesados en desarrollar proyectos en el país. A nivel internacional los casos decididos por tribunales de arbitramento Inversionista-Es-tado a la luz de dichos Acuerdos han acarreado consecuencias cada vez más onerosas para los Estados condenados por su violación, a tal punto que muchos están denunciándolos o realizando modificaciones de fondo a sus textos a fin de salvaguardar su capacidad regulatoria. Gran parte estos casos han tenido como fundamento la violación del estándar de “expropiación” a través de la im-plementación, por parte del Estado receptor de la inversión, de medidas relacio-nadas con la imposición y cobro de tributos. Lo anterior podría acarrear serias consecuencias para Colombia en caso de no contar con una política tributaria no discriminatoria.

1 Máster en Leyes (LLM) del University College London (UCL). Abogado Pontificia Universidad Javeriana, dedicado a temas de inversión extranjera, derecho aduanero, cambiario y comercio exterior. Asociado Godoy & Hoyos Abogados. Profesor posgrado Pontificia Universidad Javeriana, miembro de número del ICDT-ICDA.

* Este artículo puede citarse de la siguiente forma: Camilo Castrillón Velasco. Protección a la inversión extranjera: la historia por ser contada en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm 75. Noviembre 2016. At. 263.

« Cami lo Castrillón Velasco »


Palabras claveAcuerdos de promoción y protección inversiones, Inversión extranjera, Respon-sabilidad estatal, Arbitramento, Tributación.

abstractSince the late 90s Colombia decided to actively ratify Bilateral Investment Trea-ties (BIT´s) in order to strengthen its treaty network and promote the attraction of Foreign Direct Investment. At the international level arbitral tribunals deciding In-vestor-State disputes under such Agreements have produced decisions severely affecting the financial stability of host States. As a result, some have decided to denounce such instruments or to implement changes in their wording and scope to safeguard their “right to regulate”. Some cases have been brought under the ar-gument of host States producing and enforcing regulatory expropriation measures in some cases related to tax matters. Colombia may face serious consequences in case it decided not to adopt a fair and non-discriminatory tax system.

KeywordsBilateral investment treaties, Foreign investment, State responsibility, Arbitration, Taxation.

resumoDesde finais dos anos noventa a Colômbia iniciou de forma ativa a ratificação dos denominados Acordos para a Promoção e Proteção de Investimentos (APPRI’s) a fim de fortalecer a sua rede de tratados e oferecer segurança jurídica a investi-dores estrangeiros interessados em desenvolver proje tos no país. No nível inter-nacional os casos decididos por tribunais de arbitramento Investidor-Estado à luz de ditos Acordos têm acarretado consequências cada vez mais onerosas para os Estados condenados pela sua violação, a tal ponto que muitos estão denuncian-do-os ou realizando modificações de fundo aos seus textos a fim de salvaguardar a sua capacidade regulatória. Grande parte destes casos têm tido como funda-mento a violação do standard de “expropriação” através da implementação, por parte do Estado receptor do investimento, de medidas relacionadas com a impo-sição e cobro de tributos. O anterior poderia acarretar sérias consequências para a Colômbia no caso de não contar com uma política tributária não discriminatória.

Palavras-chaveAcordos de promoção e proteção de investimentos, Investimento estrangeiro, Responsabilidade estatal, Arbitramento, Tributação.

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sumarioIntroducción; 1. Generalidades de los API´s; 2. Los API´s y la regulación tributa-ria; 3. Práctica arbitral internacional; 4. Conclusiones y reflexiones; 5. Bibliografía.

introducciónEn el mundo actual es indiscutible la necesidad que tienen los países (particu -larmente en desarrollo) de atraer inversión extranjera a fin de garantizar la diversi-ficación y crecimiento de sus economías. Esta tendencia se encuentra impulsada por la falta de recursos Estatales para fomentar la inversión en determinadas in-dustrias, así como en la imposibilidad de renovar sus actividades productivas. Es allí donde la inversión extranjera suple dichas carencias a través de la introduc-ción de nuevas tecnologías y el desarrollo de actividades industriales y de servi-cios de valor agregado, por regla general, generadoras de empleo y de flujos de capital que terminan incentivando de forma positiva la economía local y regional.

A fin de garantizar lo anterior, los Estados receptores de inversión otorgan diversas protecciones a los inversionistas extranjeros, generalmente, a través de regulaciones internas, y en las últimas décadas a través de la ratificación de ins-trumentos internacionales conocidos como “Acuerdos de Protección de Inversio-nes” (API´s), los cuales constituyen el “estado del arte” en esta materia.

No obstante lo anterior, una reciente tendencia global iniciada por varios países como Australia, Bolivia, Venezuela y Ecuador a la cabeza, y que ha sido calificada como un “redescubrimiento de la doctrina Calvo”2, ha propendido por la denuncia de este tipo de Acuerdos (entre estos la Convención de Washington 1966 mediante la cual se creó el Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones-CIADI o ICSID por sus siglas en inglés), así como por su renegociación a fin de salvaguardar el poder regulatorio del Estado en áreas de-cisivas para el ejercicio del poder soberano tales como la salud, la educación, la seguridad y la tributación, entre otros.

El Estado colombiano de una forma que el autor del presente artícu lo deno-mina como “atípica”3, se ha concentrado en la ratificación de este tipo de Acuer-

2 Bajo esta doctrina desarrollada por el jurista argentino Carlos Calvo, la protección otorgada a extranje-ros debía ser concomi tante con aquella otorgada a los nacionales del Estado receptor de la inversión, esto podía implicar que la protección otorgada podía ser inexistente en caso de que el Estado decidiera desproteger a sus propios ciudadanos aduciendo circunstancias que pudiese considerar como legales. Adicionalmente, se consideraba que los extranjeros debían acudir ante las cortes locales a fin de defender sus derechos sin que existiese la posibilidad de alegar el derecho de protección diplomática por parte del Estado de su nacionalidad.

3 Este punto ha sido señalado por juristas nacionales expertos en la materia, ver: José Antonio Rivas. ‘Co-lombia’ en Chester Brown (ed). Commentaries on Selected Model Investment Treaties. Oxford University Press. (2013).



dos y en la promoción de los mismos como herramienta de atracción de inversión extranjera. Sin embargo, es probable que no haya dimensionado las restricciones que la ratificación de los mismos podría acarrear en sectores altamente sensibles de la Administración Pública.

El manejo actual de la política pública4 encaminada a la promoción de los API´s si bien tiene como uno de sus fines enviar un mensaje de seguridad a los inversionistas potenciales (sin descartar a los existentes) interesados en ejecu tar (o expandir) proyectos de inversión en el país, toda vez que posicionan a Colom-bia dentro del mercado global de atracción de inversión como un lugar seguro y estable para el desarrollo de negocios, al mismo tiempo acarrean grandes riesgos para el Estado en caso de que los estándares de protección otorgados en dichos instrumentos sean incumplidos. Argentina, siendo el país que ha sido llevado el mayor número de veces ante tribunales Inversionista-Estado, es un referente cer-cano del poder devastador que puede tener dichos Acuerdos en caso de su vio-lación, además de las restricciones en materia de desarrollo de políticas públicas y normatividad que pueden experimentar los países que fomentan su desarrollo.

El presente documento tiene como fin introducir al lector en el cada vez más complejo mundo de los API’s, los riesgos que los mismos imponen a los países que los aprueban y algunas de las implicaciones que pueden llegar a tener en un país como Colombia. En especial este artícu lo hará referencia a las consecuen-cias que estos Acuerdos pueden tener en materia tributaria, esto es, en el desa-rrollo de nuevas reglamentaciones fiscales, en la modificación de las mismas y en el desarrollo de las actividades Estatales relacionadas con dicha materia.

1. generalidades de los aPi´sLos API´s constituyen instrumentos internacionales de carácter bilateral o multi-lateral mediante los cuales los Estados se comprometen unos con otros a pro-mover y proteger la inversión extranjera en sus territorios bajo ciertas premisas y respetando determinados estándares de protección. Su desarrollo se ha venido decantando desde el siglo XIX en el cual numerosos Estados (incluido Colom-bia) firmaban los renombrados “Tratados de Amistad, Comercio y Navegación” (TACN)5 .

Sin embargo, tras la segunda guerra mundial, los TACN resultaron insu-ficientes para regular las relaciones entre los nuevos Estados creados tras la

4 Documentos Conpes 3135, 3197 y 3684.5 Durante el siglo XIX e inicios del XX Colombia firmó varios Tratados de Amistad, Comercio y Navegación

con países vecinos como Ecuador (1905), Brasil (1908) y Argentina (1940), pero al mismo tiempo con Economías desarrolladas como Francia (1892), Alemania (1892), el Reino Unido (1866), Suiza (1908) y los Países Bajos (1829). Ver: Rivas n (2).

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finalización de varios procesos de colonización y los denominados “países en de-sarrollo” (antiguos colonizadores), por naturaleza exportadores de inversión. En este sentido y con la firma del primer API entre Alemania y Pakistán en 1959 se desató uno de los fenómenos más complejos existentes hoy en día en derecho in-ternacional, materializado en el surgimiento del denominado “derecho internacio-nal de la inversión extranjera”, y hacemos referencia a su complejidad por cuanto esta disciplina, aunque se levanta sobre los pilares del derecho internacional pú-blico, se alimenta de disciplinas tan disímiles como el derecho económi co y los derechos humanos.

El caso Colombiano resulta especial dentro del contexto previamente des-crito, toda vez que solamente a inicios de los años 90s con la fallida ratificación de algunos API´s con Perú, Cuba, España y el Reino Unido, declarados inconsti-tucionales por la Corte Constitucional, fue solo hasta inicios del 2000 que el país inició la negociación y ratificación de dichos Tratados de forma activa. Esta llega-da tardía a la puesta en marcha de los API´s, si bien constituyó una etapa oscura para el desarrollo del derecho internacional del país, sirvió para que tales ins-trumentos así como su interpretación se decantaran de tal forma que Colombia pudiera, con una mayor claridad, definir su alcance al momento de realizar su ra-tificación y consecuente incorporación a la legislación interna.

Los API´s se pueden negociar de dos formas, ambas adoptadas por Co-lombia, ya sea a través de instrumentos independientes denominados Tratados o Acuerdos de Promoción y Protección de Inversiones - APPRI´s (también cono-cidos como BIT`s por sus siglas en inglés) o como capítulos (denominados de “inversión”) en Tratados de Libre Comercio (TLC´s). En la actualidad Colombia cuenta con 13 API´s vigentes y 6 suscritos6 .

Si bien este escrito no pretende explicar en detalle los aspectos técnicos de estos Acuerdos, vale la pena mencionar que los mismos establecen deter-minados “estándares de protección” o garantías en beneficio de las inversiones cubiertas, en especial se destacan el “Trato Nacional”, el “Trato de Nación Más Favorecida”, la “Expropiación” (directa e indirecta) y el “Trato Justo y Equitati-vo”. Dichos estándares si bien cuentan (con excepciones) con definiciones en los textos de los Tratados, son interpretados a la luz de estos y del derecho interna-cional público, lo cual ha llevado a que los tribunales encargados de su análisis hayan establecido en la actualidad definiciones amplias, variadas y hasta contra-

6 Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. http://www.tlc.gov.co/publicaciones.php?id=6420. (25 enero, 2016).



dictorias7 sobre su alcance lo cual ha generado la inexistencia de una interpreta-ción pacífica sobre algunos de dichos estándares.

Finalmente, y siendo tal vez las características más relevantes de estos Acuerdos, debemos mencionar que permiten a los inversionistas (de acuerdo con la definición en el API respectivo) llevar de forma directa a un Estado frente a un tribunal de arbitramento internacional, lo cual resulta novedoso teniendo en cuenta que las diferencias a nivel internacional se surtían tradicionalmente entre Estados8, y en segundo lugar por cuanto estos Acuerdos consagran (por lo menos aquellos en que el foro resulta ser el CIADI9), la ejecución directa del laudo arbitral, sin necesidad de agotar procedimientos internos para su ejecución.

2. los aPi´s y la regulación tributariaEs posible que un lector con experiencia en materia de inversión extranjera vea con extrañez el título que ocupa el presente aparte, en especial uno con conoci-miento de los textos negociados por Colombia en los BIT´s ratificados a la fecha, en particu lar por dos razones, la primera por cuanto en la actualidad existen ins-trumentos internacionales que de forma especial regulan asuntos fiscales o, en términos técnicos, las competencias tributarias que pueden ejercer dos o más Es-tados sobre determinados tributos, estos son los denominados Tratados o Con-venios para Evitar la Doble Imposición (CDI´s), por lo cual un API no podría llegar a suplir materias reguladas en estos. En este sentido, el modelo de negociación actual de API`s utilizado por Colombia establece que ante disconformidad entre ambos instrumentos primará el CDI dada su especialidad.

En segundo lugar, por cuanto es de conocimiento general que Colombia ha eliminado de su modelo de negociación de API´s los asuntos tributarios. En re-lación con este último punto debemos advertir que es una conclusión verdadera pero solo parcialmente, toda vez que como lo veremos más adelante, en la prác-tica internacional desarrollada en materia de controversias Inversionista-Estado, no ha sido pacífico el poder diferenciar una conducta legítima del Estado en ejer-cicio de su poder soberano en materia tributaria de una medida expropiatoria pro-tegida por un API.

7 Vale la pena resaltar algunos casos como CMS vs. Argentina cuya decisión sobre los mismos hechos y API´s simi lares llevó a decisiones divergentes en tribunales como LG&E vs. Argentina o Enron vs. Argen-tina, por mencionar algunos. Así mismo la célebre saga “lauder” con fallos contradictorios decididos sobre un mismo BIT.

8 Así mismo la protección a inversionistas se manejaba (aunque hoy en día subsiste dicho mecanismo) tra-dicionalmente de forma excepcional y discrecional a través del Estado en representación de su nacional bajo el mecanismo de la protección diplomática.

9 No así los laudos emitidos bajo tribunales regidos bajo las reglas de la CNUDMI o Uncitral por sus siglas en inglés, aunque la práctica ha demostrado que los Estados que dan aplicación a los mismos surten trámites expeditos sin obstaculizar su ejecución.

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Antes de realizar dicho análisis es necesario referirnos brevemente al están-dar de protección que ha liderado el mayor número de batallas jurídicas en contra de Estados receptores de inversión por la imposición o adopción de medidas re-lacionadas con impuestos que han derivado en la violación de API´s, este es el concepto de “expropiación”. Dicho término, a manera de síntesis no ha tenido una única definición a nivel arbitral, lo que plantea en la actualidad una disyunti-va sobre su verdadero alcance, lo cual repercute a su turno en el mayor o menor nivel de responsabilidad que pudiese llegar a endilgarse a un Estado por efecto de su trasgresión.

Ahora bien, no nos referimos en este punto al concepto de “expropiación directa” el cual no resulta problemático, ya que por regla general dicha modali-dad de expropiación se encuentra representada en un acto formal emanado del Estado receptor de la inversión mediante el cual el derecho de propiedad de un inversionista es eliminado en beneficio de aquel. Por el contrario, el término que merece nuestra atención es el de “expropiación indirecta”, que está constituido por el conjunto de medidas adoptadas por el Estado receptor de la inversión cuyo efecto equivale al de una expropiación directa sin que exista como tal una trans-ferencia del derecho de dominio a favor del Estado.

Una primera línea de entendimiento de una medida expropiatoria (indirecta) se encuentra en el renombrado caso Metalclad vs. México en el cual una compa-ñía norteamericana dedicada al manejo de desechos, al no obtener un permiso de construcción fue privada de llevar a cabo su proyecto de inversión en territo-rio mexicano, frustrando así su inversión y en consecuencia violando el API entre este país y los Estados Unidos (Tratado de Libre Comercio de América del Norte TLCAN o NAFTA por sus siglas en inglés). En este caso el tribunal estableció:

“la expropiación en el TLCAN incluye no solo la confiscación de la propie-dad de manera abierta, deliberada y con conocimiento de causa, tal como una confiscación directa o una transferencia formal u obligatoria de títulos en favor del Estado receptor, pero también una interferencia disimu lada o in-cidental del uso de la propiedad que tenga el efecto de privar, totalmente o en parte significativa, al propietario del uso o del beneficio económi co que razonablemente se esperaría de la propiedad, aunque no necesariamente en beneficio obvio del Estado receptor”10.

Como se puede apreciar esta determinación de la existencia de una expro-piación se enfoca en el “efecto” de la medida o medidas adoptadas por el Estado receptor de la inversión, la(s) cual(es) generan la pérdida real de

10 Metalclad Corp vs. México. ICSID caso No. ARB/97/1. Laudo. Agosto 30 de 2000.



la propiedad de un inversionista. En otras palabras, bajo esta doctrina11 lo que realmente determina la expropiación es el efecto de la medida inde-pendientemente de la motivación que haya tenido el Estado para adoptar-la. Otro caso relevante que adopta esta postura es el del Deutche Bank vs. Sri Lanka12.

Por otra parte se encuentran casos como el de Methanex vs. Estados Unidos, también en el marco del NAFTA en el cual la compañía canadiense Methanex alegó que una prohibición para comercializar al interior del Estado Norteamerica-no de California, determinadas sustancias químicas, dentro de las cuales se en-contraba uno de sus productos insignia, constituía de suyo una expropiación de su inversión. En este caso a diferencia del de Metalclad el tribunal de arbitramen-to estableció:

“Methanex está en lo correcto al establecer que una regulación intencional-mente discriminatoria contra un inversionista es la clave para determinar la ocurrencia de una expropiación. Pero al tratarse de un asunto de derecho internacional, una regulación no discriminatoria adoptada con una fi-nalidad pública, que es adoptada en seguimiento del debido proceso, que por su contenido afecta un inversionista no resulta de suyo ex-propiatoria a menos que el Estado hubiese realizado un compromiso es-pecífico sobre la materia obje to de regulación, en cuyo caso el Estado se abstendría de dar cumplimiento a la misma”13.

El aparte señalado en el caso de Methanex dio nacimiento a la doctrina del “criterio de legalidad”14 en la expropiación, que a diferencia de la doctrina que se basa en el “efecto” de las medidas adoptadas por el Estado receptor, se enfoca en que la misma haya cumplido con los requisitos propios de una medida Estatal no discriminatoria a fin de dotarla de legitimidad. En otras palabras, si la regula-ción respectiva fue adoptada en beneficio público y siguiéndose el procedimien-to establecido para su expedición, su efecto nocivo, y hasta expropiatorio, sobre inversiones locales y extranjeras será irrelevante (no castigado) para el Estado que emite la misma.

A la luz de lo anterior, y siendo estas las posiciones que actualmente adop-tan los tribunales de arbitramento que deciden dispu tas Inversionista-Estado, es necesario concluir que no existe una línea clara sobre qué criterio determina o no una expropiación indirecta, lo que significa un riesgo alto para Estados sig-natarios de API´s, entre ellos Colombia, toda vez que el campo de violación de

11 A nivel académi co reconocida como la “sole effect doctrine”.12 Deutche Bank AG vs. Sri Lanka. ICSID Caso No. ARB/09/2. Laudo. Octubre 31 de 2012.13 Methanex Corporation vs. US. Caso Uncitral. Laudo. Agosto 3 de 2005.14 A nivel académi co reconocida como la “lawfulness criteria doctrine”.

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dicho estándar sería tan amplio como su falta de definición. Particu larmente, esto puede generar riesgos para Estados receptores de inversión en desarrollo de cambios normativos en materia fiscal y/o en desarrollo de atribuciones fiscales sin lineamientos generales claros y estandarizados en sus diferentes niveles de la Administración. Punto sobre el que ahondaremos más adelante.

Teniendo claridad sobre lo anterior, debemos revisar el clausulado de los dos Tratados más relevantes con que cuenta Colombia a fin de revisar el alcance de estos en relación con asuntos tributarios que puedan involucrar la responsabi-lidad del Estado colombiano en relación con los compromisos internacionales ad-quiridos por este a través de la ratificación de API´s.

El TLC con Estados Unidos15, y casi en los mismos términos el TLC con Canadá16, establece en su clausulado (valga la pena anotar caracterizado por su falta de claridad), que:

“salvo lo dispuesto en este artícu lo, ninguna disposición de este Acuerdo se aplicará a medidas tributarias”17.

No obstante lo anterior, el mismo artícu lo 22.3 en su numeral 6° establece que:

“El artícu lo 10.7 (expropiación e indemnización) y el artícu lo 10.16 (someti-miento de una reclamación a arbitraje) se aplicarán a una medida tributa-ria supuestamente de expropiación o de una violación de un convenio de inversión o una autorización de inversión”.

Ahora bien, el TLC con EEUU e igualmente el TLC con Canadá, estab-lecieron un procedimiento que se debe surtir antes de que un inversionista extran-jero, cubierto por el API, pueda presentar una reclamación arbitral. Al respecto el referido numeral 6° del artícu lo. 22.3 señala:

“Un inversionista que pretenda invocar el artícu lo 10.7 (expropiación e in-demnización) con respecto a una medida tributaria, deberá primero some-ter el asunto a las autoridades competentes de la parte demandante y demandada señaladas en el Anexo 22.3 al momento de entregar la notifi-cación de su intención de someter una reclamación de arbitraje conforme al artícu lo 10.16 (sometimiento de una reclamación a arbitraje), para que dicha autoridad determine si la medida tributaria constituye una expropiación. Si las autoridades competentes no acuerdan examinar el asunto o si, ha-

15 Capítulo veintidós. Artícu lo 22.3.16 Capítulo veintidós. Artícu lo 2204.17 TLC Colombia-USA. Chapter Twenty-two. Article 22.3.



biendo acordado examinarlo no acordaren que la medida no constituye una expropiación, dentro de un plazo de seis meses después de que se les haya sometido el asunto, el inversionista podrá someter su rec-lamación a arbitraje (…)” .

El párrafo antes transcrito resulta de gran importancia para efectos de este escrito por varias razones:

La primera de ellas por cuando abre de forma expresa la posibilidad de que Colombia pueda ser llevada ante un tribunal de arbitramento internacional Inver-sionista-Estado por efecto de la expedición de una medida tributaria que resulte, en criterio del inversionista demandante, en la expropiación (directa o indirecta) de su inversión en el país.

En segundo lugar, porque a pesar de lo anterior, el ámbito de aplicación de dicha provisión resultaría limi tado por dos razones, a saber:

La primera por cuanto la decisión de existencia o no de la medida expro-piatoria recaería en cabeza de las entidades tributarias del Estado receptor y del Estado de proveniencia de la inversión. Mecanismo novedoso y que en últimas reduciría el campo de acción del inversionista, el cual, en ningún caso sería (por lo menos no se deduce de la redacción de la cláusula transcrita) representado por su Estado, de ahí que la posibilidad de iniciar una reclamación arbitral recae-ría (en caso de que ambos determinen que la medida no constituye una expropia-ción) en cabeza de los Estados parte del API.

La segunda por cuanto el subpárrafo (b) del párrafo 4 del mismo artícu lo 22.3 establece que los estándares de TN y NMF se aplicarán a todas las medidas tributarias “salvo aquellas sobre la renta, ganancias de capital, o sobre capital variable de las compañías, impuestos sobre el patrimonio, sucesiones, donacio-nes y las transferencias con salto de generaciones”. Lo cual lleva a concluir que las violaciones a los estándares mencionados (no así del estándar de expropia-ción) podrían derivar de medidas tributarias adoptadas sobre cualquier tributo di-ferente a los previamente mencionados, reduciendo el impacto de la atribución otorgada al inversionista extranjero.

A manera de conclusión es posible afirmar que si bien Colombia abrió la po-sibilidad de responder internacionalmente en caso de violar algunos estándares de protección en relación con medidas tributarias, tal responsabilidad no es abso-luta y se encuentra matizada mediante un procedimiento de acercamiento entre los Estados partes del Tratado, lo que podría, ante una eventual violación del mismo, servir como etapa preparatoria para un procedimiento arbitral Inversionis-ta-Estado, terreno jurídico inexplorado hasta la fecha por Colombia.

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Con esto claro, a continuación pasaremos a analizar algunos casos recien-tes en los cuales se han alegado violaciones a API´s por efecto de la imposición o ejecución de medidas tributarias. Esto nos ayudará a dimensionar los riesgos en que pudiera o no estar Colombia frente a inversionistas cubiertos por este tipo de Acuerdos.

3. Práctica arbitral internacionalEn relación con asuntos tributarios que han derivado en Estados defendiendo sus intereses ante tribunales de arbitramento internacionales, varios países surame-ricanos, en especial Ecuador y Perú se encuentran librado batallas jurídicas que nos dejan a la fecha con valiosas enseñanzas a ser tenidas en cuenta por Colom-bia a fin de evitar reclamaciones de este tipo o en caso de afrontarlas poder anti-cipar las posibilidades reales de éxito.

En primer lugar, vale la pena hacer referencia al caso, aún en discusión, Bur-lington vs. Ecuador18 a la luz del API de este país con Estados Unidos, ratificado en 1997. El contexto de la dispu ta se da a inicios del año 2002 cuando el precio del petróleo empezó a subir y los “contratos de participación” en la explotación de bloques petroleros en dicho país no eran claros en determinar la repartición de ganancias extraordinarias en caso de llegarse a generar. Ecuador determinó que debido al “imprevisto e imprevisible” aumento en el precio del petróleo, “se había desestabilizado la ecuación económica (economía en términos del tribunal) en los contratos de participación suscritos a la fecha, incluido el de Burlington, toda vez que el contratista estaría recibiendo más recursos que el mismo Estado”, razón por la cual promulgó la Ley 42 en el año 2006, mediante la cual se aumentaba la participación del Estado Ecuatoriano en el 50% de los ingresos extraordinarios generados por la diferencia en el precio del crudo.

En 2007 con la subida del presidente Rafael Correa a la presidencia de Ecuador, el nuevo Gobierno emitió el Decreto 662 mediante el cual se incremen-taba del 50% al 99% la participación del Estado en las ganancias extraordinarias generadas en la explotación petrolera en el marco de contratos de participación. Burlington pagó durante todos esos años, bajo protesta, dichos recursos (o im-puestos en criterio del tribunal de arbitramento) al Estado Ecuatoriano.

Ante una incumplida promesa por parte de Ecuador para renegociar el con-trato de participación, Burlington decidió en 2008 suspender el pago del impues-to creado por la Ley 42 lo que llevó a Ecuador a instaurar una serie de “medidas coactivas” cuyo efecto último fue confiscar el crudo producido desde dicha fecha

18 Burlington Resources Inc. vs. Republic of Ecuador. ICSID Caso No. ARB/08/05. Decisión de responsabi-lidad. Diciembre 14 de 2012.



y realizar su venta mediante subastas a las cuales únicamente asistió la compa-ñía de petróleos de Ecuador (Petroecuador), quien terminó adquiriendo el mismo por menos del 50% de su valor comercial. Con posterioridad, en septiembre del año 2009, Ecuador a través del Ministerio de Recursos Naturales no Renovables, decidió decretar la “caducidad” del contrato con Burlington.

Dentro del procedimiento arbitral, Burlington argumentó que Ecuador “había expropiado de forma ilegítima su inversión a través de la expedición de la Ley 42, la aplicación de las medidas coactivas y la ocupación física de los bloques obje -to del contrato tras la declaratoria de caducidad del contrato de participación”. De particu lar importancia resultan los argumentos en contra del impuesto creado a través de la Ley 42, ya que para el inversionista el efecto de dicha ley fue “equiva-lente al de una expropiación” por cuanto transfirió la totalidad de los ingresos de la compañía al Estado privándolo de las ganancias que le correspondían en virtud del contrato de participación. Por su parte, Ecuador argumentó que bajo el dere-cho internacional un impuesto solo resultaba expropiatorio si: “i) el Estado actúa con la intensión de expropiar y ii) el impuesto es discriminatorio”.

En la “Decisión sobre Responsabilidad” (aún no existe laudo final) emitida por el tribunal arbitral, se determinó que Ecuador había expropiado la inversión de Burlington por efecto de la ocupación de los campos obje to del contrato sin el pago de una indemnización “pronta, adecuada y efectiva”,19 pero no con base en la expedición de la Ley 42, por cuanto del texto del contrato de participación era posible interpretar “que la carga tributaria aplicable a estos podía ser variada a fin de equilibrar su ecuación económica”.

Este caso resulta relevante por varias razones, la primera por cuanto trata de forma directa el asunto de la “tributación expropiatoria”, destacándose que si bien es reconocida la potestad soberana de los Estados para imponer cargas tri-butarias, existen límites para el Estado que surgen del “derecho internacional consuetudinario”. Así, en la medida en que el API bajo cuestión guardaba silencio sobre la calificación de un impuesto como expropiatorio, se debía acudir a los lí-mites impuestos por el derecho internacional consuetudinario para su determina-ción, a saber: que el impuesto fuese “discriminatorio o confiscatorio”.

En segundo lugar, el tribunal determinó que a fin de establecer el carácter expropiatorio del impuesto se debía revisar tanto el “efecto” del impuesto como

19 Valga la pena anotar que esta decisión resulta contradictoria con la tomada por el tribunal de arbitramento en el caso Perenco vs. Ecuador (también pendiente de decisión), caso sobre hechos simi lares a los de Burlington, donde la expropiación fue determinada con base en el decreto de caducidad de los contratos de participación por parte de Ecuador.

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la “privación sustancial de la inversión como un todo”20. El uso de ambos crite-rios resulta novedoso por cuanto algunos tribunales anteriores realizaban el aná-lisis de cargos simi lares bajo la aplicación de uno u otro criterio. Sin embargo, en este caso se exige el paso de una doble barrera a fin de calificar la medida (im-puesto) cuestionada como expropiatoria, esto es, que su “efecto” derive en la expropiación de la propiedad pero además que se cumpla con cierto grado de perjuicio, esto es, que el mismo sea sustancial frente a la conducta del inversio-nista extranjero.

Como lo señalamos previamente, el caso aún se encuentra pendiente de discusión y se desconoce el valor oficial de las pretensiones, sin embargo, de forma extraoficial se estima que las pretensiones de Burlington superan los USD 200 millones.

Un segundo caso que vale la pena analizar es Tza Yap Shum vs. Perú21, también decidido por el CIADI bajo el API entre Perú y China de 1994. El caso tiene origen en la imposición de unas medidas cautelares por parte de la auto-ridad tributaria peruana (SUNAT) a la compañía peruana “TSG Perú S.A.C” en la cual el nacional chino Tza Yap Shum era accionista. Las medidas cautelares tenían como fin hacer efectivo el cobro de unas obligaciones tributarias debidas por la compañía local al fisco peruano. En particu lar, el SUNAT tras una audito-ría a la compañía determinó que esta había omitido ingresos por ventas y como acción preventiva ordenó a todos los bancos del sistema financiero peruano rete-ner fondos, acciones y otros valores que pudiera tener TSG, así como su entre-ga al banco de la Nación.

Como consecuencia de la medida referida, que equivalió a un embargo ge-neral de activos, TSG no pudo seguir cumpliendo con los pagos de sus com-promisos financieros, además de quedar imposibilitada para continuar con el desarrollo de su actividad productiva. Todo esto llevó a que la compañía tuviese que entrar en un “proceso concursal”22 afectando sus relaciones comerciales y el normal desarrollo de su actividad en el Perú. Lo anterior a criterio de TSG cons-tituyó una expropiación indirecta por parte del Estado peruano ya que la medida adoptada por la SUNAT resultó “arbitraria, injustificada e irracional”, puntos cada uno de estos que fueron analizados y confirmados por el tribunal arbitral de cara a las acciones adelantadas por los funcionarios de la SUNAT en desarrollo del pro-ceso de auditoría mencionado.

20 Acá el tribunal soporta su interpretación en casos como el del Occidental vs. Ecuador y Archer Daniels vs. México.

21 Señor Tza Yap Shum vs. Republic of Peru. ICSID Caso No ARB/07/06. Laudo. Julio 7 de 2011.22 A través de este procedimiento se busca realizar una renegociación de las deudas que se tienen con los

acreedores respectivos, en este caso con el fisco peruano.



De forma general los argumentos de TSG fueron acogidos por el tribunal de arbitramento que consideró que “las explicaciones dadas por la SUNAT respecto a la justificación fáctica y legal por las que se impusieron las medidas fueron in-suficientes”. En particu lar por haber determinado la sanción a imponer sobre una base presunta cuando existía información suficiente dentro del proceso adelanta-do para poder establecer una base real a fin de obtener el cálcu lo de los tributos supuestamente adeudados.

Con base en lo anterior, y siguiendo la interpretación del tribunal de arbi-tramento en Burlington vs. Ecuador, de acuerdo con la cual una expropiación in-directa se justifica en la “privación total o sustancial de la inversión”, el tribunal determinó que el Estado peruano había violado el API con China. En especial se estableció la expropiación indirecta de la inversión de TSG con la expedición de la medida cautelar ordenada por la SUNAT, la cual dado su “impacto y duración” causó un perjuicio irremediable al inversionista extranjero.

Si bien la condena en este caso fue algo superior al millón de dólares, recon-firma lo sensible que pueden llegar a ser los errores de las administraciones tribu-tarias en procedimientos que pueden ser catalogados como rutinarios.

Finalmente, quiero hacer referencia al recientemente decidido caso Yukos vs. Rusia23, el cual constituye a la fecha la condena más alta impuesta por un tri-bunal de arbitramento Inversionista-Estado, equivalente a 50 billones de dóla-res americanos. Además del gran efecto mediático que ha tenido este caso en Europa debido a la condena sin precedentes impuesta a Rusia, así como las acusaciones de corrupción y hasta espionaje presentadas por dicho gobierno en contra de funcionarios del inversionista, el caso llama la atención por cuanto uno de los ejes centrales de las reclamaciones por parte de Yukos correspondieron a asuntos tributarios.

Yukos era una compañía constituida en el año de 1993 que cotizaba en bolsa y fue privatizada en el año de 1995, para dicha época constituía la compa-ñía más importante (e incluso la que mayores ingresos tributarios generaba) en Rusia con negocios en el sector del petróleo y gas. Sin embargo, en considera-ción del inversionista, tras la aplicación de determinadas “medidas tributarias” por parte de Rusia, se llevó a que la compañía se declarase en quiebra, lo que per-mitió que la mayoría de sus activos fueran nacionalizados o adquiridos por otras compañías en las que el Estado era accionista.

En particu lar, el primer punto bajo discusión radicó en determinar si el API bajo el cual se alegaba la protección (Energy Charter Treaty) al establecer cober-

23 Yukos Universal Limited (Isle of Man) vs. Russia. PCA Caso No. AA 227. Laudo. Julio 18 de 2014.

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tura frente a “impuestos expropiatorios” (expropriatory taxes), podía llegar a ser aplicado en caso de que el daño causado al inversionista estuviera constituido por “medidas tributarias” (taxation measures) y no específicamente por “impues-tos expropiatorios”. En criterio del tribunal de arbitramento el término “impuestos expropiatorios” no debía ser interpretado de forma literal por lo cual debía cubrir las “medidas” aplicadas por Rusia en contra de Yukos, las cuales en últimas cons-tituyeron un disfraz bajo el concepto de “impuestos” cuando realmente constituye-ron una medida expropiatoria.

Si bien Yukos utilizó una estructura tributaria, en criterio del tribunal “agre-siva”, lo que justificó las medidas de fiscalización llevadas a cabo por el servi-cio tributario ruso, la severidad de las medidas impuestas por Rusia (embargos, multas, ventas forzadas y reajustes tributarios) no fue proporcional al daño causa-do al erario público lo que conllevó a que estas tuviesen un carácter expropiatorio.

Este caso al igual que Tza Yap Shum vs. Perú ratifica la importancia en la “proporcionalidad” que deben tener las administraciones tributarias en procesos de fiscalización tributaria en contra de inversionistas cubiertos por API´s, so pena de llevar de forma indirecta a la expropiación (entiéndase sin compensación) de inversiones cubiertas bajo estos.

4. Conclusiones y reflexionesComo se puede observar, las violaciones alegadas en los casos previamente analizados están construidas sobre medidas que la DIAN o las administraciones tributarias locales adoptan en su día a día tales como fiscalizaciones, imposición de medidas cautelares y de multas, entre otras, de ahí que su aplicación propor-cional, no discriminatoria ni confiscatoria, constituyan una protección ante las po-tenciales violaciones que puedan ser endilgadas por inversionistas extranjeros en contra del Estado Colombiano en el marco de los API´s vigentes.

Lo anterior pone de presente que a pesar de su desconocimiento, los API´s hacen parte, en la actualidad, del haber jurídico nacional, de ahí que su adecua-do conocimiento, divulgación y atención constituyan parte fundamental del rol que juegan y jugarán en el presente y futuro del derecho internacional de inversiones colombiano. Si bien a la fecha el país no ha tenido que afrontar tribunales de ar-bitramento Inversionista-Estado, la apertura de esta posibilidad es suficiente para que se empiece a tomar nota de las experiencias internacionales (como se pudo observar no muy lejanas) a fin de evitar potenciales reclamaciones o en caso de tenerlas, defender los intereses del Estado de forma adecuada.

En este mismo sentido, es posible aseverar que ratificación de API´s consti-tuye una restricción a la libertad regulatoria del Estado, lo anterior por cuanto las



violaciones de los estándares de protección protegidos a través de estos, al no encontrarse listadas, dependerán en cada caso de las violaciones alegadas por cada inversionista cubierto, de ahí que sea necesario, a través de una negocia-ción cuidadosa, definir los textos de estos Acuerdos a fin de evitar la exposición del Estado a potenciales reclamaciones en sectores estratégicos y/o de interés público. Casos recientes en contra de Uruguay y Australia por la imposición de medidas contra la comercialización de tabaco, así como contra Alemania por la limi tación en el desarrollo de plantas generadoras de energía, han puesto de ma-nifiesto la intromisión que los API´s pueden tener en el normal desarrollo e imple-mentación de políticas de Estado.

La práctica internacional relacionada con las consecuencias que a nivel in-ternacional que puede acarrear la imposición de tributos nacionales e incluso lo-cales de forma discriminatoria y/o confiscatoria cobra cada vez más relevancia de cara a las obligaciones internacionales de Colombia, valga la pena señalar la re-ciente reclamación radicada (13 de enero de 2016) por parte de la Unión Europea (UE) en contra de Colombia, por medio de la cual la UE solicita la celebración de consultas con el país a fin de discutir la legalidad, a la luz del GATT de 1994, de determinadas medidas tributarias que se aplican en la actualidad a la importación de bebidas alcohólicas. Si bien este caso se desarrolla entre Estados y al interior de la OMC (esto es en un terreno jurídico ajeno a las controversias Inversionista-Estado), nos recuerda que no somos una rueda suelta a nivel internacional, y que en la media en que el país se adentre más en un mundo globalizado, sus políti-cas (incluyendo las tributaras) deberán tener en cuenta los límites y restricciones no solo nacionales sino internacionales.

Finalmente, quiero resaltar que tras finalizar la redacción de este escrito Co-lombia ya había recibido la notificación de dos demandas ante tribunales de ar-bitramento internacional surgidos con ocasión de alegada violación de dos de sus API´s. La primera de estas controversias tiene por foro el CIADI, en donde la compañía “Glencore International A.G”, invocando la violación de BIT Colombia-Suiza ha demandado a Colombia por la supuesta expropiación de una concesión minera en el país. Esta solicitud de arbitramento se registró el 16 de marzo de 2016 ante la secretaria general del CIADI y aún no existen documentos públicos a fin de analizar el soporte legal de la reclamación presentada. La segunda, tiene como foro UNICITRAL, donde la demanda se promueve por violación del capítulo de inversión del TLC Colombia-Estados Unidos por parte de la compañía “Cosigo Resources LTD”, también motivada por la supuesta expropiación de una conce-sión minera en el sur del país. Cabe resaltar que en este último caso, de acuer-do con la “noticia de intención” de arbitramento, las pretensiones del demandante ascienden a la suma de 16.5 billones de dólares. Una suma que sin duda pondrá

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a pensar al Estado colombiano sobre la conveniencia de seguir suscribiendo este tipo de instrumentos internacionales.

Como lo anticipamos en el título de este escrito, Colombia empezará a es-cribir una nueva etapa de sus compromisos internacionales a la luz de estos acuerdos. Infortunadamente, dados los últimos acontecimientos previamente se-ñalados, serán los artícu los relativos a la solución de controversias inversionis-ta-Estado los que revelarán el verdadero valor de estos en la política exterior del país.

5. bibliografíaBurlington Resources Inc. vs. Republic of Ecuador. ICSID Caso No. ARB/08/05. Decisión de

responsabilidad. Diciembre 14 de 2012.

Chester Brown (ed). Commentaries on selected model investment treaties. Oxford University Press. (2013).

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Documento Conpes 3135 de 2001. Octubre 9 de 2001.

Documento Conpes 3197 de 2002. Agosto 26 de 2002.

Documento Conpes 3684 de 2010. Octubre 19 de 2010.

Metalclad Corp vs. México. ICSID caso No. ARB/97/1. Laudo. Agosto 30 de 2000.

Methanex Corporation vs. US. Caso Uncitral. Laudo. Agosto 3 de 2005.

Señor Tza Yap Shum vs. Republic of Peru. ICSID Caso No ARB/07/06. Laudo. Julio 7 de 2011.Yukos Universal Limited (Isle of Man) vs. Russia. PCA Caso No. AA 227. Laudo. Julio 18 de 2014.

Tratado de Libre Comercio Colombia-Estados Unidos.


Análisis jurídico sobre la definición de producto simi lar en la aplicación de medidas antidumping

Legal Analysis of the Definition of Like Product in the Application of Antidumping Measures

Análise jurídica sobre a definição de produto simi lar na aplicação de medidas antidumping

Andrea Carolina Rojas Rozo1

Asociada en Godoy & Hoyos Abogados - Bogotá, Colombia

Fecha de recepción: 15 de febrero de 2016Fecha de aprobación: 01 de agosto de 2016


resumenLa definición de “Producto simi lar” en cuanto a la aplicación de medidas antidum-ping (AD) es uno de los elementos fundamentales en las investigaciones admi-nistrativas, pues permite establecer: i. El alcance que tendrá la medida AD que eventualmente podría ser tomada por un país Miembro de la OMC respecto de un producto determinado; ii. La rama de producción nacional sobre la que se debe acreditar representatividad en la solicitud de investigación. A pesar de que la de-finición de producto simi lar es de la mayor relevancia, es muy amplia, por lo cual suelen presentarse dificultades en su aplicación. En el presente escrito se hizo un breve examen de la definición de producto simi lar, con el objetivo de estable-cer las características y el alcance de la noción. Igualmente, se propuso un es-tándar académi co en donde se recopilaron los elementos fundamentales de la definición, en la actualidad, con el objetivo de plantear una aplicación más homo-

1 Abogada de la Pontificia Universidad Javeriana, Magíster en Comercio Internacional de la Universidad Sergio Arboleda. Miembro de los institutos colombianos de Derecho Tributario, ICDT y de Derecho Adua-nero, ICDA.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Andrea Carolina Rojas Rozo. Análisis jurídico sobre la definición de producto simi lar en la aplicación de medidas antidumping. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm 75. Noviembre 2016. At. 281.

« Andrea Carolina Rojas Rozo »


génea de las medidas AD, que elimine o disminuya al máximo la incertidumbre y las diferencias.

Palabras claveOrganización Mundial de Comercio, Producto simi lar, Medidas antidumping.

abstractThe definition of “like product” in the application of antidumping measures (AD) is one of the key elements in the administrative investigations. It allows stablishing: i. the scope of the AD measure that could be applied by a Member of the World Trade Organization; and ii. The branch of the domestic industry that should credit its support to the investigation request. In spite of being of great relevance, the definition of “like product” is very broad, causing difficulties in its application. This paper aimed to make a brief review of the definition of “like product” with the pur-pose of identifying its characteristics and scope. Likewise, the text proposes an academic standard that compiles the fundamental elements of the definition, in order to propose a uniform application of the AD measures, that could help elimi-nating or lowering the uncertainty and differences regarding this subject.

KeywordsWorld Trade Organization, Simi lar product, Antidumping measures.

resumoA definição de “Produto simi lar” em quanto à aplicação de medidas antidumping (AD) é um dos elementos fundamentais nas investigações administrativas, pois permite estabelecer: i. O alcance que terá a medida AD que eventualmente pode-ria ser tomada por um país Membro da OMC respeito de um produto determinado; ii. O ramo de produção nacional sobre a que se deve acreditar representativida-de na solicitude de investigação. Apesar de que a definição de produto simi lar, com o objetivo de estabelecer as características e o alcance da noção. Igualmen-te, se propôs um standard acadêmi co onde se recopilaram os elementos funda-mentais da definição, na atualidade, com o objetivo de apresentar uma aplicação mais homogénea das medidas AD, que elimine ou diminua ao máximo a incerte-za e as diferenças.

Palavras-chaveOrganização Mundial de Comércio, Produto simi lar, Medidas antidumping.

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sumarioIntroducción; 1. La definición de producto simi lar y la ausencia de una metodolo-gía para su determinación, 1.1. No uniformidad de la definición en los acuerdos de la OMC, 1.2. Jurisprudencia del OSD relativa a la definición, 1.2.1. Comuni-dades europeas - Medidas que afectan al Amianto y a los productos que contie-nen Amianto, 1.2.2. Estados Unidos - Determinación definitiva de la existencia de dumping respecto de la madera blanda procedente del Canadá, 1.2.3. Corea - Derechos antidumping sobre las importaciones de determinado papel proceden-te de Indonesia, 1.2.4. Comunidades europeas - Medida antidumping sobre el salmón de piscifactoría procedente de Noruega, 1.2.5. Comunidades Europeas – Medidas antidumping definitivas sobre determinados elementos de fijación de hierro o acero procedentes de China; 2. El Mandato de Doha y las negociaciones actuales, 2.1. Análisis comparado de la definición de producto simi lar, 2.1.1. Esta-dos Unidos, 2.1.2. China, 2.1.3. Unión Europea, 2.1.4. Colombia, 2.2. El caso de las licuadoras; 3. La importancia de la adecuada definición del Producto Simi lar y el desarrollo de una investigación antidumping, 3.1. Al inicio de la investigación - ex ante, 3.1.1. Determinación de la rama de la industria nacional y representa-tividad, 3.1.2. Determinación de la existencia y grado del daño, 3.2. Aplicación y control - Elusión/Evasión de las medidas, 3.2.1. Durante la investigación - De-terminación provisional, 3.2.2. Posterior a la aplicación de las medidas AD - ex post, Medida definitiva, 3.3. Propuesta de un “estándar académi co” sugerido para delimi tar la definición de producto simi lar; 4. Conclusiones; 5. Bibliografía.

introducciónLas medidas antidumping (AD), son mecanismos excepcionales por lo cual se encuentran regladas en detalle. Los lineamientos generales que deben ser teni-dos en cuenta por los países miembros de la Organización Mundial de Comer-cio (OMC) para adoptar una medida de esta naturaleza están contemplados en el artícu lo VI del GATT y el Acuerdo Antidumping (AAD) de la OMC, que exige adelantar una investigación de la cual resulte claro que existe dumping, daño o amenaza de daño, o retraso en el establecimiento de una rama de la industria na-cional y la relación causal entre el dumping y el daño, amenaza o retraso de que se trate.

A pesar de ser un elemento sustancial en esta materia, la definición de pro-ducto simi lar ofrecida por el artícu lo VI del GATT y el AAD es muy general y carece de una metodología para su determinación. Esto, a menudo, permite a los países una cierta discrecionalidad indeseable en el manejo del mecanismo, al propiciar aplicaciones indebidas del mismo; incertidumbre sobre su correcta apli-



cación, lo cual atenta contra el principio previsibilidad aplicado a esta disciplina de la normativa GATT/OMC y; mayores costos de transacción para los países por demandas en OMC. Lo anterior dado que no pocas veces los países han tenido diferencias relativas a dicha definición, toda vez que ello ha derivado en la adop-ción inadecuada de medidas AD, cuyo carácter excepcional exige una aplicación cuidadosa y, por demás, de tipo restrictivo.

De acuerdo con lo anterior, el aspecto de la definición del producto simi-lar resulta de especial importancia y se estima redunda en beneficio de la aplica-ción del mecanismo AD. Como requisito para iniciar una investigación, se estima útil y necesario establecer con la mayor precisión posible la similitud del produc-to. Esto es, la similitud entre el producto considerado (producto nacional) y el que es obje to de dumping desde el mercado de exportación a fin de asegurar la cla-ridad sobre el producto que, eventualmente, será cobijado con una medida AD.

A su vez, esto permitirá la verificación de aspectos fundamentales. De una parte, acreditar correctamente el requisito de la representatividad. Es decir, se podrá establecer adecuadamente cuál es la rama de la producción nacional po-siblemente afectada, que deberá apoyar la solicitud de la investigación. De otra parte, servirá para establecer el correcto aporte de la información sobre los indi-cios y pruebas objetivas para determinar adecuadamente el daño que las impor-taciones a precios de dumping puedan estar causándole a dicha industria. Así mismo, durante la investigación, la correcta identificación del producto simi lar in-cidirá en la determinación preliminar para la correcta aplicación y control aduane-ro de las medidas provisionales que se estimen necesarias imponer. Por último, igual utilidad se predica de la aludida precisión en la definición del producto simi-lar en la etapa posterior, a efectos de evitar los actos de elusión y/o evasión de la medida impuesta en forma definitiva.

En ese sentido, el objetivo del presente escrito es analizar la definición de producto simi lar para efectos de la aplicación de las medidas AD con el fin de identificar sus características y elementos esenciales, así como el alcance de la misma para construir un estándar que incluya estos criterios para la determina-ción del producto simi lar. En este sentido, se analizará la jurisprudencia relevante del Órgano de Solución de Diferencias de la OMC (OSD) sobre dicha definición hasta la fecha, para delimi tar su alcance y la forma en que los países que, por ex-celencia, han impuesto o han sido obje to de medidas AD y han delimi tado la defi-nición de producto simi lar en sus legislaciones internas. Igualmente, en términos metodológicos, se analizará la literatura académica referente a la definición de producto simi lar. Con base en esta revisión con la cual se llegará a la descripción del estado del arte en la materia y con miras a ser una elaboración académica, se propondrá un estándar con los elementos que, sin perjuicio de su elaboración

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formal y posterior en OMC, permi tan delimi tar adecuadamente el alcance de la definición y redunde en beneficio de la correcta aplicación de las medidas AD.

1. La definición de producto simi lar y la ausencia de una metodología para su determinación

Amén de si es desleal o no, el dumping es una práctica en el comercio internacio-nal definida, desde el artícu lo VI del GATT, como la introducción de los productos de un país en el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal2. Esta práctica no se encuentra prohibida en los acuerdos de la OMC, pues, en princi-pio, no vulnera los principios que rigen el sistema multilateral de comercio. Sin embargo, los países Miembros tienen la posibilidad de contrarrestar los efectos negativos que las importaciones a precio de dumping pueden tener sobre la in-dustria nacional de los productos simi lares. Por lo anterior, el AAD no disciplina la práctica del dumping sino la aplicación de las medidas AD, las cuales deben ser aplicadas con especial prudencia teniendo en cuenta los principios generales de predictibilidad de la Organización Mundial de Comercio3.

Las medidas AD, únicamente pueden ser aplicadas cuando el dumping causa o amenaza causar un daño importante a una rama de la producción nacio-nal, o retrasa el establecimiento de una industria. Para ello, debe surtirse una in-vestigación de conformidad con los términos del AAD. La forma de contrarrestar los efectos que el dumping puede generar en el mercado doméstico es a través de la imposición de medidas AD.

Además de la representatividad de la rama de producción nacional, la si-militud entre el producto considerado y el importado a precios de dumping es un presupuesto esencial para la apertura de una investigación4. De acuerdo con lo anterior, el AAD define el producto simi lar de la siguiente forma: “En todo el pre-sente Acuerdo se entenderá que la expresión “producto simi lar” (“like product”) significa un producto que sea idéntico, es decir, igual en todos los aspectos al producto de que se trate, o, cuando no exista ese producto, otro producto que,

2 El dumping se encuentra definido por el artícu lo VI del GATT como la introducción de productos de un país en el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal. Así mismo, en el artícu lo 2.1 de AAD se establece que: “se entiende que un producto es obje to de dumping cuando se introduce en el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal, cuando su precio de exportación al exportarse de un país a otro sea menor que el precio comparable, en el curso de operaciones comerciales normales, de un producto simi lar destinado al consumo en el país exportador”.

3 A. Adamantopoulus & D. De Notaris. The future of the WTO and the reform of the antidumping agreement: A legal perspective. Fordham International Law Journal. Vol. 24, Issue 1. 33 (2000).

4 El Grupo Especial en el caso Comunidades Europeas - Salmón reconoció que a fin de determinar la rama de la producción nacional, el punto de partida era el producto simi lar (WT/DS337/R) párrafo 7.108.



aunque no sea igual en todos los aspectos, tenga características muy parecidas a las del producto considerado5”.

Como la misma definición lo indica, se trata de un elemento transversal a todo el AAD y de allí se deriva la importancia de definir adecuadamente su alcan-ce. En primer lugar, es indispensable para definir la rama de la producción nacio-nal que está afectada o pudiera ser afectada por el dumping según lo establece el artícu lo 4 del AAD. La rama de la producción nacional abarca el conjunto de pro-ductores nacionales de productos simi lares o, de este conjunto de productores, aquellos cuya producción conjunta constituya una proporción importante de la producción nacional total de dichos productos. De acuerdo con lo establecido en el artícu lo 5 del AAD, la solicitud encaminada a determinar la existencia de dum-ping, daño y la relación causal, entre el uno y el otro, debe ser efectuada por la rama de la producción nacional o en nombre de ella. Así, la definición de producto simi lar constituye parte de un requisito esencial para calificar al suje to que tiene legitimidad para solicitar el inicio de una investigación.

En segundo lugar, la determinación del daño también precisa de la identifi-cación del producto simi lar, toda vez que comprende un examen objetivo: i. Del volumen de importaciones obje to de dumping y el efecto de estas sobre el pro-ducto simi lar en el mercado interno; y ii. La repercusión de esas importaciones para los productores nacionales de dicho producto simi lar6. Por lo anterior, una definición poco precisa de producto simi lar dificultaría, indudablemente, la deter-minación del daño que se ha causado a la industria nacional toda vez que, como resultado, podría incluirse o excluirse productos nacionales clave en la investiga-ción, lo mismo que la inclusión o exclusión de las cifras sobre el comportamiento de sus indicadores financieros y económi cos a efectos de determinar la existen-cia del elemento daño.

Por lo anterior, la relación causal entre el dumping y el daño también depen-den de la correcta definición del producto. Esto por cuanto en la relación causal se encuentran el elemento dumping y el elemento daño que, al estar mal determi-nados sobre la base de un producto simi lar mal definido, impedirán una adecua-da determinación de su relación de causa-efecto. Como se puede observar, una definición errada del producto simi lar afectará sustancialmente a toda la investi-gación. Esto pone de relieve su importancia.

Es importante destacar que la ausencia de la metodología para definir el producto simi lar en el contexto de una investigación antidumping ha sido discu-tida en anteriores oportunidades. La principal crítica se centra en la notoria in-

5 OMC. Acuerdo Antidumping. 2.6.6 OMC. Acuerdo Antidumping. 3.1.

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certidumbre derivada de la amplitud en la definición, tal y como lo evidenciaron Adamantopoulus y Di Notari en detalle, en el año 20007, a propósito de la modi-ficación del AAD que se estaba proponiendo en las discusiones de la Ronda de Doha. En este análisis, los autores identificaron algunos de los problemas que la falta de dicho detalle metodológico acarrea para los operadores de comercio ex-terior. En opinión de los autores, la incertidumbre creada por la indeterminación de la definición implica que los productores y los exportadores no puedan prever si en efecto están incurriendo en una práctica de dumping y, mucho menos, cuál va a ser el derecho antidumping que debería pagar tras la finalización de una eventual investigación8.

1.1. no uniformidad de la definición en los acuerdos de la omcEl análisis sobre el elemento de similitud en la definición de producto simi lar puede variar en algunos de los acuerdos que conforman la estructura legal de la OMC9, conocidos también como Acuerdos Abarcados, así como en los artícu los pertinentes del GATT. Esto puede deberse a que la necesidad de cada una de las definiciones depende en gran medida de su ámbito de aplicación. Por ejemplo, la similitud en términos de los principios de no discriminación requiere de una apli-cación más amplia de la definición de producto simi lar, toda vez que lo contrario generaría una aplicación restringida de los principios de no discriminación10.

Así mismo, en el caso de la aplicación del párrafo 4 del artícu lo III el Grupo Especial y el Órgano de apelación han efectuado un análisis caso por caso, ha-ciendo uso de los criterios definidos por el Grupo de Trabajo sobre los Ajustes Fis-cales en Frontera11. Se trata de los siguientes criterios:

“Este enfoque consistía principalmente en aplicar cuatro criterios genera-les para analizar la “similitud”: i) las propiedades, naturaleza y calidad de los productos; ii) los usos finales de los productos; iii) los gustos y hábitos

7 A. Adamantopoulus & D. De Notaris. The future of the WTO and the reform of the antidumping agreement: A legal perspective. Fordham International Law Journal. Vol. 24, Issue 1. 33 (2000).

8 Ibíd. Párrafo 35.9 Por ejemplo, el alcance de la definición de producto simi lar del principio de no discriminación comprende

un análisis distinto que en el caso del AAD. Nicolás Diebold hace este análisis en forma sucinta contras-tando la finalidad de cada una de las disposiciones. La finalidad de los principios de no discriminación, particu larmente en relación con el trato nacional, es impedir que las condiciones de competencia puedan ser limi tadas por la discriminación. A su vez, el alcance de la misma en las medidas de defensa comercial es más restringido, busca proteger la rama de producción nacional. Consecuentemente, deben ser enten-didos de forma distinta. Nicolás Diebold. Non-discrimination in international trade in services: Likeness in WTO/GATS. Pág. 167. Oxford University Press.

10 Nicolás Diebold. Non-discrimination in international trade in services: Likeness in WTO/GATS. Párrafo 166. Oxford University Press.

11 Comunidades Europeas - Medidas que afectan el Amianto y a los productos que contienen Amianto. Informe del Órgano de Apelación. WT/DS135/AB/R. Párrafo 101.



del consumidor -más ampliamente denominados percepciones y comporta-miento del consumidor- con respecto a los productos, y iv) la clasificación arancelaria de los productos. Señalamos que estos cuatro criterios com-prenden cuatro categorías de “características” que pueden compartir los productos de que se trata: i) las propiedades físicas de los productos; ii) la medida en que los productos pueden destinarse a los mismos usos finales o a usos finales simi lares; iii) la medida en que los consumidores perciben y tratan a los productos como distintos medios posibles de cumplir determi-nadas funciones a fin de satisfacer una necesidad o demanda determinada, y iv) la clasificación internacional de los productos a efectos arancelarios”12.

En el caso de las medidas de defensa comercial, como sucede con las me-didas AD, la lógica en la aplicación pareciera requerir de un matiz diferente. Esto dado que el objetivo y contexto de aplicación de la definición es distinto. De lo contrario, los Países Miembros podrían hacer un uso inadecuado de las medidas AD, para proteger de forma injustificada una industria doméstica.

Nicolás DIEBOLD hace un análisis detallado al respecto, tras el cual conclu-ye que para efectos del AAD y del Acuerdo sobre la Aplicación de Salvaguardias, la definición de producto simi lar debía obedecer a una tertium comparationis13, es decir un elemento común entre el producto simi lar y el producto considerado. Por ejemplo, en el caso entre Canadá y Estados Unidos, el tertium comparationis era que los productos abarcados en la definición de producto simi lar eran made-ras blandas. Así mismo, en el caso entre la UE y Noruega la tertium comparatio-nis era el origen del salmón. DIEBOLD señala que entre más amplia la tertium comparationis más grande es el alcance del producto simi lar, todo lo cual afecta la estimación del dumping, el daño y la industria doméstica afectada con las im-portaciones con dumping14. Otros elementos, como las materias primas, los mé-todos de producción, los usos o canales de comercialización de ambos productos suelen tenerse en cuenta a tales efectos.

1.2. Jurisprudencia del osD relativa a la definición

1.2.1. Comunidades europeas - Medidas que afectan al Amianto y a los productos que contienen Amianto

Conviene anotar que esta diferencia no se encuentra enmarcada en la aplica-ción del AAD, sino del Acuerdo de Obstácu los Técnicos al Comercio (OTC) y

12 Ídem.13 Ibíd. Pág. 168. Tertium Comparationis hace referencia a un elemento común a dos cosas que están sien-

do comparadas.14 Ídem.

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del Acuerdo sobre Medidas Sanitarias y Fitosanitarias. No obstante, es relevan-te para el presente análisis, toda vez que permite identificar cómo la definición de producto simi lar puede tener un alcance distinto dependiendo de su ámbito de aplicación.

Canadá solicitó la celebración de consultas con las Comunidades Europeas (CE) por la expedición en Francia de un decreto que estableció una prohibición a la fabricación, elaboración, venta, importación y comercialización de amianto y de todos los tipos de fibras de amianto o de los productos que los contengan15.

Tras evaluar la aplicación del artícu lo III del GATT16, el Grupo Especial anali-zó el criterio de similitud que debía tenerse en cuenta para el análisis del Decreto discutido. En este punto, tanto Canadá como las CE coincidieron en que el aná-lisis sobre la similitud entre dos productos debe hacerse caso por caso, toman-do en cuenta elementos tales como el uso final de producto, el comportamiento de los consumidores en cuanto a sus gustos y hábitos, la clasificación arancela-ria de los bienes y la naturaleza y calidad de los productos a ser comparados17.

Partiendo de esta noción, Canadá manifestó que eran productos simi lares “por una parte las fibras de alcohol polivinílico, de celulosa y de vidrio y la fibra de crisotilo y, por otra, los productos de fibrocemento y los productos de cemen-to de crisotilo”18. A su vez, las CE consideraron, con base en los mismos criterios que estos productos no son simi lares ya que el amianto tiene aplicaciones indus-triales muy específicas que hacen muy difícil su sustitución por otros productos19.

A fin de determinar la efectiva aplicación del criterio de similitud entre las fibras de amianto y elementos sustitutivos, el Grupo Especial siguió un proceso lógico particu lar, el cual consistió en la aplicación de cada uno de estos criterios como puntos de comparación entre las fibras de crisolito y las fibras de alcohol polivinílico, de celulosa o de vidrio en el siguiente orden20: i. propiedades, natura-leza y calidad de los productos; ii. Uso final; iii. Gustos y hábitos de los consumi-dores21; y iv. Clasificación arancelaria22.

15 WTO. WT/DS135/R 18 de septiembre de 2000. Párrafo. 2.4.16 Ibíd. Párrafo 8.99.17 Ibíd. Párrafo 8.101 y 8.102. Estos son criterios que se construyeron en la jurisprudencia de la OMC,

particu larmente Japón – medidas que afectan las bebidas alcohólicas.18 Ibíd. Párrafo. 8.101.19 Ibíd. Párrafo. 8.102.20 Comunidades Europeas - Medidas que afectan el Amianto y a los productos que contienen Amianto. Infor-

me del Órgano de Apelación. WT/DS135/AB/R. Párrafo 84. Este es un análisis que retomó el que efectuó el Grupo de Trabajo sobre Los ajustes fiscales en frontera.

21 Criterio que el Grupo Especial descartó en este caso, considerando que para ello debía ubicarse en un momento previo a la expedición de la regulación y que incluso de lograrlo los resultados del análisis no serían claros. Ver Párrafo 8.139.

22 Como se podrá ver más adelante, el proceso lógico que se ha seguido en la definición de producto simi lar para las medidas AD es diferente.



Tras este análisis, estableció los criterios que eran relevantes para estimar la similitud entre los productos bajo estudio, concluyendo que se trataba la na-turaleza del producto, y de la presencia de fibras de crisolito o de fibras de alco-hol polivinílico, de celulosa o de vidrio en el mismo23. Excluyó la peligrosidad del amianto como un elemento diferenciador entre los productos a ser comparados. Al final, se concluyó que los productos son efectivamente simi lares para efectos de la aplicación del párrafo 4 del artícu lo III24.

El Órgano de Apelación efectuó un nuevo análisis de similitud y allí revocó las constataciones efectuadas por el Grupo Especial, concluyendo que la peli-grosidad era un criterio fundamental en el análisis específico pues hace parte de las propiedades físicas al ser un “riesgo sanitario innegable” 25. En efecto, es un riesgo que un producto tiene y otro producto no tiene26.

Ahora bien, una de las consideraciones generales efectuadas por el Órgano de Apelación, y que es de gran relevancia para el análisis de este escrito, fue reconocer que la expresión “producto simi lar” no tiene un significado y alcance único, pues la misma se encuentra contemplada en distintas disposiciones de los acuerdos abarcados27 y su interpretación depende del obje to y fin del acuerdo en donde está la definición28. El Órgano de Apelación citó una conclusión del caso Japón Bebidas Alcohólicas, resaltando el siguiente aparte:

“No puede haber ninguna definición precisa y absoluta de lo que es “simi lar”. El concepto de “simi laridad” es relativo y evoca la imagen de un acordeón. El acordeón de “simi laridad” se extiende y se contrae en diferentes lugares a medida que se aplican las distintas disposiciones del Acuerdo sobre la OMC. La anchura del acordeón en cualquiera de esos lugares debe determinarse mediante la disposición concreta en la que se encuentra el término “simi lar”, así como por el contexto y las circunstancias existentes en cualquier caso dado al que sea aplicable la disposición”29 (Se subraya).

23 Ibíd. 8.147.24 Párrafo 8.150.25 Comunidades Europeas - Medidas que afectan el Amianto y a los productos que contienen Amianto.

Informe del Órgano de Apelación. WT/DS135/AB/R. Párrafo 128.26 Ídem.27 Ibíd. Párrafo 88. “(...) párrafos 1 del artícu lo I, 2 del artícu lo II, 2 y 4 del artícu lo III, 1 del artícu lo VI, 1 del

artícu lo IX, 2 c) del artícu lo XI, 1 del artícu lo XIII, 4 del artícu lo XVI y 1 del artícu lo XIX del GATT de 1994. La expresión también es un concepto clave en el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensato-rias, el Acuerdo relativo a la Aplicación del artícu lo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (el “Acuerdo Antidumping”), el Acuerdo sobre Salvaguardias y otros acuerdos abarca-dos”.

28 Ídem.29 Japón - Impuestos sobre las bebidas alcohólicas. Informe del órgano de apelación. WT/DS11/AB/R. Pági-

na 25.

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Es importante resaltar esta consideración del Órgano de Apelación, pues expresamente está reconociendo que la aplicación del criterio de similitud no es única y puede tener un significado y alcance distinto según el Acuerdo de que se trate. Con base en esto, no sería posible, por ejemplo, aplicar los criterios para determinar la similitud usados para el Párrafo 4 del artícu lo III del GATT, a la definición de producto simi lar del AAD. Una interpretación efectuada de esta forma podría ser considerada inadecuada a la luz de lo señalado por el órgano de apelación.

1.2.2. Estados Unidos - Determinación definitiva de la existencia de dumping respecto de la madera blanda procedente del Canadá

En este caso, Estados Unidos inició una investigación para determinar si las importaciones de maderas blandas provenientes de Canadá eran obje to de dumping en el mes de abril de 2001. La investigación adelantada por el Depar-tamento de Comercio de Estados Unidos y la Comisión de Comercio Internacio-nal30 abarcó productos consistentes en maderas blandas para el recubrimiento y entarimados31. Tras la culminación de la investigación, se estableció un derecho antidumping definitivo que consistió en el pago de un derecho antidumping en la importación de los bienes.

Canadá solicitó la celebración de consultas en relación con la imposición de esta medida, toda vez que consideró que fue impuesta en contravención del AAD. Entre otros argumentos32, Canadá consideró que el producto simi lar había sido erróneamente determinado por Estados Unidos, pues abarcó una diversi-

30 Más adelante se hace referencia a la competencia de estas dos autoridades en la definición del producto simi lar.

31 Se trataba de productos clasificados bajo las subpartidas arancelarias 4407.1000, 4409.1090 y 4409.1020, que incluían: “1) Madera de coníferas, aserrada o desbastada longitudinalmente, cortada o desenrolla-da, incluso cepillada, lijada o unida por entalladuras múltiples, de espesor superior a seis mm; 2) tablas de coníferas para recubrimiento (incluidas las tablillas y frisos para parqués, sin ensamblar) perfiladas longitudinalmente (con lengüetas, ranuras, rebajes, acanalados, biselados, con juntas en V, moldurados, redondeados o simi lares) en una o varias caras o cantos, incluso cepilladas, lijadas o unidas por entalla-duras múltiples; 3) la demás madera de coníferas (incluidas las tablillas y frisos para parqués, sin ensam-blar) perfilada longitudinalmente (con lengüetas, ranuras, rebajes, acanalados, biselados, con juntas en V, moldurados, redondeados o simi lares) en una o varias caras o cantos (con excepción de las molduras y clavijas de madera), incluso cepillada, lijada o unida por entalladuras múltiples; y 4) madera de coníferas para entarimados (incluidas las tablillas y frisos para parqués, sin ensamblar) perfilada longitudinalmente (con lengüetas, ranuras, rebajes, acanalados, biselados, con juntas en V, moldurados, redondeados o simi lares) en una o varias caras o cantos, incluso cepillada, lijada o unida por entalladuras múltiples”. WTO. WT/DS264/R. Abril 13 de 2004. Párrafo 2.3.

32 Además del producto simi lar, Canadá alegó la violación de los párrafos 4 y 4.2. del artícu lo 2 del AAD so-bre la utilización del método de reducción a cero para determinar los márgenes de dumping; los párrafos 2.1.1, 2.2 y 4 del artícu lo 2 del AAD sobre la asignación de gastos financieros; el párrafo 4 del artícu lo 2 del AAD sobre la comparación equitativa; párrafo 2 del artícu lo 5 del AAD sobre la insuficiencia de la solicitud del productor en Estados Unidos; y los párrafos 3 y 8 del artícu lo 5 del AAD sobre la suficiencia de las pruebas.



dad de productos que, al constar de atributos diferentes, debieron ser obje to de investigaciones independientes bajo un trato y análisis igualmente distintos33. Al haber sido obje to de una única investigación, en opinión de Canadá, se habría in-currido en una violación del párrafo 6 del artícu lo 2 AAD. Adicionalmente, alegó que la investigación debió ceñirse únicamente a “madera aserrada en tamaños corrientes”34, excluyendo cualquier otro producto que no pudiera clasificarse en esta descripción35.

Según la interpretación de Canadá, y explicada sucintamente en el informe del Grupo especial, el párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD debe interpretarse de tal forma que se entienda que se exige un análisis en tres fases que son: i. identifi-cación de las características del producto considerado; ii, la identificación de las características de cada producto que se intenta incluir en el producto simi lar; y iii. La determinación de que las características de cada uno de estos productos son idénticas a las del producto considerado o si son muy parecidas36. Adicional a lo anterior, Canadá señaló que, si bien dentro de los criterios usados por Estados Unidos para la determinación del producto simi lar se encuentran las caracterís-ticas físicas del producto determinado, no se tuvieron en cuenta elementos tales como las dimensiones físicas que, en su opinión, afectaban el precio.

Por su parte, para responder a las alegaciones presentadas por Canadá, Estados Unidos indicó que el Departamento de Comercio definió el producto simi-lar mediante la aplicación de un criterio que toma en consideración “1) las carac-terísticas físicas generales del producto; 2) las expectativas del comprador final; 3) el uso final del producto; 4) las vías de comercialización por las que se vende el producto; y 5) la forma de publicidad y exhibición del producto”37. Con base en esta determinación, habría llegado a la conclusión que no era necesaria la sub-división en varias investigaciones, pues, a pesar de ser productos con algunas variaciones, eran suficientemente semejantes para incluirlos en una única inves-tigación38. Así mismo, defendió el criterio utilizado para la definición del producto simi lar, argumentando que el párrafo 6 del artícu lo 2 no puede entenderse como la exigencia de usar un método específico, invalidando los demás39.

Es relevante resaltar cómo para una misma definición y en un único caso, surgieron dos interpretaciones distintas sobre los criterios que deben ser tenidos en consideración al determinar el producto simi lar y su alcance. Tal situación evi-

33 WTO. WT/DS264/R. Abril 13 de 2004. Párrafo 4.11.34 Ibíd. Párrafo 4.67.35 Este argumento de Canadá está estrechamente relacionado con los párrafos 1, 2, y 4 del artícu lo 5 del

AAD, relativo a la iniciación y procedimiento de investigación para establecer una medida AD.36 Ibíd. Párrafo 7.141.37 Ibid. Párrafo 4.37.38 Ídem.39 Ibíd. Párrafo 7.144.

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dencia la dificultad intrínseca a una definición tan amplia y la ausencia de criterios para la determinación del producto simi lar. En efecto, cada uno de los criterios permite incluir o excluir productos en la definición de producto simi lar, amplian-do o restringiendo el alcance de la misma. En el caso del criterio propuesto por Canadá, la interpretación implicaba un alcance más restringido que en el criterio utilizado por Estados Unidos que, en términos generales, permitía la inclusión de varios productos de maderas blandas a pesar de que no todas sus características físicas eran idénticas, sino suficientemente simi lares.

Tras analizar las alegaciones de Canadá y de Estados Unidos sobre la viola-ción del párrafo 6 del artícu lo 2, el Grupo Especial concluyó que esta disposición no incluye una “...orientación explícita sobre la forma en que la autoridad investi-gadora debe definir el producto considerado (...) (Se subraya)”40. Adicionalmente, el Grupo Especial concluyó que en caso que la investigación incluyera una diver-sidad de productos, no necesariamente debían ser simi lares entre ellos, pues esa no es la exigencia del artícu lo 241. Simplemente cada uno de los productos debe ser simi lar al ser comparado con el producto considerado42. Por lo anterior, a juicio del Grupo Especial, los criterios técnicos que habían sido aplicados por Estados Unidos resultaron compatibles con la disposición analizada43.

1.2.3. Corea - Derechos antidumping sobre las importaciones de determinado papel procedente de Indonesia

En ese caso, Corea estableció unas medidas AD por la supuesta importación con dumping de diferentes tipos de papel procedentes de Indonesia, los cuales com-prendían papel simple para copiadora y papel para imprimir de pasta química. Estos productos fueron incluidos conjuntamente dentro de la definición de pro-ducto simi lar que Corea utilizó durante toda la investigación. Parte de los argu-mentos presentados por Indonesia en contra de las determinaciones efectuadas por Corea consistieron en que estos dos productos no son simi lares entre ellos y que, en consecuencia, no podrían haber hecho parte de la definición de producto simi lar, por lo que merecían tratamientos separados44.

El Grupo Especial en este caso desestimó el argumento sobre la similitud presentado por Indonesia tras analizar el alcance del párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD. Nuevamente, el Grupo Especial no consideró que fuese necesario que

40 Ibíd. Párrafo 7.156.41 Ibíd. Párrafo. 7.157.42 Ídem.43 Ibíd. Párrafo. 7.158.44 OMC. OSD. Informe del Grupo Especial WT/DS312/R. Octubre 28 de 2005. Párrafo 7.211.



todos los productos incluidos dentro del producto simi lar fuesen idénticos o pare-cidos entre sí de la siguiente forma:

“Indonesia sostiene que la KTC tenía que determinar que el PPC y el WF eran productos simi lares. Cabe señalar que en la investigación de que se trata estos dos productos constituían, conjuntamente, el “producto conside-rado”. No encontramos en el párrafo 6 del artícu lo 2 fundamento alguno para la proposición de que la definición del producto simi lar se aplica también a la definición del “producto considerado”. No conocemos ninguna disposición del párrafo 6 del artícu lo 2, ni ningún otro artícu lo del Acuerdo, que contenga una definición del “producto considerado” mismo”45 (Se subraya)La única exigencia que hace el artícu lo es que sean simi lares al producto

considerado, y al haberse efectuado el análisis de esta forma, la determinación de Corea es compatible con el Párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD46.

Así mismo, el Grupo Especial estimó que el punto de partida para la determi-nación del producto simi lar, es el producto considerado o producto de que se trate en la investigación AD; luego de esta determinación se puede establecer un pro-ducto simi lar que sea idéntico al considerado o tenga características físicas muy parecidas47. En otras palabras, la comparación debe ocurrir entre el producto con-siderado y el producto simi lar.

1.2.4. Comunidades europeas - Medida antidumping sobre el salmón de piscifactoría procedente de Noruega

En este caso, Noruega controvirtió la imposición de una medida AD impuesta por las Comunidades Europeas (CE) a las importaciones de salmón de piscifactoría procedente de ese país, por ser obje to de importaciones a precio de dumping. En este caso, el producto simi lar consistió en el salmón de piscifactoría incluyendo salmón en filetes, salmón fresco, congelado o refrigerado48.

Noruega argumentó que las CE habrán incurrido en una violación del AAD, toda vez que incluyeron dentro de la definición de producto simi lar para obje to de la investigación, productos que no son simi lares49. Como consecuencia de lo an-terior, habrían incurrido también en la violación de los párrafos 1 y 4 del artícu lo 5 del AAD, pues se habría iniciado una investigación con base en una definición errónea del producto simi lar50. Así mismo, las CE no solo habrían iniciado una in-vestigación AD sin el lleno de los requisitos formales y materiales, sino que tam-

45 Ibíd. Párrafo 7.221.46 Ibíd. Párrafo 7.219.47 Ídem.48 W Informe Grupo Especial. T/DS337/R. Noviembre 16 de 2007.49 Ibíd. Párrafo 3.1.50 Ídem.

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bién habrían establecido de forma errónea la rama de la producción nacional afectada con la medida51.

Según Noruega, todos los productos analizados por las autoridades tienen que ser individualmente simi lares al producto considerado, cuando este se en-cuentre conformado por varias categorías de productos52. Al igual que en el caso anterior, el Grupo Especial concluyó que el artícu lo 2 no pareciera establecer cri-terios que deban ser usados para la determinación del producto simi lar respec-to del producto considerado, que sean distintos del ejercicio de comparación que haga la autoridad que adelante la investigación. En este punto el Grupo Especial concluyó de la siguiente forma:

“Es evidente que el tema del párrafo 6 del artícu lo 2 no es en absoluto el al-cance del producto suje to a una investigación antidumping. Su propósito, evidente en la claridad de su texto, consiste en definir el “producto simi lar”. Noruega no parece controvertir este punto de vista. El texto inequívoco del párrafo 6 del artícu lo 2 dispone una evaluación de la “similitud” entre cierto grupo de mercancías y el “producto considerado” a fin de determinar un “pro-ducto simi lar”. Por lo tanto, el alcance del “producto considerado” que men-ciona el párrafo 6 del artícu lo 2 lógicamente tiene que conocerse ya antes de que entren en juego las disposiciones de esa norma. Es decir, tiene que co-nocerse cuál es el elemento de comparación antes de que pueda efectuar-se ninguna evaluación acerca de si otro producto es o no “idéntico” o, de no existir un producto idéntico, si tiene “características muy parecidas” a las del “producto considerado” que se importa”53.

Al igual que en el caso Canadá- Maderas Blandas, el Grupo Especial deses-timó el argumento de Noruega respecto a la posibilidad de incluir varios productos disímiles entre ellos dentro de la determinación del producto simi lar. El análisis de comparación debe ser entre cada uno de esos productos y el producto conside-rado, motivo por el cual no se habría incurrido en una violación del párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD54.

1.2.5. Comunidades Europeas – Medidas antidumping definitivas sobre determinados elementos de fijación de hierro o acero procedentes de China

La Unión Europea estableció unas determinadas medidas AD a la importación de elementos de fijación procedentes de China, por lo cual este país inició un pro-

51 Ibíd. Párrafo 4.17.52 7.68.53 Ibíd. Párrafo 7.53.54 Ibíd. Párrafo 7.76.



cedimiento de Solución de Diferencias ante la OMC. Frente al producto simi lar, China argumentó que la Unión Europea aplicó de forma indebida el párrafo 6 del artícu lo 2, al haber considerado que eran productos simi lares los elementos de fi-jación estándar y especiales entre ellos. Adicionalmente, alegó que China expor-ta en su mayoría elementos de fijación de tipo estándar, que son diferentes de los producidos por los productores de la Unión Europea, que son de tipo especial55.

Para controvertir el argumento presentado por China, la Unión Europea expuso que, a su parecer, la definición de producto simi lar, en este caso elemen-tos de fijación, puede comprender varios modelos56.

El Grupo Especial, al igual que en todos los demás casos en que se analizó el alcance del párrafo 6 del artícu lo 2, estimó que la forma en que la Unión Euro-pea había llegado a la determinación del producto simi lar era compatible con la disposición. En consecuencia, rechazó la alegación presentada por China, de la siguiente forma:

“Por consiguiente, llegamos a la conclusión de que, contrariamente a la ale-gación de China, los párrafos 1 y 6 del artícu lo 2 del Acuerdo Antidumping no imponen a las autoridades investigadoras la obligación de asegurarse de que el producto considerado incluya únicamente productos “simi lares”. Por lo tanto, no consideramos necesario examinar los argumentos de China sobre los hechos. La cuestión de si los elementos de fijación estándar y los especiales son o no “simi lares” en el sentido del párrafo 6 del artícu lo 2 no es pertinente en lo que respecta al producto considerado, habida cuenta de nuestra decisión sobre la interpretación de los párrafos 1 y 6 del artícu lo 2”57.

Como puede observarse, esta es una posición reiterada en el OSD en rela-ción con la determinación del producto simi lar.

Adicional al anterior análisis, el Grupo Especial enfatizó que el párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD no establece, en absoluto el alcance del producto suje to a una investigación AD58:

“El texto inequívoco del párrafo 6 del artícu lo 2 exige una evaluación de la “similitud” entre cierto grupo de mercancías y “el producto considerado” a fin de identificar un “producto simi lar”. Por lo tanto, el alcance del “producto con-siderado” que menciona el párrafo 6 del artícu lo 2 lógicamente tiene que co-nocerse antes de que se apliquen las disposiciones de ese párrafo sobre la “similitud”. Es decir, tiene que conocerse cuál es el elemento de compara-

55 OMC. OSD. Informe del Grupo Especial. WT/DS397/R. Diciembre 3 de 2010. Párrafos 7.246 y 7.247.56 Ibíd. Párrafo 7.248.57 Ibíd. Párrafo 7.272.58 Ibíd. Párrafo 7.267.

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ción antes de que pueda efectuarse cualquier comparación para evaluar si otro producto es o no “idéntico” o, de no existir un producto idéntico, si tiene “características muy parecidas” a las del “producto considerado” que se im-porta. (Se subraya)”59.

Esta conclusión del Grupo Especial es de la mayor relevancia puesto que, si bien a pesar que el alcance de la definición de producto simi lar pareciera no estar delimi tado en el párrafo 6 del artícu lo 2, si se podría identificar un proceso lógico para su determinación. En términos generales, tal proceso lógico tendría tres pasos, a saber: i. Conocer e identificar el producto considerado; ii. Identificar un elemento de comparación; y iii. Aplicar el elemento de comparación para de-terminar el producto simi lar.

2. el mandato de Doha y las negociaciones actualesLos Países Miembros de la OMC convinieron en desarrollar un programa de tra-bajo que permitiera aclarar y mejorar las disciplinas para la aplicación del artícu lo VI del GATT60. Las negociaciones también incluyeron las subvenciones y medi-das compensatorias dentro de este esfuerzo. Si bien en la Declaración Ministe-rial no se hace referencia particu lar a la indeterminación de las definiciones, la propuesta pareciera haber estado encaminada hacia establecer un alcance más claro de las mismas:

“28. A la luz de la experiencia y de la creciente aplicación de estos instru-mentos por los Miembros, convenimos en celebrar negociaciones encami-nadas a aclarar y mejorar las disciplinas previstas en el Acuerdo relativo a la Aplicación del artícu lo VI del GATT de 1994 y el Acuerdo sobre Sub-venciones y Medidas Compensatorias, preservando al mismo tiempo los conceptos y principios básicos y la eficacia de estos Acuerdos, y de sus ins-trumentos y objetivos, y teniendo en cuenta las necesidades de los países en desarrollo y menos adelantados participantes. En la fase inicial de las ne-gociaciones, los participantes indicarán qué disposiciones, incluidas las dis-ciplinas sobre prácticas que distorsionan el comercio, pretenden aclarar y mejorar en la fase siguiente”61.

Así mismo, los Países Miembros en la Declaración Ministerial de Hong Kong62 de diciembre de 2005 reafirmaron el compromiso de negociar sobre estas

59 Ídem.60 OMC Declaración Ministerial Doha. WT/MIN (01)/DEC/1. Noviembre 20 de 2001. Párrafo 28.61 Ídem.62 Los Países Miembros acordaron el siguiente texto: “Consideramos que las negociaciones sobre las me-

didas antidumping deberán, según proceda, aclarar y mejorar las normas relativas, entre otras cosas, a: a) las determinaciones de la existencia de dumping, de daño y de relación causal, y la aplicación de las



normas. En el Anexo D de la Declaración Ministerial de Hong Kong los Países Miembros establecieron algunos parámetros para la negociación de las normas relativas a la adopción de medidas AD y algunos propósitos específicos que quie-ren cumplir, tales como la necesidad de mejorar las regulaciones de forma tal que permi tan una aplicación transparente, previsible y clara. Allí reconocieron que es necesario que las medidas sean usadas únicamente en casos en que realmente se justifiquen. Como se puede observar, los Países Miembros no hicieron referen-cia a la necesidad de determinar más el alcance de la definición de producto similar, al menos en forma expresa. Sin embargo, podría entenderse como parte de las disposiciones que deberían ser estudiadas en detalle, con miras a lograr los objetivos planteados en Doha, particu larmente la aplicación eficiente del AAD y evitar el uso injustificado de las medidas. Esto, particu larmente, al tener en cuenta la gran incidencia que tiene la definición de la similitud del producto en elemen-tos estructurales como la determinación de la existencia del dumping y del daño.

Los esfuerzos por mejorar los textos del AAD no han parado y esto indica que existiría espacio para atender el asunto de este artícu lo en forma particu lar. Al respecto, el Grupo de Negociación sobre las Normas presentó un proyecto de texto para el Acuerdo Antidumping, en el cual se incluye una definición de pro-ducto considerado. En este proyecto, el párrafo 6 del artícu lo 2 quedaría de la si-guiente forma:

“... 2.6 En todo el presente Acuerdo:

a) Se entenderá que la expresión “producto considerado” significa el pro-ducto importado obje to de investigación o examen. El producto considera-do estará circunscrito a los productos importados que compartan las mismas características físicas básicas. La existencia de diferencias en factores como los modelos, los tipos, los grados y la calidad no impedirá que los productos importados formen parte del mismo producto considerado si comparten las mismas características físicas básicas. Se determinará si esas diferencias son lo bastante significativas para impedir la inclusión de productos impor-tados en un producto considerado único sobre la base de factores pertinen-tes, entre las que pueden figurar la similitud de uso, la intercambiabilidad, la competencia en el mismo mercado y la distribución por los mismos canales.

b) Se entenderá que la expresión “producto simi lar” (“like product”) signifi-ca un producto que sea idéntico, es decir, igual en todos los aspectos al pro-ducto de que se trate, o, cuando no exista ese producto, otro producto que,

medidas; b) el procedimiento aplicable a la iniciación, el desarrollo y la conclusión de las investigaciones antidumping, incluso con miras a fortalecer las debidas garantías procesales y a aumentar la transparen-cia; y c) el nivel, el alcance y la duración de las medidas, con inclusión de la fijación de los derechos, los exámenes intermedios y de nuevos exportadores, la extinción y los procedimientos antielusión”.

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aunque no sea igual en todos los aspectos, tenga características muy pare-cidas a las del producto considerado...”63.En esta propuesta, la definición de producto simi lar no sería modificada. Se

propuso la inclusión de la definición de producto considerado a fin de contemplar elementos que hoy en día son tenidos en cuenta por las legislaciones internas y la práctica en cada país, que incluyen características físicas y criterios de inter-cambiabilidad y competencia64.

Conviene, igualmente, destacar que existe un grupo de Países Miembros que han sido muy activos frente a la negociación de las normas AD, conocidos como los Amigos de las Negociaciones Antidumping65 (“FANS” por sus siglas en inglés), y han hecho énfasis en la necesidad de lograr alcanzar unas regulaciones que sean transparentes y garanticen las garantías procesales en las investigacio-nes66. Aunque estas observaciones de los FANS no están directamente relacio-nadas con la definición de producto simi lar y los criterios para su determinación, sería pertinente su inclusión entre las iniciativas promovidas por ellos. Finalmen-te, se observa que la necesidad de negociar nuevamente las normas relativas a las medidas AD no fue parte de las temáticas incluidas en la Declaración Ministe-rial de Nairobi, de diciembre de 2015.

2.1. análisis comparado de la definición de producto simi larComo se ha planteado, la ausencia de una definición de producto simi lar en el AAD podría generar un amplio margen de discrecionalidad para los países miem-bro que podría no ser deseable considerando el carácter especial y restrictivo de las medidas AD. De esta forma, el alcance que los países miembros dan a la definición podría no ser homogéneo, resultando en la aplicación inadecuada de las medidas AD. Ello puede evidenciarse en: i. La legislación interna, en aque-llos casos en que se han establecido metodologías para la identificación del pro-ducto simi lar y ii. Casos en que la metodología haya sido efectivamente utilizada.

Por lo anterior, resulta de la mayor relevancia revisar la forma en que al-gunos países Miembros han resuelto la falta de claridad en esta definición, en particu lar, en sus legislaciones internas o en las investigaciones adelantadas por las autoridades donde la discusión sobre producto simi lar haya jugado un rol de-cisivo en la adopción o la negación de una medida AD. Para este análisis, se se-

63 TN/RL/W/213.64 Nicolás Diebold. Non-Discrimination in international trade in services: Likeness in WTO/GATS. Página

169.65 Son denominados como fans o “Friends of antidumping negotiations”. Estos países son Chile; Colombia;

República de Corea; Costa Rica; Hong Kong, China; Israel; el Japón; Noruega; Singapur; Suiza; el Terri-torio Aduanero Distinto de Taiwán, Penghu, Kinmen y Matsu; y Tailandia.

66 Comunicación de los FANS. TN/RL/W257. Junio 15 de 2015.



leccionaron algunos de los países que más medidas AD han impuesto o que más han sido obje to de medidas AD desde enero de 1995 hasta diciembre de 2014. Son los siguientes:

Países que han sido obje to de medidas aDPaís número de medidas Porcentaje

total de medidas impuestas 3058 100China 759 24.82República de Corea 213 6.97Taipéi Chino 173 5.66Estados Unidos 162 5.30Japón 134 4.38top 5 1441 47.12

Tabla 167

Del total de las medidas AD que han sido adoptadas por los países miem-bros, 3058 medidas, casi el 50% han sido impuestas sobre productos que pro-vienen de estos cinco países. Vale la pena resaltar que China ha sido obje to de casi el 25% del total de las medidas AD impuestas por la totalidad de los países miembros, lo que hace de este país un elemento muy importante en este análisis.

De igual forma, es importante analizar el alcance dado a la definición por los países que imponen el mayor número de medidas. Son los siguientes:

Países que han impuesto medidas aD

País número de medidas Porcentaje

total de medidas impuestas 3058 100

India 534 17,46

Estados Unidos 345 11,28

Unión Europea 298 9,74

Argentina 228 7,46

Brasil 197 6,44

top 5 1602 52.39

Tabla 268

67 Organización Mundial del Comercio. Estadísticas sobre dumping. https://www.wto.org/english/tratop_e/adp_e/adp_e.htm.

68 Organización Mundial del Comercio. Estadísticas sobre dumping. https://www.wto.org/english/tratop_e/adp_e/adp_e.htm.

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Como se puede observar, esta muestra incluye más del 50% del total de las medidas AD que han sido impuestas hasta diciembre de 2014, por lo cual la interpretación que puedan ofrecer para la noción de “producto simi lar” es de la mayor importancia para identificar los elementos generales en todos los casos. De estos, se escogieron Estados Unidos, China y la Unión Europea. Adicional-mente, se tendrá en cuenta la legislación colombiana en la materia.

A fin de desarrollar el análisis se tendrán en cuenta las notificaciones que dichos países miembros han realizado a la OMC en desarrollo de la obligación contenida en el artícu lo 18.5 del AAD. En algunos casos, también se tienen en cuenta la aplicación concreta de la definición en el marco de una investigación AD.

2.1.1. Estados UnidosLas medidas AD regulación en materia AD de Estados Unidos se encuentran con-templadas en la Ley Arancelaria “Smoot-Hawley” de 193069, la cual define dum-ping como la venta de bienes simi lares a un precio menor que su valor justo, es decir, a un precio menor al cual el producto es comercializado en el mercado de origen. En este país, son dos las autoridades que tienen competencia frente a la investigación sobre dumping para la determinación de medidas AD, que son: i. La Comisión de Comercio International70 (“ITC”) y ii. El Departamento de Co-mercio (“USDOC”). USDOC se encarga de determinar si existe dumping y cuál es el margen de dumping y la ITC se encarga de definir si hay un daño o existe amenaza de daño a la industria doméstica como consecuencia de las importa-ciones obje to de dumping. Es importante notar que la Ley “Smoot-Hawley” no re-laciona de forma expresa los criterios que se utilizan en EE. UU. para identificar el producto nacional simi lar. No obstante, la Comisión generalmente utiliza los si-guientes factores: “(1) características físicas y usos; (2) Sustituibilidad; (3) ca-nales de distribución; (4) instalaciones de producción, procesos de producción y empleados en la producción; (5) percepción del consumidor y del productor; y (6) precio71”.

69 La Ley Arancelaria ha sido obje to de diversas modificaciones y reformas que han sido incluidas como con-secuencia del desarrollo legal a nivel internacional de las medidas AD. El capítulo concerniente a medidas compensatorias y dumping puede ser consultado en la página de internet http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2010-title19/pdf/USCODE-2010-title19-chap4-subtitleIV.pdf.

70 La Comisión de Comercio Internacional de Estados Unidos publicó un manual no oficial dirigido a los usuarios de comercio exterior de dicho país, que contiene lineamientos generales sobre cómo presentar la solicitud de investigación por dumping y medidas compensatorias y el contenido mínimo que debería tener cada solicitud. Allí, la Comisión resalta la importancia que tiene la definición del producto nacional simi lar, al reconocer que establecer un alcance distinto puede: i. Generar la inclusión de productos no afectados por el dumping, protegiendo a la industria errada; y ii. No incluir en la medida a productos afec-tados por el dumping.

71 Ídem.



2.1.2. ChinaConsiderando las estadísticas de la OMC, China es un caso particu lar que merece especial atención en el estudio de las medidas AD. En efecto, se trata del país que a 2014 ha sido obje to de la mayor parte de las medidas AD impuestas por los países miembros del OMC72. Otra de las razones por las cuales el análisis del tema AD en este país resulta importante es que no se trata de una economía de mercado, por lo cual a fin de establecer el margen de dumping debe acudirse a herramientas de comparación bajo los parámetros establecidos en el párrafo 15 de su Protocolo de Adhesión a la OMC, de 200173.

De acuerdo con el Reglamento Antidumping aplicable en China, la definición de producto simi lar y su alcance se encuentran establecidos en los artícu los 10 y 11 de las Normas Relativas a las Investigaciones y Determinaciones AD para establecer la existencia de daño a una Rama de Producción. El artícu lo 10 esta-blece la definición de producto simi lar como “un producto que sea idéntico a las importaciones obje to de dumping, o, cuando no exista ese producto, otro produc-to que tenga características muy parecidas a las de las importaciones obje to de dumping”, lo cual es una simple transcripción del artícu lo 2.6 del AAD.

Por lo anterior, en el marco de una investigación, a fin de determinar el Pro-ducto Simi lar, el artícu lo 11 lista los siguientes criterios: características físicas y propiedades químicas; utilización; equipo de producción y proceso de elabora-ción; observaciones de los consumidores y de los productores; sustituibilidad; canal de distribución; precios; entre otros74. En la investigación para la determina-ción de la existencia de dumping, el daño, la relación causal y la decisión sobre la imposición de medidas AD es competencia de dos autoridades en China: i. El Ministerio de Comercio Exterior y Cooperación Económica “MOFCON”; y ii. Co-misión Arancelaria del Consejo de Estado “SCTC”75. La determinación sobre el producto simi lar corresponde al MOFCON, y la SCTC es quien adopta la medida definitiva.

Conviene resaltar que China es un país que actualmente presenta tanto un reto como una oportunidad para el sistema multilateral de comercio. Como es na-tural, considerando el número de medidas AD que han sido impuestas a la im-

72 Los sectores sobre los que más medidas AD se han impuesto son las industrias químicas y la industria metalúrgica.

73 No obstante, con ocasión del vencimiento del período de transición previsto en dicho Protocolo, y la po-sible expiración de las disposiciones del párrafo 15, se ha contemplado la posibilidad de usar los criterios de comparación del artícu lo 2.2 del AAD, a fin de determinar el margen de dumping.

74 Es importante observar que los criterios listados de forma expresa por la regulación China son exacta-mente los mismos que la Comisión en Estados Unidos utiliza para determinar cuál es el producto simi lar.

75 OMC. Órgano de Examen de Políticas Comerciales. Informe de la Secretaría. WT/TPR/S/300/Rev. 1. Octubre 7 de 2014.

[ 303 ]



portación de productos originarios de dicho país, China propone una aplicación más restringida de dichas medidas. Ha sido un miembro de la OMC muy activo en cuanto a propuestas para la modificación del AAD, cuyo obje to es disminuir la discreción de los países miembros en la aplicación de las medidas AD y discipli-nar con mayor énfasis el uso abusivo de las mismas76. Por ello la claridad en los criterios para la definición del producto simi lar resulte importante para ese país.

Ahora bien, es importante tener presente que China tiene la posibilidad de competir en los mercados con productos a muy bajos precios por las condicio-nes de su producción, entre las cuales se encuentran la no adopción de regula-ciones que protejan al medio ambiente o leyes relativas a la dignidad y seguridad en el trabajo. De allí que haya surgido la creciente preocupación sobre fenóme-nos como dumping social y dumping ambiental sobre los cuales se ha discutido si es justa la posibilidad de competir a precios tan bajos a costa de no proteger el medio ambiente o la seguridad de los trabajadores. Una industria cuya actividad productora se encuentra establecida en un país en donde es necesario cumplir con altos estándares de producción y que tiene normas laborales y de seguridad social debe asumir costos que se trasladan al precio de sus productos. Las in-dustrias en países como China, que no tienen la obligación de cumplir con estos estándares no deben asumir los mismos costos con lo cual pueden vender a un menor precio, tanto en su país como en el extranjero.

2.1.3. Unión EuropeaEl mecanismo AD en la Unión Europea se encuentra regulado en el Reglamento Comunitario 1229 de 2009, modificado mediante el Reglamento Comunitario 765 del 2012 con ocasión de lo concluido por el OSD de la OMC en la diferencia “Co-munidades Europeas – Medidas AD definitivas sobre determinados elementos de fijación de hierro o acero procedentes de China”.

En el citado Reglamento se define que: “se entenderá por producto simi-lar un producto que sea idéntico, es decir igual en todos los aspectos al producto de que se trate, o, a falta del mismo, otro producto que, aunque no sea igual en todos los aspectos, tenga características muy parecidas a las del producto con-siderado”. De nuevo, se trata de una definición muy simi lar a la del Art. 2.6 AAD.

El alcance de la definición o los criterios para lograr su determinación, no fueron incluidos de forma expresa en el Reglamento por lo cual la discreciona-

76 Hongsong Liu. China´s proposing behavior in Global Governance: the cases of the WTO Doha round negotiation and G-20 Process. Revista Brasileira de Política Internacional. Vol. 57. http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0034-73292014000300121&lng=en&nrm=iso&tlng=en.



lidad de la Comisión Europea en la determinación del producto simi lar es muy amplia en este caso.

2.1.4. ColombiaLa regulación vigente en materia de medidas AD en Colombia es el Decreto 1750 del 1° de septiembre de 2015. Allí se encuentran comprendidos los requisitos, características y el procedimiento de investigación para el establecimiento de medidas AD en el país. Las autoridades competentes que se involucran en la in-vestigación e imposición de estas medidas son: i. el Comité de Prácticas Comer-ciales77; ii. La Dirección de Comercio Exterior; y iii. La Subdirección de Prácticas Comerciales.

La investigación es adelantada por la Subdirección de Prácticas Comercia-les, que tiene a su cargo determinar la existencia del dumping, el daño o amenaza de daño a la industria nacional y la relación causal entre el dumping y el daño. La Dirección de Comercio exterior debe decidir sobre la apertura de la investigación, de la evaluación preliminar y final, e imponer los derechos provisionales y defini-tivos, en este último caso con el concepto del Comité de Prácticas comerciales. Por su parte, el Comité de Prácticas Comerciales debe analizar la información re-sultante de la investigación adelantada por la Subdirección de Prácticas Comer-ciales, a fin de emitir un concepto acerca de la imposición, supresión, prórroga o modificación de los derechos AD definitivos y/o la terminación de los compromi-sos de precios. Teniendo en cuenta las anteriores competencias, la determinación del Producto Simi lar corresponde a la Subdirección de Prácticas Comerciales en el curso de la investigación.

La definición de Producto Simi lar está comprendida en el artícu lo 1° del De-creto 1750 de 2015, como “un producto idéntico, es decir, igual en todos los as-pectos al producto considerado de que se trate, o, cuando no exista ese producto, otro producto que, aunque no sea igual en todos los aspectos, tenga caracterís-ticas muy parecidas a las del producto considerado”. Hasta este punto, la defini-ción es idéntica a la contenida en el artícu lo 2.6 del AAD, sin embargo, continúa listando, en forma enunciativa, los criterios que pueden ser usados para “probar la similitud” entre los cuales se encuentran las características físicas y químicas del producto, las materias primas empleadas, proceso de manufacturación o pro-ducción, canales de distribución y clasificación arancelaria. Estos criterios fueron incorporados a la legislación AD en Colombia con la expedición del Decreto 2550

77 Con la expedición del Decreto 1750 de 2015, en el Comité de Prácticas Comerciales se incluyó la par-ticipación de la Superintendencia de Industria y Comercio en calidad de autoridad de competencia en Colombia.

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de 2010, con la derogación del Decreto 991 de 1998 y se mantuvieron con la re-forma del régimen en 2015, mediante el citado Decreto 1750.

2.2. el caso de las licuadorasEn la práctica, el análisis de similitud en Colombia puede verse de forma clara en el caso Licuadoras 2009. Esta investigación fue iniciada por la Dirección de Co-mercio Exterior78, por la supuesta importación con dumping de licuadoras de uso doméstico de origen Chino, para lo cual se analizó el proceso de fabricación, in-sumos utilizados en la misma y el funcionamiento de los productos. Durante la investigación la Subdirección de Prácticas Comerciales logró determinar que el producto considerado y el producto nacional no eran simi lares, toda vez que en el análisis inicial se había efectuado con base en información que no incluía “una distinción por rango de precios o se excluyó ciertas características específicas” con lo cual no era clara la determinación de producto simi lar. En efecto, la am-bigüedad resultante del análisis inicial habría implicado la aplicación de medidas AD a productos que pueden ser “superficialmente simi lares, pero sustancialmen-te distintos”79, en este caso, a licuadoras de características técnicas distintas y di-rigidas a segmentos de mercado diferentes80.

Por lo anterior, al tener en cuenta que la definición del producto simi lar habría variado tras el análisis efectuado por la Subdirección, todos los demás elementos de la investigación fueron afectados. Esto al considerar que debía restringirse el rango de productos a los cuales afectaría la medida y determinar nuevamente la existencia de elementos estructurales, como el dumping y el daño. Por ello, la in-vestigación terminó de forma anticipada.

3. La importancia de la adecuada definición del Producto simi lar y el desarrollo de una investigación antidumping

Como se mencionó, la definición de producto simi lar es transversal a toda la in-vestigación y esta labor conceptual impacta de forma crítica todas sus etapas. Esto es, desde el inicio, al determinar la existencia de los presupuestos de repre-sentatividad, indicios del dumping, daño y relación causal, hasta el final, por el control aduanero requerido para evitar la elusión de las medidas AD establecidas para corregir el daño o mitigarlo.

78 Resolución 031 de 2009 [Ministerio de Comercio, Industria y Turismo]. Febrero 16 de 2009.79 Resolución 349 de 2009 [Ministerio de Comercio, Industria y Turismo].80 Esta era la razón por la cual el precio era importante durante esta investigación.



A continuación, se analizará cómo la determinación sobre el producto simi-lar impacta las fases de la investigación adelantada por la autoridad competente y las dificultades que esto podría implicar también al momento de establecer me-didas de control para evitar la elusión de las medidas.

3.1. al inicio de la investigación - ex ante

3.1.1. Determinación de la rama de la industria nacional y representatividad

Para efectos de iniciar una investigación AD, las autoridades investigadoras de cada País Miembro deben tener en cuenta los requisitos previstos en el artícu lo 5 del AAD. En particu lar, el artícu lo 5.2 exige que se acredite:

“... i) identidad del solicitante y descripción realizada por el mismo del volu-men y valor de la producción nacional del producto simi lar

ii) una descripción completa del producto presuntamente obje to de dum-ping, los nombres del país o países de origen o exportación de que se trate, la identidad de cada exportador o productor extranjero conocido y una lista de las personas que se sepa importan el producto de que se trate; ...” (Se subraya).

La investigación debe81 iniciarse por solicitud de la rama de la producción nacional del producto, afectada por las importaciones con dumping, sin perjui-cio de la actuación oficiosa de la autoridad investigadora, cuando a ello hubie-re lugar82.

Cómo se puede observar, la definición de producto simi lar al principio de la investigación es de la mayor importancia, pues representa no solo un requisito material, también formal, toda vez que constituye un elemento fundamental para que la autoridad competente declare la apertura de la investigación. Así mismo, la identificación de la rama de la producción nacional para la determinación de este requisito depende en gran medida de la definición de producto simi lar en re-lación con el producto considerado, así como la posible acotación de las cifras de

81 Excepcionalmente puede ser iniciada de oficio por la autoridad investigadora, en caso que tenga pruebas suficientes de las importaciones a precio dumping. Para ello, deberá cumplir con los requisitos estableci-dos en el párrafo 6 del artícu lo 5. Si las cumple, podrá dar inicio a las investigaciones para determinar la existencia de dumping, el daño y la relación causal entre una y otra.

82 La rama de la producción nacional está comprendida por todos los productores del producto simi lar y para dar cumplimiento al mandato del párrafo 4 del artícu lo 5 del AAD, la solicitud para iniciar la investigación debe estar apoyada por los productores nacionales cuya producción conjunta represente más del 50% de la producción total del producto nacional simi lar. Adicionalmente, no podrán iniciarse investigaciones si la solicitud es expresamente hecha por un número inferior al 25% de los productores que producen la producción total del producto.

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importación, no obstante tratarse de una determinada subpartida arancelaria, o el aporte de la información económica y financiera necesaria para determinar la existencia del daño.

Como se analizó en el caso Canadá – Maderas Blandas, uno de los prin-cipales argumentos analizados en esta diferencia fue relativo a que la definición de la rama de la producción nacional en la investigación adelantada por Esta-dos Unidos había sido erróneamente determinada, al haber incluido dentro del alcance del producto simi lar, una diversidad inadecuada de productos de made-ras blandas.

Según Canadá, como consecuencia de la errónea aplicación del artícu lo 2.6 del AAD para definir el producto simi lar respecto del producto considerado, fue la violación de otras “obligaciones sustantivas83” contenidas en el mencionado Acuerdo, relativas al inicio de la investigación. Si bien el OSD desestimó el argu-mento de Canadá con base en la ausencia de criterios para la definición del pro-ducto simi lar, si hubiese sido el caso contrario, Estados Unidos habría incurrido en la violación del artícu lo 5 por haber dado inicio a una investigación sin el lleno de los requisitos para ello, es decir, habría fallado la acreditación del dumping, del daño, y en general de todos los elementos de la investigación, pues la definición de producto simi lar es indispensable para todas ellas.

3.1.2. Determinación de la existencia y grado del dañoLa definición de producto simi lar es, a su vez, la base para determinar que efec-tivamente existe un daño o una amenaza de daño causado sobre la rama de la producción nacional que se trate. Sin una definición adecuada del producto simi-lar, potencialmente se harían estimaciones erradas en relación con el daño y su magnitud. En efecto, tras evaluar de forma errada el producto simi lar, la determi-nación de la rama de la producción nacional tampoco sería efectivamente correc-ta, que es la base para estimar el daño y su magnitud.

Una de las obligaciones de la autoridad investigadora es hacer un análi-sis de las pruebas positivas que se le presenten sobre la existencia de dumping y del daño, las cuales deben ser examinadas al iniciar una investigación y pos-teriormente antes de que puedan aplicarse medidas provisionales84. Asimismo, la autoridad deberá rechazar la solicitud que sea presentada por la rama de la producción nacional, si llegara a determinar que no existen pruebas suficientes del daño que justifiquen la continuación de la investigación85. Igualmente, deberá

83 WTO. WT/DS264/R. Abril 13 de 2004. Parágrafo 7.1.84 AAD. Artícu lo 5. Párrafo 7.85 AAD. Artícu lo 5. Párrafo 8.



poner fin a la investigación si determina que el margen de dumping es menor al 2% del precio de exportación o que el volumen de las importaciones es insignifi-cante, que es cuando no supera el 3% de las importaciones del producto simi lar86. Una indebida determinación del producto simi lar va a generar como consecuen-cia indeseada que la autoridad competente podría incurrir en la violación de las obligaciones contenidas en el artícu lo 5, toda vez que no podrá establecerse de forma adecuada si hay lugar a continuar con la investigación, si es necesario ter-minarla o si amerita su continuación.

Ahora bien, a la luz del análisis efectuado por el OSD al determinar el alcan-ce del párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD87, y teniendo en cuenta la amplitud de la de-finición de producto simi lar, podría ser poco probable que un país pudiera incurrir en la violación del artícu lo 5 al iniciar una investigación sin el lleno de los requisi-tos, o incluso no darla por terminada según lo exige la disposición.

3.2. aplicación y control - elusión/evasión de las medidas

3.2.1. Durante la investigación - Determinación provisionalLas autoridades competentes pueden, imponer medidas AD provisionales en cumplimiento de ciertas condiciones, entre las cuales se encuentra haber alcan-zado una determinación preliminar positiva de la existencia de dumping y del con-siguiente daño a una rama de la producción nacional. La finalidad de las medidas provisionales es evitar que se cause un mayor daño a la rama de producción na-cional mientras se desarrolla la investigación, al punto que pueda erosionarse in-cluso antes de agotar dicho procedimiento. Una situación particu lar sería, por ejemplo, la de las importaciones masivas del producto considerado que pudie-ra restar efectividad a cualquier medida AD que sea impuesta en el futuro. Nue-vamente, la definición de producto simi lar es cardinal a la hora de determinar las medidas provisionales que pueden ser adoptadas por las autoridades compe-tentes a fin de evitar que sean usadas como medidas de protección al producto equivocado, esto es, una protección injustificada a la industria nacional, o, por el contrario, insuficiente.

3.2.2. Posterior a la aplicación de las medidas AD – ex post Medida definitiva

Una cuestión adicional que deriva de la determinación inadecuada del producto simi lar es qué tan efectivo podría resultar el control aduanero de la aplicación de

86 Ídem.87 Como se pudo analizar en los casos de solución de diferencias WT/DS264/R, WT/DS397/R, WT/DS337/

R16 y WT/DS312/R.

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las medidas AD. Si, por ejemplo, el producto simi lar quedó definido de tal forma que su alcance no es apropiado para cobijar todos los productos que fueron obje-to de dumping, la autoridad de control aduanero correspondiente podría no estar en la capacidad de controlar la medida AD adoptada por la autoridad investigado-ra. La medida así aplicada resultaría inocua.

Lo anterior podría facilitar la creación de esquemas de elusión de las medi-das, generando como resultado un desgaste administrativo sin resultados efecti-vos. En este caso, el productor nacional que está afectado por las importaciones a precios de dumping no habría visto un real beneficio con la imposición de las medidas, puesto que el obje to de las mismas no se habría cumplido en realidad. Así mismo, si la determinación sobre el producto simi lar es más amplia de lo que se necesitaba en principio, y cobija más productos de los que realmente eran obje to de importaciones con dumping, va a generar la aplicación inadecuada de medidas AD protegiendo a productores nacionales que no estaban siendo afec-tados con las mencionadas importaciones. En consecuencia, se habría hecho un uso injustificado del AAD y las medidas, pues tendría un efecto proteccionista y no correctivo, que es el objetivo para el que fueron contempladas.

En Colombia, las medidas antielusión se encuentran contempladas en el artícu lo 50 del Decreto 1750 de 2015, y consisten en la posibilidad de ampliar los derechos AD para aplicarse a las importaciones de productos simi lares y sus partes, procedentes de terceros países o del país suje to al derecho. El menciona-do artícu lo define como esquemas o medidas de elusión cuando: “se produce un cambio de características del comercio entre el país suje to al derecho antidum-ping o de terceros países y Colombia, derivado de una práctica, proceso o trabajo para el que no exista una causa o justificación económica adecuada distinta del establecimiento del derecho antidumping, y existan pruebas de que están anu-lando los efectos correctores del derecho por lo que respecta a precios o cantida-des del producto simi lar”.

En este punto resulta clave, entonces, que el producto simi lar haya sido apropiadamente identificado, considerando que la aplicación de las medidas para evitar la elusión, depende de qué se entendió por producto simi lar.

3.3. Propuesta de un “estándar académi co” sugerido para delimi tar la definición de producto simi lar

Con base en el análisis que ha sido efectuado a lo largo del presente escrito, a continuación, se enuncia un resumen de los principales elementos que se debe-rían tener en cuenta para definir adecuadamente el producto:



– El producto simi lar debe competir directamente con el producto considerado en el mercado de importación88.

• De esta manera, podría incluirse un elemento objetivo en la determina-ción del producto simi lar.

– Si la investigación abarca diversos tipos de productos dentro de la determi-nación del producto simi lar, estos deben ser simi lares al producto considera-do individualmente.

• No es necesario que todos los productos comprendidos dentro de la definición sean simi lares entre sí.

– Deben tenerse en cuenta criterios tales como las características físicas y usos del producto; sustituibilidad entre productos; canales de distribución de los productos; instalaciones de producción, procesos de producción y empleados en la producción; percepción del consumidor y del productor; y precio89.

– El proceso lógico para determinar el producto simi lar podría ser:

i. Identificar de forma clara el producto considerado;

ii. Establecer un criterio de comparación;

iii. Establecer el conjunto de productos que harán parte del producto simi-lar, con base en el criterio de comparación establecido; y

iv. Tras establecer este, no debe cambiar a lo largo de toda la investigación90.

4. conclusionesA pesar de la amplia discrecionalidad de que gozan los Países Miembros de la OMC para definir el alcance del término “Producto Simi lar” en sus regulaciones internas, en los casos analizados en el presente escrito en ninguno se incorpo-raron metodologías para su determinación. En algunos casos, como en la regu-lación colombiana, se incluyeron aspectos que podrían ser considerados por la autoridad de investigación, los cuáles comúnmente son: características físicas y químicas, materias primas empleadas, proceso de manufacturación o produc-ción, canales de distribución, clasificación arancelaria y otros.

88 Tal y como lo propone el Grupo de Negociación sobre las Normas.89 Ver por ejemplo, el caso Licuadoras 2009.90 Nicolás Diebold. Non-Discrimination in international trade in services: Likeness in WTO/GATS. P. 167.

[ 311 ]



La jurisprudencia de la OMC ha sido enfática en señalar que el párrafo 6 del artícu lo 2 del AAD no establece un criterio único para la definición de producto simi lar. El análisis en este punto permitió evidenciar cómo frente a un único caso, podrían existir distintas interpretaciones, igualmente válidas. La única exigencia es que todos los productos comprendidos dentro de la definición de producto simi lar, sean idénticos o parecidos al producto considerado, más no idénticos o parecidos entre ellos.

Así mismo, el OSD reconoce que si bien la definición de producto simi lar se encuentra en varios de los Acuerdos Abarcados, su significado y alcance es dis-tinto en la medida en que cada Acuerdo tiene un contexto y finalidad diferentes.

A juicio del OSD, hasta que los Países Miembros no lleguen a un acuerdo en cuanto a los criterios para determinar su definición, no podría imponerse un método específico por vía jurisprudencial pues no es su competencia.

En todo caso, pareciera que existe un criterio de tertium comparationis, que exige que en la comparación entre el producto simi lar y el producto considerado exista un elemento común91.

En algunos casos, las legislaciones internas han establecido criterios téc-nicos para la determinación del producto simi lar en el marco de una investiga-ción lo cual facilita la tarea de las autoridades investigadoras. Por lo general, se utilizan criterios tales como características físicas y usos; sustituibilidad; canales de distribución; instalaciones de producción, procesos de producción y emplea-dos en la producción; percepción del consumidor y del productor; y precio. Adi-cionalmente, los países que no incluyeron estos parámetros en sus legislaciones internas, los utilizan en la práctica como ocurre en el caso de la UE y Estados Unidos. Lo anterior permite concluir que los Países Miembros que fueron anali-zados usan criterios que los llevan a establecer que la determinación del produc-to simi lar está dirigida a identificar los productos que compiten directamente con el producto considerado.

La claridad y suficiencia en las normas para la determinación de la simili-tud del producto simi lar evitaría lagunas, incertidumbres, discrecionalidades, en suma, aplicaciones indebidas de un mecanismo de carácter excepcional en el sis-tema multilateral de comercio.

5. bibliografíaDecreto 991 de 1998. Por el cual se regula la aplicación de derechos antidumping.

91 Tal y como lo analizó Nicolás Diebold.



Decreto 2550 de 2010 [Ministerio de Comercio Industria y Turismo]. Por el cual se regula la aplicación de derechos antidumping.

Decreto 1750 de 2015 [Ministerio de Comercio Industria y Turismo]. Por el cual se regula la aplicación de derechos antidumping.

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Untangling the Mu tatis Mu tandis Expression in Free Trade Agreements. Using

the WTO to Understand FTAs

Desentrañar la expresión mu tatis mu tandis en los Acuerdos de Libre Comercio. Uso de la OMC

para entender los TLC

Desentranhar a expressão mu tatis mu tandis nos Acordos de Livre Comércio. Uso da OMC

para entender os TLC

Juan David Barbosa Mariño1

Director del área de Aduanas y Comercio Exterior en Posse Herrera Ruiz - Bogotá, Colombia



abstractIt is common to find in the texts of Free Trade Agreements (FTAs) around the globe, provisions incorporated mu tatis mu tandis from the World Trade Organiza-tion (WTO) agreements. The incorporation of a WTO provision under this expres-sion makes it necessary to determine the likely effects of such inclusion in FTAs. Little has been written about this issue despite more and more treaties use this expression to incorporate WTO provisions. This document presents an approach to this matter, concluding that the use of mu tatis mu tandis provision potentially in-crease the interplay between the WTO and the FTAs.

1 Abogado de la Pontificia Universidad Javeriana, Especialista en Derecho Tributario de la Universidad Javeriana, Máster en Negocios Internacionales y Derecho Económi co de la Facultad de Derecho de la Universidad de Georgetown. Una primera versión de este artícu lo fue presentada en calidad de ponencia en Singapur en la Tercera Conferencia del Society of International Economic Law.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Juan David Barbosa. Untangling the mu tatis mu tandis expression in Free Trade Agreements. Using the WTO to understand FTAs. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm 75. Noviembre 2016. At. 315.

« Juan David Barbosa Mariño »


KeywordsMutatis mu tandi, Free Trade Agreement’s interpretation, National Treatment, Sa-feguards, Exceptions.

resumenEs común encontrar en los textos de los Acuerdos de Libre Comercio (TLC) en todo el mundo, disposiciones incorporadas mu tatis mu tandis de los acuerdos de la Organización Mundial del Comercio (OMC). La incorporación de una disposi-ción de la OMC bajo esta expresión hace necesario determinar los efectos pro-bables de tal inclusión en los TLC. Poco se ha escrito sobre este tema a pesar de que cada vez más tratados utilizan esta expresión para incorporar las disposi-ciones de la OMC. Este documento presenta un enfoque de este asunto, conclu-yendo que el uso de la disposición mu tatis mu tandis potencialmente aumenta la interacción entre la OMC y los TLC.

Palabras claveMutatis Mutandi, Interpretación del Tratado de Libre Comercio, Tratamiento Na-cional, Salvaguardias, Excepciones.

resumoÉ comum encontrar nos textos dos Acordos de Livre Comércio (TLC) no mundo todo, disposições incorporadas mu tatis mu tandis dos acordos da Organização Mundial do Comércio (OMC). A incorporação de uma disposição da OMC sob esta expressão faz necessário determinar os efeitos prováveis de tal inclusão nos TLC. Pouco se tem escrito sobre este tema apesar de que cada vez mais trata-dos utilizam esta expressão para incorporar as disposições da OMC. Este docu-mento apresenta um enfoque deste assunto, concluindo que o uso da disposição mu tatis mu tandis potencialmente aumenta a interação entre a OMC e os TLC.

Palavras-chaveMutatis Mutandi, Interpretação do Tratado de Livre Comércio, Tratamento Nacio-nal, Salvaguardas, Exceções.

summaryIntroduction; 1. The “Mu tatis Mu tandis” Expression as a Provision; 2. Reasons to Incorporate a WTO Provision Mu tatis Mu tandis, 2.1. The Policy Reason, 2.2. The

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« Untangling the Mu tatis Mu tandis Expression in Free Trade Agreements »


Interpretation Reason, 2.3. The Reconciliation Reason; 3. Examples of Provisions Commonly Incorporated Making Use of Mu tatis Mu tandis, 3.1. National Treatment (NT) and the Mirror Effect of Mu tatis Mu tandis, 3.2. Exceptions Regarding Goods and Services and the Necessity to Establish what Certain Variations are Ne- cessary to Fit into the New Circumstances, 3.3. Applying WTO Safeguard’s Disci-pline to Bilateral Safeguards; 4. Conclusion; 5. Bibliography.

introductionIn international law, the mu tatis mu tandis application of a provision indicates that certain provisions from one treaty should apply to another treaty, but with varia-tions necessary to fit the new circumstances2. A tendency in numerous Free Trade Agreements (FTA) is to use this mu tatis mu tandis expression to describe how a provision from the WTO is incorporated into and forms an integral part of such FTA.

This document identifies and analyzes the effects of using mu tatis mu tandis to incorporate certain WTO provisions in a bilateral treaty negotiated under the scope of GATT Article XXIV, or GATS Article V. Specifically, it demonstrates how the use of this expression increases the institutional relationship between FTAs and the WTO. Also, this document analyzes the additional interpretative burden-some that this provision represents in the application of WTO provisions under an FTA. Indeed, a strict mu tatis mu tandis interpretation of certain WTO provisions might lead to their inapplicability when found under the scope of the FTA3..

2 According to the sixth edition of Black’s Law Dictionary, this Latin phrase means, “With the necessary changes in points of detail, meaning that matters or things are generally the same, but to be altered when necessary, as to names, offices, and the like”. Black’s Law Dictionary, 1019 (6th ed. 1990). In international law, this term is used “to indicate that a particu lar set of principles should be applied to another area law, but with variations to fit into the idiosyncratic features of that other area of law”. Gillhams, Legal meanings, (Feb. 24, 2011, 12:38 pm) http://www.gillhams.com/dictionary/449.cfm. Professor Robert J. Beck of the University of Wisconsin-Milwaukee mentions in his Dictionary how mu tatis mu tandis is “when what must be changed has been changed, after making the necessary changes; with alterations to fit the new circum-stances. For example: The new provisions governing the tribunal’s operations are to apply as well to the court’s operations, mu tatis mu tandis”. Beck’s Law Dictionary, Foreign Affairs Online, (Feb. 22, 2011, 9:54 pm) http://people.virginia.edu/~rjb3v/latin.html. The Oxford Dictionary defined this principle as “With the necessary changes; with due alteration of details (used when comparing two or more cases or situations)”.Oxford English Dictionary, (Feb. 22, 2011, 10:24 pm) http://0dictionary.oed.com.gull.georgetown.edu/cgi/entry/00319655?single=1&query_type=word&queryword=mu tatis+mu tandis&first=1&max_to_show=10 Finally, the Dictionary of International Trade defines mu tatis mu tandis: (law) Meaning changing what needs to be changed; used when cases are nearly the same except from minor details. A statute that governs one type of transaction, for example, may also be applied to another transaction with minor exceptions, in which event the statute applies mu tatis mu tandis. A country may apply its trademark law mu tatis mu tandis to service marks, in which event the same law will apply except for changes to account for such details as the sue of the mark to distinguish services instead of goods. (8th Edition By Edward G. Hinkelman)

3 The burdensome of making use of mu tatis mu tandis relies on the treaty negotiators but will be only de-tected when the FTA controversy arises involving the specific provision. On that issue, Professor Qureshi states that “the circumstances of the negotiations can lead to incomplete arrangements or confusion over



With the purpose of addressing the effects of a mu tatis mu tandis incorpo-ration of a WTO provision, this article is divided in three sections. Section I com-prises a brief explanation of the expression mu tatis mu tandis in order to illustrate its use in international treaty drafting, including its increased use in FTAs. There-after, Section II presents some policy; interpretation and reconciliation reasons negotiators might have for introducing WTO provisions mu tatis mu tandis into an FTA. Section III exposes the legal effects arising from the use of the recurrent provisions incorporated mu tatis mu tandis as an example of the reasons above mentioned.

1. the “Mu tatis Mu tandis” expression as a Provision4

The mu tatis mu tandis expression was first used in common law with the purpose of avoiding the difficulty of having to rewrite the entire contract when minor chan-ges had been made, for instance, to account for corrections in the name or gender of one of the parties. Thus, the use of this expression allowed the parties to pro-vide instructions to the reader simply to bear in mind that the new document was the same as the old document except for those details5. In that sense, for instan-ce the parties have the guarantee in the U.S. Courts, that judges will acknowledge what mu tatis mu tandis means and that they will recognize and interpret its effects in contract applications6.

In international law, there are several purposes that might encourage the in-sertion of the mu tatis mu tandis expression in the text of a treaty as a provision to deal with sensitive issues of international law. For instance, it has been used to specify the allocation of jurisdiction on a particu lar dispute settlement body of a treaty when dealing with interpretation and application of the provisions covered under the expression of another treaty.

This is the case of using mu tatis mu tandis in the Kyoto Protocol to the United Nations Framework Convention on Climate Change where Article 19 of such Pro-tocol determined that the provisions contained in the mentioned Convention on Climate Change regarding the settlement of disputes, applied mu tatis mu tandis to

the nature of the provisions of the arrangement”Asif H. Qureshi, Interpreting WTO Agreements, 5 (Cam-bridge University Press, 2006).

4 Other authors refer to the mu tatis mu tandis as a principle. See, Gary Horlick and June Shih, Article 12 ADA, in WTO Trade Remedies, 172 (Rudiger Wolfrum, Peter-Tobias Stoll and Michael Koebele, Eds. 2008).

5 Brian Madigan, Blog (March 3, 2011, 10:23am) http://activerain.com/blogsview/1437448/the-meaning-of-mu tatis-mu tandis-

6 See, Housman v. Waterhouse, 191 A.D. 850, 182 N.Y.S. 249, N.Y.A.D. 1 Dept. 1920 and In re McMahon, 235 B.R. 527, S.D.N.Y.,1998.

[ 319 ]



such Protocol. 7, Therefore, disputes related to both instruments are considered to be under the scope of Article 14 of the Convention.

This is also the case of the Agreement for the implementation of the provi-sions of the United Nations Convention on the Law of the Sea, related to the con-servation and management of Straddling Fish Stocks and Highly Migratory Fish Stocks8. In that particu lar case, Article 30 of the mentioned Agreement determi-ned that “provisions relating to the settlement of disputes set out in Part XV of the Convention [on the Law of the Sea] apply mu tatis mu tandis to any dispute bet-ween States Parties to this Agreement concerning the interpretation or application of this Agreement, whether or not they are also Parties to the Convention (...)”.

An additional purpose is found when some WTO agreements include the mu-tatis mu tandis expression into their texts, providing the application of certain pro-cedural obligations to other provisions contained in the same agreement. This is the case of the Antidumping Agreement (Art. 12.3) or the Subsidies and Counter-vailing Measures Agreement (Art. 21.5 and Art. 22.7).

Such purpose has been developed by WTO case law, specifically in the US-Carbon Steel dispute, where the Appellate Body analyzed the use of mu tatis mu-tandis in the Subsidies and Countervailing Measures Agreement, considering that it imposes a “mirror effect” between the expressions incorporated, as follows:

“112. Article 22.7 applies the provisions of Article 22 ‘mu tatis mu tandis to the initiation and completion of reviews pursuant to Article 21’. To us, in the same way that Article 22.1 imposes notification and public notice requirements on investigating authorities that have decided, in accor-dance with the standards set out in Article 11, to initiate an investigation, Article 22.1 (by virtue of Article 22.7) also operates to impose notifica-tion and public notice requirements on investigating authorities that have decided, in accordance with Article 21, to initiate a review. Simi-larly, in the same way that Article 22.1 does not itself establish evidentiary standards applicable to the initiation of an investigation, it does not itself es-tablish evidentiary standards applicable to the initiation of sunset reviews. Such standards, if they exist, must be found elsewhere”9 (Emphasis added).

7 Article 19. The provisions of Article 14 of the Convention on settlement of disputes shall apply mu tatis mu-tandis to this Protocol. Kyoto Protocol to the United Nations Framework Convention on Climate Change.

8 Article 30. Procedures for the settlement of disputes. 1. The provisions relating to the settlement of dispu-tes set out in Part XV of the Convention apply mu tatis mu tandis to any dispute between States Parties to this Agreement concerning the interpretation or application of this Agreement, whether or not they are also Parties to the Convention.(....)”. Agreement for the implementation of the provisions of the United Nations Convention on the law of the Sea of 10 December 1982 relating to the conservation and management of straddling fish stocks and highly migratory fish stocks, 1995.

9 Appellate Body Report on US — Carbon Steel, WT/DS213/AB/R, para. 112.



On the other hand, WTO case law, when dealing with the interpretation of the Antidumping Agreement10 has recognized that mu tatis mu tandis also implies that certain variations are necessary to fit into the new circumstances:

“7.33 Paragraph 3 of Article 12 states that the provisions of that Article apply mu tatis mu tandis to reviews under Article 11. Therefore, it is clear that the public notice requirements of Article 12 apply mu tatis mu tandis to sunset re-views. However, the use of the term “mu tatis mu tandis” demonstrates that the drafters foresaw that certain provisions of Article 12 could not be applied, at all, or at the very least not in an identical manner, in the case of sunset reviews. The provisions of Article 12 apply in sunset re-views, with whatever changes the nature of sunset reviews may necessita-te. Thus, just as Article 12.1 imposes notice requirements on investigating authorities that have decided, in accordance with the standards established in Article 5, to initiate an investigation, Article 12.1 (by virtue of Article 12.3) imposes notice obligations on investigating authorities that have decided, in accordance with Article 11, to initiate a review. However, just as Article 12.1 does not itself establish evidentiary standards applicable to the initiation of investigations, so too it does not itself establish evidentiary standards appli-cable to the initiation of sunset reviews”. 11(Emphasis added)

It is interesting how both parties, in this particu lar case, considered their un-derstanding to be correct under the scope of mu tatis mu tandis, despite the con-flicting effects derived from the application of the expression under either one of both interpretations. On the one hand, Japan claimed that the “mu tatis mu-tandis application of one provision requires interpreters to apply all the obligations of one article to the other” 12. Indeed, Japan argued that the expression requi-red the substitution of the term “investigation” for “review” in Article 12.3 of the Antidumping Agreement13. Meanwhile, the United States argued that “[C]onsis-tent with the ordinary meaning of “mu tatis mu tandis,” this simply means that the public notice and explanation provisions are applicable to reviews, but with “ne-

10 In this dispute, Japan argued that the mu tatis mu tandis in article 12.3 required the application of article 12 to the sunset review in article 11. Thus, article 5 evidentiary standards, which are mentioned in article 12, must also apply to sunset review and so the United States practice was inconsistent with the AD. The Panel rejected this argument, considering that the reference to article 5 in article 12.1 does not establish an evidentiary requirement. See, Horlick & Shih, supra note 4, at 172.

11 Panel Report on United States – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion-resistant carbon steel flat products from Japan, WT/DS244/R, 14 August 2003, para. 7.33.

12 Executive Summary of the Second Written Submission of Japan, Annex C-1, Panel Report on United Sta-tes – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion-resistant carbon steel flat products from Japan, WT/DS244/R, para 14.

13 Replies of Japan to questions of the Panel-First meeting, Annex E-1, Panel Report on United States – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion-resistant carbon steel flat products from Japan, WT/DS244/R, paras 61-63.

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cessary changes” or “changes as appropriate”.”. On that specific issue, the United States counter argued Japan’s interpretation, considering that the statement ac-cording to which Articles 12.1 and 12.3 were vehicles for making the evidentiary requirements of Article 5.6 for self-initiation of investigations applicable to Article 11.3 sunset reviews “(...) ignores the obvious meaning of the text of Article 12”14 (emphasis added).

In this case, the Appellate Body, quoting US-Carbon Steel, agreed with the Panel, considering that the mu tatis mu tandis application must recognize that provisions differ in certain essential aspects15.

Let it be mentioned that there is no cross-reference between WTO provisions of two different agreements expressly using mu tatis mu tandis. However, in the above mentioned US-Carbon Steel Report, the Appellate Body considered that if the parallel wording contained in two different texts of two different agreements has just changed the names of the particu lar agreements, the previous interpreta-tion of one article applies mu tatis mu tandis to the simi lar provision contained in a different Agreement, as follows:

“We note that Article 11.3 is textually identical to Article 21.3 of the SCM Agreement, except that, in Article 21.3, the word “countervailing” is used in place of the word “anti-dumping” and the word “subsidization” is used in place of the word “dumping”. Given the parallel wording of these two arti-cles, we believe that the explanation, in our Report in US – Carbon Steel, of the nature of the sunset review provision in the SCM Agreement also serves, mu tatis mu tandis, as an apt description of Article 11.3 of the Anti-Dumping Agreement”. 16 (Emphasis added).

A final purpose, and the reason of this article, is when FTAs include the expression mu tatis mu tandis into their texts, providing the application of WTO provisions. The insertion of such kind of mu tatis mu tandis provision has been in-creasingly generalized in the FTAs signed after NAFTA. For instance, Table 1 in-dicates how FTAs around the world have started to incorporate some of the most relevant WTO provisions on the basis of mu tatis mu tandis. This is especially noto-rious in the case of provisions like Article III, Article XI and Article XX of the GATT and Article XIV of the GATS, or Articles 3 and 4 of the Agreement of Safeguards.

14 First Written Submission of the United States of America, United States – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion resistant carbon steel flat products from Japan, Para 95 (April 23, 2011, 8:23 am)

15 Appellate Body Report on United States – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion-resistant carbon steel flat products from Japan, paras 106-109.

16 Appellate Body Report on United States – Sunset review of anti-dumping duties on corrosion-resistant carbon steel flat products from Japan, Footnote 14 (Appellate Body Report, US – Carbon Steel , paras. 63 and 88)”



table 1. Mutatis Mutandis Principle or Provision

Mutatis Mutandis (m); Wto provision incorporated by reference (y); Provision explicitly mentioned w/out any reference to Wto (e); no provision (-); Wto Plus (x)

agreement name nat. treatment

restric-tions art xi

excep-tions

art. xx

excep-tions

art. xiv

bil. sa-feguard Proce-dure

bil. sa-feguard.

injury

us israel - Y Y - - -

naFta Y Y Y E E E

us Jordan Y Y Y Y m m

canada - chile Y Y Y - E E

us chile m m m Y m m

chile- Korea Y Y Y Y - -

australia-singa-pore Y E E X X

us singapore Y Y m m m m

australia.-thai-land. Y Y m m E E

us australia Y Y m m m m

chile-china m - m - m E

chile-colombia m m m Y m m

chile-Panama m m m Y m m

chile-Japan m Y m m Y E

chile –australia m m m m - -

chile-turkey m m m - - -

Japan.-india Y Y* m m Y E

Peru-singapore m X m m E E

Peru - Japan m - m m m E

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table 1. Mutatis Mutandis Principle or Provision

Mutatis Mutandis (m); Wto provision incorporated by reference (y); Provision explicitly mentioned w/out any reference to Wto (e); no provision (-); Wto Plus (x)

agreement name nat. treatment

restric-tions art xi

excep-tions

art. xx

excep-tions

art. xiv

bil. sa-feguard Proce-dure

bil. sa-feguard.

injury

china - new Zealand m - m m m m

us-colombia m m m m m m

eu - Korea, repu-blic of m M m - m m

Hong Kong, china - new Zealand m - m m E E

new Zealand - ma-laysia m - M m Y E

Peru - Korea, republic of m m E E m E

nicaragua-taiwan m m m m E E

Korea, republic of - us m m m m m m

Pacific Alliance m m m m - -

Note: All these FTAs have a Dispute Settlement Chapter. (*) This article just mentions “under the relevant provi-sions of the WTO Agreement”. Source: For purposes of this Table the text was consulted in each of the FTAs. The methodology was the same that Professor Gantz uses in his book. Gantz, David A, Regional trade agreements: law, policy and practice, 2009, Durham, N.C. Carolina Academic Press.

On general basis, several conclusions can be made from the analysis of the in-formation contained in Table 1. On the one hand, there is a clear trend in those countries that have signed FTAs with the United States. It can be noticed that cou-ntries that have not included WTO provisions on the basis of mu tatis mu tandis in previous trade agreements, begin to do so after having negotiated their FTA with the United States. On the other hand, there is an evident mu tatis mu tandis “boom”



in FTAs involving Asian countries such as Singapore, Japan, Korea or China. It might be considered that Asian willingness to incorporate WTO provisions in their FTAs may be encouraged by accession process of China, or the WTO case law in-terpretation specifically related to National Treatment and the General Exceptions contained in Article XX of the GATT.

On the analysis of particu lar cases, some preliminary conclusions arise from this benchmarking. First, mu tatis mu tandis is also being used in south-south FTAs, such as Chile-Colombia or Chile-Panama. Second, countries like Australia, which initially did not incorporate certain provisions (National Treatment or Quan-titative Restrictions) mu tatis mu tandis in its FTA (e.g. US FTA) has subsequently done so in later agreements (e.g. Chile FTA). Finally, the increasing use of refe-rence to WTO provisions also reflects the growing confidence in the WTO and its provisions as an institution that in a future will interplay parallel to these treaties17, for instance it is the case of countries like Chile, which have started to make use of mu tatis mu tandis for incorporating entire WTO agreements in its FTAs (i.e. Cus-toms Valuation Agreement).

2. reasons to incorporate a Wto Provision Mu tatis Mu tandis

The mu tatis mu tandis is just one of the alternatives negotiators have to incorpora-te a WTO provision in a FTA18. There are other possibilities, such as i) incorpora-ting by reference one of the WTO provisions without the use of mu tatis mu tandis;19 ii) replicating the wording of a WTO provision; or iii) explicitly including langua-ge evocative of WTO jurisprudence language20. All these techniques indicate that countries desire these bilateral agreements to relate to existing multilateral trade agreements and to international law more generally21.

However, the reason to use the mu tatis mu tandis’ provision seems to go fur-ther. It seems to be an attempt to avoid unintended consequences in interpre-ting and applying certain WTO provisions in other treaties. For instance, its use regarding the analysis of “damage” in safeguard provisions evokes certain uni-

17 Alberta Fabbricotti argues that the interplay between the WTO and RTAs can equally be interpreted as a practical case of interrelation between different sources of international law. See, Alberta Fabbricotti, The WTO and RTAs, in International Economic Law and National Autonomy, 139 (Meredith Kolsky Lewis and Susy Frankel Eds, 2010).

18 Locknie Hsu, Applicability of WTO in Regional Trade Agreements: Identifying the Links in Regional trade agreements and the WTO legal system, 540 (Lorand Bartels and Federico Ortino, eds. Oxford; New York: Oxford University Press, 2006).

19 For example, Art. 2.2 and 2.9.1 of the US Australia FTA, see Table 1 of this Paper.20 Locknie Hsu, supra note 16, at 540..21 Simon Lester and Bryan Mercurio, Introduction in Bilateral and Regional Trade Agreements, Commentary

and Analysis, 5 (Lester and Mercurio eds., 2009).

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formity and coherence between the WTO and FTAs. Nevertheless, that does not mean that this principle establishes a blind or slavish reference to WTO articles22. Each FTA is a separate treaty, equally subject to international law’s interpretation rules23. For that reason, “the necessary changes in points of detail” that the mu-tatis mu tandis implies have to be carefully considered in each FTA and in each provision that makes use of it24.

The following section covers some of the possible policy, interpretation and reconciliation reasons encouraging the use of mu tatis mu tandis to incorporate a WTO provision into an FTA.

2.1. the Policy reasonMutatis mu tandis reflects how different countries prefer these new agreements to relate to the WTO25. According to Table 1, the insertion of WTO provisions by means of mu tatis mu tandis in an FTA constitutes a recognizable trend. Once a country incorporates a provision mu tatis mu tandis in an FTA, in most of the cases, it will continue to do so in further FTA negotiations.

The inclusion of a WTO provision mu tatis mu tandis foresees the inclusion of the text of such provision that is considered to be applicable at the moment of the entry into force of the respective FTA26. Thus, future amendments of the provision of the WTO’s text will not apply among the parties27. This has to be analyzed with the Amendment of the WTO’s provision clause that numerous FTAs include, es-tablishing that “If any provision of the WTO Agreement that the Parties have in-corporated into this Agreement is amended, the Parties will consult on whether to amend this Agreement”28.

22 Locknie Hsu, supra note 16, at 541.23 Id. at 54124 According to the sixth edition of Black’s Law Dictionary, this Latin phrase means, “With the necessary

changes in points of detail, meaning that matters or things are generally the same, but to be altered when necessary, as to names, offices, and the like”. Black’s Law Dictionary, 1019 (6th ed. 1990).

25 Simon Lester and Bryan Mercurio, Introduction in Bilateral and Regional Trade Agreements, Commentary and Analysis, 5 (Lester and Mercurio eds., 2009).

26 An interesting discussion arise with those FTA as Colombia or Panama with the United States that have more than five years of difference between the final negotiation of the text and the approval and entry in force. Both treaties include mu tatis mu tandis provisions of WTO provisions.

27 The use of the mu tatis mu tandis expression in incorporating a WTO provisions may avoid the conflict that arise for instance in the Tariff Applied by Canada to Certain US Origin Agricultural Products’ case - CDA-95-2008-01, December 2,1996. The issue in this case was whether the customs duties imposed by Ca-nada on certain U.S.-origin agricultural products following “tarification” in accordance with the agreements reached as a result of the Uruguay Round were in breach of the relevant provisions of the NAFTA. Among the questions that the Panel analyzed was whether the forward-looking character of FTA Article 710 was changed when it was incorporated into the NAFTA. (Paras 146-154).

28 This clause is usually included in the Final Provisions of the FTA, and it is called Amendment of the WTO Agreement.



It would be necessary to review if the incorporation of a WTO provision mu-tatis mu tandis in an FTA denotes the purpose of one or both parties to limit any innovation of such provision in the WTO. Also, why, within the same treaty, other WTO provisions are included without using mu tatis mu tandis?29 In most of the FTAs, what is reflected with the incorporation mu tatis mu tandis of certain provi-sions is the willingness of one or both parties to have some coherence with these issues under multilateral agreements, providing some consistency with the WTO most controversial issues30.

Another policy reason for making use of mu tatis mu tandis can be established by the fact that countries are responding to dispute settlement decisions in cases involving an FTA provision using a WTO wording31. For instance, in the dispute concerning cross-border trucking services (1995) in NAFTA, Mexico “challenged the US moratorium on the processing of applications by Mexican-owned trucking firms for authority to operate in the US border-states”32. In its defense, the United States contended that its position was confirmed by NAFTA’s Article 2101, one of the general exceptions regarding safety concerns,33 arguing that the WTO’s Appe-llate Body decisions supported its interpretation34. However, the Panel agreed with Mexico that “any moratorium must secure compliance with some other law or re-gulation that does not discriminate; be necessary to secure compliance; and must not be arbitrary or unjustifiable discrimination or a disguised restriction on trade”35.

29 E.g. Is the case of Article 3.10, DR-CAFTA which establishes that “ Each Party shall ensure, in accordance with Article VIII:1 of the GATT 1994 and its interpretive notes, that all fees and charges of whatever cha-racter (other than customs duties, charges equivalent to an internal tax or other internal charge applied consistently with Article III:2 of the GATT 1994, and antidumping and countervailing duties) imposed on or in connection with importation or exportation are limited in amount to the approximate cost of services ren-dered and do not represent an indirect protection to domestic products or a taxation of imports or exports for fiscal purposes”.

30 It would be very interesting to see how the Theory of Hegemonic Stability expose by Jarrod Wiener in his book Making Rules in the Uruguay Round of the GATT, could be use to explained why was the United Sta-tes apparently the first to start using the mu tatis mu tandis in their FTAs. Jarrod Wiener, Making Rules in the Uruguay Round of the GATT, A Study of International Leadership (Darmouth, 1995). It is interesting that as part of their “competitive liberalization”, the US is adopting in its FTA GATT/WTO plus commitments, but also its seems to maintain certain WTO essential provisions mu tatis mu tandis. For an analysis of the competitive liberalization strategy, See, Cintia Quiliconi and Carol Wise, The US as a Bilateral Player in Competitive Regionalism, FTA Diffusion in the Pacific Rim,104-108 (Mireya Solis, Barbara Stallings and Saori N. Katada Eds. 2009)

31 Joost Pauwelyn mentions how “Treaty negotiators should keep this in mind and explicitly regulate potentia-lly overlapping jurisdictions”. Adding Sweeteners to Softwood Lumber: The WTO-NAFTA “Spaghetti Bowl” is Cooking, 11-12 (March 17, 2011, 11:37am) http://lsr.nellco.org/duke_fs/32/

32 Jorge Alberto Huerta-Goldman, Mexico in the WTO and NAFTA, Litigating International Trade Disputes, 77 (Wolters Kluwer, 2010).

33 North American Free Trade Agreement Arbitral Panel established pursuant to Chapter Twenty in the matter of Cross-border Trucking Services (Secretariat File No. Usa-Mex-98-2008-01), Final Report of the Panel February 6, 2001, Para 186.

34 Id para 191.35 Id, para 269.

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Interestingly, the Panel considered among its arguments that the GATT/WTO history, liberally cited by the Parties, and the FTA’s language, were both instructi-ve and that “the general exception in Article 2101:2 invoked by the United States closely tracks the GATT Article XX language”36. After this 2001 Panel report, the United States changed the wording of this exception37, incorporating WTO Article XX mu tatis mu tandis in all the FTAs that have been negotiated since then38.

2.2. the interpretation reason

Mutatis mu tandis is one of the techniques negotiators use to establish the “ordi-nary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose”39. In such sense, it must be acknowledged that mu tatis mu tandis is an attempt to minimize future conflicts of interpretation by guarantying a level of coordination between treaties that are applying a simi lar provision40.

On the one side, WTO provisions and FTA ones, which have simi lar standing in international law41, must be considered to endure the greatest chance of colli-sion when both are found to be present in the respective texts of the treaties. In

36 Id, para 260.37 The FTA US Chile, 23.1(2), signed in 2003 does not include the mu tatis mu tandis. However, negotiations

were concluded in December 2002, and most of the negotiation process occurred during 2001 (ten of the fourteen rounds). Osvaldo Rosales V., Chile-US FTA The Negotiation Process, Seoul, S.Korea, November 2006. (April 10, 2011, 7:45 am) (Korea Institute for International Economic Policy, www.kiep.go.kr).

38 FTA US Bahrain, 20.1(2) signed in 2004. FTA US DR-CAFTA, 21.1(2), FTA US Australia, 22.1(2),. FTA US Peru, 22.1(2),. FTA US KORUS, 23.1(2), ; FTA US Colombia, 22.1(2).

39 Vienna Convention, Article 31(1).40 At the end, this level of coordination will be decided by the dispute settlement body that it is resolving the

dispute. The MOX Plant Case is a good example of the possible arguments that a Tribunal may use to re-solve the existence of potentially simi lar obligations, despite there was not a mu tatis mu tandis expression that linked the different obligations established under the Convention for the Protection of the Marine Envi-ronment of the North-East Atlantic (OSPAR), the European Communities treaties and the Euratom treaties. In this case the International Tribunal for the Law of Sea in the Request for Provisional Measures decided that they have jurisdiction to adjudicate the dispute using the following considerations: “49. Considering that the dispute settlement procedures under the OSPAR Convention, the EC Treaty and the Euratom Treaty deal with disputes concerning the interpretation or application of those agreements, and not with disputes arising under the Convention; 50.Considering that, even if the OSPAR Convention, the EC Treaty and the Euratom Treaty contain rights or obligations simi lar to or identical with the rights or obligations set out in the Convention, the rights and obligations under those agreements have a separate existence from those under the Convention; 51. Considering also that the application of international law rules on interpre-tation of treaties to identical or simi lar provisions of different treaties may not yield the same results, having regard to, inter alia, differences in the respective contexts, objects and purposes, subsequent practice of parties and travaux préparatoires; 52. Considering that the Tribunal is of the opinion that, since the dispute before the Annex VII arbitral tribunal concerns the interpretation or application of the Convention and no other agreement, only the dispute settlement procedures under the Convention are relevant to that dispu-te;” (emphasis added) The MOX Plant Case (Ireland v United Kingdom)(Request for Provisional Measures and Statement of Case of Ireland, 9 November 2001) International Tribunal for the Law of Sea (April 15, 2011, 10 pm) http://www.itlos.org/start2_en.htm

41 Thomas Cottier and Marina Foltea, Constitutional Functions of the WTO and RTAs, in Regional Trade Agreements: Identifying the Links in Regional trade agreements and the WTO legal system, 51 (Lorand Bartels and Federico Ortino, eds. Oxford; New York: Oxford University Press, 2006).



this case, several considerations must be taken into account. First, the use of mu-tatis mu tandis does not imply an application of lex posterioris of the FTA provisions over the WTO commitments,42 neither means that in a potential conflict between treaties with non-identical parties, “the earlier treaty applies only to the extent that its provisions are compatible with those of the later treaty”43. In fact, some FTAs re-affirmed this with the inclusion of a clause named “relation to other agreements”44. The mu tatis mu tandis is just one of the specific tools of the language that negotia-tors use for establishing an appropriate relationship between treaties45.

It is also important to consider if the fact that it is the same provision means that it is the “same subject matter”46. The Vienna Convention –Article 30- offers guidance to resolve a substantive conflict between an FTA and another treaty re-lating to the “same subject matter”, in this case the WTO47. Neither Article XXIV of the GATT or Article V of the GATS´ substantially all the trade rule explicitly oblige the contracting parties to incorporate any specific WTO provisions such as natio-nal treatment in an FTA. However, once a WTO provision is included in an FTA whether or not it uses mu tatis mu tandis, even without making any reference to

42 See, United Nations, Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the diversification and expansion of International law Report of the Study Group of the International Law Commission, Finalized by Martti Koskenniemi, Paras 243-244. Also, see Thomas Cottier and Marina Foltea’s analysis of the supremacy of WTO Law and its relation with Article 41 VCLT, Constitutional Functions of the WTO and RTAs, in Regional Trade Agreements: Identifying the Links in Regional trade agreements and the WTO legal system, 53-57 (Lorand Bartels and Federico Ortino, eds. Oxford; New York: Oxford University Press, 2006).

43 Vienna Convention, Article 30(3) and (4).44 The Relation to Other Agreements’ clause in the US FTAs contains different obligations depending of the

other Party. However, over time the position apparently adopted is that an FTA is not lex posterioris. In NAFTA, “Article 103: Relation to Other Agreements. 1. The Parties affirm their existing rights and obliga-tions with respect to each other under the General Agreement on Tariffs and Trade and other agreements to which such Parties are party.2. In the event of any inconsistency between this Agreement and such other agreements, this Agreement shall prevail to the extent of the inconsistency, except as otherwise provided in this Agreement”. Then in the US Chile FTA the parties only agree that “Article 1.3: Relation to Other Agreements. The Parties affirm their existing rights and obligations with respect to each other under the WTO Agreement and other agreements to which both Parties are party”. Finally, the FTA KO-RUS establishes: “Article 1.2: Relation to Other Agreements. 1. The Parties affirm their existing rights and obligations with respect to each other under existing bilateral and multilateral agreements to which both Parties are party, including the WTO Agreement. 2. For greater certainty, this Agreement shall not be construed to derogate from any international legal obligation between the Parties that provides for more favorable treatment of goods, services, investments, or persons than that provided for under this Agree-ment”. (Emphasis added).

45 Thomas Cottier and Marina Foltea do not mention mu tatis mu tandis but they analyze the relationship between WTO and RTAs, Thomas Cottier and Marina Foltea supra note 40, at 51-53.

46 Koskenniemi establishes that: “the test of whether two treaties deal with the “same subject matter” is resolved through the assessment of whether the fulfilment of the obligation under one treaty affects the fulfilment of the obligation of another. This “affecting” might then take place either as strictly preventing the fulfilment of the other obligation or undermining its object and purpose in one or another way”. United Nations, Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the diversification and expansion of International law Report of the Study Group of the International Law Commission, Finalized by Martti Koskenniemi, Para 254.

47 Andrew D. Mitchell and Tania Voon, PTAS and Public International Law in Bilateral and Regional Trade Agreements, Commentary and Analysis, 134 (Lester and Mercurio eds., 2009).

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the WTO, it is clear that there is a potential conflict between “trade” obligations with the “same subject matter”48. Nevertheless, the mu tatis mu tandis expression might facilitate settling the conflict - for example by seeking a “mutually supportive solution”,49 through eliminating any incompatibility between both treaties50. In that sense, professors Andrew D. Mitchell and Tania Voon have pointed that the rea-soning and conclusions adopted by Panel and Appellate Body Reports may shed light “on the correct interpretation of particu lar WTO provisions, which may be re-levant in interpreting related FTA provisions”51.

Finally, it must be considered that through mu tatis mu tandis, parties incorpora-te a provision and its interpretative notes. However, it is not clear if they also agree to incorporate the interpretation the Appellate Body makes of such provision. It is also not clear what are the effects of incorporating a provision through mu tatis mu-tandis if the WTO Appellate Body changes its interpretation or establishes a new test. In any case, the provisions contained in Articles 3.2 and 19.2 of the DSU, limit the interpretation of a WTO provision incorporated mu tatis mu tandis in an FTA es-tablishing that neither the Panels nor the Appellate Body can “add to or diminish the rights and obligations provided in the covered agreements”52. In that sense, it should be understood that if the Appellate Body’s interpretation is unable to “add or dimi-nish” the rights and obligations of the parties under WTO provisions, an FTA Panel would also be unable to do so when applying the WTO provision inserted in the FTA on mu tatis mu tandis basis. If these stipu lations in an FTA are going to lead to a pe-trification on the interpretation of certain WTO provisions among countries within an FTA network is still something that must be analyzed in the future.

2.3. the reconciliation reasonThe use of mu tatis mu tandis provides a framework to resolve conflicts between parties of an FTA and the WTO Agreement. Most of FTAs are negotiated between

48 Regarding this, the Arbitral Panel in the NAFTA’s Chapter XX dispute, Tariffs applied by Canada to certain U.S.-Origin Agricultural Products, mentioned, “The interpretation of these agreements is complicated by a number of factors. The NAFTA incorporates obligations from other agreements including both the FTA and the GATT. The terminology used in the drafting of various provisions, both within and across these agreements, is not marked by uniformity or consistency. As discussed more fully below, words like “exis-ting”, “retain” or “successor agreements”, appear in some contexts yet do not appear in others where their presence might have been thought apposite. As a result, the Panel has been faced not only with the task of determining meaning from the presence of certain words, but also with the more difficult task of divining meaning from the absence of particu lar words”. Final Report of the Panel, Secretariat File No., CDA-95-2008-01, December 2, 1996 Para 123 (emphasis added).

49 United Nations, Fragmentation of International Law: Difficulties arising from the diversification and expan-sion of International law Report of the Study Group of the International Law Commission, Finalized by Martti Koskenniemi, Paras 243-256.

50 Vienna Convention, Article 30 (3).51 Andrew D. Mitchell and Tania Voon, supra note 46, at 118.52 Articles 3.2. and 19.2 of the DSU.



countries that are already bound by WTO Agreements53. On that issue, it should be considered that one of the purposes of FTAs, aside entailing new obligations, is to gain an effective implementation of existing obligations under the WTO on a bilateral basis. Thus, a future incorporation of certain WTO provisions mu tatis mu-tandis may result in a more intensive debate of such provisions within the forum of Free Trade or Regional Agreements than the WTO itself. In any case, the parties will have a bilateral structure on the one hand, and a multilateral structure on the other one, without any hierarchical relationship between them54.

The use of mu tatis mu tandis might help clarifying, within an FTA or a WTO dispute settlement, whether there is or is not res judicata on the subject matter55. On that issue, Professors Mitchell and Voon suggest that the “incorporation of WTO provisions in PTAs may have implications for the compulsory nature of the WTO dispute settlement system, given that the same issue may have been liti-gated under a PTA instead of the WTO”56. Simi larly, Locknie Hsu mentions how a “RTA tribunal may find itself “dealing with the same or very simi lar issues” as what a WTO Panel has dealt with (for example, because the interpretation of text is common to the RTA and a WTO Agreement)”57.

It is worth mentioning that the use of mu tatis mu tandis might also oblige the respective FTA Panel to consider the relation between the two normative structu-res, mitigating the risk of an overlapping dispute58. In this case, mu tatis mu tandis complements the choice of forum clause that has also been regulated in some FTAs59. In conclusion, one of the advantages of the mu tatis mu tandis is that it es-tablishes communication between the two structures creating and increasing an institutional relationship with the WTO.

53 Locknie Hsu, supra note 16, at 524.54 Julia Ya Quin, Managing Conflicts between WTO and RTA Rulings, 602 in Making Transnational Law work

in the Global Economy (Pieter H. F. Bekker, Rudolf Dolzer and Michael Waibel Eds. 2010).55 Traditionally, for the principle of res judicata to apply and, therefore, for two rulings to be genuinely in

conflict, “the overlapping proceedings must involve (1) the same parties, (2) the same subject matter, and (3) the same legal claims”. Joost Pauwelyn, Adding Sweeteners to Softwood Lumber: The WTO-NAFTA “Spaghetti Bowl” is Cooking, 5 (March 17, 2011, 11:37am) http://lsr.nellco.org/duke_fs/32/

56 Andrew D. Mitchell and Tania Voon, supra note 46, at 119.57 Locknie Hsu, supra note 16, at 528.58 The mu tatis mu tandis reduces the possibilities that a dispute could be re-cast. Thus, a Party that choose to

initiate first a dispute settlement action in the WTO would have more difficulties in claiming the same alle-ged violation of WTO Law in an FTA. See, David Morgan, Dispute Settlement under PTAs in Challenges to Multilateral Trade, The Impact of Bilateral Preferential and Regional Trade Agreements, 253-254 (Ross Busckley, Vai lo Lo and Laurence Boulle Eds.2008).

59 See, e.g. Australia-United States FTA, ARTICLE 21.4: CHOICE OF FORUM Where a dispute regarding any matter arises under this Agreement and under another trade agreement to which both Parties are party, including the WTO Agreement, the complaining Party may select the forum in which to settle the dispute. Once the complaining Party has requested a panel under an agreement referred to in paragraph 1, the forum selected shall be used to the exclusion of the others.

[ 331 ]



3. examples of Provisions commonly incorporated making use of Mu tatis Mu tandis

Even though the WTO Agreement encompasses the existence of different agre-ements, some specific provisions frequently are incorporated in the text of FTAs on a mu tatis mu tandis basis60. Legal institutions like the ones contained in GATT Articles III, XI, XX; GATS Article XIV; or certain procedures contained in the Safe-guard Agreement, are usually “preferred” by negotiators when making use of mu-tatis mu tandis in the texts of their FTAs. In that sense, it is useful to analyze some of those frequently applied WTO provisions, exposing their likely effects and pre-senting some arising concerns.

3.1. national treatment (nt) and the mirror effect of Mu tatis Mu tandis

The mu tatis mu tandis incorporation of Article III of the GATT reinforces that par-ties are not going to afford a less favorable standard of NT to its imported products than the general principle that applies under the WTO to the national products of each party and the products of other countries under the WTO, including the other party or parties of the FTA as member of the WTO61. It also has the advantage of incorporating all the discussions about NT interpretations in the AB of the WTO62. However, negotiators or adjudicators must consider the effects of certain varia-tions between the WTO NT text and the one that incorporated mu tatis mu tandis in the FTA. For instance, if the exception regarding national subsidies (Article III:8

60 Examples of other provisions incorporated mu tatis mu tandis are, as follow: i) An entire WTO Agreement: e.g. FTA Chile Turkey, Article 7 Classification and Valuation of Goods (.....) “2.For the purposes of deter-mining the customs value of goods traded between the Parties, provisions of Part I of the Agreement on Implementation of Article VII of the GATT 1994, as may be amended, shall apply mu tatis mu tandis”. ii) Copyright and Article 14.6 of the TRIPS Agreements: e.g. FTA, Peru US, Article 16.7: Obligations common to copyright and related rights (...) 2. Each Party shall apply Article 18 of the Berne Convention and Article 14.6 of the TRIPS Agreement, mu tatis mu tandis, to the subject matter, rights, and obligations in Articles 16.5 through 16.7”.

61 It is essential to consider that this does not mean that Most Favored Nation applies. The mu tatis mu tandis provision establishes is a reference to the National Treatment bearing in mind that the NT under the spe-cifically FTA is the same as the NT under the WTO except for those details specifically established in each FTA.

62 For instance, in Japan – Alcoholic Beverages II, the Appellate Body establishes that “the purpose of Article III “is to ensure that internal measures “not be applied to imported or domestic products so as to afford pro-tection to domestic production. Toward this end, Article III obliges Members of the WTO to provide equality of competitive conditions for imported products in relation to domestic products.... It is irrelevant that “the trade effects” of the tax differential between imported and domestic products, as reflected in the volumes of imports, are insignificant or event non-existent; Article III protects expectations not any particu lar trade volume but rather of the equal competitive relationship between imported and domestic products...”. Ja-pan – Alcoholic Beverages II, pp.16-17, DSR 1996:I, 97, at 109-110 (WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R).



b) applies to the FTA, although most of the FTAs establish that Parties retain their rights regarding countervailing duties63 or the relation between the exception of government purchase obligation of Article III:8a and the Government Procurement Chapter of some FTAs64.

Also, could a measure be inconsistent with NT under an FTA and consistent with the same NT in the WTO or vice versa? For instance, in some FTAs the Par-ties have made reservations establishing that the NT shall not apply under the treaty in certain measures65. This is the case of the US Colombia FTA, in which Colombia established that NT shall not apply to the measures relating to the taxa-tion of alcoholic beverages until four years after the date of entry into force of this Agreement66. What if in a WTO panel between Colombia and a third country, the panel considers that the measure relating to the taxation of alcoholic beverages is inconsistent with the NT under the WTO?67 Given that it is the same NT provision mu tatis mu tandis, could it be two different interpretations of the same measure?68 In fact, because the provision is simi lar, almost identical, to the WTO treaty lan-guage, a subsequent FTA panel might have to interpret the NT language in accor-dance with these principles69. Moreover, once there is a decision of the WTO what

63 US Colombia FTA Article 8.8: Antidumping and Countervailing Measures.64 Some of the US FTAs include a Government Procurement Chapter, that establishes that “ With respect to

any measure covered by this Chapter, each Party shall accord unconditionally to the goods and services of the other Party and to the suppliers of the other Party offering such goods or services, treatment no less favorable than the most favorable treatment the Party accords to domestic goods, services and supplies”. Article 9.2: General Principles, National Treatment and Non-Discrimination.

65 E.g. The FTA U.S. Peru, Annex 2.2 National Treatment and Import and Export Restrictions. Articles 2.2 and 2.8 shall not apply to: (a) measures of Peru governing the importation of used clothing and footwear, used vehicles and automotive motors, parts and replacements, and used goods, machinery, and equipment which utilize radioactive sources implementing Law No. 28514, Legislative Decree No. 843, Urgent Decree No. 079-2000, Supreme Decree No. 003-97-SA, and Law No. 27757 and any amendment to these laws or decrees, provided that the amendment does not decrease the conformity of the law or decree with the Agreement;3 and (b) actions authorized by the Dispute Settlement Body of the WTO.

66 United States Colombia FTA, Annex 2.2. Section A: Measures of Colombia, a).67 In Turkey Restrictions on Imports of Textile and Clothing Products, India argued, “the formation of a cus-

toms union is not “prevented” by the obligations set out in Article XI of the GATT 1994 and Article 2.4 of the ATC (25). WT/DS34.

68 To the extent that more and more commercial relations between countries are simultaneously under the WTO and FTAs, the chances that the same measure will be dispute in these two forums by two different countries are higher. For instance, in the NAFTA Chapter 20 case regarding the US Safeguard on Broom Corn Brooms from Mexico (USA-97-2008-01), the same measure was challenged by Colombia in the WTO. However, the case was only consulted. See WT/DS78/1.

69 Andrew D. Mitchell in his book Legal Principles in WTO Disputes analyzes the case of good faith and inherent jurisdiction: estoppel. He mentions how in the EC-Bed Linen (Article 21.5 – India), “India claimed that the European Communities was estopped “from advocating before us an interpretation of a provision of the AD Agreement which is different from the interpretation by the European Court of First Instance of a provision in the EC’s municipal anti-dumping law which is identical to the AD Agreement provision”” In this case, the Panel stated that “estoppel” based on national court decisions interpreting municipal laws does not limit the decisions of WTO panels interpreting a covered agreement. He argues that the Panel “could have dismissed this claim quite easily in the exercise of its inherent jurisdiction, relying on the doctrine of estoppel as part of the principle of good faith in international law”. In the case of a provisions incorporated

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would happen to the reserve in the FTA?70 Can Colombia continue to apply it to the other party under an FTA? Could a party reservation of a WTO provision in a FTA be inconsistent with Article XXIV GATT or Article V GATS? All the answers to these questions are beyond the scope of this document and have to be analysis on case-by-case basis. However, the mu tatis mu tandis effects might have some effects in the decision.

3.2. exceptions regarding goods and services and the necessity to establish what certain variations are necessary to Fit into the new circumstances

In numerous FTAs the Article XX, GATT, and Article XIV, GATS, are incorporated mu tatis mu tandis and applied to certain chapters of the treaty, respectively71. The use of these provisions mu tatis mu tandis allows the Parties to adopt the same structure than the WTO, avoiding differences that might lead to different interpre-tation of the exceptions72.

Depending on how narrowly or broadly the interpretation of the mu tatis mu-tandis and its certain variations from the WTO provisions be applied, it can lead to incomplete arrangements or confusion over the nature of the provisions73. Let’s consider the requirements of the Chapeau and the application of a measure in an FTA. The Appellate Body has stated, the word “discrimination” in Article XX GATT covers discrimination between products from different supplier countries and dis-crimination between imported and domestic products74. Therefore, under an FTA it will be necessary to establish what discrimination in application qualifies as ar-

mu tatis mu tandis, this argument seems stronger. See, Andrew D. Mitchell, Legal Principles in WTO Dispu-tes, 129-130 (Cambridge, 2009).

70 Other exceptions that usually has been included is that the NT established in an FTA shall not apply to the retaliatory actions by the Party authorized by the Dispute Settlement Body of the WTO. Thus, the power of the WTO DS in a dispute between the two parties of an FTA remains intact avoiding a potential conflict. (See, FTA Chile United States Annex 3.2.)

71 Article XX, GATT, generally applies to chapter regarding National Treatment and Market Access for Goods, Textiles and Apparel, Rules of Origin and Origin Procedures, Customs Administration and Trade Facilita-tion, Sanitary and Phytosanitary Measures, and Technical Barriers to Trade. Article XIV, GATS, generally applies to Cross-Border Trade in Services, Telecommunications, and Electronic Commerce. Usually, in the US FTA this exception does not applied to Financial Services. (e.g. US Singapore FTA, Article 21.1.2).

72 For example, Bradly J. Condon,in his article The EU – Mexico FTA, concludes that the changes in Article 22 of that treaty made to the interpretative context of GATT Article XX may result in divergent interpreta-tions of these two provisions and the general exceptions they contain. It is important to mention that this FTA does not incorporate these exceptions mu tatis mu tandis. See, Bradly J. Condon, EU – Mexico FTA: Case Study, in Bilateral and Regional Trade Agreements: Commentary, Analysis and Case Studies, 74-96 (Simon Lester and Bryan Mercurio, eds, London: Cambridge University Press, 2009).

73 E.g. Some FTAs incorporated the entire Article, other as the FTA Australia-Thailand establish that “Article XX (e) — (g) of GATT 1994 is incorporated into and made part of Chapter 9, mu tatis mu tandis”. (Article 1601). The question here will be to establish if the chapeau applies or not.

74 US-Gasoline, WT/DS2/AB/R, para 23.



bitrary or unjustifiable. However, if only the other Party in an FTA is the one trea-ted differently, does only the discrimination between FTAs products the one that qualifies as arbitrary? What about the discrimination between products from diffe-rent supplier countries? How the “between countries where the same condition prevail” of Article XX, GATT, applies in an FTA? Is it one of the mu tatis mu tandis’ variations that have to be adjusted? For a country with several FTAs, does that means that it will have to impose the measure to various FTAs in which the same conditions prevail?

3.3. applying Wto safeguard’s Discipline to bilateral safeguards

Strengthening adherence to WTO disciplines is one possible explication of esta-blishing the mu tatis mu tandis procedure and injury provisions of the Agreement on Safeguards in the FTA’s bilateral safeguards. Interestingly, it was with the sa-feguard provisions that the mu tatis mu tandis incorporation of WTO provisions first began to be used in FTAs, specifically in the US Jordan FTA.

Probably, as a result of the NAFTA decision on US Safeguard Action taken on Broom Corn Brooms from Mexico, US FTA began to include mu tatis mu tandis as an option. In that dispute, Mexico claimed that the measure violated articles 801 (1) and 805 NAFTA, or 4 of the WTO Safeguard Agreement75. At the end, Mexico won the case, but the important thing for purpose of this document is that one of the findings was that “since the NAFTA (Annex 803.3(12)) and WTO ver-sions of the rule (3.1. of the WTO Safeguards Code) are substantively identical, application of the WTO version of the rule would have in no way change the legal conclusion reached under NAFTA”76. Future will tell us if the mu tatis mu tandis pur-pose and the reason to include it in FTAs will follow the same path under a dispu-te that those who were sought by FTA’s negotiators.

4. conclusionThe use of the mu tatis mu tandis provision increases the institutional relations-hip between FTAs and the WTO. Nevertheless, its use represents an additional interpretative burdensome in the application of WTO provisions under an FTA in an eventual controversy. Indeed, a strict mu tatis mu tandis interpretation of certain WTO provisions might lead to their inapplicability when found under the scope of the FTA. However, even in the recently signed Transpacific Partnership Treaty (TPP), this expression is being used as a relevant tool to incorporated WTO arti-

75 USA-97-2008-01 US Safeguard Action Taken on Broom Corn Brooms from Mexico.76 Id, 283.

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cles such as national treatment77; import and export restrictions78 or certain Safe-guard provisions79 to the treaty.

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Marijuana Legalization in Colorado - Lessons for ColombiaSam Kamin


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Legalização da maconha no Colorado - Lições para a Colômbia

Sam Kamin1

Vicente Sederberg Professor of Marijuana Law and Policy, University of Denver Sturm College of Law - Denver, Colorado, Estados Unidos de América


abstractIn 2012 Colorado became the first jurisdiction anywhere in the world to legalize marijuana possession and use for all adults. The regulated and taxed marijuana industry that arose in Colorado following legalization was also the first of its kind and stands as a model for other states considering marijuana law reform. In this brief article I discuss the results of the Colorado experiment. I demonstrate that while Colorado’s regulatory model was largely successful, it also demonstrates the limits of generating revenue through taxing and regulating marijuana. I then discuss the implications of this conclusion for post-conflict Colombia, drawing a

1 Sam Kamin joined the faculty at the Sturm College of Law in 1999 and is currently the Vicente Sederberg Professor of Marijuana Law and Policy. Holding both a J.D. and a Ph.D. from the University of California at Berkeley as well as a BA, summa cum laude, from Amherst College, Professor Kamin’s research interests include criminal procedure, death penalty jurisprudence, federal courts, and constitutional remedies. He is a co-author of West Publishing’s Investigative Criminal Procedure: A Contemporary Approach and Cases and Materials on the Death Penalty and has published scholarly articles in the Virginia Law Review, the Indiana Law Journal, the Journal of Constitutional Law, and Law and Contemporary Problems among many others.

I would like to thank the organizers of the Colombian Institute of Tax Law for the invitation to participate in this Congress and to contribute to this collection.

* Este artícu lo puede citarse de la siguiente forma: Sam Kamin. Marijuana Legalization in Colorado - Les-sons for Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 339.

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comparison to the situation California confronts as it considers legalizing marijua-na for adult use.

KeywordsMarijuana regulation, Drug policy, Law reform, Federalism, Post-conflict, Colom-bia, Colorado.

resumenEn el 2012 Colorado fue la primera jurisdicción en todo el mundo en legalizar la posesión y el uso de la marihuana en los adultos. La regulación e imposición tri-butaria sobre la industria creció en Colorado después de la legalización; esta tam-bién paso a ser la primera de su tipo y estableció un modelo para otros Estados interesados en establecer una reforma de ley de marihuana. En este breve artícu-lo se discutirá los resultados de la experiencia en Colorado. Al demostrar que el modelo de regulación de Colorado es todo un éxito, también se evidenciarán los límites en la generación de ingresos a través de los impuestos y la regulación de la marihuana. Luego se discutirán las implicaciones de esta conclusión en el pos-conflicto de Colombia, por intermedio de la comparación de la situación de Ca-lifornia y su dilema en la consideración en la legalización del uso de marihuana por adultos.

Palabras claveRegulación de la marihuana, Política de estupefacientes, Reforma de ley, Fede-ralismo, Posconflicto, Colombia, Colorado.

resumoNo 2012 o Colorado foi a primeira jurisdição no mundo todo em legalizar a pos-sessão e o uso da maconha nos adultos. A regulação e imposição tributária sobre a indústria cresceu no Colorado depois da legalização; tal, também passou a ser a primeira de seu tipo e estabeleceu um modelo para outros estados interessados em estabelecer uma reforma de lei de maconha. Neste breve artigo se discutirá os resultados da experiência no Colorado. Ao demonstrar que o modelo de regu-lação do Colorado é um grande sucesso, também se evidenciaram os limites na geração de ingressos através dos impostos e a regulação da maconha. Depois se discutirá as implicações desta conclusão no pós-conflito da Colômbia, por in-termeio da comparação da situação da Califórnia e o seu dilema na consideração na legalização do uso da maconha por adultos.

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Palavras-chaveRegulação da maconha, Política de estupefacientes, Reforma de lei, Federalis-mo, Pós-conflito, Colômbia, Colorado.

summaryIntroduction; 1. Marijuana Policy in the United States Today; 2. The Colorado Model of Marijuana Regulation, 2.1. Designing the Market; 3. Taxation; 4. Results; 5. California and the Colombia Example; 6. Conclusion.

introductionIn 2012 Colorado, along with Washington State, became the first jurisdiction on earth to legalize, tax and regulate marijuana for all adult users. In November of that year, Colorado voters passed Amendment 64 by a vote of 55% to 45%2; the measure immediately legalized possession of less than an ounce of the drug by adults3 and authorized citizens to grow up to six plants per person at home4. It also called upon the state legislature to pass regulations to license and tax the com-mercial production and sale of the drug by January 1, 2014.5

Amendment 64 was tellingly subtitled: A Bill to Regulate Marijuana like Alco-hol6. The measure’s explicit pitch to voters was that marijuana should be treated not as something to be prohibited and punished criminally, but rather as a substan-ce that adult users should be able to choose to enjoy in the context of a regulated – and perhaps more importantly, taxed – marketplace7. Proponents of marijuana legalization in the states often pitch a regulated adult use regime for marijuana as offering a double financial boon to a state’s economy – a state choosing to legali-ze marijuana can spend less money on law enforcement while capturing for itself revenue that is currently being monopolized by criminal gangs importing and se-

2 See, Amendment 64, Election Results, available at:http://data.denverpost.com/election/results/amendment/2012/64-legalize-marijuana/.

3 Co. Const. Art. XVII Sec. 3(a).4 Co. Const. Art. XVII Sec. 3(b).5 Co. Const. Art. XVII Sec. 5.6 Co. Const. Art. XVII Sec. 1(a). (“In the interest of the efficient use of law enforcement resources, enhancing

revenue for public purposes, and individual freedom, the people of the state of Colorado find and declare that the use of marijuana should be legal for persons twenty-one years of age or older and taxed in a manner simi lar to alcohol”.)

7 See, e.g., The Campaign to Regulate Marijuana like Alcohol, available at: http://www.regulatemarijuana.org/about (“Regulating marijuana like alcohol will take marijuana sales out of the hands of cartels and criminals, and redirect that money toward legitimate, taxpaying Colorado businesses”.).

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lling the drug8. This combination – more revenue, fewer expenditures –can prove a powerful argument with voters during difficult financial times.

More than a year after adult-use (or “recreational”) marijuana sales were begun in Colorado, I was asked to speak to the ICDT on the revenue potential and impact of moving from drug prohibition to regulation and taxation and on the im-plications of the Colorado experiment for post-conflict Colombia. Briefly summari-zed, my conclusions are these: It is easy to overestimate both the revenue that can be generated by taxing the sale of marijuana and the cost savings associa-ted with legalization. In other words, although there may be very good reasons for moving away from marijuana prohibition – the impact it has on communities of color, the wasted lives and resources associated with criminalizing possession crimes, the incentives prohibition creates for violent criminal gangs to flourish – fi-nancial windfall should probably not be one of them. I then analogize the situation in post-conflict Colombia with the legalization quandary facing California – how to incorporate into a taxed and regulated marketplace a group of producers who have been operating outside the law for many years.

1. marijuana Policy in the united states todayMarijuana remains prohibited under federal law in the United States. It is a Sche-dule I drug under the federal Controlled Substances Act (CSA)9. Thus, since 1970 when the CSA was passed, the production, distribution, and possession of ma-rijuana have all been serious felonies, punishable by up to life imprisonment10. While the states originally passed their own provisions criminalizing marijuana11, and often worked closely with the federal government to implement marijuana pro-hibition, in recent years they have increasingly judged marijuana’s continued cri-minality more skeptically. In 1996, California passed Proposition 215, becoming the first state to legalize marijuana for medical purposes.12

8 See, e.g., Why We Need to Finally Legalize Marijuana, Daily Dot, available at: http://www.dailydot.com/opinion/marijuana-legalization-economic-argument/ (“legalization would provide top-down economic im-provements in local communities, state coffers, and more. In addition to bringing in funds, it would save regional and state governments substantial sums in currently wasted law enforcement dollars”.).

9 21 U.S.C. Sec. 812(c)(17).10 21 U.S.C. Sec. 841(b)(1)(vii)(imposing a sentence of “not less than 10 years or more than life” if the defen-

dant is convicted of an offense involving “1,000 kilograms or more of a mixture or substance containing a detectable amount of marihuana, or 1,000 or more marijuana plants regardless of weight”.).

11 In 1986, Oregon became the first state to de-criminalize marijuana possession. See, David Lamb, Other Emotional Issues on Ballots Nationwide: Five States Are Apparently Ready to Adopt Lotteries. L.A. TIMES. November 5, 1986. Http://articles.latimes.com/1986-11-05/news/mn- 15354_1_lottery-initiative.

12 State Marijuana Laws. National Conference of State Legislatures. August 20, 2015. (“In 1996, California voters passed Proposition 215, making the Golden State the first in the union to allow for the medical use of marijuana”.).

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Although, as will be discussed more fully below, the California law was hardly a model of effective regulation and public policy, California’s choice to permit the medical use of marijuana quickly caught on in other states that had grown weary of treating marijuana as a criminal problem. Over the next twenty years, 22 of the 50 states and the District of Columbia followed suit, passing medical use laws like California’s, often by means of direct initiative rather than legislative enactment. These state provisions generally exempt patients and their care-giver sand provi-ders from state criminal laws if the patient can demonstrate a medical need for the drug. Doctors still cannot prescribe marijuana under state medical marijuana laws – it remains a prohibited substance under federal law and any doctor who writes a prescription for it risks losing his license – but are able to make less formal “re-commendations” to their patients. Some states explicitly authorized commercial dispensaries to sell medical marijuana to patients with a doctor’s recommendation while others were silent on the matter of how marijuana was to be obtained; some states heavily regulated their medical marijuana markets while others, like Califor-nia, left regulation largely to local governments, resulting in a patchwork of unpre-dictable and often confusing regulations.13

Medical marijuana laws in the states were met with a mixed reaction; some saw them as a charade and a mere stepping stone to full legalization14. There was a belief that medical marijuana was in many ways a sham and that healthy young people were using the cover of medical necessity to cloak their recreational use15. By contrast, others felt the laws did not go far enough and pushed for full legaliza-tion of marijuana in the states. When California considered, but ultimately rejected full legalization of marijuana for all adults in 2010, some of the principal arguments made for moving beyond medical marijuana included eliminating the cost of the

13 Pathways Report: Policy Options for Regulating Marijuana in California, Blue Ribbon Commission on Marijuana Policy. Hereinafter, BRC Report. At 10. (“California is home to the nation’s oldest medical ma-rijuana industry. Voters passed Proposition 215 in 1996, making it the first state to legalize cannabis use for medicinal purposes. This industry includes entities involved in cultivation, retail sales, testing and many other functions. While the industry is 20 years old, it is largely unregulated at the state level”).

14 See, e.g., Michael Roberts, Medical Marijuana v. Recreational Use: NORML Controversy, Colorado Con-nection, Westword (January 15, 2012) available at: http://www.westword.com/news/medical-marijuana-v-recreational-use-norml-controversy-colorado-connection-5897167 (Quoting NORML president Alan St. Pierre as describing “medical marijuana as a ‘sham’ on par with prescription alcohol during the 1920s liquor-prohibition era”.).

15 See, e.g., Tom Keane. The “Medical Marijuana” Sham. Boston Globe. August 5, 2012, Https://www.bostonglobe.com/opinion/2012/08/04/medical-marijuana-just-backdoor-way-legalizing-weed/3fLD096MPkfzpg8KHatv9I/story.html (“[M]uch of the medical marijuana movement is just a back-door attempt at legalization. I understand the push to medicalize pot. If the United States were still under Prohibition, I imagine we’d see a clamor to get doctors to prescribe red wine for people’s hearts — and undoubtedly a large proportion of the popu lation would sign up. But that charade would make a mockery of the law, and so does medical marijuana. If it’s really medicine, then let the FDA test and approve it. If the real goal is legalization, then do so openly: regulate it, tax it, and get crooks out of the business of growing and distributing it”.).

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marijuana drug war16 and the disparate impact that marijuana prohibition has on certain racial and ethnic groups.17

Despite the failure of California’s adult use initiative just two years earlier, in 2012 Colorado and Washington became the first states to go beyond permitting medical marijuana, legalizing marijuana use for all adults 21 and over and calling on lawmakers to create a tax and regulatory apparatus for retail marijuana sales. In 2014, with retail sales now underway in both Colorado and Washington, the states of Alaska, Oregon, and the District of Columbia followed suit, raising the number of adult use jurisdictions to five. A number of states will be considering adult use laws in 2016, including California, the nation’s largest state and the first to have adopted medical marijuana laws. The momentum for marijuana change in the United States is only accelerating and appears to be reaching a tipping point – as more and more states legalize marijuana, the status quo in which the drug is legal in a majority of states while still prohibited at the federal level beco-mes untenable.18With the swearing in of a new president in 2017, hopes are high among marijuana reform groups that there will be a fundamental change of policy at the federal level.

Absent such a change, though, things remain uncertain at the moment, even as the states scramble to rethink their marijuana prohibitions. To grasp the legal meaning of marijuana law reform in the states, it is important to understand the distribution of power between the state and federal governments in the American system. Although they may choose to do so, the federal government cannot force the states to pass laws analogous to the Controlled Substances Act, to enforce the states’ own drug laws, or to help the federal government enforce the CSA; the an-ti-commandeering principle of the Tenth Amendment to the Constitution prevents the federal government from making the states the unwilling instruments of fede-ral policy.19But the federal government is hardly toothless in this regard, for federal

16 See, California Voter Guide, Proposition 19 (2010), available at: http://www.voterguide.sos.ca.gov/past/2010/general/propositions/19/arguments-rebuttals.htm (“Today, hundreds of millions of taxpayer do-llars are spent enforcing the failed prohibition of marijuana …. Police waste millions of taxpayer dollars targeting non-violent marijuana consumers, while thousands of violent crimes go unsolved”.).

17 See, e.g., Wyatt Buchanan. California NAACP Backs California Ballot Measure. Los Angeles Times. June 30, 2010 (“The California NAACP has endorsed a November ballot measure to legalize adult recreational use of marijuana, calling the measure a civil rights issue because blacks have a disproportionate number of arrests for marijuana possession compared with whites. Accompanied by other African American lea-ders in California, the president of the state NAACP, Alice Huffman, said the current prohibition on marijua-na has led to the criminalizing of young people and consequently has hampered the ability of many African Americans to prosper”.).

18 See, e.g., Erwin Chemerinsky, Jolene Forman, Allen Hopper et al., Cooperative Federalism and Marijuana Regulation. 62UCLA L. Rev. 74, 90-100. 2015 (listing the banking, taxation, and personal liberty implica-tions of marijuana’s continuing federal prohibition).

19 New York v. United States, 505 U.S. 144, 175 (1992) (holding that allowing Congress to impose obligations on the state legislature “would ‘commandeer’ state governments into the service of federal regulatory purposes, and would for this reason be inconsistent with the Constitution’s division of authority between

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law remains supreme in the American system. This means that so long as mari-juana remains illegal under federal law the federal government retains he power to arrest and prosecute anyone, at any time, in any state, who is in violation of fe-deral law20. While the federal government obviously lacks the resources to arrest everyone involved in the production and sale of marijuana in an enormous state like California or even a medium-sized one like Colorado21, it needs not do so in order to cripple the industry and bring marijuana law reform to a halt. Once it is clear that everyone involved in the industry is subject to the risk of losing their live-lihood and the possibility of long sentences of imprisonment, an already financia-lly tenuous industry will likely unravel.

So it was a relief for many in the industry – and in state government in those states seeking to implement legalization – when the federal government annou-nced in the fall of 2013 that it would allow the state experiments with legalization to proceed without federal interference22. The federal government’s green light to the states was not without conditions, however. Instead, the federal govern-ment stated that it would be monitoring the progress of marijuana regulation in the states and reserving its rights to intervene if necessary. In doing so the Obama administration set forth eight criteria it would use to evaluate the states in order to assure that their regulatory regimes were robust, not just on paper but in prac-tice as well.

The Department in recent years has focused its efforts on certain enforce-ment priorities that are particu larly important to the federal government:

1) Preventing the distribution of marijuana to minors;

2) Preventing revenue from the sale of marijuana from going to criminal enter-prises, gangs, and cartels;

3) Preventing the diversion of marijuana from states where it is legal under state law in some form to other states;

4) Preventing state authorized marijuana activity from being used as a cover or pretext for the trafficking of other illegal drugs or other illegal activity;

federal and state governments”.); Printz v. United States, 521 U.S. 898, 933 (1997) (citing New York for the proposition that state law enforcement officials cannot be forced to implement federal programs).

20 United States v. Oakland Cannabis Buyers’ Coop. 523 U.S. 483 (2001) (rejecting a medical necessity defense in a federal prosecution under the Controlled Substances Act).

21 See, Chemerinsky, et al. At. 84 (“Since the CSA’s implementation more than forty years ago, nearly all marijuana enforcement in the United States has taken place at the state level. For example, of the nearly 900,000 marijuana arrests in 2012, arrests made at the state and local level dwarfed those made by fede-ral officials by a ratio of 109 to 1”).

22 James M. Cole. Memorandum for All United States Attorneys: Guidance Regarding Marijuana Enforce-ment. August 29, 2013.

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5) Preventing violence and the use of firearms in the cultivation and distribution of marijuana;

6) Preventing drugged driving and the exacerbation of other adverse public health consequences associated with marijuana use;

7) Preventing the growing of marijuana on public lands and the attendant public safety and environmental dangers posed by marijuana production on public lands; and

8) Preventing marijuana possession or use on federal property.23

As we shall see, these priorities, and the states’ desire to comply with them, color nearly all policy decisions being made in this field.

2. the colorado model of marijuana regulation

2.1. Designing the marketAlthough Colorado and Washington began their adult use experiments at the same time, Colorado’s regulatory regime is more advanced than Washington State’s24 and is a better place to begin our analysis. Colorado is a mid-sized state located in the middle of the United States, both geographically and politically – in recent elections it has been one of a handful of hotly contested states and is seen as a national bellwether25. Politics in Colorado – unlike in more left-leaning states like Washington – tend to be more libertarian than liberal. Marijuana lega-lization passed in Colorado in large part because of a left-right coalition in favor of it – those on the left saw it as a civil liberties and social justice issue; those on the right were motivated by concerns about the reach of the federal government.

The regulatory regime that arose in Colorado in 2013 – after the passa-ge of Amendment 64 and before the opening of retail marijuana establishments the following year – stands in many ways as model for other states considering marijuana legalization. Following the passage of Amendment 64, Colorado’s Go-vernor appointed a Task Force to help implement the will of the voters and to make

23 Id. at 1-2.24 Trevor Hughes. Marijuana Legal, But Often Scarce in Washington State. USA Today. September 26, 2014.

Http://www.usatoday.com/story/news/nation/2014/09/26/washington-marijuana-legal-scarce/16266573/ (“A little more than two months after Washington launched recreational marijuana sales, you’d be hard pressed to stumble upon any pot shops in the state’s biggest city: Until this weekend, only one marijuana store was open in Seattle, and getting there required a trek through industrial developments far from down-town. And when you reach the store, you might not find any pot on the shelves”.).

25 See, e.g., Frank Bruni. A Battleground and a Bellwether. New York Times. August 16, 2014 (writing that “[S]eemingly every big issue finds vivid expression here, and that Colorado has become the nation’s mirror, rocky and stoned”.).

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suggestions to the legislature regarding how to regulate adult-use marijuana26. The Task Force, drawing on Colorado’s existing medical marijuana rules, ended up making fifty eight recommendations which eventually formed the basis of the state’s first-in-the-world recreational marijuana regulations27. If one imagines a continuum from full marijuana prohibition to full marijuana legalization, Colorado’s approach is certainly at the more permissive end28. Colorado adopted a market-based approach, licensing and taxing private, commercial producers and retailers of marijuana as well as manufacturers of infused marijuana products. Although a number of conditions are placed on the obtaining of a license29, there is not a limit on either the number of licenses that can be issued or the total amount of marijua-na and marijuana-infused products that can be produced in the state; rather it is left to supply and demand to determine how much marijuana the market can bear. By contrast, other states have sought to limit supply by limiting either the number of licenses or the total amount of marijuana that can be produced in the state30. In other words, Colorado opted for an open but regulated marketplace.

The centerpiece of marijuana regulation in the state is seed to sale survei-llance of growing and retail operations. To keep legally-produced marijuana from flowing to the black market – and to avoid a federal crackdown on the industry – Colorado established a rigorous system of surveillance and inspection of licensed entities. Video recording is required in every sensitive area of a licensed entity31; only badged and licensed employees are allowed into those areas where marijua-na is processed or sold32. In addition, each plant is tagged when it produces its first roots – yellow tags for plants in the medical market, blue for plants in the recrea-tional market33. Each tag contains a radio frequency chip that stays with the plant from seedling, through growth and flowering, to drying, curing, and packaging for

26 See, e.g., Brady Dennis. Colorado Starts to Plot Course for Legal Pot. Washington Post. December 14, 2012.Http://www.washingtonpost.com/national/health-science/colorado-starts-to-plot-course-for-legal-pot/2012/12/14/b294f11a-447f-11e2-8061-253bccfc7532_story.html. I was honored to be asked to serve on the Task Force as a legal expert.

27 Task Force Report on the Implementation of Amendment 64. Hereinafter Task Force Report. March 12, 2013.

28 See, e.g., Jonathan P. Caulkins, Beau Kilmer, Mark A. R. Kleiman, et al. Considering Marijuana Legaliza-tion: Insights for Vermont and Other Jurisdictions.

29 Licensees must be Colorado residents with clean criminal histories.30 See Valerie Bauman. Washington Limits How Much Marijuana Can Be Grown in the State. Puget Sound

Business Journal. February 19, 2014. A state-run model like the one adopted by Uruguay is not an option in the United States. Because marijuana remains illegal at the federal level, a state that was in the busi-ness of producing marijuana itself would raise serious federalism concerns – it is one thing for a state to permit its citizens to cultivate and sell marijuana in violation of federal law; it is something else altogether for a state to be directly involved in that violation. See, e.g., Chemerinsky, et al. At 106 (“[I]f a state were to make state officers the manufacturers or distributors of marijuana, it might well be impossible for those officials to comply with both state and federal law”.).

31 1CCRR306.32 1CCRR233.33 1CCRR309D.

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sale; agents of the Department of Revenue are able to scan a facility to determine how many plants are present and whether they are all accounted for. Records are kept of the plant’s weight at each stage of the process, and the licensed business is obligated to account for every ounce that is produced and sold.34

Needless to say, this system is expensive. From the point of view of the regu-lated business, there are large upfront costs – paying licensing fees to the state, purchasing the RF tags, the video cameras, the computers that store the video images, the inventory system, and so forth. – as well as the ongoing costs of tra-ining employees to comply with the system. But from the point of view of the re-gulator, the costs are significant as well. For if a regulatory regime is to be robust in practice and not just on paper – as federal law demands that it be – there will be substantial costs associated with it. The Department of Revenue must employ agents to investigate the backgrounds of applicants for licenses, to conduct com-pliance investigations in the field, and to bring enforcement actions against those it deems to be out of compliance.

But, and this is the truly important point, these administrative costs have not replaced law enforcement costs; they have merely added to them, for to say that marijuana is legal in Colorado is not to say that it is completely legal. In fact, Co-lorado has merely carved a few small exceptions to its otherwise intact marijua-na prohibition. It is still illegal, for example, to grow more than a small number of plants without a license, to sell any amount of marijuana without a license, to ma-nufacture marijuana-infused products without a license, or for anyone, whether licensed or not, to distribute marijuana to minors or outside the boundaries of the State of Colorado. While the number of marijuana arrests naturally dropped shortly after Amendment 64 passed35 and was implemented –much, but not all, of the conduct previously punished criminally is no longer against the law – investi-gation of serious criminal marijuana activity remains a priority for Colorado law en-forcement officials.

And the reason for this is simple: For Colorado’s regulatory regime to work, all marijuana production must be moved into the regulated and taxed system. If regulated entities – who pay licensing fees and must bear the costs of regulatory compliance – know that the facility growing marijuana next door to theirs is not doing the same, they will be tempted to cheat as well. Unlicensed marijuana pro-duction is not a regulatory issue, it is a criminal one – the Colorado Department of

34 1CCRR801.35 Steven Nelson. Colorado Marijuana Arrests Continue Despite Legalization. US News. January 13, 2014.

Http://www.usnews.com/news/articles/2014/01/13/colorado-marijuana-arrests-continue-despite-legaliza-tion (“Between January and September 2013, 1,194 people were charged in Colorado with possession of less than 2 ounces of marijuana, a misdemeanor. During the same period a year earlier, 6,422 people were charged with petty possession, meaning charges for that offense declined by 81 percent”.).

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Revenueis authorized only to investigate malfeasance by licensed entities. Those growing large amounts of marijuana outside of the licensed regime are violating state criminal provisions and are subject to arrest, prosecution, and imprisonment. Thus, it is important that law enforcement officials continue to enforce the state’s remaining criminal provisions against those who remain in violation of state law. And it is clear that this law enforcement activity is continuing even long after le-galization has gone into place. For example, in March of 2015 Denver police and federal officials made a number of arrests as part of Operation Golden Gopher, a sophisticated smuggling operation that involved “tens of thousands of pounds” of marijuana, marijuana infused oils, and marijuana trim being transported from Co-lorado to Minnesota for sale in that state36.

3. taxationLike other states, Colorado taxes its regulated marijuana market; after all one of the promises made to voters in the campaign for Amendment 64 was the gene-ration of increased revenue from taxing the sales in what had previously been a completely illicit economy. But it became evident early in the regulatory process that a policy of maximal tax rates would work at cross-purposes with the state’s other regulatory goals. For example, a punitive sin-tax on marijuana would keep the prices in the regulated market artificially high, allowing a black market to thrive and giving licensed entities incentives to avoid the tax.

But deciding that tax rates should be set at a level that would maximize re-venues without empowering the black market was only the first step. A number of questions remained. For example, at what level should marijuana be taxed? At the level of production, wholesaling, or retailing? Furthermore, what should be the metric for taxation? Should tax be based on weight (pounds of marijuana produ-ced), cost (wholesale or retail price), or intoxicating effect (based on the amount of THC, the active ingredient in marijuana, produced)? Each method has its plus-ses and minuses – for example, a tax at the level of production makes diversion out of state to avoid tax more difficult37, but is more likely to be marked up to con-sumers than is a consumer sales tax. A tax on price is relatively easy to calcu late, but is subject to deception on the part of the taxpayers.38

36 Press release of Attorney General Cynthia Coffman, March 26, 2015, available at: http://www.colora-doattorneygeneral.gov/press/news/2015/03/26/thirty_two_person_%E2%80%9Clegal%E2%80%9D_ma-rijuana_drug_trafficking_conspiracy_dismantled.

37 See, Rand Report. At. 87 (“Other things being equal, it is also advisable to assess tax before leakage can occur. That criterion suggests collection early in the supply chain”.).

38 See, Pat Oglesby. Bungling Bundling? Taxing Marijuana in Washington State. Huffington Post. August 3, 2015.Http://www.huffingtonpost.com/pat-oglesby/bungling-bundling-axing-m_b_7918092.html:

Washington has a 37-percent tax on retail sales of marijuana (cannabis). If an ounce of cannabis costs $200 before tax, tax adds $74, to make $274 total. So sellers developed a scheme: “Free pot with purcha-

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In the end, the legislature eventually settled upon a two-tier tax. Marijuana would be taxed at the wholesale level39 at an excise rate of 15%. The legislature also imposed a special sales tax of 10% on the sale from retailers to consumers40. These taxes are on top of state and local sales taxes and any additional taxes that a locality wishes to impose on marijuana sales. Taken together, these taxes cons-titute an effective tax rate of around 29% in a city like Denver41. This is higher than the effective tax rate on marijuana than that paid on beer and wine, but signifi-cantly less than that paid on tobacco products42.

4. resultsWhile there is still broad disagreement in the United States about the appropria-te means of cannabis regulation, Colorado’s regulatory regime has largely been seen as a success43. Despite dire predictions and a few very tragic headlines44, the transition from prohibition to a legal, regulated market has been a relatively smooth one in the state45. Recreational marijuana businesses opened on schedu-le on January 1, 2014 and robust regulations were in place to govern their con-

se of pipe!” The pot and the pipe are “bundled” into one price. So the customer buys a pipe for $35, and gets an eighth of an ounce of pot -- “for free”. The pipe is tax-free. (It’s not cannabis -- duh.) And the price of the pot is zero. Thirty-seven percent of zero is zero. 37-percent tax avoided!

39 Originally, the decision to tax the wholesale price was something of a strange one. In Colorado’s original recreational marijuana regulations, marijuana companies were required to be vertically integrated; only 30% of marijuana could be bought from a wholesaler rather than produced by the retailer. As a result, “the bulk of marijuana sales in Colorado have no wholesaler even in the picture. These are direct grower-to-consumer sales. No dollars change hands until the consumer comes in. So there is no wholesale price to measure 15 percent of”. Pat Oglesby, Marijuana Tax Measurement: Dollars, Grams, THC, Huffington Post, http://www.huffingtonpost.com/pat-oglesby/marijuana-tax-measurement_b_5324705.html.

40 Joseph Henchman, Taxing Marijuana: The Washington and Colorado Experience, Tax Foundation, availa-ble at http://taxfoundation.org/article/taxing-marijuana-washington-and-colorado-experience (“Colorado’s marijuana tax is structured as a 15 percent excise tax on the “average market rate” of wholesale marijuana, plus a 10 percent state tax on retail marijuana sales, plus the state sales tax of 2.9 percent, plus local sales taxes, plus local marijuana taxes such as a 3.5 percent tax in Denver”.). Note that this was changed to a weight-based tax thereafter.

41 Id. (“When these taxes are added up, in Denver for example, a $30 eighth of pot (1/8 oz.) will have about $8.59 in taxes tacked onto it, or about a 29 percent overall tax rate”.).

42 Id.; Ritchie King, How Much Tax Coloradans Will Actually Have to Pay on Their Marijuana, available at: http://qz.com/83411/how-much-tax-coloradans-will-actually-have-to-pay-on-their-marijuana/. Calcu lating actual tax rates requires a fair number of assumptions. For example, in Colorado, wine, beer and spirits are taxed by volume while marijuana is taxed by price.

43 The biggest roadblock to legalization came from public officials and private individuals suing Colorado seeking to enjoin the regulation of marijuana in the state. See, e.g., Sam Kamin, Can you fight Marijua-na Law with RICO Suits?Jurist.orghttp://jurist.org/forum/2015/04/sam-kamin-marijuana-rico.php (April 6, 2015) (“colorado has been the subject of multiple lawsuits in recent months, all of them challenging the state’s first-in-the-nation tax and regulatory system for adult-use marijuana”.)

44 See, e.g., Brandon Rittman, Denver Deaths Put Focus on Marijuana Edibles, USA Today (April 14, 2014) (describing a student falling to his death after eating a marijuana-infused cookie and a husband shooting his wife after consuming a marijuana edible).

45 As State Senator Pat Steadman put it in a press report a year into the experiment with marijuana sales: “Everyone keeps calling this ‘Colorado’s experiment with marijuana legalization,’ but so far everything seems to be working better than planned. … Right now we’re still rolling things out, but it just seems to be

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duct. Prices were originally quite high in the recreational market; the novelty of the event increased demand and supply was suppressed as many participants in the medical market chose to delay entry to the recreational market. But the price has since fallen, taking much of the profit out of the black market46. While the original recreational marijuana regulations did not anticipate every contingency and had to be revised and updated as the market evolved, regulators were able to respond quickly to changing conditions on the ground, creating new rules to cover edible safety and labeling, home cultivation, and public consumption47. Both property and violent crime were down in Denver in 2014 compared with the year before48; Colorado’s tourism numbers set records in 2014.49

From a revenue perspective, the results are slightly more sobering. It was widely reported that Colorado failed to meet its revenue targets during the first year of recreational sales, and this is almost certainly correct50. Total sales of ma-rijuana amounted to just over $700 million in 2014 which was split nearly evenly between recreational and medical sales51. These sales generated total tax reve-nue for the state of $63 million52. In addition, the Department of Revenue collected almost $13 million in licensing fees and fines; in sum, the state collected $76 mi-llion in its first year of regulated sales. While this might seem like a lot of money, bear in mind that the total budget requested by Governor Hickenlooperfor fiscal year 2014-15 was $24.1 billion. Marijuana tax revenue for all of 2014 thus consti-

rolling out smoother than anyone expected”. http://www.thecannabist.co/2015/02/12/colorado-marijuana-sales-2014-700-million/27565/

46 Nicholas Colas. Marijuana Store Survey and Industry Outlook Q2 2015, available at: http://www.conver-gex.com/the-share/marijuana-store-survey-and-industry-outlook-q2-2015 (“Since last June, the average price of an 1/8th ounce of recreational cannabis has dropped from $50-$70 to $30-$45 currently; an ounce now sells for between $250 and $300 on average compared to $300-$400 last year”.).

47 See, e.g., Ricardo Baca. New Rules In Effect for Colorado Edibles. The Cannabis. February 1, available at: http://www.thecannabist.co/2015/01/29/colorado-marijuana-edibles-fire-sale-regulations-feb-1/28775/ (January 29, 2015); Jon Murray, Denver City Council Approves 36-Plant Limit for Collective Pot Grows, Denver Post http://www.denverpost.com/news/ci_27772099/denver-city-council-approves-36-plant-limit-collective (March 23, 2015).

48 Crime in the City and County of Denver Based on UCR Standards, available at: http://www.denvergov.org/Portals/720/documents/statistics/2014/UCR_Citywide_Reported%20_Offenses_2014.pdf.

49 Jason Blevins. Colorado Tourism Numbers Set Record in 2014. Denver Post. June 23, 2015.Http://www.denverpost.com/business/ci_28368011/2014-record-colorado-tourism.

50 See, e.g,. Kristen Wyatt. Colorado Pulls in $76M in Marijuana Taxes and Business Fees for 2014. The Cannabist. February 10, 2015.Http://www.thecannabist.co/2015/02/10/colorado-pot-tax-44-million-recrea-tional-taxes-2014/29510/ (“Colorado’s total haul from marijuana for 2014 was about $76 million. That in-cludes fees on the industry, plus pre-existing sales taxes on medical marijuana products. The $44 million represents only new taxes on recreational pot — a 10 percent special sales tax and a 15 percent excise tax on wholesale marijuana transfers. Those new taxes were initially forecast to bring in about $70 mi-llion”.).

51 Ricardo Baca. Chart: Colorado Marijuana Sales Hit $700 Million for 2014. The Cannabist. February 12, 2015 (reporting $385.9 million in sales of medical marijuana and $313.2 million for recreational marijuana).

52 Data from: https://www.colorado.gov/pacific/revenue/colorado-marijuana-tax-data, chart available from author. I added up all taxes and fees collected by the state (line 17 of the chart). 15% of the special sales tax on recreational marijuana is returned to counties; I did not deduct this amount, reporting instead the total amount collected by the state.

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tutes just 0.3% of the total budget. The governor’s marijuana coordinator Andrew Freedman said at the time that while marijuana legalization had paid for itself, “there’s been too much emphasis on money. It’s not something that you do to fill budget shortfalls”53.

The principal reason for this shortfall was the (relatively) slow rollout of re-creational stores in early 2014. One of the primary reasons that medical marijuana licensees chose not to convert from medical to retail was concern about the imple-mentation of the untested recreational regulations. But it was clear during the first 6 months of 2014 that there were strong incentives keeping marijuana customers in the medical, rather than recreational market. There are at least three factors pushing regular users to keep their medical card and continue to purchase mari-juana in the medical system: Medical patients can purchase larger amounts of the drug (two ounces per purchase versus just one for recreational patients); those under 21 are excluded from the recreational market but can nonetheless buy in the medical market if they have a red card; medical marijuana is exempt from the state’s tax system.

At first, this last point was a crucial one. Regular users of marijuana were unsurprisingly price-sensitive; they were used to paying lower, largely untaxed, medical prices and balked at the originally much higher price being charged at re-creational stores. New, curious users, by contrast were willing to pay the full re-creational price. The high demand for recreational marijuana and the low supply led to a high price spread between medical and commercial marijuana, and as a result medical sales remained strong in the first half of 2014.

As more producers came online, however, the price dropped and the recrea-tional sales (and revenue) have accelerated. For example, the revenue data for 2015 shows a pronounced improvement. In just the first 5 months of 2015, reve-nue is already approximately 60% of the total for all of 2014. Perhaps even more important, the bulk of marijuana being sold in Colorado in 2015 is being sold in the more heavily taxed recreational market; in 2014 slightly more medical marijuana than recreational marijuana was sold. What is more, it is important to remember that these numbers measure only direct revenue to the state. They do not take into account ancillary benefits to the state such as jobs created in the marijuana indus-try, the development of ancillary businesses to service the marijuana industry, and increased tourism to the state.

53 Wilson Dizard. Advocates Hail Colorado Legal Pot As Success. Al Jazeera America. January 6, 2015. Http://america.aljazeera.com/articles/2015/1/6/pot-colorado.html.

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5. california and the colombia exampleIn many ways, Colorado is not the perfect analogy to the situation faced by post-conflict Colombia. Colorado is not a state with a history of drug production and export; until 2010 when medical marijuana regulations went into effect, mari-juana production in the state was virtually non-existent. The marijuana produc-tion that does exist in Colorado has been heavily regulated and tightly controlled from nearly the start, with severe penalties for any producer caught shipping ma-rijuana out of state, selling to minors, trafficking other drugs, etc. In this regard, California is probably a closer analogy to the situation in which Colombia finds itself. California has been an exporter of marijuana to the rest of the country for decades. Although production for export is illegal in California, rural farmers in the northern part of the state have been engaging in that conduct with impuni-ty for decades.

The so-called Emerald Triangle in Northern California – named for neigh-boring counties Humboldt, Mendocino, and Trinity counties – is home to a billion dollar illegal marijuana industry. While some of this production is nominally tied to California’s weakly regulated medical market, much of it is patently illegal, grown for shipment out of state or to California’s own black market. This illegal production receives at least tacit support from some local authorities; marijuana production sometimes goes back for generations and is part of the culture on the north coast of California. Thus it might seem ironic that all three of these counties voted aga-inst Proposition 19 in 2010 which would have legalized marijuana for adult users in the state. Yet the reason for their opposition is simple; currently those growing marijuana illegally in the Emerald Triangle have a near monopoly on the produc-tion of marijuana in the state and can charge their customers accordingly. Legali-zation would hurt their business.

The question of what to do with these legacy producers looms as California considers a legalization initiative in 2016. As we have seen from our discussion of Colorado, to be effective, a regulated market needs to be the exclusive source of marijuana in a given jurisdiction. If a black market is allowed to thrive alongside an expensive, complex, and taxed model, it will have a necessary advantage over those paying regulatory and licensing fees and costs as well as state tax. In such a regime the state will lose revenue, licensed entities will have an incentive to cheat, and the state will risk becoming a target of federal enforcement.

It was for this reason that the Blue Ribbon Commission working with Cali-fornia Lieutenant Governor Gavin Newsom to consider legalization issues saw unregulated rural growing of marijuana as one of the most pressing regulatory concerns facing the state:

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Illegal cultivation, especially trespass grows on public and private land, will remain a problem that deserves attention even after legalization. A portion of the cannabis that is cultivated in California will be sold for consumption out-side California, in violation of federal law. These types of illegal grows and large operations aimed at out-of-state sales would need to be enforcement priorities for the state, both to promote public safety and to comply with fe-deral guidelines.54

The options available for regulators will be limited, however. Under legali-zation, illegal cultivation could be allowed to continue as it does currently. As we have seen this result is likely untenable, despite its appeal to a core group of ma-rijuana advocates that legalization forces would rather not alienate. Another ap-proach suggested by the Blue Ribbon Commission was a policy of focusing on the worst of the worst of outdoor producers: “One approach would be to concentra-te law enforcement resources on those operations 1) being carried out on public lands or trespassing private lands, 2) engaged in environmentally destructive practices, or 3) also engaged in other violent and serious crime”55. This approach would curtail illegal growing (and its worst impacts), but would allow “law-abiding” illegal growers to remain in place. A more aggressive approach would be to give illegal grows an opportunity to join the legal market (and presumably to prosecute them if they continue to produce if they do not submit to regulation). This inclusive approach would be an olive branch to the illegal producers, but would probably not bring in all illegal producers and might raise the ire of the local community when those opting out of the market were shut down. At the far extreme is an approach that excludes anyone who has been part of the illegal market from the legal, regu-lated one. This approach would certainly show the federal government that Cali-fornia was serious about ferreting the criminal element out of its regulated market, but would lead to ugly conflicts with entrenched local interests.

As I hope is obvious by now, each of these approaches would have signi-ficant downsides. A permissive approach to illegal cultivation cripples the legal market, while a punitive approach looks like the failed prohibition that reform advo-cates are attempting to replace56. This difficult question of how to deal with legacy producers remains one of the most difficult questions facing California as 2016 ap-proaches. While I will not pretend to be an expert on drug production and its poli-tics in Colombia, it seems to me that there is an analogy to be drawn between the

54 BRC Report. At. 62.55 Id.56 See, e.g., BRC Report. At. 62 (“Historically, the enforcement strategies aimed at illegal cultivation and

sales have had a limited impact on either the supply or the demand for marijuana. Taking a more heavy-handed approach to enforcement poses challenges even after legalization: it may simply drive the illicit cannabis industry deeper into public lands and into more remote areas”.).

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choices facing California and the post-conflict situation in your country. If legaliza-tion of marijuana or other drugs is to proceed here, a difficult decision will need to be made regarding whether and how to bring within the regulated market those who were previous participants in the illicit market.

6. conclusionIn this short article, I have hoped to share what I have learned from Colorado’s now nearly three-year-old experiment with marijuana legalization and regulation. As someone who has both written about and participated in the process of regu-lating marijuana in the United States, I both appreciate the potential of legaliza-tion and recognize its limits. As I hope I have explained, there are good reasons to consider legalizing marijuana, but it is not obvious to me that a sensible regulatory regime would be a great boon for Colombia’s economy. The costs of running an effective regulatory regime are high and taxes must be kept moderate in order to prevent the continued flourishing of the black market. Furthermore, it would raise difficult questions regarding what to do with those who have been in the business of violating Colombian law and whether they can be successfully integrated into a regulated and taxed regime. This is meant not to discourage Colombia from re-considering its participation in the war on drugs, but to help inform the nation as it moves into its post-conflict phase.

Conceptos del ICDT

para la Corte Constitucional

Conceptosdel ICDT

para la CorteConstitucional


temaImpuesto Nacional al Consumo

SUBTEMA: Hecho generador - Servicios de alimentación bajo contrato

Juan de Dios Bravo GonzálezPonente del concepto

ref.: expediente D-10885. magistrado Ponente: Dr. Jorge iván Palacio Pala-cio. actor: Jorge enrique rodríguez rojas. concepto del 09 de septiembre de 2015.

Demanda de inconstitucionalidad contra el numeral 3, parcial del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.

Honorables magistrados:

En respuesta a la invitación formulada por esa corporación para presentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con oficio No. OPC-129/15 del pasado 26 de agosto de 2015, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue aprobado en sesión del Consejo Directivo del 08 de septiembre del presen-te año.

En el proceso de la referencia, la Corte decretó unas pruebas, entre ellas, la solicitud de intervención de algunos conocedores en materia tributaria y estadís-tica, para que en un escrito breve y sencillo emitan su concepto sobre las preten-siones de la demanda.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el Doctor JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, quien como los restantes miembros del Consejo Directivo que discutieron el tema, no observaron impedimento o inhabilidad res-pecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión, doctores Benja-mín Cubides Pinto, Juan Pablo Godoy Fajardo, Carolina Rozo Gutiérrez, Rogelio Perilla Gutiérrez, Oscar Buitrago Rico, Cecilia Montero Rodríguez, Juan Camilo Restrepo Salazar, Horacio Ayala Vela, Luis Miguel Gómez Sjöberg, Juan Rafael Bravo Arteaga, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Mau-

« Juan de Dios Bravo González »


ricio Piñeros Perdomo, Jaime Monclou Pedraza, María del Pilar Abella Mancera, Ramiro Araújo Segovia, Eleonora Lozano Rodríguez y Harold Ferney Parra Ortiz y actuó como Secretario Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración del concepto por parte del citado ponente, es una opinión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni litigios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del derecho tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

1. norma demandadaEl Numeral 3o, parcial del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, que establece:

“ARTÍCULO 71. Adiciónese el artículo 512-1 al Estatuto Tributario: Artícu-lo 512-1. Impuesto Nacional al Consumo. Créase el impuesto nacional al consumo a partir del 1o de enero de 20131 cuyo hecho generador será la prestación o la venta al consumidor final o la importación por parte del con-sumidor final, de los siguientes servicios y bienes:

--------------------3. El servicio de expendio de comidas y bebidas prepara-das en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pas-telerías y panaderías para consumo en el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, los servicios de alimentación bajo contrato, y el servicio de expendio de comidas y bebidas alcohóli-cas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas; según lo dispues-to en los artículos 512-8, 512-9, 512-10, 512-11, 512-12 y 512-13 de este Estatuto.------------------------------“.

(Se ha subrayado y resaltado la parte demandada).

2. Fundamentos de la demandaLa demanda se presentó inicialmente, solicitando la inexequibilidad de varios apartes del numeral 3o del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, pero la Corte la in-admitió por varias inconsistencias, entre ellas por falta de especifidad (sic), perti-nencia y suficiencia.

El demandante subsanó dichas inconsistencias, en un segundo escrito, pero la Corte solamente admitió la demanda en relación con la expresión “los servidos de alimentación bajo contrato”.

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« Impuesto Nacional al Consumo »


En síntesis, los argumentos de la demanda se pueden resumir de la siguien-te manera:

1. El demandante considera que la norma acusada viola los artículos 1, 2 y 13 de la Constitución Política (C.P.), por considerar que se viola el principio de igualdad real, al no proteger en forma efectiva a los grupos de población más desprotegida, apoyándose para ello en la Sentencia C-250 de 2012 de la Corte Constitucional.

Alega que en este caso, la norma de que se trata, no protegió de manera es-pecial “a aquellas personas que por su condición económica, física o mental, se encuentran en circunstancias de debilidad manifiesta como son los usuarios de la Secretaria Distrital de Integración Social”, ya que al gravar con el impuesto al con-sumo a los servicios de alimentación bajo contrato, no hizo la diferenciación entre los consumidores de mayor capacidad contributiva, frente a los que no la tienen.

En este aspecto, el demandante obrando como funcionario del Distrito Capi-tal, manifiesta que “el hecho de pagar un 8% más como impuesto al consumo de nuestros contratos, nos impide ampliar la cobertura para garantizar el restableci-miento del derecho a la alimentación de la población más vulnerable de la ciudad de Bogotá la proveniente de otras ciudades por razones del conflicto armado y de situaciones de desastre natural”.

2. También, considera que se violan los artículos 44, 46 y 47 de la C.P., por cuanto se desconocen derechos fundamentales de los niños, como el de tener una alimentación equilibrada (art. 44); el subsidio alimentario para las personas de la tercera edad (art. 46) y, la asistencia especial para las perso-nas disminuidas física, sensorial y síquicamente (art. 47).

3. concepto del instituto colombiano de Derecho tributario

a. consideraciones en relación con el principio de equidad

1. El ICDT se permite destacar en el caso presente, la falta de técnica legisla-tiva por parte del Congreso, lo cual conlleva a las dificultades de interpreta-ción y aplicación de la norma, ya que al utilizar expresiones tales como “los servicios de alimentación bajo contrato”, la misma resulta muy imprecisa, ya que el término bajo contrato, es un medio o vehículo para la realización de una venta o la prestación de un servicio, lo cual puede cobijar actividades tales como:



• Contratar a una persona independiente para la preparación de ali-mentos, poniendo el contratante los insumos, caso en el cual esta-mos frente a la prestación de un servido.

• Contratar a una empresa para el suministro y preparación de alimen-tos, caso en el cual estamos frente a una venta.

• Contratar el servido de restaurante, caso en el cual estamos frente a un servicio.

El servicio de alimentación bajo contrato, no corresponde a una clasificación legal ni a una terminología usual que permita establecer claramente en que pre-cisos eventos se causa el impuesto de que se trata,2. El impuesto al consumo, como cualquier otro que grave el gasto, indepen-

dientemente de quien sea el sujeto pasivo de la obligación tributaría, es un tributo que debe pagarlo quien adquiere el bien o el servicio, en este caso las entidades estatales de asistencia social.

3. El legislador puede válidamente establecer diferencias entre los contribu-yentes y responsables, cuando dichas diferencias son razonables o resultan justificativas por defender principios y valores que la Constitución o la reali-dad social y económica así lo requieran o aconsejen.

4. En consecuencia, resulta pertinente analizar sí el principio de equidad se respeta, en las dos posibles soluciones clásicas que se derivan, por una lado, de la declaratoria de exequibilidad de la norma demandada o, por el otro lado, de su declaratoria de inexequibilidad al retirarla del ordenamiento jurídico.

5. Al respecto, la Corte Constitucional en Sentencia C-094 de 1993, Magis-trado Ponente Doctor JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO, dijo lo siguiente:“La igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta”.1

6. Para efectos de establecer si una norma o, a falta de ella, si se llega a reti-rar del ordenamiento jurídico, crea una situación discriminatoria no justifica-da, es necesario hacer el examen de “razonabilidad”.

1 (Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005)

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7. Nuestra jurisprudencia constitucional ha desarrollado esta teoría en varias sentencias, entre las cuales nos permitimos citar la Sentencia C-022 de 1996, Magistrado Ponente, Dr. CARLOS GAVIRIA DÍAZ, en la cual dijo:

“En la evaluación de la justificación de un trato desigual, la lógica predomi-nante es la de la razonabilidad, “fundada en la ponderación y sopesación de los valores y no simplemente en la confrontación lógica de los mismos”] Muestra de lo anterior es la sorprendente coincidencia de los criterios utiliza-dos por los distintos tribunales encargados de analizar casos que involucran el principio de igualdad. La Corte Suprema de Estados Unidos ha sosteni-do que los tribunales deben enfrentar y resolver la cuestión acerca de si las clasificaciones (diferenciadoras) establecidas en una ley son razonables a la luz de su finalidad”[ ]; el Tribunal Constitucional Federal de Alemania ha afir-mado que “la máxima de la igualdad es violada cuando para la diferencia-ción legal o para el tratamiento legal igual no es posible encontrar una razón razonable...”]; la Corte Europea de Derechos Humanos ha dicho que “una diferenciación es discriminatoria si carece de justificación objetiva y razona-ble, es decir, si no persigue un fin legítimo o si carece de una relación razo-nable de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido.” [

El “test de razonabilidad” es una guía metodológica para dar respuesta a la tercera pregunta que debe hacerse en todo problema relacionado con el principio de igualdad (cf. infra, 6.3.1.): ¿cuál es el criterio relevante para es-tablecer un trato desigual? o, en otras palabras, ¿es razonable la justifica-ción ofrecida para el establecimiento de un trato desigual?. Esta Corte, en la sentencia T-230/94, estableció los lineamientos generales del test de razo-nabilidad; en esta ocasión, completará esos lineamientos e introducirá dis-tinciones necesarias para su aplicación al caso objeto de la demanda de inexequibilidad.

Una vez se ha determinado la existencia táctica de un tratamiento desigual y la materia sobre la que él recae (cf. 6.3.1.), el análisis del criterio de dife-renciación se desarrolla en tres etapas, que componen el test de razonabili-dad y que intentan determinar:

a. La existencia de un objetivo perseguido a través del establecimiento del trato desigual.

b. La validez de ese objetivo a la luz de la Constitución.

c. La razonabilidad del trato desigual, es decir, la relación de proporcionali-dad entre ese trato y el fin perseguido”2.

2 Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005



8. En el caso concreto, bien sea que la norma se llegare a retirar del ordena-miento jurídico o, que permanezca en él, se generaría en ambos casos una inequidad, por lo siguiente:

a) Si se llegare a retirar del ordenamiento jurídico nacional la norma de-mandada, aunque se corrige la falta de equidad en la aplicación de la misma, también se generaría una diferencia no justificada entre otros servicios de alimentación que pueden competir entre sí, como sería el caso del servicio de alimentos a domicilio y de alimentos to-mados en restaurantes.

b) Pero si se declara exequible, se crea una igualdad en la aplicación de la norma, pero en la práctica resultarían gravados recursos que las entidades de asistencia social tienen destinados a la compra de alimentos por contratación disminuyendo la cantidad efectiva desti-nada a la misma, por lo cual terminan disminuyendo la cantidad de alimentos que pueden suministrar, pues el servicio que prestaban se encarece en un 8%.

9. Por todo lo anterior, para garantizar el principio de equidad, el ICDT, se permite sugerir que en este caso particular la Corte opte por una de dos soluciones:

a) Que exonere del impuesto al consumo a las entidades estatales que contraten la alimentación por encargo, modulando la sentencia en tal sentido o,

b) Que exhorte al Congreso Nacional, para que en desarrollo del princi-pio de reserva de ley que trata el artículo 338 de la C.P., expida una norma dentro de un plazo preciso, para que exonere del impuesto al consumo a los contratos de alimentación por encargo, cuando sean suscritos por una entidad estatal de asistencia social.

b. consideraciones prácticas sobre las exenciones o exclusiones de los impuestos al gasto

1. Las exenciones y las exclusiones en el caso de los impuestos al gasto, tienen el carácter, normalmente, de reales pues están encaminadas a no cobrar el impuesto de que se trata cuando se efectúa una transacción con ocasión de la adquisición de un bien o de un servicio.

2. Las dos figuras de exoneración del impuesto (exenciones y las exclusiones) tienen cabida en nuestro ordenamiento jurídico y, ambas tienen aspectos negativos y positivos.

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3. En el caso de las exenciones, no resulta extraño para el caso de impuestos al gasto, como es el del IVA, que existan exoneraciones de carácter perso-nal, para lo cual se establece, por efectos del control del impuesto, que se cobre o facture en todos los casos, pero que el afectado con su pago pueda pedir la devolución del mismo.

Lo anterior, está establecido en el caso del IVA pagado, en las siguientes situaciones:

a) El IVA pagado con ocasión de la construcción de viviendas de inte-rés social (VIS) o de interés prioritario (VIP), tal como lo establece el parágrafo 2o del artículo 850 del E.T.

b) El IVA pagado por la adquisición de bienes y servicios por parte de Diplomáticos, Organismos Internacionales, Misiones Diplomáticas y Consulares y las Misiones de Cooperación y Asistencia Técnica (De-creto 2524 de 2000).

4. Por las mismas razones, también se podría pensar que el beneficio tributa-rio fuera la exclusión del impuesto al consumo en este tipo de operaciones, con lo cual se evitaría el trámite engorroso de las devoluciones ante la DIAN.

En el caso del IVA, también existen exclusiones de carácter personal, como es el caso de los servicios cobrados al Estado por la administración de sus fondos (art. 476, # 3); los servicios de educación prestados por entidades reconocidas por el Gobierno Nacional (art. 476,# 6) y, una exclusión que para estos efectos resulta muy ilustrativa, que es la consagrada en el art. 476, numeral 19°, cuando establece que están excluidos del IVA “los servicios de alimentación, contratados con servicios públicos y destinados al sistema de asistencia social----“.

5. En esta materia, el ICDT considera, que es más conveniente que el bene-ficio de que se trata sea una exclusión o no gravamen del impuesto al con-sumo, pues sencillamente cuando se demuestre que una entidad de esta naturaleza esté contratando con un responsable del impuesto al consumo, no se cause el impuesto, como ya sucedió en un caso analizado por la Corte Constitucional en la sentencia C-309 de 1996, cuando declaró exequible la exclusión del IVA en las comisiones por la administración de carteras colec-tivas, en el entendido que dicha exclusión se aplicará también a las comisio-nes cobradas por las entidades fiduciarias y, no solamente por las cobradas por los comisionistas de bolsa, como inicialmente estaba consagrado en el artículo 476, # 3).

6. Para reiterar la falta de técnica legislativa, el ICDT advierte que existe una exclusión vigente para el impuesto al consumo, consagrada en el parágrafo



del artículo 512-8 del E.T, para el servicio de restaurantes que podría llevar a considerar que los servicios de alimentación institucional, entre ellos, los servicios de alimentación bajo contrato, están excluidos del impuesto de que se trata.

7. En consecuencia, perfectamente la Corte podría modular la sentencia, así como se ha hecho en otros casos, para entender que cuando se presten servicios de alimentación por contrato, cuyo contratante sea una entidad de acción social, como lo es, entre muchas otras, la Secretaria Distrital de Inte-gración Social, la operación resulte excluida.

4. conclusiónPor todo lo anterior el Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tri-butario, considera que el numeral 3o del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012 debe ser declarado exequible pero en forma condicionada, tal como se ha expresado anteriormente, por lo cual el sentido de la sentencia podría ser:

a) Que exonere del impuesto al consumo a las entidades estatales que contra-ten la alimentación por encargo, modulando la sentencia en tal sentido o,

b) Que exhorte al Congreso Nacional, para que en desarrollo del principio de reserva de ley que trata el artículo 338 de la C.P., expida una norma dentro de un plazo preciso, para que exonere del impuesto al consumo a los con-tratos de alimentación por encargo, cuando sean suscritos por una entidad estatal de asistencia social.

De los honorables magistrados, con toda atención,

Instituto Colombiano de Derecho Tributariobenjamín cubides PintoPresidente ICDT

nota del editor: El anterior proceso se decidió en sentencia c-209 del 27 de abril de 2016, por medio del cual se resolvió:

Declarar exeQuible, por el cargo examinado, la expresión: “los servicios de ali-mentación bajo contrato”, contenida en el numeral 3 del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que se exceptúan del impuesto nacional al consumo los celebrados por instituciones del Estado con recursos públicos y destinados a la asistencia social.


temaContribución especial sobre la cuota de

compensación militar

SUBTEMA: Base gravable - Base mínima de liquidación de la cuota de compensación militar - Mínimo vital

Myriam Stella Gutiérrez ArgüelloPonente del concepto

ref.: expediente D-11035. magistrado Ponente: Dr. alejandro linares can-tillo. actor: carlos Felipe rojas Flórez. concepto del 05 de febrero de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra los artícu los 1(parcial) y 2 (parcial) de la Ley 1184 de 2008, “por la cual se regula la cuota de compensación militar y se dictan otras disposiciones”.


En respuesta a la amable invitación formu lada por esa corporación para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 2500 del 14 de enero de 2016, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, el cual fue apro-bado por su Consejo Directivo en sesión llevada a cabo el día 2 de febrero 2016.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente la doctora MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO, quién no observó impedimento o inhabilidad respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restan-tes miembros del Consejo Directivo que participaron en la reunión, doctores Ben-jamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan Cami lo Restrepo Salazar, Juan de Dios Bravo González, Ruth Yamile Sal-cedo Younes, Harold Ferney Parra Ortiz, Eleonora Lozano Rodríguez, Carolina Rozo Gutiérrez, María del Pilar Abella Mancera, Jesús Orlando Corredor Alejo, Luz María Jaramillo Mejía, Rogelio Perilla Gutiérrez, Ramiro Araújo Segovia y Óscar Mauricio Buitrago Rizo. Además, actuó como secretario de la reunión Silvio Efraín Benavides Rosero.

La opinión que se emite es eminentemente académi ca y no pretende abor-dar, en modo alguno, cuestiones particu lares ni litigios concretos y, habida consi-deración de la invitación de la H. Corte Constitucional, el Instituto, en desarrollo

« Myriam Stella Gutiérrez Argüello »


de su obje to, el estudio y perfeccionamiento del derecho tributario, con todo gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos:

1. norma demandadaSe trata del artícu lo 1° de la Ley 1184 del 29 febrero de 2008, sobre la “cuota de compensación militar”, definida en dicho artícu lo como “la contribución ciudada-na especial, pecuniaria e individual que debe pagar al Tesoro Nacional el inscrito que no ingrese a filas y sea clasificado, según lo previsto en la Ley 48 de 1993 o normas que la modifiquen o adicionen”.

Específicamente el actor demandó los artícu los 1° y 2° (parciales) respecto de la base mínima de liquidación de la cuota de compensación militar.

La base gravable del tributo está determinada sobre los ingresos mensuales y el patrimonio líquido del “núcleo familiar del interesado o de la persona de quien éste dependa económi camente”, a 31 de diciembre del año anterior a la fecha de la clasificación, núcleo “conformado por el padre, la madre y el interesado, según el ordenamiento civil”.

La liquidación de la cuota de compensación sobre el 60% del total de los in-gresos recibidos mensualmente a la fecha de clasificación más el 1% del patri-monio líquido del núcleo familiar en ningún caso “podrá ser inferior al 60% del salario mínimo mensual legal vigente al momento de la clasificación”.

Para efectos de la liquidación la cuota “se dividirá proporcionalmente por cada hijo”, hombre o mujer, hasta tres incluyendo al inscrito, que sean estudiantes “hasta los 25 años”, o menores de edad o discapacitados, división para la que no podrán tenerse en cuenta “los hijos casados, emancipados, que vivan en unión libre, profesionales o que tengan víncu los laborales.”

Según el parágrafo 1, también demandado, cuando el inscrito sea mayor de 25 años y no pertenezca a los niveles 1 a 3 del Sisbén, la base son sus ingre-sos mensuales y su patrimonio líquido al 31 de diciembre del año inmediatamen-te anterior.

Finalmente acusa la parte final del parágrafo 2° del artícu lo 2o de la Ley 1184, en lo referente a que los hijos de militares también se encuentran suje tos a la base mínima establecida en el Artícu lo 1° de la mencionada ley.

2. Fundamentos de la demandaEl demandante plantea que las normas constitucionales violadas son las siguientes:

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« Contribución especial sobre la cuota de compensación militar »


Artícu lo 11. El derecho a la vida como inviolable.

Artícu lo 42 Sobre la familia como núcleo fundamental de la sociedad.

Artícu lo 98 Sobre la ciudadanía.

El demandante considera que la fórmu la de liquidación de la cuota de com-pensación es inconstitucional porque vulnera el derecho al “mínimo vital” de los ciudadanos obligados a pagarla y de su núcleo familiar.

Lo anterior, fundamentado en que incluir en la base para la determinación del gravamen los ingresos y patrimonio del “núcleo familiar” afecta gravemente las finanzas de este grupo, dejando a sus miembros en una situación precaria en la cual no pueden subsistir.

Igualmente, para aquellos interesados que superen los 25 años tienen fijada una base particu lar, que a la vista del solicitante es una cifra exorbitante y “fla-grantemente” siendo una violación a su mínimo vital y el de su familia.

Finalmente también considera como inequitativa la cuota de compensación para quienes han sido declarados inhábiles para prestar el servicio, los cuales no tienen otra alternativa que pagarla, pues aunque quisieran prestar el servicio no pueden por no tener la aptitud para ello.


Una vez analizados los fundamentos expuestos por el solicitante para la decla-ratoria de inconstitucionalidad de las normas acusadas, resulta relevante desa-rrollar el concepto de “mínimo vital”, el cual aunque no se encuentra definido e incorporado expresamente en la Constitución Política, ha sido tratado por la juris-prudencia constitucional de manera extensa, así:

“La jurisprudencia constitucional ha reiterado que el mínimo vital es un de-recho fundamental, el cual se deriva directamente del Estado Social de De-recho y se encuentra relacionado estrechamente con la dignidad humana, como valor fundante del ordenamiento jurídico, así como con la garantía del derecho a la vida misma, a la salud, al trabajo y a la seguridad social. En este sentido, en concepto de la Corte Constitucional, el derecho funda-mental al mínimo vital “constituye la porción de los ingresos del trabajador o pensionado que están destinados a la financiación de sus necesidades bá-sicas, como son la alimentación, la vivienda, el vestido, el acceso a los servi-



cios públicos domiciliarios, la recreación, la atención en salud, prerrogativas cuya titularidad es indispensable para hacer efectivo el derecho a la digni-dad humana, valor fundante del ordenamiento jurídico constitucional”1.

Igualmente, la Corte Constitucional ha desarrollado la finalidad de este con-cepto así:

“El obje to del derecho fundamental al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas constitucionalmente ordenadas con el fin de evitar que la persona se vea reducida en su valor intrínseco como ser humano debido a que no cuenta con las condiciones materiales que le permi tan llevar una existencia digna. Este derecho fundamental busca garantizar que la perso-na, centro del ordenamiento jurídico, no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean. Tal derecho protege a la persona, en consecuencia, contra toda forma de degradación que comprometa no sólo su subsistencia física sino por sobre todo su valor intrínseco. (...)”2.

La doctrina constitucional ha definido el mínimo vital como un derecho fun-damental de los ciudadanos para garantizar el derecho a la vida, la salud el traba-jo, la dignidad, entre otros. Bajo el argumento que no es solamente el mínimo de subsistencia sino también los elementos básicos que permi tan el desarrollo del ser humano. Sin embargo, este derecho no es absoluto, en la medida que no se encuentra necesariamente vincu lado a un ingreso económi co, y por lo tanto, tam-poco se puede restringir a la protección del salario mínimo.

Lo anterior, se basa en los argumentos de la misma Corte Constitucional, la cual ha establecido que la garantía de un salario mínimo no es igual a un mínimo vital, en la medida que este último no es una garantía cuantitativa sino cualitati-va, veamos:

“En este orden de ideas, aunque el mínimo vital se componga inevitablemen-te de aspectos económi cos, no puede ser entendido bajo una noción neta-mente monetaria. No se protege sólo con un ingreso económi co mensual. Este, debe tener la virtualidad de producir efectos reales en las condiciones de la persona, de tal manera que no solo le garantice vivir dignamente sino también desarrollarse como individuo en una sociedad. Esta tesis ha sido resaltada por esta Corte en diferentes oportunidades, cuando ha sostenido que el derecho al mínimo vital no es una garantía cuantitativa sino cualitati-va. Eso significa que aunque los ingresos de una persona funcionan como

1 Sentencia T-512 de 2009.2 Corte Constitucional. Sentencia C-776 de 2003, reiterado por la Sentencia C-543 de 2007.

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un criterio para analizar la vulneración del derecho, su protección va mucho más allá.

Por estas razones, la Corte ha establecido que a pesar de su estrecha rela-ción, salario mínimo no es igual a mínimo vital. En efecto, existen situacio-nes en las que proteger el salario mínimo de una persona no necesariamente garantiza las condiciones básicas sin las cuales un individuo no podría vivir dignamente”3 (Subrayado fuera del texto).

El derecho fundamental al mínimo vital se constituye en un límite que no puede ser traspasado por el Estado en materia de disposición de los recursos que la persona necesita para llevar una existencia digna, y por ello un desarrollo de este principio se traduce en la prohibición de tos impuestos confiscatorios que deviene de la protección de la propiedad y la iniciativa privadas (Arts. 58 y 333 de la C.P.) y de los principios de justicia y equidad tributarias (Arts. 95 Ord. 9o y 363 Ibídem) y en la exigencia a la protección de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para vivir.

Bajo los anteriores supuestos es preciso confrontar la base general del 60% de los ingresos y el 1% del patrimonio líquido o la mínima sobre el salario men-sual para revisar sí la contribución se torna en confiscatoria o vulnera el mínimo vital:

1 La liquidación de la contribución procede en una sola oportunidad y la base gravable es el 60% de los ingresos de un mes y el 1% del patrimonio líquido del núcleo familiar del año anterior, con lo cual a pesar que puede resultar afta en el período mensual individualmente considerando, el mismo no ten-dría la potencialidad de destruir la fuente de riqueza o de trabajo, del grupo familiar o del inscrito que tengan independencia económi ca.

2. La Ley se ha encargado de proteger a ciertas personas que por su vul-nerabilidad económi ca resultaría afectadas con la contribución entre otras, señaló como exentas del pago:

• Nivel 1, 2 y 3 del Sistema de Identificación y Selección de Beneficia-rios - Sisbén.

• Los limi tados físicos, síquicos o neurosensoriales con afecciones permanentes que de acuerdo con el concepto de la autoridad médica de reclutamiento, presenten una condición clínica lo suficientemen-te grave e incapacitante no susceptible de recuperación por medio alguno.

• Los indígenas que residan en su territorio y conserven su integridad cultural, social y económi ca.



• El personal de soldados que sea desacuartelado con fundamento en el tercer examen médico.

3. Se prevé un plazo para el pago de la contribución de 90 días y se permite cualquier forma de pago prevista en la Ley

Con fundamento en lo anterior, es razonable concluir que la base gravable definida por el legislador, al igual que la base mínima, no afectan flagrantemente el mínimo vital de los interesados y sus familias, en la medida que el mínimo vital no pretende tener una naturaleza cuantitativa sino cualitativa con la finalidad de garantizar la protección de los presupuestos básicos para la subsistencia de los ciudadanos y, en nuestro caso concreto, la liquidación de la cuota de compensa-ción militar materialmente no afecta de forma continuada o drástica la posibilidad del interesado y sus familias de acceder a los bienes y servicios necesarios para su subsistencia al ser una obligación de índole legal que se encuentra soportada en el deber de financiar los gastos e inversiones de! Estado conforme con el nu-meral 9 del artícu lo 95 de la Constitución Política.

4. conclusiónEl Instituto Colombiano de Derecho Tributario concluye de lo expuesto en las normas acusadas de la Ley 1184 de 2008, donde se regula la “Cuota de Compen-sación Militar”, que las mismas no violan ninguno de los artícu los de la Constitu-ción Política señalados en la demanda de este proceso.



nota del editor: El anterior proceso se decidió en sentencia c-388 del 27 de julio de 2016, por medio del cual se resolvió:

Declarar exeQuibles, por los cargos analizados, los incisos segundo, terce-ro, cuarto, numerales 1, 2, 3, inciso quinto y parágrafo 2º del artícu lo 1º de la Ley 1184 de 2008 y la expresión “sin que esta en todo caso sea inferior a la Cuota de Compensación Militar mínima de acuerdo con el inciso tercero del artícu lo 1° de la presente ley”, contenida en el artícu lo 2º de la misma ley.

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salvamento De votoref.: expediente D-11035. magistrado Ponente: Dr. luis ernesto vargas silva. actor: carlos Felipe rojas Flórez. concepto del 05 de febrero de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra los artícu los 1°(parcial) y 2° (par-cial) de la Ley 1184 de 2008, “por la cual se regula la cuota de compensación mi-litar y se dictan otras disposiciones”.

ELEONORA LOZANO RODRÍGUEZ, RUTH YAMILE SALCEDO YOUNES, JESÚS ORLANDO CORREDOR ALEJO Y MARÍA DEL PILAR ABELLA MAN-CERA, quien suscribe el presente salvamento con autorización de los primeros, todos en calidad de miembros del Consejo Directivo del INSTITUTO COLOMBIA-NO DE DERECHO TRIBUTARIO, de la manera más respetuosa nos permitimos consignar nuestro salvamento de voto.

Teniendo en cuenta los términos de la demanda que origina el proceso, durante la sesión de 2 de febrero de 2016 apoyamos el sentido de la decisión adoptada por unanimidad sobre el expediente de la referencia y advertimos que haríamos una aclaración de voto. Al momento de redactarla, percibimos que nuestros interrogantes frente a la Cuota de Compensación Militar conducen real-mente a sostener la inconstitucionalidad de la norma. Aun considerando el crite-rio acogido mediante diversas sentencias de exequibilidad y modulatorias de la honorable CORTE CONSTITUCIONAL, estimamos que el tema ofrece serios in-terrogantes que sintetizamos así:— Frente al principio de progresividad.- Según el artícu lo 363 de la Constitu-

ción Política, el sistema tributario se funda en los principios de equidad, efi-ciencia y progresividad. Ei artícu lo primero de la Ley 1184 de 2008 acusada establece una tarifa fija como cuota de compensación militar, del 60% de los ingresos totales más el 1% del patrimonio líquido de los integrantes del núcleo familiar.El porcentaje del 60% sobre ingresos se aplica por igual a quienes devengan

un salario mínimo o ingresos bajos, como a quienes obtienen ingresos medianos, elevados o muy altos. De la misma manera, el 1% grava por igual patrimonios pe-queños, medianos, altos o muy altos. Surge entonces el interrogante acerca de si este tributo cumple o no con el mandato constitucional de progresividad, según el cual a menores recursos los gravámenes deben ser menores, porque en ese nivel, las rentas disponibles son mínimas o no existen, mientras que a mayor ca-pacidad, el porcentaje de disponibilidad sobre la renta tiende a aumentar.

La exclusión de los primeros niveles del Sisbén alcanza solamente a una parte del numeroso grupo de contribuyentes, dentro del cual todavía se encuen-tran familias con niveles económi cos diferentes.



— Frente al principio de equidad y capacidad contributiva.- Los artícu los 363 y 95 de la Carta consagran el deber de contribuir dentro del principio de equi-dad, lo cual implica que los tributos se deben asignar según la capacidad contributiva del bachiller obligado. La cuota de compensación militar no con-sulta la capacidad contributiva del obligado, ni tampoco la de sus padres, sean de recursos bajos, medianos o altos. El 60% de los ingresos del núcleo familiar de un mes equivale al 5% de todos los ingresos del año de padre, madre e hijo. Según la norma acusada, la base gravable es “el total de in-gresos mensuales” es decir, los ingresos brutos, sin ninguna depuración ni deducción. Esto incluye todo lo recibido, sin deducciones, por ejemplo, por aportes obligatorios a la seguridad social, costos y gastos para desarrollar la actividad productiva, ni gastos de alimentación, salud, educación, vivienda, servicios públicos y otros gastos permanentes e indispensables. La norma desatiende la capacidad contributiva porque supone que más de la mi tad del ingreso de un mes se puede destinar a la contribución.

Los tributos que se aplican sobre ingresos brutos suelen tener tarifas bajas, como el impuesto de industria y comercio (ICA) donde la tarifa promedio es del 1%. La cuota de compensación militar, con tarifa del 60%, es cinco veces más alta que el ICA de todo un año. Más elevado que el impuesto sobre la renta, con tarifas escalonadas de 0%, 19%, 28% y 33% sobre la renta líquida, es decir, de-purada mediante la deducción de costos, gastos y rentas exentas.

Al 60% de los ingresos la norma acusada añade el 1% del patrimonio lí-quido de padre, madre e hijo. El patrimonio se conforma a través de los años con rentas ahorradas, sometidas a otros impuestos al momento de su obtención. Puede estar representado en todo o en parte, en la casa de habitación de la fa-milia. La ley 1184 de 2008 no contempla ninguna exclusión por ejemplo, para la vivienda familiar, ni para los bienes improductivos. Nuevamente, se observa que la norma sobrepasa la capacidad contributiva de los bachilleres obligados a defi-nir su situación militar.

Es innegable que prestar el servicio militar obligatorio es mucho más costo-so en términos vitales, de entrega, tiempo y esfuerzo. La sociedad entera debe compensar a quienes son llamados a filas y esa elevada carga no debe pesar so-lamente sobre los varones bachilleres y sus familias, sino que debe distribuirse de manera equitativa entre toda la población del país, pues todos nos beneficia-mos de ello.

— Frente al derecho al mínimo vital.- Un tributo que sustrae de cada familia con hijos varones más de la mi tad de los ingresos del núcleo familiar de un mes, más el 1% de su patrimonio líquido total, en forma manifiesta afecta las con-

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diciones económi cas que permiten satisfacer los requerimientos básicos in-dispensables para garantizar la digna subsistencia de todos los integrantes de la familia sometida al gravamen. El derecho al mínimo vital, reconocido por la jurisprudencia constitucional colombiana como derecho fundamenta!, obliga al Estado y en este caso al legislador, a considerar las diferentes si-tuaciones en que, no solo cada persona sino toda la familia, se ve afectada por cuenta de un tributo establecido con tarifas proporcionales planas, fijas, para un grupo numeroso y heterogéneo de contribuyentes, que sustrae los recursos destinados a la subsistencia, desatiende los principios de progresi-vidad y equidad y afecta el mínimo vital.

Por lo expuesto, concluimos que la norma riñe con la Constitución.

De los honorables magistrados, respetuosamente,

(Fdo.) María del Pilar Abella Mancera

En nombre propio y de los CONSEJEROS mencionados


temaImpuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)

SUBTEMA: Base gravable - Deducciones - Reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o

vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos - Reservas de estabilización y sus rendimientos

Consejo DirectivoPonente del concepto

ref.: expediente D-11129. magistrado Ponente: Dr. Jorge iván Palacio Pala-cio. actor: clara elena reales gutiérrez. concepto del 02 de marzo de 2015.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artícu lo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras dispo-siciones”, que modificó el artícu lo 22 de la Ley 1607 de 2012.


En respuesta a la amable invitación formu lada por esa corporación para pre-sentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con el Oficio OPC-002/16 de fecha dieciocho 18 de enero de dos mil dieciséis 2016, transcribimos a continuación la opinión del INSTITUTO COLOMBIANO DE DE-RECHO TRIBUTARIO, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en sesiones llevadas a cabo los días 02 y 23 de febrero del año en curso.

En la elaboración del presente concepto actuaron como ponentes los miem-bros del Consejo Directivo del ICDT que participaron en las reuniones de los días 02 y 23 de febrero de la presente anualidad, quienes manifestaron no tener inha-bilidades o impedimentos respecto del asunto sometido a estudio. En dichas re-uniones participaron los doctores: Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan de Dios Bravo González, Juan Cami-lo Restrepo Salazar, Ruth Yamile Salcedo Younes, Eleonora Lozano Rodríguez, Carolina Rozo Gutiérrez, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Luz María Jaramillo Mejía, Rogelio Perilla Gutiérrez, Óscar Buitrago Rico, Harold Ferney Parra Ortiz, Jesús Orlando Corredor Alejo, María del Pilar Abella Mancera, Gustavo Lorenzo Ortiz, Ingrid Magnolia Díaz Rincón, Luis Miguel Gómez Sjóberg, Horacio Ayala

« Consejo Directivo »


Vela, Juan Pablo Godoy Fajardo y Jaime H. Monclou Pedraza. Además actuó como secretario de la reunión Silvio Efraín Benavides Rosero.

Cabe señalar, además, que la opinión que se emite es eminentemente académi ca y no pretende abordar, en modo alguno, cuestiones particu lares ni li-tigios concretos y, había consideración de la invitación de la H. Corte Constitu-cional, el Instituto, en desarrollo de su obje to, el estudio y perfeccionamiento del derecho tributario, con todo gusto contribuye al examen de constitucionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

En consecuencia, el examen de constitucionalidad de la expresión “4 del Decreto 841 de 1998” contenida en el artícu lo 11 de la Ley 1739 de 2014, que mo-dificó el artícu lo 22 de la Ley 1607 de 2012, sobre la base de la demanda radica-da bajo el número D-11129, se desarrolla en los siguientes términos:

1. normas demandadasLa demandante acusa la frase que aparece destacada y subrayada en el artícu lo 11 de la Ley 1739 de 2014, con el ánimo de que esa Corte la declare inconstitu-cional por infringir los artícu los 13 y 48 de la Constitución Política.

La frase citada, se encuentra dentro del texto del artícu lo 11 de la Ley 1739 de 2014, el cual reza lo siguiente:

“LEY 1739 DE 2014

(Diciembre 23)

(Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014)

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA:

[...]

ARTÍCULO 11. Modifíquese el artícu lo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así:

“Artícu lo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equi-dad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equi-dad (CREE) a que se refiere el artícu lo 20 de la presente ley, se establecerá

[ 379 ]

« Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) »


restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no consti-tutivos de renta establecidos en los artícu los 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obteni-dos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se res-tarán las deducciones de los artícu los 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artícu los 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversio-nes previstas en los artícu los 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tri-butario. Estas deducciones se aplicarán con las limi taciones y restricciones de los artícu los 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tri-butario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artícu los 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artícu lo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base menciona-da en este artícu lo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artícu los 300 a 305 del Estatuto Tributario.

Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artícu los 189 y 193 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artícu lo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”1.

2. Fundamentos de la demanda y conceptos de la violación

La demandante estima que la expresión cuestionada vulnera los artícu los 13 y 48 de la Constitución Política, debido a que permite deducir del cálcu lo de la base gravable del CREE las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de ju-bilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, pero no la

1 Ley 1739 de 2014. Artícu lo 11.



reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que tienen una naturale-za simi lar a las reservas matemáticas mencionadas y estar afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Soli-daridad. La actora en la demanda señala que se cumplen con todos los requisitos para la demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa por:

1. La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo.

2. La exclusión de sus consecuencias jurídicas de casos asimi lables a los pre-vistos en ella o la no inclusión de un ingrediente o condición indispensable para la armonización del enunciado normativo con los mandatos de la Carta.

3. Tercero la ausencia de una razón suficiente para tal exclusión.

4. La generación de una situación de desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos.

5. La existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legisla-dor a contemplar los grupos o ingredientes excluidos.

Para resumir los argumentos de la demanda, se toma en consideración el memorial presentado el 7 de Diciembre de 2015, por medio del cual se corrigió la demanda presentada en el mes de Noviembre de 2015, teniendo en cuenta que la demanda fue inadmitida por medio de Auto del día 30 de Noviembre de 2015, debido a que la misma no cumplía con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, Son los siguientes:

• El artícu lo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artícu lo 11 de la Ley 1739 de 2014, incorporó una serie de exenciones legales, incorporó al texto normativo, a través de la remisión al “artícu lo 4o del Decreto 841 de 1998”, una exención de rango legal a favor de las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Esa exención se originó con la expedición de la Ley 100 de 1993, que en su artícu lo 135 consagró una exención tributaria general, del impuesto de renta y complementarios para los recursos de los fondos de pensiones, así:

“ARTÍCULO. 135.-Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación defini-da, los recursos de los fondos para el pago de los bonos cuotas partes de bonos pensiónales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.

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Estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios:

1. El Instituto de Seguros Sociales.

2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previ-sión o seguridad social del sector público, mientras subsistan.

3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensio-nal del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respecti-vos rendimientos.

4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de so-brevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad.

5. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1o de enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte que exceda de veinticinco (25) salarios mínimos.

Estarán exentos del impuesto a las ventas:

1. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida.

2. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.

Estarán exentos del impuesto de timbre los actos o documentos relaciona-dos con la administración del sistema general de pensiones.

PARÁGRAFO 1°- Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen a sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la re-tención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo del em-pleador serán deducibles de su renta.

PARÁGRAFO 2o- Las disposiciones a que se refiere el presente artícu lo y el artícu lo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pen-siones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

PARÁGRAFO 3°- En ningún caso los pagos efectuados por concepto de ce-santía serán suje tos de retención en la fuente por parte de la Nación. Luego, el artícu lo 4 del Decreto 841 de 1998 reglamentó varios de los aspectos tri-



butarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social que de-sarrollaron el artícu lo 135 de la Ley 100 de 1993”2.

El artícu lo 4°, consagró una serie de exenciones respecto de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional dentro de las cuales se encuentran las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invali-dez y sobrevivientes así como sus rendimientos:

“Artícu lo 4o. Exención de impuestos. De conformidad con el artícu lo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contri-buciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensiónales, del fondo de solidari-dad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso an-terior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artícu lo.

Parágrafo 1o. Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las so-ciedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente.

Parágrafo 2o. De conformidad con lo dispuesto en el artícu lo 191 del Es-tatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artícu lo no están suje tos a la renta presuntiva de que trata el artícu lo 188 del Estatuto Tributario”.

A través de esta disposición, se extendió para las reservas matemáticas y a sus rendimientos, una exención otorgada para los recursos de los fondos de pensiones destinados al pago de las pensiones del RAIS (Régimen de Ahorro In-

2 Decreto 841 de 1998. Artícu lo 4°.

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dividual con Solidaridad). Esta exención es un desarrollo del artícu lo 135 de la Ley 100 de 1993, que a su vez es un desarrollo de la previsión constitucional del artícu lo 48 C.P., según la cual “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de Seguridad Social para fines diferentes a ella.”

Con la expedición de la Ley 1607 de 2012, se introdujo a la legislación tribu-taria Colombiana el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, Dentro de su regulación se incluyeron una serie de exenciones legales, entre ella una remisión al artícu lo 4o del Decreto 481 de 1998, que se refiere a las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos. En el 2014, con la Ley 1739 el legislador, volvió a incluir en la base gravable de ese impuesto la misma remisión en su artícu lo 11.

La actora afirma que el aparte omite la inclusión de la reserva de estabili-zación la cual tiene la misma relación de identidad que las reservas matemáti-cas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes así como sus rendimientos, por ello decidió demandar parcialmente la norma y cuestionar sólo la expresión “artícu lo 4 del Decreto 841 de 1998”. No obstante, la actora también dispuso en el memorial de corrección la posibilidad del estudio de la totalidad del artícu lo, siempre y cuando el magistrado sustanciador consi-dere que este debe ser demandado en su totalidad, para dar una mayor claridad a la demanda.

• Se generó un tratamiento discriminatorio violatorio del artícu lo 13 Superior, ya que tributariamente, tanto la reserva matemática de los seguros de invali-dez, vejez y sobrevivientes y sus rendimientos como la reserva de estabiliza-ción de rendimientos pueden deducirse del impuesto a la renta pero cuando se trata del Impuesto sobre la Renta para la Equidad, que es una modalidad de impuesto a la renta, sólo las reservas matemáticas de los seguros de in-validez, vejez y sobrevivientes y sus rendimientos recibieron el tratamiento tributario que permite su deducción de la base gravable del CREE.

La actora afirma que en la medida en que ambas reservas protegen el ahorro pensional de los afiliados y en el largo plazo, su derecho a pensionar-se, deberían haber recibido la misma protección de la ley, y haber sido incluidas dentro de los valores que pueden descontarse de la base gravable del CREE. No existe justificación alguna, ni constitucional ni legal que haya justificado que el le-gislador diera a las dos reservas un tratamiento diferenciado, exonerando a unas y gravando a las otras- a pesar de tener una naturaleza y función simi lar, y por lo mismo se genera una violación del derecho a la igualdad.

• Las reservas matemáticas y las reservas estabilizadores por tener una na-turaleza simi lar y cumplir una finalidad estrechamente vincu lada al derecho



a la seguridad social y, al ser igualadas por el legislador en otras normas tri-butarias expedidas en desarrollo del artícu lo 48 Constitucional, en armonía con el artícu lo 135 de la Ley 100 de 1993, al consagrar como renta exenta únicamente a las reservas matemáticas y sus rendimientos, pero no a la reserva de estabilización y sus rendimientos, estableció consecuencias ju-rídicas distintas para situaciones simi lares que debían recibir el mismo tra-tamiento ante la ley.

Además, la actora argumenta que el artícu lo 48 de la Constitución Políti-ca establece, a punto de los recursos de la seguridad social lo siguiente: “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”.

Es por ello que la norma en cuestión atenta con lo establecido en el artícu lo anterior ya que todo tratamiento o carga impuesta a tos recursos destinados a la seguridad social que impliquen su destinación a fines distintos a los establecidos constitucional y legalmente como propios de la seguridad social, atentan contra lo establecido en el citado artícu lo constitucional.


Una vez analizados los fundamentos expuestos por la solicitante para la decla-ratoria de inconstitucionalidad de la norma acusada, resulta relevante desarrollar los conceptos de “reserva matemática” y “reserva de estabilización” para de esta manera llegar a resolver el problema jurídico referente a si estas dos figuras, ver-daderamente tienen una relación de identidad entre ellas y por lo tanto la expre-sión “4 del Decreto 841 de 1998” resulta contraría a los artícu los 13 y 48 de la Constitución Política de Colombia.

3.1. reservas matemáticas y reservas de estabilizaciónRespecto a las reservas matemáticas y de estabilización, tanto la Normatividad como la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, se han encargado de definirlas y diferenciarlas.

Por un lado, el artícu lo 2° del Decreto 839 de 1991, en relación a lo previsto en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, define a las reservas matemáti-cas “como la diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo del asegura-dor y el valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador”3.

3 Decreto 839 de 1991. Artícu lo 2°. De las reservas técnicas.

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En ese sentido, la reserva matemática representa el pasivo que la entidad tiene para con sus asegurados. Equivale a la acumu lación (con intereses) de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para hacer frente al riesgo futuro.

Es decir, es la diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo del asegurador y el valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador; o es la diferencia resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagaderos en los primeros años de seguros, que incrementada con las primas futuras y los in-tereses devengados, cubre con suficiencia los siniestros esperados en la medida en que estos ocurran.

Así mismo, la Jurisprudencia de la honorable Corte Constitucional ha seña-lado en la Sentencia c-553/07 lo siguiente:

“La denominada reserva matemática también es una reserva de primas des-tinada a garantizar a los beneficiarios del seguro de vida individual el pago de las obligaciones dinerarias a cargo del asegurador, por lo cual se ha dicho que las reservas matemáticas son las mismas reservas para riesgos en curso, pero referidas al seguro individual de vida o de renta (pensión)”4.

A partir de las definiciones anteriormente señaladas, desde la perspectiva tributaria, la reserva matemática se entiende fácilmente como la prima recibida que no se ha devengado, la cual tiene una relación directa (Prima - Asegurado), pues parte de lo que se paga, es un “pasivo” con el asegurado.

Por otra parte, el Decreto 2555 en su artícu lo 2.6.4.1.3 indica que “las reser-vas de estabilización de rendimientos se conformarán con recursos propios de cada entidad administradora y estarán representadas en unidades del fondo res-pecto del cual se constituyen. La Superintendencia Financiera de Colombia im-partirá las instrucciones que considere pertinentes sobre el particu lar.”5

La finalidad de esta reserva es que en el evento en que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados caiga por debajo del mínimo exigido, tales re-cursos cubran ese faltante. Asegurando de esta forma el afiliado siempre obten-drá por su ahorro unos rendimientos financieros que permitirán la financiación de sus pensiones.

Esos recursos no son de libre disposición de las aseguradoras, sino que se constituyen como una garantía para los afiliados en aquellos casos en que la ren-tabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la respectiva AFP.

4 Corte Constitucional. Sentencia C-553 de 2007 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).5 Decreto 839 de 1991. Artícu lo 2°. De las reservas técnicas.



Esa rentabilidad mínima, también, se destina a incrementar la cuenta indivi-dual de cada uno de los afiliados al Sistema General de Pensiones (SGP), por lo que la rentabilidad mínima contribuye a la consolidación del ahorro pensional con el cual otorgará, una vez cumplidos las requisitos estableados en la ley, el dere-cho a una prestación económi ca propia del SGP.

En ese sentido, desde la óptica del derecho fiscal, la reserva de estabiliza-ción se entiende como aquella que busca obtener unos determinados resultados financieros con el manejo de los recursos de la entidad prestadora de los ser-vicios de seguridad social, la cual tiene una relación indirecta (Reserva - Afilia-do), pues la reserva no es “pasivo” con el afiliado sino que potencialmente puede usarse para garantizarle su rendimiento.

Finalmente, teniendo en cuenta la sentencia del consejo de estado 16723 del año 2012 se puede evidenciar de manera clara y coherente la dife-rencia existente entre las reservas matemáticas y de estabilización. Dicho fallo indica lo siguiente:

“el artícu lo 135 de la Ley 100 de 1993 dispone que los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, los recursos de los Fondos de Reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los Fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de los bonos pensiónales y los recursos del Fondo de Soli-daridad Pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos del orden nacional.

Lo anterior significa que los aportes obligatorios para pensión tienen natu-raleza parafiscal y, en consecuencia, no pueden ser gravados con ningún impuesto.

El artícu lo antes mencionado fue reglamentado por el 4o del Decreto 841 de 1998, que dispone en el mismo sentido, lo siguiente:

“Artícu lo 4°. Exención de impuestos. De conformidad con el artícu-lo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impues-tos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Soli-daridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensiónales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

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(...).

Parágrafo 1°. Las sociedades administradoras de los fondos de pen-siones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente.

(...)”.

De acuerdo con lo anterior están exentos de impuestos, tasas y contribu-ciones del orden nacional los recursos de: i) los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad; ii) los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida; iii) los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensiónales; iv) el fondo de solidari-dad pensional; v) los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; y vi) las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubila-ción o vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus rendimientos.

Advierte la Sala que el legislador fue expreso en señalar cuales recursos de los Fondos de Pensiones estaban exceptuados de toda clase de impues-tos; así pues, y de acuerdo con el principio de legalidad en materia de im-puestos, según el cual, las exenciones son de interpretación restrictiva y se centran en las exclusivamente señaladas por la ley, no es posible derivar be-neficios o tratamientos especiales a otra clase de recursos no previstos en la misma ley.

Bajo el criterio expuesto, la exención se aplica solo para los recursos a los que se refiere el Decreto 841 de 1998, por ser los afectos al Sistema Ge-neral de Pensiones ya que como antes se anotó, los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos son de propiedad de las Sociedades Ad-ministradoras debido a que se conforman con recursos propios de ellas y, por consiguiente, los rendimientos generados por dicha reserva, contrario a lo afirmado por el accionante, se consideran ingresos ordinarios gravables del respectivo año, en la medida que no fueron excluidos por el legislador”6.

A raíz de lo expuesto anteriormente, y en especial la jurisprudencia del Con-sejo de Estado, para el Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario no existe una similitud tributaria que permi ta por analogía calificar de exentas las reservas de estabilización, sino únicamente a las reservas mate-máticas como bien lo estableció el legislador. Obviamente estos dos conceptos

6 Consejo de Estado. Sentencia 16723 de 2012 (C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).



hacen parte del contexto del régimen de seguridad social en Colombia. Sin em-bargo, este no es un argumento suficiente para manifestar que las dos reservas se asimi lan y por lo tanto no se podría hablar de una vulneración de los artícu los 13 y 48 de la Constitución Política como tampoco de una omisión legislativa rela-tiva tal como lo manifiesta la demandante.

4. conclusiónPor las anteriores razones, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario consi-dera que el aparte de la disposición acusada “artícu lo 4 Decreto 841 de 1998” no es contrario a los artícu los 13 y 48 de la Constitución Política. En ese orden de ideas, es Constitucional.



nota del editor: El anterior proceso se decidió en sentencia c-422 del 10 de agosto de 2016, por medio del cual se resolvió:

Declarar exeQuible, por el cargo examinado, la expresión: “4º del Decreto número 841 de 1998”, contenida en el artícu lo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artícu lo 22 de la Ley 1607 de 2012.


temaRégimen sancionatorio

SUBTEMA: Procedimientos aplicables para la imposición de las sanciones - Procedimiento para mercancías cuya cuantía

sea igual o inferior a 456 UVT - Sanción - Multas - Cierre temporal del establecimiento de comercio instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de

activos y la evasión fiscal

Mauricio Plazas VegaPonente del concepto

ref.: expediente D-11204. magistrado Ponente: Dr. Jorge iván Palacio Pala-cio. actor: carlos Hernando Puerto Quiroga. concepto del 11 de marzo de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artícu lo 23 (parcial) de la Ley 1762 de 2015, “por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, con-trolar y sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal”.


En respuesta a la amable invitación formu lada por esa corporación para pre-sentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con el Oficio 0295 de fecha del 16 de febrero 2016, transcribimos a continuación la opinión del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en la sesión del día 08 de marzo de 2016.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor MAU-RICIO PLAZAS VEGA quien manifestó no tener inhabilidades o impedimentos respecto del asunto sometido a estudio, así como tampoco los restantes miem-bros del Consejo Directivo que participaron en la correspondiente reunión. Docto-res Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, José Andrés Romero Tarazona, Carolina Rozo Gutiérrez, Jaime H. Monclou Pedraza, Rogelio Perilla Gutiérrez, Eleonora Lozano Rodríguez, Juan Cami lo Restrepo Salazar, Gusta-vo Lorenzo Ortiz, Óscar Buitrago Rico, Ingrid Díaz Rincón, Myriam Stella Gu-tiérrez Argüello, Juan Rafael Bravo Arteaga, Juan de Dios Bravo Arteaga, Luis Miguel Gómez Sjóberg, Horacio Ayala Vela, María del Pilar Abella Mancera, Vi-

« Mauricio Plazas Vega »


cente Amaya Mantilla, Cecilia Montero Rodríguez, Ruth Yamile Salcedo Younes y Ramiro Araújo Segovia. Además asistió como secretario de la reunión, Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración de este concepto por parte del citado ponente, es una opi-nión eminentemente académi ca y no versa sobre cuestiones particu lares ni liti-gios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su obje to, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

1. norma demandadaLa Ley 1762 de 2015 contempla una serie de normas dirigidas a contrarrestar los flagelos del contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal e incluye, al res-pecto, sanciones y consecuencias de tipo administrativo y penal.

El 23, parcialmente acusado, relacionado con las mercancías cuya cuan-tía sea igual o inferior a 456 UVT, hace parte del Capítulo II de la ley, sobre “ré-gimen sancionatorio común para productos sometidos al impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajo; al impuesto al consumo de licores, vinos, aperiti-vos y simi lares y al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado”. El aparte cuestionado tiene que ver con los procedimientos aplicables para la impo-sición de las sanciones a cargo de quienes no hayan comprobado el origen de la mercancía.

Con fines de claridad, a continuación se transcriben, en lo pertinente, los textos que aquí interesan de la disposición demandada y del artícu lo 24 con el cual contrasta de manera notoria. Dicen las normas:

Artícu lo 23. “Procedimiento para mercancías cuya cuantía sea igual o inferior a 456 uvt.- Cuando las autoridades de fiscalización de los departa-mentos o del Distrito Capital de Bogotá encuentren productos sometidos al impuesto al consumo de que trata la ley 223 de 1995 que tengan un valor in-ferior o igual a cuatrocientos cincuenta y seis (456) UVT, y no se acredite el pago del impuesto, procederán de inmediato a su aprehensión.

Dentro de la misma diligencia de aprehensión, el tenedor de la mercancía deberá aportar los documentos requeridos por el funcionario competente que demuestren el pago del impuesto. De no aportarse tales documentos se proferirá el acto de aprehensión, reconocimiento, avalúo y decomiso direc-to de los bienes.

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« Régimen sancionatorio »


En esa misma acta podrá imponerse la sanción de multa correspondien-te y la sanción de cierre temporal del establecimiento, cuando a ello hubie-re lugar.El acta de la diligencia es una decisión de fondo y contra la misma proce-de únicamente el recurso de reconsideración. ...” (Lo subrayado es el aparte acusado).Artícu lo 24.- “Procedimiento para mercancías cuya cuantía sea supe-rior a 456 uvt.- Las sanciones de decomiso de la mercancía, cierre del establecimiento de comercio, suspensión o cancelación de las licencias, au-torizaciones, concesiones y registros y fas multas establecidas en los artícu-los 15 a 19 de la presente ley, se impondrán de acuerdo con el siguiente procedimiento:El funcionario encargado de la función de fiscalización, de oficio o a solicitud de parte, adelantará las averiguaciones preliminares que culminarán con un informe presentado al Secretario de hacienda del departamento o del Distri-to Capital quien proferirá pliego de cargos, cuando corresponda, en el que señalará, con precisión y claridad, los hechos que lo originan, las personas naturales o jurídicas obje to de la investigación, las disposiciones presunta-mente vulneradas y las sanciones o medidas que serían procedentes. Este acto administrativo deberá ser notificado personalmente a los investigados. Contra esta decisión no procede recurso.El investigado, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la formu-lación de cargos, podrá presentar los descargos y solicitar o aportar las pruebas que pretendan hacer valer. Serán rechazadas de manera motivada las inconducentes, las impertinentes y las superfluas y no se atenderán las practicadas ilegalmente. Cuando deban practicarse pruebas se señalará un término no mayor a 30 días. Vencido el período probatorio se dará traslado al investigado por diez (10) días para que presente los alegatos respectivos. Dentro de los diez (10) días hábiles siguientes al vencimiento de la fecha para presentar los alegatos, el funcionario deberá proferir decisión definitiva.Contra el acto administrativo que impone la sanción procederá el recurso de reconsideración ...”.

2. Fundamentos de la demanda y conceptos de la violación

a. infracción del artícu lo 29 c.P.Al decir del demandante, “el aparte demandado viola el debido proceso en la medida que vulnera el derecho de defensa del procesado, pues al pretender el le-

« Mauricio Plazas Vega »


gislador que con el diligenciamiento del acta de aprehensión el funcionario admi-nistrativo pueda imponer la sanción de multa correspondiente por no acreditación del pago del impuesto al consumo (...) y, más grave aún, que pueda imponer la sanción de cierre temporal del establecimiento de comercio cuando a ello hubiere lugar, vulnera a todas luces al ciudadano presuntamente infractor el derecho a la defensa, pues le imposibilita que pueda ser oído en una audiencia previa donde tenga la posibilidad de designar si lo desea un defensor o al menos preparar una defensa siquiera sumaria que le permi ta ejercer el derecho a la contradicción a los cargos formu lados, solicitar y aportar pruebas y especialmente controvertir en un juicio imparcial y justo las pruebas que se alleguen en su contra, más aún si se tiene en cuenta que él acta de la diligencia de considera una decisión de fondo”.

Cuestiona que con la norma se pretenda que el procesado, después de sancionado, desvirtúe la legalidad del acto administrativo, y no antes, como lo impone su derecho a la defensa y el debido proceso.

b. violación del principio de igualdadSi bien el actor no desarrolla este cargo, sí realiza una comparación pertinente, al efecto, al contrastar el artícu lo 23, acusado, con el artícu lo 24 de la misma ley, re-lacionado con el procedimiento para mercancías cuya cuantía sea superior a 456 UVT, en el cual concede al interesado diez días para que presente descargos, treinta días para la práctica de pruebas y dispone, además, 10 días para alegatos.

Según lo denuncia, no tiene justificación ninguna que en lo que concierne a las mercancías a que se refiere el artícu lo 24, sí se respeten el debido proceso y el derecho de defensa pero en el del artícu lo 23, no, en absoluto.


Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario las pretensiones de la de-manda están llamadas a prosperar, porque es evidente que el artícu lo 23, acusa-do, viola, de manera flagrante, el debido proceso y la legítima defensa y vulnera, además, el principio de igualdad al establecer un tratamiento completamente dife-rente, garantista en uno de los casos y arbitrario e inconsulto en el otro, ante dos supuestos fácticos cuya única diferencia gira simplemente en torno al valor de la mercancía originaria del impuesto nacional al consumo.

Salta a la vista que el aparte demandado, del artícu lo 23 de la Ley 1762 de 2015, no respeta los dictados del debido proceso, ni siquiera en aparien-cia, porque, sin fórmu la de juicio, sin que medie al efecto controversia ni debate

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« Régimen sancionatorio »


alguno, sin que el afectado pueda esgrimir argumentos ni aportar pruebas, como no sean, en el mismo acto de la diligencia, los documentos que exija el funciona-rio para acreditar el pago del impuesto, lo cual en la práctica puede ser excepcio-nal, ordena la aprehensión y el decomiso de los bienes de que se trate.

Lo anterior, simple y llanamente, porque la mercancía a que alude la norma tenga un valor inferior a 456 UVT. Si su valor asciende a ese importe, o es supe-rior, hay lugar a pliego de cargos, respuesta al pliego, solicitud y práctica de prue-bas y oportunidad para alegar, según lo dispone así el artícu lo 24 de la ley.

Un tratamiento completamente diferente que deja a los compradores a que alude el artícu lo 23 ante situaciones de arbitrariedad e inseguridad jurídica osten-siblemente contrarias a lo previsto por la Carta, que se evitarían si el procedimien-to a aplicar al efecto fuera el previsto en el artícu lo 24.

4. conclusiónEl aparte demandado del artícu lo 23 debe ser declarado inexequible, sin perjui-cio de lo que tenga a bien disponer la honorable Corte Constitucional en torno a la posibilidad de hacer extensivo lo previsto por el artícu lo 24 a las mercancías a que se refiere esa norma y a las reguladas por el artícu lo 23.




Declarar exeQuible, por los cargos analizados, el inciso tercero del artícu lo 23 de la Ley 1762 de 2015 “por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal”.


temaImpuesto de Alumbrado Público

SUBTEMA: Contribución especial - Metodología de costos y gastos - Recursos endógenos - Destinación recursos recaudo

Juan Camilo Restrepo SalazarPonente del concepto

ref.: expediente D-11267. magistrado Ponente: Dr. alejando linares canti-llo. actor: alfonso Figueredo cañas. concepto del 08 de abril de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, “Por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 “Todos por un nuevo país””.


En respuesta a la amable invitación formulada por esa corporación para pre-sentar concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con el Oficio 0870 de fecha del 4 de abril de 2016, transcribimos a continuación la opi-nión del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, la cual fue aprobada por su Consejo Directivo en la sesión del día 12 de abril de 2016.

En la elaboración del presente concepto actuó como Ponente el doctor JUAN CAMILO RESTREPO SALAZAR quien manifestó no tener inhabilida-des o impedimentos respecto del asunto sometido a estudio, así como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la correspon-diente reunión. Doctores, Benjamín Cubides Pinto, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Alberto Múnera Cabas, María del Pilar Abella Mancera, Jaime H. Monclou Pedra-za, Harold Ferney Parra Ortiz, Luz María Jaramillo Mejía, José Andrés Romero Tarazona, Ramiro Araújo Segovia, Óscar Buitrago Rico, Juan Rafael Bravo Artea-ga y Horacio Ayala Vela. Además, asistió como secretario de la reunión el doctor Silvio Efraín Benavides Rosero.

La elaboración de este concepto por parte del citado ponente, es una opi-nión eminentemente académica y no versa sobre cuestiones particulares ni liti-gios concretos.

Pese a que el Instituto no tiene carácter oficial, en desarrollo de su objeto, la defensa del Derecho Tributario, y habida consideración de la obligante invitación

« Juan Camilo Restrepo Salazar »


de la H. Corte Constitucional, con mucho gusto contribuye al examen de constitu-cionalidad de la norma impugnada, lo que hace en los siguientes términos.

1. norma demandadaArtículo 191 de la Ley 1753 de 2015:

“artÍculo 191. alumbraDo PÚblico. Es un servicio público esen-cial, regido por los artículos 56 y 365 de la Constitución Política. El Gobierno nacional, a través del Ministerio de Minas y Energía, reglamentará su pres-tación para que se asegure por parte de autoridades municipales y distrita-les lo siguiente:

1. El mejoramiento de la calidad de vida y de seguridad de los habitan-tes en el nivel nacional y territorial.

2. El financiamiento del servicio de alumbrado público dentro del marco de sostenibilidad fiscal de la entidad territorial. En ningún caso podrá cobrarse por este servicio sin que se haya realizado la prestación del mismo en su área de influencia.

3. Una prestación eficiente y continua del servicio de alumbrado público.

4. Se amplíe la cobertura en la prestación del servicio de alumbrado público.

La prestación del servido de alumbrado público, inherente al servicio público de energía eléctrica, se regirá por los siguientes principios:

a) El principio de cobertura buscará garantizar una cobertura plena de todas las áreas urbanas de los municipios y distritos, y en centros poblados de las zonas rurales donde técnica y financieramente re-sulte viable su prestación, en concordancia con la planificación local y con los demás principios enunciados en el presente artículo.

b) En virtud del principio de calidad el servicio prestado debe cumplir con los requisitos técnicos que se establezcan para él.

c) Para efectos del presente artículo, el principio de eficiencia ener-gética se define como la relación entre la energía aprovechada y la total utilizada, en cualquier proceso de la cadena energética que busca ser maximizada a través de buenas prácticas de reconversión tecnológica.

[ 397 ]

« Impuesto de Alumbrado Público »


d) El principio de eficiencia económica implica, entre otros aspectos, la correcta asignación y utilización de los recursos de tal forma que se busque la garantía de la prestación del servicio de alumbrado públi-co al menor costo económico y bajo criterios técnicos de calidad.

e) En virtud del principio de homogeneidad se buscará que la metodolo-gía para determinar los costos totales máximos eficientes de presta-ción del servicio de alumbrado público tengan una misma estructura para todos los municipios y distritos del país, y que los costos resul-tantes respondan a la realidad de cada municipio o distrito.

f) En virtud del principio de suficiencia financiera se promoverá que los prestadores del servicio de alumbrado público tengan una recupera-ción eficiente de los costos y gastos de todas las actividades asocia-das a la prestación del servicio y obtener una rentabilidad razonable.

Los costos y gastos eficientes de todas las actividades asociadas a la pres-tación del servicio de alumbrado público serán recuperados por el municipio o distrito que tiene a cargo su prestación a través de una contribución espe-cial con destinación específica para la financiación de este servicio. Dichos costos y gastos se determinarán de conformidad con la metodología que para tales efectos establezca el Ministerio de Minas y Energía o la autori-dad que delegue.

Serán sujetos pasivos de la contribución del servicio de alumbrado público quienes realicen consumos de energía eléctrica, bien sea como usuarios del servicio público domiciliario de energía eléctrica o como auto generadores y, en los casos en que no se realicen consumos de energía eléctrica, los pro-pietarios de los predios y demás sujetos pasivos del impuesto predial que se encuentren dentro de la jurisdicción del respectivo municipio o distrito. Lo anterior, teniendo en cuenta los criterios de equidad y progresividad.

El Ministerio de Minas y Energía o la autoridad que delegue determinará la metodología que contenga los criterios técnicos a considerar por parte de los concejos municipales y distritales para realizar la distribución del costo a recuperar entre los sujetos pasivos, para lo cual deberá tener en cuenta los principios definidos en este artículo.

Cuando el sujeto pasivo sea el usuario de energía eléctrica, para la liqui-dación de la contribución se deberá considerar el volumen de energía con-sumida. Cuando el sujeto pasivo sea el propietario de los predios y demás sujetos pasivos del impuesto predial, para la fijación de la contribución se deberá considerar los elementos del avalúo catastral del respectivo predio, teniendo en cuenta el área de influencia del servicio de alumbrado público.



El valor de la contribución en ningún caso sobrepasará el valor máximo que se determine de conformidad con los criterios de distribución contenidos en la metodología mencionada.

Los alcaldes municipales o distritales definirán los procedimientos de recau-do, y este podrá realizarse, entre otros, a través de la facturación propia del municipio o distrito, o de las empresas de servicios públicos domiciliarios de su jurisdicción. En este caso, la remuneración del servicio de facturación y recaudo se realizará de conformidad con la regulación aplicable a la factu-ración conjunta.

A partir de la vigencia de la presente ley, el suministro de energía eléctrica con destino al servicio de alumbrado público deberá realizarse a través de contratos soportados en los mecanismos de cubrimiento que para el efecto determine el Ministerio de Minas y Energía o la autoridad que delegue dentro de los seis meses siguientes. En todo caso, el pago por el suministro de la energía, la facturación y el recaudo se podrán realizar mediante apropiación sin situación de fondos por parte de la entidad respectiva y a favor del co-mercializador de energía eléctrica.

Las personas prestadoras del servicio de alumbrado público serán sujetos del control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domici-liarios, en aspectos relacionados con la calidad y prestación del servicio. La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios realizará la vigilancia y control sobre el cumplimiento de los reglamentos técnicos expedidos para regular el servicio de alumbrado público.

PARÁGRAFO 1o. Sustitúyase el impuesto de alumbrado público, y en particular, el litera d) del artículo 1o. de la Ley 97 del 1913, en lo que se refiera a dicho impuesto y demás leyes que lo complementan.

PARÁGRAFO 2o. Los contratos suscritos mantendrán su vigencia, pero las prórrogas o adiciones que se pacten con posterioridad a la vigencia de la presente ley se regirán por lo previsto en esta ley; en todo caso, el recaudo de la contribución de alumbrado se destinará a sufragar el costo de presta-ción del servicio a partir de la expedición de la presente ley. Los contratos que se celebren durante el período al que se refiere el parágrafo transitorio y en todo caso antes de la reglamentación de este artículo, se regirán por las normas vigentes antes de la expedición de esta ley.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. La sustitución de que trata el parágrafo 1o del presente artículo se aplicará respecto de las entidades territoriales que hayan expedido acuerdos adoptando el tributo de alumbrado público auto-rizado por las leyes 97 de 1913 y 84 de 1915. Contarán con un (1) año a

[ 399 ]



partir de la entrada en vigencia de la presente ley para adoptar la contribu-ción en los términos establecidos por este artículo. Una vez cumplido este plazo operará la sustitución. Los alcaldes de los municipios y distritos que a la fecha de expedición de esta ley tengan incorporado en los acuerdos de impuesto de alumbrado público la actividad de semaforización, deberán es-tablecer la fuente con la cual se financiarán los costos y gastos de la activi-dad de semaforización a partir de la terminación del período de un (1) año al que se refiere este parágrafo transitorio.

Sin perjuicio de lo anterior, los municipios o distritos podrán optar por no cobrar por la prestación del servicio de alumbrado público”1.

2. Fundamentos de la demandaLos cargos que el actor formula en la demanda son los siguientes:

Primer cargo: Violación del artículo 338 de la Constitución Política de Colombia.

Argumenta el demandante que existe una posible vulneración del artículo 338 de la Constitución Política al otorgar al poder ejecutivo la determinación de la metodología de los costos y gastos de la contribución, función que es exclusi-va del poder legislativo y autoridades locales de representación ciudadana (Con-cejos y Asambleas). Así mismo, argumenta que dicha competencia, de acuerdo a la Constitución, corresponde a instancias de representación popular, pues se es-pecifica en la Carta que “el sistema y el método para definir tales costos y benefi-cios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley; las ordenanzas o los acuerdos”2, de manera que el aparte demandado, en tanto libra su determi-nación a la voluntad del Ministerio de Minas y Energía o a quien este delegue, re-sulta inconstitucional.

Adicionalmente, el demandante indica que la atribución de competencias al Gobierno Nacional va en contra del principio de legalidad de los tributos y desco-noce el mandato de tributación con representación que defiende la Carta Políti-ca de 1991.

segundo cargo: Violación a los artículos 287 y 313 de la Constitución Po-lítica de Colombia.

Manifiesta el demandante que existe una violación al artículo 287 de la Constitución ya que en el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, le otorga faculta-

1 L. 1753/2015. Art. 191.2 Constitución Política. Art. 338.



des al Ministerio de Minas y Energía para que proceda a señalar los criterios que deben tener en cuenta los Consejos Municipales al momento de establecer la contribución especial.

Señala el actor, que siendo el Alumbrado Público un tributo territorial, la competencia que se le atribuye al Ministerio de Minas y Energía o a quien este delegue, correspondería realmente al Concejo Municipal, que en ausencia de una definición legislativa sobre los criterios técnicos para realizar la distribución del costo a recuperar entre los sujetos pasivos, debería definir tal metodología a través de un acuerdo municipal.

Por otra parte, en relación a la violación del artículo 313 de la Constitución, indica el demandante que al facultarse al Ministerio de Minas y Energía para de-terminar la metodología para el cálculo de los costos, está sustrayendo la compe-tencia de los concejos municipales de votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales.

tercer cargo: Violación del artículo 294 de la Constitución Política de Colombia.

En relación con este cargo, señala el actor que al disponer el nume-ral 2 del artículo 191 demandado que “en ningún caso podrá cobrarse por este servicio sin que se haya realizado la prestación del mismo en su área de influencia”3 se está creando una exención a favor de los sujetos pasivos del tributo que no se encuentran directamente asentados o localizados en el área de cobertura del sistema de alumbrado público. Para el actor, muchos de los usuarios del servicio de alumbrado público estarían ubica-dos en zonas rurales donde no hay una prestación efectiva del mismo, y que la norma estaría excluyéndolos del pago del tributo, en tanto estarían por fuera del área de influencia del servicio.

cuarto cargo: Violación del artículo 294 de la Constitución Política de Colombia.

También señala el actor, que el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, viola el artículo 294 de la Constitución al disponer que “la remuneración del servicio de facturación y recaudo se realizará de conformidad con la regulación aplicable a la facturación conjunta”4. Para el demandante esto equivale a la imposición por medio de la ley de un recargo sobre los impuestos de las entidades territoriales, ya que las obliga a atarse al pago de un costo o valor determinado por la factura-

3 L. 1753/2015. Art. 191.4 L. 1753/2015. Art. 191.

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ción y recaudo del tributo, que correspondería a lo dispuesto en las resoluciones CREG 122 de 2011 y 005 de 2012.

De igual manera, expresa el accionante que está vulneración constitucional es evidente, ya que se optó por la facturación y recaudo del impuesto de alum-brado público en cumplimiento del principio de colaboración administrativa que se hace de forma gratuita, adoptando la figura de retención o recaudo de la renta asociada a la facturación del consumo de energía eléctrica del contribuyente.

Quinto cargo: Inconstitucionalidad de la inconstitucionalidad de la sustitu-ción del literal d del artículo 1 de la Ley 97 de 1913, descrita en el parágrafo pri-mero del artículo 191 de la Ley 1753 de 2015.

Sostiene el actor que la naturaleza escogida por el legislador para configurar el tributo, la contribución especial, no se acomoda a la financiación de un servicio por naturaleza, abstracto y general, directamente ligado al orden público, destina-do a proteger y garantizar la seguridad de las personas y sus bienes, ya que por su carácter general no se puede plantear una relación directa entre prestación del servicio y beneficio, lo que para el accionante, explica que hasta la reforma, el tri-buto hubiese sido considerado impuesto.

Argumenta el demandante que definir este tributo como una contribución es-pecial contraría la naturaleza legal y constitucional de los elementos esenciales de una contribución especial y separa la definición de que la jurisprudencia cons-titucional hace de ellas, y que supone una relación directa entre un beneficio es-pecífico en los bienes del contribuyente con el servicio de alumbrado público.


El pasado 2 de octubre de 2015 el Instituto Colombiano de Derecho Tributario fijó su opinión (Expediente D-10911), demanda de inconstitucionalidad con relación a algunos de los aspectos del mismo artículo que en esta ocasión se demanda: Artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, por medio del cual se establecieron modifi-caciones al impuesto de alumbrado público.

En aquella ocasión el Instituto concluyó que las normas acusadas eran in-constitucionales por las siguientes razones:

1) La autonomía de las entidades territoriales, según la jurisprudencia de la H. Corte Constitucional, opera con especial rigor respecto de los recursos en-dógenos de dichas entidades.



2) Entre los recursos endógenos de las entidades territoriales, se encuentran las rentas tributarias, según la jurisprudencia de la H. Corte Constitucional.

3) Se puede agregar que el calificativo de “endógenas” para las rentas tributa-rias, se aplica con mayor propiedad para aquellos gravámenes territoriales que han sido autorizados por la ley con la facultad de libre disposición por parte de las entidades territoriales,

4) El literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, que autoriza el estableci-miento por parte de los municipios del impuesto de alumbrado público, con la facultad de libre disposición, se encuentra vigente y ha sido complemen-tado por el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015 con respecto a los sujetos pasivos de dicho gravamen.

5) Las normas acusadas establecen que el recaudo por concepto del tributo de alumbrado público por parte de los distritos y municipios, se destine a sufra-gar el costo del alumbrado público, “a partir de la expedición de la presente ley”. También, se ordena que, si algún municipio ha destinado parte del im-puesto de alumbrado público a la “semaforización”, deberá establecer una fuente financiera distinta para este servicio.

6) Resulta contrario al orden constitucional, especialmente a los artículos 1o y 287 de la Carta, el mandato de una ley a todos los distritos y municipios del país, de destinar el recaudo del tributo de alumbrado público exclusivamente a sufragar el costo de tal servicio, aún en el caso de que su prestación arroje utilidad, de que el servicio se encuentra en grado bastante o completamen-te desarrollado, o de que existan otras necesidades locales, tan importantes o más que el alumbrado público, como la seguridad, la salud, la educación, la vivienda, el agua, la energía eléctrica, el gas etc.

7) Por las razones expuestas, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que las disposiciones acusadas son inconstitucionales, por violar los artículos 1 y 287 de la Constitución.

En esta ocasión se demanda parcialmente el mismo artículo 191 de la Ley 1753 de 2015 invocando algunas razones adicionales de las que aparecen en la demanda de inconstitucionalidad contenida en el expediente D - 10911, sobre la cual ya rindió concepto este Instituto.

El Instituto se refiere ahora a las razones adicionales de inconstitucionalidad que sustentan la demanda que aparece en el Expediente D-11267, aceptada me-diante auto de la Corte Constitucional de 17 de marzo de 2016, por la cual se soli-cita la inexequibilidad del artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, por considerar que vulneran los artículos 287, 294, 313 y 338 de la Carta Política.

[ 403 ]



Los argumentos que se encuentran en la nueva demanda están orientados en el fondo a demostrar que con la nueva regulación al impuesto del alumbrado público se vulneró de una u otra manera el concepto de autonomía de las entida-des territoriales para regular y manejar sus rentas autónomas. Nos referiremos a continuación como queda ya dicho solamente aquellos cargos que no fueron analizados en el pasado concepto del Instituto de Derecho Tributario del 2 de oc-tubre de 2015:

1. Para el Instituto es claro que se vulneró el artículo 338 de la Constitución Po-lítica al otorgar facultades al poder ejecutivo central - Ministerio de Minas y Energía - para determinar la metodología de los costos y gastos del tributo municipal de alumbrado público, función ésta que corresponde en una co-rrecta lectura del artículo 338 a las autoridades locales, de conformidad con jurisprudencia de ese alto tribunal sobre la materia.

El Instituto considera que le asiste razón al demandante cuando señala que se ha violado el principio de autonomía de las entidades territoriales cuando en el artículo 191 demandado se le otorgaron facultades al Ministerio de Minas y Energía para señalar los criterios que deben tener en cuenta los Consejos Municipales al momento de establecer lo que el pían de desarro-llo denomina “Contribución especial de alumbrado público”

2. El Instituto considera igualmente que el artículo demandado riñe con el ar- tículo 294 de la Constitución Política cuando el numeral segundo de la norma demandada establece que: “en ningún caso podrá cobrarse por este servicio sin que se haya realizado la prestación del mismo en su área de influencia”.

En la demanda, con diversos ejemplos numéricos, se ilustra cómo la norma del plan de desarrollo cuya inconstitucionalidad se solicita, conduce en la práctica a una exención en favor de los sujetos pasivos del tributo que no se encuentran directamente asentados o localizados en el área donde se pres-tan el servicio de alumbrado público, aunque se benefician de él por razones de seguridad y de mejor visibilidad de las vías municipales; lo cual resulta especialmente gravoso para los municipios más débiles (categorías 5 y 6) con lo cual se está quebrantando el artículo 294 de la Constitución, e igual-mente se está, también, vulnerando el principio de autonomía de las autori-dades territoriales.

3. Otro cargo que se expone en la demanda es el consistente en que la norma demandada vulnera el artículo 294 de la Carta Política al exigir que “la re-muneración del servicio de facturación y recudo se realizará de conformidad con la regulación aplicable a la factura conjunta” (Resoluciones CREG 122 DE 2011 Y 005 DE 2012). En la demanda se argumenta, con razón, que este



sistema único de facturación y recaudo prohíbe, en la práctica, otras formas de facturación y recaudo que de forma gratuita han organizado algunos mu-nicipios con las empresas distribuidoras de energía eléctrica. Este cargo ilustra también - con casos concretos como los de Medellín, Tubo, Apartado, Carepa, Chigorodó, Jamundí y Quimbaya - otra faceta de la manera como la reglamentación del tributo de alumbrado público vulnera, a juicio del Institu-to, no sólo el artículo 294 de la Carta sino los principios generales de la au-tonomía municipal para regular sus propias rentas.

4. conclusiónPor las razones anteriores que, como hemos señalado, deben leerse en contexto con lo ya expuesto en nuestro concepto del pasado 2 de octubre de 2015, el Ins-tituto Colombiano de Derecho Tributario considera que procede la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 191 (parcial) de la Ley 1753 de 2015.




estarse a lo resuelto en la Sentencia C-272 de 2016, en la que se resol-vió “DECLARAR INEXEQUIBLE el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, “por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 «Todos por un Nuevo País»””.

salvamento De votoref.: expediente D-11267. magistrado Ponente: Dr. alejando linares canti-llo. actor: alfonso Figueredo cañas. concepto del 8 de abril de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 191 de la Ley 1753 de 2015, “Por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 “Todos por un nuevo país””.

De manera muy respetuosa, como miembro del Consejo Directivo del INS-TITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO, me permito manifestar dis-crepancia con la opinión mayoritaria aprobada en sesión de 12 de abril de 2016 dentro del expediente indicado.

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Considero que la norma acusada se encuentra conforme con la Constitución Política y no encontramos razón en los reparos constitucionales que el deman-dante formula, por las razones que sintetizamos así:

— Mediante el artículo 191 acusado, incorporado a la Ley del Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018, el legislador sustituye el impuesto de alumbrado pú-blico creado por la Ley 97 de 1913 y establece la contribución especial con destinación específica, dirigida a la recuperación de los costos y gastos de prestación del servicio de alumbrado público. Encarga al Ministerio de Minas la determinación de los criterios técnicos para que los concejos distritales y municipales realicen la distribución del costo a recuperar, siguiendo los prin-cipios de eficiencia, cobertura, calidad, homogeneidad y planeación estable-cidos en la ley. En forma expresa señala:

“El Ministerio de Minas y Energía o la autoridad que delegue determinará la metodología que contenga los criterios técnicos a considerar por parte de los concejos municipales y distritales para realizar la distribución del costo a recuperar entre los sujetos pasivos, para lo cual deberá tener en cuenta los principios definidos en este artículo”.

— De la norma resulta claro que son los concejos municipales y distrital los en-cargados de distribuir el costo de prestación del servicio entre los usuarios del mismo, es decir, los entes locales de representación popular determinan los elementos cuantitativos de la contribución especial, dentro de criterios técnicos fijados por el Ministerio de Minas con el fin de garantizar los prin-cipios de homogeneidad y eficiencia que el legislador consideró necesario asegurar. En esa medida, estimamos que la norma respeta el artículo 338 de la Constitución.

— Por su parte, el artículo 287 de la Carta establece que las entidades territo-riales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los límites de la Constitución y la ley, de manera que su autonomía no es ilimi-tada sino que se somete a los parámetros que fije el legislador. En la misma línea, es claro que la potestad tributaria de los entes territoriales no es ori-ginaria sino derivada y la ley puede fijar límites y condiciones dentro de los cuales los municipios podrán adoptar las normas concretas que desarrollen la contribución especial y fijen sus elementos, en cada localidad.

— De otra parte, la norma acusada guarda correspondencia con el artículo 334 de la Carta, que encarga la dirección general de la economía al Estado y le permite intervenir, por mandato de la ley, en los servicios públicos para ra-cionalizar la economía, asegurar el acceso efectivo a los servicios básicos y promover el desarrollo armónico de las regiones.



Por lo tanto, la doctora María del Pilar Abella Mancera, autora del presen-te Salvamento de Voto, no encuentra convincentes los argumentos de inconstitu-cionalidad planteados en la demanda, respaldados por la opinión mayoritaria del Consejo Directivo del ICDT, de la cual difiere.

Acorde con lo expuesto en el presente documento, la doctora María del Pilar Abella Mancera autoriza al doctor Silvio Efraín Benavides Rosero Secretario del Consejo Directivo del ICDT para que haga llegar el presente pronunciamiento ante la H. Corte.

Respetuosamente,

silvio efraín benavides roseroSecretario Consejo Directivo ICDT


temaAsignación partidas presupuestales

SUBTEMA: Patrimonio cultural nacional - Presupuestos anuales - Reglas y principios para aprobación y ejecución del

presupuesto

José Andrés Romero TarazonaPonente del concepto

ref.: expediente D-11345. magistrado Ponente: Dra. maría victoria calle correa. actor: maría isabel Ávila reyes. concepto del 12 de mayo de 2016.

Demanda de inconstitucionalidad contra el artícu lo 4º de la Ley 891 de 2004 “por la cual se declara patrimonio cultural nacional las procesiones de semana santa y el festival de música religiosa de Popayán, departamento del Cauca, se declara monumento nacional un inmueble urbano, se hace un reconocimiento y se dictan otras disposiciones”.


En respuesta a la amable invitación formu lada por la Corte Constitucional para rendir concepto en el proceso de la referencia, cuya demanda fue remitida con Oficio 1156, transcribimos a continuación el concepto del INSTITUTO CO-LOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO (en adelante “el ICDT” o “el Instituto”), el cual fue aprobado por su Consejo Directivo en sesión del 10 de mayo de 2016.

En la elaboración del presente concepto actuó como ponente el doctor JOSÉ ANDRÉS ROMERO TARAZONA, quien manifestó no tener inhabilida-des o impedimentos al respecto del asunto sometido a estudio, como tampoco los restantes miembros del Consejo Directivo que participaron en la citada reu-nión, doctores, Benjamín Cubides Pinto, Ramiro Araújo Segovia, Horacio Ayala Vela, Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Juan Guillermo Ruíz Hurtado, Jaime H. Monclou Pedraza, Juan Pablo Godoy Fajardo, Óscar Buitrago Rico y Eleonora Lozano Rodríguez. Además, actuó como secretario de la reunión el doctor Silvio Efraín Benavides Rosero.

Entendemos que la amable invitación de la Corte Constitucional tiene como propósito que entidades como el ICDT aporten en materia puramente doctrina-ria y conceptual y, por lo tanto, el Instituto no actúa como parte interviniente, ni

« José Andrés Romero Tarazona »


impugnadora o coadyuvante. En este orden de ideas, esperamos que el presen-te concepto contribuya con mayores elementos de juicio y permi tan a la Corpora-ción tomar una correcta decisión en relación con la constitucionalidad del artícu lo 4 de la Ley 891 de 2004.

A continuación, se desarrolla el examen de constitucionalidad del artícu lo 4o de la Ley 891 de 2004, discutida por la Corte Constitucional bajo el Expedien-te D-11345:

1. norma demandada“LEY 891 DE 2004

(Julio 7)

Por la cual se declara Patrimonio Cultural Nacional las Procesiones de Semana Santa y el Festival de Música Religiosa de Popayán, departamen-to del Cauca, se declara monumento Nacional un inmueble urbano, se hace un reconocimiento y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia

DECRETA:

(...)

Artícu lo 4o. A partir de la vigencia de la presente ley las administraciones na-cional, departamental del Cauca y municipal de Popayán estarán autoriza-das para asignar partidas presupuestales en sus respectivos presupuestos anuales, destinadas a cumplir los objetivos planteados en la presente ley.

El Gobierno Nacional queda autorizado para impulsar y apoyar ante los Fondos de cofinanciación y otras entidades públicas o privadas, naciona-les o internacionales, la obtención de recursos económi cos adicionales o complementarios a las que se autorizaren apropiar en el Presupuesto Ge-neral de la Nación de cada vigencia fiscal destinadas al obje to que se refie-re la presente ley.

Parágrafo. Las apropiaciones autorizadas dentro del Presupuesto General de la Nación, deberán contar para su ejecución con programas y proyectos de inversión”.

2. Fundamentos de la demandaLa parte actora plantea seis cargos en la demanda a través de los cuales expone las razones por las cuales considera que la Ley 891 de 2004 otorga privilegios, entre ellos financieros, a una organización religiosa particu lar:

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« Asignación partidas presupuestales »


a. Primero cargo: violación del Preámbulo de la constitución Política de colombia debido a que la religión católica ya no es propia de la nación

Argumenta la parte actora que el artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 viola el Preám-bulo de la Carta Política debido a que éste ya no reconoce la religión católica como propia de la Nación y, en consecuencia, Colombia se constituyó como un estado laico. En este orden de ideas, la parte actora considera que la norma de-mandada privilegia la religión católica frente a las demás, resultando en una vio-lación al derecho a la igualdad que debe existir entre las diferentes religiones y cultos.

b. segundo cargo: violación del artícu lo 1° de la constitución Política de colombia debido a que la disposición demandada no respeta el principio de pluralidad religiosa

Argumenta la parte actora que al privilegiar financieramente a un determinado grupo religioso la disposición demandada viola el artícu lo 1° de la Carta Política que consagra a Colombia como un Estado Social de Derecho, democrático, parti-cipativo y pluralista. En particu lar, la parte actora afirma que el principio de plura-lidad, que incluye la pluralidad religiosa, exige que no se beneficie a un credo en particu lar o se reconozca una religión como propia de la Nación.

c. tercer cargo: violación del artícu lo 2° de la constitución Política de colombia debido a que la disposición demandada vincu la al estado a un credo particu lar

Argumenta la parte actora que la disposición demandada vincu la al Estado a un credo particu lar, incumpliendo los fines y deberes del mismo, que deben estar en-caminados a promover la prosperidad general.

d. cuarto cargo: violación del artícu lo 13 de la constitución Política de colombia debido a que consagra un tratamiento discriminatorio injustificado

Argumenta la parte actora que la disposición demandada ofrece un tratamiento más favorable para la religión católica, dejando en desventaja a las demás reli-giones y, por lo tanto, se constituye en un tratamiento discriminatorio injustificado.

La parte actora cita algunos apartes de la Sentencia C-817 de 2011 de la Corte Constitucional en donde este tribunal concluye que “se presume la inconsti-



tucionalidad de las medidas legales y administrativas que confieran un tratamiento distinto entre personas y situaciones de hecho, que esté fundada exclusivamente en la pertenencia a un creo particu lar o la negativa a practicarlo”.

e. Quinto cargo: violación del artícu lo 19 de la constitución Política de colombia debido a que no se respeta el principio de igualdad entre todas las religiones

Argumenta la parte actora, citando nuevamente a la Sentencia C-817 de 2011 de la Corte Constitucional, que el artícu lo 19 de la Constitución Política consagró a todas las confesiones religiosas como iguales ante la ley y, por lo tanto, se prohí-be la preeminencia de cualquier confesión religiosa sobre las otras debido a que el Estado ha conferido igual valor jurídico a todas las confesiones religiosas. De esta manera, aunque la religión católica cuenta con la mayoría de adeptos, no existe justificación para darle a esta religión un tratamiento preferente.

f. sexto cargo: violación de los numerales 1° y 4° del artícu lo 136 de la constitución Política de colombia debido a que se asignan partidas presupuestas para cumplir los objetivos de la ley 891 de 2004

Argumenta la parte actora que, con la expedición de la Ley 891 de 2004, no se ha tenido en cuenta el daño e indebido gasto presupuestal que se está prolonga-do en el tiempo.

En ese sentido, la parte actora considera que puede haber otros mecanis-mos no estatales que permi tan el financiamiento de homenajes, tales como los consagrados en la Ley 891 de 2004. Por lo tanto, la parte actora alega que no es necesario autorizar a las administraciones nacional, departamental y municipal, la asignación de partidas presupuestales para cumplir los objetivos de esta ley.

La parte actora también considera que el daño presupuestal se ve represen-tado en la autorización que otorga la Ley 891 de 2004 para que el Gobierno Na-cional impulse y apoye ante los Fondos de cofinanciación y otras entidades, la obtención de recursos económi cos adicionales o complementarios a las que se apropian en el Presupuesto General de la Nación de cada vigencia fiscal.


La parte actora interpuso la acción de inconstitucionalidad en contra del artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 por cuanto, al parecer de aquella, se contraría el preám-

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bulo de la Constitución Política y sus artícu los 1°, 2°, 13, 19 y 136 en sus nume-rales 1° y 4°. Para estos efectos, la parte actora fundamentó la violación de las anteriores disposiciones constitucionales en seis cargos.

Los primeros cinco cargos están encaminados a sustentar la violación del preámbulo de la Constitución Política y sus artícu los 1°, 2°, 13 y 19. Si bien estos cargos buscan respaldar la inconstitucionalidad del artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 con base en disposiciones constitucionales diferentes, todos concluyen que la norma demanda privilegia a la religión católica frente a los demás credos y re-ligiosos, otorgándole beneficios, entre ellos, financieros.

Por su parte, el sexto cargo pretende exponer las razones por las cuales el artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 viola los numerales 1° y 4° del artícu lo 136 de la Constitución Política de Colombia.

En vista de las anteriores consideraciones, el ICDT desarrollará su análisis en dos etapas. En la primera etapa, estudiará conjuntamente los argumentos ex-puestos desde el primer cargo hasta el quinto cargo, teniendo en cuenta que cada uno de éstos busca demostrar que se privilegia injustificadamente a la religión ca-tólica. En la segunda etapa, analizaremos el sexto cargo en relación con la vulne-ración de los numerales 1° y 4° del artícu lo 136 de la Constitución Política.

a. Primer cargo al quinto cargoEn primer lugar, es necesario mencionar que el propósito de la Ley 891 de 2004 consiste en otorgarle el estatus de patrimonio cultural de la Nación a las Procesio-nes de Semana Santa que tienen lugar en Popayán y al Festival de Música Re-ligiosa que se desarrolla en la misma ciudad1. Para lograr el anterior objetivo, la Ley 891 de 2004 declara, entre otros, monumento nacional y parte del patrimo-nio cultural de Colombia un inmueble ubicado en Popayán, que está destinado exclusivamente para las actividades directamente relacionadas con las Procesio-nes de Semana Santa2.

En este orden de ideas, entendemos que la Ley 891 de 2004 busca declarar una tradición histórica de la Nación como patrimonio cultural de la misma. Aunque las Procesiones de Semana Santa en Popayán y el Festival de Música Religiosa tienen sus raíces en un credo particu lar, lo cual resulta obvio en un país que popu-larmente y tradicionalmente ha sido católico, no es posible concluir que se está privilegiando a un grupo puesto que el objetivo de la norma demandada consiste en proteger una tradición que integra el patrimonio cultural de Colombia.

1 Ley 891 de 2004. Artícu lo 1.2 Ley 891 de 2004. Artícu lo 2.



Al respecto, es pertinente anotar que la UNESCO decidió incluir en la Lista Representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial de la Humanidad a las Proce-siones de Semana Santa de Popayán, concluyendo que:

“Celebradas desde la época colonial, las procesiones de Semana Santa de la ciudad de Popayán son una de las más antiguas conmemoraciones tra-dicionales de toda Colombia (...) La organización de las procesiones corre a cargo de vecinos de la ciudad miembros de una Junta Permanente pro Semana Santa, que cooperan con las autoridades municipales y diversos organismos. Estas procesiones no sólo atraen a un número considerable de visitantes del mundo entero, sino que además constituyen un factor impor-tante de cohesión social y de reforzamiento del sentido colectivo de identi-dad de la población local”3.

Por consiguiente, consideramos que, si bien las Procesiones de Semana Santa en Popayán y el Festival de Música Religiosa resaltan a la Virgen María, Jesucristo, la Santa Cruz, el Santo Entierro y la Resurrección4, éstas trascienden el ámbito religioso debido a que constituyen uno de los elementos culturales e in-materiales representativos de Colombia.

Por su parte, debe recordarse que el artícu lo 72 de la Constitución Política de Colombia dispone que “el patrimonio cultural de la Nación está bajo la protec-ción del Estado.” Sobre el particu lar, la Corte Constitucional ha concluido en rei-terada jurisprudencia que:

“Como lo ha puesto de presente esta Corporación en reiterada jurispruden-cia, la Constitución ampara el patrimonio cultural y arqueológico de la Nación y señala el especial régimen de protección al que se encuentra sometido. Así en el artícu lo 8o establece que es obligación del Estado y de las perso-nas proteger las riquezas culturales y naturales de la Nación (...) Así mismo en el artícu lo 72 prevé que el patrimonio cultural de la Nación está bajo la protección del Estado, al tiempo que señala que el patrimonio arqueológico y otros bienes culturales que conforman la identidad nacional, pertenecen a la Nación y son inalienables, inembargables e imprescriptibles”5.

“La protección del patrimonio cultural de la Nación tiene especial relevancia en la Constitución, pues constituye un signo o una expresión de la cultura

3 http;//www.unesco.org/culture/ich/es/listas?dssplay:=defaulí&text=:&inscription:=0&country:=00049&multinationa i=3&type=0&domain=0&dlsplay1=inscriptionID#tabs.

4 http://www,unesco,org/culture/lch/es/RL/las-procesioneS’de-semana*santa~de-popayan-00259#dlaporam3.

5 Corte Constitucional. Sentencia C-668 de 2005 (M.P. Álvaro Tafur Galvis).

[ 413 ]



humana, de un tiempo, de circunstancias o modalidades de vida que se re-flejan en el territorio, pero que desbordan sus límites y dimensiones”6.

“La Constitución Política de 1991 le dedica un amplio espacio a la cultura, Con un propósito claro de defensa del patrimonio cultural en sus distintas manifestaciones, y como expresión de la diversidad de las comunidades, de la riqueza humana y social de los pueblos y como instrumento para construir sociedades organizadas, la cultura es reconocida por la actual Carta Políti-ca como un pilar fundamental del Estado y como valor; principio, derecho y deber que requiere especial protección, fomento y divulgación por parte de las autoridades públicas e incluso por los particu lares.

6.4. A este respecto, la Corte ha señalado que es amplio el conjunto de dis-posiciones constitucionales que protegen la cultura, su diversidad y el patri-monio cultural como valores esenciales de la Nación, lo que le ha permitido a dicho bloque normativo recibir el calificativo de “Constitución Cultural”.

(...)

6.6. En lo que se refiere específicamente a la defensa del patrimonio cultu-ral y arqueológico y al régimen constitucional de protección, su fundamento surge directamente del (ix) artícu lo 63, en el que se consagra que el patrimo-nio arqueológico de la Nación y los demás bienes que determine la ley son inalienables, imprescriptibles e inembargables; y, de manera especial, del (x) artícu lo 72, que prevé que el patrimonio cultural de la Nación está bajo la protección del Estado, al tiempo que establece que el patrimonio arqueo-lógico y otros bienes culturales que conforman la identidad nacional, per-tenecen a la Nación y son inalienables, inembargables e imprescriptibles. En plena armonía con las citadas disposiciones, (xi) el artícu lo 313-10 del mismo ordenamiento Superior, le atribuye a los Concejos Municipales la fun-ción de expedir las normas necesarias para el control, la preservación y la defensa del patrimonio ecológico y cultural del municipio, mientras que (xii) el artícu lo 333 deja en manos de la ley la delimi tación del alcance de la liber-tad económi ca cuando así lo exijan el interés social, el ambiente y el patri-monio cultural de la Nación”7.

En consecuencia, entendemos que la Ley 891 de 2004 busca cumplir los preceptos de estas normas de rango constitucional, protegiendo una expresión cultural característica de Colombia y que se ha prolongado en el tiempo. Como lo expone la jurisprudencia de la Corte Constitucional, el patrimonio cultural repre-senta una expresión de las circunstancias y modalidades de vida que se reflejan

6 Corte Constitucional. Sentencia C-553 de 2014 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt).7 Corte Constitucional. Sentencia C-082 de 2014 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez).



en un territorio determinado y, por lo tanto, aún si dichas circunstancias y moda-lidades de vida tienen sus raíces en un credo particu lar, es posible que sean de-claradas patrimonio cultural.

Nótese que el Congreso de la República ha expedido varias leyes en donde se declara patrimonio cultural de la Nación una celebración, signo o expresión de la cultura que resaltan los valores de algún territorio determinado de Colombia, con el propósito de proteger las tradiciones arraigadas a un determinado lugar. Si bien los patrimonios culturales de la Nación tienen distintos orígenes y propó-sitos históricos, lo anterior no ha llevado a concluir que se está beneficiando a un grupo o credo particu lar. A modo de ejemplo, la Ley 706 de 2001 declaró pa-trimonio cultural de la Nación el Carnaval de Barranquilla y a los Carnavales de Pasto, y no por esto se ha concluido que se está favoreciendo a un grupo o credo en particu lar.

En vista de las anteriores consideraciones, entendemos que la norma de-manda no viola ninguna de las disposiciones constitucionales que la parte actora considera vulneradas desde el primer hasta el quinto cargo.

b. sexto cargoLa parte actora considera que el artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 vulnera el nu-meral 1° y el numeral 4° del artícu lo 136 de la Constitución Política debido a que ocasiona un daño e indebido gasto presupuestal que se está prolongado en el tiempo.

El artícu lo 136 de la Constitución Política consagra de la siguiente manera ciertas prohibiciones al Congreso de la República:

“ARTÍCULO 136. Se prohíbe al Congreso y a cada una de sus Cámaras:

1. Inmiscuirse, por medio de resoluciones o de leyes, en asuntos de competencia privativa de otras autoridades.

2. Exigir al Gobierno información sobre instrucciones en materia diplo-mática o sobre negociaciones de carácter reservado.

3. Dar votos de aplauso a los actos oficiales.

4. Decretar a favor de personas o entidades donaciones, gratifica-ciones, auxilios, indemnizaciones, pensiones u otras erogacio-nes que no estén destinadas a satisfacer créditos o derechos reconocidos con arreglo a la ley preexistente.

5. Decretar actos de proscripción o persecución contra personas natu-rales o jurídicas.

[ 415 ]



6. Autorizar viajes al exterior con dineros del erario, salvo en cumpli-miento de misiones específicas, aprobadas al menos por las tres cuartas partes de los miembros de la respectiva Cámara” (Negrilla fuera del texto).

En vista de lo anterior, en este punto el problema jurídico debería consis-tir en determinar si el Congreso, al expedir la Ley 891 de 2004, se inmiscuyó en asuntos que le competen a otras autoridades.

Para estos efectos, es necesario recordar que el artícu lo 3 de la norma de-mandada dispuso de la siguiente manera que los estímu los financieros de las Procesiones de Semana Santa y del Festival de Música Religiosa de Popayán debían contar con concepto previo del Ministerio de Cultura:

“Artícu lo 3o. Reconózcase, a través de la Junta Permanente Pro Semana Santa de Popayán, y previo concepto del Ministerio de Cultura, a los creadores, gestores y promotores de las tradiciones culturales de las Proce-siones de Semana Santa y del Festival de Música Religiosa de Popayán, los estímu los mencionados en el artícu lo 18 de la Ley 397 de 1997”.(Negrilla fuera del texto).

Por su parte, el artícu lo 18 de la Ley 397 de 1997 consagra de la siguien-te manera los estímu los a la creación, a la investigación, a la actividad artística y cultural:

“Artícu lo 18. De los estímu los. El Estado, a través del Ministerio de Cultura y las entidades territoriales, establecerá estímu los especiales y promociona-rá la creación, la actividad artística y cultural, la investigación y el fortaleci-miento de las expresiones culturales. Para tal efecto establecerá, entre otros programas, bolsas de trabajo, becas, premios anuales, concursos, festiva-les, talleres de formación artística, apoyo a personas y grupos dedicados a actividades culturales, ferias, exposiciones, unidades móviles de divulgación cultural, y otorgará incentivos y créditos especiales para artistas sobresa-lientes, así como para integrantes de las comunidades locales en el campo de la creación, la ejecución, la experimentación, la formación y la investiga-ción a nivel individual y colectivo en cada una de las siguientes expresiones culturales (...)”.

Teniendo en cuenta estas consideraciones, es claro que la Ley 397 de 1997 otorga ciertos estímu los financieros para el desarrollo de las actividades cultura-les y fortalecimiento cultural. De esta manera, entendemos que la norma deman-da (artícu lo 4 de la Ley 891 de 2004) debe interpretarse conjuntamente con el artícu lo 3 de la misma ley, el cual remite a los estímu los anteriormente menciona-dos del Ministerio de Cultura.



En este orden de ideas, consideramos que el Congreso de la República, al expedir la norma acusada, no se extralimitó y, por lo tanto, no vemos con claridad que haya una violación de los numerales 1° y 4° del artícu lo 136 de la Constitu-ción Política de Colombia.

Es pertinente anotar que el Congreso de la República ha autorizado asignar partidas presupuestarias para la promoción y protección del patrimonio cultural de Nación con el propósito de dar cumplimiento al artícu lo 72 de la Carta Políti-ca y esto no ha significado una violación a las normas presupuestarias consagra-das en la Constitución.

Por ejemplo, la Ley 706 de 2001 anteriormente mencionada y por la cual se declaran patrimonio cultural de la Nación el Carnaval de Barranquilla y a los Carnavales de Pasto, consagró en su artícu lo 2 la siguiente autorización presupuestaria:

“ARTÍCULO 2o. Para el debido cumplimiento de lo dispuesto en la presente ley, el Gobierno Nacional podrá incorporar en el Presupuesto General de la Nación las apropiaciones requeridas para la compra de bienes, la ejecución y terminación de las siguientes obras:

a) Construcción de escenarios adecuados para la realización de los carnavales y de todo evento callejero de tipo cultural;

b) Construcción y adecuación de escuelas folclóricas que sirvan de apoyo a las expresiones auténticas de los eventos declarados patri-monio cultural en la presente ley;

c) Construcción de la Plaza de los Carnavales de Pasto.

Las apropiaciones autorizadas en el Presupuesto General de la Nación de-berán contar para su ejecución con los respectivos programas y proyectos de inversión.”

Nótese que estos apoyos financieros se realizan con el propósito de dar cumplimiento a los deberes del Estado y estipu lados en el artícu lo 72 de la Carta Política. Adicionalmente, estas expresiones culturales que tienen el rango de pa-trimonio cultural de la Nación tienen acceso a algunos estímu los financieros para su conservación y promoción, en virtud del artícu lo 18 de la Ley 397 de 1997.

c. comentarios finalesFinalmente, es conveniente analizar cuáles son las reglas y principios consagra-dos en la Constitución Política de Colombia para la elaboración, aprobación y eje-cución del presupuesto.

[ 417 ]



Así, el capítulo 3 (Presupuesto) del Título XII (Régimen Económi co y de la Hacienda Pública) consagra los principios y disposiciones constitucionales que deben regir para la elaboración, aprobación y ejecución de los presupuestos na-cional, departamental y municipal8. Por lo tanto, los presupuestos de la Nación, del Departamento del Cauca y del Municipio de Popayán deben atender a estas normas para efectos de autorizar la asignación de partidas presupuéstales.

En vista de lo anterior, debe recordarse que el artícu lo 346 de la Constitu-ción Política determina que “los presupuestos de rentas y la ley de apropiaciones deben elaborarse, presentarse y aprobarse dentro de un marco de sostenibilidad fiscal y corresponder al Plan Nacional de Desarrollo.”

Adicionalmente, la anterior disposición constitucional también consagra que en los presupuestos anuales “no podrá incluirse partida alguna que no correspon-da a un crédito judicialmente reconocido, o a un gasto decretado conforme a ley anterior, o a uno propuesto por el Gobierno para atender debidamente el funcio-namiento de las ramas del poder público, o al servicio de la deuda, o destinado a dar cumplimiento al Plan Nacional de Desarrollo.

En concordancia con lo anterior, el artícu lo 355 de la Constitución Política establece que “ninguna de las ramas u órganos del poder público podrá decre-tar auxilios o donaciones en favor de personas naturales o jurídicas de derecho privado”.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, entendemos que, siem-pre y cuando se interprete conjuntamente al artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004 con el artícu lo 3° de la misma ley, se respetarían los postulados consagrados en leyes de la Nación para proteger y promover el patrimonio cultural, y por lo tanto no habría lugar a declarar la inconstitucionalidad del artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004.

Nótese que la parte actora, en su acción de inconstitucionalidad en contra del artícu lo 4 de la Ley 891 de 2004, no sustenta su posición con base en la vulne-ración de alguno de las disposiciones constitucionales que atañen al presupuesto.

4. conclusiónEn vista de las anteriores consideraciones, El ICDT concluye que el artícu lo 4° de la Ley 891 de 2004, que autoriza al Gobierno Nacional, Departamental y Munici-pal asignar partidas presupuéstales para promover las Procesiones de Semana Santa de Popayán, debe ser declarado exequible en cuanto se ajusta a la Cons-titución Política.

8 Constitución Política de Colombia. Artícu lo 353.





nota del editor: El anterior proceso se decidió en sentencia c-567 del 19 de octubre de 2016, por medio del cual se resolvió:

Declarar exeQuible, por los cargos analizados, el artícu lo 4º de la Ley 891 de 2004 “por la cual se declara patrimonio cultural nacional las procesiones de semana santa y el festival de música religiosa de Popayán, departamento del Cauca, se declara monumento nacional un inmueble urbano, se hace un recono-cimiento y se dictan otras disposiciones”.

Índices [ 419 ]

Índice por autor

consejo DirectivoConcepto del 02 de marzo de 2015. Expediente D-11129 .............. 377

José andrés romero tarazonaConcepto del 12 de mayo de 2016. Expediente D-11345 ............... 407

Juan cami lo restrepo salazarConcepto del 08 de abril de 2016. Expediente D-11267 ................. 395

Juan de Dios bravo gonzálezConcepto del 09 de septiembre de 2015. Expediente D-10885 ...... 359

mauricio Plazas vegaConcepto del 11 de marzo de 2016. Expediente D-11204 .............. 389

myriam stella gutiérrez argüelloConcepto del 05 de febrero de 2016. Expediente D-11035 ............. 367

Índices [ 421 ]

Índice por norma acusada

ley 891 de 2004, artícu lo 4Concepto del 12 de mayo de 2016. Expediente D-11345 ............... 407

ley 1184 de 2008, artícu los 1 (parcial) y 2 (parcial)Concepto del 05 de febrero de 2016. Expediente D-11035 ............. 367

ley 1607 de 2012, artícu lo 71 numeral 3 (parcial)Concepto del 09 de septiembre de 2015. Expediente D-10885 ...... 359

ley 1739 de 2014, artícu lo 11 (parcial)Concepto del 02 de marzo de 2015. Expediente D-11129 .............. 377

ley 1753 de 2015, artícu lo 191Concepto del 08 de abril de 2016. Expediente D-11267 ................. 395

ley 1762 de 2015, artícu lo 23 (parcial)Concepto del 11 de marzo de 2016. Expediente D-11204 .............. 389

Índices [ 423 ]

Índice temático alfabético

asignación partidas presupuestalesPatrimonio cultural nacional - Presupuestos anuales - Reglas y principios para aprobación y ejecución del presupuestoConcepto del 12 de mayo de 2016. Expediente D-11345Ponente: José Andrés Romero Tarazona ........................................ 407

contribución especial sobre la cuota de compensación militarBase gravable - Base mínima de liquidación de la cuota de compensación militar - Mínimo vitalConcepto del 05 de febrero de 2016. Expediente D-11035Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello ..................................... 367

impuesto de alumbrado PúblicoContribución especial - Metodología de costos y gastos - Recursos endógenos - Destinación recursos recaudoConcepto del 08 de abril de 2016. Expediente D-11267Ponente: Juan Cami lo Restrepo Salazar ........................................ 395

impuesto nacional al consumoHecho generador - Servicios de alimentación bajo contratoConcepto del 9 de septiembre de 2015. Expediente D-10885Ponente: Juan de Dios Bravo González ......................................... 359

impuesto sobre la renta para la equidad (cree)Base gravable - Deducciones - Reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos - Reservas de estabilización y sus rendimientosConcepto del 02 de marzo de 2015. Expediente D-11129Ponente: Consejo Directivo............................................................. 377

régimen sancionatorioProcedimientos aplicables para la imposición de las sanciones - Procedimiento para mercancías cuya cuantía sea igual o inferior a 456 UVT - Sanción - Multas – Cierre temporal del establecimiento de comercio instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscalConcepto del 11 de marzo de 2016. Expediente D-11204Ponente: Mauricio Plazas Vega ...................................................... 389

Índices [ 425 ]

Normas para la postulación de documentos a la Revista

Esta publicación es una revista científica, por lo cual su objetivo es publicar re-sultados de investigación. En este sentido, el compromiso de los autores con el cumplimiento de estos lineamientos es fundamental para el cumplimiento de los calendarios editoriales, así como el posicionamiento de la publicación en el ámbito nacional e internacional, en beneficio de ellos y del Instituto. Las pautas editoria-les y las directrices éticas orientan todas las publicaciones del ICDT. En caso de inquietudes pueden consultar al Editor de la Revista Diego Andrés Moreno Daza, al correo electrónico: [email protected]

La inobservancia de los términos aquí expuestos implica demoras, reproce-sos y sobrecostos en los trámites editoriales. Cuando se especifican fechas de entrega de documentos, ellas son impostergables y el Editor dejará nota expre-sa de las fechas de entrega de textos por parte de los autores, y hará depósito de las versiones rechazadas de los textos presentados a trámite editorial, para ase-gurar que los autores no sometan el mismo texto a un nuevo a trámite editorial.

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1.1. La Revista del ICDT es una publicación arbitrada. Por esta razón, los es-critos serán obje to de evaluación como mínimo por dos pares académi cos. Una vez remitida la revisión por pares, cada autor será notificado acerca de la decisión de publicación o no, del texto sometido a proceso editorial. Si la aprobación es condicionada a la realización de ajustes al documento, el autor cuenta con un período corto para efectuar los ajustes recomendados, y se revisará la incorporación de los mismos para decidir sobre la publica-ción definitiva.


1.2. La Revista es una de las principales publicaciones del ICDT y anualmen-te es candidatizada a reconocidos premios nacionales. Es necesario que el texto presentado por los autores, además de original e inédito, posea: i) originalidad de planteamiento y buena lógica del razonamiento ii) dominio de los antecedentes normativos, jurisprudenciales y doctrinales del tema, y comprensión de los aspectos básicos económi cos, financieros y conta-bles iii) uso de bibliografía especializada y actualizada sobre el tema; técni-ca en el manejo bibliográfico y econométrico si fuere el caso. Se recomienda a los autores una revisión de las directrices éticas de comunicación de la investigación: “Responsible research publication: international standars for authors”, disponibles en: http://tinyurl.com/9fmnrnz. Pida al Editor del ICDT una copia de estas directrices traducidas al español.

Adicionalmente, es preciso que cada autor en la entrega del respectivo do-cumento, indique a cuál de las siguientes categorías corresponde el texto ela-borado: i) Artícu lo de investigación científica: presenta de manera detallada los resultados originales de proyectos de investigación, en una estructura que contie-ne introducción, metodología, resultados y conclusiones, ii) Artícu lo de reflexión: presenta resultados de investigación desde una perspectiva analítica, interpreta-tiva o crítica del autor, sobre un tema específico, recurriendo a fuentes originales iii) Artícu lo de revisión: resultado de una investigación donde se analizan, siste-matizan e integran los resultados de investigaciones publicadas o no publicadas, con el fin de dar cuenta de los avances y las tendencias de desarrollo; hace una cuidadosa revisión bibliográfica de por lo menos 50 referencias.

2. manual de estilo

2.1. extensión y formatoEl texto no excederá las 35 páginas y serán escritos en página tamaño carta, a espacio sencillo, con márgenes de 3 cm. en fuente Arial 11, formato Word, Word-Perfect u otro procesador de textos.

2.2. autoríaA continuación del título del documento se indicará el nombre completo del autor, a renglón seguido su afiliación institucional, indicando país y ciudad. A pie de página el autor indicará en máximo dos líneas, el mayor grado académi co al-canzado y un breve resumen de la hoja de vida. Finalmente incluirá datos de contacto, teléfono, correo electrónico y postal, a efectos de las comunicaciones editoriales con el Instituto. Los autores harán mención de los reconocimientos por

Índices [ 427 ]

contribuciones de su trabajo, de acuerdo a lo estipu lado en el punto seis (6) ‘Au-toría y reconocimiento adecuado’ de las ‘Directrices Éticas de Publicación Res-ponsable de la Investigación’.

Al enviar y someter a proceso editorial un artícu lo, el autor acepta expresa-mente la transferencia de los derechos patrimoniales de autor a la Revista para su publicación en versión impresa y electrónica, conservando sus derechos mo-rales. Igualmente el autor acepta que su artícu lo puede ser procesado por siste-mas de información en bases de datos de relevancia y prestigio científico, propias o de terceros, para una mayor visibilidad del trabajo publicado. La autorización para estos procedimientos se entiende prestada por el sólo hecho de postular los textos a la Revista.

2.3. contenidoTodo texto incluirá: i) título del documento en español ii) resumen en máximo 250 palabras iii) palabras clave iv), título en inglés v) abstract vi) keywords. Igualmen-te tendrán apartados específicos titulados: introducción, conclusiones y recomen-daciones. Las notas a pie de página y la bibliografía se harán conforme al manual de estilo The Bluebook: a uniform system of citation. Todos los artícu los deben in-cluir un aparte explícito denominado conclusiones, en el cual se fijen los puntos más relevantes del trabajo realizado desde una perspectiva analítica. Se acepta la postulación de ponencias y conferencias presentadas en eventos, siempre que las mismas sean originales e inéditas y cumplan los requisitos expuestos.

2.4. estructuraEl documento seguirá una titulación consecutiva así:

1. introducción

2. título 22.1. Subtítulo 1

2.1.1. Subtítulo 2

3. título 33.1. Subtítulo 1.

3.1.1. Subtítulo 2


4. conclusiones

5. bibliografía (Organización alfabética descendente y alineada con sangría francesa. Se sigue el manual de estilo Blue Book)

2.5. guía resumida del manual de estiloUse los siguientes formatos ejemplificados para la citación de las respectivas fuentes:

Capítulo de libroEdgar Andrés Quiroga-Natale, El control constitucional en Colombia: estructura y técnicas

de aplicación, en Derecho Procesal Constitucional, Memorias del Primer Congreso Co-lombiano de Derecho Procesal Constitucional. Pág. 123-176. VC Editores Ltda., Bogotá. (2010).

Artícu lo de revistaManuel José Cepeda-Espinoza, El derecho a la Constitución en Colombia. Entre la rebelión

pacífica y la esperanza, 15 Revista Española de Derecho Constitucional, Centro de Estu-dios Políticos y Constitucionales, No. 44, Madrid. (1995).

LibroVíctor García-Toma. La Defensoría del Pueblo en el Perú. Pág 164. Editorial Jurídica Grijley,

Lima. (2005).

Índices [ 429 ]

Índices retrospectivosRevistas Núm. 73 y 74

artículos de derecho tributario autor año rev. núm. Págs.

Ética, justicia y equidad una visión de hacienda pública y de-recho tributario

Mauricio A. Plazas Vega

2016 74 25 – 72

Los principios rectores del de-recho penal tributario. Un análi-sis de la perspectiva del Estado Social de Derecho

Alfredo J. Veneziani

2016 74 73 – 110

Equidad en la tributación del tra-bajo, actividad económi ca consti-tucionalmente protegida

Andrés Esteban Ordóñez Pérez

2016 74 111 – 154

El constitucionalismo, la política y los tributos en el último siglo

Iván Darío Arango Múnera

2016 74 155 – 168

La garantía de los convenios de estabilidad jurídica en América Latina: Un análisis desde la nor-mativa peruana

Vivian Burga Espinoza

2016 74 169 – 204

Hipertrofia de la norma de subca-pitalización colombiana. Reflexio-nes acerca de su construcción y análisis de sus objetivos desde el Derecho Tributario comparado

Juan Sebastián Torres-Richoux & Pablo Andrés Pérez García

2016 74 205 – 244

Sede efectiva de administración; vacíos en la legislación y retos de la reglamentación

Claudia Marcela Escobar Oliver

2016 74 245 – 256

Naturaleza jurídica del compro-miso de responsabilidad social previsto en la Ley de Contrata-ciones Públicas

Betty Andrade Rodríguez

2016 74 257 – 294

La necesidad de curador ad litem para los deudores ausentes en el proceso administrativo de cobro

Jesús David Sa-nabria Ardila

2016 74 295 – 328



Infracciones y sanciones tributarias

Elías Ricardo Solís González

2016 74 329 – 370

Proyecto BEPS en precios de transferencia: Fase de implemen-tación e impacto en Colombia

Andrea Medina Rojas & Diana Sofía Padrón

Bruna

2016 74 371 – 384

Breve notas sobre los efectos de FATCA en los convenios para evitar la doble imposición

Xabier Escalante Elguezabal

2016 74 385 – 406

artículos de derecho aduanero y comercio exterior

autor año rev. núm.

Págs.

El tratamiento de China como NME después de diciembre del 2016

F. Martín Malvarez

2016 74 409 – 432

El rol de la Organización Mun-dial del Comercio en el fomento de acuerdos de reconocimien-to mutuo como facilitadores de comercio

Luis Felipe Torres Bohórquez

2016 74 433 – 446

La acumu lación de origen como flexibilización de las reglas de origen tradicionales

José Francis-co Mafla & Juan Cami lo Bernate

2016 74 447 – 462

Régimen de responsabilidad de los administradores en comercio exterior

Carlos Alberto Es-píndola-Scarpetta & Lorena Hernán-

dez Agudelo

2016 74 463 – 484

Aproximación al Régimen Ge-neral del Comercio Exterior y las Aduanas en Colombia

Leonardo Toro Bedoya & Cristina

Díaz Díaz

2016 74 485 – 512

Perspectivas de una nueva regu-lación de zonas francas

Julio José Rodrí-guez Chacón

2016 74 513 – 524

Índices [ 431 ]

otros artículos autor año rev. núm. Págs.

Tributación de las drogas – La experiencia holandesa

L.J.M. (Leo) van den Ende

2016 74 527 - 542


La equidad en el Derecho Tribu-tario Internacional Colombiano

Esperanza Buitra-go Díaz

2015 73 21 - 42

Reflexiones sobre la capacidad de pago en relación con tributos que recaen sobre bienes, con es-pecial énfasis en inmuebles

Juan Pablo Suárez Figueroa

2015 73 43 – 62

Reflexiones sobre la contribu-ción especial de alumbrado pú-blico creada por el Plan Nacional de Desarrollo, Ley 1753 de 2015

Rodrigo Yepes Sevilla

2015 73 63 – 96

La creación del Impuesto a la Ri-queza como causal de incum-plimiento de la Nación a los contratos de estabilidad jurídica

María Elena Boni-lla Páez & Fabio

Andrés Acero García

2015 73 97 – 122

Alcance de la norma de remisión del CREE al régimen del Impues-to sobre la Renta

Andrés Fabián González Rodas

2015 73 123 – 138

(In)Justicia en la imposición sobre el consumo: La perspecti-va de la OCDE

André Mendes Moreira & Rober-

to Miglio Sena

2015 73 139 – 166

Dos estudios de las relaciones entre derecho de la concurren-cia, derecho tributario y derecho procesal: Los cambios de hecho de una causa juzgada y la posi-bilidad de su revisión y el Sham Litigation

Jonathan Barros Vita

2015 73 167 – 186

El reconocimiento de un intan-gible en las prácticas internacio-nales y sus singularidades en Argentina

Carlos A. C. Forcada

2015 73 187 – 212


Artículos de derecho aduanero y comercio exterior

Autor Año Rev. Núm.

Págs.

Impacto en Colombia de la ex-pansión del Acuerdo sobre Tec-nología de la Información de la Organización Mundial del Comercio

Juan David Ve-lasco Kerguelen & Michelle Visbal

Otero

2015 73 215 - 242

Zonas Francas Offshore en Co-lombia. Oportunidades y desafíos de un nuevo marco regulatorio

José Francis-co Mafla & Juan Cami lo Bernate

2015 73 243 – 268

Facilitación del comercio exterior desde una perspectiva fronteriza y jurídica

Claudia Marcela Bastidas Pantoja

2015 73 269 – 282

Las salvaguardias OMC y la ex-clusión de países en desarrollo: Excepciones a una excepción

Luis Carlos Ramí-rez Martínez

2015 73 283 – 312

Comentarios sobre el nuevo delito de fraude aduanero

Carolina Solano Medina & José Ig-

nacio Lombana Sierra

2015 73 313 – 348

Soluciones acordadas y confis-cación en el derecho aduanero Belga

Patricio Díaz Gavier

2015 73 349 – 362

Otros artículos Autor Año Rev. Núm. Págs.

Eficacia normativa en materia tributaria

Eleonora Lozano Rodríguez &

Andrés Felipe Ra-mírez Ocampo

2015 73 365 – 388

Tributación, regulación y principio de no confiscación en Venezuela

Gilberto Atencio Valladares

2015 73 389 – 412

Índices [ 433 ]

notas de actualidad tributaria autor año rev. núm. Págs.

Declaración sobre los índices de citación y las prácticas editoriales

2015 73 415 – 424

La versión 2015 del Modelo de Código Tributario del CIAT

Liliana Chipo-co, Miguel Pecho,

Adrián Torreal-ba & Fernando

Velayos

2015 73 425 – 434

La democratización del crédito: El caso de los microcréditos

Katy Castillo Rojas

2015 73 435 – 438

La presente es una obra arbitrada por el Centro de Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos a los pares académicos

anónimos, la revisión de los textos aquí publicados.

Esta revista se editó en las oficinas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Calle 75 No. 8 - 29Bogotá, D.C. - Colombia