DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 5 de febrero de 2015.

No. 58

V I S T O S :

Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:

“BARBONI ABREU, JOSÉ FERNANDO con ESTADO. MINISTERIO

DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 683/12).

R E S U L T A N D O :

I) Que con fecha 11/IX/2012, a fs. 81, compareció la

parte actora demandando la nulidad de la Resolución Nº 3/894/11 de fecha

19 de diciembre de 2011, dictada por la División Fiscalización de la

Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas,

mediante la cual se declaró que al accionante contribuyente le correspondió

abonar la siguiente obligación tributaria: por concepto de Impuesto al

Patrimonio – Personas físicas (período 1/2005-12/2005) la suma adeudada

de $ 14.998.951; a su vez, se declaró que el contribuyente incurrió en mora,

imponiéndose por tal concepto una multa de $ 2.999.790, más los recargos

correspondientes (A.A fs. 220-221).

El accionante se agravió básicamente por el hecho de que, a su

criterio, el acto administrativo impugnado lesiona su derecho subjetivo de

propiedad, al violar la regla de derecho, reclamándosele el pago de

impuestos que no adeuda y multas y recargos en las que no incurrió; a

pesar de ello, la Administración demandada le ha trabado un embargo

genérico que le causa graves daños y perjuicios.

Sostuvo que la DGI le reclama un adeudo de Impuesto al Patrimonio

Persona Física por una promesa de compraventa NO INSCRIPTA, que no

generó precio alguno en el ejercicio 2005, por cuanto se rescindió

automáticamente al no pagarse la suma estipulada en el plazo establecido,

por lo cual los efectos de la misma se extinguieron ipso jure y

retroactivamente, debiendo considerársele inexistente según lo demuestra

el Prof. Andrés MARIÑO en consulta agregada.

Manifestó que forma parte de la demanda incoada todo lo expresado

en el escrito de descargos presentado ante la DGI el 31 de agosto de 2010,

así como lo expuesto en los recursos de revocación y jerárquico deducidos

con fecha 7 de febrero de 2011, y en la citada consulta del Dr. Mariño.

En definitiva, solicitó que se anule el acto administrativo impugnado.

II) Conferido traslado de la demanda, los representantes

de la Dirección General Impositiva lo evacuaron a fs. 88-95v. de estos

obrados, abogando por el rechazo de la demanda impetrada y la

confirmación del acto impugnado, por ser el mismo en un todo ajustado a

Derecho.

En síntesis, sostuvieron que el acto administrativo encausado no

vulnera la seguridad jurídica del contribuyente, no incurriéndose en la

teoría de los actos propios por parte de la Administración en la conducta

desarrollada; así como tampoco se resolvió el negocio jurídico celebrado

por el actor, circunstancia fáctica que encuadró dentro del hecho generador

del Impuesto al Patrimonio de las Personas Físicas determinado por la

Resolución enjuiciada.

Afirmaron que no se ha configurado la “teoría de los actos propios”

basada en la oportuna suscripción con fecha 24 de noviembre de 2006 de

un Acuerdo tributario de reconocimiento de deudas, incluyéndose al IPPF

del ejercicio 2005, pues la Administración tributaria en base al principio de

legalidad no puede válidamente renunciar a impuestos que por imperio de

la ley se generaron; sencillamente, la Administración tributaria en el caso

no tenía conocimiento de la promesa de compraventa en cuestión, por lo

que mal pudo considerarla al suscribir el acuerdo tributario de marras; y al

ser ocultado el negocio en cuestión por parte del actor, el mismo procede

de mala fe, todo lo cual echa por tierra la citada teoría que exige la buena fe

de ambas partes.

Alegaron que tampoco se ha violentado el principio de seguridad

jurídica al reverse la situación tributaria del contribuyente, en tanto, se trata

de reliquidar un impuesto determinado sobre la base de un hecho nuevo y

desconocido para la Administración que encuadra dentro del hecho

generador del citado impuesto para el período determinado.

En efecto, consideraron que el compromiso de compraventa

celebrado efectivamente no se resolvió y que, por tanto, se configuró el

hecho generador del IPPF al 31 de diciembre de 2005.

Recordaron que los argumentos vertidos por el accionante, basados

en la consulta realizada al Prof. Dr. Andrés MARIÑO LÓPEZ, no resultan

de recibo; en primer lugar, por la improcedencia de la aplicabilidad

automática de las definiciones del Derecho Civil al ámbito tributario

material, atento a lo establecido en el art. 6º del C.T, y en segundo lugar,

por la no resolución del compromiso de compraventa al haberse inscripto

en el registro respectivo y el cumplimiento de la misma.

A su vez, afirmaron la plena configuración del hecho generador del

IPPF considerando la existencia del compromiso de compraventa en

cuestión (art. 9 literal C) del Título 14 TO 1996).

Señalaron la absoluta mala fe y falta de verdad de la contraparte al

efectuar una consulta jurídica al Prof. MARIÑO, planteándole unas

circunstancias fácticas que se contradicen abiertamente con lo realmente

ocurrido, ya que la promesa de compraventa sí fue inscripta en el registro

respectivo y quedó sujeta a las previsiones de la Ley 8.733.

Destacaron que de los antecedentes administrativos agregados surge

indubitablemente que la promesa de compraventa no solamente no fue

resuelta, sino que incluso fue inscripta en el Registro correspondiente y fue

cumplida con fecha 5 de abril de 2006 (vide, copia simple agregada a fs.

20-27 de A.A).

Expresaron que al haberse inscripto la promesa de compraventa

referida, le rigen plenamente las disposiciones de la Ley 8.733 que dispone

de un procedimiento especial de resolución del contrato, y por tanto, son

nulas las cláusulas contractuales pactadas que dispongan otras causales

rescisorias; por otro lado, jamás puede hablarse de resolución automática

de la promesa de compraventa al ejecutarse dicho contrato con el

otorgamiento de la compraventa definitiva, otorgándose carta total de pago

con fecha 5 de abril de 2006.

En definitiva, solicitaron se desestime en su totalidad la demanda de

nulidad promovida.

III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se

encuentra certificada a fs. 122, correspondiendo a la actora la de fs. 99 a

116 y a la demandada la de fs. 117 a 121. A los autos se agregaron por

cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en

975 fojas. Alegaron las partes por su orden (de fs. 125-132 v. y de fs. 135-

139 v., respectivamente).

IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo

Contencioso Administrativo (Dictamen No. 66/14 a fs. 142-143) aconsejó

confirmar el acto administrativo impugnado, se citó a las partes para

sentencia (fs. 145); pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros,

quienes la acordaron y dictaron en legal forma.

C O N S I D E R A N D O :

I) Que en la especie se han acreditado los extremos

legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la

Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad.

II) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución

Nº 3/894/11, dictada por División Fiscalización de la Dirección General

Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 19 de

diciembre de 2011, mediante la cual se declaró que al accionante

contribuyente le correspondió abonar por concepto de Impuesto al

Patrimonio de las Personas Físicas (período 1/2005 - 12/2005) la suma de $

14.998.951; a su vez, se declaró que el contribuyente incurrió en mora,

imponiéndose por tal concepto una multa de $ 2.999.790, más los recargos

correspondientes (fs. 220 A.A.).

Contra el acto impugnado, notificado personalmente al actor con

fecha 17 de enero de 2012 (fs. 224 A.A.), interpuso éste, el día 7 de febrero

de 2012, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 228

A.A.).

Transcurrido el plazo de doscientos días desde la interposición de los

recursos, sin resolución expresa del último de ellos, se produjo con fecha 2

de setiembre de 2012 la denegatoria ficta.

Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el

día 11 de setiembre de 2011 (fs. 81 de autos).

III) Los argumentos que sustentan las partes se

encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales

corresponde remitirse “brevitatis causae”.

IV) Por Dictamen Nº 66/2014, a fs. 142, la Procuradora

del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo aconsejó el rechazo

de la demanda incoada.

V) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad,

coincidiendo plenamente con el fundado dictamen de la Procuraduría del

Estado, procederá a desestimar el planteo anulatorio impetrado, en mérito a

los siguientes fundamentos.

VI) Antecedentes.

Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados a la

causa, las actuaciones inspectivas que culminaron con el dictado del acto

impugnado se iniciaron a partir de la orden de inspección de fecha 16 de

abril de 2008, emitida por la División Fiscalización de la DGI, a efectos de

que los inspectores designados Ana Katty STRATTA y Nora SACHI

fiscalizaran al contribuyente José Fernando BARBONI ABREU (fs. 18

A.A.), quien anteriormente había sido objeto de otro procedimiento

inspectivo que culminara con la firma de un “Acuerdo Tributario” de fecha

24 de noviembre de 2006.

El día 14 de agosto de 2008, los inspectores recibieron al Sr.

BARBONI, quien les entregó un certificado contable firmado por el Cr.

Daniel TEMESIO y fotocopia de carta de pago y cancelación de hipoteca

por saldo de precio, dejándose constancia respecto a que “la fotocopias de

la documentación correspondiente a la promesa de compraventa y cesión

de fecha 06/10/2005 en papel notarial Ci. Nro. 178.851 y fotocopias de

compraventa e hipoteca por saldo de precio de fecha 05/04/2006 (…) no

fueron proporcionados en la oportunidad del acuerdo tributario firmado el

24/11/2006” (fs. 19 A.A.).

A partir de ello, el equipo inspectivo de la DGI consultó a la División

Técnico Fiscal respecto a si procedía reliquidar el Impuesto al Patrimonio

de las Personas Físicas (IPPF) correspondiente al período 01/2005 a

12/2005, desde que, al momento en que el accionante firmara el Acta de

Reconocimiento de Adeudos por concepto de IPPF, en base a la

documentación oportunamente proporcionada por el contribuyente

(24/11/2006), las inspectoras actuantes desconocían totalmente la

existencia de la operación de promesa de compraventa y posterior

compraventa del Padrón Nº 2683 de Maldonado, propiedad del Sr.

BARBONI, en favor de BANDELUZ S.A., ya que el contribuyente nunca

les proporcionó la documentación respaldante de dicha operación durante

aquella inspección, ni en el momento de firmar el Acta señalada (fs. 22

A.A.).

El Sr. BARBONI, en nota presentada con fecha 28 de agosto de

2008, había sostenido que, atento al principio “venire contra factum non

potestas”, no puede reverse lo definitivamente pactado en el Acuerdo

Tributario de fecha 24/11/2006, agregando que la reliquidación tendría su

origen en la existencia de un saldo a cobrar por haber sido prometido en

venta un padrón de su propiedad, pero tal compromiso de compraventa se

rescindió y el terreno volvió a su patrimonio, por lo que nada se adeuda en

tal sentido (fs. 7 A.A.).

Las actuaciones se giraron para informe de la Sección Técnico

Tributario de la División Técnico fiscal de la DGI, el cual fue emitido por

el Cr. Daniel FEO, quien sostuvo que el accionante no logra demostrar con

la documentación que adjunta que el compromiso de compraventa referido

hubiese sido rescindido, por lo que correspondería el pago del impuesto en

cuestión (fs. 44 A.A.).

Con fecha 27 de abril de 2009 se procedió a conferir vista al

accionante (fs. 49 A.A.), quien la evacuó en escrito presentado el día 11 de

mayo de 2009, sosteniendo que el compromiso de compraventa quedó sin

efecto por cumplirse la condición resolutoria, al no haber dictado el MTOP

la resolución llamando a licitación pública, según es público y notorio, y

por no haberse abonado la suma de US$ 3.500.00 pactada como primera

cuota; añadió que la inexistencia del compromiso anterior fue de

conocimiento del Director General de Rentas de entonces, por lo que de

acuerdo a la teoría de los actos propios, no puede ser revisado el acuerdo al

que llegaran las partes en 2006 (fs. 52 A.A.).

Acto seguido, la Sección Técnico Tributario de la DGI ratificó lo

informado anteriormente, destacando que el contribuyente no aporta

documentación probatoria que pruebe en forma fehaciente que se hizo

efectiva la condición resolutoria, y que por otra parte, habría contradicción

respecto a lo informado por el contribuyente de que BANDELUZ S.A no

habría abonado la suma de U$S 3.500.000 y la documentación que obra de

fs. 20 a 28, de la que surge que, por carta de pago, el Sr. BARBONI recibió

a su entera satisfacción la totalidad del precio de la compraventa (fs. 56

A.A.).

Se procedió entonces a efectuar la reliquidación del IPPF, luego de lo

cual se labró acta final de inspección (fs. 89 A.A.); con fecha 3 de febrero

de 2010, las inspectoras actuantes emitieron su informe final de actuación

(fs. 91 A.A.).

Conferida vista, el accionante presentó su escrito de descargos a fs.

96 A.A.; a renglón seguido, la Dra. Ana SERÉ y el Dr. Gustavo CALVO

del Departamento Jurídico de la DGI informaron que resulta totalmente

inaplicable la doctrina del acto propio invocada por el contribuyente, ya

que fue él mismo quien debió poner en conocimiento de la Administración

tributaria la situación jurídica del inmueble Padrón 2683 de Maldonado, en

ocasión de celebrarse el acuerdo de reconocimiento de adeudos tributarios.

Por tanto, concluyeron, la Administración tiene total potestad para

enmendar un acto administrativo y efectuar la reliquidación de un inmueble

prometido en venta que no se había declarado (art. 9 lit. c) del Título 14

T.O 1996) (fs. 110 A.A.).

Habiéndose oficiado al MTOP a los efectos de que informe si se

llamó a la licitación pública referida en la promesa de compraventa (oficio

contestado a fs. 157 A.A), presentado nuevo escrito por parte del

accionante (fs. 126 A.A.), solicitado la adopción de medidas cautelares por

parte de la DGI (fs. 132 A.A.), y emitido un nuevo informe técnico jurídico

por parte del Departamento Jurídico de la DGI, en el cual se ratificaron

todos los argumentos vertidos en los anteriores dictámenes (fs. 166 A.A.),

se dictó finalmente el acto de determinación tributaria que se enjuicia en

los presentes obrados (fs. 220 A.A.).

VII) La reliquidación del Impuesto al Patrimonio

efectuada por la Administración resulta plenamente ajustada a

Derecho.

En su breve demanda, la actora se limitó a señalar que la DGI le

reclama un adeudo de Impuesto al Patrimonio por una promesa de

compraventa no inscripta, que no generó precio alguno en el ejercicio 2005

por cuanto se rescindió automáticamente al no pagarse la suma estipulada

en el plazo establecido, por lo cual los efectos de la misma se extinguieron

ipso jure y retroactivamente. Agregó que debía considerarse asimismo todo

lo expresado en el escrito de descargos presentado ante la DGI el 31 de

agosto de 2010, lo expuesto en los recursos de revocación y jerárquico

deducidos con fecha 7 de febrero de 2011, y lo sostenido por el Prof. Dr.

Andrés MARIÑO en consulta acompañada con la demanda de nulidad.

A juicio de la Sede, no asiste razón a la actora en su planteo, en tanto

no resulta acreditado que la promesa de compraventa de referencia se haya

efectivamente rescindido, por lo cual, corresponde computar el saldo de

precio de la misma a los efectos de la liquidación del IPPF correspondiente

al ejercicio 2005.

En tal sentido, emerge de obrados que la promesa de compraventa de

marras, de fecha 6 de octubre de 2005 (fs. 23 y ss. A.A), la cual no había

sido denunciada oportunamente por el contribuyente, fue inscripta en el

Registro de la Propiedad Inmueble de Maldonado con fecha 14 de octubre

de 2005, de acuerdo a la constancia de información registral que luce a fs.

301 A.A., lo cual emerge asimismo de la copia de la escritura de

compraventa e hipoteca por saldo de precio, que obra a fs. 26 A.A.

En consecuencia, cabe descartar de plano uno de los argumentos

principales sostenido por la actora en su demanda, relativo a que la

promesa no había sido inscripta y que, por tanto, no le resultaban aplicables

las normas de la Ley 8.733, fundamento que también es recogido y

ampliamente desarrollado en la consulta del Prof. Dr. Andrés MARIÑO,

agregado por la actora junto con su demanda.

La inscripción de la promesa en el Registro ha sido expresamente

reconocida, incluso, por el propio demandante, cuando en el punto 5º de su

escrito de alegato pidiera disculpas por el “error” cometido, sosteniendo

textualmente: “En la demanda padecimos un lamentable error por lo cual

pedimos disculpas al Tribunal y a la contra-parte, expresamos que la

promesa no había sido inscripta, según lo que surge del documento de fs.

23 de la carpeta verde, sin darnos cuenta que en la escritura de

compraventa el escribano actuante afirma haberlo inscripto. Con el

convencimiento de que no había sido inscripta hicimos la consulta al

Profesor Mariño” (fs. 128 vto. infolios).

En función de lo antedicho, las conclusiones a las que llegara la

consulta formulada al Dr. Andrés MARIÑO LÓPEZ no pueden ser

tomadas en consideración, en tanto en la misma se refiere a hipótesis

fácticas de promesas de compraventa no inscriptas, lo que no es el caso.

En efecto, el profesional consultado había concluido en su informe:

“1) El día 6 de octubre de 2005 se celebró un contrato de promesa de

compraventa entre José Fernando Barboni y Bandeluz S.A., por el cual, el

primero se obligó a vender y la segunda se obligó a comprar el inmueble

empadronado con el No. 2.683, de la 1ª sección judicial del departamento

de Maldonado.

Se trataba de un contrato preliminar, por el cual, las partes

asumieron las respectivas obligaciones de hacer un contrato definitivo de

compraventa.

2) La promesa de compraventa referida no fue inscripta en el

Registro. Como consecuencia de ello, no se le aplican las normas de la Ley

8.733, de promesa de enajenación de inmuebles a plazos.

No se produjo, por tanto, ningún derecho real ni gravamen sobre el

bien inmueble al cual refiere el mencionado contrato de promesa de

compraventa” (fs. 51 y 52 infolios).

Desde que, en su demanda, el actor se limitó a posicionar como eje

argumental la consulta del Dr. MARIÑO, basada en la premisa de que la

promesa no había sido inscripta, afirmación que luego fuera reconocida

como falsa, caen inevitablemente todos sus dichos al respecto.

VIII) Aclarado el punto anterior, entiende la

Corporación que no resulta en absoluto de autos, ni de los antecedentes

administrativos agregados, que la promesa de compraventa en cuestión

haya quedado sin efecto (esto es, rescindida) por verificarse las condiciones

resolutorias a las que hace referencia la actora.

En primer término, cabe referir a la condición establecida en la

primera parte de la cláusula CUARTO, según la cual “el presente

compromiso de compraventa quedará sin efecto en los siguientes casos: I)

que no se realice la licitación pública de la concesión de obra cuya

iniciativa fuera presentada ante el Ministerio de Transporte y Obras

Públicas” sobre el bien inmueble objeto de la presente” (fs. 24 A.A.).

A su respecto, cabe señalar que al hacerse depender el cumplimiento

de la condición de un hecho negativo, y al no establecerse plazo para que el

mismo tenga lugar, resulta de aplicación el inc. 2° del art. 1419 del Código

Civil, conforme con el cual: “Contraída la obligación bajo condición de

que no se verifique algún suceso en tiempo determinado, queda cumplida si

transcurre el tiempo sin verificarse. Se cumple igualmente, si antes del

transcurso del tiempo se hace evidente que el suceso no puede realizarse.

Si no hay tiempo determinado, sólo se considera cumplida la condición

cuando viene a hacerse evidente que el suceso no puede realizarse”.

Pues bien; de acuerdo al informe del MTOP de fecha 17 de agosto de

2010 (fs. 157 A.A.), parece claro que, a esa altura, la licitación ya no se

habría de llamar.

Sin embargo, no puede soslayarse que, conforme emerge de ese

mismo informe, la licitación pública solo podía ser llamada luego de que se

aprobaran los estudios de factibilidad a ser presentados por BANDELUZ

S.A. (una de las partes de la promesa de compraventa), y que tales estudios

recién fueron presentados por la empresa en febrero de 2008, luego de lo

cual se procedió a su estudio por el Ministerio. Por ende, todavía en el año

2008, estaba en pie la posibilidad de que se llamara la licitación, por lo que

no podía reputarse cumplirse la condición resolutoria, ya que en ese

momento aún no era “evidente que el suceso no puede realizarse”.

A su vez, mucho antes de eso, el día 5 de abril de 2006, se había

procedido por las partes al otorgamiento de la escritura de compraventa del

padrón de marras, en la cual se hace expresa referencia a la promesa de

compraventa de fecha 6 de octubre de 2005 (fs. 26 y ss. A.A.). Entonces, si

en el año 2006 se dio ejecución a tal promesa de compraventa, no puede

pretenderse que la misma se resuelva por cumplirse la condición resolutoria

referente al llamado a la licitación, pues esta condición claramente no se

verificó antes de que se diera cumplimiento a la promesa.

Esto significa que, lejos de haberse rescindido el contrato de promesa

de compraventa, el mismo tuvo total cumplimiento, habiendo agotado sus

efectos en abril de 2006 al celebrarse el contrato definitivo (compraventa).

IX) En segundo lugar, en cuanto a la condición

resolutoria establecida en la segunda parte de la cláusula CUARTO, según

la cual “el presente compromiso de compraventa quedará sin efecto en los

siguientes casos: (…) II) que la promitente compradora no abone la suma

de tres millones quinientos mil dólares americanos (US$ 3:500:000),

dentro del plazo de 90 (noventa) días contados a partir de hoy”, cabe

señalar que no existe prueba alguna de que tal condición se haya verificado.

En tal sentido, debe recordarse en primer lugar que, conforme lo

dispuesto en el art. 521 de la Ley 13.892, “Las promesas de enajenación de

inmuebles a plazos cuyo término de ejecución sea menor de un año y los

compromisos simples de compraventa, inscriptos conforme a los artículos

6, 51 y concordantes de la Ley No. 8.733, de 17 de junio de 1931, quedan

sujetas a todas las normas de dicha ley”.

Ello significa, en lo que interesa al caso, que los compromisos de

compraventa simples, inscriptos en el respectivo Registro, cuyo término de

ejecución sea menor de un año, quedarán sujetos a las normas de la Ley

8.733, la cual es de orden público (art. 5º de la Ley 8.733), y además, la

aplicación de dicha ley a la promesa de compraventa de marras fue

establecida en forma expresa mediante la cláusula OCTAVA de la misma

(fs. 24 vto. A.A.).

En la consulta signada por el Prof. Dr. Andrés MARIÑO, agregada

por la parte actora, se hace referencia a la norma legal citada (art. 521 de la

Ley 13.892), la cual “permitió la inscripción registral de los contratos de

promesa de compraventa (a los cuales denomina compromisos simples de

compraventa)”, indicándose por el consultante que “De acuerdo a dicho

texto normativo, la inscripción de la promesa de compraventa de

inmuebles hace que este contrato se rija, en lo aplicable, por las

disposiciones de la Ley 8.733, de junio de 1931, la cual regula el contrato

de promesa de enajenación de inmuebles a plazos” (fs. 25 y 26 infolios).

Ello determina que el Capítulo III de la Ley 8.733, en el cual se

establece todo un procedimiento para la resolución y cancelación de las

promesas otorgadas bajo el régimen de la norma referida, resulte de

aplicación a la promesa en estudio.

X) En función de lo expuesto, la cláusula resolutoria

pactada por las partes no puede ser aplicada en forma automática, como

pretende la actora, desde que tratándose de una promesa inscripta, le son

aplicables las disposiciones de la Ley 8.733, en particular aquellas relativas

a la regulación del pacto comisorio, el cual si bien puede pactarse, debe

cumplir con determinadas condiciones estipuladas en los arts. 21 y 22 de la

ley.

En efecto, dispone el art. 21 que “Podrá acordarse el pacto

comisorio pero el plazo, computado desde el otorgamiento del contrato, no

excederá de la cuarta parte del señalado para el pago del total de la

prestación y caducará, automáticamente, cuando haya vencido el 25% del

precio estipulado (artículo 1737 del Código Civil)”.

Por su parte, el art. 22 establece que “Cuando se hubiere acordado el

pacto comisorio y proceda aplicarlo, de acuerdo con el artículo

precedente, el enajenante podrá, previa interpelación judicial o por acta

notarial, que sólo podrá practicarse después de los veinte días inmediatos

a la mora (artículo 40 de esta ley y 1336 del Código Civil), en el domicilio

indicado en el contrato solicitar por escrito a la Dirección del Registro la

cancelación de la inscripción.

El registrador retendrá la solicitud por el término de cinco días a los

efectos señalados por el artículo 1740 del Código Civil.

Vencido ese plazo perentorio, si el adquirente no concurriera al

Registro a presentar el recibo de consignación en la Dirección de Crédito

Público de las cuotas vencidas y el interés convencional o legal, o no

dedujere oposición, el registrador cancelará de oficio la inscripción, sin

perjuicio de que el enajenante pueda seguir, por el saldo de la pena, la

acción judicial pertinente.

La Oficina no percibirá derechos por las diligencias que efectúe y

actuará en papel simple.

Las costas y gastos de la primera interpelación, serán de cargo del

enajenante. Si reincidiere, las pagará el adquirente”.

Por ende, si bien es posible que una promesa de compraventa

inscripta se rescinda por incumplimiento de la obligación de pago del

precio, para que ello tenga lugar deben cumplirse todos los requisitos

establecidos en la normativa, los que en la especie no fueron satisfechos.

En consecuencia, tampoco se verificó la condición resolutoria en

estudio, lo cual resulta ratificado por la postrera celebración del contrato

definitivo de compraventa de fecha 5 de abril de 2006 (fs. 26 y ss. A.A.),

extremo que termina de confirmar que el contrato de promesa de

compraventa no se rescindió por verificación de alguna de las condiciones

resolutorias, sino que, por el contrario, tuvo pleno cumplimiento y agotó

sus efectos al celebrarse el contrato definitivo.

XI) Por otro lado, en aras de determinar si se verificó en

el caso el hecho generador del IPPF, debe recordarse que la definición de

“activo” a los efectos del Derecho Tributario, y en particular respecto al

impuesto en estudio, no se corresponde exactamente con las definiciones

brindadas por el Derecho Civil.

En tal sentido, señaló el Tribunal recientemente: “(…) cabe recordar

que existe una regla hermenéutica prevista en el art. 6º inc. 1º del Código

Tributario, la cual establece que el empleo por la ley de términos

provenientes de otras ramas jurídicas no implica, necesariamente, que los

mismos deban entenderse en idéntico sentido al que tienen en las ramas de

las cuales provienen; la citada disposición del Código habilita a otorgar a

tales términos acepciones propias de la materia tributaria, aun cuando

difieran de aquellas que se establecen en las normas jurídicas que

originariamente previeron dicha figura (Cfme. BLANCO, Andrés. El

Impuesto al Valor Agregado. Volumen II. FCU. Montevideo. 2004. Pág.

279; Sentencia Nº 256/2013).

Sobre el particular, corresponde reproducir, una vez más, los

fundados argumentos expuestos en el voto de la Dra. SASSON, donde se

expresa: “Tratándose de un tema tributario, por razones de especialidad,

hay que priorizar las normas de Derecho Tributario y de Derecho Contable

por sobre las normas de Derecho Civil. (…)

En su minucioso trabajo sobre el IPAT, Alejandro QUAGLIA

expresa que, como no tenemos una definición de qué se entiende por activo

a nivel fiscal, debemos recurrir al concepto y a las consideraciones que

sobre el mismo realiza el Marco Conceptual para la Preparación de Estados

Contables. Estas disposiciones de Derecho Contable, definen a los activos

del siguiente modo:

“Un ‘activo’ es un recurso controlado por la empresa como

resultado de acontecimientos pasados y del cual se espera que la empresa

reciba beneficios económicos futuros”.

El concepto de activo pertenece a la técnica contable, por lo tanto, es

necesario acudir a las normas técnicas de esa disciplina para delimitar su

alcance. De acuerdo a esta normativa, como lo explica QUAGLIA con

claridad, debemos prestar atención a su “sustancia subyacente” y a su

“realidad económica”, y no meramente a su forma legal. Concluye el citado

autor que “…para configurar la existencia de un activo, el derecho de

propiedad no es fundamental. Aunque la capacidad de la empresa de

controlar los beneficios económicos provenientes de un activo

generalmente deriva de derechos legales, un bien puede, asimismo,

cumplir con la definición de activo aunque no existe control legal alguno.”

(Así: QUAGLIA, Alejandro: “Manual práctico de liquidación del Impuesto

al Patrimonio”, La Ley URUGUAY, Montevideo, 2012, pág. 167)” (Cfme.

Sentencia N° 140/2014).

XII) Pues bien; en la especie, tratándose de un negocio

de promesa de compraventa inscripta en el año 2005 sobre un padrón cuyo

titular, a la fecha, era el contribuyente, y dado que esa promesa no se

rescindió, resulta aplicable a los efectos de la liquidación del IPPF

correspondiente al ejercicio 2005 lo establecido por el literal C) del art. 9º

del Título 14 T.O 1996 (Impuesto al Patrimonio), que dispone que, en el

caso de inmuebles prometidos en venta, el promitente vendedor computará

como activo patrimonial el saldo a cobrar actualizado del referido negocio

jurídico.

En efecto, el art. 9° del Título 14 del Texto Ordenado 1996 anterior a

la reforma tributaria de 2007, aplicable al casus por tratarse de hechos

generadores correspondientes al año 2005, dispone: “Valuación de bienes

de personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas.

Las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas

valuarán los bienes que se enumeran en este artículo de acuerdo con las

siguientes normas: (…)

C) Inmuebles prometidos en venta: el promitente vendedor

computará el saldo a cobrar actualizado mediante el descuento racional

compuesto a un tipo de interés igual al fijado de acuerdo al artículo 33 del

Código Tributario; el promitente comprador computará el valor fiscal del

inmueble determinado de acuerdo a los apartados precedentes según

correspondiera. En el pasivo se incluirán las cuotas a pagar determinadas

en igual forma que para el promitente vendedor.

Cuando la venta hubiera sido concertada en moneda extranjera o

tuviera cláusula de reajuste, la tasa del descuento racional compuesto será

del 12% (doce por ciento) anual.

La Dirección General Impositiva formulará anualmente las tablas

correspondientes para el cálculo del descuento a aplicarse”.

De lo reseñado anteriormente emerge con claridad que la

Administración demandada, al gravar sobre la actora el saldo a cobrar

actualizado, cumplió en forma estricta con lo dispuesto en la norma citada,

por lo que cabe concluir que su actuación en el caso resultó plenamente

ajustada a Derecho, resultando de rechazo los agravios sustanciales

expresados por la parte actora.

XIII) La “teoría de los actos propios” no resulta de

aplicación en el presente caso, en el cual no se verifica en absoluto un

actuar de mala fe en la conducta de la Administración demandada.

Por último, corresponde abordar el agravio de la actora vinculado

con “la teoría de los actos propios”, que si bien no fue expresamente

mencionado en la demanda, surge de sus comparecencias en vía

administrativa, a las cuales la accionante remite en su libelo introductorio.

En tal sentido, emerge de los antecedentes que el Sr. BARBONI, en

nota presentada con fecha 28 de agosto de 2008, había sostenido que atento

al principio “venire contra factum non potestas”, no podía reverse lo

definitivamente pactado en el Acuerdo Tributario de fecha 24 de

noviembre de 2006.

La doctrina del “acto propio”, que tiene indudable arraigo en normas

constitucionales de cuño jusnaturalista (arts. 7, 72 y 332), y puede ser

entendida como una aplicación concreta del principio de buena fe (art.

1291 Código Civil; arts. 2 num. 11, y 6 del Decreto Nº 500/991), habilita a

calificar como ilegítima una conducta, cuando ella está en contradicción

con otra conducta propia anterior, asumida, reiterada y continuada en el

tiempo, y que haya dado lugar a una legítima expectativa de la contraparte

en cuanto al mantenimiento de la misma (Cfme. Sentencia N° 542/2002,

entre otras).

Ahora bien, en la especie, a juicio de la Sede, parece evidente que la

Administración tributaria, a la hora de suscribir el correspondiente Acuerdo

de Reconocimiento de Adeudos, no tenía conocimiento de la celebración

del referido negocio jurídico sobre el Padrón Nº 2683 de Maldonado, cuyo

titular era el accionante, por lo cual no se le puede atribuir mala fe alguna a

su conducta.

Por el contrario, se revela como palmaria la intención del actor de

ocultar el referido bien, de elevado valor, de su activo patrimonial y así

abatir el monto imponible de su IPPF adeudado.

En su defensa, el accionante alega que la Administración tributaria

estaba en conocimiento de la situación del inmueble de marras por el

intercambio de correos electrónicos que mantuvo su contador con el equipo

inspectivo y con el Cr. Nelson HERNÁNDEZ; pero de la atenta lectura de

tales correos, que lucen agregados a fs. 147 a 149 A.A., no surge referencia

alguna al mencionado padrón inmueble, ni mucho menos a la celebración

de una promesa de compraventa a su respecto.

A su vez, en el Acta celebrada entre el equipo inspectivo y el

accionante el día 14 de agosto de 2008 (fs. 19 A.A.), se dejó expresa

constancia que la documentación correspondiente a la promesa de

compraventa de 6 de octubre de 2005 no fue proporcionada en la

oportunidad del acuerdo tributario firmado el 24 de noviembre de 2006.

Por todas las circunstancias reseñadas, no resulta de aplicación al

casus la invocada “teoría de los actos propios”, pues no se observa cómo

puede haberse generado una expectativa legítima y fundada en el

accionante con la celebración de un acuerdo de adeudo tributario con el

Fisco, cuando aquel previamente había tratado de ocultarle a éste la

existencia de un inmueble de altísimo valor a efectos de reducir su activo

patrimonial y así poder abatir el monto imponible del IPPF adeudado.

Como bien señala la Administración demandada, la referida teoría se

cimienta en un actuar de buena fe de ambas partes, que en el caso

claramente no se verifica respecto del accionante.

XIV) Resultan trasladables al caso las expresiones

vertidas por el Tribunal en Sentencia N° 479/2012, en la cual se señalara:

“Mal puede generarse para el administrado una expectativa razonablemente

cierta y legítima sobre el criterio pregonado por la DGI, desde que en la

inspección anterior no se efectuó análisis alguno sobre los extremos

constitutivos del acto de determinación aquí procesado.

Es más, habiendo mediado error por parte del sujeto pasivo, no

puede admitirse aplicable la confianza legítima o la teoría de los actos

propios sobre la Administración, puesto que incidió en el devenir causal de

los hechos la actitud del administrado quien calificó inadecuadamente los

aportes como incrementos patrimoniales sin contar con la aprobación del

órgano social correspondiente.

Es decir, no existió actuación administrativa de la cual con absoluta

claridad el administrado pudiese inferir una suerte de “aceptación genérica”

de su situación contributiva violatoria de principios tan caros como:

seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima” (Cfme. Sentencia N°

479/2012).

XV) En la especie, es claro que al haber existido

ocultamiento de la operación económica, que a la postre implicó el dictado

del acto en causa, la inobservancia del deber de coherencia y buena fe, lejos

de resultar imputable a la conducta de la Administración, cabe atribuirla al

actuar del contribuyente.

Tal como se señalara en el informe del Departamento Jurídico de la

DGI, “(…) resulta totalmente inaplicable toda la doctrina citada por el

contribuyente, dado que, fue él mismo quien debió poner en conocimiento

de esta Oficina oportunamente, en ocasión del acuerdo, la situación

jurídica del inmueble padrón 2683 de Maldonado.- De haber sido así, la

liquidación, desde un principio, hubiera sido la correcta.- Ahora con el

conocimiento de ese hecho nos encontramos obligados a revisar una

liquidación a los efectos de cumplir con lo que la ley nos ordena en el art.

66 del C.T.: que la liquidación se base en el conocimiento cierto y directo

de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación” (fs.

111 A.A.).

En suma, le asiste razón a la demandada cuando expresa: “(…) se

observa que la pretendida conducta contradictoria de nuestra

representada no se ha configurado por una sencilla razón, cual es la

cuestión central de este agravio: la Administración Tributaria no tenía

conocimiento de la promesa de compraventa en cuestión por lo que mal

pudo considerarla al suscribir el acuerdo tributario con fecha 24 de

noviembre de 2006 y dictar la Resolución correspondiente” (fs. 91 vto.

infolios).

No se verifica entonces la alegada violación a los principios de

seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, por lo que cabe rechazar

contundentemente tal agravio.

En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo

preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24

y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal,

F A L L A :

Desestímase la demanda incoada, y, en su mérito,

confírmase la resolución impugnada.

Sin sanción procesal específica.

A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del

abogado de la parte actora en la cantidad de $22.000 (pesos uruguayos

veintidós mil).

Oportunamente, devuélvanse los antecedentes

administrativos agregados; y archívese.

Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste

(r.).

Dr. Marquisio (Sec. Letrado).