DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI … · l’Autorità Garante della Concorrenza di riaprire il procedimento contro il Consiglio Nazionale del Notariato e di ... Studi di

aveva proposto al pubblico un confronto,secondo noi commercialisti alquanto scor-retto, tra le prestazioni offerte della duecategorie ai fini della cessione delle quotesociali della s.r.l.. A seguito della campagna pubblicitaria deinotai, l’Autorità Garante per laConcorrenza ed il Mercato aveva apertoun procedimento per pubblicità inganne-vole nei confronti del massimo organorappresentativo dei notai italiani, nel corsodel quale si era espressa anche l’AutoritàGarante per le Comunicazioni, con unaparere che riteneva ingannevole il messag-gio pubblicitario. Tuttavia, il ConsiglioNazionale del Notariato ha evitato l’accer-tamento dell’infrazione e l’irrogazionedelle sanzioni, grazie ad una lettera diimpegno riparatoria che l’AutoritàGarante per la Concorrenza, nel marzoscorso, ha ritenuto idonea al fine di chiu-dere la procedura.Una conclusione troppo morbida, secondoil nostro Ordine che, al pari del ConsiglioNazionale, ha impugnato la decisione del

Garante per la Concorrenza avanti ilTribunale Amministrativo Regionale delLazio, sostanzialmente per contestare l’in-sufficienza degli impegni assunti dai notaie per chiedere che il Garante dellaConcorrenza fosse obbligato dal Tribunalea riesaminare la pratica, al fine di accerta-re tutti i profili di scorrettezza indicatinegli esposti con i quali si era denunciatala pubblicità dei notai.In data 18 gennaio 2010 è stato pubblicatoil dispositivo delle sentenze emesse dalTar del Lazio sui due ricorsi, propostiappunto dal nostro Ordine e dal ConsiglioNazionale: entrambi sono stati accolti, conannullamento del provvedimento di accet-tazione degli impegni proposti dai notai.Sul sito www.dottcomm.bo.it, dove è statopubblicato il provvedimento del Tar

Sul Torresino abbiamo ripetutamenteinformato i lettori della vicenda relativaalla campagna pubblicitaria “senza notaio,meno sicurezza” dell’agosto 2008, con laquale il Consiglio Nazionale del Notariato

� � gennaio/febbraio 2010 1

il Torresino

SPEDIZ. IN ABBONAMENTOPOSTALE • LEGGE 23/12/1996 N. 662Art. 2 comma 20 lett. bANNO XVI N° 1

N° 1GENNAIO

FEBBRAIO2010

Editoriale

Sì! C’è un Giudice anche a Roma!di Francesco Cortesi

ORDINEDEI DOTTORI COMMERCIALISTIE DEGLI ESPERTI CONTABILI

DI BOLOGNA

�

A pag. 14 intervento del Dott. MarcoZanzi alla Conferenza Annuale deiDottori Commercialisti e degliEsperti Contabili


il Torresino

Lazio, il nostro presidente GianfrancoTomassoli ha dichiarato la propria grandesoddisfazione per una decisione ritenuta difondamentale importanza per il consegui-mento delle finalità di tutela di noi iscritti,che a suo tempo lo avevamo indotto adintraprendere il ricorso al Tar del Lazio, edha ribadito l’intenzione di procedere anchein futuro nello stesso senso.All’avvocato Enzo Barilà di Milano, cheha assistito il nostro Ordine prima davantial Garante della Concorrenza e poi nel giu-dizio al Tar del Lazio, abbiamo rivoltoqualche domanda per meglio chiarire ailettori quale potrà essere il seguito dellavicenda.Avvocato, la decisione del Tar del Lazioche accoglie il ricorso dell’Ordine diBologna per ora è nota solo nel disposi-tivo: quando saranno rese pubbliche lemotivazioni?Il tempo medio del Tar del Lazio per lapubblicazione delle motivazioni in questotipo di controversie è piuttosto breve,nell’ordine di due o tre mesi a decorreredalla data in cui il ricorso è stato introitatoper la decisione, che nel nostro caso è il13 gennaio 2010.La sentenza è appellabile?Sì, una volta pubblicata la sentenza com-pleta delle motivazioni è possibile che sia

proposto appello al Consiglio di Statoentro 30 giorni dalla notifica o, in man-canza di notifica, entro 120 giorni dallapubblicazione. L’appello potrebbe essereproposto sia dall’Autorità Garante dellaConcorrenza, sia dal Consiglio Nazionaledel Notariato. Se la sentenza non dovesse essereappellata o, comunque, se dovesse esse-re confermata anche in appello, qualesarà l’effetto sul Garante dellaConcorrenza? L’annullamento disposto dal Tar del Laziocomporta sicuramente l’obbligo perl’Autorità Garante della Concorrenza diriaprire il procedimento contro ilConsiglio Nazionale del Notariato e diassumere una nuova decisione; peròoccorrerà aspettare le motivazioni percomprendere entro quali limiti il Garantesarà obbligato ad agire. La sentenza,infatti, potrebbe vietare di accoglierequalsiasi impegno riparatore dei notai, nelqual caso il Garante per la Concorrenzadovrà valutare nel merito la legittimitàdella campagna pubblicitaria “senza nota-io, meno sicurezza”: a quel punto, se saràseguito il parere autorevolmente espressodal Garante per le Comunicazioni, i notairischiano una sanzione pecuniaria sino a500.000 Euro.Tuttavia, è anche possibile che la sentenzalasci ai notai la possibilità di presentareimpegni più significativi di quelli accolticon il provvedimento annullato dal Tar(restando esposti al rischio di sanzione, incaso di mancata presentazione di nuoviimpegni, o di non accettazione da partedel Garante) o, ancora, che semplice-mente obblighi il Garante a rifare il pro-cedimento.Da parte nostra, confidiamo che la senten-za favorisca il raggiungimento dell’obiet-tivo che l’Ordine dei DottoriCommercialisti e degli Esperti Contabilidi Bologna si è posto sin dall’inizio diquesta vicenda, ovvero quello di ottenereche il pubblico sia messo in grado di rico-noscere gli errori della campagna pubbli-citaria dei notai che abbiamo denunciatoal Garante per la Concorrenza e poi al Tardel Lazio.Il 19 gennaio scorso, subito dopo lanotizia della decisione del Tar delLazio, il Presidente del ConsiglioNazionale dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili ClaudioSiciliotti, intervistato dal maggior quo-tidiano economico nazionale, ha dettodi confidare in una chiusura amichevo-le della controversia con i notai, mentrele dichiarazioni del Presidentedell’Ordine di Bologna GianfrancoTomassoli sembrano più orientate aproseguire il contenzioso; infine, ilPresidente del Consiglio Nazionale del

Notariato Paolo Piccoli, ha rinviatoogni commento al momento in cuisaranno rese note le motivazioni dellasentenza. A questo punto, è possibileche tra commercialisti e notai si giungaad un accordo amichevole che eviti ainotai la multa del Garante?Non posso fare previsioni di tipo politico:dico solo che l’Ordine dei DottoriCommercialisti e degli Esperti Contabilidi Bologna non si sarebbe impegnato - dasemplice ordine locale - in una vicendacosì complessa e combattuta, di rilevanzanazionale, se non fosse stato animato dauna grande determinazione intesa ad otte-nere per i propri iscritti una tutela pienaed effettiva, che il provvedimento annul-lato dal Tar del Lazio non realizzava.Posso rispondere meglio alla domandasotto il profilo tecnico rilevando che,secondo la giurisprudenza amministrati-va, chi ha presentato e vinto un ricorso alTar ottenendo l’annullamento di un prov-vedimento amministrativo può rinunciarein appello agli effetti della sentenza diprimo grado, nel qual caso rivive il prov-vedimento già annullato dal Tar. Quindi,tecnicamente, sarebbe ancora possibileuna conciliazione che valga a sottrarre ilConsiglio Nazionale del Notariato da pos-sibili sanzioni del Garante dellaConcorrenza. Tuttavia, questa ipotesi perrealizzarsi richiederebbe, dal lato deicommercialisti, una volontà conforme siada parte del Consiglio Nazionale sia daparte dell’Ordine di Bologna, i quali,avendo proposto distinti ricorsi al Tar delLazio, in caso di accordo amichevoledovrebbero esprimere due autonomerinunce.A seguito della decisione del Tar delLazio, è possibile che ai commercialistisiano risarciti i danni?La sentenza del Tar del Lazio influiscedirettamente solo sul procedimento san-zionatorio avanti il Garante dellaConcorrenza, imponendone la riapertura.Il Garante della Concorrenza, però, nonha alcuna competenza per il risarcimentodei danni da pubblicità ingannevole chesia lamentato da singoli professionisti.I singoli commercialisti che si ritenganodanneggiati dalla pubblicità fatta dai notainell’agosto 2008 devono quindi rivolgersial proprio legale di fiducia, che li potràconsigliare su un’eventuale causa da farsiavanti al giudice competente; naturalmen-te, se il Garante della Concorrenza, obbli-gato a riaprire il procedimento a caricodel Consiglio Nazionale del Notariato pereffetto del Tar del Lazio, dovesse ritenereillecita la pubblicità in materia di cessionedi quote, si tratterrebbe di una valutazioneautorevole che i giudici chiamati a valuta-re i danni patiti da singoli professionistiben difficilmente potrebbero ignorare.

�

Editoriale

Sì! C’è un Giudice anche a Roma!di Francesco Cortesi pag. 1

Fisco e ProcedureLa transazione fiscale ex art. 182-ter L.F.,ovvero l’ultima spina nel fianco del concor-dato preventivo: la prima giurisprudenzadel Tribunale di Bolognadi Alessandro Servadei pag. 3

Fisco e ProcedureRapporti tra concordato preventivo etransazione fiscale: profili ricostruttividi Barbara Fasan pag. 5

D’attualitàL’esercizio dei poteri istruttori del Fisco el’inottemperanza del contribuente: conse-guenze sanzionatoriedi Massimiliano Parpiglia pag. 7

L’opinione

Chi abusa del diritto?di Antonio Tiezzi pag. 10

Le ProcedureIl professionista attestatore tra concorda-to preventivo, accordi di ristrutturazionee piani di risanamentodi Enrico Baraldi pag. 11

Conferenza Annuale 2009di Marco Zanzi pag. 14


il Torresino

Sintesi dell’intervento al convegno tenutosi il27 novembre 2009 a Bologna sul tema “LaTransazione Fiscale” organizzato dal CentroStudi di Diritto Concorsuale di Bologna

La riforma delle procedure cosiddette “alter-native” al fallimento con intervento pubblicoha avuto un iter piuttosto travagliato, che allostato ha portato risultati più che deludenti:affermare il contrario è impossibile se si leg-gono i dati relativi ai concordati preventivi(art. 160 e segg. L.F.) ed agli accordi diristrutturazione (art. 182-bis L.F.). Gli obiettivi della riforma erano senza dub-bio diversi e degni di pregio: è bene ricordar-li.“I provvedimenti per la competitività delmarzo scorso e il decreto legislativo n.5/2006 introducono cambiamenti nella disci-plina della crisi d’impresa che vanno nelladirezione giusta. La tecnica utilizzata dallegislatore è quella dell’inserimento di modi-fiche alla legge del ‘42, in quanto la delega,pur ampia, non consentiva la completa abro-gazione della vigente legge fallimentare. Nonsi realizza, pertanto, l’obiettivo di un nuovodisegno organico della disciplina concorsua-le (nonostante il titolo del decreto legislativo)e l’intervento normativo è sicuramenteincompleto, ma contiene principi di moderni-tà che aprono la strada al cambio di prospet-tiva da tempo auspicato. La riforma intende,infatti, valorizzare il recupero delle capacitàproduttive dell’impresa. In linea con la legi-slazione di altri Paesi europei, la finalità dellegislatore è quella di introdurre nel nostroordinamento istituti che considerino le pro-cedure concorsuali non più in termini liqui-datori e sanzionatori, ma come mezzo pergarantire la conservazione dei mezzi orga-nizzativi dell’impresa, assicurandone, ovepossibile, la sopravvivenza e, negli altri casi,procurando alla collettività e, in primo luogoagli stessi creditori, una più consistentegaranzia patrimoniale, attraverso il risana-mento e il trasferimento a terzi delle struttureaziendali” (Centro Studi Confindustria, “Lariforma della disciplina della crisi d’impre-sa”; Relazione illustrativa dello schema didecreto legislativo, trasmesso dal Governoalle Camere il 29 settembre 2005).“I cambiamenti nel sistema, tuttavia, nondipendono solo dalle leggi, bensì anche esoprattutto dalla loro applicazione pratica.La riforma va da un lato completata e dal-l’altro seguita nella sua attuazione concreta,nell’interpretazione delle nuove norme enella prassi dei tribunali fallimentari.L’attuazione della riforma richiede un cam-biamento culturale (Centro StudiConfindustria, “La riforma della disciplinadella crisi d’impresa”)”.

“E’ necessario quindi accompagnare il cam-biamento legislativo con un cambiamento diprospettiva culturale e per dare attuazionealla riforma è essenziale la collaborazionedei giudici e dei professionisti interessati.Questo è il presupposto per dare efficienzaalle procedure concorsuali, altrimenti i bene-fici derivanti dalle nuove norme sarannovanificati e sarà necessario ricorrere a unanormativa di dettaglio che vada a correggeredi volta in volta le distorsioni applicative(Centro Studi Confindustria, “La riformadella disciplina della crisi d’impresa”)”.Se questi erano gli obiettivi della riforma, èforse giunto il momento di affermare che lastessa, per quanto attiene le cosiddette proce-dure alternative al fallimento, ha mancato ipropri obiettivi. Certamente li ha mancati ilconcordato preventivo, mentre le idee chel’hanno ispirato rimangono valide ed attuali.Mi riferisco in particolare alla circoscrizionedel Tribunale di Bologna: le statistiche dal2005 al 2008 (Il Torresino n. 5/2009, pag. 3)non lasciano dubbi e l’anno 2009 appenachiuso le ha confermate. La legge riformatasi è scontrata proprio con quelli che doveva-no essere i suoi pilastri fondanti: l’applicazio-ne pratica ed il mancato cambiamento cultu-rale di tutti gli attori della crisi, nessunoescluso.Non è certamente questa la sede per eviden-ziare tutte le criticità delle procedure “alter-native”: lo scopo del presente articolo – oforse meglio riflessione a voce alta – è quellodi sottolineare un’ulteriore ed assai rilevanteproblematica ovvero quella legata alla tran-sazione fiscale prevista dall’art. 182-ter L.F.ed al successivo decreto 4 agosto 2009, inG.U. 251 del 28 ottobre 2009, con il quale illegislatore e l’attuale esecutivo hanno proba-bilmente definitivamente abdicato dal pro-getto di riforma iniziato nel 2005 per quantoconcerne il concordato preventivo. Nonviene detto chiaramente, ma il risultato prati-co è questo.Nel decreto ci sono imprecisioni lessicali e dicostruzione dei periodi che non sono mera-mente formali e che declinano in vizi concet-tuali: non può trattarsi dell’ennesimo provve-dimento scritto male, non è credibile. Questavolta, infatti, il decreto pone paletti numericiche non danno adito a dubbi sullo scopo ulti-mo di chi lo ha scritto. Come detto, l’art. 182-ter L.F., norma all’in-terno della quale si incardina il citato decreto,non è certamente l’unico scoglio su cui stan-no lentamente affondando le procedure con-corsuali alternative ed in particolare il con-cordato preventivo, ma certamente rappre-senta un comune denominatore di tutte detteprocedure: esiste forse un’impresa in crisiche non abbia posizioni debitorie con l’erario

o con gli enti previdenziali?Ripercorrere il travagliato iter dell’art. 182-ter L.F. sarebbe solo un esercizio scolastico,come pure poco significativo sarebbe descri-verne la procedura: forse è più utile capire seoggi si possa / si debba intraprendere la pro-cedura ex art. 182 ter L.F. in un concordatopreventivo, l’unica procedura che allo statopermette il blocco delle aggressioni esterneall’imprenditore in crisi.L’attuale testo della norma è quello risultantea seguito delle modifiche apportate dall’art.32, comma 5, del decreto legge 29 novembre2008, in vigore dal 29 novembre 2008.Il tenore letterale del primo comma è ilseguente: Con il piano di cui all’articolo 160 il debito-re può proporre il pagamento, parziale oanche dilazionato, dei tributi amministratidalle agenzie fiscali e dei� relativi� accessori,nonché� dei contributi amministrati daglienti� gestori� di forme di previdenza e assi-stenza obbligatorie e dei relativi� accessori,limitatamente alla quota di debito aventenatura chirografaria anche se non iscritti aruolo, ad eccezione dei tributi costituentirisorse�� proprie� dell’Unione� europea;� conriguardo all’imposta�� sul�� valore�� aggiunto,la� proposta� può� prevedere esclusivamentela dilazione del pagamento. Se il credito tri-butario o contributivo� e’� assistito da privi-legio, la percentuale, i tempi di pagamentoe� le� eventuali� garanzie� non possono essereinferiori a quelli� offerti� ai� creditori� chehanno� un� grado� di privilegio inferiore� o� aquelli che hanno una posizione giuridica edinteressi economici� omogenei� a� quelli� delleagenzie e degli enti gestori di forme�� di� pre-videnza� e� assistenza� obbligatorie;� se� ilcredito tributario o contributivo ha naturachirografaria, il trattamento non può� esseredifferenziato� rispetto� a quello degli altri cre-ditori chirografari ovvero, nel caso di suddi-visione in classi, dei creditori rispetto aiquali è previsto un trattamento più favorevo-le. Il citato art. 32 rinviava ad un apposito decre-to del Ministero del Lavoro le modalità diapplicazione nonché i criteri e le condizionidi accettazione da parte degli enti previden-ziali degli accordi sui crediti contributivi.Prima dell’emanazione del decreto deiMinistero del Lavoro, l’Agenzia delleEntrate e la prevalente giurisprudenza dimerito si erano espresse in modo diametral-mente opposto.L’Agenzia delle Entrate è intervenuta sull’ar-gomento con due circolari, la n. 40/E del 18aprile 2008 e la n. 14/E del 10 aprile 2009,interpretando il contenuto dell’art. 182 terL.F. come segue:a) la domanda di transazione fiscale

Fisco e Procedure

La transazione fiscale ex art. 182-ter L.F., ovvero l’ul-tima spina nel fianco del concordato preventivo: laprima giurisprudenza del Tribunale di Bologna di Alessandro Servadei - Dottore Commercialista

�


il Torresino

� deve essere sempre presentata, anche se ilpiano non prevede la falcidia di privilegierariali;

b) il consolidamento del debito fiscale, di cuial comma 2 dell’art. 182 ter e la chiusuradella liti pendenti, di cui al comma 5 del-l’art. 182 ter non significano preclusionedi ulteriore attività accertativa da partedell’Agenzia sui periodo oggetto di conso-lidamento;

c) impossibilità di falcidiare il debito IVA, ilcui pagamento integrale è oggi previstodalla norma in esame.

Le suddette tesi non hanno però trovato acco-glimento in larga parte della giurisprudenzadi merito (ex pluribus Trib. Milano 12 otto-bre 2009, Trib. La Spezia 01/07/2009, Trib.Milano 13/12/2007, Trib. Venezia27/02/2007) tra le quali si inserisce anche laprima giurisprudenza del Tribunale diBologna (Decreto di Omologazione del 24marzo 2009 – Concordato preventivo “IlGuercino”), che, al contrario, ha ritenuto che:a) la procedura ex art. 182- ter sia obbligato-

ria solo nel caso in cui il debitore vogliaottenere anche “la pace con il fisco”: con-solidamento del debito tributario e tomba-lizzazione di ogni pendenza, atteso chenon si può pensare che l’Agenzia conserviun potere accertativo dopo aver sottoscrit-to ed accettato la transazione fiscale;

b) nel caso in cui il debitore non voglia otte-nere quanto sopra, e quindi non seguire laprocedura ex art. 182-ter L.F., la falcidiadei crediti erariali e previdenziali ècomunque possibile in base ai principigenerali dell’art. 160 L.F., che così recita:[…] la proposta può prevedere che i cre-ditori muniti di diritto di privilegio, pegnoo ipoteca, non vengano soddisfatti inte-gralmente, purché il piano ne preveda lasoddisfazione in misura non inferiore aquella realizzabile, in ragione della collo-cazione preferenziale, sul ricavato in casodi liquidazione, avuto riguardo al valoredi mercato attribuibile ai beni o diritti suiquali sussiste la causa di prelazione indi-cato nella relazione giurata di un profes-sionista in possesso dei requisiti di cuiall’art. 67, terzo comma, lettera d). Il trat-tamento stabilito per ciascuna classe nonpuò avere l’effetto di alterare l’ordinedelle cause legittime di prelazione […];

c) l’IVA possa essere oggetto di falcidia,disattendendo l’assunto che trattasi di tri-buto indisponibile e che se così non fossesarebbe di fatto impossibile prevedere ilpagamento non integrale dei privilegi,atteso che (i) l’IVA ha un grado di privile-gio molto basso ed (ii) il pagamento inte-grale senza “alterare l’ordine delle causelegittime di prelazione” renderebbe difatto impossibile falcidiare i privilegi digrado superiore.

Quale è il corollario allo scenario sopradescritto? La probabile opposizione da partedell’Agenzia a concordati così proposti intutte le fasi della procedura, dalla votazionedei creditori fino al giudizio di omologazio-ne, con conseguenti giudizi pendenti per varianni. Se si considera che, come in ogni emergenza,la rapidità di esecuzione è alla base di un

intervento efficace e risolutivo, ben si com-prendono le difficoltà in cui imprese e pro-fessionisti si trovano ad operare. In questo scenario già di per sè paludoso,all’improvviso, con una nefasta epifania si èmaterializzato lo spettro del passato e unaprocedura abolita e superata è stata di fattoriesumata: un tentativo di dare reviviscenzaad un qualcosa che non esiste più nellenorme regolanti il concordato preventivo. Misto riferendo al già citato decreto 4 agosto2009 che, come ricorda l’art. 1 di detto decre-to, è applicabile nell’esclusivo ambito dellaprocedura di cui all’art. 182-ter L.F. Il combinato disposto degli artt. 1 e 3 deldecreto prevede che:a) non possono essere oggetto di decurtazio-

ne i crediti oggetto di cartolarizzazione edi crediti dovuti in esecuzione delle decisio-ni assunte dagli organi comunitari in mate-ria di aiuti di stato;

b) i crediti con privilegio art. 2778, 1°comma n. 1 devono essere pagati al 100%;

c) i crediti con privilegio art. 2778, 1°comma n. 8 devono essere pagati al 40%;

d) i crediti chirografari devono essere pagatial 30%.

Come si traduce nella pratica tutto ciò, seviene letto in combinato con il disposto delcomma 1 dell’art. 182-ter L.F. che prevede ilpagamento integrale dell’IVA, trascurando lanon secondaria circostanza che moltissimicrediti dell’INPS sono cartolarizzati (e quindinon decurtabili in toto)? La risposta è che se un impresa ha debiti perIVA ed INPS (e cioè praticamente tutte leimprese) tutti i privilegi di grado uguale osuperiore al 19° mobiliare (IVA) devonoessere pagati integralmente, mentre tutti i pri-vilegi di grado inferiore (ipotesi assai residuee quasi mai presenti nella realtà) devonoessere pagati con una percentuale comunquesuperiore al 30%, sempre per rispettare ilprincipio già richiamato per il quale il paga-mento non integrale dei privilegi è possibilesenza “alterare l’ordine delle cause legittimedi prelazione”.Insomma, la vecchia regola del pagamentodel 100% dei privilegi è miracolosamenterinata ed il 40% dei chirografi ha fatto unapiccola cura dimagrante perdendo 10 puntipercentuali.Molto ancora si potrebbe dire sul testo deldecreto, ma sarebbe solo tempo sprecato,atteso che certamente nelle prossime settima-ne saranno molteplici gli interventi sull’argo-mento. Quale è la conclusione della sopra espostadisamina? La prima è una risposta tecnicaovvero che chi allo stato dei fatti intende pre-disporre un concordato preventivo con falci-dia dei crediti privilegiati – tra i quali anchequelli erariali - non può in alcun modo utiliz-zare la procedura ex art. 182-ter L.F., a menoche non possa pagare le percentuali sopraindicate. Il ricorso e l’eventuale decurtazionedei privilegi dovranno trovare sostegno nor-mativo esclusivamente nell’art. 160 L.F. Questo imporrà necessariamente che il giudi-ce (collegio) fallimentare interpreti la normanella direzione di cui sopra: da qui l’aleainaccettabile per un imprenditore in crisi ed isuoi professionisti, nonché evidenti disparità

di trattamento a livello territoriale, come giàdenunciato in varie sedi per quanto concernele diverse sentenze – pronunce dei tribunaliitaliani in tutta la materia del concordato pre-ventivo. Anziché diminuire, pertanto, moltoprobabilmente si assisterà ad un aumento dei“traslochi concorsuali”.La seconda è invece una riflessione a vocealta sul presupposto che le norme possonoanche essere scritte male, ma non sono createa caso. Come ho già detto, non ci credo. Lapignola esegesi testuale è spesso sterile edeclina in un vuoto esercizio interpretativo: èforse giunto il momento di fermarsi e riflette-re su tutto l’impianto normativo delle proce-dure concorsuali e chiedersi se il problemasia veramente il contenuto della legge o alcontrario la mancanza di una cultura condivi-sa della crisi di impresa. Quella cultura di cuianche Confindustria auspicava un salto diqualità.Credo che se le procedure alternative al falli-mento stiano fallendo l’originario obiettivo èproprio per questo vizio di base: la riformanon è stata accompagnata da uno sviluppodella cultura imprenditoriale della crisi diimpresa. Anche i professionisti hanno le lororesponsabilità. Gli strumenti per gestire almeglio la crisi di impresa ci sono e da tempo,sono a disposizione di tutti: Documento delConsiglio Nazionale dei DottoriCommercialisti denominato “Crisi d’impre-sa: strumenti per l’individuazione di una pro-cedura d’allerta” (anno 2005), Principio diRevisione n. 570 (anno 2007), Documentodel Consiglio Nazionale dei DottoriCommercialisti ed Esperti Contabili denomi-nato “La relazione sulla gestione” (anno2009) oltre ai documenti di emanazioneConsob e Abi sempre del 2009. In tutti questidocumenti si analizza la continuità aziendaleovvero la capacità di un’impresa di prosegui-re l’attività. La crisi comincia quando la con-tinuità inizia a venire meno.Ancora oggi l’imprenditore, invece, si avvi-cina alle procedure concorsuali non quando èin crisi, ma quando è “decotto”: questo èdimostrato dalla scarsa applicazione dellaristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis L.F.che solo di recente ha avuto qualche modestaapplicazione nella piccola e media impresa. Ecco che allora il nuovo concordato preven-tivo da strumento per il salvataggio del valo-re dell’impresa e delle risorse umane si è svi-lito ancora di più, nel presupposto che senzalimiti soggettivi ed oggettivi l’accesso è pos-sibile anche in uno stato di crisi dell’impresaprossima al fallimento. E’ mia personale opinione che il creditoreStato l’abbia compreso e stia tentando didifendere i propri crediti dallo stesso mostroche ha creato. Infatti, il cosiddetto cramdown lo subiscono tutti, Erario compreso.Una difesa dei propri interessi particolari che,però, travolge l’intera possibilità di ricorrerea questo istituto: ma l’interesse dello Statonon dovrebbe essere l’interesse collettivo?Se così è, lo Stato, con il decreto 4 agosto2009, ha individuato nell’incasso delle impo-ste e dei tributi un interesse collettivo da tute-lare in luogo del salvataggio di un’impresaprivata (tra gli obiettivi della riforma).Ma siamo sicuri che il fallimento di un �


il Torresino

Sintesi dell’intervento al convegnotenutosi il 27 novembre 2009 a Bolognasul tema “La Transazione Fiscale”organizzato dal Centro Studi di DirittoConcorsuale di Bologna

L’istituto della Transazione Fiscale com-pare nel nostro ordinamento con la normacontenuta nell’art. 3, comma 3, del D.L.138/200, convertito nella L. 178/2002,disposizione originariamente etichettatacome “decreto salva Lazio”. La norma si limitava a prevedere espres-samente che “…L’Agenzia delle entrate,dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva,può procedere alla transazione dei tributiiscritti a ruolo dai propri uffici il cui get-tito è di esclusiva spettanza dello Stato incaso di accertata maggiore economicitàe proficuità rispetto alle attività diriscossione coattiva, quando nel corsodella procedura esecutiva emerga l’in-solvenza del debitore o questi è assogget-tato a procedure concorsuali. Alla tran-sazione si procede con atto approvato daldirettore dell’Agenzia, su conforme pare-re obbligatorio della Commissione con-sultiva per la riscossione di cui all’arti-colo 6 del decreto legislativo 13 aprile1999, n. 112, acquisiti altresì gli altripareri obbligatoriamente prescritti dallevigenti disposizioni di legge. I pareri siintendono rilasciati con esito favorevoledecorsi 45 giorni dalla data di ricevi-mento della richiesta, se non pronunciatiespressamente nel termine predetto. Latransazione può comportare la dilazionedel pagamento delle somme iscritte aruolo anche a prescindere dalla sussi-

stenza delle condizioni di cui all’articolo19, commi 1 e 2, del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre1973, n. 602…”.Successivamente, le prime indicazioni dicarattere procedimentale sono state forni-te dalla circolare n. 8 del 2005 che, oltrea recepire un parere del Consiglio diStato in merito al nuovo istituto, ha defi-nito la tempistica dell’attività di consoli-damento e certificazione del debito tribu-tario, anticipando di fatto il contenutodella futura Legislazione in materia falli-mentare.Dell’originario istituto, abrogato dall’art.151 del D. Lgs. n. 5 del 2006, nell’art.182-ter della novellata legge fallimentarenon rimane che il nome, tanto è vero cheautorevole dottrina ha sottolineato come“... l’art. 182-ter…, pur continuando aparlare di transazione, attenua le conno-tazioni transattive dell’accordo, rimar-candone la matrice concorsuale….”1.Della transazione fiscale “cd. esattoria-le”, però, rimangono alcune tracce all’in-terno del testo dell’art. 182-ter L.F. e pre-cisamente per quanto concerne le seguen-ti problematiche, che venivano sollevatenella circolare n. 8 del 2005:1. la chiusura delle liti pendenti2;2. l’ambito di applicazione dell’istituto3;3. l’attività di consolidamento e certifica-

zione del debito tributario a curadell’Ufficio e dell’allora concessiona-rio della riscossione4.

La transazione fiscale, oggi ricondottanell’alveo delle procedure concorsualidalla riforma del diritto fallimentare,sembrerebbe aver natura, almeno per

quanto concerne il concordato preventi-vo, di subprocedimento. A riguardo la giurisprudenza di merito èconcorde, a partire dal decreto n. 13728del 13.12.2007 del Tribunale di Milano,nel ritenere che “…la transazione fiscalenon è un autonomo accordo, ma costitui-sce una fase endoconcorsuale, che sichiude con l’adesione o il diniego allaproposta di concordato mediante votoespresso nell’adunanza dei creditori…”.Anche la dottrina tende prevalentementea ritenere la transazione nel concordatopreventivo come un “…subprocedimentoamministrativo volto innanzi tutto aquantificare con certezza e stabilità ilcredito tributario, in funzione della con-sapevole votazione del Fisco rispetto aitermini della proposta concordataria….”5.Non vi è invece omogeneità di vedute inmerito al carattere necessario o facoltati-vo della transazione fiscale nei casi in cuiil debitore proponga, con il piano di cuiall’art. 160 L.F., la falcidia e/o la dilazio-ne del debito tributario.La giurisprudenza di merito in materia èancora scarsa ma si segnalano le seguentidecisioni:• decreto del Tribunale di Milano del

07.05.2009 che ha dichiarato l’inam-missibilità di una proposta di concorda-to preventivo in quanto “…non risulta-va attivato il procedimento di transa-zione fiscale…”;

• decreto del Tribunale di La Spezia del01.07.2009 che ha omologato un con-cordato privo di transazione in quantose “…l’eventuale dissenso del-

�

impresa non incida sulla collettività e chedallo stesso fallimento lo Stato incassi quelleimposte e quei contributi che così strenua-mente sta difendendo?

L’attuale crisi dell’economia non si superacon le procedure concorsuali, ma certamentequesta riforma mai nata rappresenta un’occa-sione sprecata. Sono sicuro che se oggi i pro-

fessionisti, gli imprenditori ed i giudici aves-sero avuto una diversa cultura della crisi diimpresa e migliori strumenti, si sarebberopotuti salvare più aziende e posti di lavoro.

Fisco e Procedure

Rapporti tra concordato preventivo e transazione fiscale:profili ricostruttividi Barbara Fasan - Funzionario dell’Agenzia delle Entrate*

�

1 DEL FEDERICO, La transazione fiscale, in Il Nuovo diritto fallimentare, a cura di Jorio e Fabiani, Bologna 2006.2 Nella circolare n. 8/2005 si legge “….ciò che caratterizza l’istituto è la possibilità, al verificarsi di determinate condizioni ed in deroga ai principi generali, di raggiungere un accordoche, attraverso reciproche concessioni, consenta la chiusura delle controversie relative alla fase della riscossione, ovvero ne impedisca l’insorgenza, ed il conseguimento di un risul-tato più proficuo rispetto a quello conseguibile coattivamente; le liti debbono tuttavia pur sempre presentare connotazioni di effettiva fondatezza tali da rendere incerto l’esito dellestesse. La transazione non può pertanto chiudere controversie di cognizione dinanzi alle Commissione tributarie o ad altro Giudice; tuttavia non può escludersi, ai fini delle valuta-zioni di convenienza complessive, la possibile rilevanza di eventuali altre controversie in atto, anche relative ai rapporti tributari, la cui chiusura potrebbe essere consentita dallarinuncia alla lite da parte del debitore….”.3 Nella circolare n. 8/2005 si stabilisce che “….la norma in esame, peraltro, prevede che possano formare oggetto della “transazione” soltanto i crediti d’imposta derivanti da tributiiscritti a ruolo dagli Uffici dell’Agenzia “il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato”. Si è posto quindi il problema di individuare l’ambito di applicazione dell’istituto in rela-zione all’esistenza di numerosi tributi amministrati dall’Agenzia ma il cui gettito è totalmente o parzialmente di spettanza di altri Enti. Al riguardo, in conformità al parere reso dalConsiglio di Stato, debbono ritenersi esclusi i tributi che sono “amministrati” dagli uffici dell’Agenzia, anche con riferimento all’ipotesi in cui accertamento e riscossione siano rimes-si a tali uffici in forza di apposite convenzioni con gli Enti impositori (tipicamente, le Regioni per l’IRAP). Sono altresì esclusi i tributi che, sia pure disciplinati da leggi statali, dannoluogo ad un gettito di esclusiva competenza di altri Enti impositori a favore dei quali si determina il conseguente incremento patrimoniale (quali, ad esempio, tributi locali, tassaautomobilistica, addizionali regionali e comunali). In ordine ai tributi per i quali sono previste forme di “compartecipazione” di altri Enti impositori occorre operare una distinzione:- l’istituto trova applicazione per i casi di mera compartecipazione al gettito del tributo (es. IVA, tributi erariali da retrocedere alle Regioni); in tali casi si tratta di un gettito di per-tinenza erariale e la successiva attribuzione e riversamento agli altri Enti incontra il limite di quanto effettivamente riscosso; - laddove la singola iscrizione a ruolo dia luogo ad uncredito di cui è già specificamente predeterminata la quota di spettanza del diverso Ente impositore, l’Agenzia non ha facoltà di disporre di tali importi…”.4 La circolare 8/2005 stabiliva che “….Il competente Ufficio deve altresì procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni presentate alla data di proposizione del-l’accordo; verificare, mediante accessi, l’adempimento degli obblighi di versamento sino alla data di presentazione della domanda e porre in essere ogni altro eventuale controllo alfine di consolidare l’intero debito fiscale ed avere un quadro completo ed effettivo della posizione fiscale del contribuente operando le necessarie iscrizioni a ruolo….”.5 In tal senso ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in Il Fisco 39/2009.


il Torresino

� l’amministrazione finanziaria non con-diziona l’omologabilità di un concorda-to su cui si sia per altro verso raggiuntala maggioranza prescritta dall’art. 177L. Fall., non si comprende davvero perquale ragione la transazione fiscaledovrebbe essere considerata stradaproceduralmente obbligata che impon-ga all’imprenditore proponente il con-cordato di tentare comunque il raggiun-gimento dell’accordo con le agenziefiscali sin dal momento del depositodella domanda presso il tribunale conl’attivazione della procedura descrittaai commi 2° e 3° dell’art. 182-terL.Fall…”;

• decreto del Tribunale di Bologna del25.09.2009 che ha omologato un con-cordato privo di transazione richiaman-do nella motivazione il decreto del tri-bunale di La Spezia;

• decreto del Tribunale di Padova del04.11.2009 che ha omologato un concor-dato preventivo privo di transazionerichiamando la decisione del Tribunaledi La Spezia e asserendo che “…insostanza la mancanza della transazionefiscale può nuocere alla stabilità delconcordato omologato per mancata cri-stallizzazione del debito tributario, manon esclude la possibilità dell’omologae l’effetto esdebitativo ex art. 174 l.f.…”.

Le motivazioni che hanno portato ilTribunale di Bologna all’omologazionedel concordato preventivo privo di tran-sazione e con la falcidia del credito IVAsi possono sostanzialmente così riassu-mere:a) la falcidia dei crediti privilegiati è una

possibilità già prevista dal novellatoart. 160, 2 comma, L.F.;

b) il credito fiscale privilegiato può subi-re la falcidia concordataria come tuttigli altri privilegi;

c) per tale motivo la transazione fiscalenon è obbligatoria per ottenere l’ab-battimento del credito erariale;

d) la transazione fiscale è una facoltà perottenere gli effetti tipici dell’art. 182-ter L.F..

Va però coordinato quanto emerge da taledecreto con la qualifica della transazionefiscale come endoprocedimento del con-cordato preventivo. Infatti, se la transa-zione è da considerarsi la modalità ammi-nistrativa per il tramite della quale l’am-ministrazione finanziaria partecipa alconcordato preventivo, stabilire il suocarattere facoltativo o necessario potreb-be, di fatto, ledere il principio della parcondicium creditorum.La mancata presentazione dell’istanza ditransazione, di fatto, impedirebbeall’Agenzia delle Entrate di attivare ilprocedimento amministrativo diretto alconsolidamento ed alla certificazione deldebito tributario.E’ pur vero che ai sensi dell’art. 171 L.F.,comma 2, “…il commissario giudizialeprovvede a comunicare con raccomanda-ta o con telegramma ai creditori un avvi-so concernente la data di convocazionedei creditori e le proposte del debitore…

.”, ma tale avviso potrebbe, in teoria, nonessere indirizzato all’Agenzia delleEntrate qualora non fosse indicata nel-l’elenco dei creditori.Va altresì evidenziato come nella proce-dura concorsuale in esame manca deltutto una fase procedimentale atta allaverifica dei crediti e come tale operazio-ne sia stata demandata esclusivamente alcommissario giudiziale che, ai sensidell’art. 172 L.F., “…redige l’inventariodel patrimonio del debitore e una relazio-ne particolareggiata sulle cause del dis-sesto, sulla condotta del debitore, sulleproposte di concordato e sulle garanzieofferte ai creditori…”.Sulla base della proposta concordatariadepositata dal debitore e sulla relazionedel commissario giudiziale si procedealla discussione della proposta concorda-taria ai sensi dell’art. 175 L.F., il quale,però, espressamente prevede che “…laproposta di concordato non può esseremodificata dopo l’inizio delle operazionidi voto….” e che “…ciascun creditorepuò esporre le ragioni per le quali nonritiene ammissibile o accettabile la pro-posta di concordato e sollevare contesta-zioni sui crediti concorrenti…”. In pratica, la dialettica tra debitore e cre-ditore sulla natura, il quantum e tutte lepossibili eccezioni relative al credito siconclude all’adunanza dei creditori senzaalcuna possibilità di strumenti di tutelagiudiziaria se non, come creditore dissen-ziente, la possibilità di costituirsi inopposizione nel giudizio di omologazio-ne.Di fatto però, per il creditore Erario, inassenza di transazione, la quantificazionedel debito tributario potrebbe esseredemandata alla “autocertificazione” deldebitore e alla quantificazione operatadal commissario giudiziale in sede direlazione.A riguardo si vogliono evidenziare leseguenti problematiche:• l’importanza della relazione allegata al

piano concordatario prevista all’ultimocomma dell’art. 161 L.F. che deve atte-stare la veridicità dei dati aziendali e lafattibilità del piano. Tale relazione havalore di garanzia esclusivamente afavore dei creditori; infatti lo scopo ditale atto è quello di rafforzare la tuteladel ceto creditorio in quanto deve esse-re in grado di fornire ai creditori unquadro completo ed esaustivo cherispecchi fedelmente non solo la situa-zione finanziaria, patrimoniale ed eco-nomica del debitore, ma anche tuttiquelli che sono gli elementi presi inconsiderazione per la predisposizionedel piano di risanamento;

• i limitati poteri istruttori del Tribunalein merito alla verifica della convenien-za economica del concordato preventi-vo per i creditori;

• la relazione rilasciata dal commissariogiudiziale che potrebbe evidenziareimporti diversi da quelli esposti nelpiano concordatario.

Relativamente a tali problematiche si

evidenzia come nel decreto emesso dalTribunale di Bologna, nel relazionare inmerito al ribasso delle voci originariedella proposta concordataria relativa-mente alla Classe 3 relativa ai crediti diErario e Previdenza, l’organo giudicantefa propria la relazione del commissariogiudiziale nella parte in cui “…il C.G.dichiarava <<per i creditori appartenen-ti a detta classe è previsto il pagamento,da parte dell’Assuntore e per contanti,della complessiva somma diEu.151.104,00, pari al 26,23% circa deicomplessivi crediti. Si sottolinea comedetta percentuale fosse stata quantificatadalla società concordataria nel proprioricorso nel 35,50% circa dei complessivicrediti ma come la stessa si sia fortemen-te abbassata dopo che il sottoscritto haconteggiato le sanzioni, le sommeaggiuntive e gli interessi non calcolatisulle imposte/tributi/contributi previden-ziali non versati e che per i quali, almomento del deposito della domanda diconcordato non erano ancora pervenutele relative cartelle esattoriali…>>…”.Precedentemente si dava atto di come taliimporti fossero stati autonomamenteindividuati dall’organo della procedura(commissario giudiziale), “…senza subi-re contestazioni di sorta da alcuna delleparti contrapposte….”. A riguardo, altre-sì, si può aggiungere come in tale deci-sione si attesti che “…soltanto dopo iltermine del giorno 8/10/2008 – ventesi-mo successivo alla data di adunanza deicreditori – è emerso un debito IRAP perl’anno 2007 di € 9.675,00 che tuttaviarisulta escluso da quelli ammessi al voto,in quanto sorto in sede di presentazionedella dichiarazione dei redditi per l’eser-cizio 2007, ma comunicato poi al C.G.unicamente il 31/10/2008…”.In sostanza, la mancata attivazione dellaprocedura della transazione fiscale hareso impossibile attivare quel procedi-mento amministrativo previsto dall’art.182-ter e finalizzato alla liquidazionedelle dichiarazioni e alla certificazionedel debito tributario la cui assenza, comesostiene il Tribunale di Padova, “…puònuocere alla stabilità del concordato pre-ventivo…”. Ad oggi, inoltre, nulla si è detto in meritoai rapporti tra concordato preventivo, cono senza transazione, e i reati previstidagli artt. 11-bis e 11-ter del D.Lgs74/2000. Infatti, pur avendo il concorda-to preventivo effetti esdebitativi del debi-to, non può esplicare efficacia estintivadella fattispecie delittuosa, stante il prin-cipio di tassatività che vige in materia.Permangono, altresì, dei dubbi suglieffetti che potrebbe avere la transazionefiscale nei riguardi di tali fattispeciepenali relativamente alla possibilità, daparte del giudice, di valutarla come atte-nuante ai sensi dell’art. 13 del decreto inesame.

*L’articolo è svolto a titolo personale enon coinvolge la posizionedell’Amministrazione di appartenenza.


il Torresinoil Torresino

D’attualità

L’esercizio dei poteri istruttori del Fisco e l’inottem-peranza del contribuente: conseguenze sanzionatoriedi Massimiliano Parpiglia - Tenente Colonnello presso il Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia diFinanza di Bologna

Profili normativi e considerazioni prelimi-nari L’attività istruttoria condottadall’Amministrazione finanziaria nell’ambi-to del controllo del rispetto degli obblighinormativi tributari, formali e sostanziali, daparte del contribuente, si regge sull’utilizzodi molteplici poteri.In tale contesto, con l’evidente finalità di ren-dere celere, trasparente ed economico il pro-cedimento di accertamento, il legislatore haintrodotto una particolare preclusione, la cuiratio legis si basa sulla superiore necessità dinon frapporre ostacoli e comportamenti pre-testuosi di fronte all’azione amministrativa. Infatti, l’articolo 32 del D.P.R. n. 600/1973,dopo avere puntualizzato tutti i diversi poterisu cui si fonda l’attività degli Uffici, prevedeal comma 4 che “le notizie ed i dati nonaddotti e gli atti, i documenti, i libri ed i regi-stri non esibiti o non trasmessi in rispostaagli inviti dell’ufficio non possono esserepresi in considerazione a favore del contri-buente, ai fini dell’accertamento in sedeamministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficiodeve informare il contribuente contestual-mente alla richiesta”.Il successivo comma 5 della stessa disposi-zione, poi, introduce un’ipotesi di inoperati-vità della citata preclusione, sancendo che “lecause di inutilizzabilità previste dal terzocomma non operano nei confronti del contri-buente che depositi in allegato all’atto intro-duttivo del giudizio di primo grado in sedecontenziosa le notizie, i dati, i documenti, ilibri e i registri, dichiarando comunque con-testualmente di non aver potuto adempierealle richieste degli uffici per causa a lui nonimputabile”.In quest’ultima norma il riferimento allacausa di inutilizzabilità del “terzo comma”invece che del “quarto”, come sarebbe statoappropriato, deve considerarsi alla stregua diun “refuso normativo”, causato dalla nuovanumerazione delle norme all’interno dell’ar-ticolo 32, non idoneo ad influenzare l’appli-cazione della disciplina.Tali disposizioni, introdotte dall’articolo 25della L. n. 28/1999, indicano con chiarezza leconseguenze a carico del contribuente chenon ottemperi alle richieste avanzate dagliUffici nell’esercizio dei poteri istruttori. Nella disciplina IVA, l’articolo 51, comma 5,del D.P.R. n. 633/1972, a sua volta, prevedeche “per l’inottemperanza agli inviti di cui alsecondo comma, numeri 3) e 4), si applicanole disposizioni di cui ai commi terzo e quartodell’articolo 32 del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,e successive modificazioni”.Il potere di cui al numero 3) dell’articolo 51del decreto IVA riguarda la possibilità per gli

Uffici di inviare ai contribuenti questionari,con invito a restituirli compilati e firmati,relativi a dati e notizie di carattere specificorilevanti ai fini dell’accertamento; il succes-sivo numero 4), invece, concerne il potere diinvitare qualsiasi soggetto ad esibire o tra-smettere documenti e fatture relative ad ope-razioni commerciali nonché ogni informa-zione relativa alle stesse operazioni. Partedella dottrina ha evidenziato come quest’ulti-ma ipotesi riguardi l’invito rivolto a terzirispetto al contribuente nei cui confronti è,invece, applicabile la preclusione, la quale,perciò, è logicamente inapplicabile ai casid’inottemperanza agli inviti di cui al numero4) dell’articolo 51 del decreto IVA. Resta,invece, priva di conseguenza la fattispeciedell’inottemperanza agli inviti di cui alnumero 2) dell’articolo 51, finalizzati all’esi-bizione di documenti e scritture, che proba-bilmente era quella che il legislatore avrebbevoluto sanzionare.Anche nella disposizione del decreto IVA sievidenzia un “refuso normativo”, dovuto almancato adeguamento, nel rinvio alla disci-plina preclusiva delle II.DD., alla nuovanumerazione dei commi.Una recente previsione normativa di notevo-le importanza è rappresentata dall’articolo35, comma 24, del D.L. n. 223/2006, che,con l’obiettivo di rinforzare le misure di con-trasto all’evasione e di potenziare i poteri dicontrollo del Fisco, ha stabilito, mediantel’inserimento dell’articolo 53 bis nel D.P.R.n. 131/86, che le attribuzioni ed i poteri di cuiagli articoli 31 e seguenti del D.P.R. n.600/73 possono essere esercitati anche ai finidell’imposta di registro nonché delle imposteipotecarie e catastali. Evidenziato così il tracciato normativo,occorre fare un passo ulteriore, partendodalla considerazione che le conseguenze pre-viste dalle citate norme possono essere con-siderate delle “sanzioni indirette” alla manca-ta collaborazione del contribuente di fronteall’azione ispettiva.In prima battuta, si potrebbe sostenere che laformulazione letterale delle disposizioni nonsembra generare particolari problemi inter-pretativi; infatti, sembra premiante in talecontesto il chiaro enunciato normativo chenon ammetterebbe interpretazioni ambigue. Tuttavia, se si conduce un’indagine sullareale portata delle stesse e sul loro campod’applicazione, basata sulla sovrapposizionenormativa delle cause d’inutilizzabilità pre-viste ai fini delle II.DD. e IVA, emergonodelle conseguenze rilevanti, in quanto riguar-danti il diritto di difesa del contribuente, cheimpongono delle riflessioni critiche e costitu-zionalmente orientate.Il punto di partenza di tali riflessioni prende

le mosse dal diverso campo d’applicazionedella disposizione prevista ai fini delle II.DD.rispetto a quella vigente nell’IVA. Infatti, il comma 4 dell’articolo 32 si riferi-sce, genericamente, agli elementi documen-tali e informativi non esibiti o trasmessi aseguito degli “inviti” degli Uffici, senza alcu-na puntualizzazione normativa dei poteri pre-cedentemente utilizzati dal Fisco; di conse-guenza, in prima battuta, si può affermareche l’inutilizzabilità è la conseguenza a cari-co del contribuente di fronte all’utilizzoindifferente di un qualsiasi mezzo istruttorio.Al contrario, ai fini IVA, l’articolo 51, nelrinvio alla preclusione delle II.DD., prevedel’operatività della stessa solamente a seguitodell’inottemperanza agli inviti di cui ainumeri 3) e 4) dello stesso articolo 51. Ne emerge un campo d’applicazione note-volmente più ridotto nel settore IVA rispettoa quello delle II.DD. La mancata previsioneespressa che consenta di limitare, anche aifini delle imposte dirette, l’applicazione dellapreclusione ai soli casi in cui vengano utiliz-zati i poteri di cui ai numeri 3) e 4) dell’arti-colo 32 del D.P.R. n. 600/1973, è idonea asuscitare qualche dubbio interpretativo. Così, parte della dottrina ha affermato che,nonostante la diversa formulazione normati-va delle due norme analizzate, il campo d’ap-plicazione della preclusione debba essere lostesso, ovvero limitato ai soli poteri di cui ainumeri 3) e 4). A sostegno di tale preliminare conclusione sipotrebbe affermare che:• sotto il profilo logico, considerato che

l’obiettivo che le norme si propongono diraggiungere nei due comparti impositivi èlo stesso, non avrebbe senso ammettere uncampo d’applicazione così notevolmentediverso, a meno di non dovere fare i conticon l’incoerenza fra le disposizioni stesse;

• sotto il profilo sistematico, l’articolo 39,comma 2, lettera d-bis), del D.P.R. n.600/1973 (che prevede una particolare ipo-tesi di accertamento induttivo, introdottadalla stessa legge che ha inserito le cause diinutilizzabilità), consente la possibilità pergli Uffici di avvalersi di tale tipologia diaccertamento solo nel caso in cui il contri-buente non ha dato seguito “agli invitidisposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32… numeri 3) e 4), del presente decreto odell’articolo 51 … numeri 3) e 4), deldecreto del Presidente della Repubblica 26ottobre 1972, n. 633”. Per coerenza e ade-guata consequenzialità normativa, allora, lapreclusione dell’articolo 32, comma 4, delD.P.R. n. 600/1973, dovrebbe scattare sola-mente a seguito dell’utilizzo dei poteri dicui ai numeri 3) e 4) della stessa disposizio-ne.

�


il Torresino

� Il “banco di prova” fornitodall’Amministrazione finanziaria: l’appli-cazione delle preclusioni nelle indaginifinanziarie Come visto, sulla portata del comma 4 del-l’articolo 32 del D.P.R. n. 600/1973 sonopossibili due diverse interpretazioni: unastrettamente letterale ed estensiva, un’altrapiù restrittiva e coerente con l’analoga previ-sione IVA. Tuttavia, l’interpretazione restrit-tiva non sembra attualmente supportata daalcuni documenti di prassi degli Uffici. Infatti, nella circolare dell’Agenzia delleEntrate n. 32/E/2006, in materia di indaginifinanziarie, al paragrafo 4.4. (Contradditto-rio preventivo), si afferma che l’invito a com-parire notificato al contribuente, al fine del-l’utilizzo delle presunzioni scaturenti dagli“elementi finanziari” nell’ambito del con-traddittorio previsto dall’articolo 32, n. 2),del D.P.R. n. 600/1973, deve contenere, fral’altro, anche l’indicazione “degli effetti sca-turenti dalla mancata o incompleta adesioneall’invito a comparire in relazione alla previ-sione di cui al quarto comma dell’articolo 32… fermi restando quelli derivanti dalla par-ticolare efficacia probatoria di cui al numero2) dello stesso articolo, attesa la consequen-ziale rinuncia, da parte del contribuente stes-so, alla possibilità di fornire la prova contra-ria già in fase di controllo istruttorio”.Inoltre, si dichiara: “a questo ultimo riguardomerita di essere rammentato che gli effettidell’attuale comma 4 sono stati introdottidall’art. 25 della L. 18 febbraio 1999, n. 28.Si tratta di una disposizione con evidentefunzione di deterrenza nei confronti del con-tribuente affinché non si sottragga a una fat-tiva collaborazione già in fase procedimen-tale amministrativa, attraverso la previsionedi effetti preclusivi consistenti nell’inutilizza-bilità - eventualmente anche da parte dell’uf-ficio pur esso penalizzato, seppure incolpe-volmente, in termini di economicità operati-va - di elementi di prova contraria a vantag-gio dello stesso contribuente. Tale provapotrà essere fornita, ai sensi del successivocomma 5, qualora il contribuente dimostri ingiudizio di “non aver potuto adempiere allerichieste degli uffici per causa a lui nonimputabile”, depositando apposita dichiara-zione allegata all’atto introduttivo del primogrado”.Di conseguenza, per l’Amministrazionefinanziaria la causa di preclusione sarebbeapplicabile genericamente, a seguito dell’at-tivazione di un qualsivoglia potere dell’arti-colo 32 del D.P.R. n. 600/1973, consideratoche la disciplina delle indagini finanziarie ècontenuta nei numeri 2) e 7) della citatadisposizione.Certo, non si può fare a meno di rilevare cheanche per tale via emergerebbe una qualcheperplessità; infatti, se nei confronti del contri-buente sono in corso indagini finanziarie nel-l’ambito di un’ispezione condotta sia ai finidelle II.DD. sia ai fini IVA, essendo talemezzo istruttorio previsto dai numeri 2) e 7)rispettivamente degli articoli 32 del D.P.R. n.600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972, nonsembrerebbe poter scattare la particolare pre-clusione in ambito IVA, salvo farla agire nelcomparto delle imposte dirette, pur trattando-

si sempre dello stesso oggetto della richiestada parte degli Uffici.

Divieto di applicazione analogica ed esten-siva Si ritiene che la preclusione in commentonon possa essere applicata al di fuori delleipotesi normativamente previste. Per esempio, nell’ambito dei commi 4 e 5dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973(disposizioni antielusive) sono previste alcu-ne garanzie procedurali fondamentali per lalegittimità dell’azione del Fisco, che consi-stono nella rilevanza e obbligatorietà dellarichiesta preventiva di chiarimenti al contri-buente e nella motivazione specifica, che ditali chiarimenti tenga conto, da rendersinell’eventuale avviso di accertamento.Ci si chiede, in particolare, se al contribuentesia precluso, nella successiva fase contenzio-sa, proporre innanzi ai giudici tributari ele-menti non addotti a giustificazione del pro-prio comportamento nell’ambito del contrad-dittorio anticipato. Si ritiene di dovererispondere negativamente in quanto, nellenorme, non è fissata alcuna forma di deca-denza a carico del contribuente. Un’ipoteticalimitazione (processuale) del diritto di difesacosì rilevante avrebbe meritato la sua puntua-lizzazione, come il legislatore ha fatto, peresempio, nell’ambito dell’articolo 32 delD.P.R. n. 600/1973. I commi 4 e 5 dell’arti-colo 32 non sono suscettibili di un’applica-zione estensiva al di fuori dei casi espressa-mente considerati.

L’antecedente normativo rappresentatodall’articolo 52, comma 5, del D.P.R. n.633/1972, i “punti di contatto” delle pre-clusioni e il “recupero” della giurispru-denza L’articolo 52, comma 5, del D.P.R. n.633/1972, in base al quale i libri, i registri, lescritture e i documenti di cui è rifiutata l’esi-bizione nel corso di un accesso non possonoessere presi in considerazione a favore delcontribuente ai fini dell’accertamento in sedeamministrativa o contenziosa, rappresental’antecedente normativo della causa di inuti-lizzabilità prevista oggi dall’articolo 32,comma 4, del D.P.R. n. 600/1973. Le due disposizioni non sono del tutto analo-ghe. Si ricorda che in passato, prima delle modifi-che normative della L. n. 28/1999,l’Amministrazione finanziaria aveva cercatodi applicare, in via analogica, la preclusioneprevista dal comma 5 dell’articolo 52 delD.P.R. n. 633/1972 nelle ipotesi in cui l’atti-vità ispettiva si reggesse su poteri alternativiall’accesso. In tale contesto, un orientamentoriteneva che il rinvio all’articolo 52 delD.P.R. n. 633/1972, effettuato dall’articolo33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, dovevariferirsi non solamente all’esecuzione degliaccertamenti, ma anche alle conseguenzedelle attività accertative e, quindi, anche allacausa di preclusione sancita dal comma 5dell’articolo 52 che, in tal modo, sarebbestata applicabile anche nel comparto delleimposte dirette (Corte Cassazione, sez. I civ.,sentenza 27 giugno 1992, n. 8033). Unsecondo orientamento, invece, non ammette-

va la possibilità di estendere all’articolo 32del D.P.R. n. 600/1973 e all’articolo 51 delD.P.R. n. 633/1972 la preclusione dettata dalcomma 5 dell’articolo 52 del decreto IVA, inquanto, costituendo quest’ultima norma unalimitazione del diritto di difesa del contri-buente, costituzionalmente garantito, potevaapplicarsi “solo relativamente a quei casi,specificamente determinati, per i quali illegislatore, a seguito delle sue valutazioni,abbia ritenuto di doverla prevedere”(Commissione Tributaria Centrale, sez. VIII,decisione 14 dicembre 1990, n. 8449, ebuona parte delle giurisprudenza di merito). L’accennata problematica interpretativa haoggi perso il suo interesse, evidentementegrazie alla specifica introduzione dellenorme commentate. Tuttavia, attesi i notevoli“punti di contatto” fra le due norme, sembrapossibile fare riferimento – per quantoriguarda il profilo operativo dell’applicazio-ne dell’articolo 32, comma 4, del D.P.R. n.600/1973 - agli orientamenti giurispruden-ziali raggiunti, in quanto applicabili, relativial comma 5 dell’articolo 52 del decreto IVA. Parte della dottrina, esaminando congiunta-mente le due disposizioni, ha affermato che ilcampo d’applicazione dell’articolo 52,comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, è piùristretto rispetto a quello dell’articolo 32,comma 4, del D.P.R. n. 600/1973. Infatti, lepreviste conseguenze negative per i contri-buenti sono condizionate, in base all’articolo52, comma 5, dalla specifica fattispecie delrifiuto quale comportamento cosciente evolontario nell’impedire l’ispezione docu-mentale (Corte Cassazione, sez. un., sentenza25 febbraio 2000, n. 45); il comma 4 dell’ar-ticolo 32, invece, si limita a disciplinare leconseguenze nell’ipotesi della mera mancataesibizione, omettendo qualsivoglia riferi-mento al carattere soggettivo del comporta-mento omissivo. Sull’articolo 52, comma 5, del D.P.R. n.633/1972, è intervenuta ultimamente laSuprema Corte (sentenza 28 ottobre 2009, n.22765) sottolineando: “questa Corte ha piùvolte affermato che il divieto di utilizzo insede giudiziaria di documenti non esibiti insede amministrativa (D.P.R. n. 633 del 1972,art. 52) costituisce un limite all’esercizio deidiritti di difesa e dunque si giustifica solo inquanto costituiscano il rifiuto di una docu-mentazione specificamente richiesta dagliagenti accertatori. La giurisprudenza di que-sta Corte ammette che il divieto di utilizzaredocumenti scatti “non solo nell’ipotesi dirifiuto (per definizione “doloso”) dell’esibi-zione, ma anche nei casi in cui il contribuen-te dichiari, contrariamente al vero, di nonpossedere o sottragga all’ispezione i docu-menti in suo possesso, ancorché non al deli-berato scopo di impedirne la verifica, ma pererrore non scusabile, di diritto o di fatto(dimenticanza, disattenzione, carenze ammi-nistrative ecc.) e, quindi, per colpa” (Cass.26 marzo 2009, n. 7269). Esige però, in con-formità alla lettera della legge, che sussistauna specifica richiesta degli agenti accerta-tori, non potendo costituire “rifiuto” la man-cata esibizione di un qualcosa che non vengarichiesto (Cass. 19 aprile 2006, n.9127)”. �


il Torresino

� Non si può sottacere la circostanza che lacausa preclusiva dell’articolo 32 sia idonea,anch’essa, a limitare il diritto di difesa delcontribuente. Di conseguenza, proprio acausa di questo suo carattere derogatorio, sirichiederebbe una “rigida applicazione”dovendosi basare, anche nella fattispecie inesame, su un comportamento che sia qualifi-cabile come intenzionalmente doloso, frau-dolento o negligente rispetto a richieste degliUffici che, come anticipato, dovranno esserecircostanziate e precise, idonee ad evitareconfusione nei destinatari delle stesse. In merito alle condizioni di carattere formaleche gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate e iReparti della Guardia di Finanza devonorispettare, si ritiene che:• l’Organo verificatore debba informare il

contribuente circa l’effetto preclusivo incaso di mancata esibizione ovvero mancatatrasmissione degli elementi documentali edinformativi richiesti. Ciò anche in ossequioai principi di lealtà e trasparenza che devo-no contraddistinguere i rapporti fra Fisco econtribuente;

• vi sia una precisa individuazione, da partedell’Amministrazione finanziaria, deidocumenti ritenuti rilevanti ai fini dell’ac-certamento. Si possono considerare sottrattiall’esibizione, quindi, solo quei documentiper i quali i verificatori abbiano formulatorichieste specifiche. Si ritengono applicabi-li, così, gli step individuati dalla SupremaCorte in relazione all’articolo 52, comma 5,del D.P.R. n. 633/1972, per il quale l’irrile-vanza processuale della documentazionesottratta all’ispezione è subordinata arichieste specifiche e circostanziate deiverificatori. Richieste che devono essereformulate in modo da evitare qualsiasiincertezza circa i documenti e gli atti da esi-bire, in quanto una loro esternazione equi-voca o imprecisa non si traduce in inottem-peranza del contribuente.

Sull’oggetto della richiesta da parte degliUffici occorre proporre ulteriori considera-zioni. Si possono distinguere, infatti, duecategorie di informazioni. Concordementecon quanto affermato da autorevole dottrina(R. Lupi), esistono le informazioni utili agliUffici per approfondire una determinata ipo-tesi investigativa (elementi conoscitivi) equelle tendenti a verificare se il contribuenteriesce a ribattere a delle contestazioni caratte-rizzate già da un determinato livello di com-piutezza (elementi a carattere difensivo). Inmerito a queste ultime, si condivide la tesiper cui non sarebbe corretto interpretare lanorma nel senso di far gravare sul contri-buente l’onere di anticipare in sede istruttoriatutte le argomentazioni difensive che potreb-bero essere svolte con maggiore efficacia sol-tanto a seguito di una puntuale dimostrazionedell’Ufficio.Si ritiene, inoltre, che non possa essere san-zionato l’inadempimento scaturente da unarichiesta relativa a elementi già in possessodell’Amministrazione finanziaria ovveroottenibili dalla stessa, su indicazione del con-tribuente, presso altri uffici pubblici. In tal senso, si registra una severa presa diposizione della giurisprudenza. Per esempio,la Commissione Tributaria Centrale, sez.

XXVI, decisione 12 novembre 1996, n.5606, ha affermato che “deve considerarsiabuso degli uffici finanziari gravare i contri-buenti con inviti a fornire elementi già inpossesso dell’Amministrazione, pretendendoessa di sopperire così alla propria inefficien-za e alle proprie carenze di coordinamento,mediante indebite imposizioni di comporta-menti ai cittadini contribuenti”. Nella stessadirezione, la Corte Cassazione, sez. trib., sen-tenza 21 giugno 2000, n. 8455, che riconoscel’applicabilità al procedimento tributario delprincipio sancito dall’articolo 18 della L. n.241/1990, secondo il quale “qualora l’inte-ressato dichiari che fatti, stati e qualità sonoattestati in documenti già in possesso dellastessa amministrazione procedente o di altrapubblica amministrazione, il responsabiledel procedimento provvede d’ufficio all’ac-quisizione dei documenti stessi o di copia diessi”.Queste prese di posizione giurisprudenzialisono oggi rafforzate dallo Statuto dei dirittidel contribuente, ove all’articolo 6 si prevedeche “al contribuente non possono, in ognicaso, essere richiesti documenti ed informa-zioni già in possesso dell’amministrazionefinanziaria o di altre amministrazioni pubbli-che indicate dal contribuente … tali docu-menti ed informazioni sono acquisiti ai sensidell’articolo 18 … della legge 7 agosto 1990,n. 241, relativi ai casi di accertamento d’uf-ficio di fatti, stati e qualità del soggetto inte-ressato dalla azione amministrativa”.Le altre “sanzioni indirette” sono compresenell’articolo 39, comma 2, lett. d-bis), delD.P.R. n. 600/1973. Come anticipato, la disposizione consenteall’Amministrazione finanziaria di procederealla ricostruzione del reddito del contribuentericorrendo al metodo dell’accertamentoinduttivo nel caso in cui sia stato negligentedi fronte ai questionari ed alle richieste avan-zate ai sensi dell’articolo 32, comma 1,numeri 3) e 4), del D.P.R. n. 600/1973, edell’articolo 51, comma 2, numeri 3) e 4), delD.P.R. n. 633/1972. Pertanto, in relazionealla richiamata sanzione indiretta, il Fiscopotrà procedere alla ricostruzione del redditodel soggetto accertato sulla base dei dati edelle notizie in suo possesso, con facoltà diprescindere in tutto o in parte dalle risultanzedel bilancio e dalle scritture contabili, inquanto esistenti, e di avvalersi anche di pre-sunzioni prive dei requisiti di gravità, preci-sione e concordanza. Inoltre, si ricorda che l’articolo 38, comma 8,del D.P.R. n. 600/1973, prevede che “ledisposizioni di cui al quarto comma si appli-cano anche quando il contribuente non haottemperato agli inviti disposti dagli uffici aisensi dell’articolo 32, primo comma, numeri2), 3) e 4)”. Tale ulteriore disposizione con-sente all’Amministrazione finanziaria di pro-cedere alla determinazione sintetica del red-dito complessivo netto del contribuente inbase ad elementi e circostanze di fatto certe. Per quanto concerne le conseguenze “sanzio-natorie dirette”, l’articolo 11 del D.Lgs. n.471/1997, prevede l’applicazione della san-zione pecuniaria da 258,00 a 2.065,00 euro.Tale sanzione è applicabile nei seguenti casi:• mancata restituzione dei questionari inviati

al contribuente o a terzi nell’esercizio deipoteri di verifica e accertamento, o lororestituzione con risposte incomplete o nonveritiere; in giurisprudenza è stata afferma-ta l’equiparabilità della tardiva restituzionealla mancata restituzione (CommissioneTributaria Centrale, sez. XXVII, decisione4 dicembre 2000, n. 7172, secondo la qualeil ritardo nell’adempimento si risolvecomunque in un ostacolo al regolare svolgi-mento della procedura di accertamento).Inoltre, con riferimento all’ipotesi di rispo-ste incomplete, è stata ritenuta non sanzio-nabile l’incompletezza del questionarioquando determinata unicamente dall’omes-sa indicazione di risposte implicite o,comunque, altrimenti desumibili da ele-menti già in possesso dell’Organo proce-dente (Commissione Tributaria Centrale,sez. XVI, decisione 4 novembre 1983, n.4532).

Inottemperanza all’invito a comparire e aqualsiasi altra richiesta fatta dagli Uffici odalla Guardia di Finanza nell’esercizio deipoteri loro conferiti. La circolare n. 1/2008 del ComandoGenerale della Guardia di Finanza(Istruzione sull’attività di verifica) mette inrisalto che, per effetto della previsione di cuiall’articolo 37, commi 29 e 30, del D.L. n.223/2006, la stessa sanzione amministrativaappena indicata si applica anche nel caso dimancata restituzione dei questionari, restitu-zione di questi con risposte incomplete o nonveritiere ovvero inottemperanza dell’invito acomparire, allorquando detti questionari oinviti vengano inoltrati dalla Guardia diFinanza nell’esercizio dei poteri di cui all’ar-ticolo 2, comma 2, del D.Lgs. n. 68/2001; inquesto caso, per la contestazione e l’irroga-zione delle sanzioni si applicano le disposi-zioni generali in tema di sanzioni ammini-strative di cui alla Legge 24 novembre 1981,n. 689. Tale previsione costituisce evidenteconferma della possibilità di esercitare lepotestà impositive citate anche per altri setto-ri di interesse economico finanziario attribui-ti alle missioni istituzionali della Guardia diFinanza.

La disapplicazione della preclusione nor-mativaIl comma 5 dell’articolo 32 prevede unaclausola disapplicativa della preclusione. Seil contribuente riesce a sanare la precedenteomissione non soggiace più all’inutilizzabili-tà, potendo avvalersi degli “elementi” sottrat-ti all’esibizione e/o trasmissione. Infatti, lanorma stabilisce che “le cause di inutilizzabi-lità previste dal terzo comma non operanonei confronti del contribuente che depositi inallegato all’atto introduttivo del giudizio diprimo grado in sede contenziosa le notizie, idati, i documenti, i libri e i registri, dichia-rando comunque contestualmente di nonaver potuto adempiere alle richieste degliuffici per causa a lui non imputabile”.Anche tale norma deve sottostare ad una rigi-da applicazione, al pari di quanto già vistoper il comma 4. Infatti, se il contribuentepotesse superare la sanzione indiretta del-l’inutilizzabilità con la semplice“dichiarazione”: �


il Torresino

• si ammetterebbe l’applicazione sanzionato-ria solo con la volontà del contribuente disoggiacere alla stessa;

• si conferirebbe alla norma un significato inbase al quale occorrerebbe addossareall’Ufficio l’onere della prova dell’imputa-bilità al contribuente dell’omissione, con-clusione non aderente all’articolo 2697 c.c.,in base al quale chi vuol fare valere un dirit-to deve provare i fatti che ne costituisconoil fondamento.

Si ritiene pertanto che la non imputabilità alcontribuente dell’inottemperanza, da dichia-rarsi contestualmente all’atto introduttivo delgiudizio di primo grado, sia da valutarsi inconcreto, nella sua effettività, da parte deigiudici tributari. Così è possibile attribuirealle norme un significato coerente rispettoalla volontà perseguita dal legislatore, tro-vandosi un giusto equilibrio tra le esigenze dicelerità e trasparenza del Fisco e quelle rela-tive al diritto di difesa del contribuente.

La legittimità costituzionale: ordinanza n.181 del 23 maggio 2007 (dep. il 7 giugno2007) della Corte CostituzionaleLa Corte Costituzionale, con l’ordinanzacitata, ha affermato che è manifestamenteinfondata la questione di legittimità costitu-zionale dell’articolo 32, comma 4, del D.P.R.n. 600/1973, sollevata in riferimento all’arti-colo 53, comma 1, della Costituzione. Infatti,“non può aversi commistione … fra il profilosostanziale - attinente al presupposto del tri-buto - e quello processuale relativo alle alle-gazioni di dati e documenti nel giudizio”.Secondo il giudice rimettente la questione,l’articolo 32, comma 4, avrebbe violato ilprincipio della capacità contributiva, perchéla denunciata decadenza dalla facoltà di pro-durre documenti in giudizio avrebbe impeditol’accertamento dell’effettiva situazione patri-moniale del contribuente e, pertanto, sarebbestata causa di imposizione fiscale eccedente lacapacità contributiva del medesimo.

Invece, secondo la Corte Costituzionale, “taleprospettazione della questione è frutto di unaevidente confusione tra il profilo sostanziale equello processuale della tutela del contribuen-te, perché, mentre il principio di capacità con-tributiva (art. 53, primo comma, dellaCostituzione) ha natura sostanziale, in quantoattiene al presupposto del tributo (ordinanzan.�402 del 2005; sentenza n. 172 del 1986), lepreclusioni relative all’allegazione in giudiziodi documenti o dati hanno invece natura pro-cessuale, in quanto attengono alla tutela giu-risdizionale dei diritti (art. 24 dellaCostituzione) … che - contrariamente a quan-to ritiene il giudice rimettente – la preclusioneprevista dalla norma censurata, risolvendosiin un divieto di allegazione in giudizio dei datie dei documenti non forniti dal contribuente inrisposta all’invito dell’Amministrazionefinanziaria, opera sul piano esclusivamenteprocessuale ed è perciò inidonea a menomareil principio di capacità contributiva”.

L’opinione

Chi abusa del diritto?di Antonio Tiezzi - Dottore Commercialista

L’argomento dell’abuso del diritto, e quindidi un uso distorto ed eccessivo della normagiuridica, è venuto alla ribalta a seguito diquella sentenza della Corte di Cassazione cheha affermato l’esistenza di una norma gene-rale antiabuso, facendola discendere dall’art53 della Costituzione Italiana.Per la verità, questa sentenza era stata prece-duta da un’altra che, in materia di tributiarmonizzati, aveva fatto riferimento alladecisione della Corte di Giustizia Europeanel cosiddetto “caso Halifax”.Non voglio qui commentare la sentenza dellaCorte di Giustizia e mi limito quindi a espri-mere non poche perplessità, anzi un pienodissenso, su quanto la Corte di Cassazione hastabilito in materia d’imposizione nazionale.Molti invocano un intervento normativosull’argomento (che in un anno non ècomunque arrivato), ma tale intervento nonfarebbe che peggiorare una situazione effettonon tanto di una mancanza legislativa, quan-to dell’introduzione di principi estranei alnostro sistema giuridico.L’assunto della Corte di Cassazione si basasul noto principio di capacità contributivasancito dall’art 53 della Costituzione.Occorre ricordare che nella nostraCostituzione, oltre all’art 53, vi è anche (eprima) l’art 23, il quale dispone un’assolutariserva di legge in materia fiscale. Il nostrosistema tributario è sì basato sul principiodella capacità contributiva, ma l’individua-zione degli indici di tale capacità, e quindidelle singole fattispecie tributarie, è materiariservata a norme positive, altrimenti il sorge-re di un obbligo tributario sarebbe lasciatoall’arbitrio dell’interprete, che avrebbe ilpotere di identificare, in via autonoma, l’esi-stenza o l’inesistenza di una generica “capa-cita contributiva”. Il tutto con buona pace

della certezza del diritto.In tale contesto, tutte le norme istitutive deisingoli tributi sarebbero inutili e il titolare delpotere di accertamento, svincolato da qual-siasi norma di carattere positivo, sarebbe ungiudice o peggio un funzionario dell’ammi-nistrazione finanziaria.L’art 23 dispone invece in maniera inequivo-cabile che, affinché sorga un obbligo tributa-rio, è indispensabile che una norma traducain fattispecie concrete l’evidenza di unacapacità contributiva.Vi sono state norme che hanno sancito impo-sizione anche in assenza di effettiva capacitàcontributiva: norme che avrebbero dovutoessere dichiarate contrarie al dettato costitu-zionale (anche se, come si dirà, sono passateindenni a tale esame), ma che comunque par-tivano dal fatto che la “costruzione” del pre-supposto di imposta dovesse essere affidato anorme positive e non basato su principiastratti; la riserva di legge in campo fiscale,cosi come in campo penale, ha proprio que-sto significato.Ma a cosa si deve quindi l’invenzione di taliprincipi generali non scritti? Molto probabil-mente ad un’errata estensione al nostro siste-ma di civil law di principi propri del commonlaw; noncuranti delle nostre tradizioni, masoprattutto della struttura del nostro sistemagiuridico, si è cercato di introdurre anche danoi istituti, canoni interpretativi e principi delsistema giuridico anglosassone. Il fatto è chenon basta leggere in inglese la sentenzaHalifax per pretendere di averla compresa,soprattutto data la sua collocazione in unsistema ben più complesso e diverso da quel-lo in cui ormai da secoli operiamo.Nel sistema di common law, laddove il dirittoparticolare contrasti con il senso comune, èquest’ultimo a prevalere: ma il cosiddetto

senso comune è rappresentato da una spessastratificazione di sentenze che hanno fattoacquisire ad esse la dignità di norma preva-lente. Nulla di tutto ciò è presente nel nostrosistema: le norme sono scritte e gli usi hannodignità normativa estremamente subordinata.In tutto il nostro sistema giuridico non esisteuna norma generica che vieta l’uso distortodel diritto, esistono per contro diverse dispo-sizioni specifiche che in un modo o in unaltro sanzionano l’applicazione eccessivadello strumento legale: il divieto di atti emu-lativi in materia civile, l’estorsione in campopenale, l’abuso d’ufficio in campo ammini-strativo e soprattutto la norma antielusiva incampo tributario. L’abuso del diritto incampo fiscale è previsto solo dall’art 37-bisD.P.R. n. 633/1973, il quale rappresenta intermini giuridici l’individuazione concreta exart. 23 Cost. di una fattispecie tributaria cheuna legge riconosce essere manifestazione diuna capacità contributiva.Le interpretazioni estensive che rappresenta-no creazione di norme, nel nostro sistemagiuridico, non sono ammesse. Appare quindifuori luogo invocare, in aggiunta all’art 37-bis, una norma generale antiabuso in campofiscale: qui, come in altri campi del diritto,tutto ciò che non è vietato è ammesso. Altreconclusioni si possono eventualmente fare seil discorso si sposta sul piano etico, che nonpuò, tuttavia, essere confuso con quello giu-ridico.Prima di concludere, vorrei fare altre dueosservazioni: la prima (restando in campofiscale) come contribuente, la seconda comecittadino.Se cerchiamo di ricordare le innumerevolinorme fiscali che in questi ultimi 40 anni(almeno per quanto mi riguarda) abbiamoprovato a comprendere e interpretare, �


il Torresino

siamo così sicuri che nessuna di esse abbiarappresentato un abuso da parte dello Statonell’esercizio del proprio potere legislativo?Se fosse esistito il principio del divieto diabuso, perché non è mai stato applicato adifesa del contribuente il quale, in questi 40anni, ha avuto se non altro la pazienza diobbedire spesso, se non sempre, a normechiaramente eccessive? E dov’erano gliErmellini quando fu emanata la “legge scip-po” sui saldi dei conti correnti, svincolata daqualsiasi principio di capacita contributiva?E ancora, quale è stata la risposta dellaSuprema Corte all’eccezione dell’insuffi-cienza del parametro di svalutazione del 4%previsto per la tassazione sull’incremento deivalori degli immobili, quando lo stessoIstituto Centrale di Statistica certificava unasvalutazione della moneta a due cifre? Nonvoglio annoiare ricordando i particolari di

norme frutto non solo di un evidente abusodel legislatore (ancorché giustificato daurgenze di cassa) ma soprattutto in marcatocontrasto con l’unico principio contenutoall’art 53 della Carta Costituzionale. E chedire ancora degli innumerevoli decreti ema-nati negli ultimi giorni di dicembre che muta-vano le regole di determinazione dei redditiper l’esercizio ormai in chiusura? Evito dicitarne tanti altri che la mia buona memoriami riporta alla attenzione.Inoltre, si deve ricordare la triste fine delcosiddetto Statuto del Contribuente, normache avrebbe dovuto conferire una dignità dicittadino al contribuente, ma che può esserederogata con una semplice affermazione(anche se priva di fondamento).Per concludere, una considerazione da cittadi-no: il concetto di abuso del diritto, secondo inostri Ermellini, esiste solo in campo fiscale o

è un principio che pervade tutto l’ordinamen-to giuridico? Se esistesse un principio genera-le che vieta, anche a chi può “fare le leggi”, dieccedere in tale sua prerogativa, un’altradomanda sorgerebbe: che cosa è stato fattocontro i numerosi e insopportabili privilegiche la Casta si è attribuita per legge? Quandomai una legge che attribuisce prebende, com-pensi immeritati (ictu oculi direbbero i giuri-sti) è stata “annullata” in quanto frutto di evi-dente abuso? Non è stato finora più facileabusare del diritto proprio da parte di chi hadettato le regole e deteneva il potere di scri-verle a proprio uso e consumo? Chi ha dato ilcattivo esempio? E che cosa è stato fatto?Tutte domande retoriche: le vere risposte lesappiamo, purtroppo. Ho sentito però ildovere di porle, queste inutili domande: nellasperanza o nella illusione di avere un domaniconcrete risposte.

Le Procedure

Il professionista attestatore tra concordato preventivo,accordi di ristrutturazione e piani di risanamentodi Enrico Baraldi - Dottore Commercialista

1. L’approccio professionale agli strumentidi soluzione negoziale della crisiL’utilizzo degli strumenti giuridici per la solu-zione negoziale della crisi d’impresa vede inte-ressato il professionista in riferimento a valuta-zioni sulla idoneità dei singoli strumenti (pianiattestati, accordi di ristrutturazione del debito,concordato preventivo) in correlazione allanatura della crisi, nelle diverse tipologie in cuila stessa si può manifestare nel corso della vitadi un’azienda.Il professionista risulterà interessato nella suaveste di consulente dell’imprenditore nellafase di estensione del piano, ovvero nella suaveste di attestatore nelle varie ipotesi contem-plate dalla legge.Non si vuole affermare un principio secondocui ad una determinata tipologia di crisi puòessere correlato in modo diretto uno degli isti-tuti richiamati dalle norme di legge.Si vuole invece introdurre una considerazioneche dovrebbe guidare il professionista nellascelta della procedura coerente e funzionalecon la natura della crisi che di volta in voltasarà chiamato ad esaminare, affrontando gliadempimenti nello specifico richiesti; ovvero,all’opposto, sarà chiamato a: verificare, valuta-re, giudicare, attestare, certificare la coerenzacon cui tali adempimenti sono stati posti inessere e su quali presupposti siano state fonda-te le scelte che hanno consentito di delineare leprospettive di continuità piuttosto che di liqui-dazione dell’impresa. Il tutto nella consapevolezza che gli strumentinegoziali di composizione della crisi d’impre-sa potranno risultare adottabili in relazione atre fondamentali aspetti:1. la tempistica dell’intervento decisa dall’im-

prenditore, la cui percezione della crisi ènormalmente diversa (ottimistica) rispettoalla situazione che si è manifestata o si stamanifestando;

2. il condizionamento che i creditori interessati(principalmente banche e fornitori) potran-no subire da un approccio extragiudizialerispetto ad una ipotesi di ConcordatoPreventivo, che appare maggiormentegarantista per il più elevato livello di reci-proca protezione (per l’impresa e per i cre-ditori) che quest’ultima può dare;

3. l’indifferenza che l’attuale sistema tributariomantiene nei confronti dell’azienda in crisi,che vuole affrontare la propria ristrutturazio-ne adottando strumenti extragiudiziali: intali ipotesi, infatti, non è prevista l’esclusio-ne dalla base imponibile delle sopravve-nienze attive derivanti dalla riduzione didebiti conseguite in adozione di strumentiquali i piani di risanamento ex art. 67comma terzo lettera d) e gli accordi ex art.182-bis, legge fallimentare.

Quanto al contenuto letterale della norma rife-rita agli strumenti extragiudiziali richiamati,alcune considerazioni si rendono opportune.Se infatti essi paiono risultare coerenti con lasoluzione di crisi di natura finanziaria, affron-tabile con innumerevoli modalità quali, a titoloesemplificativo, a) il riposizionamento del-l’impresa rispetto ai suoi creditori, b) la ridefi-nizione dei rapporti di credito/debito (e quindianche con stralci parziali accordati), c) unanuova prospettazione delle scadenze, d) l’ero-gazione di nuova finanza e/o le ricapitalizza-zioni condizionate all’asseverazione del pianoda parte di uno dei soggetti individuati dallanorma, non può certamente essere trascuratoun aspetto fondamentale: l’idoneità dello stru-mento da adottare dovrà essere valutata aven-do a riscontro la capacità reddituale prospetticadell’impresa.Una carenza sotto tale profilo tenderebbe infat-ti ad erodere, nel tempo, le nuove disponibilitàimmesse o i pagamenti effettuati sotto la pro-tezione dell’accordo, la cui componente finan-

ziaria incidente in prima istanza sul “risana-mento della esposizione debitoria” avrebbe lanecessità di vedere mantenuto nel tempo il“riequilibrio della situazione finanziaria”,ottenibile attraverso una gestione economica-mente positiva, unico concreto mezzo per assi-curare nel tempo l’ordinario pagamento deicreditori sociali.Pertanto, nella valutazione della giusta “misu-ra” dell’intervento di sistemazione della posi-zione finanziaria, si dovranno considerareanche i tempi di reazione sufficienti ad unaristrutturazione di carattere economico, pro-duttivo e gestionale, eliminando così il rischiodi fallimento correlabile alla situazione ante-riore.E’ fuori discussione che l’aspetto decisionalein ordine all’idonea procedura da adottarecompeta all’imprenditore ed ai suoi consulenti(fra cui il professionista estensore), risultandodel tutto estraneo a ciò il professionista desi-gnato per la validazione (il professionista atte-statore) dei piani da sottoporre al vaglio deicreditori e del Tribunale.Tuttavia, si deve considerare particolarmenterilevante il coinvolgimento valutativo del pro-fessionista attestatore designato in ordine allascelta attuata, poiché anche in relazione a taleaspetto egli dovrà mettere in campo le propriecapacità professionali al fine di stabilirne l’ido-neità ad una rimozione definitiva degli ostacoliche non consentono all’impresa di adempierealle proprie obbligazioni nei confronti dei cre-ditori sociali.2. Il Professionista attestatorea) Requisiti, incompatibilità e nomina del

professionista designatoLa norma contemplata dagli artt. 161 e 182-bislegge fallimentare rimanda, in riferimento airequisiti per la nomina del professionista “atte-statore”, all’art. 67 L.F. che prevede sussista incapo ad esso una doppia condizione, cioè: �


il Torresino

� - che sia iscritto nel registro dei revisori con-tabili;- che abbia i requisiti previsti dall’articolo 28,lettere a) e b), legge fallimentare.Vengono quindi individuati i soggetti apparte-nenti alle categorie professionali degliAvvocati, Dottori Commercialisti e Ragionieri(evidentemente Dottori Commercialisti edEsperti Contabili dopo l’unificazione degli albiper l’entrata in vigore D.lgs. 139/2005), solo seiscritti nel registro dei Revisori Contabili. Il legislatore ha quindi orientato la scelta versole suddette categorie professionali, ritenuteevidentemente dotate di competenze tecnichee professionali adeguate allo scopo.Ricca di significato su tale questione è la pun-tualizzazione del CNDCEC, che attraverso lacircolare dell’Istituto di Ricerca n. 3/IR del 23giugno 2008 ha individuato nella scelta dellegislatore la volontà di perseguire, per la scel-ta dei soggetti interessati, il fondamentaleobiettivo della professionalità. Se da un lato l’art. 28 L.F. fornisce indicazioni inordine ai requisiti di legge di cui deve esseredotato il professionista “attestatore” (che sono glistessi del curatore fallimentare), dall’altro forni-sce altrettante specifiche indicazioni in meritoalle incompatibilità per lo svolgimento della fun-zione di curatore che, in quanto non richiamatedall’art. 67 comma III lettera d) non sarebberoriferibili al professionista “attestatore”.Tuttavia, ragioni di opportunità dovrebberosuggerire di tenere in considerazione tali causeostative, parte delle quali sono fra l’altro con-siderate fra le limitazioni introdotte dagli artt.2409-quinquies C.C. e. 2399 C.C. in materiadi “Cause di ineleggibilità e decadenza” deisoggetti nominati per l’effettuazione delControllo Contabile e per lo svolgimento dellafunzione di Sindaco di società. L’opportunità della nomina nei casi di cessa-zione dall’ufficio (di revisore, di sindaco, oaddirittura di consulente) pare invece possaessere valutata positivamente secondo quantoprecisato dalla Suprema Corte con la sentenzan. 2706 del 4 febbraio 2009.Sarà comunque l’indipendenza l’elementoessenziale e qualificante che dovrà animarel’operato dell’attestatore, indipendenza chedovrebbe essere intesa - volendo estendere alprofessionista “attestatore” le caratteristichedel revisore - secondo un requisito di duplicecarattere:- requisito soggettivo, in termini di atteggia-mento mentale del soggetto che mantiene lapropria obiettività considerando tutti gli ele-menti rilevanti per lo svolgimento della suafunzione;- requisito oggettivo, cioè indipendenza cheappare come situazione di fatto (indipendenzaformale), che si riscontra quando il revisoremantiene un atteggiamento che gli evita diessere associato a fatti e circostanze che sianotali da indurre un terzo ragionevole ed infor-mato a mettere in dubbio la capacità del revi-sore contabile di svolgere il suo compito inmodo obiettivo.

Per quanto attiene infine alla nomina, il richia-mo all’art. 2501-bis C.C. quarto comma deveintendersi riferito alla ragionevolezza dell’atte-stazione che il professionista dovrà rendere, equindi ai contenuti tecnici della relazione, allastregua di quanto previsto per le operazioni difusione a seguito di acquisizione con indebita-mento, poiché il tenore letterale della normanon pare lasciare spazio a dubbi interpretativi(principio sostenuto e motivato dal CNDCECcon la circolare N. 3/IR del 23 giugno 2008 giàmenzionata), dal Tribunale di Milano condecreto del 16 luglio 2008, dal Tribunale diVicenza con decreto del 4 giugno 2009.Quindi la scelta del professionista “attestatore”sarà attuata esclusivamente dall’imprenditore.b) Natura e contenuto delle relazioniL’esame letterale delle norme contenute negliartt. 67, 161 e 182-bis L.F. evidenzia espressio-ni non univoche utilizzate dal legislatore neivari istituti di composizione negoziale dellacrisi. Tuttavia, sembra poter emergere un “contenu-to unitario” nei documenti che il professionistaattestatore è chiamato a redigere in funzionedelle diverse previsioni normative, quantomeno in riferimento agli obiettivi generali chedovranno essere perseguiti, nel rispetto degliobiettivi particolari principalmente previsti dalconcordato preventivo.c) L’attestazione di ragionevolezza nel

piano di risanamento stragiudiziale atte-stato

L’art. 67 comma III° lettera d) L.F. stabilisceche la ragionevolezza del piano “idoneo a con-sentire il risanamento dell’esposizione debito-ria dell’impresa e ad assicurare il riequilibriodella sua situazione finanziaria” debba essereattestata da un professionista prima che ilpiano stesso sia posto in esecuzione.Quindi, l’intervento professionale dell’attesta-tore sarà volto alla espressione di un giudizioche possa consentire di prevedere ragionevol-mente che le scelte strategiche insite nel pianostesso, una volta attuate attraverso l’esecuzio-ne dei singoli atti dettagliatamente individuatie valutati, costituiscano lo strumento idoneoper il raggiungimento dell’obiettivo principale:la continuità aziendale in ipotesi di equilibriofinanziario.Ai fine di poter compiutamente esprimere emotivare il proprio giudizio, il professionistadovrà indagare preliminarmente le ragioni chehanno determinato la crisi, e questo attraversouna analisi approfondita della realtà aziendaleoggetto di interesse che potrà riguardare gliaspetti organizzativi, produttivi, di mercato, equant’altro risulti significativo per un’adeguatacomprensione della situazione di riferimento.Egli dovrà poi analizzare le strategie di risana-mento individuate dall’imprenditore e dal-l’estensore del piano, quindi, a titolo esempli-ficativo:- le operazioni, anche straordinarie, ipotizzate

nel piano;- le immissioni di nuova finanza a titolo di

capitalizzazione e/o finanziamento;

- le alienazioni di cespiti non strategici finaliz-zate al reperimento di risorse finanziarie;

- gli eventuali stralci o la conversione in capi-tale di talune posizioni debitorie in accordocon i rispettivi creditori;

- la ridefinizione di aspetti contrattuali con laclientela;

- la riorganizzazione delle risorse umane;- i possibili recuperi di efficienza operativa;- i possibili recuperi di marginalità di prodotto;- la generazione dei flussi finanziari prospettici

e la loro capacità di mantenimento dell’equi-librio futuro.

In conclusione, l’attestatore dovrà esaminaretutti quegli elementi rilevanti che in modoorganico e concatenato fra loro concorrono aformare il piano redatto dall’imprenditore (oprofessionista estensore), verificando i presup-posti su cui quest’ultimo ha fondato le propriescelte, che una volta attuate e messe in esecu-zione attraverso la materiale effettuazionedelle operazioni previste, dovrebbero portare“al risanamento della esposizione debitoriadell’impresa, e ad assicurare il riequilibriodella sua situazione finanziaria”.E’ evidente che, nell’ambito delle proprie valu-tazioni, l’attestatore dovrà porre particolareattenzione alle “variabili” ed alle “incertezze”che si potrebbero manifestare nel corso dellaesecuzione del piano, trattandosi di operazionii cui tempi di realizzazione non si possono nor-malmente ipotizzare immediati e/o contestualifra loro, ove il passare del tempo potrebbe farvenire meno taluni presupposti su cui il pianoè stato fondato; di tali incertezze dovrà dareatto nel proprio giudizio l’attestatore, così darendere consapevoli i destinatari del documen-to dei potenziali rischi astrattamente insiti nellaesecuzione del piano (ad esempio ritardi nellaattuazione di determinate operazioni, proble-matiche sindacali nella fase di riorganizzazio-ne delle risorse umane) che potranno caratte-rizzare l’evoluzione della gestione aziendale inmodo difforme dalle previsioni.Nella previsione normativa manca peraltro ilrichiamo ad un aspetto significativo, da consi-derarsi essenziale per la sistematica espressio-ne del giudizio da parte dell’attestatore: lagaranzia in ordine alla “veridicità dei datiaziendali”, assente anche nell’accordo diristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis, mache risulta invece espressamente prevista nelconcordato preventivo.Indipendentemente da come risulta formulatala norma, non pare ipotizzabile prescinderedall’esame dei dati in questione, per il sempli-ce motivo che non risultano in alcun modovalutabili in prospettiva elementi che traggonoorigine da dati contabili la cui consistenza nonsia stata accertata a priori. In sostanza, se l’attestatore non procedesse allaverifica preventiva dei dati contabili di parten-za, si troverebbe - in fase di attestazione - a for-mulare “prognosi” senza aver accuratamenteeffettuato la “diagnosi”, o una parte di essa.In soccorso a tale lacuna normativa possonocertamente intervenire le norme di cui

1 Circolare CNDCEC n. IR/3 2008 “ ..... La scelta legislativa appare coerente sotto un duplice profilo. Sotto un primo profilo, relativo alla perizia e alla formazione, atteso che il soggetto che è insieme iscritto all’albo e autorizzato a svolgere la funzione di revisore possiede precipue competenzenelle materie relative al diritto societario e alla crisi di impresa, alla amministrazione e all’organizzazione aziendale, come appunto richiede l’incarico in esame.Sotto il profilo della professionalità, atteso che l’iscrizione all’albo, così come prevede la Carta Costituzionale, si consegue solo dopo aver superato un esame di Stato – successivo a un congruoperiodo di tirocinio – volto all’accertamento del possesso di conoscenze teoriche e pratiche nelle materie giuridiche e aziendali. ..........”

�


il Torresino

� all’art. 2409-ter C.C. in tema di controllo con-tabile, poiché a tali norme l’attestatore - che èun revisore secondo la previsione dell’art. 67L.F. - si dovrà attenere per l’effettuazione delleverifiche su conti aziendali.Sulle metodologie adottate dal professionistaattestatore per le verifiche richiamate è auspi-cabile venga dedicato un apposito paragrafodella relazione, così da permettere agli utilizza-tori del documento la piena comprensionedella realtà aziendale per affrontare ancora piùconsapevolmente le decisioni.L’attestatore dovrà quindi specificare i metodied i criteri utilizzati per verificare le consisten-ze attive e passive in applicazione di taluniprincipi di revisione contabile, e conseguente-mente dovrà dare conto nella propria relazio-ne, a titolo esemplificativo, che: - i crediti commerciali, la cui esistenza è stata

accertata attraverso conferme scritte prove-nienti dai debitori (in tutto o in parte attraver-so una scelta a campione che però abbia tenu-to conto dei valori più significativi), sonostati valutati attraverso l‘analisi delle scaden-ze, con il supporto dei contratti o dei DDTper verificarne il periodo di formazionequanto meno in riferimento alle partite signi-ficative;

- i crediti problematici sono stati valutati conl’ausilio dei legali a cui è stato affidato ilrecupero;

- i debiti di natura finanziaria e gli impegni e legaranzie sono stati accertati con la documen-tazione bancaria di riferimento;

- i debiti commerciali sono stati accertati attra-verso il confronto degli estratti conto con irispettivi creditori, e come le banche sarannointeressati dal piano;

- le attività non strategiche da dismettere alfine di reperire risorse finanziarie, la cui esi-stenza e proprietà è stata accertata attraversol’esame dei contratti e fatture di acquisto eper gli immobili anche tramite ispezionepresso la Conservatoria RRII così da poterneverificarne i gravami, sono stati valutati conl’ausilio di tecnici dotati di specifica profes-sionalità;

- le rimanenze di merci, il cui inventario fisicoè stato controllato effettuando verifiche acampione e riscontrandone la corrispondenzacon le risultanze contabili, sono valutate alcosto di acquisto e/o produzione secondo ilmetodo LIFO od altro; per le materie primeed i ricambi che non rientreranno in futuriprocessi produttivi è stata attuata una svaluta-zione per una determinata percentuale;

- le cause in corso sono state valutate con ilegali, il cui giudizio ha suggerito di stanziareaccantonamenti, e le passività potenziali sonostate verificate attraverso gli impegni contrat-tuali da cui sono emerse caratteristiche diattualità del rischio, per cui è stato giudicatocongruo l’ulteriore accantonamento.

In questo modo l’attestatore, dando conto delleverifiche e valutazioni effettuate in ordine aidati contabili/aziendali di partenza, così comedelle verifiche e valutazioni effettuate in riferi-mento alle strategie di risanamento adottabilied ai presupposti su cui le stesse sono statefondate, potrà giungere al giudizio conclusivoavendo certamente creato le condizioni per unconsenso informato in capo ai creditori desti-natari del documento (tutti o solo alcuni, in

funzione delle ipotesi formulate).Egli avrà peraltro contestualmente protetto séstesso da eventuali responsabilità che dovesseroin futuro essergli ascritte nel malaugurato caso incui il piano non andato a buon fine sfociasse inuna declaratoria di fallimento, poiché sarà sem-pre in grado di comprovare le proprie valutazioniattraverso la documentazione del lavoro svolto,che avrà accuratamente conservato.d) L’attuabilità dell’accordo e l’idoneità al

regolare pagamento dei creditori estra-nei ex art. 182-bis

In merito all’istituto in questione, si possonorichiamare le medesime indicazioni formulatein riferimento all’attestazione del piano di risa-namento, con l’ulteriore incombente per il pro-fessionista di accertare la sussistenza del pre-supposto giuridico di riferimento: dare contodell’avvenuto accordo con i creditori che rap-presentano almeno il 60% dei crediti, accertan-done le sottoscrizioni.Per quanto concerne poi “l’doneità dell’accor-do ad assicurare il pagamento dei creditoriestranei”, valgono le considerazioni giàaffrontate nel precedente paragrafo in riferi-mento alla necessità di correlare i flussi finan-ziari prospettici attivi a quelli passivi, così damantenere regolarmente pagati i creditori alleoriginarie scadenze prefissate o eventualmenterinegoziate (anche il piano di risanamento puòprevedere creditori “estranei”, che non vengo-no falcidiati ma solamente riprogrammati nellescadenze).e) La relazione attestativa nel concordato

preventivoIn tale ultima circostanza, le risultanze dell’in-dagine contabile condotta con gli stessi criterigià evidenziati in precedenza, dovranno for-mare oggetto di una vera e propria assunzionedi responsabilità in ordine ai controlli eseguitied alle consistenze accertate, e questo perl’espressa previsione normativa secondo cui larelazione del professionista deve accertare laveridicità dei dati aziendali.Il livello di laboriosità dell’esperto è in tal casoancora superiore rispetto alle ipotesi contemplatein riferimento ai precedenti istituti: la previsionedi cui all’art. 161 comma II° lettera b) prevedeinfatti la presentazione, da parte dell’imprendito-re che intenda accedere alla procedura di concor-dato preventivo, dell’elenco nominativo dei cre-ditori “..... con l’indicazione dei rispettivi creditie delle cause di prelazione”.L’attestatore dovrà quindi procedere a verifica-re la corretta consistenza delle passività in fun-zione delle legittime cause di prelazione deisingoli creditori, che a titolo esemplificativo si

possono assumere in verifiche dello status giu-ridico dei soggetti aventi titolo per quanto indi-cato nel ricorso, quali:- per i professionisti sarà l’iscrizione all’albo di

competenza;- per gli artigiani saranno le iscrizioni agli spe-

ciali elenchi camerali e gli specifici limitidimensionali;

- per i creditori ipotecari saranno i contratti dimutuo e le iscrizioni presso la conservatoriaRRII.

Quanto all’aspetto prospettico, quindi alla fat-tibilità del piano e alla sua concreta attuabilità,non pare ci si possa discostare dalle linee indi-cate in riferimento agli altri istituti, con l’ovviadistinzione, dal punto di vista della difficoltà divalutazione delle prospettive future, che puòessere attuata tra il caso di concordato preven-tivo con finalità liquidatorie e quello di concor-dato preventivo con finalità di continuazionedi vita dell’impresa (e quindi di risanamento).In tale ultimo caso, che potrà prevedere l’ulte-riore variabile del risanamento interno con pre-servazione dell’azienda in seno al soggettogiuridico in difficoltà (la società debitrice)ovvero l’attribuzione dell’azienda ad un nuovosoggetto (newco), le difficoltà per l’attestatoredi formulare valutazioni prospettiche cresce-ranno ulteriormente, dovendo egli esprimersitenendo anche conto delle ulteriori incertezzeche potranno derivare dalla possibilità di otte-nere le adeguate risorse finanziarie dal sistemabancario per affrontare la gestione corrente incostanza di procedura. In relazione a taleaspetto, senza un sostegno finanziario precon-cordato con uno o più istituti creditizi e possi-bilmente garantito in modo collaterale (solu-zione preferibile alla prededuzione cui avrebbediritto), non pare ipotizzabile una valutazioneprospettica positiva da parte dell’attestatore.3. Considerazioni conclusiveIn conclusione, non dovrebbero sussistere par-ticolari difformità nel sistematico approccioprofessionale che vede l’attestatore interessatoal piano ex art. 67 L.F. piuttosto che al 182-biso al concordato preventivo; le attestazioni/cer-tificazioni dovranno essere in ogni caso carat-terizzate dalla chiara evidenza del percorsoattuato e dalle motivazioni in base alle quali siè addivenuti al giudizio conclusivo, nellediverse situazioni che presuppongono livelli diprotezione (per i creditori e per l’impresa) divolta in volta più elevati, a cui sono correlabililivelli di consenso (dei creditori) differenziati elivelli di controllo e vigilanza progressivamen-te crescenti, come sintetizzato nel prospettosotto riportato.

Norma % di consenso

Inibitoria per i creditori anteriori

Creditori vincolati

Organo di controllo e vigilanza

67 comma III° lettera d) L.F.

Libera Nessuna Gli accettanti il piano

Nessuno

182- bis L.F. 60% dei crediti

Nei 60 giorni dal deposito del piano nel Registro Imprese

Tutti i creditori nei 60 giorni dal deposito; poi quelli rappresentativi del 60% dei crediti

Tribunale con omologazione dell'accordo

161 L.F Le maggioranze di cui all'art. 177 L.F.

Dalla data di deposito della domanda al momento in cui diventa definitivo il decreto di omologazione

Tutti indistintamente

Pubblico Ministero e Tribunale nella fase di ammissione alla procedura, Commissario Giudiziale in riferimento agli artt. 172 e 180 L.F., ancora Pubblico Ministero e Tribunale nel successivo giudizio di omologazione


il Torresino

Pubblichiamo l’intervento predisposto daldottor Marco Zanzi, Consigliere dell’Ordinedi Bologna, in occasione della Conferenzaannuale dei Dottori Commercialisti e degliEsperti Contabili svoltasi a Roma il19/11/2009, ove è stato sintetizzato ed espo-sto solo in piccola parte, per il ridotto spazioriservato agli iscritti. L’intervento è statopresentato a titolo personale, condiviso dalnostro Presidente dottor GianfrancoTomassoli.

CONFERENZA ANNUALE 2009Porto il saluto dell’Ordine dei DottoriCommercialisti di Bologna (di esperti conta-bili non ce n’è uno) e i miei fervidi auguri difecondo lavoro al Consiglio Nazionale: neavremmo bisogno.Presidente, ho molto apprezzato la tua rela-zione: potrebbe essere definita un intervento“alato” (come si disse anni fa del discorso dipresentazione del Governo alle Camere,fatto da Ciampi). Veramente un ottimo inter-vento, anche se non condivido il passaggiorelativo al “pensiero tecnico” – che mi sem-bra una contraddizione in termini - e l’auspi-cio di un fisco leggero abbinato a sanzionipesanti, perché mi sembra che il fisco legge-ro sarebbe una utopia, mentre di sanzionipesanti ce ne sono abbastanza.Vola alto. Io però vorrei portarti in terra: allivello degli interventi che in generale sisono sentiti oggi. Da parte degli iscritti, nonda parte dei politici. E che esprimono i pro-blemi degli iscritti.Tempo fa a un consigliere nazionale che michiedeva cosa pensassi dell’attività delConsiglio Nazionale, risposi parafrasandouna storiella assai nota: “è come quel topinocaduto in un secchio di latte, che a furia didimenarsi si salva trasformando il latte inpanna.” “ Ma - è stato il commento - i topi non man-giano la panna”.“Appunto”, ho risposto.Questo intervento vuole quindi stimolarvi afare di più e meglio, nell’interesse degliiscritti. L’ho scritto perché a leggerlo si va più infretta e poi l’ho tagliato fino quasi a toglier-gli senso per restare nei limiti di tempo con-cesso. Cercherò di essere ancora più sinteti-co.Un anno fa – a nome del Consigliodell’Ordine di Bologna – feci un interventodi appoggio al Consiglio Nazionale aggiun-gendo tre critiche, a mio avviso in formapropositiva. Dissi, in sintesi, che il ConsiglioNazionale avrebbe dovuto impegnarsi mag-giormente: - per difendere gli iscritti, nello svolgimentodella loro attività, dalla invadenza vessatoriadel Fisco;- per cambiare una regolamentazione delcollegio sindacale inadeguata alle finalitàdell’Istituto e fonte di responsabilità spro-porzionate rispetto ai compensi e alle effetti-ve possibilità di controllo; - per individuare una soluzione giusta al pro-blema della unificazione delle Casse.

1) Con riguardo al FiscoNon possiamo svilire la professione con il

divenire i postini della Amministrazionefinanziaria, grati se di fronte alle difficoltàche ci sono inutilmente caricate sulle spalle,ci venga poi data una proroga.Per fare un esempio…Questa estate è pervenuta ad un nostro iscrit-to una comunicazione dell’Agenzia delleEntrate che in termini perentori concedevatermine fino alla fine del mese per produrrela documentazione relativa ad un accerta-mento da studi di settore, pena la perditadelle agevolazioni spettanti in sede di ade-sione.Peccato che la richiesta fosse pervenuta il 4agosto e che per soddisfarla fosse necessariorinunciare a buona parte delle ferie, come inconcreto quel professionista ha fatto, antepo-nendo l’interesse del Cliente a quello suo edella sua famiglia. Vorrei potervi trasmettere il senso di frustra-zione e pure la dignità che caratterizza que-sta protesta (“Siamo davvero l’unica cate-goria che è obbligata a lavorare 24 ore su24, 12 mesi su 12?”) nonché il senso diimpotenza che sale di fronte ad un problemagenerale, che in generale non è capito, peg-gio è subito, peggio è accettato.Dobbiamo affermare chiaro e forte chevogliamo fare consulenza all’impresa e inquesto ci sta come conseguenza naturale,non impropria, la minimizzazione del caricofiscale: rifiutando il nostro consenso e impe-gnandoci a contrastare la diffusione di unconcetto di abuso del diritto in nome delquale è illegittima qualunque soluzionediversa da quella più onerosa.Siamo professionisti dell’impresa, nonsiamo consulenti dell’Agenzia delle Entrate:non è nostro compito aumentare il gettitodelle imposte.Questo è il compito dell’Agenzia delleEntrate, che lo deve attuare con il minimosacrificio possibile per la collettività, conregole se possibile chiare, se possibile razio-nali, efficienti e stabili, se possibile incenti-vanti il reinvestimento cioè, la crescita e ilrafforzamento patrimoniale dell’impresa enon la crescita della rendita finanziaria.Per fare un altro esempio…Se all’estero la crisi del mercato immobilia-re è stata provocata dalla bolla dei mutuisub-prime, da noi non c’è stata bolla, c’èstata solo la crisi: dovuta in larga misura allemodifiche al regime IVA delle cessioniimmobiliari e alla disciplina degli accerta-menti in rettifica, per di più con effetti retro-attivi di palmare incostituzionalità, ma ciònon di meno paralizzanti per un settore diprimaria importanza (e per quelli collegati:ho detto poco) e addirittura causa diretta dipossibili ed ingiustificabili insolvenze.Ci vuole tanto coraggio per dire questo, inogni sede? Non credo: ci vuole più coraggio ad un gio-vane per iniziare la nostra professione, cheevidentemente voi svolgete in un altroPaese, in un altro mondo. C’è un vostro ottimo lavoro al riguardo checoraggiosamente si conclude con appenaritenere “sussistente il profilo di presuntocontrasto tra la normativa comunitaria e ladisposizione” citata. Troppo poco.E’ passato un anno. Non è cambiato niente.

Conferenza Annuale 20092) Con riguardo a questo nostro collegiosindacaleE’ possibile, innanzitutto, che non ci si avve-da della inadeguatezza delle modalità dinomina, quando il controllore è nominato, oalmeno scelto (e confermato, o cambiato adlibitum) dal controllato? Non sarebbe meglioche la nomina fosse fatta dalla CONSOB(per le società quotate), dalla Banca d’Italia(per le banche e gli enti finanziari), dai sin-goli Ministeri (per le società ed enti soggettial loro controllo), dalle Camere diCommercio, per la generalità delle società?Qualunque diversa modalità, ivi compreso ilpuro sorteggio fra gli iscritti che si dianodisponibili, fornirebbe maggiori garanzie diindipendenza e autonomia del sindaco daquella stessa maggioranza societaria cheesprime anche (o coincide con) gli ammini-stratori destinatari del controllo.Dobbiamo renderci conto che il controllo,per essere effettivo, implica una effettivapartecipazione alla vita societaria e non lamera verifica dei saldi di contabilità: è aquesto o poco più che, nella generalità deicasi, si limita il collegio sindacale. E’ chespesso si accettano tali incarichi per necessi-tà, con la consapevolezza di non poterli cor-rettamente svolgere, salvo poi invocare que-sta stessa carenza come impossibile esimen-te della responsabilità.E’ possibile non tenere conto che altri si sonobattuti per limitare la responsabilità ad unmultiplo del compenso, mentre il sindaconon ha limiti alla sua responsabilità e nono-stante la copertura assicurativa (a propositoche ne è dell’intervento del ConsiglioNazionale finalizzato alla realizzazione diuna polizza senza sorprese, chiesto da tempodall’Ordine di Bologna?) il sindaco deveaccettare una franchigia spesso superiore aun multiplo del compenso del più ricco inca-rico sindacale che abbia mai avuto?Quest’ultimo problema a dire il vero è statotrattato dal Consiglio Nazionale: se ne trovatraccia – unitamente all’esame dellaresponsabilità degli enti per gli illecitiamministrativi, all’arbitrato, a Basilea 2,alla MIFID e non solo... - nel piano di lavo-ro della Commissione che si occupa deldiritto societario, ma che a tutt’oggi non si ètradotto in proposta di studio (e ci credo, nonsi può fare tutto).E’ possibile non ci si renda conto che per gliiscritti il problema del collegio sindacale èenormemente più importante della “Direttivarelativa ai mercati degli strumenti finanziari(MIFID)” e che così facendo non arriveràmai a soluzione, perché nel nostro tempo sivede solo quello che è in prima pagina, sisente solo quello che è urlato? Bisogna faredelle scelte se si vuole ottenere qualcherisultato.Perché il Consiglio Nazionale anziché difen-dere a spada tratta un istituto che non funzio-na e che i professionisti quotidianamenterischiano di pagare, non elabora un progettodi disciplina che superi le carenze macrosco-piche che attualmente lo caratterizzano e nonavverte che in mancanza di adozione di talimodifiche entro 12 mesi inviterà gli iscritti anon accettare ulteriori incarichi?

�


il Torresino

il Torresino

ORDINEDEI DOTTORI COMMERCIALISTIE DEGLI ESPERTI CONTABILI

DI BOLOGNA

Consiglio dell’Ordine di Bologna Presidente Dott. GIANFRANCO TOMASSOLIVice Presidente Dott. Rag. CLAUDIO SOLFERINISegretarioDott. VINCENZA BELLETTINITesoriereDott. ROBERTO BATACCHIConsigliereDott. GIANFRANCO BARBIERIConsigliereRag. ALESSANDRA BONAZZIConsigliereDott. ROMANO CONTIConsigliereDott. ANTONIO D’ERRICO

ConsigliereDott. MAURIZIO GOVONIConsigliereDott. AMELIA LUCAConsigliereDott. Rag. ALESSANDRO NANNIConsigliereRag. MARIO SPERAConsigliereDott. LUCA TOMMASINIConsigliereDott. Rag. FILIPPO VITTORI VENENTIConsigliereDott. MARCO ZANZI

Comitato Direttivo della Fondazione di BolognaPresidenteDott. GIANFRANCO TOMASSOLIVice PresidenteProf. GIANLUCA FIORENTINIVice PresidenteDott. FRANCESCO CORTESISegretarioDott. VINCENZA BELLETTINITesoriereDott. GIOVANNA RANDAZZOConsigliereDott. BRUNO BERLETTANOConsigliereDott. ANNA MARIA BORTOLOTTIConsigliereDott. CARLO CARPANI

ConsigliereDott. GIOVANNI BATTISTA GRAZIOSIConsigliereRag. MASSIMILIANO MAGAGNOLIConsigliereRag. MONICA MARISALDIConsigliereDott. GUIDO PEDRINIConsigliereDott. MATTEO PIANTEDOSIConsigliere Dott. LUCA SIFOConsigliereDott. ALBERTO TATTINIConsigliereDott. ARNALDO TRAGNI

DIREZIONE REGIONALE

Silvia MezzettiDaniela MiceliMario Santoro

DOTTORI COMMERCIALISTI

Giorgio AntonioniGianluca BandiniGuido Pedrini

RAGIONIERI COMMERCIALISTI

Luigia LumiaFerdinando Maiese

Massimiliano ParpigliaAlessandro Servadei

Antonio TiezziMarco Zanzi

Anno XVI n. 1 Gennaio-Febbraio 2010Aut. Trib. di Bologna n. 6487 del. 29.09.05

Sped. in Abb. Post. L. 662 23/12/96 An. 2 comma 20 lett. b

Associato USPI

Direttore responsabileDott. Francesco Cortesi

Dottore Commercialista

Vice DirettoreDott. Matteo RossiDottore Commercialista

Comitato di redazioneDott. Christian Attardi

Direzione Regionale E.R.Dott. Antonio Cologno

Direzione Regionale E.R.Dott. Antonio d’Errico

Dottore CommercialistaDott. Vittorio Melchionda

Dottore CommercialistaDott.ssa Giovanna Randazzo

Dottore CommercialistaDott. Mario Santoro Direzione Regionale E.R.

Dott. Alessandro ServadeiDottore CommercialistaRag. Mario Spera

Ragioniere Commercialista

Realizzazione grafica e stampa:SATE srl

via Goretti, 88 - Ferrara

Fondazione dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna

Via Farini, 14 - 40124 BolognaTel. 051 220392 / 051 233968 - Fax 051 238204

E mail: [email protected] dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna

Via Farini, 14 - 40124 BolognaTel. 051 264612 - Fax 051 230136

N° verde 800017381E mail: [email protected]

Sito: www.dottcomm.bo.it

Hanno collaborato a questo numero e gentilmente ringraziamo

Commissione per l’Attuazione del Protocollo d’Intesa

Enrico BaraldiBarbara Fasan

� 3) Da ultimo, il problema delle CasseAvevo invocato l’intervento del ConsiglioNazionale per pervenire ad una soluzionegiusta del problema che a un anno dalla uni-ficazione manteneva ancora divisi gli iscrit-ti.Mi è stato risposto a caldo che il Consigliorispettava l’autonomia delle Casse e avrebbemantenuto una posizione di equidistante otti-mistica attesa. Quasi avessi chiesto un inter-vento di imperio.Ma finalmente il Consiglio Nazionale, cin-que mesi dopo, ha deciso – all’unanimità - di“doversi rendere parte attiva nella costru-zione di una propria proposta .. su cui le dueCasse potranno eventualmente decidere …”e di “formulare, nei tempi tecnici necessari,ma comunque ragionevolmente contenuti,una propria proposta che contempli l’analisie la valutazione di tutte le ipotesi …”.Era quanto proponevo. Peccato che a tutt’oggi non si conosca alcu-na proposta su cui dibattere e confrontarci:non è questo che proponevo. Il tempo è passato inutilmente e ci avvicinia-mo pericolosamente ad una soluzione impo-sta. Qualcuno vuole scegliere fra un com-missariamento di entrambe le Casse e unaleggina per unificarle? O si preferisconoentrambe le cose? Perché questo ci capiterà,se non riusciamo a trovare un accordo.Occorre rendersi conto che il problema dellecasse è operazione straordinaria che non puòessere risolta con gli ordinari criteri digestione e con la sola analisi dei bilanci. C’è una complessa formula matematica per

la soluzione di ogni problema, questo com-preso.Provo ad elencarne i principali addendi: vistii risultati di altri, peggio non posso fare.Può sembrare un paradosso, ma ai soli finidella fusione deve essere fatta una valutazio-ne di liquidazione: con gli occhi rivolti alpassato (a ciò che di diverso è stato fatto),non al futuro.Non hanno rilevanza i nuovi iscritti, il pro-blema non è di chi siano i nuovi iscritti: ciòinfluisce sulla sostenibilità per cassa delleerogazioni future, non sulla quantificazionedelle possibili erogazioni. Smettiamo dioccuparcene, per un momento.Non è necessaria, per la fusione delle casse,l’uguaglianza delle prestazioni agli iscritti,dal momento che ciascun iscritto ha dirittoad avere quello che la sua cassa gli può daree non di più (o di meno). L’entità delle erogazioni future è funzionedei contributi versati, dell’esito degli investi-menti compiuti, dei diritti già riconosciuti,della vita media e dell’anzianità media degliiscritti. Mi fermo qui, per non complicaretroppo. Per fare un esempio che capisce anche unbambino: se una Cassa avesse un solo iscrit-to che oggi ha maturato il diritto al pensiona-mento e nessun pensionato, l’entità del trat-tamento teoricamente spettante all’iscritto icui versamenti siano stati oggi monetizzati etenuti in cassa, sarebbe pari ad una rendita didurata pari alla sua speranza di vita e diammontare pari al denaro esistente diviso glianni di durata. Lasciamo perdere le compli-

cazioni “irrilevanti” (che gli iscritti sono piùdi uno; che maturano il diritto in momentisuccessivi; che i versamenti sono stati inparte consumati per il mantenimento dellastruttura e non sono ovviamente tenuti incassa, ma investiti in vario modo; che talepatrimonio è illiquido; che ci sono altri pen-sionati in vita; ecc…). Tutto questo è mate-ria per valutatori, matematici e computer,non per consigli di amministrazione.Nel nostro esempio, che cosa impedisce, sela seconda Cassa può corrispondere al suounico iscritto una rendita pari al doppio dellaprima – determinata con gli stessi criteri,dagli stessi valutatori e matematici - checosa impedisce di fare una fusione mante-nendo al secondo iscritto una rendita doppiadel primo?E pensate bene a quello che dite, perché l’an-no prossimo potrei dirvi quello che penso.

www.bper.it

Mes

sagg

io p

ubbl

icita

rio c

on fi

nalit

à pr

omoz

iona

li. P

er tu

tte

le c

ondi

zion

i con

trat

tual

i si r

invi

a ai

fogl

i inf

orm

ativ

i a d

ispos

izio

ne d

ella

clie

ntel

a pr

esso

ogn

i filia

le d

ella

Ban

ca o

sul

sito

web

ww

w.b

per.i

t - m

aggi

o 20

08

WebCBIefficienza e competività per le aziende

la soluzione internet per la gestione del business aziendale sicuro, semplice, personalizzabile

ficieefbWe

enza e competCBIb

tività per le azi

iende

ficieef

enza e compet

tività per le azi

iende

.it -

mag

gio

2008

er

.bpe

esso

ogn

i filia

le d

ella

Ban

ca o

sul

sito

web

ww

wie

ntel

a pr

cont

ratt

uali

si rin

via

ai fo

gli i

nfor

mat

ivi a

dis

posiz

ione

del

la c

li

omoz

iona

li. P

er tu

tte

le c

ondi

zion

i pu

bblic

itario

con

fina

lità

pr

o, semsicur

etnienoizulosal mplice, pers

itsegalreptenre sonalizzabil

ssenisubledeno

Mes

sagg

io p

ee ladneizas

.it.bperr.www

SUPPLEMENTO AL N. 1GENNAIO - FEBBRAIO 2010de il TorresinoOrdine dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili di Bologna

1

2

PRESENTATO IL VOLUME DEDICATO A PALAZZOVASSÈ PETRAMELLARA

Pomeriggio culturale e storico quello di mercoledì 9 dicem-bre 2009 presso l’Ordine dei Dottori Commercialisti edegli Esperti Contabili di Bologna.

Alla presenza di numerose autorità, giornalisti, ma anche dicomuni cittadini appassionati della storia dell’arte della nostracittà, nella Sala dedicata a “Marco Biagi” è stato presentato illibro “Palazzo Vassé Petramellara” (edizioni Minerva Editore),interamente dedicato al Palazzo oggi di proprietà della FamigliaSassoli de Bianchi e prestigiosa sede dell’Ordine e dellaFondazione dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabilidi Bologna. Al tavolo dei relatori, moderati da Lisa Bellocchi, Vice-capore-dattore del TGR Emilia Romagna, ed alla presenza delPresidente dell’Ordine e della Fondazione, GianfrancoTomassoli, hanno illustrato i contenuti dell’importante volume laProf.ssa Vera Fortunati, che ha curato il progetto editoriale, e glialtri due autori, Stefania Biancani, del Dipartimento Arti Visivedell’Università di Bologna, e Fabrizio Bònoli, docente presso ilDipartimento di Astronomia dell’Università di Bologna. In par-ticolare, il Prof. Bònoli ha trattato della meridiana realizzata daGeminiano Montanari e che caratterizza la loggia del pianonobile del Palazzo Vassé Petramellara. Sono intervenuti anche la storica dell’arte Prof.ssa BeatriceBuscaroli ed il Dott. Filippo Sassoli de Bianchi, che ha ringra-ziato l’Ordine e la Fondazione dei Dottori Commercialisti edEsperti Contabili di Bologna, per avere contribuito a rendereancora più visibile la bellezza e l’importanza di questo Palazzonella storia delle nobili famiglie bolognesi.Presentiamo nella pagina accanto una breve recensione del volu-me, graziosamente per noi predisposta da Lisa Bellocchi, cheringraziamo per la sua simpatia ed amicizia.

3

Il primo fu Giacomo, nel 1490. Giunse a Bolognadalla terra (oggi casertana) di Pietramelara, perlaurearsi in medicina e filosofia. Divenne poi let-

tore di astronomia presso lo Studium, dando inizioall’importante avventura bolognese della famigliaVassè Pietramellara. Racconta le vicende del casatoe del magnifico palazzo di via Farini 14 il volumecurato da Vera Fortunati ed edito da Minerva perl’Ordine e la Fondazione dei Dottori Commercialistie degli Esperti Contabili, che proprio nel palazzohanno la sede.

La famiglia Pietramellara (nello stemma, le api suggeriscono il riferimentoal miele), ottenne dapprima la cittadinanza bolognese, poi l’accesso al rangosenatorio. Ne ricostruisce le appassionanti vicende Stefania Biancani.Giovanni Antonio Vassè, chiamato al Senato nel 1644 da Papa Innocenzo X,sarà anche più volte Gonfaloniere di giustizia ed ambasciatore di Bologna aRoma per parecchi anni. Alla famiglia Pietramellara fu molto legato il cardinal Lambertini, che –eletto papa con il nome di Benedetto XIV- ospiterà a Roma i due figli diLorenzo.La scomparsa di uno dei due addolorerà profondamente il Pontefice, chescrive al padre orbato una lettera di sincera affezione. Nel frattempo a Bologna, a partire dal 1518, si era sviluppato il palazzo diBorgo Salamo, progressivamente ampliato ed ornato facendo ricorso agliartisti dell’epoca. Il paziente restauro interno diretto da Maricetta Parlatoreha permesso di recuperare i cicli decorativi di Giovanni Battista Cremonini,su cui gettano importante luce i saggi di Vera Fortunati. La nota storica del-l’arte, stimolata proprio dalle scoperte del palazzo che ospita commerciali-sti ed esperti contabili, prevede prossimi, importanti risultati sulle attivitàdella bottega del Cremonini.La storia pubblica della famiglia Vassè si conclude con l’arrivo dei francesinel 1797.Un ultimo erede di un ramo laterale.Il capostipite, Giacomo fu astronomo di vaglia e docente di astronomia aitempi in cui anche Nicolò Copernico studiava a Bologna. Difficile pensareche non si conoscessero, propone Fabrizio Bònoli, che firma il saggio suun’altra eccellenza poco nota del palazzo: la meridiana che si sviluppa nellasplendida loggia del primo piano. Realizzata nel 1674 da GeminianoMontanari, costituì –insieme a quella appena restaurata da Cassini in SanPetronio- il centro nevralgico di osservazioni astronomiche di cui ancoraoggi gli scienziati fanno conto. Una testimonianza di quanto all’epocaBologna fosse una fucina di ricerca e di sapere.

Lisa Bellocchi

PALAZZO VASSÈ PIETRAMANELLARARicchezza e splendore della storia di Bologna

4

Supplemento de il TorresinoOrdine dei Dottori Commercialisti e

degli Esperti Contabili di BolognaAnno XVI n. 1 - Gennaio - Febbraio 2010Aut. Trib. di Bologna n. 6487 del 29.09.95Sped. in Abb. Post. L. 662 23/12/96 Art. 2 comma 20 lett.b

Direttore ResponsabileDott. Francesco CortesiIn RedazioneDott.ssa Vincenza BellettiniDott.ssa Isabella BoselliDott.ssa Elena MelandriDott.ssa Giovanna Randazzo

Proprietario ed Editore:Fondazione dei Dottori Commercialistie degli Esperti Contabili di Bolognavia Farini, 1440124 Bolognatel. 051 220392fax 051 238204

Realizzazione grafica e stampaSATE srlvia C. Goretti, 8844100 Ferraratel. 0532 765646fax 0532 765759

L’edizione delle Giornate sullaNeve, organizzate dall’Asso -ciazione dei Dottori Comm -

ercialisti e degli Esperti Contabilidelle Tre Venezie a Brunico dal 20 al23 gennaio scorso, ha visto la parte-

cipazione dell’Ordine di Bologna colmaggiore numero di iscritti, rispetto a

tutti gli altri Ordini partecipanti alla mani-festazione. Ben 18 colleghi e 3 famigliari! Sono oltre 10 anniche il nostro gruppo partecipa a queste iniziative sciistiche,

oltre ad organizzarela propria manife-stazione sulle nevid e l l ’ A p p e n n i n obolognese. Mai,però, come que-st’anno siamo staticosì in tanti. Lam a n i f e s t a z i o n esvoltasi nella locali-

tà della Val Pusteria, ha visto il comprensorio di Plan deCorones come teatro di gara per la prova di slalom gigante,mentre il fondo si è svolto nella “piana di Riscone”. Il Gruppobolognese si è pre-sentato al cancellet-to di partenza conatleti che hanno benfigurato in tutte lecategorie, sia convittorie che conpiazzamenti di pre-stigio. L’Ordine di

Rubrica a cura di Cesare Matteidottcomm.bo.TUTTOSPORT

Bolzano, che ospita-va la manifestazio-ne, con diverse vit-torie di categoria siè aggiudicato ilprimo posto nellaclassifica degliOrdini. Il distaccosul nostro Ordine diBologna è stato comunque di soli 25 punti.Il terzo classificato, l’Ordine di Trento, era a oltre 300 punti!

Da un punto di vistaprettamente agoni-stico resta il dispia-cere di non aver por-tato a casa per la set-tima volta il Trofeo;ma le splendidegiornate di sole e leottime condizionidella neve hanno

ripagato abbondantemente l’impegno dei partecipanti.L’appuntamento per il prossimo anno, secondo quanto annun-ciato dagli organiz-zatori, dovrebbeessere a Cortina,dove molti colleghigiocano in “casa” edove il nostroOrdine ha semprevinto nelle ultimeedizioni.

c.m.

UNA PARTECIPAZIONE DA RECORD

Il 17 dicembre scorso, nella sede dell’Ordine, il Gruppo Sportivo ed il GruppoArtecultura hanno organizzato il cocktail degli auguri di Natale. L’iniziativa haabbinato una brillante e simpatica conversazione del collega Carlo Silvio

Mattei dal titolo: “Camminando per Bologna. Quattro passi per le vie citta-dine fra topos e pathos”, oltre alla presentazione delle iniziative del GruppoSportivo dell’anno 2010 e alla premiazione dei vincitori 2009 nelle varie discipli-ne. Alla manifestazione ha partecipato anche il Presidente del CONI di Bologna,Renato Rizzoli, che ha premiato i vincitori delle varie sezioni.

c.m. Gianfranco Tomassoli e Renato Rizzoli

PREMIAZIONI ANNO 2009

Documents

DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI … · l’Autorità Garante della Concorrenza di riaprire il procedimento contro il Consiglio Nazionale del Notariato e di ... Studi di