Disolución y Liquidación de Sociedades Mercantiles. · 2013-09-05 · 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, varios tipos de disolución,

DOCUMENTACIÓN

Disolución y Liquidaciónde Sociedades Mercantiles.

PROGRAMAS ONLINE

Equipo docente:

Jesús Sanmartín Mariñas, Presidente del REAF - CGCEE.

María Cartón Vázquez, Economista. Asesora �scal y consultora. Celso Roces Fernández, Economista. Asesor Fiscal y consultor. Severiano Pérez García, Subinspector de Tributos del Estado.

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1. Introducción. .......................................................................... 3

2. Legislación Mercantil .............................................................. 5

3. Aspectos contables de la disolución y la liquidación ........... 13

4. Imposición Directa ................................................................ 20

5. Imposición Indirecta ............................................................. 41

3 Curso: Disolución y Liquidación de Sociedades Mercantiles

INTRODUCCIÓN

La disolución y liquidación de una sociedad es un proceso que comienza,

normalmente, con el acuerdo de los socios sobre su disolución y que termina con la

inscripción de la extinción de la misma en el Registro Mercantil.

En este proceso confluyen aspectos mercantiles, contables y fiscales que hay que

resolver desde una doble vertiente, tanto desde la perspectiva de la sociedad que se

disuelve, como desde el punto de vista de los socios.

La normativa mercantil establece en el Título X del Real Decreto Legislativo 1/2010, de

2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital,

varios tipos de disolución, en concreto, disolución de pleno derecho, disolución por

causas legales o estatutarias o disolución por mero acuerdo de la Junta General.

También dispone los pasos a seguir por la sociedad en el proceso de disolución y

liquidación de la misma, los cuales iremos enumerando a lo largo del bloque

correspondiente.

No obstante, en este curso nos centraremos principalmente en los aspectos contables

y fiscales, dado que está enfocado fundamentalmente desde un punto de vista

práctico.

Por tanto, en cuanto al ámbito contable, desde el punto de vista de la sociedad que se

disuelve el Plan General de Contabilidad no establece un criterio específico para la

valoración de los elementos patrimoniales que se adjudiquen a los socios tras la

liquidación, pudiendo valorarse por su valor contable o a valor de mercado.

Por otro lado, el socio persona jurídica de la sociedad disuelta deberá contabilizar la

adquisición de los bienes aplicando la norma de registro y valoración relativa a las

Permutas contenida en el Plan General, según el uso y naturaleza del bien recibido,

pudiendo distinguirse el caso de una permuta comercial de una no comercial.

Con respecto al bloque relativo a la legislación tributaria, para analizar los aspectos

fiscales que afectan a las operaciones de disolución y liquidación distinguiendo las

cuestiones que inciden en la sociedad que se disuelve de aquellas que influyen en los

socios.

De esta manera, a la sociedad que se disuelve le afectarán por un lado, impuestos

directos como el Impuesto sobre Sociedades, en relación con las plusvalías que puedan

generarse como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales a sus

socios, es decir, las conocidas como plusvalías del muerto, y el Impuesto sobre el

Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el caso de que entre los

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elementos transmitidos existan bienes inmuebles o terrenos y, por otro lado, en

cuanto a la imposición indirecta, el Impuesto sobre el Valor Añadido, que la sociedad

deberá liquidar cuando transmita bienes distintos de Tesorería a los socios.

Por otra parte, en cuanto al socio, analizaremos la tributación indirecta y directa que le

afecta. De esta manera, con respecto a la primera el socio deberá tributar por la

modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la cuota recibida en la liquidación.

Por otra lado, con respecto a la tributación directa, es preciso distinguir si el socio es

una persona física o una persona jurídica ya que le afectarán distintos impuestos. Así,

en el supuesto de que el socio sea una persona física la adjudicación de los bienes

supondrá la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a imputar en su

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la diferencia entre lo recibido y lo

aportado. Mientras que, en el caso de que el socio sea una persona jurídica la

diferencia anterior se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades,

bien a través a través de la cuenta de Pérdidas y Ganancias o bien, a través de ajustes

extracontables, dependiendo del criterio aplicado en la contabilización de las

operaciones.

Todo lo mencionado anteriormente se ha plasmado en un supuesto práctico que

interrelaciona todos los aspectos contables y fiscales para poder comprender de la

manera más real posible el proceso de disolución y liquidación de una sociedad,

adquiriendo una perspectiva global de la problemática que puede plantearse en dicho

proceso.


LEGISLACIÓN MERCANTIL

2.1. NORMATIVA

RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la

Ley de Sociedades de Capital.

Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital.

RD 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro

Mercantil.

NOTA: Consulta toda la legislación en el curso on-line (carpeta “Normativa” del apartado “7. Otra documentación”).

2.2. DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES

Tipos de disolución:

1. Disolución de pleno derecho.

2. Disolución por constatación de la existencia de causa legal o estatutaria.

3. Disolución por mero acuerdo de la junta general.

2.2.1. DISOLUCIÓN DE PLENO DERECHO

Artículos 360 y 361 LSC.

a) Por el transcurso del término de duración fijado en los estatutos, siempre que

con anterioridad no se hubiera prorrogado expresamente o inscrito la prórroga

en el Registro Mercantil.

b) Por el transcurso de un año desde la adopción del acuerdo de reducción del

capital social por debajo del mínimo legal como consecuencia del cumplimiento

de una ley, si no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil la transformación o

la disolución de la sociedad, o el aumento del capital social hasta una cantidad

igual o superior al mínimo legal.

Los administradores responderán personal y solidariamente entre sí y

con la sociedad de las deudas sociales.

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El registrador hará constar la disolución de pleno derecho en la hoja abierta a la

sociedad.

Disolución y concurso.- En el caso especial de disolución de una sociedad en concurso,

la disolución se regula de la siguiente manera:

La declaración de concurso no constituye por sí sola causa de disolución.

La apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores producirá la

disolución de pleno derecho de la sociedad.

El juez del concurso hará constar la disolución en la resolución de

apertura de la fase de liquidación del concurso.

2.2.2. DISOLUCIÓN POR CAUSAS LEGALES O ESTATUTARIAS

Artículos: 362, 363 (redacción Ley 25/2011 art. 1º 20), 364, 365, 366 y 367 LSC.

La disolución se produce por la existencia de causa legal o estatutaria debidamente

constatada por la junta general o por resolución judicial.

Causas de disolución

a) Cese de actividad o actividades que constituyan el objeto social.

b) Conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su

funcionamiento.

e) Pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la

mitad del capital social. Siempre que:

El capital no se aumente o se reduzca en la medida suficiente.

No sea procedente solicitar la declaración de concurso.

f) Reducción del capital social por debajo del mínimo legal.

g) El valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin

voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera

la proporción en el plazo de dos años.

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.


Acuerdo de disolución

Requiere acuerdo de la junta general.

Sociedades de responsabilidad limitada.- adoptado con la mayoría ordinaria.

Sociedades anónimas.- con el quórum de constitución y las mayorías

establecidas.

Convocatoria de la junta general

Los administradores deben convocar la junta en el plazo de dos meses para adoptar el

acuerdo de disolución o, si la sociedad fuera insolvente, instar el concurso.

Si concurriera alguna causa de disolución o la sociedad fuera insolvente cualquier socio

podrá solicitar la convocatoria a los administradores.

Solicitud de disolución judicial

Si la junta:

No fuera convocada

No se celebrara

O no adoptara acuerdo disolución

Cualquier interesado podrá solicitar la

disolución de la sociedad ante el juez de

lo mercantil del domicilio social.

La solicitud deberá dirigirse contra la

sociedad.

Cuando el acuerdo social fuese contrario a la

disolución o no pudiera ser logrado.

Los administradores están obligados a

solicitar disolución judicial.

Cuadro 2.1: Solicitud de disolución judicial.

Plazo de la solicitud

Los administradores tienen un plazo de dos meses a contar:

Desde la fecha prevista para la celebración de la junta, en caso de que ésta no

se haya constituido, o

Desde el día de la junta, en caso de que el acuerdo hubiera sido contrario a la

disolución o no se hubiera adoptado.

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Responsabilidad de los administradores

Responderán solidariamente los administradores:

Que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta

general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución.

Que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la

sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la

celebración de la junta, cuando no se hubiera constituido, o desde el día de la

junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución.

Las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha posterior al

acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad.

2.2.3. DISOLUCIÓN POR MERO ACUERDO DE LA JUNTA GENERAL

Artículo 368 LSC. Se adoptará de acuerdo a los requisitos establecidos para la

modificación de los estatutos.

2.3 NORMAS COMUNES

Publicidad de la disolución

Artículo 369 LSC.

Artículos 239.1, 240 y 388.18 RD 1784/1996 del Reglamento del RM.

Deber de inscripción en el Registro Mercantil, en virtud de escritura pública o

testimonio judicial de la sentencia firme que haya declarado la disolución.

En la inscripción debe constar la causa, la identidad de los liquidadores y, en su

caso, del interventor, así como la reactivación si se produjere.

El registrador mercantil remitirá de oficio, telemáticamente y sin coste

adicional, la inscripción de la disolución al BORME para su publicación.

Reactivación de la sociedad disuelta (artículo 370 LSC)

La junta general podrá acordar el retorno de la sociedad disuelta a la vida activa si se

cumplen los requisitos siguientes:


Ha desaparecido la causa de disolución.

El patrimonio contable no es inferior al capital social.

No ha comenzado el pago de liquidación a los socios.

No podrá acordarse la reactivación en los casos de disolución de pleno derecho.

El acuerdo se adoptará de acuerdo a los requisitos establecidos para la modificación de

los estatutos.

Los socios que no voten a favor de la reactivación tienen derecho a separarse.

Los acreedores sociales podrán oponerse al acuerdo, con las mismas condiciones y

efectos previstos en la ley para el caso de reducción de capital.

2.4. LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES

Sociedad en liquidación (artículos 371 y 372 LSC)

Con la disolución de una sociedad se abre el período de liquidación y, mientras ésta se

realiza, la sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica debiendo añadir a su

denominación la expresión en liquidación.

En la fase de liquidación los administradores cesan en su cargo, extinguiéndose el

poder de representación, y actúan los liquidadores, limitándose a realizar las funciones

de liquidación.

En caso de apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de la

sociedad, la liquidación se realizará de acuerdo al capítulo II del título V de la Ley

Concursal.

Intervención del Gobierno en caso de S.A. (artículo 373 LSC)

El Gobierno podrá acordar la continuación de la sociedad por Real Decreto y a

instancia de accionistas, que representen como mínimo una quinta parte del capital

social, o del personal de la empresa, cuando lo juzgase conveniente para la economía

nacional o para el interés social.

Los accionistas tienen tres meses desde su publicación para prorrogar la vida de la

sociedad mediante junta general.

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Liquidadores (artículos 375, 376, 378 y 379 LSC)

Nombramiento

Cuando no exista disposición al respecto en los estatutos o,

la junta general de socios que acuerde la disolución de la

sociedad no efectúe nombramiento, serán los

administradores al tiempo de la disolución quienes

quedarán convertidos en liquidadores.

En caso de liquidación de sociedad en concurso de

acreedores no procederá el nombramiento de liquidadores.

Duración del cargo Por tiempo indefinido, salvo disposición contraria de los

estatutos.

Poder de

representación

Corresponderá a cada liquidador individualmente

Para todas aquellas operaciones necesarias para la

liquidación.

Para comparecer en juicio, concertar transacciones y

arbitrajes cuando convenga al interés social.

Cuadro 2.2: Liquidadores.

Operaciones de liquidación a efectuar por los liquidadores (artículos 383 a 390 LSC)

En el plazo de tres meses a contar desde la apertura de la liquidación, deberán

formular inventario y balance de la sociedad con referencia al día que se

hubiera disuelto.

Concluir operaciones pendientes y realizar las nuevas necesarias para la

liquidación.

Cobro de créditos y pago de deudas sociales.

Llevanza de contabilidad y conservación.

Enajenación de bienes sociales.

Información a los socios.


Balance final de liquidación, informe completo de las operaciones de

liquidación y proyecto de división entre los socios del activo resultante, que se

someterán a la aprobación de la junta general.

Si transcurridos tres años desde la apertura de liquidación no se ha sometido a

aprobación de la junta general el balance final de liquidación, cualquier socio o

persona con interés legítimo podrá solicitar del juez de lo mercantil del domicilio social

la separación de liquidadores.

División del patrimonio social (artículos 391 a 394 LSC)

Se practicará con arreglo a las normas establecidas al respecto en los estatutos

o, en su defecto, a las fijadas por la junta general.

Los liquidadores no podrán satisfacer la cuota de liquidación a los socios hasta

que hayan satisfecho a los acreedores el importe de sus créditos.

La cuota de liquidación correspondiente a cada socio será proporcional a su

participación en el capital social.

Transcurrido el plazo para impugnar el balance final de liquidación sin que se

haya formulado reclamaciones o firme la sentencia que las hubiese resuelto, se

procederá al pago de la cuota de liquidación a los socios.

Las cuotas no reclamadas pasados noventa días del acuerdo de pago se

consignarán en la caja General de Depósitos, a disposición de sus dueños

legítimos.

Extinción de la sociedad (artículos 395 a 397 LSC)

a) Escritura pública de extinción:

Otorgada por los liquidadores de la sociedad.

Debe contener las siguientes manifestaciones:

Que ha transcurrido el plazo para la impugnación del acuerdo de

aprobación del balance final sin que se hayan formulado

impugnaciones o que ha alcanzado firmeza la sentencia que les

hubiera resuelto.

Que se ha procedido al pago de los acreedores o a la

consignación de sus créditos.

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Que se ha satisfecho a los socios la cuota de liquidación o

consignado su importe.

Debe incorporarse el balance final de liquidación y relación de socios

(identidad e importe de la cuota de liquidación correspondiente).

Ha de inscribirse en el Registro Mercantil.

b) Los liquidadores depositarán los libros y documentos de la sociedad extinguida

en el Registro Mercantil.

c) Exigencia de responsabilidad tras la extinción de la sociedad:

Los liquidadores serán responsables ante socios y acreedores de cualquier perjuicio

causado con dolo o culpa en el desempeño de su cargo.

Activos y pasivos sobrevenidos (artículos 398 y 399 LSC)

Activos sobrevenidos:

Si una vez cancelados los asientos relativos a la sociedad apareciesen bienes sociales,

los liquidadores deberán adjudicar a los antiguos socios la cuota adicional que les

corresponda.

Los liquidadores tienen seis meses para adjudicar la cuota adicional, transcurrido ese

plazo, o en caso de defecto de liquidadores, cualquier interesado podrá solicitar del

juez del último domicilio social el nombramiento de persona que los sustituya en el

cumplimiento de sus funciones.

Pasivos sobrevenidos:

Los antiguos socios responderán solidariamente hasta el límite de lo que hubieran

recibido como cuota de liquidación.


ASPECTOS CONTABLES DE LA DISOLUCIÓN Y LA LIQUIDACIÓN

3.1. NORMATIVA

RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de

Contabilidad.

RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de

Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos

para microempresas.


3.2. INTRODUCCIÓN

Con la disolución de la sociedad e iniciado el período de liquidación, se produce la

ruptura del principio contable de empresa en funcionamiento.

La ruptura de dicho principio, quiere decir que la sociedad aplicará las normas de

valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones

tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio

neto resultante, tal y como se prevé en el segundo párrafo del mencionado principio,

contenido en el punto 3º de la Primera Parte del “Marco Conceptual de la

Contabilidad” del PGC-2007.

El análisis contable se realizará desde una doble vertiente; por un lado, la problemática

contable de la sociedad que se disuelve y, por otro, la contabilización en el socio

persona jurídica.

3.3. CONTABILIDAD DE LA SOCIEDAD QUE SE DISUELVE

La sociedad que se disuelve deberá registrar los ingresos y gastos derivados de las

operaciones que sean necesarias para su liquidación, que acaban con el reparto del

activo entre los socios. Dado que en el Plan General de Contabilidad no se recogen

normas específicas para la contabilización del proceso de liquidación de una sociedad,

el mencionado reparto podrá reflejarse contablemente mediante el criterio del valor

contable o bien, mediante el de valor de mercado.

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Contabilización a valor contable

Con la contabilización del reparto a valor contable, la sociedad que se disuelve no

reflejará ningún resultado; tanto si el reparto se efectúa mediante la entrega de

efectivo como de bienes y derechos a los socios, dándolos de baja con cargo a capital,

reservas o, en su caso, primas de emisión, sin que intervenga la cuenta 129. Resultado

del ejercicio.

Contabilización a valor de mercado

Con la contabilización del reparto a valor de mercado, la sociedad que se disuelve

deberá reflejar en la cuenta 129. Resultado del ejercicio la diferencia positiva o

negativa que resulte entre el valor de mercado del patrimonio entregado a los socios y

su valor contable.

3.4. CONTABILIDAD DE LOS SOCIOS (PERSONAS JURÍDICAS) DE LA SOCIEDAD DISUELTA

El socio de la sociedad disuelta deberá contabilizar la adquisición de los bienes y

derechos recibidos tras la adjudicación siguiendo la Norma de Registro y Valoración 2ª.

1. 3 del PGC-2007, relativa a las Permutas.

De este modo, en las permutas de carácter comercial, el inmovilizado material recibido

se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las

contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga

una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este

último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento

entregado a cambio se reconocerán en la cuenta 129. Resultado del ejercicio.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario o importe) de los flujos de efectivo del

inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del

activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades

de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia

de la operación.


Cuando la permuta no tenga carácter comercial o no pueda obtenerse una estimación

fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la misma, el bien

recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las

contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, del valor

razonable del bien recibido si éste fuera menor.

Cuadro resumen de las permutas

Cuadro 3.1: Permutas.

Operaciones entre empresas del grupo

Si la sociedad disuelta y el socio forman parte del mismo grupo habrá que atenerse a lo

establecido en la Norma de Registro y Valoración 21ª relativa a Operaciones entre

empresas del grupo.

PERMUTA NO COMERCIAL

(mismo uso y naturaleza)

PERMUTA COMERCIAL

(distinto uso y naturaleza)

VALORACIÓN DEL ACTIVO ENTREGADO

Por su valor contable

VALORACIÓN DEL ACTIVO RECIBIDO

Valor contable del bien entregado (más en su

caso, el efectivo entregado). Límite: valor

razonable del bien recibido

Valor razonable del bien entregado (más en

su caso, el efectivo entregado), salvo

evidencia más clara del valor razonable del

activo recibido y con el límite de este último

Si no es posible hacer una estimación fiable de los valores razonables, se valora por el valor

contable del activo entregado (se presume permuta no comercial)

DIFERENCIAS DE VALORACIÓN

Únicamente pueden surgir pérdidas que se

llevan a la cuenta de PyG

Pueden surgir beneficios o pérdidas que se

llevan a la cuenta de PyG

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Por tanto, las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del

grado de vinculación entre las partes, se contabilizarán de acuerdo con el criterio del

valor razonable.

3.5 EJEMPLO

La sociedad “FERRERÍA, S.A.” posee el 100% del capital social de la sociedad “RIVERO,

S.A.” y acuerda mediante junta general la disolución y liquidación de ésta última. El

balance de “RIVERO, S.A.” es el siguiente:

ACTIVO (€) PASIVO Y PATRIMONIO NETO (€)

Terrenos 100.000 Capital social 150.000

Mobiliario 15.000 Reservas 100.000

Equipos informáticos 10.000 Resultado ejercicio -15.000

Elementos transporte 80.000 Deudas L/P 45.000

Mercaderías 60.000 Deudas C/P 15.000

Clientes 30.000 Proveedores 20.000

Bancos 20.000

TOTAL 315.000 TOTAL 315.000

Cuadro 3.2: Ejemplo (I)

El capital social está compuesto de 150 acciones de 1.000 € nominales cada uno.

CUENTAS COMPENSADORAS DEL ACTIVO

Amort. acum. mobiliario 8.000

Amort. acum. equipos proceso información 9.000

Amort. acum. elementos transporte 45.000

Deterioro valor mercaderías 20.000

Cuadro 3.3: Ejemplo (II)


VALORES REALIZACIÓN BIENES DEL ACTIVO

Terrenos 180.000

Mobiliario 11.000

Equipos proceso información 3.000

Elementos transporte 50.000

Mercaderías 50.000

Clientes 25.000

Cuadro 3.4: Ejemplo (III)

Por la cancelación anticipada de las deudas la sociedad ha tenido que pagar una

comisión de 1.200 €. Además los gastos de liquidación, incluidos honorarios de

liquidación, suman 3.000 €.

1) Reapertura de contabilidad

100.000 Terrenos

23.000 Mobiliario

19.000 Equipos

125.000 Elem. Transporte

80.000 Mercaderías

30.000 Clientes

20.000 Bancos

15.000 Resultado ejercicio

a Capital social 150.000

a Reservas 100.000

a Deudas L/P 45.000

a Deudas C/P 15.000

a Proveedores 20.000

a Amort. acum. Mobiliario 8.000

a Amort. acum. Equipos 9.000

a Amort. acum. Elementos transporte 45.000

a Deterioro valor 20.000

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2) Eliminación de las cuentas compensadoras del activo

8.000 Amort. acum. mobiliario

9.000 Amort. acum. Equipos

45.000 Amort. acum. Elementos transporte

a Mobiliario 8.000

a Equipos 9.000

a Elementos transporte 45.000

20.000 Deterioro valor de las mercaderías

a Mercaderías 20.000

3) Realización del activo y pago de deudas

139.000 Bancos

56.000 Resultados de liquidación

a Mobiliario 15.000

a Equipos 10.000

a Elementos transporte 80.000

a Mercaderías 60.000

a Clientes 30.000

180.000 Bancos

a Terrenos 100.000

a Resultados de liquidación 80.000

45.000 Deudas L/P

15.000 Deudas C/P


a Bancos 61.200

20.000 Proveedores

a Bancos 20.000

4) Gastos de liquidación


a Bancos 3.000


5) Reconocimiento del patrimonio neto

150.000 Capital social

100.000 Reservas

19.800 Resultado de liquidación

a Resultados del ejercicio 15.000

a Accionistas, cuenta de liquidación

254.800

6) Pago de la cuota de liquidación

254.800 Accionistas, cuenta de liquidación

a Bancos 254.800

El socio de la sociedad disuelta, “GALIANA, S.A.”, contabilizará el cobro de la cuota de

liquidación de la siguiente manera:

254.800 Bancos

a Participaciones a L/P en partes vinculadas

150.000

a Beneficios procedentes de participaciones a L/P en partes vinculadas

104.800

INTRODUCCIÓN A LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

En este bloque sobre legislación tributaria en materia de disolución y liquidación de

sociedades mercantiles, se analizarán los Impuestos, tanto directos como indirectos,

que entran a colación y además se estudiará su tributación tanto desde la perspectiva

de la entidad que se disuelve como desde la perspectiva del socio, persona física o

jurídica, de dicha entidad. En concreto, se analizarán los siguientes Impuestos:

IMPUESTOS DIRECTOS

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos

de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

IMPUESTOS INDIRECTOS

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (ITPAJD)

Cuadro 4.1: Impuestos directos/indirectos

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IMPOSICIÓN DIRECTA

4.1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)

Con la transmisión a los socios del conjunto de bienes y derechos que integran el

patrimonio de la sociedad disuelta se pueden producir rentas a efectos fiscales, tanto

en la sociedad como en los socios.

4.1.1. NORMATIVA

RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 15.- Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los

supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.

Artículo 16.- Operaciones vinculadas.

Artículo 30.- Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y

plusvalías de fuente interna.

Artículo 42.- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Disposición Transitoria 3ª.- Reinversión de beneficios extraordinarios.

RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto

sobre Sociedades.


4.1.2 TRIBUTACIÓN DE LA SOCIEDAD QUE SE DISUELVE

CONTABLEMENTE

Caso 1) Los criterios contables y fiscales no coinciden:

Cuando se transmiten elementos patrimoniales a los socios y estos se han dado de

baja por su valor neto contable, con cargo a capital, reservas y primas de emisión, sin

la intervención de la cuenta de resultados, no se producen rentas positivas ni

negativas.

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Caso 2) Los criterios contables y fiscales coinciden:

Si la sociedad ha dado de baja los elementos patrimoniales por su valor de mercado,

reflejará el beneficio o pérdida de la operación en la cuenta de resultados.

FISCALMENTE

Teniendo en cuenta los casos contables anteriores:

Caso 1) Los criterios contables y fiscales no coinciden:

La sociedad que transmite elementos patrimoniales a sus socios por causas de

disolución deberá valorar dichos elementos por su valor normal de mercado, debiendo

integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor

contable de los mismos, de acuerdo con el artículo 15 2.c) y 3 del TRLIS, en el caso de

que el valor normal de mercado sea superior al contable.

Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en

condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho

valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.4 del TRLIS.

Si el objeto de transmisión es un activo fijo o activo no corriente mantenido para la

venta, que tenga la naturaleza de bien inmueble, la renta generada debe corregirse

por el efecto de la depreciación monetaria (artículo 15.9 del TRLIS).

CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN MONETARIA

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción del bien

inmueble transmitido y las amortizaciones acumuladas del mismo por los

coeficientes establecidos en la LPGE.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo

establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del

inmueble transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por el coeficiente

siguiente:

Patrimonio Neto

Patrimonio Neto + Pasivo Total – (Derechos de crédito + Tesorería)

22

Mi

Tal

ento

Avan

za

CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN MONETARIA (Cont.)

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de

tenencia del inmueble transmitido o en los cinco años anteriores a la transmisión, si

este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Si el coeficiente es superior a 0,4 no se aplicará el coeficiente.

Cuadro 4.2: Cálculo de la depreciación monetaria

Para el cálculo del Impuesto debe efectuarse, por tanto, un ajuste extracontable

positivo y permanente al resultado contable por el importe de la renta generada en la

liquidación y un ajuste extracontable negativo por la corrección monetaria que se

derive de la transmisión de bienes inmuebles a los socios.

La sociedad, aun generándose una renta en alguno de los elementos patrimoniales

transmitidos no podrá aplicarse la deducción por reinversión de beneficios

extraordinarios bien porque no podrá reinvertir al extinguirse o bien aunque reinvierta

incumpliría el requisito de mantenimiento (casos improbables). Tampoco aunque el

socio se comprometiera a realizar la reinversión o a mantener la inversión, ya que los

créditos fiscales sólo pueden aplicarse en la sociedad que los ha generado.

Excepción.- que la operación pueda acogerse al régimen especial de reorganizaciones

empresariales (artículos 83 a 96 del TRLIS).

↓

Debe producirse una sucesión a título universal, como ocurre en las operaciones de

fusión, escisión total o parcial y, desde el 4-7-2009, en las aportaciones no dinerarias

de ramas de actividad que tengan la consideración de operaciones de segregación a

efectos mercantiles. Es decir, la entidad adquirente asume los derechos y obligaciones

de la transmitente, debiendo cumplir los requisitos necesarios para seguir disfrutando

y consolidando los beneficios fiscales generados por la entidad transmitente.

Caso 2).- Los criterios contables y fiscales coinciden:

Contablemente y fiscalmente se contabiliza la transmisión de los elementos

patrimoniales por su valor de mercado. No procede ajuste porque contablemente ya

se ha reflejado el beneficio o pérdida de la operación.


Hay que tener en cuenta, no obstante, que si el objeto de transmisión es un activo fijo

o activo no corriente mantenido para la venta, que tenga la naturaleza de bien

inmueble, la renta generada debe corregirse por el efecto de la depreciación

monetaria (de acuerdo con el artículo 15.9 del TRLIS) mediante un ajuste extracontable

negativo.

Aplicación de beneficios fiscales

Régimen de reinversión de beneficios extraordinarios. (Disposición Transitoria

3ª TRLIS) - si la sociedad realizó la reinversión pero no cumple el requisito de

mantenimiento exigido por dicho régimen o dado que no podrá seguir

integrando la renta diferida en su base imponible al extinguirse la misma,

deberá integrar la totalidad de la renta diferida pendiente de integración. En la

actualidad este régimen únicamente se aplicará si la sociedad reinvirtió en

inmuebles.

Deducción por reinversión.-si en el momento de la extinción de la sociedad no

se ha cumplido el requisito de mantenimiento de los elementos objeto de

reinversión, deberá incorporar a la cuota del Impuesto el importe de las

deducciones practicadas.

Deducciones por inversiones.- como en el anterior, si se incumple el plazo de

mantenimiento de la inversión por la extinción de la sociedad, ésta deberá

integrar el importe de las deducciones en la cuota así como los intereses de

demora.

Deducción doble imposición.- según el artículo 30.5 del TRLIS, cuando la

sociedad transmita valores representativos del capital o de los fondos propios

de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general o al

del 35%, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de

gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que

hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la

participación transmitida, generados por la entidad durante el tiempo de

tenencia de la participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere

menor. La deducción se aplicará siempre y cuando se cumplan los siguientes

requisitos:

24

Mi

Tal

ento

Avan

za

a) Que la participación directa o indirecta, con anterioridad a la

transmisión, sea ≥ 5%.

b) Que la mencionada participación se hubiese poseído de manera

ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita.

Bases Imponibles Negativas.- las bases imponibles negativas existentes en la

sociedad que se disuelve se extinguen una vez se disuelva esta. Sin embargo,

en el caso de que la disolución se pueda englobar dentro del régimen de

operaciones de reestructuración, las bases imponibles negativas se transmiten

a los socios.

Plazo de presentación

Si la entidad ha acordado la disolución, ha liquidado y ha inscrito la escritura pública de

extinción en el Registro Mercantil, a partir de la fecha de inscripción perderá la

personalidad jurídica y, por consiguiente, sólo debería presentar una última

declaración del Impuesto sobre Sociedades por el periodo impositivo concluido en esa

fecha. La declaración deberá presentarse dentro de los 25 días naturales siguientes a

los seis meses posteriores a la conclusión de dicho periodo impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera publicado el modelo de declaración del

periodo impositivo que corresponda, la declaración se presentará dentro de los 25 días

naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que apruebe el nuevo

modelo de declaración. No obstante, en tal supuesto, el sujeto pasivo podrá optar por

presentar la declaración en el plazo referido, utilizando el modelo de declaración del

periodo impositivo precedente.

Ejemplo 1

La sociedad “METICULOSA, S.A.”, en el ejercicio 2010, transmitió por importe de 8.000.000 € un elemento de su inmovilizado material, que había estado afecto a la actividad económica y en funcionamiento, y que generó una renta de 2.000.000 €. La sociedad reinvirtió en bienes muebles un importe de 4.000.000 € en el ejercicio 2009 (dentro del año anterior a la fecha de la transmisión) y los 4.000.000 € restantes en el mismo ejercicio 2010.

Sin embargo, en el ejercicio 2011 los socios acuerdan la disolución y liquidación de la sociedad.


Ejemplo 1 (Continuación)

Solución

En el ejercicio 2010 la sociedad se practicó una deducción en la cuota íntegra de:

0,12 x 2.000.000 = 240.000 €

En el ejercicio 2011, al producirse la disolución y liquidación antes de que se cumpla el plazo

de mantenimiento de la inversión, establecido en el art. 42.8 del TRLIS, que en el presente

caso es de tres años, la sociedad pierde el derecho a la deducción practicada en el ejercicio

anterior.

El importe de la deducción debe integrarse en la liquidación del IS del período impositivo en

el que se manifiesta el incumplimiento, junto con los intereses de demora que

correspondan.


4.1.3 TRIBUTACIÓN DE LOS SOCIOS (PERSONAS JURÍDICAS) DE LA

SOCIEDAD DISUELTA:

CONTABLEMENTE

Caso 1).- El valor de la participación es inferior al valor contable de los elementos

recibidos.

Los elementos recibidos deben contabilizarse por el valor que tenían en la sociedad

disuelta, por lo que la diferencia entre ese valor y el valor contable de la participación

debe computarse como beneficio cuando se perciba la cuota de liquidación.

Caso 2).- El valor de la participación es superior al valor contable del elemento

recibido, en función de cómo sea el valor de mercado del elemento recibido

tendremos:

a) Si el valor de mercado de lo recibido es superior al valor de la participación =>

los elementos recibidos deben valorarse por un importe no superior al valor

contable de la participación => no se genera ninguna renta.

26

Mi

Tal

ento

Avan

za

b) Si el valor de mercado de lo recibido es inferior al valor de la participación =>

los elementos recibidos deben valorarse por su valor de mercado => se genera

una renta negativa, que si no puede imputarse a un fondo de comercio

intangible imputable al patrimonio de la sociedad participada, debe reflejarse

como pérdida del ejercicio, si ésta no ha sido registrada con anterioridad.

No obstante, de asimilarse esta operación a una permuta comercial (N.R.V. 2ª 1.3.

PGC), el socio debe registrar el resultado contable que se genere por la diferencia

entre el valor razonable de la participación anulada y su valor contable, valorando los

elementos recibidos por su valor razonable (lo normal es que el valor razonable de la

participación coincida con el valor de mercado de los elementos recibidos).

FISCALMENTE

De acuerdo con el artículo 15.6 del TRLIS, el socio deberá integrar en la base imponible

del Impuesto la renta generada por la diferencia entre el valor normal de mercado de

los elementos recibidos por causa de la disolución y el valor contable de la

participación anulada.

Teniendo en cuenta los casos contables anteriores:

Caso 1).- El valor de la participación es inferior al valor contable de los elementos

recibidos:

Si el valor normal de mercado de los elementos recibidos por causa de la disolución

difiere del valor contable, tendremos una diferencia de valoración entre la norma

contable y la fiscal, el socio deberá practicar un ajuste extracontable por la diferencia

con objeto de determinar el Impuesto en el ejercicio en que se perciban los elementos

en pago de su cuota de liquidación.

Caso 2).- El valor de la participación es superior al valor contable del elemento

recibido, en función de cómo sea el valor de mercado del elemento recibido

tendremos:

a) Por la diferencia entre el valor de mercado de lo recibido y su valor contable se

genera una renta fiscal, por lo que el socio deberá practicar un ajuste

extracontable positivo para el cálculo del Impuesto.

b) El valor contable y fiscal coinciden por lo que no cabe ajuste extracontable.


Si se han seguido los criterios de registro de las operaciones de permuta comercial no

será necesario realizar ajuste ya que los elementos recibidos habrán sido

contabilizados por el valor razonable de la participación anulada, que normalmente

coincide con el valor normal de mercado de los elementos recibidos.

Si se han seguido los criterios de registro de operaciones de permuta no comercial, los

elementos recibidos se habrán valorado por el valor contable de la participación

anulada, y al no reconocerse resultado alguno el socio deberá realizar un ajuste

extracontable positivo para el cálculo del Impuesto.

Cuando con posterioridad el socio transmita el elemento recibido, en el caso de que

sea no amortizable, o en la medida que éste sea objeto de amortización deberá

corregirse el resultado contable del ejercicio correspondiente mediante un ajuste

extracontable negativo por la diferencia entre valoración contable y fiscal del

elemento.

Aplicación de beneficios fiscales

Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

El socio, persona jurídica, de la entidad disuelta no podrá aplicarse la deducción

por reinversión por las rentas positivas obtenidas por la transmisión de valores

representativos de la participación en el capital o en fondos propios de la

entidad disuelta que otorguen una participación ≥ 5% del capital y que se

hubiesen poseído durante más de un año antes de la transmisión por el artículo

42.2.b) del TRLIS, que deniega expresamente esta deducción en caso de

disolución o liquidación.

Deducción por doble imposición

1. Cuando entre las rentas del socio se computen dividendos o

participaciones en beneficios de la sociedad que se disuelve se deducirá el

50% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible de dichos

dividendos o participaciones en beneficios

2. La deducción será del 100% cuando los dividendos o participaciones en

beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación,

directo o indirecto, sea ≥ 5% y se hubiera mantenido durante más de un

año antes de que sea exigible el beneficio que se distribuya o se mantenga

hasta completar el año.

28

Mi

Tal

ento

Avan

za

3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de

sociedades y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión,

escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas

computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que

correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido

incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las

operaciones deba integrar en la base imponible.

En las operaciones de liquidación se produce una doble imposición sobre la

misma renta, al tributar en la sociedad y después en el socio cuando ésta se

disuelve. El socio podrá practicar en su cuota íntegra la deducción por doble

imposición (artículo 30.3 TRLIS) y la base sobre la que aplicarse la deducción

será la menor de:

La renta que el socio integra en la base imponible procedente de la

liquidación.

Los beneficios no distribuidos en la sociedad disuelta que se integran en

la cuota líquida del socio, así como la renta que la sociedad haya

integrado en su base imponible cuando entregue los elementos

patrimoniales al socio cuyo valor de mercado es superior a su valor

contable.

Exclusión de obligación de documentación por operaciones vinculadas

Operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS excluidas de documentación:

a) La transmisión de los siguientes elementos patrimoniales:

1. Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

3. Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de

estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de

la prima de emisión y distribución de beneficios.

4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

5. Los adquiridos por permuta.

6. Los adquiridos por canje o conversión.

b) Reducción de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima

de emisión de acciones o participaciones.


c) Distribución de beneficios.

d) Disolución de entidades y separación de socios.

e) Fusión, absorción o escisión total o parcial.

f) Reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de

aportaciones.

4.1.3.1 OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN

De acuerdo con lo establecido en el artículo 88 del TRLIS, “no se integrarán en la base

imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de

valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que

sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión

Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores

sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español”.

Ejemplo 2

La sociedad “PROCUROSA, S.A.” ha acordado su disolución haciendo entrega a su único socio, la sociedad “AVISA, S.A.”, que es socio desde su constitución, de todo el patrimonio social

El balance de “PROCUROSA, S.A.” en el momento de la liquidación es el siguiente:


Inmueble 1.200.000 Capital 1.200.000

Tesorería 500.000 Reservas 500.000

El valor de mercado del inmueble asciende a 1.500.000 €.

Solución

Tributación en la sociedad que se disuelve:

En la sociedad se genera una renta por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble

entregado y su valor contable.

Renta generada: 1.500.000 – 1.200.000 = 300.000 €

30

Mi

Tal

ento

Avan

za


Para el cálculo del Impuesto, la sociedad deberá corregir el resultado contable mediante un

ajuste extracontable positivo de 300.000 €.

Cuota del Impuesto: 300.000 x 30% = 90.000 €; el importe de la Tesorería se disminuye en

esa cantidad quedando un saldo de 410.000 € (500.000 – 90.000).

Nota: El ajuste extracontable realmente sería menor si tuviésemos en consideración la corrección

monetaria de la renta generada, que por simplificación del supuesto no se tiene en cuenta.

Tributación en el socio:

El patrimonio que le transmite la sociedad disuelta está compuesto por un inmueble cuyo

valor de mercado es 1.500.000 € y una tesorería de 410.000 €.

En el socio se genera una renta por la diferencia entre el valor normal de mercado de lo

recibido y el valor contable de la participación anulada.

Renta generada: 1.910.000 – 1.200.000 = 710.000 €

Aplicación Deducción por doble imposición:

Podrá aplicar la deducción sobre una base igualmente de 710.000 €, que corresponden a

410.000 € de los beneficios no distribuidos de PROCUPISA, una vez contabilizado el gasto

por el Impuesto, y a otros 300.000 € de la renta integrada en su base imponible por

PROCUPISA como consecuencia de la liquidación, con lo que la cuota diferencial sería nula

evitando la doble imposición.

Liquidación

Valor mercado elementos recibidos 1.910.000

Valor participación anulada 1.200.000

Renta a efectos fiscales 710.000

Cuota íntegra (710.000 x 0,30) 213.000

DDI (710.000 x 0,30) 213.000

Cuota a ingresar 0


4.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

4.2.1. NORMATIVA

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas.

Artículo 33.- Concepto. (de ganancias y pérdidas patrimoniales)

Artículo 37.- Normas específicas de valoración.

Disposición Transitoria 9ª. Determinación del importe de las ganancias

patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con

anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas.


4.2.2 TRIBUTACIÓN DEL SOCIO

En el IRPF tributarán aquellas personas físicas, socios de la sociedad disuelta, cuando,

como consecuencia de esa disolución, se produzca una alteración en la composición y

en el valor de su patrimonio.

De acuerdo con el artículo 37.1.e) Ley 35/2006, en las operaciones de disolución de

sociedades, así como en las de separación de socios, se considerará ganancia o pérdida

patrimonial, con independencia de la que corresponda a la sociedad, la diferencia

entre:

Valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes

recibidos, y

Valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

La renta obtenida por la mencionada diferencia deberá integrarse en la Base Imponible

del Ahorro.

Para proceder al cálculo de la cuota tributaria correspondiente le será de aplicación la

siguiente escala de gravamen:

32

Mi

Tal

ento

Avan

za

Base liquidable del

ahorro (Hasta €)

Resto base liquidable

del ahorro (Hasta €)

Tipo

impositivo

Gravamen

complementario

Tipo

aplicable

0 6.000 19% 2% 21%

6.000 18.000 21% 4% 25%

24.000 En adelante 21% 6% 27%

Cuadro 4.5: Escala de gravamen

Participaciones societarias adquiridas antes del 31-12-1994

Deberá distinguirse la parte de la ganancia patrimonial que se haya generado con

anterioridad al 20 de enero de 2006, sobre la que resultan aplicables los coeficientes

reductores o de abatimiento establecidos en la Disposición Transitoria 9ª LIRPF, de la

generada con posterioridad a dicha fecha, sobre la que no resultan aplicables.

Requisitos generales para la aplicación de los coeficientes reductores:

a) Que las ganancias patrimoniales procedan de transmisiones, onerosas o

lucrativas, de bienes o derechos o bien de la extinción de derechos.

b) Que el bien o derecho haya sido adquirido por el contribuyente con

anterioridad al 31/12/1994.

c) Que el elemento no esté afecto a una actividad económica y si hubiese estado

afecto es preciso que se haya desafectado con más de tres años de antelación.

d) Que el elemento patrimonial no haya sido adjudicado al socio en la disolución

de sociedades transparentes

e) Que el elemento patrimonial transmitido no proceda de aportaciones

realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.

La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero

de 2006 se efectuará de acuerdo con las reglas de distribución siguientes (Disp.

Transitoria 9ª LIRPF):

Regla general de distribución lineal de la ganancia patrimonial total

GANANCIA GENERADA ANTES DE 20-01-2006 =

Ganancia total x nº días desde la adquisición hasta el 19-01-2006

Nº días desde adquisición hasta transmisión

Cuadro 4.6: Ganancia patrimonial.

GANANCIA GENERADA DESDE 20-01-2006 =

Ganancia total x nº días desde 20-01-2006 hasta transmisión

Nº días desde adquisición hasta transmisión


Regla especial

Para valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de

acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley

35/2003 y en la Directiva 85/611/CEE modificada por Directiva 2008/18/CE (a partir del

01-07-2011 Directiva 2009/65/CE):

En el cuadro que se muestra a continuación figuran los coeficientes reductores

aplicables a la GP reducible en función de la naturaleza del elemento patrimonial que

la genera y el período de permanencia del elemento en el patrimonio del

contribuyente a 31-12-1996:

Naturaleza del elemento patrimonial

Años hasta

31-12-1996 Fecha adquisición

Valores admitidos a

negociación

Bienes

inmuebles

Otros

elementos

Hasta 2 31/12/1994 a 31/12/1996 0,00% 0,00% 0,00%

Hasta 3 31/12/1993 a 30/12/1994 25,00% 11,11% 14,28%

Hasta 4 31/12/1992 a 31/12/1993 50,00% 22,22% 28,56%

Hasta 5 31/12/1991 a 31/12/1992 75,00% 33,33% 42,84%

Hasta 6 31/12/1990 a 31/12/1991 100,00% 44,44% 57,12%

Hasta 7 31/12/1989 a 31/12/1990 100,00% 55,55% 71,40%

Hasta 8 31/12/1988 a 31/12/1989 100,00% 66,66% 85,68%

Hasta 9 31/12/1987 a 31/12/1988 100,00% 77,77% 100,00%

Hasta 10 31/12/1986 a 31/12/1987 100,00% 88,88% 100,00%

Hasta 11 31/12/1985 a 30/12/1986 100,00% 100,00% 100,00%

Cuadro 4.8: Naturaleza del elemento patrimonial

VT ≥ VP2005 VA < VP2005 Parte reducible:

GP generada antes 20/01/2006 = VP2005 – VA

Parte no reducible:

GP generada a partir 20/01/2006 = VT – VP2005

VA ≥ VP2005 Ninguna parte es reducible:

GP generada a partir 20/01/2006 = VT - VA

VT < VP 2005 Toda la GP es reducible:

GP generada antes 20/01/2006 = VT - VA

Cuadro 4.7: Valores VA: Valor Adquisición VT: Valor Transmisión VP 2005 : Valor a efectos del Impuesto Patrimonio 2005 GP: Ganancia Patrimonial

34

Mi

Tal

ento

Avan

za

Los coeficientes de reducción relacionados no se aplican en ningún caso a las pérdidas

patrimoniales ni a la parte de la ganancia patrimonial generada a partir del 20 de enero

de 2006 hasta la fecha de transmisión.

4.2.2.1 OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN

Al igual que lo visto en el caso de que el socio sea una persona jurídica, la renta

resultante de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la

transmitente, no se integrará dentro de la base imponible del Impuesto.

De igual manera, cuando el socio tiene la consideración de entidad en régimen en

atribución de rentas, tampoco se integrará en la base imponible de las personas o

entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta

generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea

de aplicación el régimen fiscal de las operaciones de reestructuración.

Ejemplo 3

En la disolución de “RIA DE AVILES, S.A.” se adjudica el día 20 de junio de 2011 al señor D. Manuel Álvarez Pérez, socio que poseía un 10 por 100 del capital social, un solar cuyo valor contable en la citada fecha ascendía a 17.500 euros más una cantidad en efectivo de 7.100 euros, que corresponden a reservas voluntarias.

Según tasación pericial el solar tiene un valor de mercado de 140.000 euros.

Determinación de la GP obtenida como consecuencia de la disolución, en los siguientes casos:

a) La participación en la sociedad fue adquirida por D. Manuel el 6 de marzo de 1996, desembolsando un importe equivalente a 160.000 euros (gastos incluidos).

b) La participación en la sociedad fue adquirida por D. Manuel el 6 de marzo de 1996, desembolsando un importe equivalente a 120.000 euros (gastos incluidos).



Solución

Caso a)

Valor de Transmisión ................................................................... 147.100 euros

Valor mercado solar: 140.000 euros

Valor cuota liquidación: 7.100 euros

Valor de adquisición de la participación ......................................... 160.000 euros

Pérdida patrimonial .......................................................................... 12.900 euros

Caso b)

Valor de Transmisión ...................................................................... 147.100 euros

Valor mercado solar: 140.000 euros

Valor cuota liquidación: 7.100 euros

Valor de adquisición de la participación ......................................... 120.000 euros

Ganancia patrimonial ........................................................................ 27.100 euros

Cuadro 4.9: Ejemplo (III)

4.3. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IVTNU)

De entre los bienes que se adjudican en la disolución y liquidación de sociedades

pueden estar incluidos bienes inmuebles o terrenos que se encontrasen dentro del

activo de la sociedad.

En ese caso, la entrega de dichos inmuebles supondrá la realización del hecho

imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana, el cual se analiza a continuación.

36

Mi

Tal

ento

Avan

za

4.3.1 NORMATIVA

Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento en el cuál se encuentra situado el inmueble o

terreno transmitido.


4.3.2 SUJECIÓN (Art. 104 TRLHL)

El Impuesto grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se

ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de

goce, limitativo del dominio, sobre ellos.

4.3.3 SUJETO PASIVO (Art. 106 TRLHL)

Es sujeto pasivo a título de contribuyente:

a) Cuando la transmisión se realice a título lucrativo: el adquirente del terreno o el

beneficiario del derecho real de goce transmitido.

b) En las operaciones a título oneroso: el transmitente del terreno o del derecho

real de goce que se transmite o constituye.

4.3.4 BASE IMPONIBLE (Art. 107 TRLHL)

La base imponible del Impuesto está constituida por el incremento de valor de los

terrenos urbanos puesto de manifiesto en el devengo y generado en un máximo de 20

años.

Para la determinación de la base imponible se aplicará sobre el valor del terreno en el

momento del devengo del Impuesto, un porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento

en las respectivas ordenanzas fiscales, sin que éste pueda exceder de los siguientes

límites:


Periodo (años) Porcentaje

De 1 hasta 5 3,7

Hasta 10 3,5

Hasta 15 3,2

Hasta 20 3

Cuadro 4.10: Límites

Para establecer el porcentaje aplicable y el número de años sólo se considerarán los

años enteros computados por defecto, completos que integren el periodo de

generación, sin fracciones.

El valor del terreno se determinará de acuerdo con las siguientes reglas:

En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos será el que tengan a efectos

del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje

modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la

citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este Impuesto con arreglo a aquel.

En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez

se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se

instruyan, referido a la fecha del devengo. En el caso de que esta fecha no coincida con

la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los

coeficientes de actualización que establecidos en las Leyes de Presupuestos Generales

del Estado.

En la constitución y transmisión de derechos reales de goce, el porcentaje se

aplicará sobre la parte de valor en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que

represente el valor de los derechos reales de goce según normas fijadas en el

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre

un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin

implicar la existencia de un derecho real de superficie, el porcentaje anual se

aplicará sobre la parte del valor que represente a efectos del IBI el módulo de

proporcionalidad de la escritura o, en su defecto, el que resulte de la

proporción entre superficie o volumen de plantas a construir y total superficie

o volumen edificado una vez construidas aquellas.

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Mi

Tal

ento

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za

En la expropiación forzosa el porcentaje se aplicará sobre la parte del

justiprecio del valor del terreno, salvo que el valor catastral del mismo fuese

menor, en cuyo caso prevalecerá éste.

Cuando se fijen, revisen o modifiquen los valores catastrales, se tomará a efectos de

determinar la base imponible, como valor del terreno o de la parte de éste, el importe

que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales la reducción fijada por el

Ayuntamiento.

Dicha reducción se situará entre el 40% y el 60%, pudiendo fijar los Ayuntamientos

entre estos límites, para cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los

nuevos valores catastrales, un tipo de reducción distinto. Si no se fijase, éste será del

60%.

Se fija como límite máximo de la reducción el valor catastral existente con anterioridad

a la disminución.

4.3.5 TIPO DE GRAVAMEN (Artículo 108 TRLHL)

Los Ayuntamientos pueden fijar un único tipo de gravamen o un tipo para cada uno de

los periodos generacionales sin que puedan ser superiores al 30%.

4.3.6 DEVENGO (Artículo 109 TRLHL)

El Impuesto se devenga:

Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o

gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del

dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.


Ejemplo 4

La sociedad Construcciones del Principado, S.A., cuya sede social se encuentra en

Oviedo, procede a su disolución el 12 de Febrero de 2011.

En la liquidación de los bienes de la misma, transmite a su socio un inmueble por

180.000 euros, el cual había sido adquirido el 24 de Abril de 1992 por 11.000 euros.

En el recibo del IBI figuran los siguientes valores catastrales:

Valor catastral del suelo: 46.360 euros

Valor catastral de la construcción: 54.830 euros

Determinar la tributación relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los

Terrenos de Naturaleza Urbana.

Solución

En la ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Oviedo vemos que el porcentaje a aplicar para

ese tramo es de 2,9% y el tipo impositivo es del 30%.

Nº de años de generación del incremento = 19

Porcentaje aplicable = 19 x 2,9 % = 55,10 %

Base Imponible = 46.360 x 55,10 % = 25.544,36 euros

Cuota tributaria = 25.544,36 x 30 % = 7.663,31 euros

Cuadro 4.11: Ejemplo (IV)

4.3.7 OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN

Disposición Adicional 2ª TRLIS.

El régimen tributario de las operaciones de reestructuración es el regulado en el

artículo 83 y siguientes del TRLIS.

En cuanto a la tributación de este tipo de operaciones en el Impuesto sobre el

Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la disposición adicional 2ª

del TRLIS, en su apartado tercero, establece que “no se devengará el Impuesto sobre el

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za

Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las

transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que

resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta Ley,

a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el

artículo 94 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad”.

Por lo tanto, las transmisiones de terrenos como consecuencia de fusiones, escisiones

o aportaciones de activos de empresas, no estarán sujetas a este tributo. No obstante,

sí están sujetas aquellas transmisiones que no estén integradas en una rama de

actividad y se produzcan como consecuencia de escisiones, fusiones o aportaciones de

empresas en las que se produzca uno de los siguientes supuestos contenidos en el

artículo 94 del TRLIS:

Que la entidad que recibe la aportación del terreno sea residente en territorio

español o realice actividades en este por medio de un establecimiento

permanente al que se afecten los bienes aportados.

Que una vez realizada la aportación del terreno, el sujeto pasivo aportante,

participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al

menos, el cinco por ciento.


IMPOSICIÓN INDIRECTA

Dentro de los distintos Impuestos indirectos, en este apartado vamos a analizar la

tributación de las operaciones de disolución y liquidación en el Impuesto sobre el Valor

Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

5.1. INCOMPATIBILIDADES ENTRE IMPUESTOS.

IVA e ITPAJD

La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en el artículo 4.4 que “Las

operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones

patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados”.

No obstante, dicho artículo establece un par de excepciones a dicha regla:

a) “Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o

transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los

mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto

pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones

recogidas en el artículo 20.2. de la Ley del Impuesto.

b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108.2, números 1 y 2 de

la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción

establecida por la disposición adicional 12 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Por lo tanto, podemos señalar que las operaciones sujetas a IVA no estarán sujetas a la

modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con algunas excepciones, no

estableciéndose incompatibilidad alguna entre el IVA y las restantes modalidades del

ITP y AJD.

5

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TPO, OS y AJD

La posibilidad de que, como consecuencia de una única operación, se produzcan varios

hechos imponibles que pudieran ser gravados por más de una modalidad del

Impuesto, provoca que en la Ley del Impuesto se establezcan las siguientes

incompatibilidades.

Un mismo acto no podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones

patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias (art. 1.2 TRLITPAJD).

No se aplicará el gravamen gradual de AJD, a los documentos notariales cuyos

actos o contratos hayan estado previamente sujetos a las modalidades de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. De

igual manera aquellos actos gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, no estarán sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales.

Las incompatibilidades analizadas en este apartado pueden ser resumidas en el

siguiente cuadro:

CUADRO DE COMPATIBILIDADES E INCOMPATIBILIDADES

TPO

TPO

Incompatible con

Incompatible con

OS, AJD (DN)

IVA

OS

OS

Incompatible con

Compatible con

TPO, AJD (DN)

IVA

AJD (DM)

AJD

AJD (DN)

Compatible con

Compatible con

Incompatible con

TPO, OS

IVA

TPO, OS e ISD

Cuadro 5.1: Compatibilidades e incompatibilidades

5.2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

En este apartado se analiza la tributación en el IVA de las entregas de bienes realizadas

como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad, las cuales

supondrán, en el caso de estar sujetas y no exentas, la obligación para la sociedad

disuelta de repercutir el IVA correspondiente a sus socios.


5.2.1. NORMATIVA APLICABLE:

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido.


5.2.2. ENTREGAS SUJETAS (artículo 4 LIVA)

El artículo 4.uno de la Ley 37/1992 establece que estarán sujetas al Impuesto “las

entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se

efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen, considerándose como tales:

c) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

d) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de

cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o

profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en

el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al

Impuesto.

Por su parte, el artículo 8.dos.2º de la Ley del Impuesto señala que se considerarán

entregas de bienes, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos

del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o

comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de

esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin

perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los

conceptos Actos Jurídicos Documentados y Operaciones Societarias del Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

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Mi

Tal

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Ejemplo 1

La sociedad NORMASA, con motivo de su disolución, ha transmitido a uno de sus

socios, un ordenador que se encontraba en el activo de la entidad.

Tributación de la operación

Solución

Esta operación estará sujeta a IVA en aplicación del artículo 4 de la Ley del Impuesto, no

siendo posible la aplicación de la no sujeción del artículo 7 de la LIVA.

Esto supondrá, de igual manera, la no sujeción de esta transmisión a la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales ni a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados de

ITPAJD.


5.2.2.1. ENTREGAS SUJETAS Y EXENTAS (artículo 20 LIVA)

Liquidación de sociedades con entrega de inmuebles

En el caso de que, como consecuencia de la liquidación de una sociedad, los socios de

la misma perciban inmuebles, esta operación estará sujeta al IVA.

Por otra parte, al tratarse de una entrega de inmuebles, debe analizarse la posibilidad

de aplicarse la exención establecida en el artículo 20.Uno.22.A de la Ley del Impuesto.

El mencionado artículo establece que estarán exentas “las segundas y ulteriores

entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando

tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en la Ley, se considerará primera entrega la realizada por

el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación

esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la

realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un


plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales

de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra,

salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se

computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los

adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud

se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en

los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No

obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter

accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del

artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a

efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de

compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas

habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos

efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se

asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre

que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter

previo a una nueva promoción urbanística”.

Finalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Dos LIVA, dicha exención

“podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que

se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que

actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de

su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por

las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que se cumple dicho requisito cuando el porcentaje de deducción

provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita

su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al

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comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios

correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.

Ejemplo 2

Una sociedad en proceso de disolución, posee, entre los bienes que se encuentran

en su activo, un inmueble que puede ser utilizado como vivienda.

Una vez realizada la liquidación de los bienes de la sociedad, el inmueble

mencionado, se entrega a uno de los socios, persona física.


Nota: Supondremos que el bien de inversión se encuentra fuera del periodo de regularización.

Solución

La entrega del inmueble tendría la consideración de segunda transmisión y, por lo tanto,

estará exenta de IVA.

Por otro lado, no será posible optar por la renuncia a la exención, dado que el adquirente de

la misma es una persona física que no tiene derecho a la deducción del IVA soportado.

Cuadro 5.3: Ejemplo (II)

5.2.3. ENTREGAS NO SUJETAS (artículo 7 LIVA)

El artículo 7.1º de la LIVA señala que no estarán sujetas al Impuesto:

a) La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso,

incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del

sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de

desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con

independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de

aplicación en el ámbito de otros tributos.

En este caso, los adquirentes de los bienes cuya entrega no está sujeta, se subrogarán,

respecto de los mismos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las

normas contenidas en el artículo 20.Uno.22 (exención de operaciones inmobiliarias) y

en los artículos 92 a 114 (deducción de cuotas soportadas) de la Ley del Impuesto.


Por otro lado, tal y como analizaremos posteriormente, esta operación estará sujeta a

la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo cual, dadas las incompatibilidades

establecidas anteriormente, impedirá la tributación de este tipo de operaciones en las

modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y la cuota gradual de Actos

Jurídicos Documentados.

5.2.4. REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS EN LA

ADQUISICIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN

Artículos 107 a 110 LIVA.

En el caso de las disoluciones de sociedades en las que se produzcan entregas de

bienes de inversión antes de la conclusión del periodo de regularización de las

deducciones, deberán proceder a la regularización de las cuotas deducibles por la

adquisición de los mismos.

Concepto de bien de inversión (artículo 108 LIVA)

El artículo 108 de la Ley del Impuesto señala que, a los efectos del IVA, se considerarán

bienes de inversión, “los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que,

debido a su naturaleza y función, se encuentren normalmente destinados a ser

utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o

medios de explotación”.

El apartado 2 del mismo artículo establece que no tendrán la consideración de bienes

de inversión los siguientes:

1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes

de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal

dependiente.

5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros

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Periodo de regularización (artículo 107 LIVA)

El artículo 107.1 de la LIVA establece que “las cuotas deducibles por la adquisición o

importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años

naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas

operaciones”.

Por otra parte, el mismo artículo señala que “cuando la utilización efectiva o entrada

en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o

importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas

circunstancias y los cuatro siguientes”.

El apartado 3 del mencionado artículo señala que, en el caso de que dichos bienes

sean terrenos o edificaciones, los plazos de regularización establecidos en el apartado

1 se incrementan hasta nueve años.

En el caso de que se traten de cuotas que hubiesen sido soportadas con posterioridad

a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su

utilización o entrada en funcionamiento, debe efectuarse al finalizar el año en que se

soporten dichas cuotas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Lo señalado anteriormente, no se aplica en el supuesto de que se produzca la

transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional. En este

caso, el adquirente queda subrogado en la posición del transmitente, siendo la

prorrata de deducción aplicable para los bienes transmitidos, durante el año en que los

mismos se transmitan y los que aún falten del periodo de regularización, la

correspondiente al adquirente.

Procedimiento de la regularización (artículo 109 LIVA)

La regularización mencionada en este apartado se realizará tal y como establece el

artículo 109 de la Ley del Impuesto:

Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de

los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe

de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese

soportado en el año que se considere.

Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo

lugar la repercusión.


La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos

o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o

de la deducción complementarios a efectuar.

Lo anteriormente desarrollado podría resumirse con la siguiente fórmula:

I) -(N x N

sI x )

eP -

0(P

ciónRegulariza

Cuadro 5.4: Formula (I)

Donde:

P0 : Prorrata definitiva del año en que comienza la regularización (%)

Pe: Prorrata de la entrega del bien de inversión (%)

IS : Cuota de IVA soportada al adquirir el bien de inversión

N : Número de años del periodo de regularización (5 o 10 años)

I : Número de años del periodo de regularización ya transcurridos

Cuadro 5.5: Leyenda Formula (I)

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización (artículo 110

LIVA)

Las entregas de bienes de inversión puede suponer, en algunos casos, la obligación de

regularizar las cuotas de IVA soportadas en su adquisición. Dicha cuestión, regulada

por el artículo 110 de la LIVA, podría resumirse en los siguientes casos que se

presentan a continuación:

CASO ADQUISICIÓN DEDUCCIÓN ENTREGA REGULARIZACIÓN

1 Sujeta y no exenta 100% Sujeta y no exenta NO

2 Sujeta y no exenta 100% Sujeta y exenta SI

3 Sujeta y no exenta 0% Sujeta y no exenta SI

4 Sujeta y no exenta 0% Sujeta y exenta NO

5 Sujeta y no exenta Prorrata Sujeta y no exenta SI

6 Sujeta y no exenta Prorrata Sujeta y exenta SI/NO

7 Sujeta y no exenta 100% No sujeta SI/NO

8 Sujeta y no exenta 0% No sujeta SI/NO

9 Sujeta y no exenta Prorrata No sujeta SI/NO

10 Sujeta y exenta 0% Sujeta y exenta NO

Cuadro 5.6: Casos IVA

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Adquisición sujeta y no exenta con deducción del 100% del IVA soportado

En el supuesto de que la adquisición del bien de inversión hubiese estado sujeta y no

exenta y la compañía hubiera tenido derecho a la deducción íntegra del IVA, pueden

producirse dos situaciones respecto a la futura entrega en la disolución:

a) La entrega de bienes de inversión está sujeta y no exenta

El artículo 110 de la LIVA en su primer apartado establece que, “si la entrega estuviere

sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó

exclusivamente en la realización de actividades que originan el derecho a deducir todo

el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del periodo

de regularización”.

Por tanto, la sociedad transmitente deberá repercutir el IVA correspondiente a la

mencionada operación, no teniendo que regularizar las cuotas de IVA deducidas en su

día.

Ejemplo 3

La sociedad Industrias Marinas, S.A. posee en su activo, entre otros bienes, un

vehículo que había sido adquirida por la compañía en el año 2008 por 12.000

euros, IVA incluido, habiéndose deducido el 50% de las cuotas soportadas en la

adquisición en aplicación de lo establecido en el artículo 95.3.2 de la LIVA.

Con motivo de su disolución, la sociedad, transmite dicho bien de inversión a su

socio Don Pablo González, por importe de 9.000 euros, IVA excluido.

Tributación de la operación en el IVA.

Solución

La transmisión del vehículo al socio de la compañía será una operación sujeta y no

exenta, con lo cual, Industrias Marinas, S.A. deberá repercutir el IVA correspondiente a

la operación.

En aplicación de la presunción contenida en el artículo 95.3.2 de la LIVA, el vehículo

estará afecto en un 50%.

De igual modo, la base imponible de la transmisión será, igualmente, el 50% de la

contraprestación pactada.



Por lo tanto, el importe de la cuota de IVA a repercutir sería la siguiente:

Cuota tributaria = 18% x 50% x 9.000 = 810 euros

En cuanto a la regularización de las cuotas de IVA soportadas, a pesar de que el bien de

inversión se encuentra dentro del periodo de regularización, no existe tal obligación,

puesto que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 110 de la Ley, al tratarse de una

operación sujeta y no exenta, se presumirá que el bien se empleará en el ejercicio de

transmisión y en los restantes del periodo de regularización en la realización de

operaciones con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición.

a) La entrega de bienes de inversión está sujeta y exenta

Esta situación podría darse si el elemento enajenado en la liquidación fuese un terreno

rústico o un inmueble cuya transmisión tuviera la consideración de segunda entrega a

efectos de IVA, sin que se hubiese renunciado a la exención, lo cual determinaría su

sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD.

En este caso, el primer apartado del artículo 110 de la Ley del Impuesto señala, en un

segundo supuesto, que, “si la entrega estuviere exenta o no sujeta, se considerará que

el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no

originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en

los restantes hasta la expiración del periodo de regularización”.

Por lo tanto, como con la adquisición del bien se dedujo el total del IVA soportado y,

en la posterior entrega, no se repercutió el Impuesto al estar exenta, procedería

realizar ingreso adicional único de las cuotas de IVA soportado de los periodos que

estén pendientes de regularizar.

Para el cálculo de dicho importe se aplicará la siguiente fórmula:

I) -(N x N

sI x 0%)- (100%

ciónRegulariza

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Ejemplo 4

La sociedad anterior tenía, a su vez, en el activo, un bien inmueble que era la oficina

central de la compañía.

Dicho inmueble, adquirido en el año 2006 por importe de 232.000 euros, IVA

incluido, fue transmitido en la liquidación de la sociedad a uno de los socios, Don

Manuel Álvarez Fernández que lo va a destinar a vivienda, por un importe de

125.000 euros, IVA no incluido.

Tributación de la operación en el IVA.

Solución

La venta del inmueble, a efectos del IVA, tendrá la consideración de segunda entrega de

bienes, sujeta pero exenta, sin posibilidad de renuncia a la exención, lo cual determinará

su tributación en la modalidad de TPO del ITPAJD.

En este caso la cuota de TPO, aplicando como tipo impositivo el establecido como general

en el artículo 11.1 LITPAJD, es decir el 6%, la cuota tributaria a pagar sería la siguiente:

Cuota tributaria = 125.000 x 6% = 7.500 euros

Por lo tanto, al tratarse de una transmisión exenta, se presumirá que, en el ejercicio en

que se transmite y en los restantes del periodo de regularización, se ha utilizado el bien

en la realización de actividades que no dan derecho a la deducción de las cuotas

soportadas.

Por lo tanto, deberá realizarse un ingreso adicional único, calculado de la siguiente

manera.

La cuota de IVA soportada en la adquisición del inmueble en el año 2006 fue de 32.000

euros.

El ingreso adicional, será del siguiente importe.

euros 16.000 5) - (10 x 10

32.000 x 0%)- (100% adicional Ingreso


Adquisición sujeta y no exenta sin deducción del IVA soportado

Este supuesto se producirá cuando el bien de inversión sea adquirido por una sociedad

que realice exclusivamente actividades exentas o no sujetas a IVA (artículo 20.Uno.24º

LIVA).

Respecto a la posterior entrega del mismo, al igual que en el caso anterior, pueden

darse dos situaciones:

a) La entrega de bienes de inversión está sujeta y exenta

La entrega del bien de inversión puede estar sujeta y exenta:

1ª. Si el bien de inversión es un terreno rústico o un inmueble cuya entrega es una

segunda transmisión de inmuebles, sin que se haya renunciado a la exención.

En este caso, se considera que el bien de inversión se empleó, durante el ejercicio en

que se transmitió y los años del periodo de regularización restantes, en la realización

de operaciones que no daban derecho a la deducción del IVA soportado.

Por lo tanto, dado que en la adquisición del bien no se dedujeron las cuotas del IVA, no

será preciso realizar regularización alguna.

2ª. Si es de aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.uno.24º de la

LIVA.

Dicho precepto establece que estarán exentas, “las entregas de bienes que hayan sido

utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en

virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya

atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al

realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos

componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no

se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas

cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización

de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido

de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

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a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de

regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones inmobiliarias establecidas en los

números 20, 21 y 22 anteriores”.

Por tanto, para que sea de aplicación lo establecido en este artículo, aparte de haberse

empleado en la realización de operaciones exentas, deberá encontrarse fuera del

periodo de regularización del mismo, por lo que no habrá que regularizar las cuotas de

IVA soportadas en la adquisición.

Ejemplo 5

La sociedad Médicos sin Límites, S.L. adquirió en el año 2005, un sillón reclinable

para su consulta por importe de 3.250 euros, IVA incluido.

La compañía se dedica a la prestación de servicios de estomatología, exentos de IVA

en aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.5. de la Ley del Impuesto.

En el año 2011, la sociedad se disuelve, entregando dicho bien a uno de los socios de

la misma, por importe de 250 euros, IVA no incluido.


Solución

Para determinar la tributación de esta operación habrá que tener en cuenta si es

posible la aplicación del artículo 20.uno.24º de la LIVA.

Dicho precepto establece que estarán exentas “las entregas de bienes que hayan

sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del

Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo

no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del

Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos

bienes o de sus elementos componentes”.

Por lo tanto, al haber sido empleado el bien para la realización de operaciones

exentas y, por ello, no haber sido deducido el IVA soportado en su adquisición, en

principio, se puede aplicar la exención contenida en dicho artículo.



No obstante, el mismo artículo señala que la exención descrita anteriormente no

se aplicará en el caso de “las entregas de bienes de inversión que se realicen

dentro del periodo de regularización”.

En este caso, dado que el bien ha sido adquirido en 2005 y transmitido en 2011, la

entrega se ha producido fuera del periodo de regularización, por lo que es de

aplicación la exención técnica contenida en el artículo 20.Uno.24º de la Ley del

Impuesto.

Por lo tanto, al no haber tenido derecho a la deducción del IVA soportado en la

adquisición del bien, ni haber tenido que repercutir cuota alguna del Impuesto en

su posterior transmisión, no será preciso realizar la regularización de las cuotas de

IVA

b) La entrega de bienes de inversión está sujeta y no exenta

Este supuesto puede darse en dos casos:

1º. Si nos encontramos ante una entrega sujeta de acuerdo con el artículo 4 de la

LIVA, sin que sea de aplicación ninguna de las exenciones previstas en la Ley.

En aplicación de lo establecido en el primer caso del apartado 1 del artículo 110 de la

Ley del Impuesto, se entenderá que el bien se empleó, en el año de transmisión y en

los restantes, exclusivamente en la realización de actividades que dan derecho a la

deducción del IVA, pudiendo realizarse una deducción adicional que no podrá ser

superior a la cuota devengada por la entrega del bien.

2º. Si no es de aplicación la exención técnica del artículo 20.Uno.24 de la LIVA, al

tratarse de un bien de inversión que se encuentra aún dentro del periodo de

regularización.

Al tratarse de una entrega sujeta y no exenta, estaremos ante el primero de los casos

establecidos en el primer apartado del artículo 110 de la Ley del Impuesto y, de

acuerdo con lo establecido en el mismo, supondremos que el bien se empleará en el

año de su transmisión y en los restantes hasta el fin del periodo de regularización para

la realización de operaciones que dan derecho a la deducción del IVA soportado.

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Esto supondrá la regularización de las cuotas de IVA soportadas, surgiendo el derecho

a una deducción complementaria que no podrá ser superior a la cuota repercutida al

adquirente del bien.

La mencionada deducción se calculará en ambos casos a partir de la siguiente fórmula:

Ejemplo 6

La sociedad Médicos sin Límites, S.L., adquirió también diversos útiles médicos en

el ejercicio 2008, por importe de 3.480 euros, IVA incluido.

Dichos bienes han sido transmitidos a la sociedad Odontología Ribera, S.L. en el

proceso de liquidación por un importe 2.000 euros, IVA no incluido.

Tributación de la operación.

Solución

Para determinar si esta operación está sujeta o no a IVA, habrá que analizar si es

posible aplicar la exención técnica del artículo 20.Uno.24º de la Ley del Impuesto.

En este caso, en principio podríamos pensar que sería posible aplicar la exención al

haber sido empleados en la realización de operaciones exentas, que no han dado

derecho a la deducción del IVA soportado.

No obstante, el bien de inversión transmitido se encuentra dentro del periodo de

regularización, por lo que no se podría aplicar la exención prevista en dicho artículo de

la Ley.

De esta manera, Médicos sin Límites, S.L. deberá repercutir el IVA correspondiente a

esta operación, el cual será de 360 euros.

Asimismo, dado que la operación está sujeta y no exenta de IVA, según el

artículo 110 de la Ley, se presumirá que el bien de inversión que se transmite se

empleó para la realización de operaciones que dan derecho a la deducción del

IVA.



Por lo tanto, la compañía Médicos sin Límites S.L. tendrá derecho a una deducción

complementaria única cuya cuantía se calculará aplicando la siguiente fórmula:

I) -(N x N

sI x 100%) -(0%

ciónRegulariza

En este caso, la cuota de IVA soportado en la adquisición del bien fueron 48 euros, por lo

tanto:

euros 192 - 3) -(5 x 5

480 x 100%) - (0% ciónRegulariza

Teniendo en cuenta que la cuota repercutida por la operación es de 360 euros, inferior a

la deducción complementaria, el importe de esta última será de 192 euros

Adquisición sujeta y no exenta aplicando el adquirente la regla de la prorrata

En el caso de que el bien de inversión sea adquirido por una sociedad que, en el

desarrollo de su actividad empresarial, realice entregas de bienes o prestaciones de

servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no habiliten

para el ejercicio del citado derecho.

En este caso, la mencionada sociedad deberá aplicar la regla de la prorrata contenida

en los artículos 102 a 106 de la LIVA.

Al igual que en los casos anteriores, en este supuesto se producen dos alternativas en

función de la exención o no de la posterior entrega.

a) La entrega de bienes de inversión está sujeta y no exenta

Este supuesto puede darse en dos casos:

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za

1º. Si nos encontramos ante una entrega sujeta de acuerdo con el artículo 4 de la

LIVA, sin que sea de aplicación ninguna de las exenciones previstas en la Ley.

En este caso, será de aplicación lo dispuesto en el primer caso del artículo 110.1 de la

LIVA, con lo que se presumirá que se podrá deducir la totalidad del IVA soportado en el

ejercicio en el que se transmitió el bien, así como en los años pendientes del periodo

de regularización.

Por lo tanto, el sujeto pasivo tendrá derecho a realizar una deducción complementaria

que no podrá ser superior a la cuota devengada como consecuencia de la entrega del

bien.

2º. No es de aplicación la exención técnica del artículo 20.Uno.24 de la LIVA, al

tratarse de un bien de inversión que se encuentra aún dentro del periodo de

regularización.

Este supuesto, al igual que el anterior, supondrá la presunción de que el bien de

inversión se empleó, en el año de transmisión y en los restantes del periodo de

regularización, para la realización de actividades que dan derecho a la deducción del

IVA soportado, por lo que el transmitente podrá realizar una deducción

complementaria única que no podrá ser superior a la cuota devengada por la entrega

del bien.

El cálculo de la regularización se realizará según la siguiente fórmula:


Ejemplo 7

La sociedad DORNESA, con motivo de su disolución, ha transmitido a su socio, la entidad CIRMASA, maquinaria por importe de 6.000 euros, IVA excluido, el cual había sido adquirido en el año 2008 por 13.000 euros, IVA excluido.

Analizar la tributación de la operación a efectos del IVA, teniendo en cuenta que la prorrata aplicada en el ejercicio 2008 fue del 45%.

Solución

Esta operación estará sujeta a IVA al ser realizada por una sociedad en el desarrollo de su

actividad empresarial y no serle de aplicación ninguno de los supuestos de no sujeción del

artículo 7 de la Ley del Impuesto.

No obstante, cabría la posibilidad de aplicación de la exención técnica contenida

en el artículo 20.1.24º LIVA.

Dicho artículo establece que estarán exentas, “las entregas de bienes que hayan

sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del

Impuesto (...) siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a

efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la

adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos

componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo

no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas

soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente

en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la

deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20, 21 y 22 anteriores”.

Por lo tanto, como en este caso, se trata de la transmisión de la maquinaria

durante su periodo de regularización, esta operación no estará exenta de IVA,

siendo la cuota que deberá repercutir DORNESA igual a 1.080 euros

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En cuanto a la regularización de las cuotas soportadas, al tratarse de una entrega sujeta y

no exenta, en aplicación de lo establecido en el artículo 110 LIVA, se considerará que el

bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan

el derecho a deducir durante todo el año en que se realiza dicha entrega y en los

restantes hasta la finalización del periodo de regularización, por lo que la compañía

tendrá derecho a una deducción adicional única, calculada de la siguiente manera.

I) -(N x N

sI x 100%) -

0P (

ciónRegulariza

La cuota soportada en la adquisición del bien en el año 2008 fue de 2.080 euros (13.000 x

16%).

Por tanto, la deducción complementaria será por el siguiente importe:

euros 457,6 3) -(5 x 5

2.080 x 100%) - (45% adicional Deducción

El límite máximo para esta deducción adicional sería el importe de la cuota repercutida

por la entrega del bien, es decir 1.080 euros. Como el cálculo anteriormente efectuado es

inferior a la cuota repercutida en la entrega del bien, la sociedad podrá deducir

adicionalmente 457,6 euros

b) La entrega de bienes de inversión está sujeta y exenta

Este supuesto se dará en el siguiente caso:

1º. Si el bien enajenado es un inmueble cuya transmisión tiene la consideración de

segunda entrega a los efectos del Impuesto, no habiéndose renunciado a la exención.

En este caso, tal y como hemos explicado anteriormente, se entenderá que, en el año

de la transmisión y los posteriores pendientes de regularizar, se ha empleado en

actividades que no dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la

adquisición del mismo, con lo que se deberá realizar un ingreso adicional único por las

cuotas correspondientes a dichos periodos.


El cálculo del ingreso adicional se realizará aplicando la siguiente fórmula

Ejemplo 8

La sociedad anterior, como consecuencia de la liquidación ha transmitido a uno de sus socios, persona física, un inmueble que se encontraba en el activo de la misma por importe de 150.000 euros. Dicho inmueble había sido adquirido en el año 2003 por 290.000 euros, IVA no incluido.

Tributación de la operación en el IVA, suponiendo que la sociedad ha aplicado un porcentaje de prorrata en el año 2003 del 35% y el inmueble va a ser empleado por el adquirente como vivienda.

Solución

La entrega del inmueble supone una segunda transmisión con lo que se tratará de una

operación exenta de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, a la

cual no se podrá renunciar en los términos del artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto.

En este caso, a esta transmisión le será de aplicación la segunda regla contenida en el

apartado 1 del artículo 110 de la LIVA, es decir, se considerará que el bien de inversión se

empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a la

deducción durante el año en que se realizó la entrega y en los restantes hasta la

expiración del periodo de regularización.

Para el cálculo del ingreso adicional se aplicará la siguiente fórmula:

I) -(N x N

sI x 0%)-

0P (

ciónRegulariza

La cuota soportada en la adquisición del bien fue de 46.400 euros (290.000 x 16%).

Por lo tanto, el ingreso adicional se calculará de la siguiente manera:

euros 3.248 8) -(10 x 10

46.400 x %0)- (35% ariocomplement Ingreso

Por lo tanto, la sociedad deberá realizar un ingreso complementario por importe de 3.248

euros.

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Adquisición sujeta y no exenta y posterior entrega no sujeta

Para que la entrega no esté sujeta debe ser una operación regulada por el artículo 7 de

la Ley del Impuesto, relativa a la transmisión de un conjunto de elementos corporales

e incorporales que puedan constituir una unidad económica por sus propios medios.

Esta operación tampoco estará sujeta a TPO en aplicación de lo establecido en el

artículo 7.5 del TRLITPAJD, al tratarse de una operación realizada por un empresario en

el ejercicio de su actividad empresarial.

No obstante, la no sujeción a TPO no es total, ya que el mismo artículo dispone que

tributarán por esta modalidad, las entregas de aquellos inmuebles incluidos en la

totalidad de un patrimonio empresarial cuya transmisión no esté sujeta a IVA.

Por otra parte, en el caso de que la disolución de la sociedad pudiese acogerse al

Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores

y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa

europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado por el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículos 83 a 96), esta operación

tampoco estaría sujeta a TPO.

En este caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107.5 de la LIVA, el

adquirente quedará subrogado en la posición del transmitente.

a) El porcentaje de deducción del adquirente del patrimonio de la compañía es del

100%.

Al tratarse de una operación no sujeta, el adquirente del bien se subrogará en

la posición del transmitente.

Por lo tanto, para determinar si es preciso regularizar las cuotas de IVA, se

deberá tener en cuenta el porcentaje de deducción que ha aplicado el

transmitente del patrimonio empresarial en el momento de su adquisición.

De esta manera, pueden darse los siguientes supuestos:

El transmitente tuvo una prorrata en el ejercicio de adquisición de los

bienes inferior al 90%.

En este supuesto, el adquirente, subrogado en la posición del

transmitente al tratarse de una operación no sujeta, deberá regularizar

las cuotas de IVA soportado, al haber más de 10 puntos porcentuales de


diferencia entre la prorrata aplicada por el transmitente en el ejercicio

en el que adquirió los bienes y la prorrata aplicada por el adquirente en

el ejercicio en el que se produce la operación no sujeta, teniendo

derecho a una deducción complementaria cuyo importe será el

siguiente:

Donde Pa es el porcentaje de deducción aplicado por el transmitente en

el ejercicio en el que se produjo la adquisición de los bienes

transmitidos.


bienes superior al 90%.

En este caso, al ser la diferencia entre la prorrata aplicada por el

transmitente en el ejercicio en el que adquirió los bienes y la prorrata

aplicada por el adquirente en el ejercicio en el que se produce la

operación no sujeta es inferior a 10 puntos porcentuales y, por lo tanto,

no será necesario regularizar las cuotas de IVA.

b) El porcentaje de deducción aplicado por el adquirente en el ejercicio en el que se

produjo la adquisición del patrimonio por parte de este fue del 0%.

Al igual que en el caso anterior, al tratarse de una operación no sujeta, el

adquirente se subrogará en la posición del transmitente, y por lo tanto, habrá

que atender a la prorrata que aplica éste en el ejercicio, para determinar si es

preciso o no realizar la regularización.

De esta manera, pueden darse los siguientes supuestos:


bienes superior al 10%.

En este supuesto, el adquirente, subrogado en la posición del

transmitente al tratarse de una operación no sujeta, deberá regularizar

las cuotas de IVA soportado, al haber más de 10 puntos porcentuales de

diferencia entre la prorrata aplicada por el transmitente en el ejercicio

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en el que adquirió los bienes y la prorrata aplicada por el adquirente en

el ejercicio en el que se produce la operación no sujeta, realizando un

ingreso adicional cuya cuantía será la siguiente:


bienes inferior al 10%.

En este caso, al ser la diferencia entre la prorrata aplicada por el

transmitente en el ejercicio en el que adquirió los bienes y la prorrata

aplicada por el adquirente en el ejercicio en el que se produce la

operación no sujeta es inferior a 10% y, por tanto, no será necesario

regularizar las cuotas de IVA.

c) El porcentaje de deducción aplicado en la adquisición del patrimonio se

determinó en función de la prorrata

En este caso únicamente será preciso regularizar las cuotas de IVA soportado

en el caso de que entre la prorrata aplicada por el transmitente en el

ejercicio en el que adquirió los bienes y la prorrata aplicada por el

adquirente en el ejercicio en el que se produce la operación no sujeta

sea superior a 10 puntos porcentuales.

Adquisición sujeta y exenta

Este supuesto se produce en el caso de una transmisión de un inmueble cuya

adquisición también estuvo exenta al tratarse de una segunda o ulterior entrega, no

habiéndose renunciado a la misma.


De acuerdo con ello, la posterior entrega realizada con motivo de la liquidación de la

sociedad también estará sujeta y exenta en aplicación de lo establecido en el artículo

20.Uno.22º de la LIVA, si no se hubiese renunciado a la exención.

Por lo tanto, en este caso se presumirá que el bien de inversión entregado se ha

empleado para la realización de operaciones que no dan derecho a la deducción de las

cuotas soportadas en el ejercicio de transmisión y en los restantes del periodo de

regularización y, por ello, no será preciso realizar la regularización de las cuotas de IVA

soportadas.

5.2.5. DEVENGO (artículo 75 LIVA)

El Impuesto se devengará cuando los bienes transmitidos en la liquidación se pongan a

disposición del adquirente.

5.2.6. BASE IMPONIBLE (artículos 78 a 81 LIVA)

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

5.2.7. SUJETO PASIVO (artículo 84 LIVA)

De acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, serán sujetos pasivos del IVA,

“las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales

y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.”

Por lo tanto, en el caso de las operaciones de disolución y liquidación, el sujeto pasivo

será la sociedad disuelta que transmite a sus socios los bienes que forman parte de su

patrimonio empresarial.

5.2.8. TIPO IMPOSITIVO (artículos 90 y 91 LIVA)

El tipo impositivo en general del IVA será el 18%.

En el caso de que el bien transmitido sea un inmueble que pueda ser utilizado como

vivienda, el tipo impositivo aplicable a dicha operación será el 8%. (*)

(*) Con efectos desde el 20 de Agosto de 2011 y hasta el 31 de Diciembre de 2012, el tipo impositivo aplicado a esta

operación es del 4%.

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5.3. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP Y AJD)

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un

tributo indirecto que grava varios hechos imponibles agrupados en tres modalidades:

Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que grava aquellas operaciones a título

oneroso que no están gravados en el IVA.

Operaciones Societarias, que grava los traspasos patrimoniales vinculados a

sociedades así como determinadas operaciones propias del tráfico empresarial,

como por ejemplo las disoluciones.

Actos Jurídicos Documentados, que grava la formalización de determinadas

operaciones.

Tal y como se ha explicado anteriormente, la sujeción de una operación a la modalidad

de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, determinará la no sujeción de la misma a la

modalidad de Operaciones Societarias.

Por su parte, también serán incompatibles la modalidad de Actos Jurídicos

Documentados (documentos notariales), con las modalidades de Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5.3.1. NORMATIVA

RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del ITPAJD.


5.3.2. SUJECIÓN (artículo 19.1.1º LITPAJD)

La disolución de sociedades constituye hecho imponible por la modalidad de

operaciones societarias, de acuerdo con el artículo 19.1.1º de la LITPAJD y el 54.1.1º

del RITPAJD.


5.3.3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES SUBSIDIARIOS (artículos 23.b y 24 LITPAJD)

Al pago del Impuesto estarán obligados a título de contribuyentes en la disolución de

sociedades, los socios por los bienes y derechos recibidos, y subsidiariamente

responsables, los administradores o liquidadores que hayan intervenido en la

liquidación o hubiesen entregado los bienes.

5.3.4. BASE IMPONIBLE (artículo 25.4 LITPAJD)

La base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los

socios, sin deducción de gastos y deudas.

5.3.5. CUOTA TRIBUTARIA (artículos 26 y 31.2 LITPAJD)

La cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo de gravamen del 1% a la base

liquidable.

Las Escrituras de disolución no tributan por el tipo de gravamen del 0,50% de AJD por

la incompatibilidad con la modalidad de operaciones societarias, de acuerdo con el

artículo 31.2 del LITPAJD.

5.3.6. DEVENGO (artículo 49.1.b) RITPAJD)

Las modalidades de Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados se

devengan el día en que se realice el acto sujeto a gravamen.

Se considera que el acto se produce cuando los bienes son entregados a los socios con

la liquidación, es decir, cuando se produce el desplazamiento patrimonial de la

sociedad a los socios. (Ver jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencia de 01-11-

1997).

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Ejemplo 9

La Junta General de socios de la sociedad “COPETESA, S.A.” ha aprobado el siguiente

Balance y ha acordado disolver y liquidar la sociedad adjudicando a los socios los

bienes en proporción a su participación social.


Inmuebles 1.000.000 Capital 600.000

Tesorería 500.000 Reservas 900.000

La partida de Inmuebles está compuesta por cinco locales comerciales con un valor

contable de 200.000 € cada uno, pero con un valor real de 250.000 € cada uno.

Los socios se repartirán el activo de la siguiente manera:

Socio A: posee 100 acciones (valor nominal de 120.000 €), percibirá un local y

100.000 €.

Socio B: posee 100 acciones (valor nominal de 120.000 €), percibirá un local y

100.000 €.

Socio C: posee 300 acciones (valor nominal de 360.000 €), percibirá tres

locales y 300.000 €.

La Escritura de disolución y liquidación se otorga al acordarse la operación.

Solución

Tributación en ITPAJD, modalidad OS:

Socio A:

Valor real del local recibido 250.000 €

Efectivo 100.000 €

Base Imponible 350.000 €

Cuota tributaria (350.000 x 0,01) 3.500 €

Socio B:



Base Imponible 350.000 €

Cuota tributaria (350.000 x 0,01) 3.500 €



Socio C:



Base Imponible 1.050.000 €

Cuota tributaria (1.050.000 x 0,01) 10.500 €

El Impuesto se devenga con el otorgamiento de la Escritura pública de disolución y

liquidación y los socios deberán declarar y efectuar su ingreso a través del modelo 600 en

el plazo de 30 días a contar desde la fecha de devengo.

5.3.7. OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN (Artículos 19.2.1, 21 y 45.I.B.10º LITPAJD)

Concepto

El artículo 21 de la LITPAJD establece que, “a los efectos del gravamen sobre

operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración

las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas

en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley

del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5

de marzo.”

De esta manera estarán englobadas dentro de este concepto las siguientes

operaciones:

1. Fusión: se establecen tres posibilidades de fusión:

a) Por absorción: Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad

ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin

liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a

sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y,

en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del

valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al

nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

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b) Por constitución: Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva,

como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la

totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios

de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su

caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor

nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de

dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Impropia: Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de

su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la

entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su

capital social.

2. Escisión: se considerará escisión la operación según la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social

y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas,

como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución

a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores

representativos del capital social de las entidades adquirentes de la

aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda

del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor

equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que

formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias

entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una

rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores

representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a

sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la

consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria,

y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra

anterior.

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por

participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría

del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos

participaciones de similares características en el capital de otra u otras

entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de

nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos


del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en

proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y

las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en

dinero en los términos de la letra a anterior.

3. Aportación no dineraria: tendrán la consideración de aportación no dineraria

la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de

nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad,

recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad

adquirente.

4. Canje de valores: se considerará canje de valores representativos del capital

social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el

capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de

voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor

participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de

otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de

una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a

falta de valor nominal , de un valor equivalente al nominal de dichos valores

deducido de su contabilidad.

Tributación

1. Operaciones Societarias

El artículo 19.2.1. del TRLITPAJD, según redacción dada por la Ley 4/2008 de 23

de diciembre, establece que no estará sujetas a esta modalidad del Impuesto

las operaciones de reestructuración.

2. Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

La no sujeción de las operaciones de reestructuración a la modalidad de

Operaciones Societarias supondrá la sujeción de este tipo de operaciones a las

modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos

Documentados.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.I.B.10º de la Ley

del Impuesto, este tipo de operaciones estarán exentas del Impuesto en las

modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos

Documentados.

Supuesto Práctico Global - Curso: Disolución y Liquidación de Sociedades Mercantiles 47

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Disolución y Liquidación de Sociedades Mercantiles. · 2013-09-05 · 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, varios tipos de disolución,