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Esteller Belmonte Soraya Fernaacutendez Amor Joseacute Antonio dir Disposicionesantifraude en la Ley General Tributaria conflicto en la aplicacioacuten de normas ysimulacioacuten 2021 61 pag (949 Grau en Dret)
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FACULTAD DE DERECHO
GRADO EN DERECHO
TRABAJO DE FIN DE GRADO
DISPOSICIONES ANTIFRAUDE EN LA
LEY GENERAL TRIBUTARIA
conflicto en la aplicacioacuten de normas y simulacioacuten
AUTORA SORAYA ESTELLER BELMONTE
DIRECTOR JOSEacute ANTONIO FERNAacuteNDEZ AMOR
Fecha de entrega 13 de mayo de 2021
1
IacuteNDICE
ABREVIATURAS 3
RESUMEN 4
1 INTRODUCCIOacuteN 6
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT 11
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT 12
22 Naturaleza juriacutedica 17
23 Figuras afines y conceptos relacionados 20
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA 23
31 Aspecto subjetivo 23
32 Aspecto objetivo 26
33 Procedimiento 28
34 Consecuencias juriacutedicas 29
35 Recursos del obligado tributario 33
4 SIMULACIOacuteN 36
41 Aspecto subjetivo 36
2
42 Aspecto objetivo 37
43 Procedimiento 39
44 Consecuencias juriacutedicas 39
45 Recursos del obligado tributario 43
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES 44
51 Aspecto subjetivo 44
52 Aspecto objetivo 44
53 Procedimiento 47
54 Consecuencias juriacutedicas 48
55 Recursos del obligado tributario 48
6 CONCLUSIOacuteN 49
7 BIBLIOGRAFIacuteA 52
8 LEGISLACIOacuteN 54
9 JURISPRUDENCIA 55
10 WEBGRAFIacuteA 56
3
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria
AT Administracioacuten Tributaria
CC Coacutedigo Civil espantildeol
CE Constitucioacuten Espantildeola
CP Coacutedigo Penal
LGT Ley General Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemicos
TEAC Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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54
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- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
56
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
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Central 15 de diciembre de 2020
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FACULTAD DE DERECHO
GRADO EN DERECHO
TRABAJO DE FIN DE GRADO
DISPOSICIONES ANTIFRAUDE EN LA
LEY GENERAL TRIBUTARIA
conflicto en la aplicacioacuten de normas y simulacioacuten
AUTORA SORAYA ESTELLER BELMONTE
DIRECTOR JOSEacute ANTONIO FERNAacuteNDEZ AMOR
Fecha de entrega 13 de mayo de 2021
1
IacuteNDICE
ABREVIATURAS 3
RESUMEN 4
1 INTRODUCCIOacuteN 6
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT 11
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT 12
22 Naturaleza juriacutedica 17
23 Figuras afines y conceptos relacionados 20
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA 23
31 Aspecto subjetivo 23
32 Aspecto objetivo 26
33 Procedimiento 28
34 Consecuencias juriacutedicas 29
35 Recursos del obligado tributario 33
4 SIMULACIOacuteN 36
41 Aspecto subjetivo 36
2
42 Aspecto objetivo 37
43 Procedimiento 39
44 Consecuencias juriacutedicas 39
45 Recursos del obligado tributario 43
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES 44
51 Aspecto subjetivo 44
52 Aspecto objetivo 44
53 Procedimiento 47
54 Consecuencias juriacutedicas 48
55 Recursos del obligado tributario 48
6 CONCLUSIOacuteN 49
7 BIBLIOGRAFIacuteA 52
8 LEGISLACIOacuteN 54
9 JURISPRUDENCIA 55
10 WEBGRAFIacuteA 56
3
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria
AT Administracioacuten Tributaria
CC Coacutedigo Civil espantildeol
CE Constitucioacuten Espantildeola
CP Coacutedigo Penal
LGT Ley General Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemicos
TEAC Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
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- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
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Andorra los youtubers Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021
httpswwwnewtralesandorra-youtubers-impuestos-renta20210119
1
IacuteNDICE
ABREVIATURAS 3
RESUMEN 4
1 INTRODUCCIOacuteN 6
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT 11
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT 12
22 Naturaleza juriacutedica 17
23 Figuras afines y conceptos relacionados 20
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA 23
31 Aspecto subjetivo 23
32 Aspecto objetivo 26
33 Procedimiento 28
34 Consecuencias juriacutedicas 29
35 Recursos del obligado tributario 33
4 SIMULACIOacuteN 36
41 Aspecto subjetivo 36
2
42 Aspecto objetivo 37
43 Procedimiento 39
44 Consecuencias juriacutedicas 39
45 Recursos del obligado tributario 43
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES 44
51 Aspecto subjetivo 44
52 Aspecto objetivo 44
53 Procedimiento 47
54 Consecuencias juriacutedicas 48
55 Recursos del obligado tributario 48
6 CONCLUSIOacuteN 49
7 BIBLIOGRAFIacuteA 52
8 LEGISLACIOacuteN 54
9 JURISPRUDENCIA 55
10 WEBGRAFIacuteA 56
3
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria
AT Administracioacuten Tributaria
CC Coacutedigo Civil espantildeol
CE Constitucioacuten Espantildeola
CP Coacutedigo Penal
LGT Ley General Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemicos
TEAC Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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Derecho Financiero y Tributario Parte General 30ordf edicioacuten Navarra
(Espantildea) Editorial Civitas 2020 paacuteginas 139 a 145 y 276 a 282
54
8 LEGISLACIOacuteN
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- Ley Orgaacutenica 101995 de 23 de noviembre del Coacutedigo Penal
- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
56
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
- Auto del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2017 (recurso de
casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017)
- Sentencia del Tribunal Constitucional nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso
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2
42 Aspecto objetivo 37
43 Procedimiento 39
44 Consecuencias juriacutedicas 39
45 Recursos del obligado tributario 43
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES 44
51 Aspecto subjetivo 44
52 Aspecto objetivo 44
53 Procedimiento 47
54 Consecuencias juriacutedicas 48
55 Recursos del obligado tributario 48
6 CONCLUSIOacuteN 49
7 BIBLIOGRAFIacuteA 52
8 LEGISLACIOacuteN 54
9 JURISPRUDENCIA 55
10 WEBGRAFIacuteA 56
3
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria
AT Administracioacuten Tributaria
CC Coacutedigo Civil espantildeol
CE Constitucioacuten Espantildeola
CP Coacutedigo Penal
LGT Ley General Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemicos
TEAC Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
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Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
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patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml
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Andorra los youtubers Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021
httpswwwnewtralesandorra-youtubers-impuestos-renta20210119
3
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administracioacuten Tributaria
AT Administracioacuten Tributaria
CC Coacutedigo Civil espantildeol
CE Constitucioacuten Espantildeola
CP Coacutedigo Penal
LGT Ley General Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemicos
TEAC Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
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Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
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presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
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11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
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4
RESUMEN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola
es el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT repercutiendo asiacute negativamente en la recaudacioacuten tributaria
que es necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos De esta forma se
genera un perjuicio patrimonial a la Hacienda Puacuteblica Asimismo la figura de la
economiacutea sumergida tambieacuten implica un gran inconveniente para la riqueza
espantildeola porque conlleva la agravacioacuten de la crisis econoacutemica provocando asiacute
una desigualdad entre los ciudadanos El presente trabajo tiene como objetivo
primordial el anaacutelisis de dos instituciones reguladas en la LGT que son el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten consideradas
ambas como normas generales antifraude en el ordenamiento tributario espantildeol
En este sentido la primera surge en el momento en el que el obligado tributario
elude aquellos impuestos que le corresponde pagar con el fin de reducir o evitar
el pago de los mismos y la segunda surge en el momento en el que hay
discrepancias entre lo expuesto a terceros y lo querido con la finalidad de obtener
una reduccioacuten de la carga fiscal Actualmente las cifras referentes al fraude fiscal
y a la economiacutea sumergida son preocupantes en Espantildea de hecho varios estudios
han demostrado que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el pago de
las cantidades defraudadas a la AT por parte de los obligados tributarios
PALABRAS CLAVE
Conflicto en la aplicacioacuten de normas iuml Economiacutea sumergida iuml Elusioacuten iuml Evasioacuten iuml
Fraude de ley iuml Fraude fiscal iuml Normas antifraude iuml Simulacioacuten
5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
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las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
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6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
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9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
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Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
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5
ABSTRACT
One of the main problems in the current situation of the Spanish economy is tax
fraud whereby taxpayers avoid their duty to contribute to the Tax
Administration thus having a negative impact on tax collection which is
necessary to finance public expenditure In this way a patrimonial damage is
generated to the Public Treasury Likewise the figure of the underground
economy also implies a great disadvantage for the Spanish wealth because it
entails the aggravation of the economic crisis thus causing inequality among
citizens The main objective of this work is the analysis of two institutions
regulated in the General Tax Law which are the conflict in the application of the
tax rule and the simulation both considered as general anti-fraud rules in the
Spanish tax system In this sense the former arises at the moment in which the
taxpayer avoids the taxes that he or she must pay in order to reduce or avoid
paying them and the latter occurs at the moment in which there are discrepancies
between what is exposed to third parties and what is intended with the purpose
of obtaining a reduction of the tax burden Currently the figures concerning tax
fraud and the underground economy are worrying in Spain for instance several
studies have shown that the public deficit could disappear with the payment of
the amounts defrauded to the Tax Administration by the taxpayers
KEYWORDS
Anti-fraud rules iuml Circumvention iuml Conflict of application of rules iuml Evasion iuml
Fraud of law iuml Simulation iuml Tax fraud iuml Underground economy
6
1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- PEacuteREZ ROYO Fernando CARRASCO GONZAacuteLEZ Francisco Manuel
Derecho Financiero y Tributario Parte General 30ordf edicioacuten Navarra
(Espantildea) Editorial Civitas 2020 paacuteginas 139 a 145 y 276 a 282
54
8 LEGISLACIOacuteN
- Constitucioacuten Espantildeola de 1978
- Ley Orgaacutenica 101995 de 23 de noviembre del Coacutedigo Penal
- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
56
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1 INTRODUCCIOacuteN
El fraude fiscal es un tema muy presente en la sociedad actual no solo a nivel estatal
sino tambieacuten a nivel mundial En el presente Trabajo de Fin de Grado procedereacute al
estudio del fraude fiscal en Espantildea centraacutendome en dos artiacuteculos fundamentales de
la LGT que son el artiacuteculo 15 (referente al conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria) y el artiacuteculo 16 (relativo a la simulacioacuten) Estas dos instituciones junto
con la figura regulada en el artiacuteculo 13 de la LGT correspondiente a la
calificacioacuten configuran las normas generales antifraude o antiabuso mediante las
cuales se combate el fraude fiscal
Mediante el fraude fiscal el obligado tributario defrauda a la AEAT bien ocultando
la cantidad de bienes o la cuantiacutea de ingresos obtenidos durante un ejercicio
econoacutemico o bien utilizando medios inapropiados para darle otro sentido juriacutedico
al texto legal todo ello con el fin de reducir o evitar el pago de impuestos y obtener
precisamente ventajas fiscales
En la actualidad el fraude fiscal espantildeol es elevado Esto se debe a que el volumen
de personal de inspeccioacuten es muy reducido de hecho las estadiacutesticas muestran que
Espantildea es el paiacutes europeo con menos personal en las Administraciones Tributarias
(GOROSPE 2021)1 Cabe decir ademaacutes que como consecuencia de la pandemia
mundial generada por el coronavirus (COVID-19) las inspecciones tributarias se
han tenido que desarrollar de forma no presencial En este sentido en el antildeo 2020
(en una plena crisis sanitaria mundial) se ha detectado una aminoracioacuten del fraude
fiscal espantildeol pero esto no significa que se haya reducido el fraude fiscal pues las
inspecciones no presenciales suponen tener menos capacidad de investigacioacuten A
tal efecto Diego Cabezuela Sancho (socio fundador y director de la oficina ntildeCsup2rculo
Legal Madridograve) manifiesta que ntildeEl fraude podriacutea seguir siendo el mismo lo que
1 GOROSPE Miguel (20 de abril de 2021) Espantildea un buen paiacutes para el gran fraude fiscal
Recuperado de infoLibre el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwinfolibreesnoticiasopinionplaza_publica20210419espana_buen_pais_para_gran_
fraude_fiscal_119340_2003html
7
ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
httpswwwcapitalmadridcom202142059337el-fraude-fiscal-en-espana-disminuye-un-37-por-
las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwgesthaesindexphpseccion=actualidadampnum=792
6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
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9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
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12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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582003 de 17 de diciembre General Tributaria
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ocurre es que no se ha detectado por lo que los resultados de las Inspecciones son
inferioresograve (CapitalMadrid 2021)2
Tras el desarrollo de diversos estudios se ha demostrado que aproximadamente
91600 millones de euros son ocultados por los defraudadores a la AEAT cada antildeo
fiscal De estos 91600 millones de euros 60600 corresponden a impuestos
evadidos y los 31000 restantes corresponden a cuotas defraudadas a la Seguridad
Social seguacuten las estadiacutesticas aportadas por el Sindicato de Teacutecnicos del Ministerio
de Hacienda (GESTHA)
En la actualidad influye considerablemente en estas cifras la situacioacuten creada por
los ntildeyoutubersograve3 e ntildeinfluencersograve4 quienes tras recibir rentas elevadas por las
actividades que realizan se trasladan al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos
(CRUZADO 2021)5 Esta circunstancia ha alarmado a la AEAT y ha iniciado un
cierto control y seguimiento dedicado a aquellos obligados tributarios que fingen
vivir fuera del territorio espantildeol (Agencia EFE 2021)6
En este sentido se aproboacute a finales del antildeo 2020 el Proyecto de Ley contra el Fraude
Fiscal (que inicioacute su traacutemite parlamentario y en la actualidad se encuentra en fase
2 CapitalMadrid (20 de abril de 2021) El fraude fiscal en Espantildea disminuye un 37 por las
inspecciones no presenciales Recuperado de CapitalMadrid el diacutea 27 de abril de 2021
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las-inspecciones-no-presencialeshtml
3 Un ntildeyoutuberograve es un usuario que crea gestiona y comparte vsup2deos en la plataforma ntildeYouTubeograve con el fin de causar intereacutes en todas aquellas personas que le siguen (suscriptores) El hecho de tener
maacutes suscriptores y reproducciones de los viacutedeos que publica implica ganar maacutes dinero
4 Un ntildeinfluencerograve es una persona que tiene capacidad para influir en las decisiones de la gente que le sigue Esta persona se hace famosa a traveacutes de Internet (mediante los aplicativos de Instagram
Facebook Twitter entre otros) por conocer en gran medida un tema concreto en este sentido
consigue captar la atencioacuten de varias personas por compartir intereses comunes Muchas marcas y
empresas acaban contactando con los ntildeinfluencersograve por su gran popularidad ganando assup2 regstos elevadas cantidades de dinero
5 CRUZADO Carlos (21 de enero de 2021) iquestPor queacute la marcha de El Rubius es tan reprochable
Recuperado de GESTHA el diacutea 8 de abril de 2021
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6 Agencia EFE (1 de febrero de 2021) La AEAT pone el foco en los contribuyentes que fingen vivir
fuera de Espantildea Recuperado de Agencia EFE el diacutea 6 de mayo de 2021 httpswwwmsncomes-
esdineronoticiasla-aeat-pone-el-foco-en-los-contribuyentes-que-fingen-vivir-fuera-de-
espaC3B1aar-BB1dhjfD
8
de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
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9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
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de discusioacuten)7 Este Proyecto de Ley regula modificaciones tributarias para
combatir el fraude fiscal A tal efecto la ministra actual de Hacienda Mariacutea Jesuacutes
Montero Cuadrado ha manifestado que ntildela lucha contra el fraude fiscal es una
absoluta prioridadograve pues entiende que ntildeno puede haber justicia social sin justicia
fiscalograve (La Moncloa 2020)8 Asiacute pues para reducir el fraude fiscal es esencial el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado tributario asiacute
como tambieacuten la persecucioacuten de aquellas praacutecticas inadecuadas que suponen un
perjuicio para los obligados tributarios que siacute cumplen Asimismo la OCDE publica
a principios del antildeo 2021 una guiacutea para que todos los paiacuteses dispongan de medios
para luchar contra los delitos de cuello blanco (CAacuteMARA ARROYO 2017)9
Seguacuten la OCDE este problema se puede reducir mediante la vigilancia a los
intermediarios fiscales que contribuyen al fraude fiscal A tal efecto la subdirectora
del Centro de Poliacutetica y de Administracioacuten Fiscales de la OCDE Efe Grace Peacuterez
Navarro manifiesta que ntildeEs maacutes eficaz tratar de atacar el problema de los
intermediarios que intentar perseguir a los contribuyentesograve (EFE 2021)10 En este
sentido la OCDE considera que se debe dotar de medios a los expertos fiscales para
que dispongan de poderes y facultades y atrapar asiacute a estos intermediarios fiscales
para sancionarles
7 Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la
Directiva (UE) 20161164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas
contra las praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia de regulacioacuten del juego
8 La Moncloa (13 de octubre de 2020) Proyecto de Ley contra el fraude fiscal Recuperado de La
Moncloa Gobierno de Espantildea Presidencia del Gobierno el diacutea 8 de abril de 2021
httpswwwlamoncloagobesconsejodeministrosPaginasenlaces131020-fraudeaspx
9 Segfrac14n Edwin Hardin Sutherland ntildeEl delito de ntildecuello blancoograve puede definirse aproximadamente
como un delito cometido por una persona de respetabilidad y status social alto en el curso de su
ocupacimiddotn (eacute) Lo significativo del delito de cuello blanco es que no estsect asociado con la pobreza
o con patologiacuteas sociales y personales que acompantildean la pobrezaograve 10 EFE (25 de febrero de 2021) OCDE solicita mayor vigilancia a intermediarios fiscales que
ayudan al fraude Recuperado de MILENIO el diacutea 4 de marzo de 2021
httpswwwmileniocomnegociosocde-solicita-vigilancia-intermediarios-ayudan-fraude-fiscal
9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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54
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- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
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- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
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9
Dicho esto he decidido hacer una investigacioacuten sobre el fraude fiscal porque es un
tema muy presente en la actualidad ademaacutes de ser un fenoacutemeno que se ha dado
siempre en la sociedad
El fraude fiscal es un tema que constantemente me ha generado inquietudes dado
que se trata de una figura que no produce uacutenicamente perjuicios a la AT sino
tambieacuten a nosotros como ciudadanos Por lo tanto indirectamente cuando el
obligado tributario defrauda a la Hacienda Puacuteblica se estaacute perjudicando a siacute mismo
porque el hecho de dejar de contribuir en los gastos puacuteblicos nos influye a todos
como ciudadanos Por ello considero que se trata de un tema muy interesante y
pienso que es necesario saber exactamente en queacute consiste el fraude fiscal y queacute
consecuencias conlleva el hecho de llevarlo a cabo
Ahora bien como este tema es muy amplio y abarca muchos aacutembitos he decidido
inclinar el desarrollo de este trabajo a la investigacioacuten de dos figuras reguladas en
la LGT que son esenciales para combatir el fraude fiscal Estas figuras son el
conflicto en la aplicacioacuten de normas y la simulacioacuten y ambas se consideran
mecanismos antiabuso del derecho tributario Pese a ser ambas instituciones
ntildeclsectusulas generales antiabusoograve son distintas dado que se dan en diferentes
circunstancias y situaciones Por esa razoacuten considero que es importante remarcar
las principales diferencias que existen entre estas dos figuras sobre todo respecto
de las herramientas de las que dispone la AT en cada una ademaacutes de su alcance y
los efectos tributarios que se generan seguacuten cuaacutel se use
Asimismo me surge la curiosidad de por queacute una figura se declara por lo general y
la otra no por eso realizo una buacutesqueda para saber por queacute el artiacuteculo 15 de la
LGT tiene una baja efectividad (pues apenas estaacute funcionando) y en cambio el
artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad (dado que la simulacioacuten se declara en
la mayoriacutea de los casos) Con este Trabajo de Fin de Grado quiero mostrar
principalmente las diferencias y similitudes entre el conflicto en la aplicacioacuten de
normas y la simulacioacuten ademaacutes de otros aspectos que son relevantes en ambas
instituciones Es por eso por lo que indago en profundidad para el desarrollo de este
estudio con el fin de dejar claro en queacute consisten estos dos mecanismos mediante
los cuales se combate el fraude fiscal
10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley Orgaacutenica 101995 de 23 de noviembre del Coacutedigo Penal
- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
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Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
- Auto del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2017 (recurso de
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ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20
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10
Como acabo de comentar en la presente investigacioacuten me centro baacutesicamente en el
desarrollo de las dos instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT (es
decir el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten)
procediendo a un anaacutelisis iacutentegro y siguiendo la misma estructura para ambas
Para entender la procedencia de ambas figuras inicio el estudio con una breve
explicacioacuten de lo que son las ntildenormas generales antifraudeograve siguiendo con la
exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT y de la naturaleza juriacutedica del
conflicto en la aplicacioacuten de normas y de la simulacioacuten haciendo en este uacuteltimo
caso especial hincapieacute a varios aspectos concretos que tienen relevancia juriacutedica en
el derecho tributario Ademaacutes procedo a detallar y definir ciertas figuras que tienen
afinidad con los dos institutos analizados en este Trabajo de Fin de Grado A
continuacioacuten analizo ambas instituciones dando importancia a sus aspectos
subjetivos y objetivos consecuencias juriacutedicas procedimientos y recursos de los
que dispone el obligado tributario Asimismo como uacuteltima cuestioacuten procedo a
detallar las diferencias y similitudes entre ambos institutos juriacutedicos
11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjSzNDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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54
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- Ley Orgaacutenica 101995 de 23 de noviembre del Coacutedigo Penal
- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
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Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
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11
2 MARCO TEOacuteRICO las medidas antifraude de la LGT
En este trabajo se investiga el fraude fiscal desde el punto de vista del derecho
financiero y tributario En teacuterminos geneacutericos el fraude fiscal consiste en el
incumplimiento consciente y por tanto culpable de las obligaciones tributarias que
supone un perjuicio econoacutemico a la Hacienda Puacuteblica (Fundacioacuten Wolters
Kluwer)11 Ahora bien esta figura se puede dar bien por una elusioacuten fiscal o elusioacuten
de impuestos o bien por una evasioacuten fiscal o evasioacuten de impuestos En este sentido
se habla de elusioacuten fiscal cuando se usan medios inadecuados para dar otro sentido
juriacutedico al texto legal y se habla de evasioacuten fiscal cuando se ocultan los bienes o
ingresos obtenidos durante un ejercicio econoacutemico todo ello con el objetivo de
minimizar o evitar el pago de impuestos y obtener asiacute ventajas fiscales (ADRIAacuteN
2021)12
Por lo tanto el fraude fiscal es un fenoacutemeno que puede darse bien por la elusioacuten
fiscal considerada como la utilizacioacuten del derecho para reducir la carga fiscal o
bien por la evasioacuten fiscal considerada como la ocultacioacuten de riqueza13
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta figura es importante mencionar el
artiacuteculo 311 de la CE que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos puacuteblicos El fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir de este artiacuteculo 311 de la CE Esto significa que cuando se dan estos
comportamientos elusivos o evasivos no se atenta contra la AT sino contra el deber
de contribuir pues eacuteste se estaacute evitando El sistema tributario espantildeol se basa en el
deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE dado que todos deben contribuir al
11 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Fraude fiscal Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas Wolters Kluwer
el diacutea 19 de febrero de 2021
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ckhlQaptWmJOcSoAdlSRnjUAAAA=WKE~text=Se20entiende20por20fraude20fiscal
econC3B3mico20a20la20Hacienda20PC3B
12 ADRIAacuteN Yirda (16 de febrero de 2021) Definicioacuten de Fraude fiscal Recuperado de
ConceptoDefinicioacuten el diacutea 22 de febrero de 2021 httpsconceptodefiniciondefraude-fiscal
13 La presente definicioacuten es por elaboracioacuten propia tras haber analizado en profundidad la figura del
fraude fiscal En este trabajo para miacute el fraude fiscal es una figura global pues no la utilizo desde
un punto de vista estricto sino que la utilizo desde el punto de vista de las ntildeclsectusulas generales antifraudeograve
12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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54
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- Ley Orgaacutenica 101995 de 23 de noviembre del Coacutedigo Penal
- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
9 JURISPRUDENCIA
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Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
- Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm 46882006)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm
32852018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
31302017)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13802020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
47862018)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019)
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
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12
sostenimiento de los gastos puacuteblicos de acuerdo con su capacidad econoacutemica a
traveacutes de un sistema tributario justo basado en los principios de igualdad de
progresividad y de no confiscatoriedad En suma los comportamientos elusivos y
evasivos atentan contra el deber de contribuir del artiacuteculo 311 de la CE y para
luchar contra dichas conductas se han creado las normas antiabuso que son
instrumentos que da la Ley a la AT para luchar contra el fraude fiscal porque es
atentatorio contra el deber de contribuir
Desde el punto de vista de la LGT cabe distinguir el artiacuteculo 15 de la LGT
(conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria) y el artiacuteculo 16 de la LGT
(simulacioacuten) Los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT junto con el artiacuteculo 13 de la LGT
(calificacioacuten) constituyen las normas generales antifraude que son aquellas normas
que permiten a la AT recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el
pago de un tributo que se ha evitado mediante comportamientos elusivos o evasivos
Partiendo de la base de la comparacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria y la simulacioacuten cabe tener en cuenta una serie de consideraciones
21 Evolucioacuten histoacuterica de la LGT
En el antildeo 1963 se aprueba en Espantildea la Ley 2301963 de 28 de diciembre
General Tributaria con el objetivo de normalizar los principios y las normas
comunes a la regulacioacuten y aplicacioacuten de todos los tributos En dicha ley se recoge
la relacioacuten existente entre la AT (y el alcance de sus potestades en el ejercicio de la
funcioacuten tributaria) y los obligados tributarios (y sus situaciones de sujecioacuten
derechos garantiacuteas deberes y obligaciones como consecuencia de la aplicacioacuten de
los tributos) En principio este texto se elabora previamente a la Ley 411964 de
11 de junio de Reforma del Sistema Tributario (ley que es aprobada meses maacutes
tarde de aprobarse la propia LGT) Ciertamente la LGT de 1963 se concibe como
una ley general tomando como referencia el modelo de la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919 y el Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico de los Impuestos Directos
italiano de 1958 La propia LGT ha sufrido varias modificaciones entre las que
destacan la de 1985 y la de 1995 (en materia de infracciones y sanciones tributarias)
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
55
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
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- Sentencia del Tribunal Supremo nordm 4632021 (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
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Andorra los youtubers Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021
httpswwwnewtralesandorra-youtubers-impuestos-renta20210119
13
y la de 1998 (debida a la aprobacioacuten de la Ley 11998 de 26 de febrero de
Derechos y Garantiacuteas de los Contribuyentes) En fecha 15 de junio de 2000 se
dicta una resolucioacuten por parte de la Secretariacutea de Estado de Hacienda mediante la
cual se concierta la constitucioacuten de una Comisioacuten para el estudio y propuesta de
medidas de reforma de la LGT por consiguiente se dicta otra resolucioacuten en fecha
1 de octubre de 2002 por la cual una segunda Comisioacuten se ocupa de estudiar el
borrador del anteproyecto Asiacute el diacutea 6 de junio de 2003 el Boletiacuten Oficial de las
Cortes Generales publica el Proyecto de Ley General Tributaria convirtieacutendose el
mismo en la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria dicha ley se
publica en el Boletiacuten Oficial del Estado nuacutemero 302 cobrando vigencia a partir del
diacutea 1 de julio de 2004 (momento a partir del cual la Ley 2301963 de 28 de
diciembre General Tributaria pierde su vigencia) En suma la LGT de 1963
queda derogada por ser reemplazada por la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria La relevancia de la LGT ha dado lugar a numerosas
interpretaciones jurisprudenciales lo cual ha derivado a muacuteltiples modificaciones
y reformas La primera de ellas se realiza en 2006 por la Ley 362006 de 29 de
noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal con el objetivo
primordial de garantizar la efectividad en el ingreso de las deudas tributarias
Asimismo en el aacutembito de la reaccioacuten frente al fraude en la fase recaudatoria
incluye una medida antiabuso fundamentada en la construccioacuten jurisprudencial del
levantamiento del velo14 Otra norma que causa una pequentildea reforma en la LGT es
el Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico favoreciendo la puesta al corriente de las obligaciones tributarias Tambieacuten
tiene especial relevancia la Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la
normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa
financiera para la intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha
contra el fraude pues se trata de una modificacioacuten extensa por lo que respecta a
la lucha contra el fraude fiscal Otra de las reformas realizadas a tener en cuenta es
la que se efectuacutea por la Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten
14 La doctrina del levantamiento del velo trata de evitar los abusos que se producen cuando la
personalidad juriacutedica de la sociedad se usa para ocultar la responsabilidad personal causaacutendose un
resultado injusto y perjudicial para terceras personas
14
parcial de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria que busca
fortalecer la seguridad juriacutedica evitar el fraude fiscal aumentar la eficacia de la
actuacioacuten administrativa y aminorar la litigiosidad aspectos que son desarrollados
tomando en consideracioacuten la doctrina del TS
En definitiva la LGT vigente actualmente es la Ley 582003 de 17 de diciembre
General Tributaria (con sus respectivas modificaciones)15
Tras esta breve exposicioacuten de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto es
importante en este trabajo detallar las modificaciones que se han llevado a cabo en
los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT
Por lo que respecta a la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
hay una gran evolucioacuten en tanto que en 1963 se hablaba de fraude de ley y en la
actualidad se habla del conflicto en la aplicacioacuten de normas Su origen se encuentra
en el artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
cuando se refiere al fraude de ley (naturalmente tributaria)16 aunque el teacutermino
geneacuterico de fraude de ley se regula en el CC17 En el aacutembito del derecho tributario
la LGT de 1963 habla del fraude de ley como aquel comportamiento que se escapa
de la norma legal Esta regulacioacuten carece de contenido pues prescinde de aspectos
que pueden darse a la hora de aplicar este precepto legal
En este sentido con la reforma parcial de la LGT de 1963 introducida por la Ley
251995 de 20 de julio el legislador considera necesario modificar este artiacuteculo
incorporando una serie de aspectos y ampliando su contenido A tal efecto este
artiacuteculo 24 se divide en tres apartados en el primero se recoge el mismo redactado
que se regulaba en el artiacuteculo 242 de la LGT de 1963 en el segundo se introduce
que la figura del fraude de ley tributaria no impide la aplicacioacuten de la norma
15 La evolucioacuten histoacuterica de la LGT estaacute extraiacuteda del manual BERBEROFF AYUDA Dimitry
Teodoro HUELIN MARTIacuteNEZ DE VELASCO Joaquiacuten MONTERO FERAacuteNDEZ Joseacute Antonio
NAVARRO SANCHIacuteS Francisco Joseacute SOSPEDRA NAVAS Francisco Ley General Tributaria
Comentada con jurisprudencia sistematizada y concordantes Coleccioacuten Tribunal Supremo 5ordf
edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Ediciones Lefebvre 2021 Proacutelogo (acceso uacutenico al proacutelogo
para el anaacutelisis de la evolucioacuten histoacuterica de la LGT en su conjunto)
16 Artiacuteculo 242 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
17 Artiacuteculo 64 del CC
15
tributaria eludida pero que no se obtendraacuten las ventajas fiscales que se pretendiacutean
obtener con la norma de cobertura y en el tercero se antildeade la idea de que la norma
de cobertura seraacute sustituida por la norma eludida liquidaacutendose los intereses de
demora generados y exigieacutendose la sancioacuten pertinente18 Con la entrada en vigor
de la Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria desaparece esta
expresioacuten de fraude de ley y en su lugar se regula en el artiacuteculo 15 de la misma el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria como indica expresamente su
ruacutebrica Con esta nueva Ley se ampliacutea este teacutermino juriacutedico abarcando a un mayor
nuacutemero de supuestos que pueden llegar a darse en la praacutectica De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se regula el supuesto en el
cual se entiende que existe el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en el
segundo se incluye que se requiere de un previo informe favorable por parte de la
Comisioacuten consultiva para que la AT pueda declarar esta figura y en el tercero se
recoge la forma mediante la cual se llevaraacute a cabo aquel conflicto en la aplicacioacuten
de la norma tributaria que haya sido declarado expresando claramente al final de
la disposicimiddotn legal ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve Ahora bien la
modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21 de
septiembre ha afectado considerablemente la redaccioacuten del artiacuteculo 15 de la
LGT pues el legislador ha suprimido la uacuteltima frase que recoge el artiacuteculo 153 de
la LGT referente a ntildesin que proceda la imposicioacuten de sancionesograve En tal sentido
pese a ser una pequentildea supresioacuten cambia el sentido de esta disposicioacuten pues
actualmente siacute que procede la imposicioacuten de sanciones como consecuencia del
conflicto en la aplicacioacuten de normas Asiacute pues derivado de este artiacuteculo 15 de la
LGT surge en la actual LGT el artiacuteculo 206 bis que reglamenta la infraccioacuten en
supuestos de conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria (este artiacuteculo es
introducido por el apartado treinta y cinco del artiacuteculo uacutenico de la Ley 342015 de
21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria)
No obstante lo anterior por lo que respecta a la figura de la simulacioacuten su evolucioacuten
es menor Su origen se encuentra en el artiacuteculo 25 de la Ley 2301963 de 28 de
18 Artiacuteculo 24 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
16
diciembre General Tributaria que aunque no menciona la ntildesimulacimiddotnograve como
tal se sobreentiende pues expresa en su apartado dos que ntildeCuando el hecho
imponible consista en un acto o negocio juriacutedico se calificaraacute conforme a su
verdadera naturaleza juriacutedica cualquiera que sea la forma elegida o la
denominacioacuten utilizada por los interesados prescindiendo de los defectos
intriacutensecos o de forma que pudieran afectar a su validezograve19 La reforma parcial de
la LGT de 1963 introducida por la Ley 251995 de 20 de julio modifica este
artiacuteculo suprimiendo los tres apartados recogidos en eacutel y redactando un uacutenico
precepto (simplifica el contenido del artiacuteculo) mediante el cual se incluye de forma
expresa el teacutermino de simulacioacuten A tal efecto con esta reforma el artiacuteculo queda
redactado de la siguiente forma ntildeEn los actos o negocios en los que se produzca la
existencia de simulacioacuten el hecho imponible gravado seraacute el efectivamente
realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones
juriacutedicas utilizadas por los interesadosograve20 Con la entrada en vigor de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria la figura de la simulacioacuten pasa
a regularse en el artiacuteculo 16 de la misma y ampliacutea su contenido De este modo este
precepto legal se divide en tres apartados en el primero se continuacutea regulando la
idea que recogiacutea la LGT anterior en el segundo se incorpora que la AT seraacute la
encargada de declarar la simulacioacuten y que este hecho produciraacute efectos tributarios
y en el tercero se antildeade que como consecuencia de la existencia de simulacioacuten se
pueden exigir los intereses de demora y las sanciones que se generen Por uacuteltimo
cabe destacar que la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley
342015 de 21 de septiembre no ha afectado a la redaccioacuten del artiacuteculo 16 de la
LGT pues el legislador ha utilizado la misma foacutermula por lo que respecta a esta
figura de la simulacioacuten (GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO 2020)21
19 Artiacuteculo 252 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria
20 Artiacuteculo 25 redactado por el artiacuteculo uacutenico de la Ley 251995 de 20 julio de modificacioacuten parcial
de la Ley General Tributaria (BOE 22 de julio) Vigencia 23 de julio de 1995
21 Para explicar la evolucioacuten histoacuterica de los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT he tomado como referencia
el Trabajo de Fin de Grado de GONZAacuteLEZ SAacuteNCHEZ-FERRERO Alejandro (mayo de 2020)
El fraude de Ley y la simulacioacuten en materia tributaria Aspectos esenciales Recuperado el diacutea 26
de marzo de 2021
httpsbibliotecacunefedufilesdocumentosTFG_Alejandro_Gonzalez_Sanchez-Ferreropdf
17
22 Naturaleza juriacutedica
Dependiendo del aacutembito en el que nos encontremos la idea de fraude de Ley y de
simulacioacuten variacutea En tal sentido surge la siguiente cuestioacuten iquestqueacute es el fraude de
Ley y la simulacioacuten desde el derecho civil y coacutemo se traducen en el derecho
tributario
Por un lado en el aacutembito civil el fraude de ley se regula en el artiacuteculo 64 del CC
(ntilde4 Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludirograve22) y se refiere a la realizacioacuten de un acto juriacutedico
amparado en una norma de cobertura con el fin de obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto se usa una norma de
cobertura para ocultar la norma defraudada23
Ahora bien en el aacutembito tributario el concepto de fraude de ley tributaria no se
distingue del concepto de fraude de Ley y asiacute lo defiende la Sentencia del TC nordm
1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm 53882002) en su fundamento
jursup2dico 4 ntilde(eacute) conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no
difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art 64 del Coacutedigo civil a
cuyo tenor laquolos actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel se consideraraacuten
ejecutados en fraude de ley y no impediraacuten la debida aplicacioacuten de la norma que
se hubiere tratado de eludiregrave (eacute) El concepto de fraude de Ley es pues siempre
el mismo variando uacutenicamente en funcioacuten de cuaacutel sea la rama juriacutedica en la que
se produce las llamadas respectivamente laquonorma de coberturaraquo y laquonorma
defraudadaraquo o eludida asiacute como la naturaleza de la actuacioacuten por la que se
22 Artiacuteculo 64 del CC
23 La informacioacuten referente al fraude de Ley desde el punto de vista del aacutembito civil estaacute extraiacuteda de
los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Civil III del segundo curso
del Grado en Derecho (curso 2018-2019)
18
provoca artificialmente la aplicacioacuten de la primera de dichas normas no obstante
ser aplicable la segundaograve24
Por otro lado en el aacutembito civil la simulacioacuten (o la declaracioacuten aparente) se da
cuando en la celebracioacuten de un contrato se emiten declaraciones que solo son
queridas en su expresioacuten formal sin existencia de voluntad negocial con el fin de
aparentar frente a terceros la existencia del mismo Por lo tanto se crea una
divergencia entre la voluntad declarada y la querida de forma consciente En el
aacutembito civil se distingue la simulacioacuten absoluta de la relativa y asiacute lo establece la
Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de 11 de febrero de
2016 (recurso nordm 442014) en su fundamento de derecho segundo ntildeLa simulacioacuten
(eacute) no es otra cosa que la apariencia negocial Bajo eacutesta se oculta un caso
inexistente -simulacioacuten absoluta- o bien otro negocio juriacutedico distinto -simulacioacuten
relativa- Lo cual es atinente a la causa del negocio si no la hay la simulacioacuten seraacute
absoluta y el aparente negocio seraacute inexistente por falta de causa si hay una causa
encubierta y es liacutecita existiraacute el negocio disimulado como simulacioacuten relativa En
el primer caso se aplica el artiacuteculo 1275 en relacioacuten con el 12613ordm del Coacutedigo
civil y en el segundo no existiraacute el negocio simulado pero siacute el disimulado
conforme al artiacuteculo 1276 del Coacutedigo civilograve25 Dicho esto
- En la simulacioacuten absoluta (artiacuteculo 1275 del CC) las partes solo quieren la
apariencia del contrato y no esconden otra voluntad es decir no hay
declaracioacuten de voluntad disimulada Si se llega a probar el contrato seraacute
nulo y sus efectos seraacuten inexistentes (salvo que haya una proteccioacuten de
terceros de buena fe) En cambio si no se llega a probar se produciraacuten los
efectos de la declaracioacuten contractual manifestada por las partes Con lo cual
en la simulacioacuten absoluta las partes no quieren celebrar ninguacuten contrato
pues fingen la celebracioacuten de un contrato que en realidad no quieren que se
celebre
24 Fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del TC nordm 1202005 de 10 de mayo (recurso de amparo nordm
53882002)
25 Fundamento de derecho segundo de la Sentencia del TS nordm 542016 (Sala Primera de lo Civil) de
11 de febrero de 2016 (recurso nordm 442014)
19
- En la simulacioacuten relativa (artiacuteculo 1276 del CC) las partes llevan a cabo
dos contratos el aparente que en realidad no existe (es un negocio
simulado) y el disimulado que responde a la auteacutentica voluntad (es el que
realmente quieren realizar las partes) Con lo cual en la simulacioacuten relativa
las partes quieren que se produzca un efecto juriacutedico distinto del
manifestado
Ahora bien en el aacutembito tributario la simulacioacuten tributaria debe vincularse al
concepto civil de simulacioacuten Esta idea parte del artiacuteculo 122 de la LGT pues
establece que ntildeEn tanto no se definan por la normativa tributaria los teacuterminos
empleados en sus normas se entenderaacuten conforme a su sentido juriacutedico teacutecnico o
usual seguacuten procedaograve26 Con lo cual la base del concepto de simulacioacuten tributaria
seraacute el aacutembito civil Asiacute pues la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm
66832000) define la simulacioacuten tributaria de una manera muy parecida al concepto
de simulacimiddotn civil en su fundamento de derecho sexto ntilde(eacute) la esencia de la
simulacioacuten radica en la divergencia entre la causa real y la declarada Y puede ser
absoluta o relativa En la primera tras la apariencia creada no existe causa
alguna en la segunda tras la voluntad declarada existe una causa real de
contenido o caraacutecter diverso Tras el negocio simulado existe otro que es el que se
corresponde con la verdadera intencioacuten de las partesograve27 Dicho esto la simulacioacuten
tributaria consiste en la creacioacuten de una apariencia juriacutedica con el fin de ocultar la
verdadera realidad es decir las partes aparentan ante terceros unas relaciones que
no se corresponden con la realidad En la simulacioacuten tributaria tambieacuten se distingue
la simulacioacuten absoluta (por ejemplo una factura falsa que certifica la entrega de un
bien que realmente no se ha entregado) de la relativa (por ejemplo se quiere donar
una finca y se aparenta frente a terceros una compraventa cuyo precio no se paga)
26 Artiacuteculo 122 de la LGT
27 Fundamento de derecho sexto de la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo Contencioso-
Administrativo) de 20 de septiembre de 2005 (recurso nordm 66832000)
20
23 Figuras afines y conceptos relacionados
Para aclarar conceptos y evitar posibles confusiones es necesario tener en
consideracioacuten una serie de figuras que tienen relaciones de proximidad con las
claacuteusulas generales antifraude
- Calificacioacuten es un mecanismo tributario antifraude junto con las figuras
del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y de la simulacioacuten que
se regula en el artiacuteculo 13 de la LGT La calificacioacuten tiene por objeto
determinar la verdadera naturaleza juriacutedica de un hecho acto o negocio con
trascendencia tributaria realmente realizado dejando para ello al margen la
forma o denominacioacuten juriacutedica aparencial dada por las partes y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
- Economiacutea de opcioacuten es una figura mediante la cual el obligado tributario
tiene la posibilidad de elegir alguna de las previsiones alternativas que
ofrecen las propias normas juriacutedicas lo cual supone que esteacute aceptado por
el Derecho Por lo tanto con la economiacutea de opcioacuten el acto realizado es
legiacutetimo pues no se da fraude alguno a la Ley tributaria ya que el obligado
tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto
Las normas generales antiabuso se encuentran en la frontera de la figura de
la economiacutea de opcioacuten
- Economiacutea sumergida es toda actividad econoacutemica que huye del control de
la AEAT es decir se trata de un conjunto de cantidades de dinero no
declaradas ante la AEAT (esto es dinero negro) que circula en un paiacutes
Como consecuencia de esta figura se crea una reduccioacuten de la recaudacioacuten
tributaria ademaacutes de una dificultad en la lucha contra las actividades
econoacutemicas ilegales Ahora bien aunque se hace referencia al ntildedinero
negroograve cabe decir que la economsup2a sumergida no se debe confundir con el
mercado negro En este sentido es importante diferenciar la economiacutea ilegal
(formada por transacciones prohibidas por ser ilegales -mercado negro-) de
21
la economiacutea legal (formada por transacciones legales que no estaacuten
declaradas -dinero negro-) (CABALLERO FERRARI 2015)28
- Elusioacuten fiscal se trata de la utilizacioacuten abusiva del derecho para pagar la
menor cantidad de impuestos dentro de los liacutemites establecidos legalmente
La elusioacuten fiscal es aplicable para referirse a la figura del fraude de ley
tributaria o conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria29
- Evasioacuten fiscal consiste en una accioacuten fraudulenta que se lleva a cabo con el
fin de evitar el pago de un tributo La evasioacuten fiscal es aplicable para
referirse a la figura de la simulacioacuten tributaria30
- Incumplimiento de la obligacioacuten tributaria es una figura mediante la cual
se realiza material y formalmente el hecho imponible y surge la obligacioacuten
tributaria pero no se satisface por el obligado tributario Normalmente el
incumplimiento de la obligacioacuten tributaria deriva en una infraccioacuten
administrativa que se sanciona con una multa no obstante si la cuantiacutea
defraudada supera los 120000 euros se considera delito y no infraccioacuten
Cabe decir que la diferencia entre la infraccioacuten tributaria y el delito fiscal
radica en los paraacutemetros a los cuales se ajustan ambos pues la primera
figura se incluye en el aacutembito administrativo y la segunda en el aacutembito penal
(MOLINA 2018)31
28 CABALLERO FERRARI Federico J (27 de noviembre de 2015) Economiacutea sumergida
Recuperado de Economipedia Haciendo faacutecil la economiacutea el diacutea 23 de abril de 2021
httpseconomipediacomdefinicioneseconomia-sumergidahtml
29 A mi parecer la elusioacuten fiscal es una consecuencia del conflicto en la aplicacioacuten de normas Por
ello se puede decir que todo conflicto en la aplicacioacuten de normas provoca una elusioacuten fiscal pero
no toda elusioacuten fiscal es provocada por un conflicto en la aplicacioacuten de normas
30 A mi parecer la evasioacuten fiscal es una consecuencia de la simulacioacuten Por ello se puede decir que
toda simulacioacuten provoca una evasioacuten fiscal pero no toda evasioacuten fiscal es provocada por una
simulacioacuten
31 MOLINA Martiacuten (3 de mayo de 2018) Infraccioacuten tributaria y delito fiscal iquestcuaacutel es la
diferencia Recuperado el diacutea 5 de mayo de 2021
httpswwwmartinmolinacom20180503infraccion-tributaria-y-delito-fiscal-cual-es-la-
diferencia
22
- Negocio indirecto se trata de un negocio tiacutepico es decir regulado por el
ordenamiento juriacutedico que celebran las partes con un objetivo distinto del
que le es propio y especiacutefico Por lo tanto hay discrepancias entre el fin
perseguido y el negocio juriacutedico escogido lo cual significa que si el fin
perseguido es eludir la norma fiscal estaremos ante un negocio en fraude
de Ley En este sentido en la Sentencia del TS (Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo) de 17 de febrero de 2011 (recurso nordm
46882006) el TS entiende como negocio juriacutedico indirecto disminuir y
aumentar simultaacuteneamente el capital de una sociedad pues considera que
con estos actos se busca el fin de conseguir una ventaja fiscal mediante la
conversioacuten de un creacutedito incobrable en peacuterdidas
- Planificacioacuten fiscal de entrada la planificacioacuten fiscal es liacutecita pero tambieacuten
cabe la posibilidad de que sea iliacutecita Se puede definir como un conjunto de
estrategias o habilidades premeditadas que se realizan con el fin de
minimizar o diferir la carga fiscal de toda operacioacuten pero dentro del marco
juriacutedico fiscal vigente
Tras establecer el marco teoacuterico e histoacuterico en el que se desenvuelven el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten procedo a continuacioacuten a
analizar de forma pormenorizada ambos institutos
23
3 CONFLICTO EN LA APLICACIOacuteN DE LA NORMA TRIBUTARIA
El artiacuteculo 15 de la LGT regula la figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria (la LGT de 1963 como se ha dicho se referiacutea al fraude de ley tributaria)
Se puede definir como uno o varios actos que generan el resultado contrario a una
norma tributaria porque se han amparado en otra norma que ha sido dictada con
distinta finalidad de la perseguida por los interesados
Antes de proceder al anaacutelisis detallado de esta institucioacuten es importante antildeadir que
la autonomiacutea de la voluntad tiene relacioacuten con los artiacuteculos 13 y 15 de la LGT
dado que las normas antifraude implican un referente para la autonomiacutea de la
voluntad En este sentido el hecho de incurrir en alguacuten momento en los
comportamientos regulados en dichos preceptos legales comporta una serie de
consecuencias a nivel tributario que se analizan en los siguientes apartados
31 Aspecto subjetivo
En la obligacioacuten tributaria cabe distinguir el sujeto activo32 del sujeto pasivo33 Por
un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico que puede ejercer las potestades relativas
a la aplicacioacuten de los tributos (gestioacuten inspeccioacuten recaudacioacuten informacioacuten y
asistencia) aunque no sea ni el titular del poder tributario ni el destinatario uacuteltimo
del recurso En el aacutembito estatal el sujeto activo es la AEAT como ente de Derecho
Puacuteblico con personalidad juriacutedica propia y encargada de la aplicacioacuten del sistema
tributario estatal y aduanero en nombre del Estado En el aacutembito autonoacutemico el
sujeto activo es la Administracioacuten de la Comunidad Autoacutenoma correspondiente (en
Cataluntildea es la Agencia Tributaria de Cataluntildea -ATC-) Y en el aacutembito local el
sujeto activo es la Administracioacuten Local correspondiente de caraacutecter territorial o
institucional Normalmente la figura del sujeto activo recae sobre el Estado no
32 Como sujeto activo me refiero al titular de las potestades para garantizar el cumplimiento de la
obligacioacuten tributaria que es la AT Por lo tanto en este trabajo entiendo que el sujeto activo es aquel
que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria
33 En este trabajo como sujeto pasivo me refiero al que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten
tributaria y que puede cometer comportamientos abusivos
24
obstante tambieacuten pueden ser sujetos activos las Comunidades Autoacutenomas y las
Entidades Locales En tal sentido estos dos uacuteltimos organismos puacuteblicos gestionan
sus propios tributos sean impuestos tasas o contribuciones especiales Ademaacutes las
Comunidades Autoacutenomas pueden actuar como delegadas o colaboradoras del
Estado para la recaudacioacuten gestioacuten y liquidacioacuten de los recursos tributarios
estatales (Enciclopedia Juriacutedica 2020)34 Cabe antildeadir que el sujeto activo estaacute
sujeto a obligaciones (artiacuteculos 301 31 32 y 33 de la LGT) y a deberes (artiacuteculo
302 de la LGT)
Por otro lado el sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta
la obligacioacuten del pago y cualquier otra obligacioacuten de deber relacionada con la
aplicacioacuten de los tributos El artiacuteculo 351 de la LGT establece que ntildeson obligados
tributarios las personas fiacutesicas o juriacutedicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributariasograve35 Seguidamente el
artiacuteculo 352 de la LGT contiene una enumeracioacuten abierta (y no una definicioacuten
como tal de los obligados tributarios) pues procede a enumerar quieacutenes se
consideran obligados tributarios entre otros ntildelos contribuyentes los sustitutos del
contribuyente los obligados a realizar pagos fraccionados los retenedores los
obligados a practicar ingresos a cuenta los obligados a repercutir los obligados
a soportar la repercusioacuten los obligados a soportar la retencioacuten los obligados a
soportar los ingresos a cuenta los sucesores y los beneficiarios de supuestos de
exencioacuten devolucioacuten o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condicioacuten
de sujetos pasivosograve36 Como pequentildeo inciso considero importante antildeadir que el
sucesor tributario uacutenicamente es obligado tributario cuando se produce la
desaparicioacuten juriacutedica del obligado tributario originario y puede ser un sucesor de
una persona fiacutesica o juriacutedica Asimismo cabe comentar que tambieacuten se consideran
obligados tributarios las herencias yacentes las comunidades de bienes y las demaacutes
34 Enciclopedia Juriacutedica (2020) Sujeto activo Recuperado de Enciclopedia Juriacutedica el diacutea 3 de
mayo de 2021 httpwwwenciclopedia-juridicacomdsujeto-activosujeto-activohtm
35 Artiacuteculo 351 de la LGT
36 Artiacuteculo 352 de la LGT
25
entidades que carentes de personalidad juriacutedica constituyan una unidad econoacutemica
o un patrimonio separado susceptible de imposicioacuten
Ahora bien si bien es cierto que hablo de los obligados tributarios en general no
todos los sujetos que he mencionado son proclives a realizar un conflicto en la
aplicacioacuten de normas En este sentido es importante remarcar que el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se asocia con aquellos sujetos que en la relacioacuten
tributaria tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Dicho esto
aunque menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica
en el conflicto en la aplicacioacuten de normas el sujeto pasivo suele ser el contribuyente
o el sustituto del contribuyente37
De conformidad con el artiacuteculo 36 de la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente
o es sustituto del contribuyente En este sentido es contribuyente el titular del hecho
imponible es decir el deudor tributario principal y se ha de establecer por ley
ahora bien es sustituto del contribuyente el obligado a pagar la obligacioacuten tributaria
que establece la ley ya nacida del contribuyente asiacute como las obligaciones
formales inherentes a la misma (por lo tanto desplaza al contribuyente) En los
casos en los que el sujeto pasivo sea contribuyente y exista un sustituto el
contribuyente no tendraacute que cumplir las obligaciones formales Asiacute pues el
contribuyente es el obligado como sujeto del tributo y de la obligacioacuten tributaria y
el sustituto es el obligado ntildeex legeograve en concepto y tsup2tulo diferente del
contribuyente38
37 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de normas pues como he mencionado antes
hay maacutes sujetos pero normalmente en este instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados
tributarios Por lo tanto por lo que respecta al resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si
pueden participar en este instituto (que no lo descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho
esto considero que el obligado tributario que puede ser proclive a realizar el conflicto en la
aplicacioacuten de normas es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el resto de los sujetos
tambieacuten pueden ser obligados tributarios en el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pero
es maacutes difiacutecil que se deacute esta situacioacuten)
38 La informacioacuten referente a los sujetos de la obligacioacuten tributaria estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y Tributario II del tercer curso
del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
26
32 Aspecto objetivo
La accioacuten del sujeto en el conflicto en la aplicacioacuten de normas es ampararse en una
norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma de cobertura) ocultando
asiacute la norma defraudada Su principal intencioacuten es obtener un resultado prohibido
por el ordenamiento juriacutedico o contrario a eacutel Por lo tanto en el conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria el sujeto lleva a cabo una elusioacuten fiscal con el fin
de reducir o evitar el pago de impuestos
En este sentido es importante mencionar el artiacuteculo 151 de la LGT que establece
lo siguiente ntilde1 Se entenderaacute que existe conflicto en la aplicacioacuten de la norma
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho imponible
o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
concurran las siguientes circunstancias
a) Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecucioacuten del resultado obtenido
b) Que de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos
relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con
los actos o negocios usuales o propiosograve39
De este apartado 1 del artiacuteculo 15 de la LGT se pueden extraer dos expresiones
relevantes y hay que definirlas porque son la clave de este artiacuteculo
- ntildeSean notoriamente artificiosos o impropiosograve esta expresimiddotn significa que
sea claramente disimulado o improcedente Se entiende que son
ntildeartificiososograve aquellos actos cuya forma adquiere una importancia
absolutamente predominante sobre el contenido Asimismo son
ntildeimpropiosograve aquellos actos que son inadecuados o menos adecuados que
otros actos o negocios que en nuestra organizacioacuten social se utilizan
39 Artiacuteculo 151 de la LGT
27
normalmente para conseguir el resultado previsto (Aranzadi
Instituciones)40
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
normas se exige en este caso la anormalidad del resultado obtenido con el
negocio juriacutedico o contrato celebrado
- ntildeNo resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantesograve esta expresimiddotn
significa que no surtan consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas relevantes En
este caso se entiende que los actos o negocios han de carecer de motivos
econoacutemicos o juriacutedicos vaacutelidos diferentes del mero ahorro fiscal de tal
manera que si se desconoce el propoacutesito de evitar o reducir el pago de
tributos la operacioacuten carece de sentido y justificacioacuten (Aranzadi
Instituciones)41
Por lo tanto para determinar la existencia del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria se exige en este caso la inexistencia de efectos juriacutedicos
o econoacutemicos especiacuteficos que sean relevantes al margen del elemento
fiscal42
40 Aranzadi Instituciones (sf) El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC
2003254] Recuperado de Aranzadi Instituciones Thomson Reuters el diacutea 6 de mayo de 2021
httpsinsignis-aranzadidigital-
esareuabcatmafappdocumentsrguid=i0ad6adc6000001795524b1da2b799e4eampmarginal=DOC
2003254ampdocguid=I0bd7b490759e11dbbb57010000000000ampds=ARZ_LEGIS_CSampinfotype=ar
z_doctrinaampspos=1ampepos=1amptd=0amppredefinedRelationshipsType
41 (IacuteDEM) - El tributo Normas tributarias fuentes y aplicacioacuten [DOC 2003254]
42 Quiero remarcar que pese a investigar con detenimiento este aspecto no he localizado ni doctrina
ni jurisprudencia que defina de forma abstracta estas dos expresiones relevantes del artiacuteculo 15 de
la LGT uacutenicamente he encontrado el comentario praacutectico al que hago mencioacuten en el anterior pie de
paacutegina Ahora bien cabe decir que siacute hay pronunciamientos particulares respecto a estos dos
enunciados (lo que se suele llamar ntildecasusup2sticaograve) pero simplemente se limitan a citar textualmente la Ley En este sentido se puede destacar por ejemplo la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nordm
4632021 (Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo) de 31 de marzo de 2021 (recurso nordm
55862019) que cita literalmente el artiacuteculo 15 de la LGT sin ir maacutes allaacute pues uacutenicamente se limita
a seguir el concepto legal sin aportar una descripcioacuten abstracta de los comportamientos regulados
en dicho artiacuteculo Por ello se puede decir que ni la jurisprudencia ni la doctrina ha dedicado a definir
un concepto abstracto de estas dos expresiones que sea vaacutelido para todos los casos (no hay grandes
pronunciamientos)
28
En este sentido es importante destacar que ntildelos obligados tributarios pueden
planificar fiscalmente sus patrimonios para disminuir su factura fiscal dentro de
las posibilidades que ofrecen las normas dispositivas del derecho tributarioograve43
mediante lo que se denomina ntildeeconomsup2a de opcimiddotnograve Esto significa que si el
obligado tributario se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso
concreto el acto realizado es legiacutetimo porque se considera que no se da fraude
alguno a la LGT Ahora bien si el obligado tributario lleva a cabo una serie de actos
en los cuales concurren estas dos circunstancias explicadas en los paacuterrafos
anteriores de este apartado siacute existiraacute el conflicto en la aplicacioacuten de normas
33 Procedimiento
Si la AT detecta un conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para que pueda
declararlo es necesario que inicie el procedimiento previsto en el artiacuteculo 159 de
la LGT En este sentido deberaacute emitir previamente y con caraacutecter preceptivo y
vinculante un informe favorable de la Comisioacuten consultiva creada al efecto lo cual
implica que se constituya un incidente dentro del procedimiento inspector
Por lo tanto cuando la inspeccioacuten de los tributos considere que pueden concurrir
las circunstancias determinantes de la aplicacioacuten de la declaracioacuten de conflicto lo
notificaraacute al obligado tributario y le concederaacute un plazo de alegaciones de 15 diacuteas
para presentar alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas Cuando el
oacutergano actuante de inspeccioacuten haya recibido las alegaciones y haya practicado las
pruebas necesarias emitiraacute un informe sobre la concurrencia o no de las
circunstancias previstas que se remitiraacute junto con el expediente completo al oacutergano
competente para liquidar Dicho oacutergano a la vista de lo actuado remitiraacute el
expediente a la Comisioacuten consultiva si aprecia la concurrencia de las circunstancias
precisas o bien lo devolveraacute al oacutergano actuante En cualquier caso se notificaraacute al
obligado tributario El plazo maacuteximo para emitir este informe es de 3 meses desde
que se remita el expediente a la Comisioacuten consultiva prorrogable 1 mes mediante
43 GUTIEacuteRREZ BENGOECHEA Miguel El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria en
las operaciones de reestructuracioacuten empresarial Espantildea Revista Juriacutedica de Investigacioacuten e
Innovacioacuten Educativa (REJIE Nueva Eacutepoca) Nuacutemero 17 2018 paacuteginas 127 a 139
29
acuerdo motivado de la Comisioacuten En caso de ampliacioacuten se notificaraacute al obligado
tributario y al oacutergano de inspeccioacuten El informe de la Comisioacuten consultiva indicaraacute
de forma motivada si procede o no la declaracioacuten del conflicto en la aplicacioacuten de
la norma y vincularaacute al oacutergano de inspeccioacuten comunicaacutendose al oacutergano
competente para liquidar para que ordene la continuacioacuten del procedimiento y la
notificacioacuten al obligado tributario
El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de
solicitar el informe preceptivo hasta la recepcioacuten por el oacutergano de inspeccioacuten seraacute
considerado como una interrupcioacuten justificada del coacutemputo del plazo de las
actuaciones inspectoras previsto en el artiacuteculo 150 de la LGT Una vez
transcurrido el plazo sin que la Comisioacuten consultiva haya emitido el informe se
reanudaraacute el coacutemputo del plazo de duracioacuten de las actuaciones inspectoras
mantenieacutendose la obligacioacuten de emitir dicho informe aunque se podraacuten continuar
las actuaciones y en su caso dictar liquidacioacuten provisional respecto a los demaacutes
elementos de la obligacioacuten tributaria no relacionados con las operaciones
cuestionadas
A tal efecto la inspeccioacuten de los tributos declararaacute el conflicto en la aplicacioacuten de
la norma tributaria vinculada por el informe de la comisioacuten y practicaraacute en su caso
las liquidaciones correspondientes
34 Consecuencias juriacutedicas
Cuando se aplica el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria para la
realizacioacuten de la liquidacioacuten se exige el tributo aplicando la norma juriacutedica que
hubiera correspondido a los actos o negocios juriacutedicos usuales o propios o
suprimiendo las ventajas fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de
demora A tal efecto el artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de
sancionar determinados actos de elusioacuten tributaria Este artiacuteculo fue integrado por
la modificacioacuten parcial de la LGT de 2003 introducida por la Ley 342015 de 21
de septiembre Ahora bien esta nueva regulacioacuten ha sido discutida y ha llegado a
30
ser rechazada por una gran parte de la doctrina tributaria espaparaola ntildesin que pueda
decirse que se ha alcanzado una solucioacuten generalmente aceptadaograve44
En este sentido el apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT inicia estableciendo
que ntilde(eacute) constituiraacute infraccioacuten tributaria exclusivamente cuando se acredite la
existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacioacuten y a qu el o
aqu ell os otros su pu estos en los qu e se h u biera est ablecido crit erio admi n ist rati vo
y eacuteste hubiese sido hecho puacuteblico para general conocimiento antes del inicio del
plazo para la presentacioacuten de la correspondiente declaracioacuten o autoliquidacioacutenograve45
Y continfrac14a diciendo que ntildeA estos efectos se entenderaacute por crit erio admi n ist rati vo
el establecido por aplicacioacuten de lo dispuesto en el apartado 2 del artiacuteculo 15 de
esta Leyograve46 es decir el establecido en el previo informe favorable de la Comisioacuten
consultiva a que se refiere el artiacuteculo 159 de la LGT y al que se le daraacute la
publicidad que reglamentariamente se establezca Para entender este apartado es
importante mencionar el paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT47 mediante el cual
se atribuye a la Direccioacuten General de Tributos la facultad de dictar resoluciones
vinculantes sobre materias que auacuten no han sido consultadas creando asiacute doctrina
sobre el tema en cuestioacuten De esta forma en relacioacuten al artiacuteculo 206 bis de la LGT
cuando la Direccioacuten General de Tributos resuelva que existe conflicto en la
aplicacioacuten de normas haraacute puacuteblica la informacioacuten de tal manera que cuando se
produzca una situacioacuten que sea igual a la planteada en el caso existiraacute conflicto en
la aplicacioacuten de normas consideraacutendose una infraccioacuten sancionable (AacuteVILA
44 PALAO TABOADA Carlos El nuevo intento de sancionar la elusioacuten fiscal del Anteproyecto de
Ley de modificacioacuten parcial de la LGT (RCL 2003 2945) Revista Espantildeola de Derecho Financiero
nordm 165 2015 paacuteg 17
45 Paacuterrafo 1 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
46 Paacuterrafo 2 del apartado 2 del artiacuteculo 206 bis de la LGT
47 Paacuterrafo 5 del artiacuteculo 123 de la LGT ntildeCon caraacutecter previo al dictado de las resoluciones a las
que se refiere este apartado y una vez elaborado su texto cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje podraacuten ser sometidas a informacioacuten puacuteblicaograve
31
POZUELO 2015)48 Pero como he dicho no se ha llegado a una conclusioacuten
generalmente aceptada lo cual implica la creacioacuten de una inseguridad juriacutedica
En este sentido tiene especial relevancia la idea del criterio administrativo pues es
importante saber cuaacutel es ese criterio administrativo del que habla la LGT Desde mi
perspectiva cuando la LGT habla de ntildecriterio administrativoograve se refiere a la
posicioacuten mayoritaria que adopta la Administracioacuten Puacuteblica respecto a un supuesto
es decir la misma pronunciacioacuten por parte de la Administracioacuten Puacuteblica en maacutes de
una ocasioacuten respecto a un caso concreto En tal caso se tendraacute en consideracioacuten
aquella postura que haya sido defendida maacutes veces Pero en este aacutembito surgen
dudas pues hay que destacar que uacutenicamente hay un informe (en fecha 2018) lo
cual significa que hay una carencia de criterio administrativo y con una falta de
criterio administrativo difiacutecilmente se puede aplicar este reacutegimen de sancioacuten Esto
no significa que no se pueda aplicar una sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero siacute que en la praacutectica se deacute muy poco (hay inseguridad juriacutedica por esta
carencia de criterio administrativo) (Agencia Tributaria 2018)49
Entonces surge la cuestioacuten de si con un uacutenico informe es suficiente para establecer
este criterio administrativo o no A mi parecer este informe no es suficiente para
establecer un criterio administrativo Es por eso por lo que he querido ir maacutes allaacute
considerando que es importante hablar de la figura del ntildeprecedente administrativoograve
El precedente administrativo implica la existencia de una decisioacuten previa por parte
de la Administracioacuten Puacuteblica para una cuestioacuten similar a la que ha de resolver
aplicando las mismas normas (Fundacioacuten Wolters Kluwer)50 En este caso que nos
48 AacuteVILA POZUELO Jaime (25 de noviembre de 2015) Nueva Infraccioacuten Tributaria Conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Recuperado de INEAF Business School el diacutea 3 de febrero de 2021
httpswwwineafestribunanueva-infraccion-tributaria-conflicto-en-la-aplicacion-de-la-norma
49 Agencia Tributaria (10 de abril de 2018) Informe de la Comisioacuten Consultiva sobre el conflicto
en la aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018 Recuperado de la
Agencia Tributaria el diacutea 18 de marzo de 2021
httpswwwagenciatributariaesstatic_filesAEATContenidos_ComunesLa_Agencia_Tributaria
NormativasConflictos_normativaConflicto20_n1_Sociedades_gastos_financiacion_intragrupo
50 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Precedente administrativo Recuperado de Guiacuteas Juriacutedicas
Wolters Kluwer el diacutea 4 de mayo de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAAUNjMzNjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAKFkxhzUAAAA=WKE
32
ocupa se puede entender que es de aplicacioacuten esta idea del precedente
administrativo pues de esta forma se puede analizar si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
En este aspecto cabe destacar la Resolucioacuten nordm 0040292017 del TEAC de 15 de
Diciembre de 2020 en la cual se concluye que es de aplicacioacuten la claacuteusula
antiabuso regulada en el artiacuteculo 15 de la LGT por tratarse de una entidad que
lleva a cabo una serie de operaciones de forma artificiosa Ahora bien el TEAC
concluye que se debe excluir la posibilidad de sancionar la conducta de la entidad
porque entiende que en este caso no se dan los requisitos que exige el artiacuteculo 206
bis de la LGT para aplicar la infraccioacuten pertinente por conflicto en la aplicacioacuten de
normas Asimismo cabe mencionar la Resolucioacuten nordm 0063512017 del TEAC de
15 de Diciembre de 2020 un caso igual al que acabo de explicar y en el que el
TEAC llega a la misma conclusioacuten expuesta en el caso anterior Por tanto en estas
dos resoluciones del antildeo 2020 se sigue el mismo criterio seguido en el Informe de
la Comisioacuten consultiva de 2018 pues se declara el conflicto en la aplicacioacuten de
normas pero en ninguacuten caso se aplica la infraccioacuten regulada en el artiacuteculo 206 bis
de la LGT51 Esto implica que si por ejemplo se declara en el antildeo 2021 un
conflicto en la aplicacioacuten de normas porque una entidad realiza operaciones de
forma artificiosa con el uso de este precedente administrativo se podriacutea llegar a la
conclusioacuten de que no es de aplicacioacuten la infraccioacuten del artiacuteculo 206 bis de la LGT
por seguir el criterio administrativo adoptado en el informe y en las dos resoluciones
mencionadas
En suma siguiendo esta hipoacutetesis de que es aplicable la idea del precedente
administrativo se puede entender que la sancioacuten por el conflicto en la aplicacioacuten
de normas uacutenicamente seraacute de aplicacioacuten cuando el supuesto en cuestioacuten responda
a una posicioacuten mantenida por la Administracioacuten Puacuteblica que implique un criterio
consolidado Con esta idea se busca adecuar este reacutegimen de sancioacuten a la doctrina
51 Tras indagar en profundidad no he encontrado ninguacuten supuesto en el que la Administracioacuten
Puacuteblica haya llegado a la conclusioacuten de que se deba aplicar esta infraccioacuten regulada en el artiacuteculo
206 bis de la LGT
33
jurisprudencial ademaacutes de facilitar el cumplimiento del deber de contribuir que
regula el artiacuteculo 311 de la CE (MARTIacuteN LOacutePEZ 2016)52
Como uacuteltimo apunte cabe decir que el hecho de que la AT declare la existencia de
un conflicto en la aplicacioacuten de normas implica que no se generen efectos frente a
terceros Es decir los efectos tributarios se generan respecto a los sujetos
intervinientes pero no frente a terceros lo cual significa que los efectos que se
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidos Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para eacutesta
35 Recursos del obligado tributario
En el caso de que la AT declare el conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
el informe y los demaacutes actos que se dicten en relacioacuten con el mismo no pueden ser
objeto de recurso o reclamacioacuten autoacutenomos Esto es asiacute porque como el conflicto
en la aplicacioacuten de normas suele desarrollarse a traveacutes de una inspeccioacuten tributaria
hasta que no acabe la inspeccioacuten y no se determine la liquidacioacuten no se sabraacute
exactamente la decisioacuten de la AEAT Por tanto estos informes propuestas o
dictsectmenes denominados ntildeactos de trsectmiteograve no son recurribles porque el obligado
tributario debe esperar hasta el final para saber cuaacutel es la uacuteltima conclusioacuten por
parte de la AEAT de la investigacioacuten realizada Con lo cual estos actos de traacutemite
estaacuten vinculados a una resolucioacuten final que seraacute la que concluiraacute el procedimiento
Dicho esto una vez se tenga la resolucioacuten final en la cual se declara el conflicto en
la aplicacioacuten de la norma tributaria el obligado tributario siacute puede impugnar dicha
declaracioacuten con la interposicioacuten de recursos o reclamaciones contra los actos y
liquidaciones resultantes de la comprobacioacuten Esto significa que el obligado
tributario siacute puede oponerse a esta decisioacuten final desde el momento en el que tenga
a su disposicioacuten la liquidacioacuten (desde el momento en el que se dicte la resolucioacuten
52 MARTIacuteN LOacutePEZ Jorge (diciembre de 2016) La punibilidad del conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria Recuperado de Croacutenica Tributaria Nuacutemero 1632017 (paacuteginas 123 a 145) el diacutea
4 de mayo de 2021 httpscoreacukdownloadpdf132348115pdf
34
final) En este caso tiene la opcioacuten de interponer una reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa o un recurso de reposicioacuten
Por un lado la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa53 es un tipo de recurso
administrativo que existe en el aacutembito tributario Cabe destacar que es una
especialidad respecto al reacutegimen previsto en general en el aacutembito administrativo
en que el recurso ordinario es el recurso de alzada ante el superior jeraacuterquico (el
recurso de reposicioacuten potestativo en caso de actos no reclamables en alzada) En
materia tributaria existe una separacioacuten entre el oacutergano administrativo que dicta el
acto y el oacutergano administrativo que resuelve el recurso interpuesto contra dicho
acto Asiacute pues la funcioacuten de aplicacioacuten de los tributos se ejerceraacute de forma separada
a la funcioacuten de resolucioacuten de las reclamaciones econoacutemico-administrativas Estas
funciones corresponden a oacuterganos separados En este sentido cabe introducir dos
recursos maacutes que son el recurso de alzada ordinario (artiacuteculo 241 de la LGT) y el
recurso de anulacioacuten (artiacuteculo 241 bis de la LGT) El primero puede interponerse
contra las resoluciones de los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y
Locales dictadas en primera instancia (cuando las resoluciones son susceptibles de
recurso de alzada ordinario los interesados pueden optar por interponer
directamente reclamacioacuten econoacutemico-administrativa ante el TEAC en uacutenica
instancia ntildeper saltumograve54) Y el segundo puede interponerse para expulsar de la vida
juriacutedica actos groseramente improcedentes por causas tasadas (su interposicioacuten
suspende el plazo para recurrir en alzada pero no en contencioso-administrativo)
Por otro lado el recurso de reposicioacuten55 es previo a la reclamacioacuten econoacutemico-
administrativa y tiene caraacutecter potestativo es decir contra un acto dictado por la
AT el interesado podraacute interponer el recurso de reposicioacuten ante el oacutergano que dictoacute
el acto recurrido o la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa directamente sin
necesidad de previo recurso de reposicioacuten Si el interesado interpone recurso de
53 Artiacuteculo 1124 de la Ley 392015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Comuacuten de
las Administraciones Puacuteblicas
54 ntildePer saltumograve es una locucimiddotn latina que significa ntildepor saltoograve Se utiliza en casos concretos cuando ya se ha dictado sentencia del juzgado competente de primera instancia A tal efecto los interesados
pueden acudir directamente al maacuteximo tribunal sin pasar por la segunda instancia Con ello el
procedimiento es maacutes raacutepido
55 Artiacuteculos 222 y siguientes de la LGT
35
reposicioacuten no puede interponer reclamacioacuten econoacutemico-administrativa hasta la
resolucioacuten expresa del recurso de reposicioacuten o hasta que pueda considerarse
desestimado por silencio administrativo Cuando en el plazo establecido para
recurrir (1 mes) el interesado hubiera interpuesto recurso de reposicioacuten y
reclamacioacuten econoacutemico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto se
tramitaraacute el presentado en primer lugar y el segundo se declararaacute inadmisible Como
uacuteltimo inciso cabe decir que hay una excepcioacuten en este tipo de recurso y es el
recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito local En este caso contra los actos de
aplicacioacuten y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho puacuteblico de
las entidades locales en aquellos casos en los que en el municipio correspondiente
no exista oacutergano econoacutemico administrativo el recurso de reposicioacuten es obligatorio
y su resolucioacuten pone fin a la viacutea administrativa siendo recurrible ante los Juzgados
de lo Contencioso-Administrativo56
Una vez se han determinado los extremos que caracterizan el conflicto en la
aplicacioacuten de normas procedo a continuacioacuten con la misma estructura a realizar
el anaacutelisis de la simulacioacuten tributaria en aras de tener el otro elemento a comparar
en este trabajo
56 La informacioacuten referente a la reclamacioacuten econoacutemico-administrativa y al recurso de reposicioacuten
estaacute extraiacuteda de los apuntes propios que elaboreacute yo misma en la asignatura de Derecho Financiero y
Tributario II del tercer curso del Grado en Derecho (curso 2019-2020)
36
4 SIMULACIOacuteN
El artiacuteculo 16 de la LGT regula la simulacioacuten que se puede definir como un acto
juriacutedico mediante el cual se crea una apariencia juriacutedica que sirve bien para encubrir
la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para resaltar la existencia de una realidad
distinta (simulacioacuten relativa) Por lo tanto en la simulacioacuten hay una presencia de
una causa falsa
41 Aspecto subjetivo
En este punto me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues como he dicho
en la obligacioacuten tributaria se distingue el sujeto activo del pasivo y los sujetos son
los mismos en ambas instituciones57 Por un lado el sujeto activo es el ente puacuteblico
(Estado Comunidades Autoacutenomas o Entidades Locales) que establece el tributo y
ejerce las potestades relativas a la aplicacioacuten de los tributos y por otro lado el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquel que soporta la obligacioacuten del
pago en favor del ente puacuteblico receptor
Como he explicado anteriormente el sujeto pasivo es el obligado tributario
(artiacuteculo 35 de la LGT) Ahora bien si bien es cierto que hablo del obligado
tributario en general no todos los sujetos recogidos en el artiacuteculo mencionado son
proclives a llevar a cabo una simulacioacuten En este sentido es importante remarcar
que la simulacioacuten se relaciona con aquellos sujetos que en la relacioacuten tributaria
tienen la responsabilidad de satisfacer su objeto a la AT Por lo tanto aunque
menciono los sujetos pasivos como obligados tributarios de forma geneacuterica en la
simulacioacuten el sujeto pasivo suele ser el contribuyente o el sustituto del
57 Me remito a lo mencionado con anterioridad pues considero que en estos institutos el sujeto activo
es el titular de las potestades que controla el cumplimiento de la obligacioacuten tributaria (que es la AT)
y el sujeto pasivo es el sujeto que ocupa la posicioacuten de deudor en la obligacioacuten tributaria y que puede
realizar comportamientos abusivos
37
contribuyente58 A tal efecto el artiacuteculo 36 de la LGT establece que un sujeto
pasivo o es contribuyente o es sustituto del contribuyente59
42 Aspecto objetivo
La figura de la simulacioacuten se genera cuando bajo la apariencia de un acto o negocio
juriacutedico normal (acto simulado) se oculta otra voluntad distinta (acto disimulado)
que puede ser contraria a la existencia misma del acto o negocio (simulacioacuten
absoluta) o bien el propio de otro tipo de acto o negocio (simulacioacuten relativa) Por
lo tanto la accioacuten del sujeto en la simulacioacuten es crear una apariencia juriacutedica es
decir hay una diferencia entre la causa real y la declarada Con lo cual tiene la
finalidad de ocultar la verdadera realidad En la simulacioacuten no hay un acto o negocio
(es inexistente o fraudulento) porque hay una intencioacuten de engantildeo (hay un falso
acto o negocio)
Dicho esto se distinguen dos clases de simulacioacuten
- Simulacioacuten absoluta conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico pero que en realidad no se ha realizado ninguno
- Simulacioacuten relativa conducta que consiste en aparentar haber realizado un
acto o negocio juriacutedico concreto pero que en realidad se ha realizado otro
totalmente distinto
La caracteriacutestica tiacutepica del acto simulado es la existencia de falsedad en alguno de
sus elementos sustanciales En definitiva en la simulacioacuten se habla de la ocultacioacuten
de la realidad
58 Con ello no quiero decir que los contribuyentes y los sustitutos del contribuyente sean los uacutenicos
obligados tributarios en la simulacioacuten pues la LGT regula maacutes sujetos pero normalmente en este
instituto juriacutedico suelen ser estos dos los obligados tributarios Por lo tanto por lo que respecta al
resto de los sujetos habriacutea que mirar exactamente si pueden participar en este instituto (que no lo
descarto pero es maacutes difiacutecil que se deacute el caso) Dicho esto considero que el obligado tributario que
puede ser proclive a realizar la simulacioacuten es el contribuyente y el sustituto del contribuyente (el
resto de los sujetos tambieacuten pueden ser obligados tributarios en la simulacioacuten pero es maacutes difiacutecil
que se deacute esta situacioacuten)
59 En relacioacuten con esto tambieacuten me remito a lo explicado anteriormente en el apartado del aspecto
subjetivo del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria
38
Aunque en la figura de la simulacioacuten se suele hablar de negocios juriacutedicos no
solamente es posible simular negocios sino tambieacuten otro tipo de actos como por
ejemplo un contrato un pago una relacioacuten de trabajo unas facturas simular que
el domicilio fiscal estaacute en otro paiacutes entre otros
En este aspecto cabe destacar los puntos de conexioacuten regulados en el artiacuteculo 11
de la LGT cuando habla de ntildecriterios de sujecimiddotn a las normas tributariasograve que son
aquellos criterios o puntos de referencia que sirven para determinar la sujecioacuten o no
a imposicioacuten de un hecho imponible concreto realizado60 En este caso se puede
hablar del tema de los ntildeyoutubersograve o de los ntildeinfluencersograve un tema muy
controvertido en la actualidad En este antildeo 2021 algunas de estas personas que han
ganado cantidades elevadas de dinero por hacerse famosas a traveacutes de Internet se
han desplazado al paiacutes andorrano para pagar menos impuestos (S ALONSO
2021)61 En este sentido estas personas pueden estar ubicando su domicilio fiscal
en Andorra mientras viven en una localidad espantildeola De esta forma se ahorran
mucho dinero hablando desde el punto de vista fiscal dado que los impuestos en
Espantildea son maacutes elevados que en Andorra62 En este caso se hablariacutea de una
simulacioacuten pues el obligado tributario estaacute simulando vivir en otro paiacutes para
obtener un beneficio fiscal cuando en realidad sigue desarrollando su vida habitual
en Espantildea
60 Definicioacuten extraiacuteda del manual MARTIacuteNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Joseacute Miguel Derecho
financiero y tributario I 6 edicioacuten Madrid (Espantildea) Editorial Reus 2019 paacutegina 142
61 S ALONSO Nahiara (19 de enero de 2021) iquestPor queacute se van a vivir a Andorra los youtubers
Recuperado de Newtral el diacutea 2 de mayo de 2021 httpswwwnewtralesandorra-youtubers-
impuestos-renta20210119
62 Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido general (IVA general) en Espantildea es de
un 21 mientras que en Andorra es solo de un 45
Respecto al Impuesto de la Renta sobre las Personas Fiacutesicas (IRPF) variacutea dependiendo la renta
obtenida pero aun asiacute en Espantildea puede llegar a ser hasta de un 47 en cambio en Andorra no se
aplica a los salarios inferiores a 24000uacute anuales A partir de los 24000uacute va en concordancia a la
renta no siendo nunca superior a un 10
Y en cuanto al Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general en Espantildea es del 25 mientras que
en Andorra es del 10
39
43 Procedimiento
Cuando la AT detecta la existencia de una simulacioacuten lo declara en el
correspondiente acto de liquidacioacuten sin maacutes traacutemite es decir sin necesidad de
acudir a un procedimiento especial y sin que dicha calificacioacuten produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios Por lo tanto la norma no preveacute un
procedimiento concreto para calificar un acto como simulado pues la uacutenica
exigencia es su afirmacioacuten y prueba en el procedimiento de inspeccioacuten y en su
caso ante los tribunales Normalmente la simulacioacuten se aprecia como consecuencia
de las tareas de comprobacioacuten e investigacioacuten administrativas realizadas por los
oacuterganos de gestioacuten e inspeccioacuten tributaria (MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO 2020)63
En este caso lo que hace la AT es calificar la operacioacuten de acuerdo con su verdadera
naturaleza juriacutedica (de conformidad con el artiacuteculo 13 de la LGT)
Ahora bien en este procedimiento surge un problema que es la dificultad de prueba
porque es muy complicado poder conseguir una prueba directa ya que las partes
que han llevado a cabo el acto juriacutedico simulado tienen la voluntad de ocultar el
mismo Asiacute pues deberaacuten apoyarse las presunciones o las pruebas indiciarias En
el siguiente apartado hago referencia a este problema que ha sido discutido por los
tribunales y se ha pronunciado el TS en algunas ocasiones
44 Consecuencias juriacutedicas
Como en la simulacioacuten se aprecia mala fe y el obligado tributario encubre la
obligacioacuten tributaria principal de pagar el tributo la AT podraacute exigir a eacuteste la
correspondiente cuota tributaria y ademaacutes de los intereses de demora la sancioacuten
pertinente Esta sancioacuten se aplica en base al artiacuteculo 191 de la LGT pues se trata
de una infraccioacuten tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera
resultar de una autoliquidacioacuten En este sentido cuando se aprecia la existencia de
63 Para explicar el procedimiento de la simulacioacuten he tomado como referencia el Trabajo de Fin de
Grado de MUNtildeOZ GARCIacuteA-GASCO Miguel (febrero de 2020) La simulacioacuten en el aacutembito
tributario Recuperado el diacutea 24 de abril de 2021
httpseprintsucmesideprint592621DGDADE20Miguel20MuC3B1oz20GarcC3
ADa20-20Gascopdf
40
un acto o negocio simulado es adecuado que se aplique la sancioacuten pertinente sin
que pueda alegarse la excepcioacuten del artiacuteculo 1792d) de la LGT y asiacute lo defiende
el TS en la Sentencia nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) Pero cabe decir
que esta postura se discutioacute por el mismo TS en el Auto de 20 de noviembre de
2017 (recurso de casacioacuten contencioso-administrativo nordm 31302017) pues
manifestoacute que cada supuesto ha de analizarse de forma concreta con el fin de
matizar si el supuesto en cuestioacuten se trata de un negocio simulado o de un caso en
el que es invocable el artiacuteculo 179 de la LGT64
Dicho esto se entiende que la simulacioacuten es dolosa por naturaleza (Garrido
Abogados 2020)65 En tal sentido el hecho de que se declare la existencia de una
simulacioacuten implica la imposicioacuten de sanciones y asiacute lo establece el mismo TS en
las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Seccioacuten 2ordf) de 21
de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017) y de 22 de octubre de 2020
(recurso nordm 47862018)
Los efectos de la declaracioacuten de simulacioacuten por parte de la AT tiene solo
consecuencias fiscales y por tanto no se extienden del aacutembito fiscal Es decir la
declaracioacuten de simulacioacuten tributaria respecto de los actos afectados no genera ni
efectos civiles ni efectos mercantiles
En este punto surge la cuestioacuten de si la declaracioacuten de una simulacioacuten genera
efectos para terceros El hecho de que la AT declare la existencia de una simulacioacuten
no genera efectos frente a terceros pues uacutenicamente produce efectos respecto a los
sujetos intervinientes lo cual significa que aquellas consecuencias que se
64 Cabe tener en cuenta que el Auto es del antildeo 2017 y la Sentencia es del antildeo 2020 Por lo tanto
debe tomarse en consideracioacuten la Sentencia del TS nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018) por ser la resolucioacuten
maacutes reciente
65 Garrido Abogados (17 de noviembre de 2020) La simulacioacuten es dolosa por naturaleza lo que
impide considerar interpretacioacuten razonable de la norma que excluya la responsabilidad por
infraccioacuten tributaria Recuperado de GARRIDO Abogados el diacutea 8 de mayo de 2021
httpsgarridoessentencia-supremo-la-simulacion-es-dolosa-por-naturaleza-lo-que-impide-
interpretacion-razonable-de-la-norma-que-excluya-responsabilidad-por-infraccion-tributaria
41
produzcan en perjuicio de terceras personas seraacuten invaacutelidas Entendiendo que la
Hacienda Puacuteblica es un tercero no surtiraacuten efectos perjudiciales para la misma
Ademaacutes de lo anterior cabe antildeadir que una posible consecuencia juriacutedica derivada
de la simulacioacuten es la ganancia patrimonial injustificada regulada en el artiacuteculo
391 de la LIRPF En este sentido el artiacuteculo 391 de la LIRPF recoge que
ntildeTendraacuten la consideracioacuten de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente asiacute como la inclusioacuten de deudas
inexistentes en cualquier declaracioacuten por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio o su registro en los libros o registros oficialesograve66 Asiacute se entiende que
si todo enriquecimiento es renta la revelacioacuten de una serie de bienes que no tengan
relacioacuten con la renta declarada y el patrimonio preliminarmente adquirido es un
indicio grave y serio de que se ha ocasionado una ocultacioacuten de rentas (fraude
fiscal) Por ello la norma permite al obligado tributario que pruebe suficientemente
(presuncioacuten iuris tantum) que ha sido titular de dichos bienes desde una fecha previa
a la del periodo de prescripcioacuten (por ejemplo que demuestre que se trata de una
adquisicioacuten gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) Ahora
bien el artiacuteculo 392 de la LIRPF establece que si se entiende que se estaacute ante un
supuesto de ganancia patrimonial no justificada se determinaraacute que se trata de una
comisioacuten de una infraccioacuten tributaria muy grave que seraacute sancionada con una multa
pecuniaria proporcional del 150 del importe de la base de la sancioacuten A tal efecto
este segundo apartado de este precepto legal parece limitar la facultad de prueba en
contra que tiene otorgada el obligado tributario dado que se entiende que el hecho
de descubrir ganancias patrimoniales no justificadas implica una grave infraccioacuten
del principio de capacidad econoacutemica (Mibufetecom 2018)67 Esta contradiccioacuten
en el mismo artiacuteculo ha generado discusiones68 Por ello tras un extenso y complejo
66 Paacuterrafo 1 del apartado 1 del artiacuteculo 39 de la LIRPF 67 Mibufetecom (18 de abril de 2018) Las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF
Recuperado de ASESORLEX el diacutea 30 de marzo de 2021 httpswwwasesorlexcomblog555-las-
ganancias-patrimoniales-no-justificadas-en-el-irpfhtml 68 La informacioacuten referente a las ganancias patrimoniales injustificadas estaacute extraiacuteda de los apuntes
propios que elaboreacute yo misma en la asignatura del Impuesto de la Renta de las Personas Fiacutesicas y el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones del primer semestre del cuarto curso del Grado en Derecho
(curso 2020-2021)
42
debate se ha publicado en el Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales (Congreso
de los Diputados Serie A Proyectos de Ley nuacutemero 33-2 de 15 de enero de 2021)
una serie de enmiendas al Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha
contra el fraude fiscal de transposicioacuten de la Directiva (UE) 20161164 del
Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las
praacutecticas de elusioacuten fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del
mercado interior de modificacioacuten de diversas normas tributarias y en materia
de regulacioacuten del juego (Congreso de los Diputados 2021)69 entre las cuales
destacan las referentes al artiacuteculo 392 de la LIRPF En este sentido todos los
partidos poliacuteticos que se pronuncian al respecto proponen la derogacioacuten del
apartado 2 del artiacuteculo 39 de la LIRPF justificando que es llamativo que el
Proyecto de Ley no diga nada respecto del reacutegimen de las ganancias patrimoniales
no justificadas y de las multas pecuniarias variables en el aacutembito del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fiacutesicas excepto uno que plantea una modificacioacuten parcial
de dicho precepto70
Por uacuteltimo otra posible consecuencia juriacutedica derivada de la simulacioacuten es la
defraudacioacuten tributaria que es el delito que se comete contra la Hacienda Puacuteblica
69 Congreso de los Diputados (15 de enero de 2021) Enmiendas e iacutendice de enmiendas al
articulado Proyecto de Ley de medidas de prevencioacuten y lucha contra el fraude fiscal Recuperado
del Boletiacuten Oficial de las Cortes Generales Congreso de los Diputados el diacutea 30 de marzo de 2021
httpswwwcongresoespublic_oficialesL14CONGBOCGABOCG-14-A-33-2PDF
70 Este partido poliacutetico plantea una modificacioacuten parcial del artiacuteculo 392 de la LIRPF quedando
redactado de la siguiente manera ntilde2 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integraraacuten en la base liquidable general del periacuteodo impositivo maacutes
antiguo entre los no prescritos la tenencia declaracioacuten o adquisicioacuten de bienes o derechos respecto
de los que no se hubiera cumplido antes de que la Administracioacuten Tributaria le haya notificado el
inicio de actuaciones de comprobacioacuten o investigacioacuten tendentes a la determinacioacuten de las deudas
tributarias objeto de la regularizacioacuten o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido antes de que el Ministerio Fiscal el Abogado del Estado o el representante procesal de
la Administracioacuten autonoacutemica foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra
aquel dirigida o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccioacuten realicen actuaciones que
le permitan tener conocimiento formal de la iniciacioacuten de diligencias con la obligacioacuten de
informacioacuten a que se refiere la disposicioacuten adicional decimoctava de la Ley 582003 de 17 de
diciembre General Tributaria
El plazo para retrotraer la consecuencia del paacuterrafo anterior se limita a los uacuteltimos 10 antildeos
contados desde el periacuteodo impositivo maacutes antiguo entre los no prescritos
No obstante no resultaraacute de aplicacioacuten lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas o bien con
rentas obtenidas en periacuteodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condicioacuten de
contribuyente por este Impuestoograve
43
estatal autonoacutemica foral o local cuando por accioacuten u omisioacuten se elude el pago de
tributos obteniendo asiacute indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales de manera incorrecta (Fundacioacuten Wolters Kluwer)71 Desde un punto de
vista muy teacutecnico la defraudacioacuten tributaria es lo que ocurre en el CP pues se
regula en el artiacuteculo 305 del CP Por lo tanto y a modo de conclusioacuten la
defraudacioacuten tributaria desde el punto de vista fiscal se diferencia del fraude fiscal
(son conceptos distintos) Dicho esto se puede decir que toda defraudacioacuten
tributaria es fraude fiscal pero no todo fraude fiscal es defraudacioacuten tributaria ya
que todo el fraude fiscal no se soluciona mediante el CP
45 Recursos del obligado tributario
Una vez que la AT haya declarado directamente en el acto de liquidacioacuten la
existencia de la simulacioacuten de forma expresa y motivada el obligado tributario
puede recurrir posteriormente la declaracioacuten de dicha simulacioacuten impugnando la
liquidacioacuten En este caso el obligado tributario tiene la opcioacuten de impugnar la
liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o mediante un
recurso de reposicioacuten Por lo que respecta a estos medios de impugnacioacuten me
remito a lo explicado en el apartado de ntilderecursos del obligado tributarioograve en el
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria pues son los mismos Tambieacuten me
remito a lo que he explicado respecto del recurso de alzada ordinario del recurso
de anulacioacuten y de la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local
Tras el anaacutelisis separado y pormenorizado de las dos instituciones objeto de estudio
de este trabajo procedo a continuacioacuten a destacar los elementos comparativos y
diferenciadores entre los mismos
71 Fundacioacuten Wolters Kluwer (sf) Delito de defraudacioacuten tributaria Recuperado de Guiacuteas
Juriacutedicas Wolters Kluwer el diacutea 19 de febrero de 2021
httpsguiasjuridicaswolterskluweresContentDocumentoaspxparams=H4sIAAAAAAAEAMt
MSbF1jTAAASNjQwsDtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt-
ckhlQaptWmJOcSoAV0D2DDUAAAA=WKE
44
5 ELEMENTOS COMPARATIVOS Y DIFERENCIADORES ENTRE
AMBAS INSTITUCIONES
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria y la simulacioacuten son claacuteusulas
generales antifraude o antiabuso es decir son normas que permiten a la AT
recalificar determinados actos o negocios juriacutedicos o exigir el pago de un tributo
que se ha evitado mediante actos simulados Ahora bien son figuras que pese a
tener similitudes en cuanto a su finalidad son diferentes porque ambas se mueven
en planos distintos
51 Aspecto subjetivo
En el aspecto subjetivo como he expresado anteriormente ambas instituciones
tienen los mismos sujetos pues se distingue el sujeto activo del pasivo El sujeto
activo es el ente puacuteblico que reclama el pago de la obligacioacuten tributaria (es decir
es el ente puacuteblico receptor de la obligacioacuten tributaria) En este sentido en el aacutembito
estatal el sujeto activo es la AEAT en el aacutembito autonoacutemico la Administracioacuten de
la Comunidad Autoacutenoma correspondiente y en el aacutembito local la Administracioacuten
Local correspondiente de caraacutecter territorial o institucional Por el contrario el
sujeto pasivo es el obligado tributario es decir aquella persona que estaacute obligada
al pago del tributo De acuerdo con la LGT un sujeto pasivo o es contribuyente o
es sustituto del contribuyente Ahora bien tambieacuten enumera una serie de sujetos
que considera como obligados tributarios Aun asiacute cabe decir que habitualmente
el obligado tributario que suele intervenir en la mayoriacutea de estos casos tanto en el
conflicto en la aplicacioacuten de normas como en la simulacioacuten es el contribuyente o
el sustituto del contribuyente
52 Aspecto objetivo
El conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria trata de eludir una norma
tributaria especiacutefica (ley defraudada) mediante la realizacioacuten de un acto que se
ampara en una ley de cobertura obteniendo asiacute un resultado contrario al
45
ordenamiento juriacutedico En cambio la simulacioacuten trata de evitar el pago de los
impuestos violando asiacute la ley mediante la creacioacuten de una apariencia juriacutedica que
sirve bien para encubrir la realidad (simulacioacuten absoluta) o bien para poner de
relieve la existencia de una realidad distinta que nos lleva a una ocultacioacuten de
riqueza (simulacioacuten relativa)72 Por lo tanto la intencioacuten del sujeto es distinta en
ambas instituciones pues en el conflicto en la aplicacioacuten de normas se ampara en
una norma de cobertura para ocultar la norma defraudada y eludir asiacute el pago de
los impuestos En cambio en la simulacioacuten el sujeto crea una apariencia juriacutedica
para ocultar la verdadera realidad con el fin de evadir impuestos y obtener asiacute una
reduccioacuten de la carga fiscal
En la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-Administrativo
Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014) el TS distingue
claramente la figura del fraude de ley de la figura de la simulacioacuten pues de entrada
ni el TEAC ni la Inspeccioacuten tributaria califican los hechos como fraude de ley ni
como simulacioacuten sino que deducen la existencia de una apariencia El TS considera
en este supuesto concreto que se trata de una simulacioacuten pues entiende en su
fundamento de derecho cuarto que ntildeLa confirmacioacuten de la existencia de simulacioacuten
impide entender que estamos en presencia de un fraude de ley que exige con
caraacutecter general la existencia de dos normas una de cobertura y otra defraudada
y un negocio que es liacutecito desde el punto de vista de las normas sustantivas Aquiacute
el problema no es este razoacuten por la que hemos de desestimar los motivos aducidos
por la recurrente para refutar el acto combatido esgrimiendo la falta de
procedimiento previo en el que se decrete la existencia de fraude (eacute) pues no es
necesario en el caso de simulacioacutenograve73
Dicho esto es importante mencionar que en la praacutectica se declara poco la figura del
conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria de hecho solo se puede destacar
72 Considero importante hacer una breve diferenciacioacuten entre el conflicto en la aplicacioacuten de normas
y la simulacioacuten relativa pues son dos figuras que pueden generar confusioacuten En el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se utiliza de forma inapropiada el Derecho con el fin de reducir o evitar el
pago de impuestos (se dice una realidad a la AT pero se estaacute utilizando el Derecho de forma
artificiosa) Ahora bien en la simulacioacuten relativa se oculta a la AT la capacidad econoacutemica para
obtener una reduccioacuten de la carga fiscal
73 Fundamento de derecho cuarto de la Sentencia del TS nordm 17402016 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 14 de abril de 2016 (recurso nordm 31532014)
46
un Informe importante (Informe de la Comisioacuten consultiva sobre conflicto en la
aplicacioacuten de la norma Conflicto nordm 1 publicado en septiembre de 2018) Sin
embargo es habitual la declaracioacuten de simulaciones Por ello se puede decir que el
artiacuteculo 15 de la LGT tiene una baja efectividad pues apenas estaacute funcionando
en cambio el artiacuteculo 16 de la LGT tiene gran efectividad dado que la simulacioacuten
se declara en la mayoriacutea de los casos Para justificar esto simplemente hay que
acudir a la jurisprudencia Por ejemplo desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta
la actualidad hay numerosas sentencias en las cuales se declara la existencia de
simulacioacuten tributaria como las Sentencias del TS nordm 1922020 de 13 de febrero74
nordm 11872020 de 21 de septiembre de 202075 nordm 13162020 de 15 de octubre de
202076 y nordm 1352021 de 4 de febrero de 202177 entre otras (cabe destacar que
en estas sentencias ya se ha declarado la simulacioacuten y se discute el tema referente
a las infracciones) Ahora bien por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de
normas desde el mes de enero del antildeo 2020 hasta la actualidad no he encontrado
jurisprudencia en la que se declare esta figura aunque siacute he encontrado una
sentencia que explica cuaacutendo se entiende que hay conflicto en la aplicacioacuten de la
norma tributaria (simplemente se limita a citar el artiacuteculo 15 de la LGT y hacer un
pequentildeo comentario respecto al mismo ademaacutes de diferenciarlo de las figuras
reguladas en los artiacuteculos 13 y 16 de la LGT) esta es la Sentencia del TS nordm
9042020 de 2 de julio de 202078
Con esto se puede concluir que la simulacioacuten es una figura que se da maacutes en la
praacutectica y que a fin de cuentas es un instituto conflictivo porque estaacute originando
una continua disputa entre la AT y el obligado tributario En cambio parece que el
74 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1922020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 13 de febrero de 2020 (recurso nordm 32852018)
75 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 11872020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm 31302017)
76 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 13162020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm 43282018)
77 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 1352021 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 4 de julio de 2021 (recurso nordm 31302017)
78 Sentencia del Tribunal Supremo nordm 9042020 (Sala de lo Contencioso-Administrativo Seccioacuten
2ordf) de 2 de julio de 2020 (recurso nordm 14292018)
47
conflicto en la aplicacioacuten de normas no se da tanto en la praacutectica (esto podriacutea
deberse al procedimiento especiacutefico que se sigue para que se proceda a su
declaracioacuten)
53 Procedimiento
Ambos tipos se siguen en diferentes procedimientos pues cuando la AT detecta la
existencia de una simulacioacuten lo declara en el correspondiente acto de liquidacioacuten
sin maacutes traacutemite ahora bien cuando detecta la existencia de un conflicto en la
aplicacioacuten de la norma tributaria se requiere un procedimiento especial para su
declaracioacuten (es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva de
conformidad con el artiacuteculo 159 de la LGT) He investigado mucho en este punto
pues me parece interesante saber por queacute se es tan precavido y cauteloso para
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas y no para declarar la simulacioacuten
No he encontrado informacioacuten al respecto pero tras el estudio que he llevado a cabo
en este trabajo considero que es baacutesicamente porque en la simulacioacuten es clara la
intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
Entiendo que esto es asiacute porque en la simulacioacuten hay una intencioacuten evidente por
parte de los sujetos de aparentar algo que no es de tal manera que se trata de una
falsa realidad En cambio en el conflicto en la aplicacioacuten de normas siacute que es cierto
que el sujeto se acoge a una norma que ha sido dictada con distinta finalidad (norma
de cobertura) para ocultar la norma defraudada pero la ley exige que concurran
actos que sean notoriamente artificiosos o impropios y que no generen efectos
juriacutedicos o econoacutemicos relevantes lo cual implica que habraacute de analizarse cada
supuesto en concreto para ver si se aprecian o no estos comportamientos En este
uacuteltimo caso cabe tener en consideracioacuten la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) dado que el conflicto en la aplicacioacuten de normas estaacute
tan cercano a esta figura que es difiacutecil diferenciarlos Por eso a veces la AT procede
a declarar maacutes simulaciones que conflictos en la aplicacioacuten de normas pues la
simulacioacuten tributaria parece una figura maacutes clara Con esto se puede concluir que
para declarar la existencia de un conflicto en la aplicacioacuten de normas se requiere un
estudio y anaacutelisis mayor respecto a la simulacioacuten
48
54 Consecuencias juriacutedicas
Los efectos juriacutedicos que derivan de la declaracioacuten de ambas instituciones son
distintos Por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria se
exige el tributo aplicando la norma que se ha defraudado o suprimiendo las ventajas
fiscales obtenidas liquidaacutendose ademaacutes los intereses de demora En este sentido el
artiacuteculo 206 bis de la LGT recoge la posibilidad de sancionar determinados actos
de elusioacuten tributaria aunque es poco efectivo en la praacutectica En cambio respecto a
la simulacioacuten se exige la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses
de demora y la sancioacuten pertinente (en este uacuteltimo aspecto se atenderaacute a lo estipulado
en el Tiacutetulo IV de la LGT)79
Ahora bien en ambos casos las consecuencias juriacutedicas se generan respecto a los
sujetos intervinientes y no respecto a terceros
55 Recursos del obligado tributario
Como he expresado anteriormente el obligado tributario dispone de los mismos
recursos para impugnar ambas instituciones A tal efecto tiene la opcioacuten de
impugnar la liquidacioacuten mediante una reclamacioacuten econoacutemico-administrativa o
mediante un recurso de reposicioacuten Tambieacuten cabe el recurso de alzada ordinario el
recurso de anulacioacuten y la excepcioacuten del recurso de reposicioacuten tributario en el aacutembito
local (habraacute que atender a cada caso en concreto)
79 El Tiacutetulo IV de la LGT regula de modo autoacutenomo la potestad sancionadora
49
6 CONCLUSIOacuteN
Uno de los principales problemas en la situacioacuten actual de la economiacutea espantildeola es
el fraude fiscal mediante el cual el obligado tributario esquiva su deber de
contribuir a la AT con el fin de obtener un ahorro fiscal Este tipo de
comportamiento repercute negativamente en la recaudacioacuten tributaria que es
necesaria para la financiacioacuten de los gastos puacuteblicos
Por lo tanto el fraude fiscal estaacute vinculado con el incumplimiento del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Esto implica que cuando el
obligado tributario lleva a cabo una serie de comportamientos elusivos o evasivos
no estaacute atentando solo contra la AT sino tambieacuten contra el deber de contribuir pues
lo estaacute evitando A tal efecto el hecho de que el obligado tributario defraude a la
Hacienda Puacuteblica supone un perjuicio para todos dado que esta conducta implica
dejar de contribuir en el sostenimiento de los gastos puacuteblicos que a todos los
ciudadanos corresponde sufragar
Por ese motivo el legislador espaparaol ha regulado en la LGT las llamadas ntildeclsectusulas
generales antifraudeograve mediante las cuales se combate el fraude fiscal Dichas
claacuteusulas se regulan en los artiacuteculos 13 15 y 16 de la LGT
Tras haberme centrado en este trabajo en el estudio y desarrollo de las dos
instituciones reguladas en los artiacuteculos 15 y 16 de la LGT referentes al conflicto
en la aplicacioacuten de la norma tributaria y a la simulacioacuten puedo concluir que son
normas generales antifraude o antiabuso que a pesar de tener similitudes en cuanto
a su finalidad son figuras distintas pues ambas se mueven en planos diferentes
En este sentido por lo que respecta al conflicto en la aplicacioacuten de normas el
obligado tributario utiliza una norma de cobertura mientras evita la norma
defraudada porque busca un ahorro fiscal mediante la elusioacuten de impuestos Se
entiende que existe un conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando los
comportamientos realizados son ntildenotoriamente artificiosos o impropiosograve y ntildeno
resultan efectos jursup2dicos o econmiddotmicos relevantesograve Pero en este sentido ni la
jurisprudencia ni la doctrina se han pronunciado al respecto para definir estas
expresiones de forma abstracta lo cual significa que no hay unos conceptos claros
50
en este aspecto y ello implica que en la praacutectica sea maacutes complicado declarar la
figura del conflicto en la aplicacioacuten de la norma tributaria Aun asiacute para que se
declare la existencia de este instituto juriacutedico se requiere de un procedimiento
especial pues es necesario el previo informe favorable de la Comisioacuten consultiva
y la declaracioacuten de esta figura puede implicar la imposicioacuten de una sancioacuten que se
regula en el artiacuteculo 206 bis de la LGT Ahora bien este artiacuteculo auacuten no se ha
llegado a aplicar en la praacutectica dado que de su redaccioacuten se extrae la idea de que
existiraacute infraccioacuten por conflicto en la aplicacioacuten de normas cuando se acredite la
existencia de una igualdad sustancial entre el supuesto en cuestioacuten y el caso (o
casos) en el que se haya establecido un criterio administrativo Y aquiacute hay una
circunstancia faacutectica muy interesante porque desde el antildeo 2018 hasta la actualidad
ese criterio administrativo solo ha dado lugar a un uacutenico informe muy extenso Esto
implica que haya una carencia de criterio administrativo y por ello se entiende que
hay que acudir al precedente administrativo para saber si la Administracioacuten Puacuteblica
se ha pronunciado al menos dos veces en un caso parecido y de la misma manera
Con esto se da a entender que el artiacuteculo 206 bis de la LGT funciona muy mal y
este mal funcionamiento se puede deber a la redaccioacuten del artiacuteculo pues parece
poco clara la sancioacuten por infraccioacuten en los supuestos de conflicto en la aplicacioacuten
de normas
Ahora bien por lo que respecta a la simulacioacuten el obligado tributario crea una
apariencia juriacutedica bien para ocultar la realidad o bien para resaltar una realidad
distinta porque busca la reduccioacuten de la carga fiscal mediante la evasioacuten de
impuestos Por lo tanto se habla en este caso de una ocultacioacuten de la realidad Se
entiende que en la simulacioacuten la intencioacuten de defraudar es clara pues se aprecia
mala fe dado que el obligado tributario encubre la obligacioacuten tributaria principal
de pagar el tributo Por ello esta figura se declara en el correspondiente acto de
liquidacioacuten sin maacutes traacutemite La declaracioacuten de esta figura implica la exigencia de
la correspondiente cuota tributaria ademaacutes de los intereses de demora y la sancioacuten
pertinente Asimismo el hecho de que se determine la existencia de una simulacioacuten
solo conlleva consecuencias fiscales lo cual significa que no se extienden del
aacutembito fiscal
51
Dicho esto el aspecto principal a destacar entre ambas instituciones es que la
simulacioacuten siempre tiende a declararse pero el conflicto en la aplicacioacuten de normas
no En este sentido se puede entender que la AT es maacutes cautelosa a la hora de
declarar el conflicto en la aplicacioacuten de normas porque se requiere una mayor
investigacioacuten para proceder a su declaracioacuten Esto es asiacute porque el conflicto en la
aplicacioacuten de normas se acerca mucho a la figura de la economiacutea de opcioacuten (figura
en la que no media ilicitud) Por lo tanto el hecho de que en la simulacioacuten sea clara
la intencioacuten de defraudar a la AT y en el conflicto en la aplicacioacuten de normas no
implica que en la praacutectica la AT declare maacutes simulaciones que conflictos en la
aplicacioacuten de normas
Como uacuteltimo apunte quiero remarcar que en Espantildea las cifras y estadiacutesticas
referentes al fraude fiscal y a la economiacutea sumergida son preocupantes pues se ha
llegado a demostrar que el deacuteficit puacuteblico podriacutea llegar a desaparecer con el simple
hecho de que los obligados tributarios pagaran a la AT todas las cantidades
defraudadas
En definitiva el fraude fiscal es un problema que se estaacute extendiendo cada vez maacutes
en el Estado espantildeol Por ello es muy importante que los obligados tributarios
cumplan con el deber de contribuir pues de esta forma se colabora en la
recaudacioacuten tributaria que es necesaria para sufragar los gastos puacuteblicos A fin de
cuentas es esencial el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
obligados tributarios para reducir el fraude fiscal
52
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- Ley 411964 de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario
- Ley 251995 de 20 de julio de modificacioacuten parcial de la Ley General
Tributaria
- Ley 11998 de 26 de febrero de Derechos y Garantiacuteas de los
Contribuyentes
- Ley 582003 de 17 de diciembre General Tributaria
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Personas Fiacutesicas y de modificacioacuten parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
- Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude
fiscal
- Ley 72012 de 29 de octubre de modificacioacuten de la normativa tributaria y
presupuestaria y de adecuacioacuten de la normativa financiera para la
intensificacioacuten de las actuaciones en la prevencioacuten y lucha contra el fraude
- Ley 342015 de 21 de septiembre de modificacioacuten parcial de la Ley
582003 de 17 de diciembre General Tributaria
- Real Decreto-ley 122012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccioacuten del deacuteficit
puacuteblico
- Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Coacutedigo Civil
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 21 de septiembre de 2020 (recurso nordm
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 15 de octubre de 2020 (recurso nordm
43282018)
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Administrativo Seccioacuten 2ordf) de 22 de octubre de 2020 (recurso nordm
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