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  Material recopilado por el Departamento de Soporte Técnico del Instituto de Desarrollo Profesional del CCPEL 1 DECLARACION DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA DNA 11. EL DICTAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SOBRE L OS ESTADOS FINANCIEROS  ANTECEDENTES Hace veinte años, en septiembre de 1974, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela emitió la Publicación Técnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Público como disposición normativa de la actuación del contador público venezolano en ejercicio independiente de la profesión. Dicha disposición normativa acogió los concept os establecidos por el Instituto  Americano de Contadores Públicos sobre la forma estándar del informe de auditoria en vigencia desde la década de los años treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminología en 1948, utilizada también en la mayoría, sino en todos los países del hem isferio occidental. La promulgaci6n en los Estados Unidos de la Declaración de Normas de Auditoria No. 58, más conocida como SAS 58 en abril de 1988, cambió sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por más de cuarenta años en ese país. Muchos años han transcurrido desde la promulgación en Venezuela de la Publicación Técnica Número 4 y en todo ese tiempo nuestra profesión ha experimentado grandes cambios por ser una profesión muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinámico y cambiante. Es por esa razón que hemos revisado nuestra práctica a fin de mantenernos al ritmo de esos cambios y de las tendencias modernas de la profesión que practicamos. La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no está inspirada solamente en el SAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta también la Norma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados Financieros' emitida por la Federación Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela el 23 de agosto de 1992. Esta Declaración fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to. Congreso Venezolano de Contaduría Pública realizado en la ciudad de Valencia los días 21 y 22 de noviembre de 1992 y aceptada en la sesión plenaria y remitida al Comité de Procedimientos y Normas de  Auditoria el cual incorporó al proyecto original de declaración, las sugerencias y modificaciones que se consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron con posterioridad a dicho Congreso. RESUMEN Esta Declaración de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del auditor y sustituye la publicación Técnica No. 4 'El Dictamen del Contador Público'. Los aspectos más importantes de esta Declaración son los siguientes: 1. La nueva forma de dictamen:

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DECLARACION DE NORMAS YPROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

DNA 11. EL DICTAMEN DELCONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTESOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

ANTECEDENTES

Hace veinte años, en septiembre de 1974, la Federación de Colegios de Contadores Públicos deVenezuela emitió la Publicación Técnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Público comodisposición normativa de la actuación del contador público venezolano en ejercicio independiente dela profesión. Dicha disposición normativa acogió los conceptos establecidos por el Instituto

Americano de Contadores Públicos sobre la forma estándar del informe de auditoria en vigenciadesde la década de los años treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminología en 1948,utilizada también en la mayoría, sino en todos los países del hemisferio occidental. La promulgaci6nen los Estados Unidos de la Declaración de Normas de Auditoria No. 58, más conocida como SAS58 en abril de 1988, cambió sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por más decuarenta años en ese país.

Muchos años han transcurrido desde la promulgación en Venezuela de la Publicación TécnicaNúmero 4 y en todo ese tiempo nuestra profesión ha experimentado grandes cambios por ser unaprofesión muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinámico y cambiante.

Es por esa razón que hemos revisado nuestra práctica a fin de mantenernos al ritmo de esos

cambios y de las tendencias modernas de la profesión que practicamos.La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no está inspirada solamente en elSAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta también laNorma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados Financieros'emitida por la Federación Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaración dePrincipios de Contabilidad Número 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicosde Venezuela el 23 de agosto de 1992.

Esta Declaración fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to. CongresoVenezolano de Contaduría Pública realizado en la ciudad de Valencia los días 21 y 22 de noviembrede 1992 y aceptada en la sesión plenaria y remitida al Comité de Procedimientos y Normas de

Auditoria el cual incorporó al proyecto original de declaración, las sugerencias y modificaciones quese consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron conposterioridad a dicho Congreso.

RESUMEN

Esta Declaración de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del auditor ysustituye la publicación Técnica No. 4 'El Dictamen del Contador Público'. Los aspectos másimportantes de esta Declaración son los siguientes:

1. La nueva forma de dictamen:

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 (a) Establece de manera explícita la diferencia entre la responsabilidad de la gerencia por

la preparación de los estados financieros y la responsabilidad del auditor para expresar una opiniónsobre los mismos basado en su auditoria,

(b) Incorpora un párrafo con la explicación de lo que es unaAuditoria.

(c) Modifica la segunda norma de auditoria referente al dictamen del auditor enrelación con el principio de consistencia.

(d) Cambia la forma de informar sobre la existencia de incertidumbres, eliminando laopinión con salvedad del tipo sujeto a' ante esas situaciones.

2. Se establece una forma de dictamen para cubrir estados financieros preparados conforme a loestablecido en la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10), referente a estadosfinancieros actualizados por efectos de la inflación.

3. Se incorporan asuntos no cubiertos por la Publicación Técnica No. 4, tales como:

- Opinión basada en parte en el examen de otro Auditor.

- Énfasis sobre determinado asunto.

- Dictamen sobre Información Suplementaria a los Estados Financieros Básicos,

- Dictamen sobre Elementos o Partidas específicas de los Estados Financieros.- Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentariosrelacionados con Estados Financiero Auditados.

- Se amplían los conceptos en situaciones cuando es necesario emitir una opinión consalvedad 'excepto por'.

- Se modifica -sustancialmente el párrafo 2.9 de la Publicación Técnica No. 4 referente aopiniones parciales.

- Se establecen normas para dictaminar sobre estados financieras comparativos.

- Se establecen normas para dictaminar los estados financieros de las empresas reguladas porleyes especiales.

A lo largo de esta Declaración se usarán con el mismo significado lassiguientes expresiones:

1) Contador Público Independiente y Auditor.

2) Informe de Auditoria y Dictamen.

3) Estado de Resultados y Estado de Ganancias y Pérdidas.

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EL DICTAMEN DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOSFINANCIEROS

INTRODUCCION

1. Definiciones

(a) la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación comoprofesional independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha examinado;es lo que se conoce como el 'informe de auditoria' o 'dictamen'. Este concepto está plasmado en lacuarta y quinta normas relativas al informe, que establecen lo siguiente:

El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financierostomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo casodeben indicarse las razones para dicha abstención.

En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con algunos estadosfinancieros, el contador' público debe expresar, de manera clara 9 inequívoca, la naturaleza de surelación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el contadorpúblico debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado deresponsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume,

(b) El dictamen de auditoria es el documento que describe la naturaleza y alcance del examen delos estados financieros de una entidad y presenta la opinión del contador público independiente

(auditor) sobre los estados financieros que ha examinado.(c) Constituye la evaluación por el contador público independiente (auditor) de los estadosfinancieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia losusuarios de esos estados financieros (1).

(d) Es el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones:

- Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas deauditoria de aceptación general.

- Mediante la aplicación de juicio y experiencia.

- Haciendo una evaluación del riesgo profesional.

(e) Es el producto terminado del trabajo del contador público independiente (auditor) en unexamen de estados financieros.

2. Aplicabilidad

(a) Esta Norma aplica al informe (dictamen) del contador público independiente (auditor) emitidoen relación con el examen de estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, elresultado de operaciones y el movimiento del efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad de

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aceptación general. La misma distingue los distintos tipos de informe, describe las circunstancias enlas que cada uno debe emitirse, y provee ejemplos de informes.

(b) Esta Norma no aplica a los estados financieros sin auditoria, ni para los trabajos de revisiónlimitada o compilación de estados financieros según las Normas Sobre Servicios EspecialesPrestados por Contadores Públicos, No. 1, Preparación y Revisión Limitada de Estados Financieros.

(c) Esta Norma sustituye la Publicación Técnica No. 4, emitida en septiembre de 1974 y, enconsecuencia, establece una nueva forma para el informe (dictamen) estándar del auditor.Asimismo, modifica la segunda norma relativa al informe de auditoria, párrafo 3.3.2, contenida en laPublicación Técnica No. 1, emitida en septiembre de 1974, la cual queda redactada en la formasiguiente:

'El informe debe Identificar las circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados

de manera consistente en el período corriente en relación con el período anterior'.ASPECTOS GENERALES

3. El dictamen del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, entodos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad, los resultados de susoperaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general. Esta conclusión se expresa solamente cuando el auditor se ha formado unaopinión sobre la base de la auditoria efectuada de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral.

A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la compañía es

responsable de los estados financieros de ésta (incluyendo las correspondientes notas) y lainformación suplementaria (si es que existe). Aún cuando el auditor prepare los estados financieros,la gerencia de la compañía debe estar de acuerdo en aceptar esa responsabilidad.

4. Para propósitos de esta norma, una auditoria se define como un examen de los estadosfinancieros desarrollado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general que estabanvigentes para la fecha en la que se realizó la auditoria. En algunos casos, ciertos organismosoficiales podrían prescribir sistemas de información aplicables a entidades que funcionan bajo su

 jurisdicción, en cuyo caso, los auditores de esas entidades deben considerar esos requerimientos.

5. En todos los casos en que el nombre del auditor esté asociado con los estados financieros, elauditor debe expresar, de manera clara, la naturaleza de su relación con esos estados financieros.

6. La justificación para la expresión de una opinión por parte del auditor descansa en el hechode que la auditoria fue realizada de conformidad con normas de auditoria de aceptación general ysobre sus hallazgos y conclusiones. Las normas de auditoria de aceptación general incluyen lascuatro normas del informe según están establecidas en la Publicación Técnica No. 1 de laFederación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela titulada 'Normas de Auditoria deAceptación General', en sus párrafos 3.3.1 a 3.3.5. Esta Norma establece principalmente lafraseología en el dictamen del auditor en relación con la cuarta norma del informe contenida en lamisma, con la modificación que se indica en el párrafo 7.

7. La cuarta norma del informe requiere que el dictamen del auditor debe contener la expresiónde una opinión sobre los estados financieros 'considerados en conjunto', o una declaración de que

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una opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben explicarse las razones para no emitir unaopinión (véase el párrafo 80). La referencia en esta norma de auditoria a los estados financieros

considerados en conjunto' se aplica no solamente a los estados financieros del período corriente,sino también a los del período o períodos anteriores que se presenten sobre una base comparativacon los del periodo corriente (párrafos 94 al 98).

8. El objetivo de la cuarta norma del informe es evitar erróneas interpretaciones acerca delgrado de responsabilidad que asume el auditor cuando su nombre está asociado con los estadosfinancieros, la referencia que se hace en dicha Norma a los estados financieros 'considerados enconjunto', se aplica igualmente a un juego completo de estados financieros o a un solo estadofinanciero (por ejemplo, al balance general) para uno o varios períodos. El auditor puede expresaruna opinión sin salvedad sobre uno de los estados financieros y expresar una opinión con salvedad,una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los otros estados financieros, si las circunstanciaslo requieren.

9. El dictamen del auditor generalmente se emite en relación con los siguientes estadosfinancieros básicos de una entidad:

- Balance general.

- Estado de resultados.

- Estado de movimiento de las cuentas de patrimonio.

- Estado de flujo del efectivo.

Cada uno de los estados financieros que han sido examinados deben se específicamenteidentificados en el párrafo introductorio del dictamen (véase párrafo 11).

EL DICTAMEN ESTANDAR DE AUDITORIA

Estructura del Dictamen

10. El dictamen estándar de auditoria establece que los estados financieros presentanrazonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad a unafecha determinada, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo durante undeterminado periodo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Estaconclusión debe expresarse solamente cuando el auditor se ha formado tal opinión sobre la base de

una auditoria desarrollada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general.11. El dictamen estándar de auditoria; (a) identifica los estados financieros que han sidoexaminados; (b) describe la naturaleza de una auditoria; y (c) expresa la opinión del auditor sobre losestados financieros que ha examinado. El mismo se compone de tres partes y siete elementosbásicos.

Primera parte -

(a) El título 'Dictamen del (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)'. Este título debeomitirse si el contador público no es independiente,

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(b) Destinatario.Segunda parte -

(c) Un párrafo introductorio en el cual -1. Se declara que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.

2. Se hace una declaración de que los estados financieros examinados son responsabilidad dela gerencia de la entidad y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre esosestados financieros como resultado de su auditoria(1).

(d) Un segundo párrafo referente de que el examen fue realizado de acuerdo con normas deauditoria de aceptación general.

1. Se hace una declaración de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoriade aceptación general.

2. Se explica que las normas de auditoria de aceptación general requieren que el auditorplanifique y desarrolle la auditoria para obtener una seguridad razonable acerca de si los estadosfinancieros están libres de errores o falsedades importantes, dentro del contexto de la materialidad oimportancia relativa.

3. Se declara que una auditoria incluye -

Un examen, a base de pruebas, de las evidencias que soportan las cifras y revelaciones en losestados financieros.

Una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones de la gerencia.

Una evaluación de la presentación de los estados financieros comoun todo.

4. Una aclaración por el auditor de que su examen provee una base razonable para su opinión.

(e) Un tercer párrafo explicando que los estados financieros presentan razonablemente en todossus aspectos substanciases, la situación financiera de la entidad a la fecha del balance general, losresultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el periodo entonces terminado,de conformidad con principios de contabilidad (3).

Tercera parte -

(f) El nombre de la firma de contadores públicos (si es una firma), el nombre del ContadorPúblico, la expresión 'Contador Público' debajo del nombre, la firma autógrafa y el número decolegiación.

Ejemplo: Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXXX

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 (g) La fecha del informe, indistintamente en la parte superior o interior del informe.

Salutación

12. El informe debe dirigirse al órgano de la compañía que lo contrató para examinar los estadosfinancieros de ésta, por ejemplo, a la junta directiva, a la asamblea de accionistas o a ambos, si elnombramiento fue hecho por el primero y ratificado por el segundo.

También puede ser dirigido a los socios o al propietario del negocio, según el caso. En ocasiones, elcontador público es contratado para que examine los estados financieros de una compañía que noes su cliente, como el caso de las adquisiciones de negocios, litigios, etc. En estos casos, el Informe

debe ser dirigido a su cliente y no a los directores o accionistas de la compañía cuyos estadosfinancieros fueron examinados.

Firma

13. El dictamen debe indicar el nombre del auditor, el título de Contador Público, su número decolegiación y su firma autógrafa. Si el auditor actúa en nombre- de una firma de contadorespúblicos, el nombre de la firma debe preceder al nombre del auditor.

Fecha del Dictamen

14. El Informe debe fecharse el día en que terminan todos los procedimientos de auditoria

importantes; normalmente es la fecha en que se termina el trabajo en la oficina del cliente.15. El informe debe emitirse al cliente prontamente después de finalizado el trabajo. El auditordebe estar alerta acerca de los eventos ocurridos con posterioridad a la fecha en que se termina eltrabajo y la fecha de emisión del informe, a fin de tomar las medidas que sean adecuadas según loestablecido en los procedimientos de auditoria para la revisión de los eventos subsecuentesocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Igualmente, el auditor deberá darconsideración a los eventos subsecuentes ocurridos entre la fecha de los estados financieros y lafecha de terminación de su trabajo en la oficina del cliente, a los efectos de dar reconocimiento en suinforme a esos eventos y a los efectos también de fechar su informe.

16. Esta Norma explica los distintos tipos de opinión que el auditor puede expresar en cada una

de las circunstancias que se pueden presentar. También regula aquellas situaciones en las cuales elauditor tiene que desviarse de la forma estándar del informe Y provee los lineamientos que debeseguir en esas circunstancias.

Opinión sin Salvedad (Limpia)

17. Una opinión sin salvedad (limpia) en el dictamen del auditor declara que los estadosfinancieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera,los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad conprincipios de contabilidad de aceptación general. Este es el tipo de informe que se presenta en losejemplos que siguen al párrafo 19.

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18. Los ejemplos 1 al 10 a continuación de este párrafo presentan las formas de dictamenestándar del auditor sobre los estados financieros para un sólo año y para dos años, Estas formas de

dictamen se ajustan a la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10) de laFederación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, 'Normas para la elaboración deEstados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación' y los boletines de Actualización de laDPC-10. Los ejemplos 1 y 2 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para unsólo año, bien sea que se presenten cifras históricas con la cifras actualizadas en un sólo estadofinanciero o que se presenten estados financieros actualizados por separado, mientras que losejemplos 3 y 4 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para dos años,igualmente si las cifras históricas y las cifras actualizadas se presenten en un sólo estado financieroo en estados por separado.

El párrafo 14 del Primer Boletín de Actualización de la DPC-10 establece que a partir de la entradaen vigencia del citado Boletín (8 de noviembre de 1992), aquellas entidades que opten por presentar

los estados financieros actualizados como únicos, estarán cumpliendo con los principios decontabilidad de aceptación general. Para los periodos económicos que comiencen después del 31de diciembre de 1995, solamente los estados financieros actualizados estarán presentados deconformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafo 15 del Primer Boletín deActualización). El ejemplo 5 se refiere a 1a situación aquí explicada.

Según lo establece la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), los estadosfinancieros presentados con cifras históricas solamente, no están de acuerdo con principios decontabilidad de aceptación general y, en consecuencia, estarán comprendidos dentro de lassituaciones previstas en el párrafo 68' sobre revelación inadecuada, Sin embargo durante el periodotransitorio hasta el 31 de diciembre de 1995, se deben presentar los estados financieros históricos

 junto con los actualizados por los efectos de la inflación en un solo informe, mientras que los estados

financieros actualizados si pueden presentarse como únicos. Si durante este periodo transitorio nose presentan los estados financieros actualizados en forma integral junto con los históricos, tambiénestaríamos en presencia de las situaciones indicadas en el párrafo 68 sobre revelación inadecuada.

A partir del 31 de diciembre de 1995 todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo estánobligadas a presentar los estados financieros actualizados por los efectos de la inflación comoinformación básica.

Cuando las entidades no presenten los estados financieros ajustados por los efectos de la Inflaciónen forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posiciónmonetaria promedio mantenido durante el periodo, si bien son importantes, no modificabansignificativamente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión con salvedad de

acuerdo a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 6 de dictamen.Cuando las entidades no presenten los estados financieros actualizados por los efectos de lainflación en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posiciónmonetaria neta promedio mantenida durante el periodo son de tal importancia que modificaríansustancialmente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión adversa de acuerdoa lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 7 de dictamen.

Las entidades reguladas por Leyes Especiales están obligadas a emitir estados financieros deacuerdo con las normas establecidas por los Entes Reguladores. Si estas normas difieren de losPrincipios de Contabilidad de Aceptación General, el auditor debe dejar claro en un párrafointermedio del informe que su trabajo está relacionado con la obligación de las entidades de cumplir

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con la normativa legal, pero que los estados financieros presentados no están de acuerdo conPrincipios de Contabilidad de Aceptación General (debe indicarlo en forma clara y expresa) que le

permitan informar que presentan razonablemente la situación financiera de acuerdo con esosprincipios. En este caso deben usarse las formas 8, 9 y 10 relativas a: (8) desconocimiento de losefectos del incumplimiento, de los principios de contabilidad; (9) conocimiento de los efectos y, éstosson de baja materialidad, y (10) conocimiento de los efectos y éstos son de alta materialidad.

La presentación de la información financiera actualizada por los efectos de la inflación como notas alos estados financieros que -M no han sido actualizados en forma integral no está de acuerdo con losprincipios de contabilidad de aceptación general.

Ejemplo 1MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN LAS CIFRAS HISTORICASCON LAS CIFRAS ACTUALIZADAS EN UN SOLO ESTADO FINANCIERO(ESTADOS FINANCIEROS PARA UN AÑO)

PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo; S.A.:

He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (ycompañías filiales) al 31 de diciembre de 19X1, y de los estados (consolidados) conexos deresultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el año entoncesterminado, que se acompañan, expresados en cifras históricas y en valores actualizados a fin dereflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda. La preparaciónde dichos estados financieros e responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestraresponsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra)

auditoria.Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mí (nuestra) opinión.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan

razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y losmovimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXXX

2 de febrero 19X2

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Ejemplo 2

MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS YACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS (PARA UNAÑO)

PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y

compañías filiales) al 31 de diciembre de 19Xl, y de los estados (consolidados) conexo deresultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de flujo de efectivo por el año entoncesterminado, que se acompañan, expresado en cifras históricas. Además he (hemos) efectuado laauditoria del balance general (consolidado) al 31 de diciembre de 19x1, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por el año entonces terminado, expresados en valores actualizados a fin de reflejarintegralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda, que también seacompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía.

Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi(nuestra) auditoria.

Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,

S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y losmovimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXXX

2 de febrero 19X2

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Modelo 3MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROSHISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)

PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo,

S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19x2 y 19x1, y de los estados (consolidados)conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por losaños entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas y valoresactualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de lamoneda. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de laCompañía.

Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi(nuestra) auditoria.

Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria

para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) financieros antes mencionadospresentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera deCompañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 3l de diciembre 19x2 y 19Xl, los resultados de susoperaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidadcon principios de contabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXXX

2 de febrero 19X3

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 Ejemplo 4

MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROSHISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995

A la Junta Directiva y losAccionistas de Compañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del

efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas.Además, he (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X], y de los estados (consolidados) conexos de resultados de movimiento delas cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados expresados envalores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo dela moneda, que también se acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichosestados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidades emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores

significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros, Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)opinión.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones ylos movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXX

2 de febrero 19X3

Ejemplo 5

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MODELO DE DICTAMEN ESTANDAR CUANDO SE PRESENTAN LOS ESTADOS FINANCIEROSACTUALIZADOS COMO UNICOS

(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, que se acompañan. La preparación de dichos estadosfinancieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir

una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorios proporcionan una base razonable para mi (nuestra)opinión.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo,S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, los resultados de sus operaciones ylos movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Hemández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

2 de febrero 19X3 CPC xxxx

Ejemplo 6MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOSEFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)

Caso (a): Cuando la omisión del ajuste por inflación no genera un impacto significativo -sobre losestados financieros históricos.

A la Junta Directiva y los Accionistas de

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Compañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opiniónsobre esos estados financieros con base a mis (nuestras) auditorias.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación

de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra)opinión.

La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por laDeclaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), emitida por la Federación deColegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados)fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lorequieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de losefectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a laposición monetaria neta promedio mantenida durante el periodo, si bien son importantes, no

modificarían sustancialmente las cifras históricas presentadas (indicar los efectos cuando éstos seconozcan).

En mi (nuestra) opinión, excepto por la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación, lo cualresulta en una presentación inadecuada, Según se explica en el párrafo anterior, los estadosfinancieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectossubstanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo porlos años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público2 de febrero 19X3 CPC xxxx

Ejemplo 7

MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOSEFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)

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Caso (b): Cuando la omisión del ajuste por inflación genera un impacto significativo sobre losestados financieros históricos.

A la Junto Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opiniónsobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación

general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)opinión.

La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por laDeclaración de Principios de Contabilidad Numero 1 0 (DPC 1 0), emitida por la Federación deColegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados)

fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lorequieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de losefectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a laposición monetario neta promedio mantenido por la empresa durante el período, son de talimportancia que modificarían sustancialmente la situación financiera y los resultados de susoperaciones determinados sobre la base del costo histórico (indicar los efectos cuando éstos seconozcan).

En mi (nuestra) opinión, debido al impacto tan importante que tiene la falta de reconocimiento de losefectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior, losestados financieros (consolidados) antes mencionados no presentan razonablemente la situaciónfinanciera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los

resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados,de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público

2 de febrero 19X3 CPC xxxx

Ejemplo 8

5/8/2018 DNA 11ElDictamendelContadorPblicoInd[1] - slidepdf.com

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MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALESPRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE

REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACIONGENERAL

Caso (a): NO SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DECONTABILIDAD

(ESTADOS FINANCIEROS PARA 2 AÑOS)

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía

Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos, estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opiniónsobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditoria.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la

gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)opinión.

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad deaceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectosde las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían serimportantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estarpresentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos enposición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antesmencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de

operaciones y los movimientos de¡ efectivo de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general,

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo porlos años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el EnteRegulador.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.

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Contador Público2 de febrero 19X3 CPC XXX

Ejemplo 9MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALESPRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTEREGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACIONGENERAL

Caso (b): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DECONTABILIDAD Y ESTOS NO PRODUCEN UN IMPACTO SIGNIFICATIVO EN LOS ESTADOSFINANCIEROS

(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS ANOS)

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opiniónsobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas d e auditoria de aceptación

general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos, Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)opinión.

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad deaceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. los efectos de

las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situaciónfinanciera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidaspor el Ente Regulador.

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo porlos años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el EnteRegulador.

Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

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Lic. Luis Hernández P.Contador Público

CPC XXXX2 de febrero 19X3

Ejemplo 10MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALESPRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTEREGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACIONGENERAL

Caso (c): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DECONTABILIDAD Y ESTOS SON DE ALTA MATERIALIDAD.

(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S.A.,:

He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo delefectivo por los años entonces terminados, la preparaci6n.de dichos estados financieros esresponsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opiniónsobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.

Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluaciónde los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones -Significativas hechas por lagerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra)opinión.

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de

aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Debido alimpacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principiosy los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera,los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

En mi (nuestra) Opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo porlos años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por elEnte Regulador.

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Hernández, Pérez y Asociados(firma autógrafa)

Lic. Luis Hernández P.Contador Público2 de febrero 19X3 CPC XXX

19. Cuando se emite una opinión con salvedad (párrafos 51 al 76), una opinión adversa (párrafos77 al 79) o una abstención de opinión (párrafos 80 al 82), o cuando se emita cualquier tipo de opinióncomo las que se explican en los párrafos 25 y 96, al hacer menci6n de las cifras a que se refiere lasalvedad, deben hacerse los cambios que se requieran para hacer referencia tanto a las cifrashistóricas como a las cifras actualizadas según la DPC-10.

Variantes de la forma Estándar de Dictamen

Ciertas circunstancias pueden requerir que el auditor agregue uno o varios párrafos adicionales a sudictamen o frases aclaratorias al mismo, sin que eso afecte su opinión sin salvedad sobre losestados financieros (párrafo 20).

Opinión con Salvedad

Una opinión con salvedad declara que excepto por el (los) efecto(s) a que se refiere la salvedad, losestados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situaciónfinanciera, los resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, deconformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 51 al 76).

Opinión Adversa

Una opinión adversa expresa que los estados financieros no presentan la situación financiera, losresultados de las operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general (párrafos 77 al 79).

Abstención de Opinión

Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa opinión sobre los estados financieros(párrafos 80 al 82)

VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN

20.Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estándar de dictamen,aún pudiendo emitir una opinión sin salvedad (limpia). Esas circunstancia son las siguientes (4): 

(a) La opinión del auditor está basada, en parte, en el informe de otro auditor (párrafos 21 al 25)

(b) Énfasis sobre determinado asunto (párrafo 26).(c) Ha(n) habido cambio(s) entre períodos en los principios de contabilidad o en la forma deaplicarlos (párrafos 27 al 30)

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(d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, laresolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del informe

(párrafos 31 al 50).(e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha(párrafos 83 al 88).

(f) Los estados financieros están preparados de conformidad con normas establecidas pororganismos reguladores (párrafos 89 al 90).

(g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al 93).

Opinión Basada en parte en elDictamen de Otro Auditor

21. En ocasiones, el auditor comparte la responsabilidad del dictamen con otro auditor que haexaminado los estados financieros de sucursales o divisiones de la compañía principal o deempresas filiales de ésta en un grupo consolidado. En esta situación se pueden presentar dos casos: 

(A) El auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor.

(B) El auditor principal decide confiar en el trabajo realizado por el otro auditor.

22. Al decidir entre ambas situaciones, el auditor debe considerar, entre otras cosas, lasignificación o importancia relativa de aquella porción de los estados financieros que él ha

examinado en comparación con la porción de esos estados financieros examinados por el otroauditor, así como también de su conocimiento de los estados financieros considerados en suconjunto y la importancia de los componentes que él ha examinado en relación con la entidad en suglobalidad. Además, otro factor a considerar es que debe estar satisfecho acerca de laindependencia del otro auditor y de su reputación profesional. Ahora bien, independientemente de ladecisión que adopte el auditor principal, el otro auditor no deja de ser responsable por el trabajo queha realizado y por su opinión emitida.

23. Cuando el auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otroauditor, debe modificar su informe y referirse al trabajo realizado por aquel, en cuyo caso, deberevelar el hecho en el párrafo introductorio del mismo y referirse el trabajo de ese otro auditor alemitir su opinión.

24. Cuando el auditor principal decide confiar en el trabajo hecho por el otro auditor, no hacereferencia al trabajo de aquel, por cuanto él asume la responsabilidad total y, además, porque si lohace, eso puede confundir al lector acerca del grado de responsabilidad que asume.

25. Un ejemplo de informe indicando la división de responsabilidades es como sigue:

Dictamen de el(los) Contador(es) Independiente(s)

Primer párrafo: igual que el informe estándar, agregando al final lo siguiente:No examiné (examinamos) los estados financieros de la Compañía X, una filial totalmente poseída,cuyos estados financieros reflejan un total de activos de Bs._____________ y Bs. ______________ 

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al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, y un total de ingresos de Bs. _______________ y Bs. ____________ por los años entonces terminados, respectivamente. Esos

estados financieros fueron examinados por otro(s) contador(es) público(s), cuyos informes me (nos)fueron suministrados, y mi (nuestra opinión, en cuanto se refiere a las cifras incluidas en los estadosfinancieros de la filial, está basado solamente en el informe de el(los) otro(s) auditor(es).

Segundo Párrafo: Igual que el informe estándar, sustituyendo la última frase por lo siguiente:

Considero (consideramos) que mis(nuestras) auditorias y el informe de el(los) otro(s)Auditor(es) provee(n) una base razonable para fundamentar nuestra opinión.

Tercer Párrafo: Igual que el informe estándar, con la modificación Siguiente:

En mi (nuestra) opinión, basada en mi(nuestro) examen y en el informe de el(los)

otro(s) auditor(es), los estados financieros...Énfasis Sobre Determinado Asunto

26. En ciertas circunstancias el auditor puede desear hacer énfasis sobre un asunto relacionadocon los estados financieros y sobre lo cual se hace revelación en los propios estados financieros oen notas a los mismos, pero no obstante, emite una opinión sin salvedad. Ejemplos de estassituaciones son los siguientes:

(a) La compañía es parte de un grupo importante.

(b) La compañía realiza operaciones importantes con partes relacionadas.

(c) Han ocurrido eventos subsecuentes de importancia o asuntos contables no usuales queafectan la comparabilidad de los estados financieros con los del período anterior.

En tales circunstancias, el informe del auditor es modificado en la forma siguiente:

Primero y segundo párrafos: Igual al informe estándar.

Se incluye un tercer párrafo adicional explicando la situación.

Párrafo de la opinión: No se hace referencia a ese párrafo intermedio.

la frase 'con la explicación anterior' no debe usarse en el párrafo de la opinión en situaciones de estetipo,

Falta de Consistencia

27. El principio de la consistencia está implícito en el informe del auditor y éste debe estarsatisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no está afectado demanera importante porque: (a) no han ocurrido cambios en los principios de contabilidad, o en laforma de aplicarlos, o (b) porque los mismos no son importantes para la comparabilidad de losestados financieros.

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28. Si han ocurrido cambios en los principios de contabilidad 0 en la forma de aplicarlos y losmismos tienen un efecto significativo para la comparabilidad de los estados financieros, el auditor

debe hacer referencia al cambio en un cuarto párrafo explicativo a continuación del párrafo de laopinión, el cual (a) debe explicar la naturaleza del cambio y (b) el efecto del mismo sobre los estadosfinancieros. También, ese cuarto párrafo puede referirse al cambio y remitir al lector a una nota a losestados financieros en la cual se da mayor explicación. La concurrencia del auditor con el cambioestá implícita en su informe, a menos que 61 tome excepción sobre el cambio al emitir su opinión encuanto a la presentación' razonable de los estados financieros de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general, Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad,otros asuntos deben ser considerados (véase párrafos 71 al 76).

29. A continuación se presenta un ejemplo de informe cuando la consistencia está afectada porun cambio en los principios de contabilidad:Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.

Cuarto párrafo (a continuación del párrafo de la opinión):Según se describe en la nota X a los estados financieros, en 19X2 laCompañía cambió el método para calcular la depreciación de laspropiedades, planta y equipo.

30. La inclusión del cuarto párrafo adicional se requiere en informes sobre los estados financierosde los años siguientes, siempre que se presenten los estados financieros del año del cambio y seinforme sobre los mismos. Una excepción a la regla es cuando el cambio fue hecho al comienzo delaño anterior que se presenta y sobre el cual se informa. Sin embargo, si el cambio se reconoce enforma retroactiva mediante la reestructuración de los estados financieros afectados,,el cuarto párrafoadicional es requerido solamente en el año de cambio, ya que, en los años subsiguientes, todos losperíodos presentados serán comparables.

Incertidumbres

31. Una incertidumbre es una situación de contingencia cuya resolución se espera que ocurriráen fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma. Al preparar estadosfinancieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la gerencia de laentidad tiene la responsabilidad de analizar las condiciones relevantes existentes y sus efectos sobrelos estados financieros, En consecuencia, debe hacer estimaciones por el efecto que tendrá laresolución de futuros eventos, como resultado de incertidumbres existentes a la fecha de los estadosfinancieros (véase párrafo 49). Por otra parte, frente a una situación de incertidumbre, el auditortiene la responsabilidad de evaluar las estimaciones de la gerencia de la entidad basado en lasevidencias que soportan el análisis hecho por dicha gerencia.

32. Esta sección (párrafos 33 al 50) provee los lineamientos sobre la consideración del auditor aldecidir si requiere que se agregue un párrafo adicional a su opinión por la existencia de unaincertidumbre con el fin de informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros, peronada de lo que aquí se indica está orientado a evitar que un auditor se niegue a expresar una opiniónpor la existencia de una incertidumbre. Si el auditor se abstiene de opinar (párrafos 80 al 82), lasincertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser reveladas en formaadecuada y el informe del auditor debe explicar las razones para su abstención de opinión, Lasincertidumbres incluyen, pero no están limitadas, a las contingencias a que se refiere la Declaraciónde Principios de Contabilidad No. 8, párrafo 4. Además esta sección provee lineamientos paradistinguir entre:

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(a) Situaciones que involucran incertidumbres para las cuales se requiere un párrafo adicional alinforme del auditor, y

(b) Situaciones para las que se requiere emitir una opinión adversa (párrafos 77 al 79) o unaabstención de opinión (párrafos 80 al 82), debido a una desviación de los principios de contabilidadde aceptación general.

Situaciones de Incertidumbres que PuedenRequerir un Párrafo Adicional

33. En ciertas circunstancias, la resolución de los eventos futuros que pueden afectar los estadosfinancieros, incluyendo las revelaciones necesarias, no es susceptible de una estimación razonablepor parte de la gerencia, en cuyo caso, no se puede determinar si los estados financieros deben serajustados o no y por cuál monto. Estas circunstancias se consideran como incertidumbres (que no

sean las relacionadas con un problema de empresa en marcha) a los efectos de considerar lanecesidad de un párrafo adicional al informe de auditor. Al tomar la decisión de incluir un párrafoadicional, el auditor debe considerar la probabilidad de una pérdida importante por la resolución de laincertidumbre.

34. Probabilidad Remota de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que solamente existe una probabilidad remota de quela resolución de la incertidumbre resulta en una pérdida importante, no se requiere que el auditoragregue un párrafo adicional a su informe.

35. Probabilidad de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que es probable que una pérdida importante ocurrirá,pero que la pérdida no se puede estimar en forma razonable y, por consiguiente, no se ha hecho unaprovisión en los estados financieros para esa pérdida potencia¡, el auditor debe agregar un cuartopárrafo adicional, a su opinión explicando la existencia de la incertidumbre (5), si por el contrario, lagerencia hace una acumulación de una porción de la probable pérdida, la inclusión de un cuartopárrafo adicional es opcional, después de considerar los asuntos que se indican en el párrafo quesigue sobre la porción no acumulada de la probable pérdida.

36. Probabilidad Razonable de una Pérdida Importante

Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que la probabilidad de que ocurra una pérdida.

importante como resultado de la resolución de una incertidumbre es más que remota, pero menosque probable (situación intermedia), el auditor debe considerar si incluye un cuarto párrafo adicionalatendiendo a lo siguiente:- La importancia relativa de los montos involucrados;- La probabilidad de ocurrencia de la pérdida (por ejemplo, si está más cerca de la situación remota oprobable).

El auditor será más proclive a agregar un cuarto párrafo adicional a su informe a medida que elmonto de la posible pérdida aumenta o que aumenta la probabilidad de la ocurrencia de una pérdidaimportante.

Consideraciones Sobre Importancia Relativa.

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 37. Al planificar la auditoria y evaluar si los estados financieros considerados en su conjunto

están presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad de aceptacióngeneral, el auditor debe considerar el concepto de importancia relativa de las cifras que conformanlos estados financieros. El auditor evalúa este aspecto de la importancia relativa con respecto a larazonabilidad de las posibles pérdidas que pueden resultar de la resolución de las incertidumbres, yasea en forma individual o en el conjunto, El auditor realiza esa evaluación independientemente de suevaluación de la importancia de un probable error en los estados financieros.

38. La consideración que hace el auditor sobre la importancia relativa es una cuestión de juicioprofesional y está influenciada por su percepción de las necesidades de los usuarios que depositaránsu confianza en los estados financieros. Al juzgar sobre la importancia relativa cuando estáinvolucrada una incertidumbre, deben tenerse presentes las circunstancias que rodean el caso.Algunas incertidumbres se refieren principalmente a la situación financiera, mientras que otras están

más estrechamente ligadas a los resultados de las operaciones o al movimiento del efectivo, Por lotanto y para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible pérdida, el auditor debeconsiderar cuál de los estados financieros es la base más adecuada en las circunstancias.

39. Algunas incertidumbres son de naturaleza no usual o no ocurren con frecuencia y, por lotanto, están más estrechamente relacionadas con la situación financiera que con las operacionesnormales y recurrentes (por ejemplo, un litigio relativo a un alegato de violación de una ley). Enestos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con el patrimonio de losaccionistas y otros componentes relevantes del balance general, tales como el total de activos, eltotal de pasivos, activos circulantes y pasivos circulantes.

40. En otros casos, la naturaleza de la incertidumbre puede estar más estrechamente relacionada

a las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio por el pago de regalías sobre ciertosingresos). En estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con loscomponentes relevantes del estado de operaciones.

Párrafo Adicional Agregado al Dictamen

41. Si después de aplicar el criterio explicado en los párrafos 34 al 40, el auditor ha llegado a laconclusión de que debe incluir un párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión, debedescribir en dicho párrafo el asunto que origina la incertidumbre e indicar que la resolución de lamisma no es determinable en ese momento. El párrafo o párrafos adicionales puede(n) abreviarsehaciendo referencia a una nota a los estados financieros donde se revele la naturaleza de laincertidumbre. Ninguna referencia debe hacerse a la incertidumbre en los párrafos introductorios y

del alcance del trabajo. El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad por laexistencia de una incertidumbre no debe considerarse.

42. El párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión no es necesario cuando el auditoremite una opinión con salvedad frente a una desviación de un principio de contabilidad de aceptacióngeneral relativo a una incertidumbre y el párrafo que explica las razones para la salvedad incluyeinformación que de otra forma hubiera sido requerida en ese párrafo adicional.

43. Un ejemplo de párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión es el siguiente:

Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros, la Compañía ha sidodemandada en un juicio por infracción de ciertos derechos de patente, por el que se reclama el pago

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de regalías e indemnización por daños y perjuicios. La Compañía ha interpuesto una contrademanda y ambas acciones legales están en proceso. No es posible determinar la resolución final

de este proceso judicial y, por consiguiente, no se ha hecho provisión alguna en los estadosfinancieros por el pasivo que pudiera resultar de esta contingencia.

44. La resolución posterior de una incertidumbre que dio motivo a la inclusión de un párrafoadicional al informe del auditor usualmente:

(a) Será reconocido en los estados financieros del periodo subsecuente:

(b) resultará en una conclusión de que el asunto no tiene un efecto monetario importante en losestados financieros de ningún periodo.

En raros casos, la resolución subsecuente puede resultar en un ajuste a los estados financieros

relacionados con el informe en el cual el auditor originalmente incluyó el párrafo adicional. Sinembargo, el párrafo que explica la incertidumbre en el dictamen del auditor debe ser igual,independientemente del tratamiento contable que se le dará a la resolución de la incertidumbre.

Distinción entre Situaciones de Incertidumbres o de Desviaciones de Principios de Contabilidad quePueden Requerir un Párrafo Adicional, una Opinión con Salvedad, una opinión Adversa o unaAbstención de Opinión.

Incertidumbre y Limitaciones al Alcance del Trabajo

45. Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente que soporten las aseveraciones de lagerencia sobre la naturaleza de una incertidumbre y sobre su presentación o revelación en los

estados financieros, debe considerar expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinióndebido a la limitación en el alcance de su trabajo (véanse párrafos 53 al 61). Al tomar esa decisión,el auditor debe distinguir entre una limitación al alcance de su trabajo (véase párrafo siguiente) y lanecesidad de un párrafo explicativo por la existencia de una incertidumbre (párrafos 33 al36).

46. Una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a una limitación al alcance deltrabajo es adecuada, cuando existe o existía suficiente evidencia, pero la misma no estuvodisponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la gerencia o por alguna otra razón.Sin embargo, el auditor debe reconocer que, aunque la evidencia concerniente a la resolución deuna incertidumbre es posible que no exista a la fecha de la auditoria (la resolución de laincertidumbre y, por consiguiente, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la gerencia al

preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general,analizar las condiciones relevantes que existan y su efecto sobre los estados financieros.

La auditoria incluye la seguridad de que la evidencia es suficiente para soportar el análisis hecho porla gerencia.

Incertidumbre y Desviación de los Principios de Contabilidad de Aceptación General

47. Una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general que involucra unaincertidumbre generalmente corresponde a alguna de las categorías siguientes:

100. Revelación inadecuada (párrafo 48)

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 - Principios de contabilidad inadecuados (párrafo 49

- Estimaciones contables no razonables (párrafo 50)

48. Si el auditor llega a la conclusión de que la incertidumbre no está revelada adecuadamenteen los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, debeemitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.

49. Al preparar estados financieros, la gerencia hace estimaciones acerca de la resolución deciertos tipos de eventos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones acerca de la vida útil de los activosdepreciabas, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de los inventarios, y laprovisión para garantía de productos. La Declaración de Principios de Contabilidad No. 8 SobreContingencias, párrafos 28 y 30, explica las situaciones en las cuales la imposibilidad de hacer una

estimación razonable puede cuestionar lo adecuado del principio de contabilidad aplicado. Si enéstas o en otras situaciones el auditor llega a la conclusión de que el principio de contabilidadaplicado puede distorsionar de manera importante los estados financieros, debe emitir una opinióncon salvedad o una opinión adversa.

50. Usualmente, el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de la estimación de la gerenciapor los efectos de los futuros eventos mediante la consideración de varios tipos de evidencia,incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor llega a la conclusión de que laestimación de la gerencia no es razonable y que su efecto pudiera distorsionar los estadosfinancieros, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.

DESVIACION DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN

Opinión con Salvedad

51. Ciertas circunstancias no permiten que el auditor emita una opinión sin salvedad (opiniónlimpia) y por el contrario, obligan a que el auditor emita una opinión con salvedad. Tal opiniónexpresa que 'excepto por' los efectos de el o de los asunto(s) a que se refiero la salvedad, losestados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos substanciases, la situaciónfinanciera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad conprincipios de contabilidad de aceptación general. Se pueden presentar cuatro casos:

CASO 1 - Por falta de evidencia suficiente competente o porque han habido restricciones olimitaciones al

alcance del trabajo (párrafos 53 al 61).CASO 2 - El auditor considera, sobre la base de su auditoria, que los estados financieros se handesviado de los principios de contabilidad de aceptación general, el efecto de lo cual es importante,pero que sin embargo, ha llegado a la conclusión de que no es apropiado expresar unaopinión adversa (párrafos 62 al 67).

Esta situación presenta dos modalidades:

CASO 3 - Revelación inadecuada (párrafos 68 al 70)

CASO 4 - Situaciones en las que han ocurrido cambios en la contabilización (párrafos 71 al 76)

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 52. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar todas las razones que

soportan su decisión en uno o varios párrafo(s) por separado precediendo el párrafo de la opinión ensu dictamen. Además, debe incluir en el párrafo de la opinión, una referencia a el(los) párrafo(s) quecontiene(n) la(s) salvedad(es). Una opinión con salvedad debe mencionar las palabras 'excepto' o"excepción' en unas frases como 'excepto por' o 'con excepción de'; frases como 'sujeto a' y ' con laanterior explicación', no son lo suficientemente claras y no deben ser utilizadas. Considerando quelas notas a los estados financieros son parte integrante de éstos, una frase como la siguiente 'estánpresentados razonablemente en todos los aspectos substanciases, cuando se leen en conjunto conla nota X', no debe emplearse, ya que dicha frase se presta a confusión.

CASO 1 - Falta de Evidencia y Limitación en elAlcance del Trabajo

53. El auditor puede expresar una opinión sin salvedad (limpia), solamente si ha podidodesarrollar su trabajo de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente,ha podido aplicar todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias, Unalimitación en el alcance de¡ trabajo resulta en que el auditor realizó una auditoria incompleta, lo quepuede requerir del auditor una opinión con salvedad o una abstención de opinión. Ejemplos delimitación en el alcance de la auditoria son la oportunidad de realizar el trabajo, registros contablesinadecuados, o imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, todo ello impuesto por elcliente o por las circunstancias. En esos casos, el auditor debe explicar las razones por cuales emiteopinión con salvedad o una abstención de opinión.

54. La decisión del auditor para emitir una opinión con salvedad o abstenerse de opinar(abstención de opinión) debido a una limitación en el alcance del trabajo, depende de su criterio

sobre la importancia de el o de los procedimiento(s) omitido(s), que le permiten formarse una opinióncon respecto a los estados financieros que ha examinado, Esa decisión estará afectada por lanaturaleza y la magnitud de los efectos potenciales de los asuntos involucrados y por su significaciónpara los estados financieros, Si los efectos potenciales se refieren a varias partidas en los estadosfinancieros, su importancia será mayor que si solamente una pocas partidas están afectadas.

55. Las limitaciones más comunes al alcance del trabajo incluyen aquellas situacionesrelacionadas con la observación de los inventarios físicos y la confirmación de cuentos por cobrarmediante comunicación directa con los deudores (7). Otra restricción común al alcance del trabajoes la relacionada con la presentación de las inversiones a largo plazo, cuando el auditor no hapodido obtener estados financieros auditados de la filial, Las limitaciones en la aplicación de éstos uotros procedimientos de auditoria a elementos importantes de los estados financieros, requieren que

el auditor decida si ha examinado las evidencias suficientes y competentes que permitan expresaruna opinión sin salvedad o una opinión con salvedad, o si por el contrario, debe abstenerse deopinar. Cuando las restricciones son impuestas por el cliente y éstas limitan el alcance del trabajo demanera importante, normalmente el auditor debe abstenerse de opinar sobre los estados financieros.

Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad para realizar el trabajo, podrían resultar enque el auditor no pueda cumplir con los procedimientos de observación de los inventarios o de laconfirmación de cuentas por cobrar. En estos caso, si el auditor puede satisfacerse sobre losinventarios o sobre las cuentas por cobrar mediante la aplicación de procedimientos alternos, no hayuna limitación importante al alcance del trabajo y, por lo tanto, no será necesario que haga referenciaen su informe a los procedimientos omitidos o a la aplicación de procedimientos alternos. Esimportante recordar que las normas de auditoria de aceptación general requieren la obtención de

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evidencia suficiente y competente, lo que incluye la necesidad de que el auditor apliqueprocedimientos de inspección, observación, confirmación e indagación, para proporcionar una base

razonable con el fin de emitir una opinión respecto a los estados financieros auditados.56. Cuando como resultado de una limitación al alcance de¡ trabajo o de la insuficiencia deevidencia, se emite una opinión con salvedad, la situación debe explicarse en un párrafo queprecede el párrafo de la opinión y debe hacerse referencia a ese párrafo, tanto en el párrafo delalcance de¡ trabajo como en el párrafo de la opinión del informe del auditor. La explicación de lalimitación del alcance del trabajo en una nota a los estados financieros no es adecuada ya que ladescripción del alcance del trabajo es la responsabilidad del auditor y no de su cliente.

57. Cuando un auditor emita una opinión con salvedad debido a una limitación de alcance, en elpárrafo de la opinión debe indicarse que la salvedad se refiere a los posibles efectos sobre losestados financieros y no a la limitación de alcance propiamente. Frases como 'En mi (nuestro)

opinión, excepto por la limitación al alcance del trabajo, según se menciona anteriormente...', en loscuales se basa la excepción sobre la restricción al trabajo y no a sus posibles efectos sobre losestados financieros, por lo tanto, no se corresponden con una redacción aceptable. Un ejemplo dedictamen con salvedad debido a una limitación de alcance relativo. a una inversión en una filial, es elsiguiente (asumiendo que los efectos de la limitación no son tan importantes, a juicio del auditor,como para emitir una abstención de opinión):

EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - FALTA DE EVIDENCIA SUFICIENTE

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer Párrafo: Igual que el informe estándar.

Segundo Párrafo:

Excepto por lo que se indica en el siguiente párrafo, mis (nuestras) auditorias se efectuaron deacuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si losestados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a basede pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros.También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de lasestimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completapresentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditoriasproporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión.

Tercer Párrafo:

No pude (pudimos) obtener estados financieros con auditoria que respalden la inversión de laCompañía en una filial extranjera por Bs. ____________en 19X2 y Bs. _____________en 19X1 y suparticipación en las utilidades de dicha afiliada por Bs. _____________ y Bs._______________ quese incluye en la utilidad neta de los años entonces terminados, según se explica en la nota X a losestados financieros, y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) de esos montos medianteotros procedimientos de auditoria.

Párrafo de la Opinión:

En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno,que podrían haberse determinado que son necesarios si hubiera (hubiéramos) examinado las

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evidencias con respecto a la inversión en la afiliada extranjera y a sus utilidades, los estadosfinancieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la

situación financiera de Compañía Ejemplo, S. A.(y compañías filiales) al 3l de diciembre de 19X2 y19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entoncesterminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.

Otras Limitaciones de Alcance

58. Algunas veces, las notas a los estados financieros incluyen información que no ha sidosometida a auditoria, como por ejemplo, cálculos pro-forma y otra revelación similar. Si esainformación sin auditoria (tal como la participación de un inversionista en las utilidades de otro ente,reconocida por el método patrimonial), fuera importante, el auditor debe aplicar los procedimientosque considere necesarios a esa información sin auditoria para poder formarse una opinión conrespecto de los estados financieros en conjunto. Si el auditor no pudiera aplicar los procedimientos

que considere necesarios, debe emitir una opinión con salvedad o una abstención de opinión debidoa una limitación al alcance de su trabajo.

59. Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente lasituación financiera, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo, sobre lo cual elauditor está informado, tal revelación debe ser identificada 'sin auditoria' o 'no cubierta por el informedel auditor'. Por ejemplo, información pro-forma del efecto de una combinación de negocios o de unevento subsecuente, puede ser identificada como 'sin auditoria'. Por consiguiente, aunque el eventoo la operación que dio motivo a la revelación en estas circunstancias deben ser examinadas, lainformación pro-forma de dicho evento u operación no lo seria. Sin embargo, el auditor debe estaratento a lo que establecen los procedimientos de auditoria en relación con los eventos que ocurrendespués de la fecha del balance general. Si un evento subsecuente que ha ocurrido después de

terminar el trabajo de campo, pero antes de la emisión del informe, es del tipo de evento que debeser revelado, las únicas opciones para el auditor son poner una doble fecha a su informe o fechar elinforme con la fecha del evento subsecuente y extender sus procedimientos para revisar los eventossubsecuentes hasta esa fecha. En estas circunstancias no es apropiado titular 'sin auditoria' lainformación revelada en una nota.

Auditorias Limitadas

60. El auditor puede ser contratado para informar sobre un estado financiero básico, pero nosobre el resto. Por ejemplo, puede ser requerido que informe sobre el balance general y no sobre elestado de operaciones, de movimiento de las cuentas de patrimonio, o de movimiento del efectivo.Esto no constituye una limitación al alcance del trabajo si ello no implica que el auditor no ha tenido

acceso a la información concerniente a los estados financieros básicos y si el auditor aplica todos losprocedimientos que considere necesarios en las circunstancias.

Un auditor puede ser requerido para que informe sobre el balance general solamente, en cuyo caso,puede emitir su opinión sobre ese estado solamente para un sólo año (asumiendo que el auditor hapodido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad).

EJEMPLO DE DICTAMEN SOBRE EL BALANCE GENERAL SOLAMENTEPARA UN SOLO AÑO

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

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A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S. A,

He (mas) efectuado la auditoria del balance general de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembrede 19X1, que se acompaña (agregar la referencia a cifras históricas y a valores actualizados, segúnse indica en los ejemplos 1 y 2 a continuación del párrafo 19). La preparación de este estadofinanciero es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad esexpresar una opinión sobre este estado financiero con base en mi (nuestra) auditoria.

Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptacióngeneral. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoriapara obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de erroressignificativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldanlos montos y revelaciones en el balance general. También, una auditoria incluye la evaluación de los

principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, asícomo la evaluación de la completa presentación del balance general. Considero (consideramos) quemi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.

En mi (nuestra) opinión, el balance general antes mencionado presenta razonablemente, en todossus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de19Xl, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.

CASO 2 - Desviación de un Principio deContabilidad de Aceptación General

62. Los estados financieros pueden estar afectados de manera importante por una desviación de

los principios de contabilidad de aceptación general, lo que impide al auditor emitir una opinión sinsalvedad como la que se presenta en los ejemplos 1 al 4 a continuación del párrafo 19. Cuando éstaes la situación, pero el auditor ha efectuado su auditoria de acuerdo con normas de auditoria deaceptación general, debe expresar una opinión con salvedad (párrafos 66 y 67) o una opiniónadversa (párrafos 77 al 79). Las razones para emitir este tipo de opinión deben ser explicadas en eldictamen (párrafo 54).

Una violación importante de los principios de contabilidad de aceptación general no afecta laresponsabilidad de la gerencia ni del auditor o la utilización de las normas de auditoria de aceptacióngeneral. Por lo tanto, para efectos del dictamen, no se hace ningún cambio en el párrafo estándar deintroducción, ni en el del alcance, en una opinión con salvedad o adversa (párrafo 66).

63. Al considerar si esa desviación es lo suficientemente importante como para requerir unaopinión con salvedad o una opinión adversa, un factor a tener en cuenta es el valor monetario(importancia relativa) del efecto de esa desviación sobre los estados financieros. Sin embargo, elconcepto de importancia relativa no depende totalmente del valor monetario; ello involucra tanto lacalidad como la cantidad. La importancia de una partida para una entidad en particular (por ejemplo,los inventarios para una compañía manufacturera), la confusión producida por una malapresentación (tal como la que afecta los montos y presentación de varias partidas de los estadosfinancieros), y el efecto de una inadecuada presentación de los estados financieros consideradosglobalmente, son factores a considerar al hacer un juicio sobre la importancia relativa.

64. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar la razón o las razones, enuno o varios párrafos precediendo el párrafo de la opinión, que le han llevado a la conclusión de que

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ha habido una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general. Además el párrafode la opinión debe ser modificado en su redacción y hacer referencia al párrafo o párrafos que

explica(n) la(s) salvedad(es).65. En (los) párrafo(s) explicativo(s) debe(n) revelar, además, los efectos principales del asuntoque origina(n) la(s) salvedad(es) sobre la situación financiara, los resultados de operaciones y elmovimiento del efectivo. Si el efecto de la desviación no puede determinarse en forma razonable,así se debe indicar en el dictamen. El párrafo explicativo se puede reducir si la revelación se haceadecuadamente en una nota a los estados financieros, haciendo referencia a dicha nota (párrafo 67).

66. Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una desviación de un principio decontabilidad de aceptación general es el Siguiente (asumiendo que los efectos no son tanimportantes como para emitir una opinión adversa).

EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - DESVIACION DE UNPRINCIPIO DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer párrafo: Igual que el informe estándar.Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

La Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y de la deuda a largo plazo en losbalances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero que, enmi (nuestra) opinión, debieron ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad deaceptación general. Si estos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las

propiedades, planta y equipo estarían aumentadas en Bs.________________y Bs.  _______________, la deuda a largo plazo a Bs.____________ y Bs. __________ y las utilidadesretenidas en Bs. _______________ y Bs. ______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1,respectivamente. Además, la utilidad neta hubiera aumentado (disminuido) en Bs.

 ________________ y Bs. ______________, respectivamente, por los años entonces terminados.

En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de no capitalizar las operaciones derivadas deun

contrato de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los estadosfinancieros

antes mencionados...

67. Si el asunto que da motivo a la salvedad es revelado en una nota a los estados financieros, elpárrafo que explica la salvedad (precediendo el párrafo de la opinión) en el dictamen del auditor, enlas circunstancias que se ilustren en el ejemplo del párrafo anterior, debe redactarse como sigue:

Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros (consolidados), laCompañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y del pasivo en los balances generales, lasoperaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero, lo cual es requerido por losprincipios de contabilidad de aceptación general.

CASO 3 - Revelación Inadecuada

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68. Los estados financieros deben incluir toda la información que sea esencial para unapresentación razonable de los mismos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación

general; tal información incluye la que se revela en las notas. Cuando esa información se presentaen cualquier lugar en una memoria anual a los accionistas, o en un prospecto, poder, o cualquierinforme similar, debe hacerse referencia a ese documento en los estados financieros. Si los estadosfinancieros, incluyendo las correspondientes notas, no hacen la revelación que es necesaria parauna presentación razonable requerida por los principios de contabilidad de aceptación general, elauditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa debido al no cumplimiento conesos principios y debe proporcionar esa información en su dictamen, si fuera práctico.

En este caso no se hacen cambios en los párrafos de introducción ni enel del alcance, porque no se afecta la responsabilidad de la gerencia ni ladel auditor.

69. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una revelacióninadecuada (asumiendo que el auditor ha efectuado su examen de acuerdo con normas de auditoriade aceptación general y ha llegado a la conclusión de que una opinión adversa no es adecuada):

EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - REVELACION INADECUADA

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer párrafo: Igual que el informe estándar.Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

Los estados financieros de la Compañía no revelan (describir la

naturaleza de las revelaciones omitidas).La revelación de esa información es requerida por los principios decontabilidad de aceptación general.

En mi (nuestra) opini6n, excepto por la omisión de la información que se menciona en el párrafoanterior, los estados financieros antes mencionados...

70. Si una compañía emite estados financieros que pretenden presentar la situación financiera ylos resultados de operaciones, pero omite el estado conexo de movimiento del efectivo, el auditornormalmente -llega a la conclusión de que tal omisión requiere una salvedad en su opinión.

El auditor no está obligado a preparar un estado financiero básico (por ejemplo, un estado de

movimiento del efectivo) para incluirlo en su informe, si el cliente se opone a presentar ese estado.Por consiguiente, en estos casos, el auditor normalmente debe incluir una salvedad en su dictamenen la forma siguiente:

EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - OMISION DE UN ESTADO BASICODictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

Primer párrafoHe (mos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de la CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados)conexos de resultados, y de movimiento de las cuentas de patrimonio por los años entoncesterminados que se acompañan. La preparación de estos estados financieros (consolidados)constituye una responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es

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expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) basada en mis (nuestras)auditorias.

Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

La Compañía ha omitido la presentación de un estado de movimiento del efectivo para los añosterminados el 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentación de dicho estado resumiendo lasactividades operacionales, de inversión y de financiamiento, es requerida por los principios decontabilidad de aceptación general.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, excepto porque la omisión de un estado de movimiento del efectivo resultaen una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros antes

mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situaciónfinanciera de la Compañía Ejemplo, S. A al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los resultados de susoperaciones por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general.

CASO 4 - Cambios en la Contabilización

71. El auditor debe evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse de que:

(a) El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de aceptación general,

(b) La forma de reconocer el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad de

aceptación general; y(c) La justificación por la gerencia para el cambio es razonable.

Si no se cumplen los requisitos anteriores, el auditor debe indicarlo en su dictamen y su opinión debecontener, ya sea una salvedad o, si el efecto del cambio es importante, expresar una opinión adversasobre los estados financieros.

72. La presunción de que una entidad no debe cambiar un principio de contabilidad, solamente seelimina si la entidad justifica el uso de un principio de contabilidad alterno aceptable, sobre la basede que el nuevo principio es preferible. Si la gerencia no proporciona justificación razonable para uncambio en un principio de contabilidad, la opinión del auditor debe expresar una salvedad respecto al

cambio hecho sin una justificación razonable. Un ejemplo de una opinión con salvedad por estarazón es como sigue:

EJEMPLO DEL DICTAMEN CON SALVEDAD – CAMBIO EN LA CONTABILIZACION

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer párrafo: Igual que el informe estándar.Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

Según se explica en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compañía adoptó el método delprimero que entra, el primero que sale para valorar los Inventarios, mientras que anteriormente utilizó

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el método del último que entra, el primero que sale. Aún cuando el uso del nuevo método adoptadoestá de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la Compañía no ha dado una

  justificación razonable para hacer este cambio como lo requieren los principios de contabilidad deaceptación general. (8).

Párrafo de la Opinión:

En mi (nuestra.) opinión, excepto por el cambio en el principio de contabilidad, según se mencionaen el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados...

73. Cuando un cambio en un principio de contabilidad resulta en que el auditor exprese unaopinión con salvedad o una opinión adversa sobre si los estados financieros están de acuerdo conprincipios de contabilidad de aceptación general en el año del cambio, el auditor debe considerar losposibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad en los

años subsiguientes según se explica en los párrafos 74 al 76.74. Si se informa sobre los estados financieros para el año del cambio, y éstos se presentanconjuntamente con los estados financieros del año siguiente, el dictamen del auditor debe expresarsus reservas con respecto a los estados financieros para el año del cambio. La excepción debereferirse al cambio contable, pero no afecta la condición del nuevo principio adoptado como unprincipio de aceptación general, Por consiguiente, mientras se expresa una excepción para el añodel cambio, la opinión del auditor respecto de los estados financieros de los años subsiguientes nodebe expresar una excepción con respecto al uso del nuevo principio adoptado.

75. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es de aceptación general, suuso continuado podría tener efecto importante sobre los estados financieros de un año subsiguiente

sobre el cual el auditor informa. En esta situación el auditor debe expresar una opinión con salvedado una opinión adversa, dependiendo de la importancia y significación de la desviación de un principiode contabilidad en relación con los estados financieros del año subsiguiente.

76. Si una entidad reconoce el efecto de un cambio en forma prospectiva, cuando los principiosde contabilidad de aceptación general requieren una reestructuración de los estados financieros o lainclusión de¡ efecto acumulativo en el año del cambio, los estados financieros del año subsiguientepodrían incluir en forma inadecuada un cargo o un crédito que es importante para esos estadosfinancieros. Esta situación también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedad o unaopinión adversa.

Opinión Adversa

77. Una opinión adversa se expresa cuando, a juicio del auditor, los estados financierosconsiderados en el conjunto no presentan razonablemente la situación financiera ni los resultados deoperaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general. Tal opinión se expresa porque (a) las excepciones o salvedades son tanimportantes, que el auditor considera que una opinión con salvedad no es adecuada; (b) los estadosfinancieros no están razonablemente presentados de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general, el efecto de lo cual es importante y distorsiona los estados financieros; y (c) nose considera una abstención de opinión, porque el auditor tiene suficiente información como paracuantificar la situación y llegar a conclusiones.

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78. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe mencionar en un párrafo o variospárrafos por separado, precediendo al párrafo de la opinión de su dictamen, (a) todas las razones

para emitir tal opinión, y (b) los efectos principales de los asuntos que dan lugar a la opinión adversa,sobre la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos-del efectivo, si fueraposible. Si los efectos no se pueden determinar en forma razonable, este hecho debe indicarse.

79. Cuando se expresa una opinión adversa, no se hacen cambios en los párrafos deintroducción ni en el párrafo del alcance del trabajo, en el párrafo de la opinión debe hacersereferencia al Párrafo o

párrafos separados que revela(n) las bases para una opinión adversa,según se presenta a continuación:

EJEMPLO DE DICTAMEN CON OPINION ADVERSA

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar

Tercer párrafo:

Según se explica en la nota X a los estados financieros, las inversiones en las compañías afiliadosse presentan al costo y no se ha dado reconocimiento a la Participación de la compañía en losresultados de operaciones y en las utilidades retenidas de esas afiliados, Además, la Compañía noreconoce el impuesto sobre la renta diferido con respecto a las diferencias de tiempo entre losingresos para efectos financieros y la renta gravable, resultante de la aplicación, para propósitosfiscales, del método de utilidad bruto diferida para reconocer la utilidad en ciertos tipos de venta. Los

principios de contabilidad de aceptación general requieren que se reconozca la participación en losresultados y en las utilidades retenidas de las afiliados y que debe darse reconocimiento al impuestosobre la renta diferido.Debido a la desviación de los principios de contabilidad de aceptación general según se menciona enel párrafo anterior, las inversiones en compañías afiliadas están disminuidas en Bs._____________ yBs. ______________al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, y el impuesto sobre larenta diferido de Bs.______________ en 19X2 y Bs. ______________ en 19Xl no ha sidoreconocido, todo lo cual resultó en una disminución de la utilidad retenida de Bs.___________ y Bs.

 _____________al 31 de diciembre de 19X2 y 31 de diciembre de 19Xl, respectivamente.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, debido al efecto de los asuntos mencionados en los párrafos tercero ycuarto, los estados financieros antes mencionados no presentan la situación financiera de laCompañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, ni los resultados de sus operaciones nilos movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Abstención de Opinión

80. Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estadosfinancieros. Este tipo de opinión es adecuado cuando el auditor no ha efectuado la auditoria con elalcance suficiente para permitirle opinar sobre los estados financieros. Una abstención de opinión no

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debe expresarse porque el auditor crea, sobre la base de su auditoria, que ha habido una desviaciónde los principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 62 y 67).

81. En una abstención de opinión debido a una limitación en el alcance del trabajo, el auditordebe indicar, en un párrafo o párrafos separado(s), las razones de porqué su auditoria no pudo serrealizada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Además, debe hacer constarque el alcance de su auditoria no fue suficiente como para expresar una opinión.

82. Además, en una abstención de opinión (a) el párrafo de introducción del dictamen esmodificado, y (b) no se identifican los procedimientos de auditoria desarrollados, omitiendo elsegundo párrafo del informe estándar que indica las características de una auditoria, ya que dehacerlo, puede presentarse a confusión. Adicionalmente, el auditor debe mencionar cualquier otrareserva que tenga con respecto a la presentación razonable de los estados financieros deconformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Un ejemplo de dictamen con

abstención de opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente por lalimitación en el alcance del trabajo, es el siguiente:

EJEMPLO DE ABSTENCION DE OPINION POR LIMITACION EN EL ALCANCE DEL TRABAJODictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer párrafo:

Fuimos contratados para efectuar las auditorias de los balances generales anexos de la CompañíaEjemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados conexos de resultados, de utilidadesretenidas, y de movimiento del efectivo por los años entonces terminados. La preparación de estosestados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía.

Segundo párrafo del informe estándar debe ser omitido.Tercer párrafo:

La Compañía no efectuó un conteo físico del inventario en 19X2 y 19XI, los que se presentan porBs.___________ y Bs.______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente,Además, la evidencia que respalda el costo de las propiedades y equipos adquiridos antes del 31 dediciembre de 19XI no está disponible. Los registros de la Compañía no permiten la aplicación deotros procedimientos de auditoria a los inventarios o a las propiedades y equipos.

Debido a que la Compañía no practicó un inventario físico y a que no pude (pudimos) aplicar otrosprocedimientos de auditoria para satisfacerme (satisfacernos) de las cantidades incluidas en los

inventarios y del costo de las propiedades y equipos, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fuesuficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), unaopinión sobre los estados financieros antes mencionados.

Consideraciones sobre la Capacidad de una Entidad paraContinuar Operando como Empresa en Marcha

83. Al preparar los estados financieros de una entidad, se asume que ésta continuará susoperaciones normales mientras no se tenga información sobre lo contrario. La información quegeneralmente puede indicar que una entidad no está en capacidad de continuar operando comoempresa en marcha se relaciona con problemas financieros al no poder cumplir con sus obligacionessin que para ello tenga que liquidar parte de sus activos, la pérdida de capital o problemas de

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liquidez requieran de ayuda financiera por parte de los socios o accionistas, reestructuración de laentidad, o acciones similares. Estas consideraciones no se aplican en el caso de empresas en

proceso de liquidación, ya sea por decisión de sus dueños o por mandato legal como es el caso delas quiebras.

84. En situaciones como las mencionadas en el párrafo anterior, el auditor tiene laresponsabilidad de evaluar si existen dudas acerca de la posibilidad de que la entidad no puedacontinuar operando como empresa en marcha. Tal evaluación debe hacerse atendiendo alconocimiento por el auditor de las condiciones y eventos que existan a la fecha en que completó sutrabajo o que hayan ocurrido con anterioridad a esa fecha, para lo cual aplica procedimientos deauditoria adicionales.

85. Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no está en condiciones de seguiroperando como empresa marcha, el auditor se enfrenta a una situación de incertidumbre y, en

consecuencia, debe proceder según lo que se establece en la sección Incertidumbres de esta norma,en el sentido de incluir un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión. La inclusión deun párrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, nadaen esta norma está orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstención de opinión enlos casos de incertidumbre. Si el auditor expresa una abstención de opinión debe proceder en laforma como se describe en los párrafos 80 al 82.

86.Un ejemplo de párrafo adicional, a continuación del párrafo de la opinión del informe estándar, esel siguiente:

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.Cuarto párrafo explicativo adicional:

Los estados financieros que se anexan han sido preparados asumiendo que la Compañía continuarásus operaciones como empresa en marcha. Según se explica en la nota X a los estados financieros(consolidados), la Compañía ha experimentado pérdidas continuas en sus operaciones y tiene unadeficiencia en su patrimonio que hacen dudar de su habilidad para continuar como empresa enmarcha. Los planes de la gerencia con respecto a este asunto también se describen en la nota X(9). Los estados financieros no incluyen los ajustes que podrían derivarse de la resolución de estaincertidumbre.

87. Si el auditor considera que las revelaciones en las notas a los estados financieros conrespecto a la habilidad de la Compañía a continuar operando como empresa en marcha por unperiodo razonable de tiempo son inadecuadas, estará frente a una desviación de los principios decontabilidad de aceptación general, lo que puede resultar en la expresión de una opinión consalvedad 'excepto por' (párrafos 68 al 70) o una opinión adversa (párrafos 77 al 79).

88. Cuando una duda surja en el periodo corriente sobre la habilidad de la Compañía paracontinuar operando como una empresa en marcha, no implica que esa misma duda existía en elperiodo anterior y, por lo tanto, no debe afectar la opinión del auditor sobre los estados financieros deese periodo anterior, presentado sobre una base comparativa.

Dictamen sobre Estados Financieros Preparados de

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Conformidad con Normas Establecidas por OrganismosReguladores

89. Cuando los estados financieros están preparados de conformidad con normas de contabilidadestablecidas por organismos reguladores (por ejemplo, bancos, compañías de seguros, cajas deahorro, compañías Inscritas en la Comisión Nacional de Valores, etc.), el informe del auditor debehacer referencia a que dichos estados financieros están preparados de acuerdo con dichos normas.Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela elauditor debe hacer menci6n expresa de que no están preparados de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general y que no expresa su opinión de acuerdo con estos principios.

90. El ejemplo de informe sobre estados financieros de entidades reguladas es como sigue:

CASO (a): No se Conocen los Efectos de las Diferencias con los

Principios de Contabilidad.Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad deaceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectosde las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían serimportantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estarpresentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos enposición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antesmencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de

operaciones, los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X], los resultados de sus operaciones y los movimientos de efectivo por losaños entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por (identificaral Ente Regulador).

CASO (b): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y

Estos no Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros.Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar,Tercer párrafo:

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad deaceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectosde las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente lasituación financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador.

Párrafo de la opinión igual a (a).

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CASO (c): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con losPrincipios de Contabilidad y Estos Producen un ImpactoSignificativo en los Estados Financieros.

Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidadestablecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad deaceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros, Debido alimpacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principiosy los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera,los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de

contabilidad de aceptación general.Párrafo de la opinión igual a (a).

Dictamen sobra información Suplementaria alos Estados Financiero Básicos

91. En ocasiones los estados financieros básicos son completados con información adicional, quesi bien puede ser de importancia o de interés para los usuarios de dichos estados financierosbásicos, no es parte requerido de los mismos para su adecuado interpretación. Cuando ésta sea lasituación, la información adicional debe ser sometida a los mismos procedimientos de auditoriaempleados en el examen de los estados financieros básicos. Se pueden presentar dos casos:

(a) Información adicional presentada conjuntamente con los estadosfinancieros básicos.

(b) Información adicional presentada separadamente de los estados financieros básicos.

Caso (a):Primero, segundo y tercer párrafos: Igual al informe estándar.Cuarto párrafo adicional:

Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobra los estadosfinancieros básicos considerados en su conjunto. La información suplementaria incluida en los

Anexos 1 al_____ se presenta para propósitos de análisis adicional y no es parte requerida de losestados financieros básicos, Dicha información ha sido objeto de los procedimientos de auditoriaaplicados a las auditorios de los estados financieros y, en mi (nuestra) opinión, se presentarazonablemente en todos sus aspectos importantes con relación a los estados financieros básicosconsiderados en su conjunto.

Caso (b):Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

A la Junta Directiva y los Accionistas deCompañía Ejemplo, S. A,:

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He (hemos) efectuado las auditorias e informado por separado sobre los estados financieros deCompañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y por los años terminados en esas

fechas.Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobre los estadosfinancieros básicos de Compañía Ejemplo, S.A. considerados en su conjunto. La informaciónsuplementaria incluida en los Anexos 1 al _____se presenta con propósitos de análisis adicional y noes parte requerida de los estados financieros básicos. Dicha información suplementaria ha sidoobjeto de los procedimientos de auditoria aplicados en el examen de los estados financieros básicosy, en mi (nuestra) opinión, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes conrelación a los estados financieros básicos considerados en su conjunto.

92. Si la opinión del auditor sobre los estados financieros básicos es una opinión sin salvedad(limpia), y si no se ha incluido un párrafo adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de

negocio en marcha, la opinión sobre la información suplementaria puede emitirse como la indicadaen el caso (a) o puede emitirse una opinión como la indicada en el caso (b). Si por el contrario, laopinión sobre los estados financieros básicos contiene una salvedad, o se ha incluido un párrafoadicional sobre incertidumbres o consideración acerca de la habilidad de la compañía para continuarcomo un negocio en marcha, la salvedad debe extenderse a la información suplementaria o a laspartidas afectadas en dicha información suplementaria; en estos casos, la opinión sobre lainformación suplementaria debe manejarse con cuidado a fin de evitar situaciones conflictivas.

93. Si la opinión sobre los estados financieros básicos es adversa o no se expresa una opinión(abstención de opinión), no debe expresarse opinión alguna sobre la información suplementaria enninguno de los dos casos anteriores.

DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS94. La cuarta norma de auditorio relativa al informe (Publicación Técnica No. 1, párrafo 3.3.4),requiere que el informe debe contener una opinión sobre los estados financieros tomados enconjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada. Esta referencia a losestados financieros 'tomados en conjunto' aplica no solamente a los estados financieros del periodocorriente, sino también a los del periodo o períodos anteriores que se presentan sobre una basecomparativa con los del período corriente. Por lo tanto, el auditor debe actualizar su opinión sobrelos estados financieros del periodo corriente, si ha hecho la auditoria de todos los estados financierosque se presentan. Dicha actualización se refiere a extender su opinión sobre los estados financierosdel periodo o períodos anteriores, o a modificar la opinión previamente expresada. Normalmente, eldictamen sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminación de la auditoria

más reciente.95. Durante la auditoria de los estados financieros del año corriente, el auditor debe estar alertaacerca de las circunstancias o eventos que afecten los estados financieros del periodo anterior queestén presentados o lo adecuado de las revelaciones referentes a esos estados financieros. Alactualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior, el auditor debe considerarlos efectos de tales circunstancias o eventos que sean de su conocimiento, Se pueden presentar tressituaciones:

-Opiniones diferentes sobre estados financieros comparativos presentados.

-La opinión actual sobre los estados financieros del año anterior

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difiere de la opinión previamente emitida.

-Los estados financieros del período anterior fueron examinados porotro(s) contador(es) público(s).

Opiniones Diferentes sobre Estados Financieros Comparativos Presentados

96. Considerando que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos debereferirse a los estados financieros individuales que se presentan, un auditor puede expresar unaopinión con salvedad o una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo explicativo conrespecto a uno o más estados financieros de uno o más períodos, mientras expresa una opinióndiferente sobre el resto de los estados financieros presentados. En estas situaciones, el auditordebe identificar claramente las opiniones que se refieren a cada uno de los estados financierospresentados. A continuación se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros

comparativos con distintos tipos de opinión:Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Anterior y Opinión conSalvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)Primer párrafo: Igual que el informe estándar.

Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Tercer párrafo:

La Compañía ha excluido de las propiedades, planta y equipo, y de las operaciones a largo plazo enel balance general de 19X2, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero

suscrito en 19X2, lo que, en mi (nuestra) opinión, debieron capitalizarse según lo establecen losprincipios de contabilidad de aceptación general. Si esos contratos de arrendamiento financiero sehubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo, la deuda a largo plazo y las utilidades nodistribuidasaumentarían en Bs._________________, Bs.____________________y Bs.________________,respectivamente, al 31 de diciembre de 19X2; además, la utilidad neta y la utilidad por acciónaumentarían (disminuirían) en Bs.________________y Bs. _____________ respectivamente, en elaño entonces terminado.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de no

capitalizar las obligaciones derivadas de los contratos de arrendamiento financiero según se explicaen el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la CompañíaEjemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de susoperaciones y el movimiento del efectivo por los años entonces terminados, de conformidad conprincipios de contabilidad de aceptación general.

Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente con Abstención deOpinión sobre los Estados de Resultados, de Movimiento de las Cuentas de Patrimonio, y deMovimiento del Efectivo del Año Anterior.

Dictamen de el (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

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Primer párrafo: Igual que el informe estándar.

Segundo Párrafo:Excepto por lo que se explica en el párrafo siguiente, efectuó (efectuamos) mis(nuestras) auditoriasde acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren queplanifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonablesobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye elexamen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en losestados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidadutilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de lacompleta presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras)auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión.

Tercer párrafo adicionalNo observé (observamos) el inventario físico al 31 de diciembre de 19XO, ya que esa fecha esanterior a mi (nuestra) contratación como auditor(es) de la Compañía y no pude (pudimos)satisfacerme (satisfacernos) acerca de las cantidades incluidas en los inventarios mediante otrosprocedimientos de auditoria. Los inventarlos al 31 de diciembre de 19XO constituyen un factorimportante en la determinación de la utilidad neta y el movimiento del efectivo por el año terminado el31 de diciembre de 19Xl (10).

Cuarto párrafo:

Debido a lo que se menciona en el párrafo precedente, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fue

suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), unaopinión sobre el resultado de las operaciones y el movimiento del efectivo por el año terminado el 31de diciembre de 19X1.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, el balance general (consolidado) de la Compañía Ejemplo, S.A. (ycompañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos deresultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el añoterminado el 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente en todos sus aspectossubstanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 dediciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el

año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general.

La Opinión Actual Sobra los Estados Financieros del Año Anterior Difiere de la Opinión PreviamenteEmitida

97. Si en el curso de la auditoria del año corriente, el auditor tiene conocimiento de circunstanciaso eventos que afectan los estados financieros del periodo anterior, debe considerar esa situación alactualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior. Por ejemplo, si un auditor haemitido previamente una opinión con salvedad o expresado una opinión adversa sobre los estadosfinancieros del periodo anterior debido a una desviación de los principios de contabilidad deaceptación general, y esos estados financieros son reestructurados en el periodo corriente para estar

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de acuerdo con esos principios, el auditor debe modificar su opinión sobre los estados financieros delaño anterior previamente emitida, informando sobre la reestructuración y expresando una opinión sin

salvedad sobre los estados financieros reestructurados.98. Si como resultado de la reestructuración de los estados financieros, la opinión actual sobrelos estados financieros del período anterior es diferente de la opinión previamente expresada, lasrazones para emitir una opinión diferente deben ser explicadas en un párrafo explicativo precediendoel párrafo de la opinión de su informe (1l).

El párrafo explicativo debe revelar:

- La fecha del informe anterior;- El tipo de opinión previamente expresada;

- Las circunstancias o eventos que causaron la expresión de una opinión distinta a lapreviamente expresada;

- Una declaración de que la opinión actual es diferente a la previamente expresada.

El siguiente es un ejemplo de dictamen cuando el auditor emite un informe actualizado sobre losestados financieros del periodo anterior que contiene una opinión diferente de la que se expresópreviamente:

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.

Tercer párrafo:Mi (nuestro) dictamen de fecha 12 de marzo de 19X2 sobre los estados financieros de 19Xlcontenía una salvedad porque entonces era (éramos) de opinión de que los estados financieros nopresentaban razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones ni el movimientodel efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, debido a que(explicar la salvedad). Según se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), laCompañía reconoció ese principio contable y, en consecuencia, reestructuró los estados financierosde 19Xl para que estén presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptacióngeneral. Por consiguiente, mi (nuestra) opinión actual sobre los estados financieros de 19Xl, comoaquí presento, es diferente de la opinión expresado en mi (nuestro) dictamen anterior.

Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos sustanciales la situación financiera de Compañía Ejemplo,S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de, sus operaciones ylos movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios decontabilidad de aceptación general.

Estados Financieros del Período Anterior Fueron Examinados por Otro(s)Auditor(es)

99. Si los estados financieros del período anterior fueron examinados por otro auditor, el nuevoauditor debe mencionar: (a) que los estados financieros del periodo anterior fueron examinados por

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otro auditor; (b) la fecha del dictamen del auditor anterior; (c) el tipo de opinión emitido por el auditoranterior; (d) si la opinión del auditor sobre los estados financieros del año anterior contenía una

salvedad, las razones que hubo para ello. Esta menci6n debe hacerla el nuevo auditor en el párrafointroductorio de su dictamen, en la forma siguiente:

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

He (mos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (ycompañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, y de los estados (consolidados) conexos deganancias y pérdidas, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo porel año entonces terminado, que se acompañan. La preparación de estos estados financieros(consolidados) es responsabilidad de la gerencia de la Compañía Mi (nuestra) responsabilidad esexpresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) con base en mi (nuestra)auditoria.

Los estados financieros al 31 de diciembre de 19Xl fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyodictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 expresaba una opinión sin salvedad sobre dichos estadosfinancieros.

Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.Párrafo de la opinión:

En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) de 19X2, antes mencionadospresentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases la situación financiera deCompañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de susoperaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con

principios de contabilidad de aceptación general.Si el informe del auditor anterior contenía una salvedad, el nuevo auditor debe describir la naturalezay razones para esa salvedad. El siguiente es un ejemplo del párrafo introductorio en el dictamen delnuevo auditor:

... fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2incluía un párrafo explicativo que describía el litigio a que se refiere la noto X a esos estadosfinancieros (consolidados).

Si los estados financieros del año anterior fueron reestructurados, el párrafo introductorio en eldictamen del nuevo auditor debe indicar que otro auditor dictaminó sobre los estados financieros del

año anterior antes de que fueran reestructurados. Además, si el auditor sucesor ha podidosatisfacerse acerca de lo adecuado de la reestructuración, debe agregar también lo siguiente:

He (mos) revisado además los ajustes que se explican en la nota X a los estados financieros, quefueron efectuados para reestructurar los estados financieros de 19X1. En mi (nuestra) opinión, talesajustes son adecuados y han sido adecuadamente aplicados.

OTROS TIPOS DE DICTAMEN

100. Existen situaciones especiales en las cuales el auditor tiene que desviarse de la formaestándar de dictamen y de las demás variantes de dictamen explicados en párrafos anteriores. Esassituaciones son las siguientes:

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 -Dictamen sobre elementos o partidas especificas de los estados financieros,

- Dictamen sobre Cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentariosrelacionados con estados financieros que han sido auditados.

- Dictamen cuando el contador público no es independiente

Dictamen sobre Elementos o Partidas Específicas de los Estados Financieros

101. Se pueden presentar dos casos en que el auditor es requerido para dictaminar sobre ciertoselementos o partidas especificas de un determinado estado financiero. Estos son:

- Dictamen sobre una o más de los elementos o partidas específicas que Integran un estado

financiero, tales como ventas, arrendamientos, regalías, participación en resultados, etc.- Dictamen sobre el cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios

relacionados con estados financieros que han sido auditados.

102. Un dictamen sobre uno o más elementos o partidas especificas de un estado financiero debeemitirse en conjunto con un estado financiero auditado y no se aplica a estados financieros oinformación financiera que no han sido examinados de acuerdo con normas de auditoria deaceptación general. Se debe tener cuidado para que un dictamen de este tipo no sea equivalente ala expresión de una opinión parcial, que no es permitida bajo las normas de auditoria sobre eldictamen (véase el párrafo 107). Un ejemplo es el siguiente:

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)He (mos) efectuado la auditoria del informe de ventas brutas conforme se define en el contrato dearrendamiento de fecha: ______entre la Compañía X, S.A. (la arrendadora) y la Compañía Y, S.A.(la arrendataria) por el año que terminó el 31 de diciembre de 19X2. Mi nuestra) auditoria se efectuóde acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente, incluyó aquellaspruebas de los registros de contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoria queconsideré(consideramos) necesarios según las circunstancias.

En mi (nuestra) opinión, el informe de ventas brutas antes mencionado presenta razonablemente lasventas brutas de Compañía X, S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, deconformidad con la base estipulada en el contrato de arrendamiento antes mencionado.

Este informe se emite solamente para información y uso de las gerencias de las Compañías X e Y, yno debe utilizarse para ningún otro propósito.

Nota: Si se ha realizado la auditoria conjuntamente con la auditoria de los estados financieros de laCompañía X, S.A., se debe agregar el siguiente párrafo precediendo el párrafo de opinión:

He (mos) efectuado la auditoria de los estados financieros de Compañía X, S.A. al 31 de diciembrede 19X2 y por el año entonces terminado y he (mos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichosestados financieros con fecha 15 de febrero de 19X3.

En este caso, el resto del párrafo debe omitirse.

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Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios Relacionadoscon Estados Financieros que han sido Auditados.

103. Un convenio de préstamos puede requerir que el auditor del prestatario emita una opiniónsobre el cumplimiento de cláusulas restrictivas en el convenio.

Tal opinión se puede expresar separadamente de los estados financieros que han sido auditados oconjuntamente con el dictamen sobre los estados financieros.

104. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen sobre el cumplimiento de cláusulasrestrictivas en un convenio de préstamos cuando dicho dictamen se presenta separadamente de losestados financieros.

Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)

He (mos) efectuado la auditoria del balance general de la Compañía X, S.A. al 3l dediciembre de 19X2,y los estados conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonioy de movimiento del efectivo por el año entonces terminado, y he (hemos) emitido mi (nuestro)dictamen sobre dichos estados financieros con fecha: _________.

Con respecto a mí (nuestro) examen, nada llamó mi (nuestra) atención que hiciera suponer que laCompañía no hubiera cumplido con todas las condiciones, cláusulas restrictivas o disposicionesestablecidas en la Sección XX del convenio de préstamos de fecha con el Banco ABC en lo querespecta a los aspectos financieros.

Nota: si la compañía no ha cumplido con alguna de las cláusulas restrictivas del convenio, es debeagregar lo siguiente:

...excepto la cláusulas que se relaciona con (describir la cláusula restrictiva de la sección y lanaturaleza del incumplimiento).

105. La opinión sobre el cumplimiento de un convenio puede expresarse en un párrafo adicional aldictamen sobre los estados financieros, solamente cuando los estados financieros y el dictamen delauditor sobre los mismos tendrán una distribución restringida a quienes requieren esa Información,

Dictamen Cuando el Contador Público no es Independiente

106. Las normas sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1, hacereferencia a los casos en que el contador público no es Independiente y establece que a un contadorpúblico no le está permitido emitir un dictamen sobre la preparación de estados financieros de unaentidad con la cual está relacionado, El siguiente es un ejemplo de dictamen de auditoria conabstención de opinión por falta de Independencia:

A la Junta Directiva y los AccionistasCompañía Ejemplo, S.A.

No soy (somos) independiente(s) con respecto a la Compañía Ejemplo, S.A. y no efectué(efectuamos) la auditoria del balance general adjunto al 31 de diciembre de 19XI, ni de los estados

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conexos de resultados, de cambios en las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por elaño entonces terminado y, por consiguiente, no expreso (expresamos) una opinión sobre los

mismos.OPINIONES PARCIALES

107. No deben emitirse opiniones parciales cuando el auditor ha expresado una opinión adversa ouna abstención de opinión sobre los estados financieros considerados en conjunto, ya que tal opiniónparcial tiende a opacar o contradecir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opiniónparcial se refiere a la expresión de una opinión sobre determinada partida o partidas en los estadosfinancieros.

FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICION

108. Esta norma entra en vigencia para los dictámenes emitidos a partir del 31 de enero de 1995sobre los estados financieros a esa fecha o posteriores. Se recomienda vehementemente suaplicación anticipada a los estados financieros al 31 de diciembre de 1994.

109. Si antes de la vigencia de esta norma un auditor ha expresado una opinión con salvedadsujeta al efecto de una incertidumbre sobre los estados financieros de un periodo anterior, deberáconsiderar la situación de tal incertidumbre en la determinación de sus responsabilidades deinformación bajo las regulaciones establecidas en la presente Norma. Si la situación deincertidumbre ha sido resuelta en el periodo actual, no debe hacerse menci6n de la incertidumbre nide la salvedad en el dictamen sobre los estados financieros del periodo. Si, por el contrario, laincertidumbre aún existe en el periodo actual, el auditor debe proceder según lo explicado en lospárrafos 31 al 44.

EXPLICACION DE REFERENCIAS

(1) En esta norma se enfatiza el concepto de la división de responsabilidad entra el auditor y sucliente. Mientras el cliente asume la responsabilidad por los estados financieros que ha preparado,el auditor tiene la responsabilidad de emitir una opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estadosfinancieros que ha examinado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y si esosestados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad deaceptación general.

Aún cuando en la practica el auditor prepara los estados financieros directamente de los registros decontabilidad por cuenta de un cliente, este concepto permanece vigente y cualesquiera ajustes o

reclasificaciones que se incorporen a los estados financieros deben ser aceptados por el clientecomo propios.

(2) Esta norma no aplica a los estados financieros sin auditoria o a los que han sido objeto deuna revisión limitada o han sido compilados por el auditor, en cuyo caso aplica la Norma sobreServicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1.

(3) Si se presentan los estados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y demovimiento del efectivo sobre una base comparativa para dos, tres o más periodos, pero el balancegeneral se presenta solamente para el último año del período, la frase 'por los años entoncesterminados' debe sustituirse como sigue: 'por cada uno de los años del periodo de X años terminadoel (fecha del último balance general)'.

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 (4) Sin perjuicio de lo requerido en otra parte de esta Norma, la opinión del auditor debe estar

siempre precedida de dos o más párrafos explicativos (véanse párrafos 10 y 1l).(5) Sin embargo, el auditor debe considerar si la incapacidad para hacer una estimaciónrazonable puede cuestionar lo adecuado de los principios de contabilidad empleados.

(6) El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad debido a la existencia deuna incertidumbre, no es permitido de acuerdo con esta Norma.

(7) Ciertas circunstancias, tales como la oportunidad para realizar el trabajo, pueden hacerimposible que el auditor desarrolle estos procedimientos de auditoria. En este caso, si el auditor sepuede satisfacer acerca de los montos y cantidades de los inventarios y de las cuentas por cobrarmediante la aplicación de procedimientos de auditoria alternativos, se puede considerar que no ha

habido una restricción importante al alcance del trabajo, por lo que no debe hacer referencia en sudictamen a esa limitación al alcance ni a la aplicación de procedimientos alternativos,

(8) Debido a que el tercer párrafo en este ejemplo contiene toda la información requerida en unpárrafo explicativo sobre consistencia, no es necesario, en este caso, incluir un párrafo adicional acontinuación del párrafo de la opinión, según lo requieren los párrafos 27 al 30 de esta Norma.

(9) Esta última frase debe omitirse si no existen planes concretos de la gerencia para superar lasituación.

(10) Se presume que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de losprincipios de contabilidad de aceptación general.

(11) Bajo las regulaciones de esta Norma, una opinión con salvedad 'sujeto a' la resolución deuna incertidumbre ya no es permitida (véase el párrafo 41). Por lo tanto, un párrafo adicionalexplicando la resolución de una incertidumbre no es necesario, ya que el párrafo adicional (acontinuación del párrafo de la opinión) en el dictamen anterior explicando la incertidumbre noconstituyó una salvedad.