DRAWBACK – INGRESO O RESTITUCIÓN DE COSTO Y/O GASTO DEDUCIBLE PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

Peredo Kcamt Julio Alberto

I. INTRODUCCIÓN II. DEFINICIONES • Alcance del Régimen del Drawback • El subsidio III. INGRESOS Y COSTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA • Ingresos afectos al Impuesto a la Renta • Deducciones de los derechos arancelarios para efectos del Impuesto a la Renta. IV. POSICIONES EN CUANTO A LA GRAVABILIDAD O NO CON EL IMPUESTO A LA RENTA DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR EL DRAWBACK a) Los ingresos por concepto del Drawback si se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta: b) Los ingresos por concepto del Drawback no se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta: V. POSIBLES CONSECUENCIAS DE CONSIDERAR AL DRAWBACK COMO UN SUBSIDIO GUBERNAMENTAL VI. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA PLANTEADO VII. PROPUESTAS LEGISLATIVAS

DRAWBACK – INGRESO O RESTITUCIÓN DE COSTO Y/O GASTO DEDUCIBLE PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

Peredo Kcamt Julio Alberto

I. INTRODUCCIÓN Como manera de incentivar al rubro de exportaciones y considerando el principio de que los tributos no se exportan pues de ser así se quitaría competitividad a los bienes y productos que se producen y con ello se encarecerían dando como consecuencia que estos queden fuera de toda posibilidad de negociación en el mercado comercial, en nuestro país se ha optado por no gravar a las exportaciones1. Asimismo, como una práctica de incentivo a las exportaciones en el Perú se ha establecido el régimen aduanero del Drawback. Sin embargo, este mecanismo se ha constituido para los exportadores como una fuente de obtener ingresos no gravados con el Impuesto a la Renta o como deducción de gastos y/o costos tributarios para fines del mismo impuesto, toda vez que el importe recibido como restitución de los derechos arancelarios no son adicionados a la determinación de dicho impuesto. Situación que fue detectada por la Administración Tributaria procediendo con la acotación del mismo. Es de señalar que esta práctica elusiva ha sido de alguna manera avalada por el Tribunal Fiscal como se deduce de la RTF Nº 03205-4-2005, en la cual se señala que los ingresos obtenidos a través del Drawback no califican como ingresos afectos al Impuesto a la Renta, al ser beneficios otorgados mediante mandato legal (dándole la concepción de un subsidio), posición que es contraria a lo establecido por la OMC2 para efectos del intercambio comercial internacional. II. DEFINICIONES • Alcance del Régimen del Drawback

Es el Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción3.

1 El tercer párrafo del artículo 54º de la Ley General de Aduanas señala textualmente que "La exportación

de bienes no está afecta a ningún tributo. Sólo para fines estadísticos ADUANAS aplicará la tasa ficta de 0%."

2 Según Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio

(OMC), el otorgamiento de subsidios se encuentra penado en el ámbito internacional.. 3 Carlos A. Ledesma en su libro titulado "Principios de Comercio Internacional" (3ra. Edición, Argentina

1990, Ediciones Macchi, pp. 138) define al Drawback como el "sistema mediante el cual el estado otorga a los exportadores de productos manufacturados —en cuya composición o fabricación se han incorporado materias primas, mercaderías o productos terminados, semiterminados, o embalajes de industria extranjera- un porcentaje en dinero equivalente a los derechos de importación que tales bienes debieron pagar para ser introducidos en el país.".

Este se sustenta legalmente en lo señalado por el artículo 76º4 del Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF, el artículo 131º5 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº 011-2005-EF y el Reglamento de Procedimiento de Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios, aprobado por Decreto Supremo Nº 104-95-EF, modificado por Decretos Supremos Nºs. 077-2004-EF y 132-2005-EF.

• El subsidio

De acuerdo a lo establecido en el glosario del Tratado de Libre Comercio Andino – EEUU, el subsidio es el beneficio económico directo o indirecto que un gobierno otorga a productores nacionales de bienes o servicios, a menudo con el fin de fortalecerlos en su posición competitiva frente a firmas extranjeras.

III. INGRESOS Y COSTOS EN EL IMPUESTO A LA RENTA • Ingresos afectos al Impuesto a la Renta

La Ley del Impuesto a la Renta establece en su artículo 1º que son ingresos afectos a dicho impuesto: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de

ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

b) Las ganancias de capital. c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley. d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta

Ley. • Deducciones de los derechos arancelarios para efectos del Impuesto a la Renta.

El inciso b) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles para efectos de la determinación de dicho impuesto los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

IV. POSICIONES EN CUANTO A LA GRAVABILIDAD O NO CON EL IMPUESTO A LA RENTA DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR EL DRAWBACK

4 Artículo 76º del Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº

129-2004-EF.- Es el Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción.

5 Artículo 131º del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo Nº 011-

2005-EF.- Podrán ser beneficiarios del régimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia.

En torno a la gravabilidad o no con el Impuesto a la Renta de los ingresos obtenidos por concepto del Drawback, podemos señalar que existen 2 posiciones contrapuestas; la primera que sostiene que si se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta y la segunda, que señala lo contrario. a) Los ingresos por concepto del Drawback si se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta:

Esta posición sostiene que los ingresos obtenidos por concepto del Drawback se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, toda vez que considera que si bien es un crédito tributario, este genera un ingreso a favor de los beneficiarios, el cual puede ser calificado como un beneficio derivado de una operación con terceros, vale decir, las exportaciones efectuadas por la empresa productora y por lo tanto estar bajo el supuesto establecido en el inciso c) del artículo 1º y en el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta. Es de indicar, que esta posición se sustenta en el criterio de flujo de riqueza proveniente de terceros, la cual establece que renta es toda riqueza nueva que un individuo recibe, proveniente de transacciones realizadas con terceros. Al respecto, Juan Roque García Mullin al exponer el criterio de flujo de riqueza señala que es renta el “total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado”6. Agrega el citado autor, “este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto”, no exigiéndose “que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad”. Concluye el autor, que el “concepto de renta como equivalente a “flujo de riqueza”, se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna”7. En tal sentido, al considerarse importante para esta doctrina que el flujo de los ingresos debe provenir desde un sujeto distinto hacia el contribuyente, los ingresos que provengan del Estado también calificarían dentro de esta teoría y por ende gravado con el Impuesto a la Renta8. Hay que agregar que esta posición fue compartida por el Tribunal Fiscal conforme se desprende de la RTF Nº 01760-5-2003. Por otra parte es de señalar, que el Drawback al ser una restitución de los derechos arancelarios que han afectado la importación de bienes y/o insumos utilizados en la

6 GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Documento CIET Nº 872. Pág. 20. 7 Op. Cit. Pág. 21. 8 Jorge Bravo Cucci en su artículo “Apreciaciones en torno a las Donaciones y su relación con el concepto

de Renta”, publicado en la Revista Análisis Tributario Nº 162 de julio 2001, Pág. 22, al analizar el concepto de la Teoría de Flujo de riqueza considera como “tercero” al Estado, ya sea actuando como empresario o en virtud de su poder de imperio.

producción de otros bienes a ser exportados; no deberían afectar el costo de los mismos, y por tanto, tampoco de ser deducidos como gasto tributario, en tal sentido, los mismos deberían ser adicionados en la declaración del Impuesto a la Renta como deducción del gasto tributario, toda vez que de no hacerlo se estaría recibiendo un doble beneficio, lo cual es contrario al espíritu mismo de la creación del Drawback. Esta última opinión es compartida por la Dra. Norma Banchero Abensur9, quien señala que “Que las empresas exportadoras han considerado en el costo de los bienes exportados, el monto de los derechos arancelarios que en su oportunidad tuvieron que cancelar ante la Aduana para su importación..., no resultando atendible que el beneficio otorgado por el drawback pudiese ser considerado ingreso no gravado para fines del impuesto a la renta cuando, a su vez, esta siendo reconocido como gasto tributario (a través del costo de ventas). Ello implicaría hacer uso de un doble beneficio, lo cual no resulta factible...” A su vez, David Bravo Sheen10, si bien no comparte la opinión del gravar al drawback como tal, señala que lo que sí se encuentra gravado es el beneficio que estriba del mismo, el cual es una mayor utilidad del exportador, al permitírsele reducir el costo de los insumos importados incorporados en los bienes a ser exportados (derivado de su aplicación al costo del bien importado), fomentando de esta manera la exportación de determinados bienes.

b) Los ingresos por concepto del Drawback no se encuentran gravados con el

Impuesto a la Renta:

Esta posición sostiene que los ingresos derivados por concepto del Drawback no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, puesto que se tratan de ingresos que provienen de un mandato legal y no de operaciones por terceros. Es decir, el ingreso está constituido, no por sumas que pagan los compradores, sino por las cantidades que el Estado entrega a las empresas exportadoras a pesar de no haber celebrado con dicho Estado ninguna operación, puesto que, como resulta obvio, no le ha vendido productos, no le ha prestado servicios, ni tienen celebrado con éste ninguna clase de contrato para proveerlo de bienes, ni para llevar a cabo actividades de cualquier naturaleza que pudiera dar lugar a alguna contraprestación por el Estado. Asimismo, señalan que estos ingresos al tener origen en la voluntad del legislador, pues se trata de una decisión unilateral del Estado soberano, se convierten en un subsidio y como tal no tiene la naturaleza de renta, pues es claro que no estamos frente a los frutos o a un producto derivados del capital, trabajo o empresa, ni se encuentra comprendida en la relación de los beneficios que son gravables aunque no deriven de una fuente durable, así como tampoco provienen de una operación con terceros.

9 La Dra. Norma Banchero Abensur es abogada del Estudio La Hoz de la Flor & García Montufar. Artículo

publicado en el Diario El Peruano el 19.07.2004 10 Fuente: Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo (IPIDET)

Es de indicar que a favor de esta posición se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, al señalar mediante la RTF Nº 03205-4-2005, que los ingresos por concepto de Drawback al no basarse en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, si no mas bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyen un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, el mismo no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele, por tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores; siendo que de otro lado, los ingresos obtenidos por la recurrente fueron recibidos luego de que ésta cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares (operaciones con terceros), no encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza.

V. POSIBLES CONSECUENCIAS DE CONSIDERAR AL DRAWBACK COMO UN SUBSIDIO GUBERNAMENTAL

Un fundamento que ha señalado el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 03205-4-2005, a efectos de que el drawback no esté gravado con el Impuesto a la Renta y que compartido por los contribuyentes, considera a este como un subsidio, análisis que tiene su punto de partida en la definición de subsidio gubernamental dada en la Norma Internacional de Contabilidad 2011 - Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y revelaciones referentes a la asistencia gubernamental. En tal sentido, de adoptarse en forma generalizada dicha posición y a la luz de lo establecido por el artículo 3º del Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compen-satorias" que forma parte de los Acuerdos Comerciales Multilaterales contenidos en el Acta Final de la Ronda Uruguay de 1994, el cual señala que constituyen subvenciones prohibidas "las subvenciones supeditadas de jure o de facto a los resultados de exportación, como condición única o entre otras varias condiciones, con inclusión de las citadas a título de ejemplo en el anexo 1”12, nos pondría en la situación de que cualquier otro país miembro de dicho Acuerdo podría iniciar un procedimiento ante el Órgano de Solución de Diferencias (OSD) contra nuestro país, por considerar que el Drawback constituye una subvención prohibida.

VI. POSIBLES SOLUCIONES AL PROBLEMA PLANTEADO Entre las posibles soluciones al conflicto surgido podemos citar:

11 El párrafo 3 de la NIC 20 indica lo siguiente:

“(...) Subsidios gubernamentales: ayuda dada por el gobierno en la forma de transferencia de recursos a una empresa en recompensa por el cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relativas a las actividades operativas de la empresa. Estos subsidios excluyen aquellas formas de ayuda gubernamentales a las que razonablemente no se le puede dar un valor y, asimismo, a las transacciones con el gobierno a las que no se puede distinguir de las transacciones normales de la empresa”.

12 En el literal i) Anexo I del referido acuerdo podremos verificar que se considera como subvención "la

remisión o la devolución de cargas a la importación por una cuantía Que exceda de las percibidas sobre los insumos importados que se consuman en la producción del producto exportado (con el debido descuento por el desperdicio); (...)".

a) Efectuar una precisión en la norma del Impuesto a la Renta respecto a que los

subsidios se encuentren gravados con el Impuesto a la Renta; y/o b) Precisar que la base para efectos de la aplicación del Drawback sea el importe de los

derechos arancelarios efectivamente pagados por el importador y o proveedor de insumos importados.

VII. PROPUESTAS LEGISLATIVAS Como un alcance a las posibles soluciones se plantean a continuación dos propuestas legislativas: a) PROPUESTA Nº 1 a) Se sugiere modificar el texto del artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta agregando el numeral 4 e incorporar una Disposición Transitoria Final, las cuales quedarían redactadas de la siguiente forma: CAPÍTULO I DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN Artículo 1°.- El impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. b) Las ganancias de capital. c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley. d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley. Agregar el siguiente inciso: e) Los ingresos o beneficios económicos otorgados por el Estado (subsidios). DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES: Primera: Todos aquellos contribuyentes que hasta antes de la vigencia de la presente norma, hayan considerado como no gravados los ingresos provenientes de la restitución de derechos arancelarios (Drawback), podrán regularizar su situación en un plazo de tres meses contados a partir de la vigencia de la presente norma, la misma que no generará intereses, ni sanciones por obligaciones sustanciales y formales vinculadas al hecho antes señalado. a.1) FUNDAMENTO DE LA PROPUESTA La razón de ser del drawback es restituir un porcentaje de los aranceles pagados por las materias primas importadas y que se incorporan en los productos que se exportan. Ello implica reducir el costo de ventas por parte del exportador, obteniendo así una mayor utilidad, por lo tanto el beneficio otorgado constituye renta gravada por cuanto encuadra en el concepto de renta producto, dado que se deriva de la propia actividad de la empresa beneficiaria (exportación). a.2) OBJETIVO DE LA PROPUESTA

- Al incorporarlo en el artículo 1° se establece en forma taxativa que el drawback se

trata de un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta y se consigna por seguridad jurídica.

- La disposición transitoria y final pretende precisar que el drawback siempre estuvo gravado con el Impuesto a la Renta y de esta forma, se evita la presentación masiva de solicitudes de devolución, que se generarían, de prosperar el criterio asumido por los contribuyentes.

- Evitar el doble beneficio que obtiene el contribuyente, por un lado el subsidio, y por otro, el no pago del impuesto a la renta.

- Evitar la dualidad de criterios que existen respecto al tema en cuestión. b) PROPUESTA Nº 2 Se sugiere modificar el artículo 3º Reglamento del procedimiento de Restitución Simplificada de Derechos Arancelaros, aprobado por Decreto Supremo N° 104-95-EF, por el texto siguiente: "Artículo 3º.- La tasa de restitución aplicable a los bienes definidos en los artículos precedentes será el efectivamente pagado por el importador o proveedor de los bienes importados, hasta por un equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de producción". b.1) FUNDAMENTO DE LA PROPUESTA Establecer que la restitución de derechos arancelarios que afectaron a los bienes materia de exportación se realicen sobre lo efectivamente pagado y no sobre un estimado del valor de las exportaciones. b.2) OBJETIVO DE LA PROPUESTA - Dejar que en la práctica el Drawback no sea considerado como un subsidio y con ello

gravarlo con el Impuesto a la Renta, a través de dejar sin efecto su deducción como costo y/o gasto tributario para efectos de dicho impuesto, asimismo, se evitaría que el Perú sea llevado ante la el Órgano de Solución de Diferencias (OSD) de la OMC.