EFI 2014 - Tributario - Impuesto Renta - FALLO Red Hotelera Iberoamericana SA c

8/17/2019 EFI 2014 - Tributario - Impuesto Renta - FALLO Red Hotelera Iberoamericana SA c

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Red Hotelera Iberoamericana SA c/DGI

TRIBUNAL:Corte Sup. Just. Nac.

SALA:-

FECHA:26/08/2003

Buenos Aires, 26 de agosto de 2003

VISTOS:

Los autos: "Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI".

CONSIDERANDO:

1) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso AdministrativoFederal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó laresolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio laobligación de Red Hotelera Iberoamericana SA frente al impuesto a las ganancias -enconcepto de "salidas no documentadas"- por los períodos comprendidos entre mayo ynoviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e interesesresarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado delimpuesto omitido.

2) Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Públicos (DirecciónGeneral Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fojas1553, y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitivadictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sinsus accesorios, excede del mínimo legal previsto por el artículo 24, inciso 6), apartado a deldecreto ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta Corte.

3) Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Naciónno tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismorecaudador, la Cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. en 1978), vía por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa Alzada, y que ese remediono da acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado eseTribunal Administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurríanrazones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y susubsunción en las normas aplicables, para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo por el Tribunal Fiscal de la Nación.


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4) Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red HoteleraIberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Álvarez y Asociados por el cual leencomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completaterminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco

estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 metros cuadrados, en laesquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la Ciudad de Mar del Plata.

Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio dearquitectura, se estableció expresamente "el control y aprobación de los certificados de obra presentados por el constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo losadicionales y trabajos extra".

Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución de la obra- que ladocumentación contractual fuese interpretada fielmente por el constructor, la verificaciónde la calidad de los materiales, las mediciones de la obra, y los comprobantes de gastosefectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor parasu cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a informar al comitente, en un plazono mayor de diez días, "sobre todos los pagos a efectuar al constructor y/o subcontratistas".Los honorarios de Mario Roberto Álvarez y Asociados se pactaron en un porcentaje sobreel monto total de la obra, precisándose que éste comprende "todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminación, con exclusión del costo del terreno y del honorariomismo" (cfr. fs. 52/59 del expte. administrativo).

5) Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversiónmediante el sistema de conversión de la deuda pública (Com. [BCRA] "A" 1109). Laoperatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco de Galicia y Buenos Aires.

6) Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dioorigen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en ladocumentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagosrealizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a lasfirmas Firenze Construcciones SA, Grimsey SA y Arbill SA "adolecen de la debidaautenticidad", por lo cual consideró que tales erogaciones constituían "rentas en cabeza de beneficiarios no identificados" (fs. 380 del expte. adm.), respecto de las cuales resultabaaplicable la figura de las "salidas no documentadas" (arts. 37 y 38 de la ley del impuesto alas ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).

En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningúnelemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado lafiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de lasaludidas erogaciones.

7) Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill SAque el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección de Justicia- era inexistente,que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado por su presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese organismo


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ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey SA que quien figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aquél no hayantecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó balances nideclaraciones juradas, se expresa que tales empresas "serían inexistentes", y que, por lotanto "no puede suponerse que 'hayan realizado tarea alguna en la construcción del Hotel

Costa Galana'" (fs. 261 del expte. administrativo). En lo relativo a Firenze ConstruccionesSA tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planoscorrespondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la Municipalidad "actuando en forma personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones SA" (fs. 261/262 expte.citado)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizadoobra alguna sobre ese inmueble.

Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos obrantes en la Municipalidad que eldirector de la obra era Mario Roberto Álvarez y Asociados, que las empresas constructoraseran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorgó -por resolución de la comunamarplatense- habilitación a Andrés Orsatti para efectuar la tarea de extracción de piedra conuso de explosivos.

Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario RobertoÁlvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactadoscon Red Hotelera Iberoamericana SA del modo antes indicado- se advirtió que GrimseySA, Arbill SA y Firenze Construcciones SA no están mencionadas en el detalle de lafacturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.

Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que "no cabe duda que las empresasGrimsey SA, Firenze Construcciones SA y Arbill SA, no han efectuado las tareas en laobra" y que fueron "otros los proveedores que la realizaron" (fs. 262 expte. cit.).

8) Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de ladeterminación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio alos recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondíana tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllasnada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto delorganismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió RedHotelera Iberoamericana SA por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron losverdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por talmotivo, consideró aplicable lo dispuesto por el artículo 37 -"in fine"- de la ley del impuestoa las ganancias.

9) Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial delos fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias enla valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la Cámara la revisiónde lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley11683 (t.o. en 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión dela Alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de losextremos de hecho (Fallos: 300:985, consid. 5), resulta evidente, como surge del último


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párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, porconsiguiente la Cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el casode autos.

10) Que del informe producido por el Banco de Galicia -fojas 151 de autos y 23 delexpediente administrativo- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó aFirenze Construcciones SA, Arbill SA y Grimsey SA, con el detalle de las fechas, importes,números de las facturas y recibos.

Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a Arbill SA la suma de=A= 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990 el contrato por elcual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de obra. Esa sumarepresenta el 80% del total del precio pactado, que ascendía a =A= 1.451.102.810. Algosimilar ocurrió con Gramsey SA: la actora le abonó como anticipo, al suscribirse el 31 deenero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de albañilería y yesería, lasuma de =A= 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total convenido, que ascendía a=A= 4.135.525.000 (cfr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).

11) Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambassociedades -Arbill y Grimsey- se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esoscontratos, y con un mismo capital social de =A= 3.000, pues llama la atención que, en talescircunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.

A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fojas 425/489 losinformes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula deidentidad del presidente de Grimsey SA -Juan Carlos Guzmán- "no ha sido asignada"; quela correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey SA- "corresponde a otrociudadano"; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs.24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. administrativo).

12) Que en lo relativo a Firenze Construcciones SA obran en las actuacionesadministrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de lasociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarseque aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en lasque manifiesta que "durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó yaque el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones SA fue para realizar tareasde construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como empresaconstructora" (fs. 10/11 y 82 de las actuaciones administrativas correspondientes a FirenzeConstrucciones).

Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con lasfacturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento demedianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar deluz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo


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neumático, etc. (cfr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827, 832/836,838/839, 847/856).

13) Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó lafiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la

facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por MarioRoberto Álvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos ArbillSA, Grimsey SA ni Firenze Construcciones SA. Tal conclusión se encuentra respaldada porlas constancias obrantes a fojas 60/104 del expediente administrativo y corroborada por ladocumentación obrante a fojas 538/591.

14) Que el informe producido por Mario Roberto Álvarez y Asociados en la instancia delTribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismorecaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que "no ha tenido relación directa con lasempresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas", en alusión a las extendidas por Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA (fs. 1386).

Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los "trabajosrealizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentaciónantes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del precitado hotel" y que "lo incluido en dicha documentación ha sido necesario eimprescindible para efectivizar esa construcción" (fs. 1387), nada aporta a la decisión del"sub examine", toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción delhotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeciónformulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que enoportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Álvarez yAsociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte,no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que lasconclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra sonmanifiestamente equivocadas.

15) Que, por lo demás, consta a fojas 544/589 de autos la discriminación de los distintosrubros de la obra "Hotel Costa Galana", con la nómina de los respectivos proveedores ocontratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonadosa esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Álvarez yAsociados.

Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres sociedades antesmencionadas -Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA-, pese a que entre losrubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con los que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo, tales como"excavaciones", "albañilería", "yesería", "provisión de materiales" y "mosaicos".

16) Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas porFirenze Construcciones SA por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de basesde hormigón y derrumbe de paredes (cfr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en la


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nómina proporcionada por Mario Roberto Álvarez y Asociados -además de no figurarFirenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro "excavaciones" sólo laempresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a U$S 105.613,62 (cfr. fs.544/545).

Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill SA y Grimsey SAsurge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería yyesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente (cfr.fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los aludidoscontratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda pauta derazonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el directorde la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la importancia delmonto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la empresa que se ocupódel rubro "albañilería" -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal concepto el equivalente aU$S 2.849.443,75.

17) Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio delorganismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill SA, FirenzeConstrucciones SA y Grimsey SA carecen de documentación respaldatoria válida, ya quelos instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación quela empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de laserogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberserealizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido laoperación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.

18) Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 37 de la ley delimpuesto a las ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que unasalida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no haydocumento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, elinstrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -altratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

19) Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por elTribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de laley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica quecumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discretainterpretación (Fallos: 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normasimpositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que sutexto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos: 243:204 y su cita, entreotros).

20) Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la ley 11683 (arts. 1 y 2 en el t.o. 1998), en materia de interpretación de las leyesimpositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide


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otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no reflejala realidad económica.

21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno comoen el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogación carece de respaldo

documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, comolo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos: 323:3376, el instituto de las "salidas nodocumentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de larenta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quienhace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos: 275:83, citado en el mencionado precedente).

22) Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador encuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que serefiere el artículo 37, última parte de la ley del impuesto a las ganancias. Sólo cabe agregarque la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este pronunciamientodescarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (arts. 37 y 38 de la leycitada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago.

23) Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos: 323:3376 lleva a descartar queel artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias revista el carácter de una normasancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.

Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de laDirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas lasinstancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del CPCC). Notifíquese y devuélvanse losautos al Tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre lasrestantes cuestiones -multa, actualización e intereses- teniendo en cuenta lo decidido en la presente.

Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Eduardo Moliné O'Connor -Antonio Boggiano - Guillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez - Juan C. Maqueda

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