Las medidas cautelares en la ejecución fiscal

Folco, Carlos María

Voces ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ~ MEDIDAS CAUTELARES ~ REQUISITOS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES ~ EJECUCION FISCAL ~ AGENTES FISCALES ~ COBRO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ EMPLEADO PUBLICO ~ FUNCIONARIO JUDICIAL ~ HONORARIOS ~ PLAZO LEGAL ~ OBLIGACIONES DE ORGANISMO PUBLICO ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ AUDIENCIA PUBLICA ~ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ~ IGUALDAD ANTE LA LEY ~ CONTRIBUYENTE ~ PRINCIPIO DE DIVISION DE PODERES ~ PUBLICIDAD DE LOS ACTOS DE GOBIERNO ~ CREDITO INCOBRABLE ~ CONTROL DE LEGALIDAD ~ RESPONSABILIDAD DEL ESTADO ~ RESPONSABILIDAD EXTRACONTRACTUAL ~ PAGO ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ EXCEPCIONES ~ INHIBICION GENERAL DE BIENES ~ EMBARGO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ CERTIFICACION DE DEUDA ~ TITULO EJECUTIVO ~ RESPONSABILIDAD DEL FUNCIONARIO PUBLICO

Titulo: Las medidas cautelares en la ejecución fiscal

Autor: Folco, Carlos María

Publicado en: LA LEY 2008-E, 786

SUMARIO: I. Consideraciones preliminares. - II. Naturaleza jurídica de las Disposiciones del Administrador Federal. - III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal. - IV. Audiencia Pública de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L). - V. La Disposición 276/2008 (AFIP).

--------------------------------------------------------------------------------

I. Consideraciones preliminares

A través de la reciente disposición referenciada en el epígrafe, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha establecido las pautas de gestión que obligatoriamente deberán observar las áreas de recaudación y los agentes fiscales del organismo en materia de ejecuciones fiscales.

Es saludable la divulgación de las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, toda vez que ello se inscribe en un marco general signado por el principio republicano de publicidad de los actos de gobierno (1).

La publicación en el Boletín Oficial de tales Disposiciones permite el conocimiento y detenido análisis de su contenido por parte del universo de contribuyentes, asesores y especialistas en la materia, fortaleciendo, por lógica consecuencia, la transparencia institucional del Organismo recaudador en su actuación gestor administrativo del tributo.

En sus considerandos, la propia Disposición reafirma que es un objetivo de esa Administración Federal "…profundizar la transparencia y certeza de su relación con los ciudadanos." Bueno es recordar que en el accionar de la AFIP subyace un interés público comprometido.

Ahora bien, esta norma cristaliza meras pautas operativas —su naturaleza jurídica, además, no permite válidamente más que ello— por lo cual vemos que se ratifica la inexorable vigencia del célebre brocardo latino de origen griego "nihil novum est sub sole", esto es, nada nuevo bajo el sol.

No obstante, aun desde esa perspectiva, habremos de entresacar ciertas orientaciones, guías y pautas que exhibe la mentada Disposición, por considerar a las mismas como merecedoras de nuestra crítica opinión.

II. Naturaleza jurídica de las Disposiciones del Administrador Federal

Corresponde señalar "ab initio" que este tipo de disposiciones participan de la naturaleza jurídica de un acto interno resolutivo de la Administración Tributaria, de carácter general y contenido obligatorio para sus destinatarios.

La base normativa enraíza en los arts. 4° (autoridades administrativas) y 6° (facultades de organización interna) del Decreto N° 618/97 (2).

Tales actos dispositivos han sido establecidos por la Disposición N° 1/97 (AFIP) (3) mientras que las definiciones, alcances y demás características de los mismos se encuentran contempladas en la Disposición N° 319/98 (AFIP) (4).

Como corolario lógico de cuanto antecede, cabe afirmar que dichas normas —en principio— sólo habrán de tener validez intramuros, generando derechos y obligaciones para los sujetos a quienes están dirigidos en el seno del Órgano recaudador. Idéntica conclusión se impone frente a las Instrucciones Generales e inclusive dictámenes del servicio jurídico, aunque es de hacer notar que estos últimos no resultan vinculantes.

Ahora bien, el alcance de tales premisas ha sido llevado al extremo en ciertos decisorios jurisdiccionales. Así, el TFN ha resuelto (5) que las Instrucciones Generales son reglamentos internos, actos administrativos emitidos por la AFIP tendiente a regular su propia organización o funcionamiento interno, no produciendo efectos con relación a los administrados, en tanto corresponden a la actividad interna de la administración, agotando su eficacia dentro de la esfera de ésta sin proyectarse hacia el exterior de ella.

Cabe realizar algunas precisiones sobre el particular.

Primero, debemos coincidir plenamente en que son inoponibles a los contribuyentes las instrucciones internas que el organismo recaudador imparte a sus funcionarios para que conozcan cómo deben proceder en cada caso (6), porque ellas pertenecen al ámbito interno de aquel órgano y no tienen otro medio de aplicación que el limitado al de la orden que se imparte a los subordinados jerárquicos que deben someterse a dichas instrucciones.

No obstante, tanto las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, las Instrucciones Generales e inclusive los dictámenes, eventualmente pueden ser alegadas a su favor por los contribuyentes y responsables en virtud del principio constitucional de igualdad ante la ley, toda vez que la aplicación de dicha normativa por los funcionarios fiscales al universo de contribuyentes implica la no discriminación fiscal, es decir, veda un tratamiento tributario más negativo para cualquier persona que se encuentre en iguales circunstancias tributarias que el resto de sujetos obligados.

En otras palabras, si una determinada norma interna de carácter general le otorgare una relación tributaria y/o penal tributaria más favorable, el contribuyente podrá requerir judicialmente su aplicación cuando administrativamente se le negare.

Por ejemplo, a un contribuyente le instruyeren sumario y aplicaren una multa por el artículo 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y las 220 normas que la modifican o complementan), entendiendo el fisco en ese caso concreto que se ha configurado el ilícito de omisión culposa de impuestos mediante falta de presentación de DD. JJ. sin que se hubiere corrido la vista del artículo 17.

La situación descripta contraviene expresas disposiciones de la Instrucción General N° 6/2007 que considera configurado el referido ilícito al momento de correrle tal vista. El sumariado podrá válidamente alegar a su favor esta circunstancia en ulteriores etapas jurisdiccionales, aun cuando la referida norma resulte de validez interna.

Es que una recta interpretación sistémica no puede obviar principio liminar del artículo 16 de nuestra Carta Magna, en cuanto sostiene que "La igualdad es la base del impuesto y la carga pública".

Nuestro tribunal cimero (7) tiene dicho desde antaño que el principio de igualdad no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias.

Inclusive, en el plano penal tributario, estas herramientas administrativas podrían llevar al contribuyente a un convencimiento sobre las consecuencias tributarias de ciertos hechos o actos, derivado de error excusable y por tanto, exento de culpa.

No habría juez de la Constitución que valide una sanción para aquel sujeto obligado que orientó su conducta al cumplimiento impositivo, siguiendo las actuales opiniones del fisco.

En forma tradicional estas opiniones han sido publicitadas como "jurisprudencia administrativa" como en antaño publicitara una publicación especializada. Hemos de señalar la inconveniencia de esta terminología, ya que es claro e inopinable que en su acepción más generalizada, la jurisprudencia es el conjunto de fallos judiciales, idóneo para construir reglas generales que habrán de informar sentencias posteriores. He aquí el rol de la misma como fuente del derecho.

III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal

Esta aceptación rápida y hasta cierto punto mimética por la Disposición 276/2008 (AFIP) de los fundamentos que informan la reforma introducida por la Ley N° 25.239 (8) al texto procedimental tributario en materia de ejecuciones fiscales, era más que previsible.

Por el contrario, hemos sido críticos severos de tal reforma (9), por entender que la misma resulta violatoria del derecho a la propiedad, (art. 17 Constitución Nacional), en cuanto dispone que "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley".

La sentencia exigida por manda constitucional sólo puede ser dictada por un Juez a quien el propio texto constitucional le atribuya la función jurisdiccional.

Naturalmente, parece casi innecesario advertir sobre la contundencia del artículo 14 de la Carta Magna, que reconoce a nuestros ciudadanos, el derecho de "usar y disponer de su propiedad".

Este claro precepto constitucional da por tierra con el falaz argumento que el embargo trabado por el Agente Fiscal "no priva" de la propiedad sobre el bien embargado al contribuyente deudor, por lo cual no causaría agravio constitucional.

Precisamente, la finalidad del embargo es gravar con un vínculo de indisponibilidad los bienes del demandado, a fin de asegurar la efectividad del derecho del acreedor.

Por otra parte, hemos considerado que dicha enmienda parlamentaria resulta a todas luces atentatoria del principio republicano de división de poderes.

En virtud del Art. 109 de nuestra Constitución, le está vedado al Poder Ejecutivo Nacional inmiscuirse en causas judiciales:

"En ningún caso el presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas".

Tal prohibición se extiende aun cuando se declare el estado de sitio, o sea, el período de máxima restricción de garantías individuales, durante el cual el Poder Ejecutivo no podrá "Condenar por sí ni aplicar penas" según el Art. 23 de la Carta Magna.

Las disposiciones de la ley violentan el "bloque de constitucionalidad federal". Efectivamente, el Pacto San José de Costa Rica establece en su Art. 8° como garantía

judicial que: "Toda persona tiene derecho a ser oído con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley (...) para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter..."

Es claro que el Agente Fiscal, funcionario de la Administración tributaria, está facultado para disponer la traba de medidas cautelares en directa violación de tales preceptos.

Las medidas cautelares solamente deben ser dispuestas por Juez competente, imparcial e independiente en los términos de la referida Convención Americana sobre Derechos Humanos. El "thema decidemdum" es relativo al Órgano del Estado que corresponde la exclusiva facultad de dictar medidas cautelares, no en torno al "control judicial suficiente".

De acuerdo con el criterio precedente, se ha señalado que la ley otorga a la AFIP facultades que, de acuerdo a los principios elementales y fundamentales de la Constitución Nacional, están reservados al Poder Judicial (10). Así, puede disponer, inaudita parte, medidas cautelares. La atribución para ordenar medidas de tal carácter corresponde al P. J., que, a través de sus órganos, es el encargado de examinar la procedencia de la medida cautelar pretendida y de controlar que la entidad de la medida solicitada guarde relación con el derecho que se quiere asegurar. La CN reserva la facultad de "juzgar" al PJ y el desconocimiento de este principio básico de nuestra forma republicana de gobierno por parte del Poder Legislativo implica negar el principio de división de poderes y arrogarse la potestad de otorgar al Poder Ejecutivo las funciones propias y reservadas por la CN al Poder Judicial.

En relación con esta cuestión, se ha declarado de oficio la inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 (11), en cuanto autoriza al ente recaudador, sin intervención judicial, a disponer medidas cautelares inaudita parte sobre el patrimonio del deudor, siguiendo la doctrina del tribunal cimero en cuanto entiende que "…es facultad de los jueces declarar de oficio la inconstitucionalidad de aquellas normas que repugnen cláusulas constitucionales de forma manifiesta e indubitable, donde la incompatibilidad sea inconciliable, produciéndose un desmedro de la seguridad jurídica (conf. CSJN in re 'Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero, Raúl Ramón y Pisarello, Angel Celso c/ Estado de la Provincia de Corrientes s/ demanda contenciosa administrativa', del 27/09/2001; Fallos: 324:3219 — LA LEY, 2001-F, 891—)."

Existen diversos fallos de Cámara que han declarado la inconstitucionalidad del artículo 92 de la ley de rito tributario, pudiéndose citar —entre otros varios— CFed. de Córdoba, Sala A, 01/06/2001, "AFIP-DGI c. Hemodinámia Río Cuarto SRL s/ejecución fiscal"; CFed.de Chaco, 21/09/2000, "Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia c. AFIP y Estado Nacional s/Amparo.; y CNACAF, Sala II, 04/03/2008, "AFIP DGI c. Capobianco, Norberto Oscar".

IV. Audiencia Pública de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L)

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, con fecha 13/06/2008, dispuso llamar a audiencia pública —la tercera del corriente año— con finalidad informativa, en autos "A.F.I.P. c. Intercorp S.R.L. s. ejecución fiscal".

Esta audiencia fue celebrada el día 16 de julio de 2008 (12).

En primer término expuso el Lic. Santiago Montoya, actual Jefe de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, como "amicus curiae", en su carácter de titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, quien sustancialmente esgrimió una defensa del sistema, argumentando que el mecanismo de recaudación de ejecución fiscal es el más utilizado en todo el mundo, agregando que desde su aplicación contribuyó a aumentar la recaudación y descomprimir los tribunales de causas.

Evidentemente, tales apreciaciones carecen del más elemental sustento jurídico. Nuestra republica no es institucionalmente comparable con ciertas vetustas monarquías europeas. Aquí existen ciudadanos contribuyentes y no súbditos del monarca.

Por lo demás, resulta casi innecesario refutar el falaz argumento de eficiencia recaudatoria, por cuanto la legítima función de recaudar la renta pública debe inexorablemente cumplirse dentro de los cánones constitucionales, sin recurrir a dislates jurídicos so pretexto de rápidos cobros compulsivos. Sin embargo, no existe posibilidad alguna de que esa deseable celeridad autoriza a incurrir en manifiestas violaciones a la Constitución Nacional.

Ello sería exhumar a Maquiavelo e insertarlo en el contexto tributario, para basar la recaudación en un único principio: "El fin justifica los medios".

El Dr. Jorge Coraita, abogado de la empresa demandada, afirmó que no se discutía la eficacia del sistema, sino establecer quién ordena el embargo, lo cual corresponde —en su criterio— a los jueces de la Constitución Nacional.

Finalmente, el Dr. Eliseo Devoto, funcionario de la AFIP-DGI sostuvo que la medida cautelar se informa ante el Juez, descartando que el ente recaudador sea juez y parte, ya que el magistrado siempre está enterado de la medida cautelar. También aludió a que esta facultad ayuda a descongestionar los juzgados y acelerar las causas que en muchos casos sufren atrasos importantes.

Esta argumentación jurídica carece de criterios mínimos de racionalidad.

En la filosofía que subyace en el texto del Art. 92 de la ley de rito fiscal el Juez de la Constitución aparece relegado a un mero rol de "Juez asignado" (SIC), tema sobre el cual nos hemos explayado con profundidad en anteriores trabajos a cuyo texto remitimos (13).

Inquisitivamente, los Señores Ministros indagaron al ponente sobre la razón por la cual no es el Juez quien toma la decisión de trabar el embargo estando al tanto de la medida.

En relación con las alegadas cuestiones judiciales operativas (descongestionamiento de juzgados, aceleración de causas, etc.) el propio Presidente de nuestro más alto tribunal, Dr. Ricardo Lorenzetti, debió aclarar que esta circunstancia se supera con la designación de más jueces, empleados y presupuesto para el Poder Judicial.

A su vez, el Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni comparó la situación con los allanamientos penales que fueran dictados por las fuerzas de seguridad sin orden de un juez.

Existe un significativo cúmulo de causas radicadas en la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde varios años atrás. Es del caso señalar que diversos dictámenes del Procurador remiten a la causa "AFIP c. Consorcio Forestal Andina", en el que con fecha 12 de diciembre del 2001, el Procurador General de la Corte consideró que "…debe ser confirmada la sentencia del a quo en este punto y, por ende, declarada la inconstitucionalidad de los arts. 92, 107 y cc. de la ley de rito fiscal, en cuanto facultan a la AFIP para trabar, sin orden judicial, cualquier tipo de medida cautelar sobre el patrimonio de los contribuyentes y demás responsables."

V. La Disposición 276/2008 (AFIP)

Sentado lo que antecede, digamos que en sus considerandos, la Disposición refiere que la sanción de las normas que establecen el procedimiento aplicable para la ejecución judicial de las obligaciones fiscales cuya aplicación y percepción se encuentra a cargo de la AFIP "…persiguió, como objetivos centrales, la optimización de la eficiencia y eficacia de la gestión recaudatoria de esta Administración Federal, la reducción significativa de los plazos de tramitación de las ejecuciones fiscales, la descongestión de los juzgados, evitando el confronte y/o emisión de actos uniformes y estandarizados (v.g. oficios, cédulas, mandamientos) y, finalmente, la adecuación del procedimiento tributario a los avances tecnológicos, posibilitando la radicación de juicios, la comunicación de solicitudes de informes sobre bienes y la anotación de medidas cautelares por medios informáticos."

Hace notar luego que "…las normas reseñadas en el Visto confieren a los Agentes Fiscales amplias facultades de impulso procesal, habilitándolos para realizar bajo estricto control del juez actuante, entre otros, los siguientes actos: a) Emitir el mandamiento de intimación de pago judicial; b) Trabar las medidas precautorias de cualquier naturaleza indicadas en la

actuación de prevención; c) Emitir y firmar los oficios o mandamientos respectivos; d) Previa sentencia judicial, llevar adelante la ejecución disponiendo la subasta de bienes embargados y, e) Estimar y notificar administrativamente los honorarios y costas del proceso."

Asimismo, destaca que "…tales directivas han resultado exitosas en orden a garantizar un adecuado y prudente ejercicio de las referidas facultades, eliminando prácticamente toda posibilidad de error y, por ende, de afectación injusta o indebida del patrimonio de los deudores"

5.1. Estructura normativa

La normativa de la Disposición bajo análisis se ha estructurado en dos artículos y tres Anexos.

En el primer artículo, el Administrador Federal aprueba las pautas de gestión en materia de ejecuciones fiscales contenidas en los Anexos I a III de la misma, declarando su aplicación obligatoria por las áreas operativas de recaudación y por los Agentes Fiscales designados por esa Administración Federal de Ingresos Públicos.

El segundo artículo es de forma.

Por su parte, el "Anexo I" refiere a "Ejecuciones Fiscales – Pautas de Gestión" y comprende lo relativo a las actividades de las áreas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva; la emisión de títulos de deuda; el sistema de radicación de ejecuciones fiscales (SIRAEF); la radicación de ejecuciones fiscales; el procedimiento judicial; medidas cautelares; ejecución de garantías y efectivización de la responsabilidad solidaria; efectivización de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras y de los depositarios de bienes embargados en juicios de ejecución fiscal; honorarios de abogados y agentes fiscales; gastos en general; embargos preventivos artículo 111, ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones; situaciones especiales y responsabilidades.

A su vez, el "Anexo II" está integrado por modelos de notas para cursar al contribuyente demandado en materia de honorarios de agentes fiscales y abogados, mientras que el "Anexo III" comprende el modelo de certificado para la designación y aceptación del cargo de los oficiales de justicia "ad hoc".

El texto íntegro puede ser consultado en "La Ley Online".

5.2 Descargo por insolvencia o desaparición de los demandados

Un aspecto interesante en el acápite referido a las actividades de las áreas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva lo constituye el punto 1.1.14. de la Disposición en examen, en cuanto establece como actividad de las áreas de cobranza judicial el "Proponer la suspensión y/o descargo de los trámites judiciales por insolvencia o desaparición de los demandados, por propia iniciativa o a solicitud de los agentes fiscales."

En esa inteligencia, el punto 1.3.30 de la Disposición obliga a los Agentes Fiscales a proponer a la jefatura inmediata "…el descargo de los trámites judiciales por insolvencia o desaparición de los demandados, cuando corresponda, aportando a tal efecto la documentación que esté a su alcance proporcionar, a fin de contribuir a la fundamentación del descargo propuesto."

Inclusive, se prevé dentro del acápite referido a la información de empresas especializadas en riesgo crediticio, la consulta pertinente para extraer datos referentes a la situación financiera, patrimonial, bancaria y comercial del deudor (v. g. calificación bancaria, concursos, quiebras, embargos, juicios, cuentas corrientes inhabilitadas, carteras comerciales en mora, etc.) que avalen o corroboren la obtenida de otras fuentes, y justifiquen la no iniciación de acciones judiciales o el descargo de las ejecuciones fiscales por presunción de Incobrabilidad (5.8.1.4.4).

También se dispone que en la ejecución de las garantías constituidas en resguardo de obligaciones impositivas, de los recursos de la seguridad social y aduaneras, resultan aplicables las normas sobre descargo por incobrabilidad provisoria o definitiva vigentes para las ejecuciones fiscales de aquellas obligaciones (6.10.2).

Estas normas guardan simetría con el descargo administrativo por incobrabilidad de impuestos y multas que instituye el artículo 62 del Decreto Reglamentario N° 1397/79 (14).

El mismo faculta al juez administrativo u otros funcionarios a quienes autorice la Dirección General a "…dejar en suspenso la iniciación del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación del ya iniciado, cualquiera sea su estado, en tanto no adquieran conocimiento de la desaparición de las circunstancias que han provocado la incobrabilidad del crédito".

La legislación de Brasil (15) que regula las ejecuciones fiscales contiene una disposición que permite el archivo provisorio de los expedientes por incobrabilidad, ante la ausencia de bienes embargables o falta de localización del deudor ejecutado. La norma establece que el juez suspenderá el curso de la ejecución, mientras no sea localizado el deudor o fuesen encontrados bienes sobre los cuales pueda recaer embargos. En esos casos, no correrá el plazo de prescripción.

Transcurrido el plazo máximo de un año sin que sea localizado el deudor o sin existir bienes embargables, el juez ordenará el archivo de los autos respectivos. En caso que se localizaren en cualquier tiempo, el deudor o los bienes, los autos serán desarchivados para proseguir la ejecución.

Corresponde a las áreas de cobranza judicial la elevación al juez administrativo competente, del listado de contribuyentes en situación de pedir su quiebra, elaborado por el agente fiscal (1.1.16).

5.3. Los criterios de eficiencia, eficacia y el don de la creatividad

En el punto 1.3. la Disposición regla lo atinente a la actuación de los agentes fiscales, señalando que son absolutamente responsables de la gestión de los juicios que se les asignen, desde la radicación de la demanda y hasta la efectiva percepción del crédito fiscal o su descargo definitivo, debiendo cumplimentar todas las actividades que aconsejen las circunstancias particulares de cada caso "…aplicando al efecto criterios de eficiencia, eficacia y creatividad con el objeto de agilizar e incrementar el recupero de las deudas en mora y, en particular, las que se indican a continuación…".

Adviértase que a los archiconocidos criterios de eficiencia y eficacia, se le adiciona la novísima "creatividad".

Resulta casi ocioso destacar por sabido, que la "creatividad" consiste en la capacidad de crear, de producir cosas, elementos, mecanismos nuevos y valiosos, pudiendo resumirse en es la capacidad de una persona para llegar a conclusiones nuevas y resolver con originalidad.

De suma valía en el arte o la literatura, insinuamos un inexistente margen de "creatividad" que ofrece un proceso especialmente reglado por el artículo 92, siguientes y concordantes de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan), supletoriamente por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y las minuciosas pautas de gestión de validez interna dictadas por AFIP.

Máxime frente al décimo segundo párrafo del citado artículo 92, en cuanto establece expresamente que "…la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación."

Es menester recordar que la responsabilidad extracontractual del Estado en el campo del derecho público es especial, directa y objetiva, habida cuenta que los agentes públicos constituyen órganos de la persona pública del Estado.

Por lo demás, la propia Disposición estipula que "sin perjuicio de la responsabilidad atribuida a los agentes fiscales por el artículo 92, párrafo 12, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, el incumplimiento de las obligaciones impuestas a éstos, a los oficiales de justicia "ad hoc" y demás personal responsable de la tramitación de ejecuciones fiscales, se considerará falta grave y dará lugar a la aplicación de las medidas administrativas pertinentes, pudiendo incluso disponerse la desafectación del agente involucrado" (12.1.1).

5.4. La verificación de pagos en diversas etapas procesales

Entre otras pautas, la Disposición examinada obliga al Agente Fiscal a informar en la demanda que procederá a trabar embargo general de fondos y valores vía SOJ, en el plazo fijado por la misma (16) (1.3.6) y diligenciar las medidas cautelares sobre cuentas bancarias y, en su caso, sobre créditos que el contribuyente tenga a su favor con otras empresas o instituciones, con carácter previo a la intimación de pago y citación de remate (1.3.7.).

Remitimos a lo dicho precedentemente sobre la manifiesta inconstitucionalidad de tales facultades otorgadas por la ley de rito tributario.

Aquí sólo habremos de señalar lo dispuesto en el punto 1.3.8 que obliga con anterioridad al cumplimiento de lo expuesto precedentemente, a practicar una nueva verificación de pagos imputados a la deuda reclamada, lo cual ofrece una mayor seguridad al fisco sobre la existencia de una obligación líquida y exigible a su favor, quedando sólo la eventual posibilidad de pagos mal imputados, circunstancia para la cual también se esboza una solución legal en la ley de rito tributario.

Idéntica consideración nos merece el punto 4.1.2. de la Disposición, comprendido dentro del "Procedimiento Judicial" en cuanto obliga al oficial de justicia "ad hoc" o notificador a verificar la existencia o no de pagos en los sistemas de recaudación, de manera previa al diligenciamiento del mandamiento de intimación de pago.

Es decir, con posterioridad a la interposición de la demanda, pero de manera previa a la traba de la litis, se ordena —esta vez al notificador— una nueva verificación de pago, lo cual resulta notoriamente plausible.

En el mismo sentido se establece que de manera previa a la comunicación de oficios que ordenen la traba de embargos generales o de embargos individuales de fondos y valores existentes en cajas de seguridad se debe verificar "…inexcusablemente y con relación a cada caso, que la deuda reclamada no se encuentre cancelada." (5.7.7.1.).

5.5. Orden de prioridad de las medidas cautelares

A su vez, relativo a medidas cautelares, la Disposición establece como prioridad, en general, la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente inmuebles y la designación de interventor recaudador, cuando la actividad que cumpla el ejecutado permita, por sus características, la captación de fondos en forma regular y suficiente.

No obstante, se faculta a las jefaturas para autorizar el apartamiento de tal disposición cuando la experiencia local o las circunstancias particulares del caso evidencien que recurriendo a otro orden de aplicación de medidas cautelares ha de obtenerse mayor efectividad (punto 1.3.10.).

5.6. La enrevesada constancia de no oposición de excepciones

El Agente Fiscal queda obligado a solicitar, dentro de los cinco (5) días hábiles a partir de que se encuentre expedito el trámite "…el dictado de la sentencia de ejecución o de la que certifica la no oposición de excepciones, según corresponda…".

Este último supuesto refiere al párrafo 15 del Artículo 92, el cual contiene otra disposición manifiestamente inconstitucional, en cuanto estatuye que una vez vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones, el agente fiscal requerirá al Juez asignado constancia de

dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas.

La referida "constancia" no puede equipararse a sentencia fundada, siendo ella el mero reconocimiento de una circunstancia de hecho.

Hemos afirmado (17) que en una clara pretensión de purgar por vía sub-legal la manifiesta inconstitucionalidad de tal disposición, el Decreto N° 1397/79, en el 4° art. s/n agregado a cont. Art. 62, luego de tildar de "sentencia" a la mera constancia de no oposición de excepciones por parte del ejecutado, requiere que la misma se ajuste en lo pertinente, a las formalidades establecidas en los Arts. 163 (sentencia definitiva de primera instancia) y 551 (sentencia de remate) del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Al respecto, el punto 4.6.2 de la Disposición obliga al Agente Fiscal a controlar que "…la sentencia judicial que deja constancia de la no oposición de excepciones por parte del ejecutado a que se refiere el artículo 92 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se ajuste —en lo pertinente— a las formalidades establecidas en los artículos 163 y 551 de dicho Código, solicitando las adecuaciones que correspondan en su caso".

Tanto celo fiscal puesto en ello pareciere tender a expurgar culpas ajenas, toda vez que la exigencia de dicha "constancia" fue consagrada normativamente por el legislador nacional, intentándose correctivos por vía sub legal, tal y como se expusiera en párrafos precedentes.

5.7. La obligación de retirar escritos de AFIP y presentarlos en el Juzgado

Llama la atención el punto 1.3.15 de la Disposición en cuanto obliga a los Agentes Fiscales a retirar del área de cobranza judicial y presentar en tiempo y forma en el juzgado los escritos judiciales que correspondan.

Nadie duda que lo contrario haría incurrir al profesional en mala praxis legal o jurídica, razón por lo cual esta obligación impuesta en la Disposición resulta innecesaria y sobreabundante.

5.8. La inhibición de bienes como cautelar subsidiaria

Otro párrafo que merece su ponderación es el punto 1.3.20 de la Disposición en análisis, en cuanto obliga a los referidos agentes a trabar inhibición general de bienes cuando se desconocieren bienes susceptibles de embargo o los conocidos fueren insuficientes, medida que se anotará sin indicación de monto.

Entendemos que la misma encuentra su explicación frente a cierta generalización de usos en contrario. La praxis señala que pese a su carácter de subsidiaria, se traba o peticiona, en su caso, directamente y principalmente la inhibición general, inclusive tratándose del embargo preventivo del Artículo 111 de la Ley N° 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan). Curiosamente, también se ha generalizado la indicación de monto en dicha cautelar.

No debemos soslayar que la inhibición general de bienes es una medida cautelar creada por el derecho procesal frente al desconocimiento o inexistencia de bienes embargables en el patrimonio del deudor, inscribiéndose en general, sin indicación de monto.

5.9. La previa satisfacción del crédito fiscal al cobro de honorarios

De acuerdo al punto 1.3.32 de la Disposición, los Agentes Fiscales deberán abstenerse de percibir honorarios sin que previamente se hayan cancelado o regularizado los importes que por cualquier concepto (capital, actualización, intereses) se adeuden al Fisco Nacional.

En otras palabras, los honorarios solo habrán de percibirse una vez pagado el crédito fiscal.

Ello está resuelto por el artículo 98 de la ley de rito tributario, en cuanto establece que los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la AFIP que representen o patrocinen

al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal.

De manera concordante, el Art. 63 del Decreto Reglamentario N° 1397/78 estipula que en ningún caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el artículo 98 de la ley antes de la íntegra satisfacción del crédito fiscal.

5.10. Requisitos formales de la Boleta de Deuda

En relación con la emisión de la Boleta de Deuda, se establecen en el punto 2.2 de la Disposición, las formalidades extrínsecas de dicho título ejecutivo:

1. Deberá constar con precisión nombre y apellido, razón social o denominación de la asociación o entidad de que se trate, sin abreviaturas o iniciales, salvo cuando las mismas formen parte del nombre oficial y lugar y fecha de emisión.

2. El domicilio deberá indicarse en la forma más completa posible, incluyendo el código postal respectivo, debiendo tenerse presente lo dispuesto por el artículo 3 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y la normativa vigente al efecto.

3. Cuando se trate de responsables previstos en el artículo 8 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se consignará la circunstancia de tratarse de deudores solidarios y la situación o vinculación jurídica que origina tal solidaridad para el pago de la deuda fiscal.

4. La boleta de deuda será numerada en forma correlativa anual. Dicha numeración se conformará con: a) el código de la dependencia de origen, b) número identificatorio del título, c) los dígitos indicativos de la cantidad de títulos que integran el juicio, d) el año.

5. En caso de ejecutarse multas, se consignará la fecha en que fue notificada la resolución por la que quedó ejecutoriada.

Entendemos que el incumplimiento a los requisitos formales citados en los puntos anteriores, con la sola exclusión del 4°, otorgará fundamento a la excepción de inhabilidad de título prevista en el artículo 92 de la ley de rito tributario.

Excluimos el punto 4° en mérito a que la numeración de la Boleta de Deuda en forma correlativa anual solo incide internamente en el control administrativo implementado a través del SIRAEF.

El punto 2.2.6 de la Disposición —contenido dentro de las formas extrínsecas de la Boleta de Deuda—desborda tal supuesto, en merito a ordenar que "en el escrito de demanda se indicará la medida cautelar a trabarse sobre los bienes del deudor y la forma en que se diligenciará la misma."

5.11. La carga del Oficio de traba de embargo en el "SOJ – Bancos"

Un tópico reiterado es la implicancia de la facultad del Agente Fiscal de trabar embargo general de fondos y valores, que por lógica, también se refleja in extenso en lo relativo al "Sistema SOJ – Bancos".

Al respecto, la Disposición establece que —dentro de los plazos que deberán observarse— una vez conocido el Juzgado y Secretaría, el número de expediente asignado y presentado físicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresará los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultará de la página de Internet, según la jurisdicción de que se trate, y a partir del quinto día hábil judicial posterior a su radicación ante los estrados judiciales, podrá cargar el oficio de traba de embargo en el Sistema SOJ (5.7.8.2).

En base a tal base a tales pautas, entendemos se ha pretendido atemperar el rigor normativo de las facultades apuntadas, al dejar transcurrir prudencialmente de un lapso de tiempo entre la interposición de la demanda de ejecución fiscal y la carga de del oficio de traba de embargo.

Un plazo operativo que nada cambia frente a la "crónica de una muerte anunciada.

5.12. Traba de embargo sobre los bienes existentes en caja de seguridad

El punto 5.7.6 de la Disposición refiere a las Cajas de seguridad.

Al respecto, se establece que en todas las ejecuciones fiscales que se inicien, juntamente con la emisión del oficio de embargo general de fondos y valores, se emitirá un oficio de pedido de informes a fin de que los bancos informen si el ejecutado es titular o cotitular de una caja de seguridad (5.7.6.1.) y ante la respuesta positiva del banco y siempre que el deudor no hubiere regularizado su situación, el agente fiscal solicitará al juez el embargo de la caja de seguridad (5.7.6.2.).

Adviértase que esta medida excede las facultades otorgadas por la ley de rito tributario al Agente Fiscal. Por ende, la Disposición obliga a solicitar la misma al Juez competente.

La doctrina nacional (18) es pacífica en cuanto a reconocer que no existe óbice legal para conceder embargos respecto de los bienes y valores contenidos en las referidas "cajas de seguridad".

Sobre tales premisas, se determina que el diligenciamiento del embargo se efectivizará mediante el oficio de "Embargo Individual de Fondos Existentes en Cajas de Seguridad" a través del SOJ (5.7.6.3.).

A su vez, prevé que el mandamiento de constatación de su contenido y el secuestro de los bienes o fondos embargados existentes en la misma, se diligenciará personalmente con intervención del agente fiscal y/o del oficial de justicia "ad hoc" asignados a la ejecución fiscal, quienes ajustarán su cometido a lo previsto en las normas dictadas por el BCRA y a lo que disponga el juez de la causa ( 5.7.6.4).

Bueno es recordar que a través de la Comunicación "A" 4422 23/09/2005 (19), el Banco Central de la República Argentina realizó la pertinente actualización del texto ordenado de las disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la AFIP. Ello a raíz de la modificación del artículo 92 de la Ley N° 11.683 dispuesto en el artículo 1°, inciso XXVI de la Ley N° 26.044 y, además, en algunas adaptaciones de procedimiento y de sistemas definidas y desarrolladas por el Organismo recaudador.

En dicha Comunicación se prevé lo relativo a la efectivización del embargo sobre cajas de seguridad abiertas a nombre del contribuyente (caso en el cual se contempla el supuesto de Pluralidad de Titulares, determinando que la medida se efectivizará únicamente sobre la parte indivisa que corresponda al deudor) y el embargo dirigido sobre fondos y valores existentes en cajas de seguridad del deudor.

La jurisprudencia (20) ha rechazado el pedido de apertura de una caja de seguridad formulado por el Fisco a fin de trabar embargo sobre los bienes contenidos en ella, por entender que la procedencia de la medida solicitada es de carácter excepcional y sólo resulta procedente cuando no sea posible identificar bienes a embargo y se demuestre que se han efectuado maniobras tendientes a sustraer bienes del alcance del acreedor fiscal.

A su vez, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata (21), ha declarado en relación a la procedencia del pedido de embargo efectuado por el Fisco en un juicio de apremio con relación a los bienes existentes en la caja de seguridad del demandado, "…conduciría a consagrar el ejercicio disfuncional del derecho que asiste al acreedor a asegurar su crédito, en tanto es susceptible de erigirse en un medio de coacción adicional que en esos términos resulta inaceptable en el ejercicio de la jurisdicción cautelar de conformidad con el artículo 15 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires".

El referido artículo 15 de la Carta Magna Provincial reza:

"La Provincia asegura la tutela judicial continua y efectiva, el acceso irrestricto a la justicia, la gratuidad de los trámites y la asistencia letrada a quienes carezcan de recursos suficientes

y la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos en todo procedimiento administrativo o judicial.

Las causas deberán decidirse en tiempo razonable. El retardo en dictar sentencia y las dilaciones indebidas cuando sean reiteradas, constituyen falta grave"

Por lo demás, debe preservarse celosamente el derecho a la intimidad o privacidad en relación con aquellos otros elementos que pudieren encontrarse guardados en la caja de seguridad, pero que resultan inconducentes para asegurar el crédito reclamado (22).

El referido derecho constitucional está consagrado de forma genérica por el art. 19 de la Constitución Nacional, siendo señalado respecto de alguno de sus aspectos específicos en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (23) lo ha definido como el derecho que "protege jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituida por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad, están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por los extraños significa un peligro real o potencial para la intimidad".

5.13. Las facultades de verificación conferidas al Agente fiscal

Sentado lo que antecede, habremos de referirnos brevemente a las facultades del acápite, frente a la efectivización de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras.

Luego de establecer la Disposición que el objetivo de la presentación judicial será acreditar que la entidad financiera ha incumplido la orden de embargo, para que responda en forma solidaria con el deudor principal hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, se indica que a efectos de corroborar dicha circunstancia, el agente fiscal podrá ejercer las facultades de verificación y requerimientos de información que le confieren los artículos 35, 92 y 107 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones (7.1)

Ello concuerda con lo normado por el Decreto Reglamentario N° 1397/79, en su Art. 11 s/n agregado a cont. 62, inciso c), el cual establece que "A fin de establecer la existencia de tales hechos, los jueces administrativos, Agentes Fiscales y demás funcionarios competentes de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, ejercerán todas las facultades de verificación y de requerimiento de información que les confieren los Artículos 35, 92 y 107 de la ley".

5.14. La responsabilidad de los funcionarios de las áreas intervinientes

Finalmente, la Disposición pone de resalto que la sanción de la ley N° 25.239 y las facultades conferidas por ella a los agentes fiscales, no alteran ni menoscaban las funciones conferidas a las Jefaturas de Sección Cobranzas Judiciales y Jefaturas de Distrito, Aduana, Agencia y/o Agencia Sede —y a sus superiores jerárquicos— por la estructura organizacional vigente y demás normativa reglamentaria específica dictada en materia de ejecuciones fiscales.

Por consiguiente, los referidos responsables conservan las facultades de supervisión y control de la gestión de los agentes fiscales, como así también el patrocinio letrado obligatorio en la contestación de excepciones y otros traslados en los que se debatan cuestiones fácticas o jurídicas (12.1.3).

(1) El mismo alcanza a la publicación de las sentencias judiciales. Al respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el principio de publicación de las sentencias, como expresión de la regla republicana de publicidad de los actos de gobierno, está contemplado en el Artículo 1° de la Constitución Nacional y en el Artículo 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de rango constitucional, en virtud del Artículo

75, inc. 22, en cuanto establece que " [...] toda sentencia en materia penal o contenciosa será pública, excepto en los casos en que el interés de menores de edad exija lo contrario, o en las actuaciones referentes a pleitos matrimoniales o a la tutela de menores" (Cfr. CSJN, "Kook Weskott, Matías", 28/07/2005).

(2) B.O. 14/07/1997 (Adla, LVII-C, 3045. DT, 1997-B, 1627).

(3) B.O. 16/07/1997 (Adla, LVII-C, 3211.

(4) B.O. 09/06/1998 (Adla,, LVIII-B, 2045.

(5) TFN, sala D, 10/11/2006, "Eduardo E. Lawson S.A.I.C.", (voto del Doctor Buitrago), IMP, 2007-9 (mayo), 986.

(6) CNACAF, Sala II, "D'Addiego, José O. c. Dirección Gral. Impositiva", 12/09/2006, LA LEY, 2006-F, 181.

(7) "Fallos", 320:2145.

(8) B.O. 31/12/1999 (Adla, LX-A, 120).

(9) FOLCO, Carlos María, "Ejecuciones Fiscales", Editorial La Ley, 2006.

(10) JF Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1, Buenos Aires, "AFIP – DGI c. Leadcam S. A. s.Ejecución Fiscal – DGI", 26/06/2006.

(11) JF de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1, Buenos Aires, "AFIP-DGI c. Perfumerías Vanesa S. A. s. Ejecución Fiscal-DGI", 31/085/2006. El Tribunal entendió que "…No obsta a lo resuelto, la falta de acreditación de la efectiva traba del embargo general dispuesto, ya que la eventual ausencia de fondos o la eventual inexistencia de cuentas no impide la configuración del perjuicio, ni conduce a sostener que el agravio es abstracto, máxime si se tiene en cuenta que la medida fue efectivamente comunicada al Banco Central y diligenciada. En consecuencia, existe suficiente afectación de los derechos del contribuyente".

(12) Cfr. Diario Judicial.com; jueves 17 de Julio de 2008.

(13) FOLCO, Carlos María, op. cit.

(14) B.O. 25/07/1979. (Adla, XXXIX-C, 2501.

(15) Artículo 40, Ley Federal N° 6.830 (Ley de Ejecuciones Fiscales), de 22 de septiembre de 1980.

(16) El citado punto 5.7.8.2. refiere a la traba de embargo general de fondos y valores, disponiendo que "Conocido el Juzgado/Secretaría, el número de expediente asignado y presentado físicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresará los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultará de la página de Internet, según la jurisdicción de que se trate, y a partir del quinto día hábil judicial posterior a su radicación ante los estrados judiciales, podrá cargar el oficio de traba de embargo en el Sistema SOJ."

(17) FOLCO, Carlos María, op. cit.

(18) MARTOREL, Ernesto Eduardo "Tratado de los contratos de empresa", Depalma, Bs. As. 1996, T. II, p. 516.

(19) Cfr. Circular RUNOR 1 – 752. Comunicación de disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Actualización del texto ordenado. y publicada en Boletín Oficial Nro: 30.759 de fecha 14/10/2005.

(20) Juzgado de 1ra. Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. R. C. A.", 04/05/2005, LLBA, 2005-376.

(21) Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. Badano, Elvira M.", 24/05/2005. LA LEY, 2005-E, 313.

(22) Juzgado de 1ª Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de Mercedes, 28/04/2005, "Provincia de Buenos Aires c. Gómez, Lucas R. y otros", LA LEY, 2005-D, 486 . LLBA, 2005-348.

(23) CSJN, "Gutheim, Federico c. Aleman, Juan", 15/04/1993.---------------------------------------------------/------------------------------------/----------------------------/----------------/---------------------------------------------------/-------------------------------/

Acerca del ritualismo, una demanda fiscal al estilo de Shylock y una reciente sentencia de la CSJN cuya doctrina reclama revisión

Corti, Arístides Horacio M.

Voces EXCEPCION DE FALTA DE LEGITIMACION PASIVA ~ JUICIO EJECUTIVO ~ EJECUCION FISCAL ~ SENTENCIA DEFINITIVA ~ RECURSO EXTRAORDINARIO ~ EXCEPCION DE PAGO ~ EXCEPCION DE INHABILIDAD DE TITULO ~ FACILIDADES DE PAGO ~ DEUDA INEXISTENTE

Titulo: Acerca del ritualismo, una demanda fiscal al estilo de Shylock y una reciente sentencia de la CSJN cuya doctrina reclama revisión

Autor: Corti, Arístides Horacio M.

Publicado en: LA LEY 2008-B, 159

Fallo Comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) ~ 2007-11-06 ~ Dirección General Impositiva c. Llámenos S.A.

--------------------------------------------------------------------------------

Un caso recientemente fallado por la CSJN (sentencia del 6/11/07, autos "Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa Fisco Nacional Dirección General Impositiva c. Llámenos S.A."-ejecución fiscal) resolvió por mayoría, con la disidencia del juez Zaffaroni, convalidar una sentencia mandando seguir adelante una ejecución fiscal por cobro de $ 134.709 no obstante que el eventual perjuicio fiscal era de $100 o menos, como señala el juez disidente en el considerando 15 de su voto.

La contribuyente se había acogido a un plan de pagos en 60 cuotas que canceló íntegramente a sus respectivos vencimientos, salvo la cuota 27 (la sexagésima parte de la deuda) que ingresó con una demora de tres o cuatro días (también voto disidente, considerando 15), de suerte tal que "si el Fisco hubiese sufrido algún perjuicio —extremo que tampoco se encuentra verificado—, éste sería ínfimo en relación a la suma adeudada y pagada" (del mismo voto y considerando).

La demandada opuso: a) excepción llamada de falta de legitimación pasiva (con sustento adjetivo en la falta de resolución del recurso jerárquico presentado contra la caducidad del plan de facilidades de pago), b) excepción de pago, y c) excepción de inhabilidad de título (por manifiesta inexistencia de deuda). La jueza de primera instancia rechazó las excepciones y dictó sentencia mandando llevar adelante la ejecución. La demandada interpuso recurso extraordinario que, al ser denegado, motivó la articulación del recurso de queja rechazado por la CSJN en la sentencia en trato. Con carácter previo a ésta produjo dictamen la Procuración General de la Nación, con arreglo al siguiente esquema conceptual: a) lo resuelto en torno a la falta de legitimación pasiva constituye una sentencia definitiva ya que la cuestión introducida por dicha vía no es susceptible de ser revisada en

un juicio ulterior, con cita del art. 553, párrafos tercero y cuarto, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; b) la inexistencia de caducidad del plan de pagos por no haberse abonado en término su cuota 27 no es apto para la apertura de la vía extraordinaria pues asiste a la demandada la posibilidad de plantearla nuevamente en un ulterior juicio ordinario de repetición; y c) igual conclusión respecto de la excepción de inhabilidad de título por inexistencia de deuda, ya que tal inexistencia no surge en forma manifiesta de las constancias agregadas al expediente, en la medida en que "los formularios acompañados acreditan el pago de las cuotas del plan de facilidades" en tanto que la actora reclama "la suma resultante de haberse decretado la caducidad", añadiendo el dictamen que la vía del juicio ejecutivo no es la adecuada para cuestionar "la inequidad, irrazonabilidad e injusticia del acto que declaró la caducidad y exigió el pago total de las sumas regularizadas". Sobre dichas bases postula declarar formalmente procedente, con alcance parcial, el recurso extraordinario —esto es en orden a la defensa de falta de legitimación— y confirmar la sentencia en crisis, con igual alcance, por considerar que la cuestión así planteada no merece ser acogida, teniendo en cuenta que los recursos administrativos (en el caso calificado de jerárquico) no producen de modo automático efectos suspensivos. Al par de ello propicia rechazar el recurso extraordinario respecto de los restantes agravios por inexistencia de sentencia definitiva.

Los jueces Lorenzetti, Fayt, Petracchi y Argibay rechazaron íntegramente el recurso de queja por no verificarse una sentencia definitiva, en tanto que los jueces Highton de Nolasco y Maqueda compartieron los fundamentos y conclusiones del dictamen de la Procuración General, declararon parcialmente procedente el recurso extraordinario en lo que concierne a la excepción por falta de legitimación pasiva y confirmaron, en ese aspecto, la sentencia recurrida.

Si hacemos abstracción de la cuestión sustantiva (entidad manifiestamente desproporcionada del reclamo fiscal), en su faz puramente procesal debió rechazarse la queja en razón de que, mediando o no sentencia definitiva en lo que guarda relación con la llamada falta de legitimación pasiva -de la manera que venía planteada- tal cuestión reviste naturaleza formal ajena al recurso extraordinario. En efecto, el recurso jerárquico deducido por la demandada era formalmente improcedente ya que dicha vía recursiva administrativa resulta extraña a la materia tributaria. El acto administrativo que declara la caducidad de un plan de pagos, o bien resulta recurrible: a) ante el Tribunal Fiscal de la Nación con efectos suspensivos, supuesto de que se la caracterice de sanción (criterio éste adoptado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V, sentencia del 19/9/06, autos "Cine Press S.R.L. (hoy S.A.) (TF21839-I) c/DGI"), o alternativamente, a dicho recurso, con: b) el de reconsideración previsto por la ley 11.683, con similares efectos suspensivos; o bien, de considerarse que no constituye una sanción, mediante: c) el recurso administrativo de apelación previsto por el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683, este último sin efectos suspensivos. La jueza de primera instancia resolvió que la ley 11.683 no prevé el recurso jerárquico (que fue el articulado por la demandada en sede administrativa) de suerte tal que "la Administración debió tramitarlo en los términos del art. 74 del decreto reglamentario 1397/79, el cual no establece la suspensión automática del acto impugnado sino que, por el contrario, remite al art. 12 de la ley 19.549 en lo atinente a su ejecución, sin requerir la previa decisión del recurso" y que "aún de aplicarse al procedimiento tributario el recurso jerárquico legislado en el art. 89 del decreto 1759/72, también éste carece efectos suspensivos". Ahora bien, habiéndose seguido esta última vía (aún recalificándola como de apelación art. 74 D. R. ley 11.683) (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), el recurso (carente de efectos suspensivos) debió ser acompañado de un pedido de suspensión de la fuerza ejecutoria del acto ante la propia AFIP-DGI en los términos del art. 12 de la ley 19.549 (Adla, XXXII-B, 1752) y de mediar silencio o rechazo del organismo fiscal dentro del décimo día (art. 1 inc. e) punto 4 ley 19.549), promoverse en sede judicial federal medida cautelar autónoma suspensiva de dichos efectos. En consecuencia, desde una mirada unilateralmente procedimental, más allá del carácter definitivo de la sentencia respecto de la llamada excepción de falta de legitimación pasiva, la índole de la cuestión debió conducir al rechazo, por improcedente, del recurso extraordinario por dicha causa (Imaz y Rey, "El recurso extraordinario", 2ª edición actualizada, Nerva, Buenos Aires, págs. 97/98 y fallos allí citados) y no a su rechazo por no mediar sentencia definitiva (cuatro jueces), ni tampoco a la confirmación de la sentencia de primera instancia (dos jueces). Ello, de suyo, desde una perspectiva, dijimos, puramente ritual, que en el caso conlleva un resultado disvalioso, en tanto entraña un ritualismo formal

exagerado sustitutivo de la sustancia que define la justicia. Y desde esta atalaya coincidimos plenamente con el voto disidente del juez Zaffaroni. En efecto, como bien señala el considerando cuarto de su voto, la improcedencia del recurso extraordinario en sentencias dictadas en ejecuciones fiscales debe ceder cuando lo allí resuelto "compromete principios constitucionales y la propia imagen del Estado Nacional", ya que "los jueces no pueden renunciar a la verdad jurídica objetiva por consideraciones meramente formales" declinando" la verdad sustancial por encima de los excesos rituales" (considerando sexto) y postergando innecesariamente el reconocimiento del derecho de los justiciables, toda vez que en tales casos "Es deber de esta Corte... dada su específica función constitucional, velar muy especialmente por las garantías de los ciudadanos en esta materia" (cuando se trata "nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo") (considerando 13).

Es que, en la especie, el contribuyente demandado se acogió a un plan de 60 cuotas, pagó las 26 primeras a sus respectivos vencimientos, la 27 con una demora de sólo 3 ó 4 días, y las 33 ulteriores restantes a sus respectivos vencimientos "sin objeción alguna", de suerte tal que "No es posible que por un eventual perjuicio de $100 o menos se reclame el pago de $ 134.709 por un concepto que ya se ha cobrado" Para estimar el planteo del contribuyente expoliado el juez Zaffaroni efectuó, entre otras, las siguientes valiosas consideraciones: a) "Tomar la letra de la ley y sostener en base a ella el `dura lex sed lex...´ cuando es poco dudoso que eso sea `justitia´, se respondía otrora con el `summum jus summa injuria´ o el `summum jus summast malitia´ y era posible seguir con la contraposición de máximas y acabar reduciendo el derecho a un `art pour l´art´ poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho"; b) "Ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios éticos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno... el estado constitucional no puede actuar en forma contraria a la ética republicana"; c) "no hay tecnicismo que pueda neutralizar la naturaleza inmoral de la exigencia de pagar lo pagado"; d) "una regla fundamental de interpretación de todos los convenios es la buena fe... no procede de buena fe quien, conociendo la supuesta irregularidad y debiendo sentirse perjudicado si en realidad lo fue, acepta sin observación los pagos durante 33 meses y luego en razón de ese supuesto ínfimo perjuicio reclama que se le pague nuevamente lo ya pagado y recibido a lo largo de 5 años"; e) "el rechazo fiscal debe realizarse en tiempo oportuno con el fin de evitar que el contribuyente continúe abonando las cuotas de un régimen de moratoria que la AFIP-DGI manifiesta no haber aceptado, a efectos de garantizar una ejemplar seguridad jurídica en la relación Fisco-contribuyente"; f) "Es inadmisible que un Estado republicano cobre compulsivamente un tributo que sabe que se le ha pagado y que lo admite. Los principios procesales de sana jurisprudencia sentados por esta Corte nunca pueden ser manipulados en forma que prácticamente abran las puertas a un comportamiento que se aproxima demasiado a una exacción", máxime "en momentos en que es indispensable impulsar el aumento de las fuentes de trabajo y de la producción"; g) reclamar $134.704 por un eventual perjuicio de $ 100 o menos resulta "inmoral", siendo claro que "una demanda de Shylock no hubiera sido admitida en nuestro derecho positivo"; h) los reclamos aún basados en "el mero plano de leyes inferiores a las de nivel constitucional, o sea, en el mejor de los casos, conforme a normas propias de un estado legal de derecho, prescindiendo del marco constitucional republicano" no pueden ser tolerados "Dado que nuestra Constitución nos impone un Estado constitucional de derecho" y no meramente legal; i) "la racionalidad que impone al Fisco Nacional (Estado) el art. 1 de la Constitución Nacional... exige(n) descalificar la pretensión debido al contenido inmoral de la misma"; y j) "si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes... ello importa una indudable distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar" (con cita del ejemplar dictamen del entonces Procurador Fiscal Lapierre del 28/05/84, "Fallos" 306 1970). Sobre dichas bases el juez Zaffaroni, en minoría, hizo lugar al recurso de queja, declaró procedente el recurso extraordinario, dejó sin efecto la sentencia de primera instancia y ordenó devolver los autos a fin de que se dictase un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo expresado en su voto.

Debe señalarse, finalmente, que la mayoría (de manera implícita los jueces Lorenzetti, Fayt, Petracchi y Argibay y explícita los jueces Highton de Nolasco y Maqueda) impuso las costas al contribuyente, en tanto que la disidencia la postuló imponerlas al Fisco.

Coincidimos en un todo con los fundamentos de voto disidente y, a más de los allí expuestos, agregamos:

1) de sostenerse que la caducidad constituye una sanción (criterio, antes citado, de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones; y del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala "C", casos "Tejidos Gulfi S.A., sent. del 24/4/95, vocal preopinante Télerman de Wurcel; "Juan Bracho García e Hijos S.A", sent. 9/12/97; "Sucred S.R.L", sent. del 25/8/00 y "Fano, Alejandro", 18/10/01, voto del vocal preopinante José D. Litvak; cfr. también de éste y Analía A. Sánchez y Erika G. Litvak, "Sanciones encubiertas en el derecho tributario", La Ley, 2003, págs 202/5; ídem disidencia del vocal Brodsky, autos "Silberman y Cía. S.A." sent. del 21/3/94 y dictamen DGI 54/81, cfr. op. cit., pág. 203), graduarla en $134.709 por una demora en el pago de una cuota de 3 ó 4 días (representativa de un perjuicio fiscal de $ 100 o menos) cuando las 59 restantes se pagaron en término sin observaciones del acreedor, importa un manifiesto exceso de punición que infringe la proporcionalidad (principio constitucional) que debe existir entre infracción y sanción (antecedente y consecuente de la perinorma o norma sancionatoria).

2) de sostenerse que no se trata de una sanción, sino la consecuencia de "no haberse observado el orden u oportunidad dado por la norma para la realización de un acto o un hecho, esto es la consecuencia riesgosa o adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés" (TFN, Sala B, voto de los vocales Torres y Porta , autos "Serra Hnos. S.A.", sent. del 11/6/97), en tal hipótesis también el reclamo se exhibe manifiestamente inconstitucional por afectar el principio de razonabilidad (en su versión ponderativa) y la garantía innominada del debido proceso sustantivo (arts. 28 y 33 CN) por mediar entre la concreta situación planteada que generó un perjuicio fiscal de $100 o menos, y el reclamo de $ 134.709 (es decir el equivalente a 1.347 veces dicho perjuicio) una manifiesta infracción a dichas cláusulas constitucionales. Siendo así, no existe equilibrio entre el antecedente y el consecuente de la norma jurídica tributaria supuestamente endonormativa (no sancionatoria).

En conclusión, dicha falta de equilibrio resulta inconstitucional tanto en materia sancionatoria (por infringir el principio constitucional de proporcionalidad) cuanto en la no sancionatoria —tributaria— (por infringir el principio constitucional de razonabilidad y la garantía innominada del debido proceso sustantivo). En uno y otro caso en repulsa a la usura y en homenaje a la ética republicana. La relación jurídica tributaria no constituye una relación de poder (por más que éste tampoco pueda ejercerse de manera irrazonable o desviada de su fin servicial) sino jurídica, que debe ser efectivizada en el marco constitucional, cuyas cláusulas no consagran derechos huecos (como bien lo ha señalado la Corte en otros precedentes recientes) sino de cumplimiento imperativo, para todos, sin exclusiones impropias de una república democrática y de un Estado social y democrático de derecho.

Confiemos en que, como ha ocurrido otras veces (así la disidencia del juez Bacqué declarando la inconstitucionalidad de la ley de obediencia debida, caso "Camps y otros", "Fallos 310:1682), la disidencia del juez Zaffaroni pueda convertirse en el futuro en doctrina unánime, cuanto menos mayoritaria, del tribunal cimero de la Argentina.-------------------7--------------------------7-------------------------------------------7

------------------------7------------------------------7--------------------------------

Modificaciones en la Legislación Impositiva de la Ciudad de Buenos Aires

Bertazza, Humberto J.

Voces LEGISLACION TRIBUTARIA ~ PRESUPUESTO PARA LA CIUDAD DE BUENOS AIRES ~ ASISTENCIA SOCIAL ~ LEY TARIFARIA ~ CODIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES ~ IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS ~ IMPUESTO DE SELLOS ~ MULTA ~ MONTO DE LA MULTA ~ CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES

Titulo: Modificaciones en la Legislación Impositiva de la Ciudad de Buenos Aires

Autor: Bertazza, Humberto J. Díaz Ortiz, José A.

Publicado en: Práctica Profesional 2008-62 , 84-Sup. Act. 14/02/2008, 1

--------------------------------------------------------------------------------

1. Introducción

La Ciudad de Buenos Aires, cuenta con nuevas normas legales que regulan la materia impositiva a partir del 1° de enero del año 2008.

Además de la aprobación del Presupuesto General de Gastos y Cálculos de Recursos (ley 2571), el Fondo de Infraestructura Social (ley 2570) y el Balance y Presupuesto del Servicio de Asistencia Social de la Legislatura (Res. 462/07), se han aprobado las leyes tributarias vinculadas, esto es, la ley tarifaria para el ejercicio 2008 (ley 2568) y el Código Fiscal para el corriente ejercicio (ley 2569).

Dada la gran cantidad de normas legales involucradas, es nuestro propósito acercar al lector una primera visión de estas disposiciones, haciendo hincapié en las normas procedimentales, y en el impuesto sobre los ingresos brutos y sellos.

Por lo tanto, el trabajo no se ha de referir al ABL, que tantos cuestionamientos está trayendo en la actualidad, ni a otros gravámenes, como patentes de vehículos y contribución de publicidad que también pueden impactar en las finanzas de las empresas.

Nuestro objeto, en esta colaboración, es hacer un primer análisis para ayudar a tomar dimensión de las modificaciones introducidas, sin pretender agotar, ni mucho menos, el tema.

CODIGO FISCAL

1. Facultades de la Dirección General (Art. 4)

Se establecen una serie de modificaciones a las facultades de la Dirección General, en ejercicio de su competencia.

1.1. Embargo preventivo (Art. 4 inciso 12, último párrafo)

Se establece la facultad para la DGR de solicitar embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes, responsables o deudores solidarios, cuando se trate de obligaciones fiscales exteriorizadas por el contribuyente y no abonados o cuando resulten firmes las distintas resoluciones del proceso determinativo.

Se trata de una norma de excepción, pues el embargo preventivo sólo podrá ser solicitado en los dos casos previstos por la norma legal: uno, ante la deuda fiscal proveniente de la propia exteriorización del sujeto obligado y el restante, ante las resoluciones firmes.

Es de destacar que la determinación de oficio en la Ciudad de Buenos Aires queda firme cuando han transcurrido los 15 días a que hace referencia el Art. 121 del CF, inc. 22, sin que el contribuyente ingrese el pago del tributo determinado y sin que interponga alguno de los recursos previstos en el ordenamiento (reconsideración y jerárquico).

El inciso 22 del Art. 121 dice: "La resolución determinativa ha de intimar el pago del impuesto adeudado, con más sus intereses y, en su caso, de la multa aplicada, en el término improrrogable de quince (15) días, siendo innecesaria la liquidación del monto de los intereses, pues se entienden adeudados automáticamente sin otro requisito que el transcurso del tiempo. En el mismo plazo de quince (15) días se intima el pago de la multa aplicada en el sumario independiente....Con la notificación de la resolución se concede la vista de las actuaciones, por el término de quince (15) días, debiéndose indicar los recursos que pueden interponerse y en su caso el agotamiento de la vía administrativa".

Contra la determinación de oficio del IIB y la aplicación de sanciones los contribuyentes pueden interponer dentro de los 15 días recurso de reconsideración con efecto suspensivo sobre la intimación de pago (Art. 126 CF). La resolución recaída en el recurso de reconsideración queda firme a los 15 días de notificada salvo que dentro de ese plazo el recurrente interponga recurso jerárquico.

El recurso jerárquico también tiene efecto suspensivo sobre la intimación de pago. La resolución que se dicte agota la vía administrativa y, vencido el plazo de la intimación de pago -quince días- contado desde la notificación de la resolución que resuelve el recurso jerárquico, queda expedita la vía para iniciar la ejecución fiscal, librándose para ello la constancia de deuda pertinente (Art. 127 CF).

En estos casos la resolución determinativa queda firme únicamente si el contribuyente no interpone la demanda contenciosa dentro del plazo de 90 días computados desde el día siguiente a la notificación de la decisión que agota la instancia administrativa -resolución del recurso jerárquico- (Art. 7° CCAyT).

Mientras tanto, luego de transcurridos los 15 días a que hace referencia el Art. 127 del CF la DGR está en condiciones de iniciar la ejecución fiscal aun cuando no hayan pasado los 90 días que el Código Contencioso otorga al contribuyente para iniciar la demanda e impugnar el acto. Aquí, para evitar embargos, conviene que el contribuyente antes de vencidos los 15 días inicie una cautelar autónoma para impedir que el CGBA libre la boleta de deuda e inicie la ejecución fiscal, pues la jurisprudencia del fuero es uniforme en el sentido de que la cautelar no puede ser concedida luego de iniciada la ejecución fiscal. El Juez que intervenga en la demanda contenciosa no podría inhibir el progreso de la ejecución fiscal porque estaría interfiriendo en la competencia de otro juez.

Otra opción es iniciar la demanda contenciosa en forma inminente dentro de los 15 días -aunque el plazo es de 90 días- y solicitar en esa causa la medida cautelar para que no se inicie la EJF. Son distintas posibilidades.

En tales supuestos, se sustituye la intervención de la Procuración General en la traba de embargos preventivos, pudiendo la DGR solicitar directamente al juez la medida con patrocinio de la Procuración.

Es de destacar, que el procedimiento mencionado sólo rige para el caso en que el contribuyente revista la calidad de persona jurídica (no se aplicará respecto de personas físicas) y en tanto se adeude una suma que supere los $ 25.000.

Otro aspecto que hace a la procedibilidad del embargo, es el requisito que se exige a la DGR de acreditar, en cada caso, que el sujeto obligado ha sido notificado de su situación y que se le ha advertido que es susceptible de ser embargado, por lo que no resultará hábil una mera intimación administrativa.

La norma legal establece que los jueces deberán decretar el embargo preventivo en el término de 48 horas, ante el solo pedido del Fisco y bajo exclusiva responsabilidad de éste.

Desde nuestro punto de vista, se trata de una norma que produce una clara intervención al Poder Judicial, pues ante tal solicitud de embargo, el juez debe proceder a analizar si se dan los supuestos para la medida y, en su caso, dispondrá a derecho.

Por otra parte, existe una fragante intromisión en la intervención de la justicia, al establecer el término para que la misma se expida. Estas violaciones, nos hacen temer de la suerte de la medida.

Es de destacar, que la norma legal no se refiere expresamente a qué bienes se puede aplicar el embargo, ni se ha previsto una inhibición general en los casos de insuficiencia o inexistencia de activos.

Otro aspecto llamativo es que no se ha previsto cuál será la base que constituirá la prueba suficiente para la solicitud, aunque interpretamos que la misma está dada por la certificación de deuda emitida por la DGR.

Es de destacar, que la jurisprudencia del fuero CAyT está dividida en cuanto a la posibilidad instrumental de trabar embargos generales de fondos y valores depositados en entidades bancarias y/o financieras -por intermedio del Banco Central de la República Argentina- ya que la Administración Federal de Ingresos Públicos y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires han celebrado acuerdos marco en materia tributaria que no contienen disposiciones referidas específicamente a esta posibilidad, lo que impide la aplicación del sistema en el ámbito de la Ciudad (en ese sentido ver "GCBA C. Entregas Personales S.R.L. s. Ejecución Fiscal- Plan de Facilidades", Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Sala I, sentencia del 29/8/2007).

La posibilidad de ordenar judicialmente a las entidades financieras -por intermedio del Banco Central de la República Argentina- la traba de embargos generales de fondos y valores depositados (cfr. comunicaciones A2742, C20913, C24207, A4317 y A4594), tendientes -según el caso- a garantizar o satisfacer obligaciones tributarias, exige la existencia de convenios de colaboración entre la AFIP y los órganos locales competentes para instar la recaudación coactiva de los tributos (cfr. comunicación A4317, pto. 1.7). Y el caso es que la Administración Federal de Ingresos Públicos y el Gobierno de la Ciudad han celebrado acuerdos marco en materia tributaria (Decretos N° 1193/GCBA/01, del 27 de agosto de 2001, y 2026/GCBA/04, del 03/11/04) que no contienen disposiciones referidas específicamente a la cuestión en examen. La Sección 11 de la Comunicación A4594 (del 13/11/06) -referida a los organismos autorizados a utilizar el Sistema de Oficios Judiciales (SOJ)- menciona únicamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos y a la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.

De ello surge, en principio que la norma legal se debería complementar con la celebración de acuerdos faltantes.

1.2. Agentes de recaudación (Arts. 4º, inc. 19 y 117)

La norma anterior disponía que la DGR tenía la facultad de proponer agentes de percepción, retención, recaudación e información (Art. 4 inc. 19) y el Ministerio de Hacienda, podía imponer otras categorías de agentes de retención, percepción o información conforme a las modalidades que establezca (Art. 117).

Estas disposiciones sufren una modificación substancial.

Se faculta a la DGR a implementar nuevos regímenes de percepción, retención e información y por otra parte, a designar los agentes para que actúen dentro de los diferentes regímenes, derogándose el aludido Art. 117.

La norma legal, que se basa en lógicas razones de administración tributaria, tiene sólo una forma de interpretación idónea. Por el principio de legalidad, la DGR no puede crear la figura del agente de recaudación que sólo podrá hacerlo el Código Fiscal, por lo que la facultad delegada a la DGR es designar los agentes, en función de ese mandato legal.

En caso contrario, estaremos ante una violación legal, por haberse alterado el mencionado principio de legalidad que establece que sólo la ley puede establecer los sujetos que hacen a la relación jurídico-tributaria.

1.3. Facultad de no realizar gestiones administrativas de cobro (Art. 4°, inc. 20)

Respecto de esta facultad de no realizar gestiones administrativas de cobro por deudas de gravámenes o aplicaciones de multas cuando su percepción resulte manifiestamente antieconómica para la Administración Tributaria, en la medida que el monto de las mismas no supere el valor que fije la Ley tarifaria, se incluye la expresión para las ejecuciones fiscales.

En base a ello, tal importe ha sido fijado en $500 (Art. 121, ap 2, inc. e) LT).

1.4. Planes de facilidades de pago (Art. 4º, inc. 22)

La norma legal faculta a la DGR a acordar planes de facilidades de pago de deudas vencidas (impuestos, tasas, derechos, contribuciones y sus respectivos intereses).

Al efecto, se modifica la norma disponiéndose que los planes de facilidades son de carácter general (expresión no existente, antes), fijándose el importe límite total para su procedencia en $ 6.000 (antes 3.600).

Por otra parte, el beneficio adicional de la condonación de los intereses resarcitorios por pago al contado y la reducción de hasta un 50% de los mismos intereses y condonación de intereses financieros, se aplicará cuando el pago se opere hasta en 12 cuotas (antes 6 cuotas).

Tal facultad se podía ejercer, antes, sólo cuando la deuda se encontraba en gestión administrativa. Ahora, se podrá ejercer también respecto de las deudas que se encuentren en gestión judicial. En este último caso, el monto establecido de $6.000 (gestión administrativa) se elevará a $10.000, debiéndose dar participación ineludible a la Procuración General de la Ciudad.

1.5. Clausura de establecimientos (Art. 4°, inc. 23)

En consonancia con otras legislaciones, tanto nacional como local, se introduce como novedad en el ámbito de la CABA la facultad de disponer clausuras de establecimientos cuando se constatare que se haya configurado uno o más de los hechos u omisiones previstas en el Art. 106 bis.

La norma legal que se basa en la necesidad de la tutela que requiere la Administración tributaria, ha de chocar con no pocos problemas de interpretación.

En primer lugar, pues uno de los hechos que ha de generar la clausura es la no emisión o no entrega de facturas o documentos equivalentes en las normas, requisitos y condiciones que establezca la normativa vigente. Precisamente, la normativa vigente es del ámbito federal y no local, por lo que no ha de existir una norma legal local que resulte violada.

Por otra parte, se ha de producir una suerte de acumulación de sanciones en el orden nacional y de la CABA, con la posibilidad de una clausura por la AFIP y otra por la DGR, en una clara violación del principio de proporcionalidad entre la infracción cometida y la sanción aplicada.

Ello, sin perjuicio de que, hipotéticamente, se incorporen en tal acumulación, otras jurisdicciones locales.

1.6. Clausura de espacios publicitarios (Art. 4°, inc. 24)

Se dispone, asimismo, la facultad a la DGR de tapar y/o aplicar una faja con la leyenda tipo cuyo texto se determinará mediante reglamentación sobre cualquier tipo de anuncio publicitario efectuado en la vía pública o que se perciba de ésta, cuando no hubiesen cumplimentado las obligaciones establecidas en el Título X del Código Fiscal (Se trata de la contribución por publicidad).

2. Responsables por deuda propia (Art. 13, inc. 3°)

Se subsana un problema legal en cuanto a la enunciación de los responsables por deuda propia, ya el texto anterior aludía a los agrupamientos de colaboración. Ahora, el texto menciona, en forma correcta, a las Agrupaciones de Colaboración Empresaria (ACE).

En la misma forma, se modifica el Art. 17 inc. 4) referido a la extensión de la responsabilidad.

3. Responsables del cumplimiento de deuda ajena (Art. 14, 1° párrafo)

Se introduce otra modificación legal tendiente a subsanar un problema contenido en el texto anterior, pues la figura de la responsabilidad del cumplimiento de la deuda ajena, tiene que ver con la obligación del pago de tributos al Fisco con los recursos que se administran de los representados (no de los representantes, como equivocadamente establecía el texto anterior).

4. Extensión temporal de la responsabilidad (Art. 20, 1° párrafo)

También aquí se subsana un problema de redacción, pues los contribuyentes registrados en el año anterior responden por (no de) los tributos correspondientes al año siguiente.

5. Domicilio fuera de la jurisdicción (Art. 26, 2° párrafo)

En el caso de tratarse de personas físicas que se inscriben en el IIB dentro de la categoría locales, se presumirá sin admitirse prueba en contrario, que no realizan operaciones que configuren sustento territorial en jurisdicción ajena a ésta. Se incluye ahora en la norma legal también a los contribuyentes del régimen simplificado que gozarán de igual principio.

6. Comunicación del cambio de domicilio en actuaciones administrativas (Art. 29)

Una vez iniciado un trámite (por la Administración o por el contribuyente) todo cambio del domicilio fiscal debe ser comunicado de acuerdo con las disposiciones del Código Fiscal y de la DGR y debe denunciarse de modo fehaciente en la actuación correspondiente para que surja plenos efectos legales.

La norma legal, suprime la expresión contenida en el texto anterior para que en la misma surta plenos efectos legales, por improcedente.

7. Exenciones generales (Art. 34)

Se modifican distintas normas referidas al tema.

7.1. Exenciones de representaciones diplomáticas y consulares de países extranjeros (Art. 34, inc. 2)

Se incluye la expresión, además de la ley nacional 13.238, y por el Decreto ley N° 7672/63 que aprueba la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas

7.2. Obras y Servicios Sociales (Art. 34, inc. 13)

Se modifica la cita de la ley nacional N° 23.660 (antes 22.269)

8. Exención para entidades públicas (Art. 35, inc. 1)

No están alcanzados por la citada exención los titulares de concesiones y/o permisos municipales, nacionales, provinciales y GCBA.

Sin embargo, como novedad se excluye de la excepción (por lo tanto, procede la exención) respecto de las personas con necesidades especiales, debidamente acreditadas, de conformidad con lo establecido en el Art. 241 in fine del Código Fiscal.

9. Pago previo a la habilitación (Art. 46, 1° párrafo)

Se subsana un problema de redacción en el texto anterior. En efecto, cuando una actividad, hecho u objeto imponible requiere habilitación o permiso, éstos han de otorgarse previa inscripción y pago del tributo correspondiente, el que debe hacerse efectivo dentro de los 15 días posteriores a la inscripción (antes, notificación).

10. Comprobantes de pago. Información a remitir a los contribuyentes (Art. 60)

Esta obligación respecto de los impuestos empadronados, regía a partir del ejercicio fiscal del año 2.000. Se elimina tal expresión.

11. Repetición y compensación (Art. 61, 2° y 3° párrafos)

Esta norma legal sienta el principio general en el sentido que los contribuyentes y responsables deberán interponer ante la DGR reclamo de repetición o compensación de los tributos, cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa.

Se modifican, al respecto, dos párrafos del citado artículo. Por el 2° párrafo, se dispone que cuando se interponga reclamo de repetición o compensación se procederá, en primer término, a verificar la existencia de deuda con respecto al tributo que se trata u otro tributo en el que el contribuyente o responsable se encuentre o debiera estar inscripto.

Por el tercer párrafo, se establece que, en caso de detectarse deuda, se procede, en primer lugar, a su compensación con el crédito reclamado, reintegrando o intimando el pago de la diferencia resultante.

12. Prescripción impositiva

Se introducen diversas modificaciones respecto del tema.

12.1. Término de prescripción (Art. 68, 1° párrafo)

Respecto de los términos vigentes para las acciones y poderes del GCBA, para determinar y exigir el pago de los impuestos y demás contribuciones, se incluye también la expresión para aplicar multas y exigir su pago, ante la ausencia de la norma legal al respecto.

12.2. Inicio del término para aplicación de multas (Art. 70)

Se incluye la expresión clausuras en la norma legal, por lo que el término comenzará también a correr desde el 1° de enero siguiente al año que haya tenido lugar la violación del deber.

Asimismo, respecto de las infracciones posteriores a la prescripción del gravamen (Art. 71) se incluye también la expresión clausuras.

12.3. Suspensión de la prescripción (Art. 76)

Se incorporan nuevas causales legales que determinarán la suspensión por 1 año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales.

En primer lugar, se incluye la notificación fehaciente de la resolución que inicia el procedimiento de determinación de oficio (Art. 76 inc. 1°).

Hasta el momento, la suspensión de la prescripción estaba dada por la notificación administrativa de la resolución administrativa (causal que se mantiene), pero que se adelanta con la vista de las actuaciones.

En segundo lugar, la suspensión de la prescripción también tendrá lugar desde la fecha de notificación fehaciente de la resolución que inicia la instrucción de sumario por incumplimiento de las obligaciones fiscales de orden material o formal (Art. 76, inc. 2°).

Respecto de la resolución administrativa por la que se aplica multa (Art. 76, inc. 4°) se suprime la expresión con respecto a la acción penal, contenido en el texto anterior.

12.4. Suspensión por 180 días (Art. 77)

Se suprime este artículo que disponía la suspensión por 180 días corridos al curso de la prescripción, en los casos de vista de actuaciones e instrucción de sumario pues, como queda dicho, se incluyen como causales suspensivas de prescripción.

12.5. Interrupción de prescripción en el caso de multas y clausuras (Art. 79, 1° párrafo)

Se incluye a las clausuras en este artículo, respecto de las cuales también han de operar las causales interruptivas de prescripción.

12.6. Suspensión de la prescripción con alcance general (CLAUSULA TRANSITORIA)

Se dispone suspender por el término de 1 año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la DGR y aplicar y hacer efectivas las multas con relación a las mismas.

Es de destacar que la aludida suspensión alcanzará a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscriptos.

La norma aparece cuestionable, pues si el GCBA no tiene facultades legales para establecer un plazo de prescripción superior a los 5 años fijados por el Código Civil, tampoco lo tiene para establecer, suspensiones generales en el cómputo de la prescripción.

13. Retardo en el ingreso al Fisco de los tributos (Art. 91)

En el artículo 91 del CF establece que el retardo en el ingreso al Fisco de los tributos que hubieren sido recaudados por cualquier agente de recaudación o que no se hubieren recaudado por incumplimiento de la carga impuesta, después de vencido el plazo establecido para su ingreso, hará surgir -sin necesidad de interpelación alguna- la obligación de abonar juntamente con aquéllos los recargos, calculados sobre el importe original con más los intereses moratorios previstos por el CF.

Hasta el momento, el régimen de recargos era el siguiente:

CUADRO

Es de destacar que se trata de una sanción de naturaleza penal, de acuerdo con pacífica posición de la CSN, más allá de su denominación de recargos.

Es importante señalar que esta sanción puede resultar acumulable a la de omisión (Art. 93) o de defraudación (Art. 99), por lo que estamos, en principio, ante una violación del principio constitucional de doble persecución penal

La norma, sin embargo, se modifica morigerando su efecto ya que ahora se sanciona exclusivamente con tal figura el retardo de hasta 10 días con el recargo del 5% sobre la deuda original con más sus intereses moratorios.

Por lo tanto, una vez incurrido en mora, respecto de los agentes de recaudación, por el término de hasta 10 días se habrá devengado el recargo del 5% que se mantendrá inalterable cualquiera fuera, en definitiva, la mora efectivamente incurrida por el agente.

Por otra parte, es importante destacar que, como consecuencia de tal modificación legal, se ha de aplicar el principio de la ley penal más benigna respecto de retardos incurridos hasta el 31/12/07 por plazos superiores a 10 días.

En efecto, si un agente de recaudación incurre en un retardo, de por ejemplo 90 días, antes del 31/12/07, se le aplicaba el 60% de recargo. Sin embargo, como consecuencia de tal modificación legal dicho hecho queda despenalizado, por lo que la sanción sólo será del 5%.

Los plazos indicados, a los efectos de la procedencia del recargo, se contaban en días corridos, pero ahora al haberse suprimido tal expresión, debe entenderse en días hábiles.

14. Incumplimiento de información por parte de escribanos (Art. 92)

El incumplimiento del escribano al deber de informar toda modificación en la titularidad de la cuenta corriente fiscal del inmueble (Art. 84), dentro del plazo de 45 días de autorizado el acto, será sancionado con una multa según los montos que fije la ley tarifaria (antes $ 500).

15. Apropiación indebida de tributos por parte de los agentes de recaudación (Art. 99)

Los agentes de recaudación (retención o percepción) que mantuvieran en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido el plazo de 10 días para ingresarlos (Art. 91 CF), incurren en defraudación y son pasibles de una multa graduable entre el 200% y el 1000% del gravamen retenido o percibido.

Es importante destacar que, como consecuencia de una modificación legal, introducida en el último párrafo del citado ar-tículo, la multa aplicada en el artículo 99 del CF subsume la establecida en el artículo 91 (recargos).

16. Efectos del incumplimiento del pago de tasas derechos, impuestos o contribuciones (Art. 100)

La norma legal referida a permisionarios o concesionarios del GCBA se aplica ahora también a los licenciatarios de la misma.

17. Exoneración y reducción de sanciones (Art. 102)

17.1. Requisitos para su procedencia

La norma en cuestión establece que no se aplicarán sanciones por las infracciones de omisión o defraudación en el IIB, cuando el contribuyente preste su conformidad a los ajustes practicados por la DGR e ingresa el importe resultante.

Para ello, se establecerán tres requisitos de procedencia del beneficio.

a) La diferencia total que arroje la verificación no es superior al tiempo de juzgamiento a $10.000.

b) o el equivalente que fije anualmente la ley tributaria.

c) 20% del impuesto total declarado por el contribuyente por los períodos verificados.

Es de destacar que el requisito previsto en el punto a) anterior ha sido dejado sin efecto, manteniéndose los dos restantes.

17.2. Regularización con planes de facilidades de pago al interponer recursos (Art. 102, 10° párrafo)

Se ha suprimido la norma que establecía que los contribuyentes que interpongan recursos, no podrán regularizar su situación mediante planes de facilidades de pago, salvo que se trate de los previstos para la regularización de deudas en estado judicial.

Al dejarse sin efecto esta disposición, los contribuyentes podrán solicitar planes de facilidades de pagos para regularizar su situación fiscal en tales supuestos.

17.3. Simple mora y no infracción punible (Art. 102, último párrafo)

Esta disposición legal establece que si los contribuyentes o responsables presentan la declaración jurada final las que corresponden por cada uno de los anticipos del IIB pero no pagan el impuesto resultante no incurren en infracción punible, sino en simple mora.

18. Facultades sobre el nomenclador de actividades (Art. 117 bis)

Se faculta al Ministerio de Hacienda a realizar cualquier modificación al No-menclador de Actividades Económicas de la CABA.

La norma legal no puede, desde nuestro punto de vista, agregar o disociar las categorías allí previstas por el legislador, so pena de resultar violatorio del principio de legalidad.

19. Condonación de impuestos, intereses, tasas, derechos y contribuciones (Art. 118)

Se establece que el Ministerio de Hacienda está facultado a condonar la deuda originada en impuestos, intereses, tasas, derechos, contribuciones, multas, servicios y servicios especiales por los períodos no prescriptos en el estado en que se encuentren en los casos específicamente previstos.

En el caso de personas físicas con incapacidad de afrontar el pago, se requiere la solicitud al área correspondiente del Ministerio de Desarrollo Social (antes Subsecretaría Servicios de Salud del Ministerio de Salud).

Respecto de las entidades de bien público sin fines de lucro, se requiere la solicitud de la Subsecretaría de Participación Ciudadana dependiente del Ministerio de Gestión Pública y Descentralización (antes Subsecretaría de Servicios de Salud del Ministerio de Salud).

20. Notificaciones al contribuyente (Art. 124)

En el marco de la defensa de los derechos del contribuyente, las notificaciones del mismo deben efectuarse de acuerdo con las precisiones contenidas en el inciso 28 del artículo 121.

Es de destacar que anteriormente se hacía una remisión del artículo 121 y ahora se incluye expresamente su inciso 28, por medio del cual se dispone que las notificaciones por asuntos inherentes a la determinación impositiva de oficio y a la aplicación de multas pueden hacerse por cualquiera de los medios previstos en el CF, excepto por carta certificada con o sin aviso de retorno.

21. Deudas susceptibles de ejecución fiscal

21.1. Régimen simplificado (Art. 129, inc. 4)

Se puede ejecutar, por una ejecución fiscal y sin previa intimación de la liquidación administrativa de los tributos para cuya percepción no sea necesaria la declaración jurada del contribuyente por ser determinados por la DGR, incluyendo la categoría régimen simplificado del IIB.

21.2. Deudas por cánones impagos de permisos o concesiones (Art. 129, inc. 6)

Se incluye como nuevo inciso, respecto del cual se puede ejecutar por vía de ejecución fiscal, la liquidación administrativa de las deudas por cánones impagos de permisos o concesiones de bienes de dominio público del GCBA, practicada por la Dirección General de Concesiones.

22. Exenciones del IIB (Art. 139)

22.1. Obligaciones negociables (Art. 139, inc. 1°)

Respecto de la exención de los ingresos provenientes de toda operación sobre obligaciones negociables emitidas de conformidad a lo dispuesto por la ley nacional 23.576, la percepción de intereses y actualizaciones devengados y el valor de venta en caso de transferencia, se incorpora un nuevo requisito legal en el sentido que la franquicia será procedente mientras le sea de aplicación la exención respecto del impuesto a las ganancias.

De esta manera, la exención se limita sólo a las personas físicas pues la franquicia no se aplica respecto de sociedades en el impuesto a las ganancias.

22.2. Exenciones suprimidas

Se han suprimido una serie de exenciones:

a) Ventas efectuadas a los consorcios o cooperativas de exportación (ley 23.101, Dto. 174/85) por las entidades integrantes de los mismos (Art. 139, inc. 13).

b) Comisiones percibidas por los consorcios o cooperativas de exportación, correspondientes a exportaciones realizadas por cuenta y orden de sus asociados o componentes. (Art. 139, inc. 14)

c) Transporte aéreo internacional de pasajeros (Art. 139, inc. 21)

22.3. Facultades concedidas a la DGR (Art. 139, anteúltimo párrafo)

Se faculta a la DGR a dictar las normas reglamentarias para implementar el sistema de inscripción de sujetos exentos, cuando así corresponda.

23. Contenido de la declaración jurada (Art. 142, 2° párrafo)

Se incorpora un nuevo párrafo que establece que los contribuyentes que liquidan con tasa cero por ciento (0%) deben presentar su declaración jurada con los datos que permitan conocer el hecho imponible y el monto de la base imponible.

24. Presunciones (Art. 152)

Se incorporan dos nuevas presunciones al listado establecido por el artículo 152 del Código Fiscal, admitiéndose siempre prueba en contrario.

En primer lugar, los incrementos patrimoniales no justificados más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida (Art. 152, inc. 5).

En segundo lugar, los depósitos bancarios debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del período más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida (Art. 152, inc. 6).

25. Exigencia de pagos a cuenta ante la falta de presentación de declaraciones juradas o anticipos (Art. 154)

En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, la DGR los emplazará para que dentro de los 15 días presenten las DDJJ e ingresen el impuesto correspondiente.

Tratándose de contribuyentes no inscriptos podrá requerirse como pago a cuenta, una suma equivalente al duplo del importe fijado por la ley tarifaria. De esta manera, se ha dejado sin efecto la expresión legal anterior que establecía ese importe para cada actividad.

26. Ingresos que no integran la base imponible del IIB (Art. 176, inc. 7)

Respecto de los ingresos percibidos por los adquirentes de fondos de comercio, se modifica la cita de la ley 11.687 por la de la ley 11.867.

27. Declaración jurada por régimen de alícuota cero por ciento (0%) (Art. 182 bis)

Se incorpora un nuevo artículo referido al tema. Al respecto, se establece que los contribuyentes inscriptos en el régimen de alícuota cero por ciento (0%) están obligados a presentar los 12 anticipos mensuales detallando la actividad realizada y la base de los ingresos devengados en los meses respectivos. Asimismo deberán presentar una liquidación final sobre la base de la totalidad de los ingresos devengados en el período fiscal.

Para las entidades civiles sin fines de lucro (Art. 60, inc. 1, ley tarifaria), la presentación aludida será en forma semestral.

28. Régimen Simplificado del IIB

Respecto de este tema, se han introducido las siguientes modificaciones:

28.1. Exclusiones del régimen (Art. 206, inc. e)

Se modifica la remisión legal al artículo 53 de la ley tarifaria (antes 51, inciso 1°) correspondiente al desarrollo de la actividad de construcción, como excluida del régimen.

28.2. Identificación de los contribuyentes (Art. 207, inc. b)

Respecto de la obligación de los contribuyentes incluidos en el Régimen Simplificado de exhibir en sus establecimientos y en lugar visible al público, el comprobante de pago se reemplaza la expresión anterior correspondiente al último anticipo por la del último mes.

29. Impuesto de Sellos

Se introducen respecto de este tributo, diversas modificaciones que sintetizamos seguidamente.

29.1. Hecho imponible (Art. 332)

Se modifica el hecho imponible del tributo, sujetando al impuesto en virtud de cualquier contrato a título oneroso, con una restricción a las escrituras públicas por los que transfiere el dominio de inmuebles situados en la CABA.

Respecto de los contratos sobre inmuebles de locación y sublocación (que ya estaban gravados) se incluye los de cesión de uso, leasing o cualquier otra forma por la cual una de las partes se obliga a pagar una suma de dinero a la otra a cambio que ésta le proporcione el uso, disfrute o explotación de una cosa inmueble, para desarrollar en estas actividades comerciales.

Asimismo, se incluyen en el ámbito del tributo, a las locaciones o sublocaciones de viviendas con muebles que se arrienden con fines turísticos.

29.2. Base imponible (Art. 344, último párrafo)

Se incorpora una disposición por medio de la cual en ningún caso se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible, los impuestos que gravan las operaciones sujetas al impuesto de sellos.

Desde nuestro punto de vista, y como consecuencia de tal norma legal, el débito fiscal del IVA no ha de seguir integrando la base imponible del impuesto de sellos.

29.3. Exenciones (Art. 355)

29.3.1. Inmuebles destinados a vivienda (Art. 355, inc. 1)

La exención del impuesto de las escrituras públicas de inmuebles destinados a vivienda, deben ser única, familiar y de ocupación permanente (antes sólo se refería a vivienda), con lo que se ha limitado su alcance.

El requisito de ser única propiedad en cabeza de cada uno de los adquirentes, se hará constar en el instrumento (antes escritura), con carácter de declaración jurada del interesado.

Ello, siempre que la valuación fiscal o el valor de la operación (el que resulte mayor) no supere el monto que fije la ley tarifaria. En tal sentido es de señalar que el importe de referencia se fija en $360.000 (Art. 93 LT), manteniéndose su valor, aunque hasta el momento se incluía en el CF.

29.3.2. Terrenos baldíos (Art. 355, inc. 2)

Las escrituras públicas traslativas del dominio de terrenos baldíos situados en la CABA cuyo destino sea la construcción de viviendas, se encuentran exentos del tributo.

Ello, siempre que la valuación fiscal no supere el importe que fije la ley tributaria. También en este caso, la ley tarifaria (Art. 94) fija el importe en $10.000, sin modificaciones respecto del anterior, aunque previsto en el CF.

29.3.3. Nuevas exenciones

Asimismo, se establecieron nuevas exenciones en el tributo.

a) Monumentos históricos (Art. 355, 2º bis)

Se incorpora la exención de los instrumentos de cualquier naturaleza y origen por lo que se transfiera el dominio de inmuebles declarados monumentos históricos (según la lista y clasificación oficial de la Comisión Nacional de Museos, Monumentos y Lugares Históricos) siempre que los mismos acrediten que se hallan habilitados para el libre e irrestricto acceso al público y no se encuentren afectados a una actividad particular o comercial, con o sin fines de lucro, ajenas a las finalidades culturales, históricas o sociales perseguidas por la ley 12.665.

b) Recibidos por herencia (Art. 355, inc. 9)

Se dispone asimismo la exención de las escrituras públicas traslativas del dominio de inmuebles situados en la CABA, recibidos por herencia, siempre que el patrimonio del enajenante, constituido por la totalidad de sus bienes muebles e inmuebles registrables, incluido el inmueble que transfiere, no superen los $120.000.

A los efectos de la valuación del patrimonio, se tomarán los valores de compra o la valuación fiscal, el que fuera mayor.

A su vez, la DGR adoptará las medidas para el cumplimiento de la presente norma.

LEY TARIFARIA

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

1. Aspectos generales

En general, se mantiene la estructura de las alícuotas del tributo, con una tasa general del 3%, una tasa del 1,5% para la construcción y los servicios de construcción, la tasa del 1% para la producción primaria, el 3% para la producción de bienes, el 2% para ciertas actividades comerciales, el 4% para préstamos de dinero, el 5,5% para ciertas actividades financieras, alícuotas diferenciales por tipo de actividades y la tasa del 0% para las actividades beneficiadas.

2. Modificaciones de alícuotas

2.1. Modificaciones cosméticas

Respecto de las modificaciones, señalamos en primer término, dos actividades que han prolijado su mención en la norma legal, sin alteración en su forma de imposición.

Se trata de los servicios de comunicaciones, Internet y radioeléctrico de concentración de enlaces, según Resolución N° 3085/99 de la Secretaría de Comunicaciones de la Nación (Art. 51, ap. 28) que siguen gravados al 3%, pero respecto de los cuales se hace la aclaración de la dependencia en relación a la cita anterior de SC.

De la misma manera (Art. 59, inc. 15), en relación a la telefonía celular móvil (sigue gravada al 6%), se dispone que la inclusión exclusiva de los servicios establecidos por la Resolución N° 490/97 es de la Secretaría de Comunicaciones de la Nación (antes SC).

2.2. Préstamos de dinero con garantía recíproca

Respecto de los préstamos de dinero (con garantía hipotecaria, prendaria o sin garantía real) sujetos a la tasa del 5,5% (Art. 58, ap. 1), se incluyen a los préstamos con garantía recíproca. Se trata, desde nuestro punto de vista de una norma aclaratoria, que no ha de cambiar su tratamiento fiscal del que tenía hasta el momento.

2.3. Transporte

El transporte subterráneo y terrestre de pasajeros de corta, media y larga distancia estaba sujeto a la tasa del 1,5% (Art. 60 ap. 8), como así también los automóviles de alquiler con taxímetros (Art. 60, ap. 18), mientras que el servicio público de autotransporte urbano de pasajeros gravado al 0,75% (Art. 60, ap. 26).

En la actualidad y, como consecuencia de las modificaciones introducidas en el tema, la situación se innova sólo respecto de los automóviles de alquiler con taxímetros que se sujetan al tributo a la tasa del 0,75% (antes 1,5%), con el mismo tratamiento fiscal que el dispensado al servicio público de autotransporte urbano de pasajeros.

Otro aspecto a ser destacado es el que se refiere al transporte aéreo internacional de pasajeros que ha dejado de estar exento del tributo. Se trata de una norma legal cuestionable, en función a la potestad tributaria del GCBA.

2.4. Gravación de la actividad industrial a la tasa del 0%

La norma prevista por el Art. 60 ap. 2) inc. b) sigue en vigencia, para el caso que la actividad industrial se desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el territorio de la CABA, en tanto cuenten con la debida habilitación.

Sin embargo, se incorpora un nuevo párrafo al texto legal (SEXTO) por medio del cual se aclara que para gozar de la alícuota del 0%, el proceso industrial deberá ser realizado en su totalidad en el establecimiento industrial habilitado, quedando excluidos de la aplicación de dicha tasa, los sujetos que no realicen el proceso de industrialización de insumos sino a través de los denominados "faconiers", confeccionistas o terceros.

Se trata de una disposición legal que establece un nuevo requisito legal, por lo que su vigencia será a partir del 1/1/2008, a pesar que se ha de pretender su aplicación retroactiva, por lo de su alcance aclaratorio.

Tal norma adopta el criterio del fallo "Compañía Papelera Sarandi S.A.I.C.I.I.A. c/ GCBA s/ Impugnación Actos Administrativos", Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Sala II, sentencia del 3/10/2006, en el que se resolvió que: "La voluntad del legislador responde a fomentar, mediante un tratamiento impositivo diferenciado, la actividad de aquellos que asumen y ejecutan por sí un proceso industrial, no siendo procedente extender tal beneficio a los que delegan en terceros ajenos a ella, el desarrollo de tal actividad, y se limitan a comercializar el producto terminado."

2.5. Nuevas actividades sujetas a la tasa 0%

Se incluyen en la tasa del 0% a dos actividades que se encontraban exentas del IIB y que ahora se han suprimido las mismas.

Se trata de los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los consorcios o cooperativas de exportación realizadas por las entidades integrantes de los mismos (Art. 60, ap. 2, inc. 9) y los de las comisiones percibidas por los consorcios o cooperativas de exportación correspondientes a exportaciones realizadas por cuenta y orden de sus asociados o componentes (Art. 60, ap. 2) inc. 10)

2.6. Régimen simplificado

No se introducen novedades ni modificaciones en los importes a ingresar.

IMPUESTO DE SELLOS

Se mantiene la alícuota del 2,50% para los contratos a título oneroso sobre inmuebles por los que se transfiere el dominio de inmuebles en la CABA (Art. 332). En realidad, la norma legal hace una referencia equivocada al Art. 333 del CF.

A su vez, se mantiene la alícuota del 0,50% para los casos previstos por el Art. 353 CF (VER)

MONTOS MINIMOS Y MAXIMOS DE MULTAS

Se establecen los montos que se consignan a continuación

CUADRO

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)-----------------------------------------------/--------------------------------/----------------------------//