Nota Técnica

Septiembre 2015

El nuevo modelo de Control del Cumplimiento

Tributario de los Grandes Contribuyentes: las últimas

medidas propuestas por la HMRC y su potencial

impacto en España

Introducción

Esta nota expone de forma sucinta una serie de medidas propuestas

recientemente por el Gobierno británico con el objetivo de mejorar el nivel (y la

percepción pública) de cumplimiento tributario por parte de las “grandes

empresas”. Tales medidas forman parte del Summer Budget 2015, aprobado

por el Gobierno británico, el cual, además de incluir el referido paquete

regulatorio dirigido a mejorar el nivel de cumplimiento tributario de los grandes

contribuyentes, articula otra serie de medidas dirigidas a crear el marco fiscal

corporativo más competitivo de los países del G20, a partir fundamentalmente

de una importante rebaja del tipo de gravamen nominal del IS (20 % en el 2015,

19% en el 2017 y 18% en el 2020).

Básicamente, las medidas que se propone poner en práctica la Administración

tributaria del Reino Unido (Her Majesty´s Revenue and Customs, en adelante

HMRC) se recogen en el documento HMRC, Improving Large Business Tax

Compliance, Consultation document, 22 July 2015, y tratan de alterar o

modificar el comportamiento de las “grandes empresas” en el sentido de

reducir su nivel de riesgo fiscal y su enfoque de planificación fiscal a través de

varios mecanismos o palancas que hacen que la toma o asunción de posiciones

de riesgo fiscal o simplemente aprovechar oportunidades de planificación fiscal

que se mueven en la zona gris o “no son de manual” en el sentido de resultar

claramente acordes con la letra y el espíritu de la ley, resulte más complejo,

costoso y problemático para las grandes empresas y sus consejos de

administracióni.

José Manuel Calderón

Consejero Académico EY

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El modelo y medidas para la mejora del cumplimiento

tributario de los grandes contribuyentes que propone

la HMRC están basadas en la experiencia previa de las

autoridades fiscales británicas y extranjeras (Foro de

Administración Tributaria OCDE), los principios del

modelo de cumplimiento tributario cooperativo y

también toman en consideración un relevante estudio

realizado por la propia HMRC titulado Exploring Large

Business Tax Strategy Behaviourii, cuyas ideas más

destacables son expuestas en el siguiente epígrafe a

efectos de contextualizar y entender mejor las medidas

propuestas.

Estas nuevas medidas, por tanto, no se incardinan ni

tienen una raíz en el Plan de Acción OCDE/G20 BEPS,

pero pueden ser calificadas como conectadas con las

acciones de este movimiento global dirigidas a limitar

la planificación fiscal de las empresas multinacionales

(MNEs). De esta forma, las medidas propuestas

estarían estrechamente vinculadas con la articulación

de nuevos modelos administrativos de gestión de

riesgos fiscales que alteran el marco tradicional de

relaciones entre las autoridades fiscales y los grandes

contribuyentes; este nuevo enfoque pivota sobre un

mecanismo de “segmentación de contribuyentes” que

opera a partir de su calificación administrativa de

riesgo fiscal, la cual está basada en una serie de

elementos (más cualitativos que cuantitativos) que

tienen que ver con el comportamiento fiscal del

contribuyente, entre los que destaca su estrategia

fiscal (posición en materia de planificación fiscal), su

nivel de transparencia fiscal, las relaciones con las

autoridades fiscales, su historial de cumplimiento, etc.

Las medidas propuestas por el gobierno británico no

constituyen un hecho aislado sino que cabe

contextualizarlas en una tendencia internacional que se

está desarrollando en el marco de los trabajos del Foro

de Administraciones tributarias de la OCDE, de suerte

que cabe identificar evidencias de la aplicación de estos

nuevos enfoques administrativos en nuestro país y en

otros miembros y no miembros de la OCDE.

I. Principales conclusiones derivadas

del estudio de la HMRC Exploring

Large Business Tax Strategy

Behaviour (2015)

Las conclusiones de este estudio han sido muy tenidas

en cuenta a la hora de definir las medidas que propone

la HMRC para mejorar el cumplimiento tributario de las

grandes empresas y en tal sentido resulta conveniente

hacer referencia a ellas. De este estudio empírico

derivado del análisis de trabajos precedentesiii y de las

entrevistas realizadas con Directores Financieros y

Fiscales de 35 grandes empresasiv y dirigido a

determinar las principales causas que conducen a las

empresas a modificar su estrategia fiscal, resultaron

las siguientes conclusiones:

► Recientes cambios en el “clima fiscal”: los

importantes cambios del marco regulatorio-

tributario a nivel nacional e internacional, unido a

la mayor supervisión administrativa y pública de

los “esquemas fiscales” ha ejercido una

significativa influencia en las empresas a la hora

de fijar su “estrategia fiscal”.

► Relevancia de los órganos que establecen la

estrategia fiscal y de la cultura empresarial: Por

un lado, la creciente relevancia pública y

económica del pago de impuestos ha traído

consigo un escalamiento de la función fiscal del

departamento fiscal al Consejo de Administración

y al CEO, de manera que éstos cada vez más se

ven forzados a asumir la función de definir la

“estrategia fiscal” de la empresa y supervisar su

aplicación. Por otro lado, la cultura de la empresa

refleja dos principales enfoques en relación con el

pago de impuestos. La visión tradicional parte de

la base de que la prioridad es mantener y crear

valor para los accionistas y maximizar el beneficio

empresarial, y en tal sentido los impuestos

constituyen un coste o riesgo a minimizar, sin que

posea implicaciones morales de ningún tipo sino

una necesidad derivada de una obligación legal.

Esta concepción categoriza el pago de impuestos

como una función de “compliance”, que debe

reducir a la mínima expresión el coste fiscal dentro

del marco legal, y en tal sentido la empresa pone

en marcha los correspondientes mecanismos de

gestión de costes y riesgos a efectos de maximizar

el beneficio empresarial, considerando su impacto

sobre su pay-out, su capacidad de inversión y

competitividadv. Las empresas que participan de

este enfoque tradicional con frecuencia poseen

(internamente) un “objetivo” de tipo fiscal efectivo

(effective tax rate target) y ponen en marcha

complejas estructuras para lograr tal objetivo

aprovechando todo tipo de incentivos fiscales y

oportunidades de planificación. Un segundo

enfoque más moderno vincula la contribución

3

fiscal de la empresa con su política de

“responsabilidad social corporativa”, considerando

cómo el pago de impuestos está correlacionado

con la reputación de la empresa. Este enfoque

tampoco relaciona el pago de impuestos con un

imperativo moral o ético, sino con una estrategia a

largo plazo para salvaguardar el valor del

accionista y defender la identidad de la empresa.

Las empresas que adoptan este enfoque tienden a

articular estructuras más simples y no persiguen

de forma sistemática el aprovechamiento de

ventajas fiscales ni suelen tener un objetivo de

tipo efectivo de gravamen.

► Espectro de culturas empresariales en relación

con el riesgo fiscal: Las empresas que poseen un

mayor apetito por el riesgo tienden a concebir los

impuestos como un coste o riesgo que debe ser

supervisado y dimensionado (tax as cost centre to

be managed). En el otro extremo del marco de

posiciones estarían las empresas con mayor

aversión al riesgo y que visualizan los impuestos

como parte de su identidad, integrándolo en la

política de RSC, y vinculando el pago de impuestos

con su reputación empresarial (good corporate

citizenship); en este marco, el enfoque de

cumplimiento tributario con arreglo a la letra y el

espíritu de la ley tiene un encaje o acomodo menos

problemático que en las empresas que poseen una

cultura con menor aversión al riesgo. En el primer

caso la posición del director fiscal posee menos

influencia a la hora de definir la estrategia fiscal en

tanto que en el segundo caso acontece lo

contrario.

► Diferentes factores externos que influencian las

estrategias fiscales de las empresas con distintos

enfoques de aversión al riesgo: Las empresas con

cultura de menor aversión al riesgo son más

reactivas en relación con los cambios de

regulación y la imposición de sanciones, en tanto

que las que poseen más aversión al riesgo son más

reactivas a la presión pública, los cambios

regulatorios y la posición (interpretativa) y

actuaciones (regularizaciones/sanciones) de la

Administración tributaria. La influencia de

asesores externos sobre la función fiscal es

diferente en un caso u otro, mientras que la

empresas con menor aversión al riesgo están

interesadas en recibir input sobre oportunidades

de planificación fiscal (strategic advisory model),

las que presentan mayor aversión al riesgo están

más interesadas en el asesoramiento externo a

efectos de lograr confort o confirmación sobre el

correcto cumplimiento con la normativa tributaria

(got things right advisory-compliance model).

► Fuerzas de cambio sobre la estrategia fiscal: Las

empresas identifican una serie de factores

desencadenantes de cambios en su estrategia

fiscal, a saber: a) la publicación de la estrategia

fiscal por parte de los competidores; b) la

obligación legal de publicar la estrategia fiscal; c)

cambios en el panorama regulatorio internacional;

d) percepción de que la presión pública posee

impacto negativo sobre el negocio; e) imposición

de duras sanciones tributarias (económicas e

impropias); f) presiones comerciales; y g) mayor

agresividad de la competencia. Entre los factores

que se considera que poseen mayor influencia a

efectos de alterar la estrategia fiscal de una

empresa se destaca el cambio de liderazgo y/o de

propietario y estructura (M&A) de la empresa, de

manera que cambios en la composición del consejo

de administración afectan de forma relevante a la

estrategia fiscal. Igualmente, la introducción de un

severo régimen sancionador que pueda afectar a

miembros del consejo o a ejecutivos de una

empresa incide de forma relevante en la estrategia

fiscal. El cambio de las condiciones de mercado,

reduciendo los márgenes de beneficio debido a la

competencia o a otros factores, impacta sobre la

estrategia fiscal intensificándose la presión por

reducir el coste fiscal. La percepción del impacto

negativo sobre el beneficio derivado del escrutinio

público de las prácticas fiscales puede influenciar

la estrategia fiscal de determinadas empresas

(v.gr., sectores de venta al por menor de bienes,

telecomunicaciones, y financiero), aunque se

tiende a minimizar tal incidencia ya que el

aprovechamiento de la mayoría de las ventajas

fiscales normalmente viene recibiendo una

valoración pública negativa.

► Relevancia de la “codificación” de la estrategia

fiscal: el grado de codificación y contenido de la

estrategia fiscal constituyen claros indicadores del

nivel de “agresividad fiscal” de las empresas.

Aquellas que asumen mayores riesgos tienden a

no tener la estrategia fiscal formalizada, esto es,

escrita o publicada (modelo de estrategia fiscal

tácita), en tanto que las que poseen mayor

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aversión al riesgo tienden a codificarla y hacerla

pública (modelo de estrategia fiscal formalizada,

codificada y pública). Estas últimas adoptan una

posición de mayor transparencia fiscal, detallando

un buen número de cuestiones relacionadas con el

cumplimiento tributario y el pago de impuestos en

particular, incluyendo referencias al “fair share of

tax”, el cumplimiento con arreglo al espíritu de la

ley y las buenas relaciones con el Fisco; las

empresas que adoptan una estrategia fiscal tácita

adoptan una posición minimalista y “elusiva” en

relación con las referencias al pago de impuestos,

de manera que las escasas menciones a su política

fiscal se limitan a manifestar el alineamiento de su

modelo de cumplimiento tributario con la

legislación aplicable. Las matrices residentes del

Reino Unido tienden a aproximarse más al primer

modelo (estrategia fiscal tácita) que al segundo, lo

cual se ha relacionado con una estrategia más

amplia de la empresa interesada en mantener

buenas relaciones con las autoridades del país

donde tienen su sede. También aquí cabe apreciar

diferencias entre matrices residentes en el Reino

Unido y filiales (o establecimientos permanentes)

de grupos extranjeros, dado que, por un lado, las

primeras adoptan un enfoque más global sobre su

cumplimiento tributario referido al conjunto de

impuestos satisfechos en el país y, por otro, las

filiales de grupos extranjeros limitan en mayor

medida la información sobre estrategia fiscal entre

otras razones, considerando cómo en gran medida

viene determinada por la matriz.

► Posición relativa al “rating de riesgo” asignado por

la HMRC: la clasificación de riesgo fiscal de la

empresa por la HMRC es valorada de forma muy

diversa, siendo más apreciada por los directores

fiscales de las empresas con mayor aversión al

riesgo, en la medida en que ello permite

aprovechar los beneficios de una buena relación

con las autoridades fiscales. Algunas empresas

con mayor apetito de riesgo llegan a considerar

perjudicial un rating de bajo riesgo, en la medida

en que algunos inversores podrían considerar que

la empresa no está haciendo todo lo suficiente

para minimizar el coste fiscal (ineficiencia de la

función fiscal). En la misma línea se apunta que

son los directores fiscales de estas empresas los

que perciben las ventajas o desventajas de un

rating de bajo riesgo fiscal, dado que afecta a sus

relaciones con las autoridades fiscales pero no al

“negocio”.

II. Exposición del modelo propuesto

por la HMRC en su informe

Improving Large Business Tax

Compliance (Julio 2015)

Básicamente, los mecanismos que la HMRC propone

ahora y que somete a consulta pública son los

siguientes:

► Mecanismo de Transparencia Fiscal:

Establecimiento de la obligación legal para todas

las grandes empresas de “publicar su estrategia

fiscal”, permitiendo así el escrutinio o supervisión

pública del enfoque de tales grandes empresas en

relación con la planificación fiscal y el

cumplimiento tributario.

► Mecanismo de Buen Gobierno Corporativo Fiscal:

Implantación de un “Code of Practice on Taxation

for Large Business”, que refleja los

comportamientos fiscales que la HMRC espera de

los grandes contribuyentes.

► “Medidas especiales” para fijar un marco de

relaciones agravado para grandes contribuyentes

que de forma reiterada ponen en marcha

esquemas de planificación fiscal agresiva, y

rechazan una relación con la HMRC abierta y

colaborativa.

Estos tres mecanismos responden a una lógica o

enfoque común de “marcaje al hombre” (HMRC´s man-

marking approach) que ha venido siendo desarrollado

con éxito por las autoridades fiscales británicas en

relación con el control fiscal de las grandes empresas.

Las medidas propuestas profundizan, por tanto, en la

estrategia seguida hasta la fecha por la HMRC y

pretenden dar una vuelta de tuerca más al modelo a los

efectos de mejorar el nivel de cumplimiento tributario

de los grandes contribuyentes respecto de su

contribución al IS en el Reino Unido por la vía de

establecer mecanismos que:

► intensifiquen la transparencia fiscal pública

respecto de su modelo de cumplimiento tributario

(contribución fiscal, estrategia fiscal, nivel de

riesgo y enfoque de planificación fiscal),

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► determinen los estándares de buenas prácticas

fiscales que incluyen relaciones colaborativas,

abiertas y transparentes con las autoridades

fiscales, particularmente sobre sus estructuras

fiscales y operaciones de planificación fiscal, y

► articulen una suerte de “régimen especial”

(agravado) para grandes contribuyentes que no

sigan las buenas prácticas fiscales, esto es,

realicen operaciones de planificación fiscal

agresiva y rechacen una relación abierta y

colaborativa con las autoridades fiscales.

La obligación de publicación de la Estrategia

Fiscal por parte de los grandes

contribuyentes

El HMRC pone de relieve cómo el marco internacional

de transparencia fiscal está cambiando y advierte cómo

cada vez más compañías del FTSE 100 hacen pública

información sobre su modelo de cumplimiento

tributario, pero el nivel de información es fragmentario

y no uniforme, el lenguaje empleado en muchas

ocasiones es “elusivo” y además las grandes empresas

que adoptan posiciones de mayor riesgo fiscal o han

sido objeto de presión mediática sobre sus “prácticas

fiscales” han reaccionado de forma defensiva limitando

su nivel/calidad la información fiscal en sus estados

financieros y defienden que mantienen posiciones

informales o no escritas sobre su estrategia fiscalvi.

La Administración inglesa propone aumentar y

uniformar el nivel de transparencia fiscal por la vía de

establecer la obligación de publicar determinada

información fiscal de forma anual por parte de las

grandes empresas, indicando que esta nueva

obligación no deriva del Plan BEPS.

En concreto, la medida propuesta consiste en la

obligación de las grandes empresas de comunicar

públicamente su “estrategia fiscal”, al margen de otras

obligaciones derivadas del Country-by-Country

Reporting o de la documentación de precios de

transferencia, sin que ello además requiera revelar

públicamente el nivel de impuestos pagados.

La revelación pública y anual de la información sobre la

estrategia fiscal puede realizarse a través de la página

web de la compañía o través de un informe anual

incluido en los estados financieros), y debe comprender

la siguiente información relacionada con las actividades

del grupo que afectan a la tributación en el Reino

Unido:

► Exposición general de los procedimientos internos

de gobernanza corporativa;

► Enfoque sobre gestión de riesgos;

► Posición sobre la planificación fiscal y “apetito por

el riesgo en la planificación fiscal” (por ejemplo, si

adoptan una posición de planificación de acuerdo

con el espíritu y la letra de la ley);

► Enfoque de la relación con la HMRC;

► Posición sobre la fijación de un objetivo del grupo

sobre el “tipo fiscal efectivo”, en qué consistiría y

las medidas para lograr tal meta.

La falta de cumplimiento con esta obligación legal, una

vez establecida, sería objeto de la correspondiente

sanción. A su vez, la HMRC advierte que la existencia

de inconsistencias entre las declaraciones tributarias y

la estrategia fiscal publicada se tendrá en cuenta a los

efectos de su política de gestión de riesgos fiscales.

La implantación de un “Code of Practice on

Taxation for Large Business”

El HMRC ha elaborado un código voluntario que

establece un compendio de pautas y principios

relativos a las mejores prácticas de cumplimiento

tributario de las grandes empresas, a efectos de que

éstas se comprometan a seguirlos y adopten posiciones

fiscales consistentes con tales principios.

En gran medida los objetivos y principios del Código

coinciden con los elaborados por la OCDE en el marco

de la denominada “relación cooperativa” (o modelo de

cumplimiento cooperativo a partir de 2013). Tales

principios operan como objetivos y directrices que

deben informar la relación jurídico-tributaria entre

estos contribuyentes y las autoridades fiscales, y

consisten en lo siguiente:

► Promover fórmulas positivas y responsables de

trabajo entre las grandes empresas en el Reino

Unido y la Administración tributaria, sobre la base

de una relación de confianza y transparencia.

► Promover la mejor práctica en relación con el

enfoque empresarial del gobierno de sus asuntos

fiscales (internal governance).

► Formalizar los estándares que las grandes

empresas deberían adoptar a la hora de

estructurar su enfoque de la planificación fiscal.

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El HMRC considera que el seguimiento de estos

principios permitiría una más rápida resolución de las

principales cuestiones fiscales, obtener mayor

seguridad jurídica para las dos partes, y facilitaría los

debates abiertos y constructivos entre el Fisco y las

Grandes empresas, reduciendo el surgimiento de

potenciales litigios o conflictos.

El Código se configura como un instrumento de

cumplimiento voluntario y, a diferencia del Código de

Práctica Fiscal de los Bancos, no se ha establecido

ningún mecanismo de sanción impropia, como el name

& shame, en relación con la no adhesión al mismo o su

incumplimiento. No obstante, allí donde la HMRC

detectara inconsistencias entre las declaraciones

tributarias presentadas por una empresa y los

principios del Código al que se ha adherido, tal

circunstancia se tendrá en cuenta a la hora de aplicar

los mecanismos de gestión de riesgos fiscales por la

Administración.

Es decir, el Código no constituye otra cosa que una

nueva herramienta de gestión de riesgos fiscales al

servicio y en poder de la HMRC, de manera que

aquellas grandes empresas que sigan sus principios y

adopten una posición transparente y cooperativa con el

Fisco –lo cual conlleva reducir su nivel de riesgo fiscal y

renunciar a planificaciones fiscales legales pero no

plenamente alineadas con la letra y espíritu de la ley—

tendrán acceso a un trato fiscal específico aplicable a

los contribuyentes cooperativos y de bajo riesgo, que

conlleva teóricamente menor costes de cumplimiento,

más seguridad jurídica y menos litigios.

El Código constituye un mecanismo formal para que las

grandes empresas y la HMRC incardinen sus relaciones

con arreglo a estos principios, sin que se haya regulado

a nivel legislativo tal mecanismo ni se hayan

establecido medidas, procedimientos o instituciones

específicas para instrumentar sus objetivos, de manera

que la regulación tributaria general será aplicable a

efectos de dotar de eficacia y contenido los acuerdos

alcanzados en el marco de esta relación cooperativa.

El punto más conflictivo aquí, al igual que en cualquier

modelo de cumplimiento cooperativo, radica en las

discrepancias sobre el nivel y tipo de planificación fiscal

que se considera legítima y aceptable en el marco de

este modelo. Así, la HMRC parte de la base de que “es

completamente legítimo para las empresas planificar

fiscalmente” (para.3.19). No obstante, el concepto de

planificación fiscal legítima queda reducido a la

aplicación de ventajas fiscales recogidas en la

legislación, de manera que resulte acorde con la letra y

espíritu de la mismavii. Es decir, no basta con que la

aplicación de la ventaja fiscal sea acorde con el texto

previsto en una norma, sino que además debe ser

consistente y alineado con la intención del legislador

cuando estableció tal normativa. Tal enfoque,

coincidente con la estigmatización de la planificación

fiscal agresiva (legal), introduce elementos subjetivos

en la interpretación de la norma y está teñida de

connotaciones morales; de hecho, la HMRC no sólo

excluye operaciones estructuradas de manera tal que

tengan resultados fiscales que sean inconsistentes con

las consecuencias económicas, salvo que exista

legislación específica diseñada a tal efecto; sino

también añade que las grandes empresas deben

adoptar un “comportamiento razonable y socialmente

responsable fiscalmente” (paras.3.19-3.21).

“Medidas especiales” para fijar un marco de

relaciones agravado para grandes

contribuyentes que de forma reiterada

ponen en marcha esquemas de planificación

fiscal agresiva, o rechazan una relación con

la HMRC abierta y colaborativa

Estas medidas especiales forman parte del enfoque

desarrollado por la HMRC en relación con los

contribuyentes de alto riesgo fiscal (HMRC´s High Risk

Corporates Programme, HRCP) que ha contribuido a

recaudar 14 mil millones de libras esterlinas desde su

puesta en marcha en 2010, con elevados ratios de

éxito en los litigios que ha enfrentado al Fisco con estos

contribuyentes de alto riesgo.

Se trata por tanto de nuevas medidas dirigidas

específicamente frente a grandes contribuyentes de

alto riesgo fiscal, con el objetivo de añadir una nueva

herramienta de gestión de riesgos fiscales al servicio

de la Administración que trata de persuadir o forzar

cambios de conducta fiscal de los contribuyentes que

vienen adoptando posiciones o comportamientos de

alto riesgo fiscal. A estos efectos se considera que una

gran empresa desarrolla conductas de alto riesgo fiscal

cuando: a) no es transparente ni coopera con la HMRC,

y b) realiza de forma persistente operaciones de

planificación fiscal agresiva.

Estas “medidas especiales” (en realidad un “régimen

específico y agravado de control fiscal” que intensifica

la HMRC´s man-marking approach) están concebidas

7

para ser aplicadas sobre un número muy limitado de

grandes contribuyentes de alto riesgo fiscal que

desarrollen de forma persistente posiciones poco

transparentes y planificaciones fiscales agresivas en

sentido estricto. El objetivo es forzar un cambio de

estrategia fiscal a efectos de lograr una suerte de “tax

taming” que implique una renuncia a poner en marcha

esquemas u operaciones de planificación fiscal

agresiva. Nótese a este respecto cómo el estudio del

HMRC Exploring Large Business Tax Strategy

Behaviour, mostró cómo la mayoría de las empresas

que adoptaban posiciones de riesgo fiscal no tomaban

en consideración el tax risk-rating realizado por las

autoridades fiscales, de manera que a través de estas

medidas especiales se trataría de articular mecanismos

más contundentes (y reactivos) de cara a provocar un

cambio de conducta y estrategia fiscal.

El ámbito de aplicación de esta suerte de “régimen

especial” no resulta claro ya que se construye sobre

presupuestos que entrañan conceptos jurídicos

indeterminados (planificación fiscal agresiva, y falta de

transparencia) y, por tanto, serán objeto de

apreciación subjetiva y caso a caso por la HMRC

(specific risk-based and behavioural criteria) al no

tratarse de un test mecánico como, por ejemplo, el de

los DOTAS. Ello no permite saber a ciencia cierta si una

gran empresa que adopta una estrategia fiscal que

incluye la planificación fiscal activa en sus principales

operaciones y estructura, y cumple con sus deberes de

colaboración en el marco de procedimientos de

comprobación puede ser calificado como

“contribuyente de alto riesgo” de manera que pueda

quedar sujeto a estas medidas especiales, aunque a

nuestro juicio tal comportamiento debe quedar fuera

de las mismas considerando fundamentalmente su

nivel de colaboración.

La guía del HMRC parece indicar que estas medidas

especiales están pensadas para supuestos próximos a

la “resistencia fiscal”, donde una gran empresa

desarrolla de forma activa y continuada un elevado

número de esquemas puramente artificiosos, aunque

no queda claro si el concepto de planificación fiscal

agresiva que se maneja a estos efectos comprende

únicamente tales montajes puramente artificiales o si

también incluye aquellos que no cumplen con la letra y

el espíritu de la ley.

La inclusión de una gran empresa de alto riesgo en el

régimen de “medidas especiales” se realiza con arreglo

a un procedimiento especial, de acuerdo con el cual tal

contribuyente recibe una notificación de pre-inclusión a

efectos de que modifique su comportamiento en un

plazo de 12 meses, periodo durante el cual debe

mostrar una significativa mejora de su conducta fiscal.

Transcurrido tal plazo sin que se aprecie tal mejora, el

contribuyente quedará incardinado en el régimen

especial de alto riesgo fiscal y podrá ser objeto de dos

tipos de medidas sancionatorias.

Por un lado, aquellos contribuyentes que no hayan

mejorado su nivel de colaboración y transparencia con

las autoridades fiscales pueden ser objeto de las

siguientes medidas sancionatorias:

► Incremento de los deberes de información del

contribuyente con las autoridades fiscales,

incluyendo por ejemplo la entrega de informes de

asesoramiento fiscal realizados por terceros (no

cubiertos por el secreto profesional).

► Restricción de la aplicación de mecanismos de

información y asistencia al contribuyente.

► Publicidad negativa/name & shame del

contribuyente como sujeto a “medidas especiales”

por la HMRC.

Por otro lado, la HMRC contempla otro tipo de

sanciones para aquellos contribuyentes que siguen

adoptando conductas de alto riesgo llevando a cabo

operaciones de planificación fiscal agresiva o

manteniendo posiciones en las declaraciones

tributarias que resultan inconsistentes. Las medidas

propuestas son las siguientes:

► Imposibilidad de alegar la defensa de “diligencia

debida” frente a la imposición de sanciones

tributarias (100 %).

► Publicidad negativa/name & shame del

contribuyente como sujeto a “medidas especiales”

por la HMRC.

El HMRC indica, no obstante, que la imposición de estas

sanciones estará sujeta a mecanismos de buena

gobernanza y salvaguardias, sin perjuicio de la revisión

judicial de las mismas. También se ha arbitrado un

procedimiento de salida (exit review), de manera que

una vez transcurrido el periodo mínimo de dos años de

duración del régimen especial, la HMRC revisará el caso

y verificará si concurren o no los presupuestos para

seguir calificando al contribuyente como de alto riesgo

fiscal en el sentido expuesto.

8

III. Comentarios finales

Las propuestas recogidas en el nuevo modelo

presentado por la HMRC para mejorar el cumplimiento

tributario de los grandes contribuyentes pueden

suscitar un buen número de observaciones, entre las

que nos limitamos a apuntar las siguientes:

► La idea de fondo es articular un conjunto de

medidas que intensifiquen la presión pública y

administrativa sobre el modelo de cumplimiento

tributario y estrategia fiscal de las grandes

empresas a efectos de que éstas alteren su

comportamiento fiscal en el sentido de adoptar

posiciones de menor riesgo fiscal (renuncia a la

planificación fiscal en la zona gris y al

aprovechamiento de oportunidades de arbitraje

fiscal internacional), de manera que a cambio de

tal mayor contribución fiscal obtendrían mejor

reputación pública (good corporate tax citizenship)

y mayores niveles de seguridad jurídica (paz fiscal)

como consecuencia de mejores relaciones con las

autoridades fiscales.

► Las medidas propuestas en realidad no exigen

estrictamente una renuncia a la planificación fiscal

(de hecho el documento HMRC reconoce la

legitimidad del tax planning, para.3.19) sino que la

dificultan y hacen más costosa y compleja a través

de un enfoque más sofisticado que combina el

denominado “enfoque de marcaje al hombre” por

parte de la HMRC (a través de comprobaciones

intensivas y cualificadas más focalizadas en el tax

planning a partir de la revelación de la información

que resulta de mecanismos de transparencia como

el Country-by-Country Reporting, la publicación de

la estrategia fiscal o el cumplimiento del código de

conducta de buenas prácticas fiscales), con una

elevación o escalamiento del “riesgo

reputacional”viii derivado de la publicación anual de

la estrategia fiscal y la articulación de mecanismos

que incrementen la responsabilidad fiscal del

Consejo de Administraciónix.

► Una de las principales consecuencias derivadas de

este nuevo marco de relaciones entre la HMRC y

los grandes contribuyentes radica en que cualquier

operación de planificación fiscal que pretenda ser

desarrollada por una gran empresa puede

terminar siendo objeto de escrutinio interno

(Board/Comité de Auditoría/Senior Accounting

Officer o SAO)x y externo (HMRC, shareholders,

investors, stakeholders), lo cual complica el tax

planning. Y como resultado de todo ello se eleva el

umbral de consistencia de toda planificación fiscal

en términos de sustancia económica y

alineamiento con los estándares fiscales

internacionales (y prácticas locales), dado que

debe soportar el escrutinio interno y externo

administrativo y público (Wall Street test), lo cual

supone de facto una “inversión de la carga de la

prueba” sobre su consistencia y sustancia

económica requiriéndose en tal sentido de un

asesoramiento cualificado, tendencial, global y

dinámico.

► Otra de las conclusiones derivadas de estas

tendencias dirigidas a promover una reducción del

nivel de riesgo fiscal de los grandes contribuyentes

a través de medidas que intensifican el control

administrativo (audits/management risk tools) y

público (transparencia fiscal/riesgo reputacional +

supervisión inversores/stakeholders) sobre la

estrategia fiscal y las prácticas tributarias de los

grandes contribuyentes, resulta de considerar

cómo los mecanismos utilizados a tal efecto, como

regla, no están provistos de salvaguardias de

buena gobernanza administrativa, ni vienen

acompañados de medidas que aporten mayor

seguridad jurídica y una reducción de costes de

cumplimiento tributario para aquellos grandes

contribuyentes que asumen una mayor carga

tributaria, intensifican su deber de colaboración y

de transparencia con las autoridades fiscales. La

principal ventaja que obtienen estos

contribuyentes “cooperativos” o “fiscalmente

responsables” residiría por tanto en reducir su

nivel de conflictividad fiscal con las autoridades

fiscales locales y una leve mejora de la percepción

pública sobre sus prácticas fiscales en el sentido

de aparecer más alineadas con los principios de

buen gobierno corporativo. Sin embargo, el

establecimiento de mecanismos de buena

gobernanza administrativa que fijen un marco

regulatorio y relacional más claro, seguro y

equilibrado resulta crucial para el éxito y buen

funcionamiento de estos modelos, ya que de otro

modo el desequilibrio estructural de las

propuestas formuladas hasta la fecha no permiten

que operen correctamentexi. En particular, la falta

de mecanismos que resuelvan de forma

equilibrada los conflictos que pueden plantearse

9

en el marco de las relaciones cooperativas sobre la

legitimidad de determinadas operaciones de

planificación fiscal resulta esencial para el

correcto funcionamiento de las mismas. Asimismo,

las autoridades fiscales deben adoptar una

posición abierta y flexible sobre las cuestiones y

enfoques planteados por los grandes

contribuyentes transnacionales, considerando

cómo estos compiten a nivel mundial y operan

igualmente en diferentes mercados y países

sujetos a enfoques no siempre simétricos de sus

autoridades fiscales que aplican en el mejor de los

casos los “estándares fiscales internacionales”

bajo el prisma de los intereses y posición nacional.

► Todo apunta a que estamos entrando en una fase

decisiva del cambio de paradigma fiscal que

impacta sobre la función fiscal, más allá de los

cambios en las reglas materiales del sistema de

fiscalidad internacional que está propiciando el

Proyecto BEPS (global tax reset) en sus diferentes

versiones (UE, BRICS, países en desarrollo). Esta

transformación de la función fiscal resulta de la

asignación de responsabilidad fiscal a los consejos

de administraciónxii, de las nuevas obligaciones de

transparencia fiscal (pública y administrativa), de

las nuevas técnicas de gestión de riesgos fiscales

desarrolladas por las administraciones fiscales

(modelo de cumplimiento cooperativo), en un

contexto donde el concepto de planificación fiscal

legítima está igualmente sometido a una presión

reduccionista a efectos de estrechar sus confines

y desdibujar (aún más) sus borrosas fronteras con

la evasión fiscal a través de la categoría cuasi-

ilegal de planificación fiscal agresiva.

Curiosamente, hasta la fecha no parece que se

haya cuestionado de forma decisiva el

aprovechamiento de las oportunidades que

derivan de la competencia fiscal legítima entre

Estados, más allá de las nuevas exigencias de

sustancia derivadas de los nuevos estándares de

fiscalidad internacional BEPS, lo cual anticipa el

que será el principal nuevo escenario de la

planificación fiscal (legítima) por parte de las

grandes empresas multinacionales.

► Finalmente, debe destacarse cómo estamos ante

una tendencia internacional que se está

globalizando con celeridad de manera que un buen

número de gobiernos y administraciones (incluida

la española) están adoptando con mayor o menor

intensidad, ritmo y fortuna estos planteamientos,

y todo apunta a que estamos ante un movimiento

que tenderá a consolidarse. A este respecto, la

posición adoptada por el legislador español a

través de la reforma de la Ley de Sociedades de

Capital operada mediante la Ley 31/2014

profundizando en los principios de buen gobierno

corporativo en materia fiscal (complementada con

el Código de Buen Gobierno de las Sociedades

Cotizadas CNMV 2015), combinada con los

trabajos de la AEAT-Foro de Grandes Empresas

(Código de Buenas Prácticas fiscales de 20 de julio

de 2010) evidencian cómo estos planteamientos

(con matices) ya forman parte de nuestro marco

de práctica fiscalxiii, cuando menos respecto de los

grandes contribuyentes, y en tal sentido las ideas

expuestas, en gran medida, son de aplicación y

poseen implicaciones de alcance al requerir una

transformación significativa de la función fiscal,

tanto en cuando a la organización de la misma, la

definición de una estrategia y política fiscal a nivel

del consejo de administración y la puesta en

marcha de mecanismos que la instrumenten, sin

perder de vista las implicaciones de las nuevas

exigencias de transparencia fiscal (pública y

administrativa) a la que están sujetas las grandes

empresasxiv.

10

i Las medidas propuestas en el 2015 Summer Budget son

continuación de la estrategia desarrollada hasta la fecha por

la HMRC respecto de las grandes empresas (HMRC Large

Business Strategy: www.gov.uk/large-business-strategy).

Existe, por tanto, un programa de la HMRC en marcha que

gestiona las 2.100 más grandes y complejas empresas

establecidas en Reino Unido. El umbral para ser calificada

como gran empresa a estos efectos tiene que ver con el

cumplimiento de alguno de estos dos parámetros: a) cifra de

negocios superior a 200 millones de libras esterlinas, y/o b)

balance total superior a 2000 millones libras esterlinas en el

ejercicio económico precedente. El programa de

cumplimiento cooperativo británico, a diferencia de lo que

acontece en otros países, no opera sobre un acuerdo marco

con los contribuyentes sino a través de un sistema de revisión

de riesgos fiscales (Business Risk Review) con arreglo al cual

dependiendo del nivel de riesgo que la HMRC asigne a cada

contribuyente atendiendo a determinados parámetros o

indicadores, la relación con tal contribuyente será más o

menos cooperativa.

ii TNS BMRB Final Report, July 2015.

iii DYRENG/HOOPES/WILDE, Public Pressure and Corporate

Tax Behavior, WP 14/16, Oxford University Centre for

Business Taxation, September 2014.

iv El estudio de la HMRC destaca que de las 35 grandes

empresas seleccionadas (13 matrices inglesas y 22 filiales

extranjeras), 12 fueron calificadas de alto riesgo, 7 de medio

riesgo y 16 de bajo riesgo.

v Esta misma posición se recoge en el “Statement of tax

principles” elaborado por la Confederación de Empresas

Industriales de Reino Unido (CBI).

vi HMRC Research Report, Exploring Large Business Tax

Strategy Behaviour, July 2015. Asimismo, el estudio de PwC

(Tax Transparency Building Public Trust, December 2014)

resulta interesante a estos efectos al sintetizar los principales

comportamientos y tendencias que en materia de

transparencia fiscal han desarrollado las grandes empresas

cotizadas establecidas en el Reino Unido (FTSE). En

particular, el estudio revela como las diferentes grandes

empresas cotizadas cada vez son más transparentes sobre

su política y estrategia fiscal, gobernanza corporativa,

gestión de riesgos fiscales, explicación de los principales

parámetros de su política fiscal: a) el sistema de

responsabilidad fiscal; b) los mecanismos de gestión de

riesgos fiscales y toma de decisiones fiscales; c) el modelo de

cumplimiento tributario; e) información explicativa del uso de

sociedades/vehículos establecidos en países calificados como

tax havens; f) la aportación de detalles sobre el nivel de

impuestos pagados a nivel global/regional; y g) la revelación

de indicios relevantes de prácticas fiscales alineadas con los

estándares internacionales como el alineamiento de pago de

impuestos con localización principales actividades o el uso de

mecanismos cooperativos (firma de APAs, adhesión a

Códigos de Conducta de buenas prácticas fiscales).

vii El Anexo C del documento del HMRC (Improving Large

Business Tax Compliance Consultation document, 22 July

2015) delimita el concepto de planificación fiscal agresiva de

forma amplia y ambivalente de manera tal que tanto las

prácticas abusivas (operaciones artificiales y con pura

finalidad fiscal), como la aplicación o aprovechamiento de

ventajas fiscales de acuerdo con la letra pero no con el

espíritu de la norma quedan comprendidas en tal noción.

Nótese que el HMRC está haciendo un uso instrumental del

concepto de planificación fiscal agresiva a los efectos de

restringir el ámbito de la planificación fiscal legítima en el

contexto de una relación cooperativa, destacando igualmente

cómo tal instrumentalidad opera tanto para las autoridades

fiscales a efectos del control de riesgos fiscales y de la

eventual regularización de posiciones fiscales, como para los

responsables fiscales de las empresas.

viii Existen estudios que ponen de manifiesto como el riesgo

reputacional cada vez ejerce más influencia sobre la

estrategia fiscal de las grandes empresas (HMRC Research

Report, Exploring Large Business Tax Strategy Behaviour,

July 2015; y Deloitte, OECD´s BEPS initiative. Summary

results of second annual multinational survey, May 2015,

p.13). Resulta, en particular, reseñable el estudio académico

de DYRENG/HOOPES/WILDE (Public pressure and Corporate

tax behaviour, WP 14/16, September 2014) que analiza la

reacción de las entidades del FTSE 100 a partir de la presión

pública ejercida por ActionAid International mediante la

campaña que denunció cómo la mayoría de las empresas

cotizadas en el referido índice bursátil incumplían la UK

Companies Act 2006 que obligaba a informar en sus estados

financieros sobre la localización de todas sus filiales en el

extranjero; el informe de ActionAid, a su vez, reveló

públicamente las “tax planning strategies” de las grandes

empresas que cotizan en el FTSE100 a partir del uso que

hacían de “tax havens”, de suerte que 98 de 100 compañías

tenían vehículos societarios en tales jurisdicciones. El

objetivo de Action Aid era incrementar el “public awareness

of firms tax avoidance activities”, incrementando así el

“coste” del “tax avoidance” por varias vías: tax enforcement

action, Reputational damage, customer boycotts, y political

backlash. Tal presión mediática logró un cierto cambio de

comportamiento por parte de las referidas grandes empresas

en el siguiente sentido: a) Cumplimiento con la normativa de

revelación de la localización de las filiales por parte de los

grupos incumplidores, que ocultaban la localización de filiales

en países calificados como tax havens; b)

desmantelamiento/relocalización de filiales situadas en

“dot.tax haven countries”, esto es, jurisdicciones que por sus

características no son susceptibles de aportar ventajas

operaciones y que por tanto su localización allí solo posee

una explicación fiscal; tales filiales se relocalizan en otro tipo

de jurisdicciones de baja tributación (Luxemburgo, Suiza,

Singapur, Irlanda); c) También el coste reputacional y de

11

mercado (“market penalties”) derivado de la presión pública

(activismo de organizaciones no gubernamentales) sobre las

prácticas fiscales (agresivas) de las grandes empresas

provocó cambios relevantes en el nivel de información fiscal

revelado por las mismas y un aumento de su tipo fiscal

efectivo pre/post presión mediática; d) Las compañías del

FTSE 100 consideraron que el coste de desmantelar ciertas

estructuras localizadas en “dot.tax havens” era inferior a

otros costes, como los relacionales con el Fisco, market-

penalties, reputacionales, de buen gobierno corporativo, etc.

Este informe, en línea con otros estudios americanos

(GRAHAM et alter, “Incentives for Tax Planning and

Avoidance: Evidence from the Field”, The Accounting Review,

vol.89, 2013, pp.991 y ss) ponen de relieve que no todas las

grandes firmas cotizadas reaccionan de la misma forma, y en

general la reacción es defensiva, en el sentido de evitar los

mayores riesgos reputacionales que pueden evitarse a un

coste limitado (affordable), como por ejemplo evitar el uso de

“dot.tax havens”, pero ello no equivale a renunciar en modo

alguno a la planificación fiscal. Ahora bien, tal planificación

trata de hacerse compatible con los nuevos estándares de

transparencia y buen gobierno corporativo, evitando

estructuras artificiales que sean difíciles de explicar con

arreglo a los nuevos estándares de fiscalidad internacional.

ix HMRC Large Business Strategy: www.gov.uk/large-

business-strategy. Según la HMRC los grandes

contribuyentes contribuyeron durante 2014-15 en 198.8 mil

millones de libras esterlinas al Tesoro Público, representando

en torno al 38 % de los ingresos fiscales recaudados por el

Fisco. A su vez, el programa de High Risk Corporates

Programme (HRCP) ha resuelto 1700 casos fiscales y ha

recaudado más de 14 mil millones de libras desde 2010.

x La medida correspondiente al SAO fue establecida en la

Finance Act 2009, y requiere que determinadas grandes

empresas identifiquen a una persona cualificada que forme

parte de la organización (Senior Accounting Officer) que tiene

como misión asegurar de forma razonable que la empresa

posee adecuados mecanismos para la llevanza de

contabilidad fiscal. El SAO y los agentes de la HMRC se

interrelacionan con anterioridad a la presentación de

declaraciones tributarias pudiendo contrastar cuestiones que

presenten dudas, de manera que la resolución de las mismas

por la HMRC determina una posición que aporta seguridad

jurídica al respecto.

xi Se ha destacado cómo actualmente los field tax agents

poseen pocos “incentivos” o “alicientes” para confirmar una

posición fiscal planteada por una gran empresa en el marco

de programas cooperativos, dado que tal “confirmación”

pone en riesgo al agente fiscal sin obtener ninguna ventaja

evidente como contrapartida (Clifford Chance, “Mandatory

tax strategies, a code of practice and `special measures´-- a

new era for corporates?”, Briefing Note, 23 July 2015, p.3).

El actual contexto de desconfianza hacia la utilización

indebida de determinados mecanismos de asistencia a los

contribuyentes (rulings/APAs) tras el escándalo “Luxleaks”

intensifica los problemas apuntados (el denominado “chilling

effect”). Sin embargo, el desarrollo de nuevos protocolos o

procedimientos internos de buena gobernanza administrativa

que establecen controles internos dirigidos a supervisar la

toma de decisiones administrativas relacionada con los

acuerdos y estrategia de gestión de litigios (HMRC Litigation

and Settlement Strategy) parece que opera de forma correcta

en el sentido de garantizar en mayor medida que tales

decisiones se adoptan con arreglo a criterios técnicos,

aunque los contribuyentes siguen reclamando que intervenga

una institución independiente de la administración tributaria

a efectos de supervisar tales decisiones (vid.: FREEDMAN,

J./NG, F./VELLA, J., HMRC´S Relationship with Business,

Draft Report 19/06/2014 Oxford University Centre for

Business Taxation).

xii A este respecto, resulta relevante destacar el gran

desarrollo en Australia del modelo que integra la gestión de

riesgos fiscales en la gobernanza corporativa de las grandes

empresas. La Administración australiana ha elaborado una

completa guía dirigida a las grandes empresas a efectos de la

articulación de los protocolos de gestión de riesgos fiscales,

donde se delimita el papel del consejo de administración, el

contenido de los sistemas de riesgos fiscales y los

mecanismos de verificación de los mismos, de manera que la

falta de una correcta implementación de este sistema de

buen gobierno corporativo por parte de una gran empresa se

tiene muy en cuenta por las autoridades fiscales a los efectos

de su gestión de riesgos fiscales y “risk rating”, lo cual

lógicamente impacta sobre el nivel de supervisión

administrativo de las empresas. Vid: ATO, Tax Risk

Management and Governance review guide,

www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Key-

products-and-resources/Tax-risk-management-and-

governance-review-guide. Last modified 20 July 2015. El

modelo australiano de supervisión de grandes contribuyentes

basado en el tax differentiation framework, se aplica en gran

medida en el Reino Unido, y el IRS de EE.UU. está dando

pasos para su puesta en práctica. La principal diferencia de

este modelo con el norteamericano (IRS Large Business &

Internatinal Division Coordinated Industry Program) reside

precisamente en que éste utiliza un criterio basado en el

“tamaño” o “volumen de facturación” de la empresa a

efectos de su selección de contribuyentes para realizar las

correspondientes comprobaciones, en tanto que el modelo

australiano pivota sobre otros criterios para gestionar sus

riesgos fiscales; en particular, el criterio principal de

selección de contribuyentes para realización de

comprobaciones se basa en su segmentación con arreglo a su

nivel de riesgos; para determinar los riesgos de

incumplimiento tributario de un contribuyente la ATO no

12

atiende al volumen de facturación de las empresas sino al

comportamiento o conducta fiscal de las mismas: su enfoque

relativo al desarrollo de las actividades económicas, su

política de gobernanza corporativa, su historial de

cumplimiento tributario, su nivel de transparencia con las

autoridades fiscales y posición más o menos colaborativa,

etc; las autoridades australianas también están poniendo en

práctica un nuevo criterio para determinar el riesgo fiscal de

las empresas basado en las variaciones anuales de

“contribución fiscal efectiva” local (effective tax borne) en un

marco global (global tax performance), aunque todavía está

en fase de proyecto piloto. Vid.: GRIFFIN, M., “Australia Tries

Global Tax Risk Snapshot for Multinationals”, Transfer Pricing

Report, BNA, Aug.20 2015.

xiii Para una introducción a esta cuestión, vid.: CALDERON

CARRERO, J.M./QUINTAS SEARA, A., Cumplimiento

tributario cooperativo y buena gobernanza fiscal en la era

BEPS, EY, Civitas-Thomson Reuters, Pamplona, 2015,

pp.196-205 y 255-280.

xiv Cfr. GASCÓN CATALÁN, J., “Los Consejos de

administración como máximos responsables de la estrategia

fiscal de las sociedades cotizadas”, Documentos del IEF, nº

19/2014, pp.14 y 22); y del mismo autor, “Estrategias

fiscales y marcos de control interno y de gestión de riesgos

fiscales en las sociedades cotizadas. Impacto de la Ley

31/2014”, Crónica Tributaria, nº 155, 2015, pp.87 y ss.

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