ELEMENTOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO · Elementos del Ilícito Tributario. Material de Clases para su conocimiento, pues no hay un concepto universal de conducta, o un concepto óntico

Alfredo José GarayElementos del Ilícito Tributario.

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ELEMENTOS DEL ILÍCITOTRIBUTARIO

I. Introducción al Tema. 1-La Acción.

1.1 Definición y desarrollo. 1.2 Función de la Acción. 1.3 Modelos1.3.1 Concepto causal naturalista y valorativo. 1.3.2 Concepto Final

1.3.3 Modelo o Teoría social de Acción. 1.3.4 Modelo Personal 1.4 Ausencia de Conducta

2. Tipicidad 2.1 Definiciones. 2.2 Contenido de la Tipicidad.

2.2.1 Elemento Objetivo y Subjetivo 2.2.2 El dolo. 2.3 Aplicación del Tipo. 2.4 Hecho y tipos. 2.5 Forma del Tipo

3. La Antijuridicidad 3.1 Definición. 3.2 Los valores y bienes jurídicos.

3.3 La antijuricidad formal y material.4. Culpabilidad

4.1. Definición. 4.2. Concepciones de Culpabilidad4.3. Concepción Normativa.

4.4. La culpabilidad en las normas tributarias y su aplicación. 5. Teoría de la Imputabilidad

I. Introducción al Tema

Estructuralmente los ilicititos tributarios y el delito son similares, por eso

cuando hablamos de los elementos del delito coinciden con los elementos del

ilícito, a partir de aquí desde una aspecto técnico o doctrinario buena parte de

la doctrina es asimilable a la materia tributaria, en este punto se estudiara lo

que es la teoría del delito, pero no se hace por un capricho sino, como lo

explica el maestro Zaffaronni1, la teoría del delito explica lo que es un delito que

es el delito, para nuestro caso el ilícito, no es mas que saber si un hecho es o

no un ilícito, la teoría del delito responde a un orden, a ciertas interrogantes,

para saber si ese hecho que se tiene enfrente es o no un delito o ilícito.

Partiendo de Zaffaronni, lo primero es que ilícito es una conducta

humana, de modo que el sustantivo del concepto de ilícito es conducta, un

sustantivo al que se agregan tres adjetivos: i) típica; ii) antijurídica, y; iii)

culpable. A partir de aquí, como ya se ha explicado anteriormente al ver el ilícito

1 Eugenio Raúl Zaffaroni. Tratadista Argentino, (7/01/1940). Doctor en Ciencias Jurídicas y Sociales porla Universidad Nacional del Litoral (1964). Ministro de la Cortes Suprema Argentina. Posee una ampliapublicación en materia penal, siendo uno de los grandes doctrinarios contemporáneos.

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desde un aspecto doctrinario dogmático como la acción, típica, antijurídica y

culpable contraria a las normas tributarias.

Ahora bien al observar la conducta se preguntan si todas las conductas

son ilícitos o solo ciertas conductas, conductas que resultan ser conflictivas;

luego de esto se analiza si esas conductas conflictivas, ya están determinadas,

para esto se ver ¿quién indica esas conductas?, ¿dónde están determinadas?,

y la respuesta no es otra que en la ley, en lo que se conoce como los tipos

penales, a partir de aquí la ley conceptúa, los indica, los señala.

Cuando se adecua la conducta, donde hay un pragma conflictivo, entre

lo material y lo fáctico, al hacer esa adecuación se dice que esa conducta ese

hecho es típico, por ejemplo el que no lleve los libros, el que no haga las

declaraciones, el que cause una disminución al fisco, son conductas típicas, al

cumplir el tipo se viola la norma, no se viola el tipo, se viola es la construcción

lógica.

Si esa conducta, que tiene un pragma conflictivo, es contraria a la ley,

atenta en el plano real contra algún bien preciado en la sociedad, entonces

decimos que esa conducta, además de ser típica es antijurídica, no solo en su

forma son lo mas importante en lo que materialmente atenta, el bienestar social

que ocasiona, por ejemplo que impide la fiscalización, la recaudación, o va

contra el patrimonio del Estado.

Finalmente a ese sustantivo conducta además del sustantivo típico y

antijurídico, está el culpable, es necesario que esa conducta sea capaz de ser

reprochada a un sujeto, de preguntarle si pudo hacer otra cosa distinta a la

que realizo, a ver por qué ocasiono una disminución al pago del tributo, o por

qué no se inscribió a tiempo ante el órgano indicado; ese reproche personal se

tiene que esa conducta es típica y antijurídica es un injusto, pero ese injusto

penal para que sea ilícito es necesario que sea reprochable a un individuo, o es

decir que sea culpable, que el tenía la posibilidad de hacer una cosa distinta la

cual no realizo.

Ahora bien la teoría del delito explica cada uno de esos elementos, tanto

el sustantivo conducta o también hecho, como los adjetivos típico, antijurídico y

culpable, responde toda una seria de interrogantes y prismas que hay que

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dibujar, para poder determinar si una acción, hecho o conducta definitivamente

es un ilícito.

Como se observa en esta introducción y a lo largo de este sucinto

desarrollo, estos elementos se encuentran interrelacionados; existiendo

aspectos que los entrelaza por motivos lógicos, ya que la idea del ilícito es una

sola y para la existencia del mismo deben estar presente cada uno de los

elementos, sobre todo al realizar la tarea de imponer sanciones, donde ella no

es posible si en el caso en concreto falta alguno de los elementos que lo

integran, pude una conducta ser típica y no antijurídica, o puede ser atípica, en

cualquier de los casos no es posible aplicar la sanción, que es el efecto de no

cumplir la norma, porque no existiría ilícito, puede ser que sea necesario aplicar

medidas de protección, pero lo que no es posible es aplicar algún tipo de

sanción porque ella presupone que exista del ilícito previamente identificado,

con todos sus componentes.

1-La Acción.

1.1 Definición y desarrollo.

Es el primer elemento del ilícito y guarda relación con todos los demás

elementos, algunos autores se refieren a este elemento como el hecho o la

conducta, para efectos del curso puede emplearse cualquiera de las tres

denominaciones acción, hecho o conducta; ahora bien, para efectos jurídicos la

acción es el hecho humano que cambia la realidad exterior, o es decir es la

conducta humana (acción u omisión) siendo la base sobre la cual descansa

toda la estructura del ilícito tributario, es como se menciono anteriormente un

sustantivo este primer elemento. Si no hay acción humana, si no hay conducta,

no hay ilícito. A pesar que la idea de acción engloba una conducta o un hacer,

ella también contempla la omisión, en la cual existe una conducta en la que

conscientemente se evita una acción concreta.

El estudiar primero este elemento responde a dos aspectos de vital im-

portancia, el primero es que los ilícitos o delitos son conductas humanas, no

pueden ser catalogado algo como ilícito, que no sea un accionar de la perso-

na, esto desde el punto de vista doctrinario, y el otro aspecto es el jurídico en

vista de que la Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordena-

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miento jurídico2, sus normas son de obligatorio cumplimiento donde el Debido

Proceso me indica que “Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u

omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes

preexistentes.”3, lo que se cumple aquí es un principio básico que se deriva de

la Constitución, “nullum crimen sine conducta” no hay un crimen si no hay una

conducta, por lo tanto los ilícitos, son conductas y no condiciones, o caracterís-

ticas del contribuyente, puede ser por comisión o por omisión, siendo este el

modo, lo importante que debe existir un modo, no se pueden crear ilícitos basa-

dos en si el contribuyente es blanco, o por ser católico, o es decir el ilícito es

una conducta.

Como consideración previa, para definir conducta no hay un concepto

óntico del mismo a diferencia del ser humano, ya que el derecho no puede defi-

nir ontícamente lo que es conducta, pero en su definición jurídica lo puede limi-

tar o caracterizar para poderlo precisar, no sin aparatarse de la realidad, la con-

ducta esta en el plano de una realidad, no es un concepto jurídico y por demás

es sumamente compleja, lo que si es necesario tomar en cuenta que ese con-

cepto jurídico, debe guardar relación con el concepto real, con el concepto ónti -

co, al respecto Zaffaroni indica en su obra Estructura Básica del Derecho Pe-

nal4, lo siguiente:

Si bien el presupuesto de la conducta (el ser humano) es óntico ytambién es óntica la conducta humana, ésta como sustantivo del de-lito es un concepto jurídico, porque no hay ningún concepto queabarque toda la onticidad de la conducta humana y –por ende─ quesea válido para todos los saberes, toda vez que la conducta humana(óntica) es un límite de complejidad nunca explicado por completo”

Por lo tanto, ante la interrogante si un concepto netamente jurídico de

conducta humana, es posible definirlo, para efectos de la cátedra, la respuesta

es afirmativa, lo que no se puede es aparatar de la realidad el concepto, y el

derecho si lo vemos como ciencia va a tomar lo que le interesa de la conducta

2 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999). Artículo 7. La Constitución es la normasuprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Po-der Público están sujetos a esta Constitución.3 Eijusdem Artículo 49.64 Zaffaroni, Eugenio Raúl (2009). Estructura Básica del Derecho Penal. Buenos Aires, Argentina: EDIAR.

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para su conocimiento, pues no hay un concepto universal de conducta, o un

concepto óntico que explique totalmente lo que es conducta.

Entre los diversos conceptos se puede señalar: i) corresponde a la

conducta del agente el cual puede ser positiva (hacer algo que la ley prohíbe),

o negativa (dejar de hacer algo que la ley ordena). La acción debe ser

entendida como una exteriorización que comprende tanto la acción como la

omisión; ii) Es una conducta externa, positiva o negativa, humana y voluntaria

que causa un resultado5

Como observamos de los diversos elementos que forman la conducta se

pueden tomar dos la exteriorización y la voluntad, lo cual cumple con la máxima

constitucional de nullum crimen sine conducta.

La acción conlleva un cambio en el mundo exterior, no puede ser

juzgada una persona por sus pensamientos, por ejemplo si un contribuyente

pensara no declarar los tributos, voy aumentar mi patrimonio; pero, al final hace

su declaración correctamente si ningún tipo de evasión no puede ser punible lo

que el pensó hasta que no se materialice, dicha acción, como hemos visto en

las definiciones anteriores es necesario que por lo menos por medio de

nuestros sentidos sea posible que se exteriorice la conducta, que se pueda

palpar o que cambie en algo el mundo exterior o que tenga algún efecto; como

lo indica Grisanti Aveledo “nadie puede ser castigado por sus pensamientos”6

El concepto de acción ha evolucionado por ejemplo Von Liszt quien se

atribuye que originalmente definió la acción indicaba que era “la producción,

reconducible a una voluntad humana, de una modificación en el mundo

exterior”; este concepto su problema estriba en no poder explicar la omisión, la

cual esta contemplada en nuestras normas tributarias como un ilicito7; en vista

de ello este autor desarrolla un segundo concepto o aproximación el cual

indicaba que la acción es una conducta voluntaria hacia el mundo exterior; más

exactamente: modificación, es decir, causación o no evitación de una

modificación (de un resultado) del mundo exterior mediante una conducta

voluntaria.

5Grisanti Aveledo, Hernando. Lecciones de Derecho Penal. Editorial Vadell Hermanos. P 93.6Grisanti Aveledo, Hernando. Ob. Cit. P.937Artículo 81. Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias….Código Orgánico Tributario. (2014)

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Esta segunda aproximación ya contempla la idea de la omisión que son

las conductas negativas aquellas que deja de hacer lo que esta señalado en

una norma por ejemplo el caso de los ilícitos formales que indica en el

encabezado del Código Orgánico Tributario en su artículo 99 que los “Los

ilícitos tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes

siguientes…” (señalado del autor) de una serie de deberes, el contribuyente en

este caso no esta realizando lo que le corresponde en las normas tributarias, o

es decir no esta haciendo lo necesario para la no evitación de una modificación

del mundo exterior.

Para finalizar con este breve señalamiento sobre el concepto de acción

es imputable al comportamiento humano como dice Barrera Crespo “debe ser

entendido en sentido amplio como voluntad exteriorizada que comprende tanto

un actuar positivo (acción), como negativa (omisión)”8

1.2 Funciones de la Acción

La acción o conducta cumple con tres funciones:

1- Definitoria: es primordialmente el elemento básico del ilícito o

delito, el cual todos los demás elementos o como lo dice

Zaffaroni, los otros tres adjetivos (tipicidad, antijuricidad y

culpabilidad), deben y tienen que referirse a ella.

2- Clasificatoria: esto por la doble tarea de englobar y diferenciar

todas las demás conductas importantes para el mundo jurídico

penal tributario y

3- Limitadora o negativa: ya que fija aquellas conductas o

acciones que no importan al derecho jurídico penal y tributario,

este punto se desarrollara en la ausencia de acción.

1.3 Modelos

Antes de entrar en las discusiones doctrinarias, ella se da en un mundo

real, lleno de circunstancias, modo, lugar, lo que me interesa es la conducta, y

8Barrera Crespo, Boris. El delito tributario: elementos constitutivos y circunstancias modificadoras.Volumen 66 de Serie magíster: Universidad Andina Simón Bolívar. Editorial Abya Yala. 2005. p.29

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estos datos no son relevantes para saber si hay o no conducta, pueden ser

relevantes para otros elementos o los adjetivos, para la culpa.

La disfunción entre un modelo casualista y finalista ha sido superada en

buena medida, de hecho originalmente se realizaba la pregunta si se era

casualista o finalista, lo que tratan estos modelos es explicar como se aplica y

se explica el elemento de acción.

1.3.1 Concepto causal naturalista y valorativo

Para el naturalista la acción como movimiento causal básico, causado

por un impulso de la voluntad, que causa una modificación del mundo exterior,

siendo lo relevante el impulso de la voluntad, ejemplo no se emiten las facturas

de una manera premeditada, o también cuando por alguna imprudencia la

persona, a pesar de saber sus limitaciones y conocimientos, lleva libros sin

saber llevarlos, sin tener un curso de contabilidad, se hace un programa de

computadora para contabilidad sin saber programar; como se aprecia aquí lo

es el impulso de la voluntad, se puede apreciar para el modelo es qué hace y lo

qué quiere hacer con conocimiento y control. Esta teoría confronta algunos

problemas con las omisiones, cuando la volunta no tiene ese control, ejemplo si

la falta de emisión de facturas es accidental.

El aspecto valorativo del modelo es que una acción capaz de soportar

una desvaloración en si (concepto neokantiana); los casualistas agregan esta

idea de la valoración ya que al soportar una desvaloración, para incluir la

omisión, esa desvaloración indica que de una manera enrevesada tratando de

asimilar o contemplar las omisiones; para explicar la idea: el casualista al decir

que el “desvalor que soporta” aquí indica que eso es lo contrario al hecho o la

acción, pues cuando ese soporte de esa desvaloración del hecho cometido que

es una negación al hecho o comisión concreto, lo cual lo entendemos como

una omisión, en leguaje lógico formal, lo cual independientemente es algo de

por demás rebuscado y enrevesado.

Para entender en lógica formal se dice que cuando se niega una acción,

o una premisa se dice un NO o se antecede lo que se esta diciendo es que se

omitió el hecho, y si esa omisión en si contiene esa desvaloración se toma en

cuenta la omisión como resultado que se puede controlar, y esta dentro de la

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teoría. Como se ve aquí subsana la omisión por lo tanto la acción es un hacer y

un no hacer. El no hacer algo, el no hacer lo esperado para meter dentro de la

acción todo lo que es relevante al ilícito.

Luego los doctrinarios explican la causalidad por medio de la teoría de

las equivalencias de las condiciones, la cual explica si había una acción se

pregunta: de todas cuál es la relevante, cuál es la típica, por lo tanto se exigía

la causación de un resultado, hay que determinar cuál es la acción típica o

relevante, de todas las condiciones sin las cuales un resultado no se produce

son equivalentes.

En la equivalencia entre las condiciones naturales, no hay una causa

superior sino todas son equivalentes, por ejemplo es algo así como las

sumatorias de incidentes, que causan un desastre, en materia de ilícitos

cuando ya comienzo apagar la impresora, hasta el hecho de no imprimir los

comprobantes, no llevar los libros, todo es parte para cometer el ilícito.

1.3.2 Concepto Final

Para esta teoría trata de explicar cual de las acciones es la acción que

interesa, es la que apunta al final a repercutir, esta teoría es una suma de

Causalidad mas finalidad.

Para Welsel (1930) indica que existen eventos que tienen un significado,

previo a las normas sociales, si lo que yo he hecho es con intensión, y que la

sociedad ya previamente ha valorado ese accionar, por ejemplo pagar los

impuestos ya la sociedad ha valorado la finalidad de ese resultado como

negativo, la acción es previa a la norma.

El elemento esencial es la intensión, la persona y lo natural, la finalidad

con que se hace. La acción es pre-jurídica, por eso es que existen eventos que

tienen un significado, previo a las normas sociales, si lo que yo he hecho esta

previamente sancionada socialmente.

El orden para entenderlo es: a) lo primero si es una intensión, o b) fue el

no hacerlo que son las omisiones, o c) hacerlos con culpa o imprudencia.

Ejemplo en los movimientos automatizados, si se debe marcar un producto, el

emitir las facturas en una caja; en estos casos la imprudencia dicen los

finalistas es la ausencia de finalidad, no hay dolo.

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1.3.3 Modelo o Teoría social de Acción.

Promocionada por Jescheck, la diferencia es si es un hecho social como

tal, es una valoración del hecho; tomando aspectos del finalismo basado en

preguntar: cuál es el criterio social; qué indica a un acto humano como un

ilícito, en la sociedad lo responden las normas jurídicas.

La diferencia entre si un hecho humano no es natural sino social, y será

lo social lo que diga que es acción y que no, el problema es que dice la

sociedad sobre eso, la única forma que la sociedad se manifiesta es lo que dice

la norma, y se estaría hablando solo de acciones tipicas y la función negativa

no la cumple.

1.3.4 Modelo Personal

Creado por los alemanes Arthur Kafman y Clauss Roxin, lo esencial para

esta teoría es el hecho como una manifestación de la personalidad, del yo

personal, esta teoría se e asemeja a la causación, ya que es una manifestación

de la propia libertad personal o es algo que me es propio; siendo lo significativa

de la acción los distintos tipos de reglas sociales que la controlan, y en esa

acción se manifiesta ese yo.

Igual problema tienen las conductas omitivas que no quedan muy

claras, aunque trata de explicarlo que también es una manifestación de la

personalidad, pero se critica que la personalidad se manifiesta por acciones,

cosa que deja abierto un vacío para las omisiones.

1.4 Ausencia de Conducta.

De todo lo anterior del concepto de conducta se debe sacar del mismo lo

siguiente: i)los pensamientos; ii) los hechos o acciones donde no haya

voluntad; iii) las disposición interna, y; iv) el deseo no expresado.

Aplicar la ausencia de conducta en el Derecho Penal Tributario, es mas

restringido que el Derecho Penal, por los tipos penales que se tienen, pero sin

embargo se puede indicar los siguiente, hay ausencia de conducta con lo no

exteriorizado, lo no manifestado, lo que se piense, lo se desee si no se

exterioriza no se puede

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2. Tipicidad

2.1 Definiciones

De la misma manera como el legislador indica una cantidad de

actividades relevantes para el derecho tributario, las cuales tienen efectos

jurídicos y las define en la norma y es lo que conceptualmente entendemos

como el hecho imponible que da nacimiento a la obligación y así poder

materializar el tributo, de igual manera el legislador debe señalar un grupo de

conductas contrarias a la actividad tributaria, que deben y tienen para surgir

sus efectos estar plasmadas en una norma esto es lo que son los tipos penales

tributarios, esa actividad proviene de una facultad o poder que tiene el

legislador y se le llama tipificación que es la manifestación de esa facultad, la

tipificación es la facultad que tiene el legislador para crear los tipos penales en

leyes.

Para realizar la tipificación es necesario juicios valorativos de conductas

que deben de una manera abstracta y precisas ser plasmadas en una norma,

que son los diversos tipos penales, al estar el tipo penal se desarrolla lo que es

la tipicidad, en este elemento se nos plantea además de la necesidad de que

debe existir una norma que describa la conducta, o es decir una descripción de

esa conducta, la tipicidad es el encuadramiento de la conducta humana al tipo,

el autor Grisanti Aveledo indica que: “La tipicidad es un elemento del delito que

implica una relación de perfecta adecuación, de total conformidad entre un

hecho de la vida real y algún tipo legal o tipo penal”9, en materia tributaria se

refiere con algún tipo de ilícito o infracción.

Entonces la tipicidad es el encuadramiento de una conducta, es

subsumir la actividad dentro de una norma, como lo indica Barrero Crespo que

ella surge de “la voluntad del legislador de seleccionar determinadas in-

conductas que afectan en forma directa los bienes jurídicos tutelados por la

ley, exigiendo por tanto, que el comportamiento considerado infractor se halle

descrito. ” 10

9Grisanti Aveledo, Hernando. Ob. Cit. p.11110 Barrera Crespo Ob. Cit. p-32

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La tipicidad es una garantía de certeza se encuentra directamente

relacionada con el principio de legalidad, el cual a partir del aforismo nulum

crimen, nulla poena, sine lege o es decir que no puede haber penas ni

crímenes o ilicitos sino hay una ley que lo prescriba, garantiza para el

contribuyente que actividades puede o no realizar de manera licita.

Como se observa realizar la tarea de tipicidad es una actividad

intelectual, es adecuar la conducta a la norma, para el caso de los ilícitos

tributarios dicha actividad es realizada por la Administración Tributaria y/o el

Juez Contencioso Tributario, para los casos de ilícitos con penas restrictivas de

libertad esta actividad es realizada únicamente por un juez penal, para

finalmente atribuir la culpa.

Distinto a la tipicidad es cuando se refiere la doctrina a lo que es el tipo

penal tributario, de manera general el tipo es la descripción de la conducta en

una norma, esta idea fue introducida por el alemán Ernst von Beling en 1906 el

cual indicaba que el tipo tiene un carácter puramente descriptivo y sin conexión

con al conducta o con la antijuridicidad. Para este autor el tipo es la descripción

del delito, que señala sus elementos constitutivos en cada clase de delito sin

hacer ninguna valoración.

Por lo tanto la tarea de redactar los diversos tipos penales lo hace es el

legislador y por último como una tercera definición esta lo que es al tipificación,

como se ha señalado anteriormente es la tarea de señalar en las leyes las

conductas típicas, siendo una facultad necesaria de asumir por el legislador, y

que se agota en el mismo momento de sancionar las leyes.

2.2 Contenido de la Tipicidad

2.2.1 Elemento Objetivo y Subjetivo

Al ser el tipo la descripción de las conductas es necesario que existan

por lo menos dos elementos, como son elementos objetivos y elementos

subjetivos; el primero de ellos los elementos objetivos es aquel donde el tipo

penal es una conducta exterior realizada por una persona y se expresa a partir

de un verbo: matar, dañar, sustraer entre otros; para el caso de ilícitos

tributarios serian causar, no inscribirse, defraudar, ocultar, disminuir entre

otros; lo cual no en todo caso es suficiente la descripción por si sola de la

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conducta de esta manera se entiende que no es suficiente la existencia de un

acto exterior para que se cumpla la situación prevista en el tipo penal, siendo

necesario también que exista un elemento subjetivo, que en la mayoría de los

casos es que se indique la conducta del individuo, o es decir si en la realización

del hecho si existe o no la intención (lo que es el dolo) de realizar la conducta

exterior descripta, y en algunos casos también la negligencia, la imprudencia, la

falta de observancia de las normas, lo que es la culpa. Elemento necesario esto

para cuando se esta realizando los diferentes juicios sobre el hecho con

relación la norma, se pueda al final reprochar en lo personal al autor y su

responsabilidad, elemento que se desarrollará en el punto referente a la culpa.

En los casos en donde no se indica el elemento subjetivo se conocen

como delito formal, para el caso de ilícitos tributarios, existe lo que es la

responsabilidad objetiva y subjetiva, la jurisprudencia ha desarrollado algunos

ilícitos que ha indicado que con solo corroborar el resultado, es suficiente para

atribuir la responsabilidad, punto cuestionable que de igual forma será

planteado cuando se desarrolle el elemento de la culpa.

2.2.2 El dolo

Para proseguir con la faz subjetiva del tipo, el dolo es la voluntad

consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley

tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo es la intención más o

menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley; y Manzini

define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u

omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legitimo de otro, del cual no

se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho esta

reprimido por la ley.

En definitiva el dolo es "El querer de la acción típica"; a su vez la doctrina

define tres tipos de dolo, para nuestros efectos se define dos tipos: a) Dolo

Directo, cuando un sujeto se representa en su conciencia el hecho típico, es

decir, constitutivo del ilícito, el autor tiene el total control mental de querer y

saber cuál es la conducta típica que se plantea realizar y la comete, por

ejemplo el querer causar una disminución o no querer entregar facturas, o

querer defraudar; b) Dolo Eventual, cuando el sujeto se representa el hecho

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como posible, lejano, pero que podría llegar a ocurrir; no obstante, actúa

aceptando dicha posibilidad; por ejemplo: el sujeto lleva los libros sin saber

como hacerlo”, o hace la declaración sin saberlo y sin asesorarse.

2.3 Aplicación del Tipo

Ahora bien, cuando la ley describe en el Código Orgánico Tributario del

2014 en su artículo 99, que los ilícitos tributarios formales se originan por el

incumplimiento de una serie de deberes entre ellos el de inscribirse en los

registros exigidos por las normas tributarias respectivas, esta describiendo lo

que es el tipo de ilícito formal, o sea el tipo del ilícito tributario, ya que es una

descripción de cada uno de los ilícitos en la ley o normas tributarias, aquí el

legislador al señalar este tipo, a su vez indica el tipo con todas las

características de la acción prohibida que fundamenten positivamente su

antijuricidad. No en todos los casos se puede deducir directamente del tipo

estas características, en este caso es necesario que bien sea el juez, por

ejemplo en los ilícitos con penas restrictivas de libertad, o en otros casos la

administración tributaria debe buscar las características que faltan.

Subsumir la acción del hecho en el derecho, es un trabajo intelectual que

debe hacer quien va aplicar la sanción, si no se logra plasmar el hecho en el

derecho, si no se logra lo que seria encuadrar, llevar lo materialmente del plano

real a su aplicabilidad dentro de una norma, es porque no se tiene el tipo penal

y por lo tanto al no haber tipicidad no hay ilícito; lo contrario es cuando se

indica que una acción de la vida real es típica, lo que quiere decir es que los

elementos externos constitutivos del ilícito o de la infracción son subsumibles,

son encuádrables dentro de la norma penal tributaria.

Debe observarse que a pesar que un acto pueda ser típico, no

necesariamente existan todos los otros elementos del ilícito, por ejemplo un

contribuyente puede ser que no presente las declaraciones, entonces estará en

presencia de un ilícito formal, pero ello se debe a una causa mayor por ejemplo

un incendio que destruya la empresa con los comprobantes para declarar el

Impuesto al Valor agregado (IVA) durante un periodo determinado, entonces las

condiciones han cambiado de normalidad y por lo tanto se puede descartar la

culpabilidad, teniendo como consecuencia que al no ser culpable no hay ilícito,

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por lo tanto la existencia de la tipicidad, no necesariamente perse exista ya un

ilícito imputable.

Para proseguir, como ya se ha mencionado el hecho se dice que un acto

es típico al “conjunto de elementos materiales referidos a la conducta del

agente y que pueden ser subsumido en un esquema de delito”11 o de ilícito

tributario como tal, lo que quiere decir con eso es que se dice que el hecho es

típico si ese “suceso contemplado en una ley y de cuya ejecución -activa u

omisiva- puede derivarse como consecuencia de la imposición de una pena, y

es, en definitiva, una manifestación necesariamente de la conducta humana

que produce una lesión al ordenamiento jurídico”12

2.4 Hecho y tipos

Debe entenderse que los hechos que importan al mundo del derecho

penal tributario, son aquellos que constituyen un ilícito, que tienen una

consecuencia en el ordenamiento, además que su necesidad surge del

principio de la legalidad o es decir de la máxima “nullum crimen, nullum poena,

sine lege” o es decir no puede haber un crimen o un ilícito tributario, no puede

haber una pena o una sanción, si no hay una ley, sino hay una norma que lo

prescriba.

2.5 Forma del Tipo

La conducta que describe los elementos que constituyen el ilícito deben

ser claros, deben describir de manera general pero precisa, por ejemplo el tipo

penal enmarcado en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario que señala

el tipo de ilícitos relacionados a actividades sometidas a autorización al indicar

que constituye este ilícito entre otros, fabricar, importar o expender bienes sin la

debida autorización de la Administración Tributaria Nacional, estos elementos

deben indicar las maneras de modo, lugar, forma para así poder señalar que un

acto es típico.

Con respecto al caso anterior esos elementos o circunstancias de modo,

lugar o forma deben ser claras, por ejemplo si el articulado del 107 indicará que

11 Weffe H. Carlos E. (2010). Garantismo y Derecho penal Tributario en Venezuela. Editorial Globe.Caracas, p293 12 Weffe H. Carlos E. (2010). Ob. Cit. p293-294

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“podrían constituir ilícitos relacionados con algunas actividades sometidas a

autorización”, ante una redacción poco precisa no estarían claros los elementos

constitutivos del tipo, lo cual constituye una indefensión del contribuyente pues

al no ser preciso el tipo, no se puede dejar una gran discrecionalidad poco

precisa al juez o a la administración para poder aplicar este tipo de ilícito, pues

porque al partir de una redacción de esta clase nacen la siguiente interrogante

¿en qué caso a pesar de estar dentro del tipo no constituyen ilícitos?. En

definitiva los elementos que constituyen el tipo, para poder afirmar que un

hecho es típico es necesario que sean precisos o claros.

3. La Antijuridicidad

3.1 Definición

El siguiente elemento del ilícito tributario es la antijuricidad, lo que

significa que además de una acción y un tipo, es necesario que esa conducta

sea antijurídica, lo que significa que esa antijuricidad va a ser aquel desvalor

que posee un hecho típico contrario a las normas del Derecho en general y no

exclusivo del derecho penal tributario; esto significa que es lo contrario al

Derecho, lo que se resume en que no basta que la conducta encuadre en el

tipo penal, se necesita que esta conducta sea antijurídica, considerando como

tal, a toda aquella definida por el ordenamiento, no protegida por causas de

justificación.

En resumen como lo afirma Barrera Crespo que “toda conducta

antijurídica, es contraria al orden jurídico, pues el concepto de antijuricidad es

un concepto totalitario. No se contradice la ley, sino la norma jurídica que ésta

contiene”13; que significa esto que cuando un contribuyente con su acto no viola

la ley penal tributaria, sino transgrede la norma jurídica.

El concepto de antijuricidad es igual en cualquier orden el civil, el laboral,

el penal y el que nos compete el penal tributario, por lo tanto el concepto o la

idea de antijuricidad no es más que la contradicción de una acción u omisión

contra las exigencias del ordenamiento jurídico.

3.2 Los valores y bienes jurídicos.

13 Barrera Crespo Ob. Cit. p-35

15


Material de Clases

La tipificación de una norma encierra valores donde el legislador ha

tratado en las normas reunir lo que es bueno para la vida en sociedad, lo que

se dice que los valores tienen una carga axiológica14, el fin último del derecho

puede estar inmerso en eso valores lo cual tiene como dos consecuencias la

primera que es “el Prius lógico e ideal, el objetivo perseguido por el Derecho,

que de tal manera condiciona la elección de medios idóneos-los enunciado

jurídicos para lograr su realización efectiva”15; y la segunda que es “desde un

punto de vista racional, el parámetro de optimización- o criterios de

valoración”16

La idea es que de alguna manera las normas concilien la mayor cantidad

de valores posibles, donde como señala Weffe citando a Alexy que identifica a

los valores con los principios, en tanto estos últimos son la expresión ontológica

del valor, un concepto este (el valor) netamente axiológico, los principios

indican mandatos de optimización; esto es normas que ordenan que algo (el

valor) se realice en la mayor y mejor medida que sea posible y no

necesariamente de manera absoluta, esto es debido a que no en todos los

casos es posible el cumplimiento total del valor.17

En consecuencia de lo anteriormente expresado, los valores junto con

los principios van a presuponer en el derecho penal tributario mandatos que de

una manera general y abierta, de acuerdo a las circunstancias presuponen una

medida del derecho, pero dependiendo del grado y casuística del valor

señalado se puede o no realizar su cumplimiento dentro de la norma, de

manera total o parcial. Estos valores no son absolutos pero son una medida.

Las normas jurídicas presuponen valores en si misma necesarias para la

vida en común, ya que el hombre debe en sus normas señalar que valores son

los que van a ser protegidos y de que manera en una norma, valores que sean

necesarios para la vida en común, donde esas normas señalan no valores sino

bienes que las normas van a proteger o tutelar, cuando se habla de normas

normalmente se indica que esa normas protegen bienes jurídicos tutelados por

ella, y que esos bienes no pueden ser dejados sin amparo de la protección14 Como idea se dice lo que define un determinado objeto o causa como bueno o malo basado en la experiencia se dice que es axiológico.15 Weffe H. Carlos E. (2010). Ob. Cit. P30416 Weffe H. Carlos E. (2010). Ob. Cit. P30517 Ibidem

16


Material de Clases

social, por eso se habla no de valores sino de bienes jurídicos tutelados,

aunque como es lógico afirmar ese bien jurídico18 guarda una relación estrecha

con un valor, el cual ha sido considerado como bueno y necesario de

protección normativa.

Al respecto señala Beccaría en su obra “De los delitos y de las penas” 19,

para el hombre poder vivir en sociedad ha tenido que sacrificar parte de esa

libertad, ya que de otra manera no ha sido posible esa vida en común, esa

suma de cada una de esas libertades su sumatoria representa lo que

conocemos como la soberanía, para lo cual el hombre necesita proteger y

vigilar que cada individuo respete y no tome ese pedazo de libertad que ha

sacrificado y lo peor tomar libertades del sacrificio de otro. Lo que señala este

autor es que se necesita proteger cada uno de esos pedazos de libertades

cedidas tanto en lo interno como en lo externo y esa sumatoria pasan a ser

bienes jurídicos dignos de ser protegidos y tutelados por el derecho, en este

caso por el derecho penal tributario.

En materia financiera estamos hablando no de bienes individuales, sino

de bienes comunes, las acciones contrarías de manera dolosa contra el tributo

en cierta forma ataca el orden social en sentido general como un bien, pero

también se debe observar de manera especifica cuando se define el ilícito

formal de emitir comprobantes, el tiene una evidente relación con el derecho

material principal, pero a su vez nos preguntamos ¿qué se persigue proteger

esta norma?, para algunos es poder cumplir la tarea de determinar el tributo

por parte de la administración tributaria.

Un aspecto de importancia necesario de aclarar es el bien jurídico y su

contenido; al referirnos al contenido del bien es que el mismo debe estar al

servicio de valoraciones sociales que no abarquen aspectos ni internos,

valoraciones éticas no sociales, valoraciones de aspectos religiosos, de

aspectos políticos, ni poner a disposición de una persona; pues no serian

admisibles en un estado social de derecho, al igual que el bien jurídico es

disponible pero no se puede permitir es violarlo, ejemplo la moral de una

18 Zaffaroni indica que un bien jurídico es las disposicones que se tengan con determinados objetos, la vida el honor, etc.

19 Beccaria Cesare. (2003(. De los Delitos y de las Penas. Editorial Temis. Bogota-Colombia. p.9-10

17


Material de Clases

persona, ella puede hacer una confesión pública, lo que no se puede permitir

es que otros difamen, ni tampoco esta penalmente tutelado, al ser un bien

jurídico esta ya tutelado por el derecho en general, el derecho es que lo pone a

disposición del derecho penal tributario, para no permitir su violación que es lo

que hace el derecho tributario penal.

3.3 La antijuricidad formal y material.

En la doctrina, no solo para una mejor comprensión de la antijuricidad y

su importancia, sino para su aplicación ha venido distinguiendo entre la

antijuricidad formal, la antijuricidad material donde se afirma que “no se

requiere que solamente la oposición entre la norma y la acción, además se

exige la ofensa a un bien jurídico tutelado”20, entonces preguntar qué significa

esta ofensa y qué encierra en sí.

Por tradición se ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal,

que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la material, cuando se trata

de una conducta antisocial.

Se afirma de un acto que es "formalmente antijurídico", cuando a su

condición de típica se une la de ser contrario al ordenamiento, es decir, no ésta

especialmente justificado por la concurrencia de alguna causa de tal naturaleza

(por ejemplo el no cumplimiento de ciertos deberes en su oportunidad como el

caso de los sucesos de La Guaira).

Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la oposición entre un

hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en el modo

expuesto contenido como un todo (relación de contradicción entre acción y

derecho). De hecho se confunde el termino antijuricidad formal con la tipicidad21

El termino de antijuridicidad material se dice que una acción es "materialmente

antijurídica" cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que

exige el principio de legalidad) lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el

derecho quería proteger, por ejemplo si hablamos de la obligación de emitir

comprobantes, y si el bien es la determinación de la obligación se podría

afirmar que si la acción u omisión del contribuyente, pone en peligro según

20 Barrera Crespo Ob. Cit. p-3521 Weffe H. Carlos E. (2010). Ob. Cit. P317

18


Material de Clases

anteriormente expresado la posibilidad de poder determinar el tributo, entonces

se ha cumplido la antijuricidad formal y material.

Esto a su vez guarda relación con un principio llamado de la ofensividad,para efectos de la materia el principio de ofensividad en materia tributaria, sedefinirá que solo puede ser sancionado por el derecho tributario penal, aquellasconductas que ofendan un bien jurídico, entonces si una conducta ni pone enpeligro un bien, ni tampoco lo lesiona no podría ser catalogado como un delitotributario, y por ende como un ilícito; este es un tema amplio que no solo tocaeste principio sino otros de corte penal, perfectamente compatibles con elderecho penal tributario como el principio de proporcionalidad y los delito depeligro abstracto22, en el caso del derecho tributario penal, por su técnicageneral los ilícitos se pueden clasificar como concretos23, pero en ciertos casosse esta sancionando aspectos, que quizás no pusieron en peligro el bien, es elcaso de la interpretación que se puede hacer en la emisión de facturas ocomprobantes, en el tipo se incluyen aquellas acciones que pese a sersubsumibles formalmente en el comportamiento descrito por la norma, en elcaso concreto no son idóneas para menoscabar el bien jurídico protegido.

Para terminar este tema vale preguntarse en el caso de emitir facturas ocomprobante, si para la emisión de comprobantes que no este totalmente deacuerdo con la manera de hacerse, pero aun así permite la determinación deltributo entonces: ¿se estará cumpliendo o no con la antijuricidad material parapoder aplicar así el ilícito? o ¿Se ofende el bien jurídico?

4. Culpabilidad

4.1. Definición

Se definen como el conjunto de presupuestos que fundamentan la

reprochabilidad personal de la conducta antijurídica, como lo señala Arteaga

Sánchez que ella consiste en el reproche que se dirige al individuo por haber

presentado un comportamiento psicológico ante el deber socialmente dañoso.

De lo anterior se puede ver que es ese reproche que se le hace al autor

que pudo haber actuado de otra manera y no lo hizo, como lo indica Barrera

Crespo citando a Muñoz Conde que este concepto concibe la culpabilidad

como un acto individual que solo afecta al autor de un acto típico y antijurídico.

De esta manera es un fenómeno netamente individual, pero so solo se ve el

22 Son aquellos delitos donde se sanciona una acción "típicamente peligrosa" o peligrosa "en abstracto", en su peligrosidad típica, sin exigir como en el caso de los delitos en concreto que se haya puesto efectivamente en peligro el bien jurídico protegido. 23 Los delitos en concreto, son aquellos que ponen directamente en peligro u ofenden al bien jurídico.

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Material de Clases

aspecto netamente psicológico, donde al final no es posible determinar cual es

la causa última cuando una persona comete una infracción un delito o u ilícito,

por eso el concepto evoluciono a un fenómeno social y estar la sociedad en la

posibilidad de un momento dado un hecho sea culpable o no, debido a que esa

idea de culpabilidad no puede ser netamente dogmática.

4.2. Concepciones de Culpabilidad

La concepción psicológica idea ya superada pues el solo nexo

psicológico y la imposibilidad de poder realizar una graduación limita a que este

concepto para explicar todos los casos de culpabilidad, por ejemplo los casos

de culpa inconsciente donde una persona mate a otra por error en el caso de

una cacería, no se explica totalmente, tampoco explica en los casos de la

existencia de culpa y no de dolo, ambas figuras no son homogéneas y al no

poder haber una posibilidad de graduación la teoría psicológica no explica

todos los casos posibles.

La concepción finalista trata de explicar la culpabilidad donde el sujeto

trata de prever el resultado, la misma indica que “la conducta es un juego de

causas y efectos que al final modifica el mundo exterior y cuya repercusión es

susceptible de percibirse sensorialmente”24, la misma encierra dos aspectos

uno interno y otro externo, o es decir la persona va a pensar lo que va a

realizar y cuando logra materializar la acción es el hecho externo y por el cual

puede ser culpable.

Como precursor de esta teoría lo realizo el alemán Hans Welzel, que

supuso ubicar el dolo y la culpa en la tipicidad, concretamente, su inteligencia

acerca de la culpabilidad –como elemento de la Teoría del delito- está

condensada en las siguiente frase: “Ya que a través de la voluntad el autor

hubiera podido dirigir de acuerdo a la norma su conducta, el objeto primario del

reproche de culpabilidad es la voluntad y sólo a través de ella también toda la

acción”. “Culpabilidad es reprochabilidad” de la configuración de la voluntad”25.

Este autor alemán en lo que respecta al fuero interno indica que el

mismo tiene las siguientes fases: a) anticipación mental del fin perseguido; b)

24 Reyes Echendía, Alfonso. Culpabilidad. Editorial Temis. P. 1125 Derecho Penal Alemán, 2ª edición castellana, traducida del alemán por los profesores Juan Bustos Ramírez y Sergio Yánez Pérez, Editorial Jurídica de Chile, 1976

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Material de Clases

selección de los medios idóneos de ejecución mediante la representación del

resultado querido, y; c) una consideración de cuales elementos pueden

concurrir para la ejecución de la acción que favorezcan o que contradigan bien

sea para evitarlos o no. Por último, se encuentra la ejecución de la acción así

premeditada en el mundo exterior, donde producirá por lo general el fin querido

por su autor bajo las condiciones que el estudio.

El problema de esta teoría es que no explica todos los casos de ilícitos,

por ejemplo cuando está presente la culpa el autor, en este caso el contribu-

yente no realizo ninguna prevención del resultado final, por ejemplo en el ilícito

material de disminuciones indebidas, si la misma es por causas de un error en

el cálculo por comprobantes emitidos por un proveedor26; tampoco explica la

presencia de causas mayores o sobrevenidas, como un robo a una empresa o

un incendio que no permite el pago o declaración mensual para el caso del Im-

puesto al Valor Agregado incurriendo en un ilícito tributario material27, como se

observa esta teoría no puede por si sola explicar los casos de culpa o aquellos

que denominaba Hans Welzel ausencia de inculpabiliadad

4.3. Concepción Normativa

Esta concepción va a sustituir la concepción psicológica, la misma va a

incluir un elemento importante va a introducir la valoración de la actitud del su-

jeto frente a la norma impositiva del deber de valoración, como lo señala Men-

doza citado por Grisanti Aveledo al señalar:

El proceso de motivación que conduce al autor de la situación psicoló-gica de culpabilidad (dolo o culpa) es reprochable si las circunstan-cias externas y externas acompañantes de su acción delictiva de-muestran que a dicho autor le era exigible otro comportamiento psí-quico, distinto del observado. Así se explica como, en virtud de estateoría, aparecen dominando el campo de la culpabilidad los conceptosde reprochabilidad y de su presupuesto, la exigibilidad.

26 Código Orgánico Tributario (2014) Artículo 112: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 119, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un cien por ciento (100 %) hasta el trescientos por ciento (300 %) del tributo omitido.27 Código Orgánico Tributario. (2014) Artículo 110: Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria des-pués de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, in-vestigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate… será san-cionado con multa de cero como veintiocho por ciento (0,28%) del monto adeudado por cada día de re-traso hasta un máximo de un cien por ciento (100%)…..

21


Material de Clases

De acuerdo con esta teoría, la esencia de la culpabilidad reside en “la po-

sibilidad de haber obrado de diversa manera en el caso judicial”. Por tanto,

para el normativismo, la culpabilidad exige mucho más de lo exigido por el psi-

cologismo, ya que fuera del dolo o la culpa, abarca todo lo necesario para ca-

racterizar como normal o anormal el proceso de motivación que condujo al au-

tor a la situación de dolo o culpa. Se incluye, pues, en la teoría normativa, el

carácter y los motivos del autor28.

En resumen la concepción de normativa atiende a tres aspectos que son

necesarios para verificar dicho elemento los cuales a saber son: a) la

normalidad de la situación, o es decir no deben existir elementos del entorno

que hayan obligado al sujeto a obrar de esa manera, por ejemplo una causa

mayor en que produjo el ilícito material del pago de un tributo; b) la

imputabilidad que debe haber al sujeto en este caso al contribuyente, lo cual

significa que el mismo debe reunir un conjunto de condiciones físicas,

psíquicas de madurez y salud mental, legalmente necesarias para que una

conducta antijurídica pueda ser atribuida al contribuyente o responsable que

realizó el ilícito, estimada esta como su causa voluntaria, y; c) La

reprochabilidad de la conducta criminal por la determinación del nexo

psicológico entre el autor y el hecho, en este aspecto se atiendo lo respecto a

los conceptos de dolo y culpa.

4.4. La culpabilidad en las normas tributarias y su aplicación.

El dolo y la culpa pueden ser consideradas dos formas de culpabilidad,

los cual representa que independientemente de si la responsabilidad del

contribuyente es por causa de dolo o por causa de culpa, estamos ante un tipo

de responsabilidad subjetiva o que admite este elemento como parte del ilícito

tributario y no como la responsabilidad objetiva29, en la doctrina hay autores

que niegan la presencia de este elemento la teoría objetiva y quiénes la

28 Grisanti Aveledo, Hernando. Ob. Cit. P. 18829 La responsabilidad objetiva significa que con solo verificarse el hecho es suficiente para su aplicación; en cambio la responsabilidad subjetiva además de verificarse el hecho requiere que al contribuyente se determine si es culpable por dolo o culpa de la infracción cometida.

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Material de Clases

admiten que es la teoría subjetiva que el hecho además de ser típico y

antijurídico ha de ser culpable.

Para verificar cual teoría en las normas tributarias se menciona que el

Código Orgánico Tributario de 1994 ya derogado indicaba en su artículo 73

que las infracciones podrían ser dolosas o culposas30, al haber introducido el

legislador del momento esa norma es evidente que se encontraba en

presencia de una responsabilidad subjetiva, aunque es el Código de 2001 el

que deroga dicho Código, no se repite esta norma ni en el premencionado

Código del 2001, ni el actual del 2014; pero ambos tienen matices que afirman

la admisión de la culpabilidad como elemento del ilícito.

Una de las normas que refleja la presencia del elemento subjetivo es el

artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2014 cuando indica que existen

una serie de circunstancias que eximen de responsabilidad al individuo como

los son: a) la minoría de edad; b) la existencia de una incapacidad mental

debidamente comprobada; c) cuando ocurra el caso fortuito y la fuerza mayor,

y; d) El error de hecho y de derecho cuando sea excusable. Como se observa

el mismo conserva una intima relación con circunstancias que eximen de

responsabilidad lo que se traduce que en la práctica, cuando se intenta aplicar

una sanción, si el juzgador consigue por ejemplo un error de hecho que pueda

ser excusable a pesar de conseguir un hecho típico y antijurídico, o es decir un

injusto penal, se exime de culpa y por lo tanto no se aplica la sanción, de hecho

en este artículo cuando habla de tener minoridad de edad, cuando en el 2001

indicaba no haber cumplido dieciocho (18) años, en ambos caso el legislador

considera la madurez de la persona para asumir responsabilidades, siendo un

aspecto de carácter psicológico, al igual la norma considera que el

contribuyente tenga la capacidad mental debida aunque pueda ser mayor de

edad.

Existen otros elementos que demuestran que las normas tributarias

reconocen la posibilidad de poder graduar las penas, así el artículo 94

introduce en el código el concepto de la sanción normalmente aplicada, que es30 Código Orgánico Tributario (1994). Artículo 73: Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas.Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este Código admiten prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento por parte del infractor de los fines y resultados de su acción u omisión.

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Material de Clases

la media entre dos extremos, o es decir habla de graduar sanciones, como lo

es el artículo 112 ya mencionado; sumado a esto también el Código se refiere

a circunstancias atenuantes y agravantes31, que al ser analizadas revelan una

alta relación con elementos subjetivos por ejemplo el grado de instrucción de

un infractor, como la apreciación de la conducta del contribuyente, dando al

juzgador la posibilidad de graduar una sanción en caso de una infracción, lo

que significa que además de hacer una apreciación del hecho en el caso

concreto donde no solo sea típica y antijurídica, será necesario la presencia de

analizar la presencia de elementos psicológicos, como hay dolo o culpa para

poder aplicar la sanción respectiva, pudiendo depende el caso llegar a eximir

de culpa y al no haber culpa no habrá ilícito.

El otro aspecto de las normas tributarias que se debe tomar en cuenta

para su aplicación es que desde un aspecto estructural las normas tributarias

tienen como marco referencial las normas constitucionales, o es decir toda nor-

ma no solo tributaria sino de cualquier índole debe respetar y estar sujeta a esa

supremacía constitucional plasmada en el artículo 7,32 basado en ello existen

una serie de principios y derechos que se deben respetar como la presunción

de inocencia señalada en el artículo 49 numeral 2 eijusdem referente al debido

proceso que indica tácitamente “Toda persona se presume inocente mientras

no se pruebe lo contrario”, por lo tanto existe una presunción de inocencia al

respeto por lo tanto negar el elemento subjetivo en el ilícito tributario, estamos

en la presencia de desvirtuar esta presunción de inocencia por la de culpa, y de

una manera anticonstitucional existir no solo una presunción de culpa, sino in-

31 Código Orgánico Tributario (2014)Artículo 96: Son circunstancias agravantes:1. La reincidencia2. La cuantía del perjuicio fiscal.3. La obstrucción del ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria…

Artículo 95: Son circunstancias atenuantes:1. El grado de instrucción del infractor.2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.5. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.

32 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) Artículo 7. La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Po-der Público están sujetos a esta Constitución.

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Material de Clases

vertir la carga de la prueba cuando será el contribuyente o responsable, que

tendrá que demostrar su inocencia y no el Estado probar su culpabilidad, as-

pecto no admisible en un Estado Social de Derecho como se desprende de la

exposición de motivos de la carta fundamental al expresar que “Los principios

de la solidaridad social y del bien común conducen al establecimiento de ese

Estado social, sometido al imperio de la Constitución y de la ley, convirtiéndolo,

entonces, en un Estado de Derecho.”

En definitiva desde una visión de las normas tributarias las mismas con-

templan la responsabilidad subjetiva; ahora bien, en materia jurisprudencial la

posición de acuerdo a la doctrina no ha sido clara, en diversas decisiones de

los tribunales los mismos han reafirmado la tesis de una responsabilidad objeti-

va, o es decir con solo verificar el hecho; pero, a su vez existen decisiones las

cuales se toman ambos elementos, tal es el caso de la sentencia número 681,

dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Cir-

cunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas , en fecha diez (10) de

abril de dos mil seis, en el caso del contribuyente INVERSIONES DELAMPE,

C.A contra una Resolución emanada de la Gerencia Regional de Tributos Inter-

nos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se traen extractos de la misma:

“…Sin embargo, los apoderados de la accionante aducen que no fuerontomadas en consideración al momento de graduar la sanción, lascircunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artí-culo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationaetemporis, como lo son “No haber tenido la intención de causar el he-cho imputado de tanta gravedad de tanta gravedad” y “No haber co-metido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante lostres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”. Deigual forma señala que su representa no incurrió en la circunstanciaagravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del mencionado Có-digo, vale decir, “La reincidencia y la reiteración”.

Al respecto, esta juzgadora considera necesario analizar cada unade las circunstancias atenuantes y agravantes invocadas por losapoderados de la accionante. Así, con respecto a la circunstanciaatenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgáni-co Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intenciónde causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe señalar queel legislador impone a los sujetos pasivos de la relación jurídica tribu-

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Material de Clases

taria, además del cumplimiento de la obligación tributaria sustancial(el pago), una serie de obligaciones tendientes a facilitar al Estado elejercicio de sus facultades de fiscalización, determinación y recauda-ción, obligaciones éstas que se les conoce bajo la vigencia del CódigoOrgánico Tributario de 1994, con el nombre de “deberes formales” ysu incumplimiento es considerado infracción fiscal y por ende es pe-nado por la Ley.

Estas infracciones son de naturaleza objetiva, por lo cual, la solaviolación de la norma formal constituye infracción, sin que intere-se investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus debe-res (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo, sedebe aclarar que esto no restringe la posibilidad de que, en casode demostrarse un impedimento material o de error de hecho ode derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no seconfiguró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no pue-de prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrarexpresamente éstas circunstancias eximentes de responsabilidad pe-nal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario de 1994, específi-camente, en su artículo 79.

Esta es la interpretación que sigue nuestro Máximo Tribunal deJusticia, al sostener:

“Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente,toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apo-derada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, que-da circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista enel artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido,estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitadanorma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya nin-guna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause unadisminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la ob-tención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, serápenado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tri-buto omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descritapor el tipo penal de la contravención exige como presupuesto paraque se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que elcontraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento delos intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dichasanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de estaSala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipoprominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principiose materialice el hecho tipificado en la norma como generador de res-ponsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingre-

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Material de Clases

sos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea im-putable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados ca-sos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstanciaexcepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de dere-cho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el men-cionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo,no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivocontravencional.….En el caso sub judice, se observa que la Representación Fiscal noconsignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectiva-mente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión delas infracciones: de no llevar los Libros de Compra del Impuesto al Va-lor Agregado, no cumplir los Libros de Ventas del Impuesto al ValorAgregado, con los requisitos legales exigidos y no presentar la decla-ración del Impuesto al Valor Agregado, incurrió en ilícitos tributarios….En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributa-ria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente IN-VERSIONES DELAMPE, C.A., no cometió infracciones tributariasen los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de losilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución (Imposi-ción de Sanción) N° RCA/DFTD/2002-08876 de fecha 22 de octubrede 2002, y que por lo tanto resulta procedente tomar en conside-ración para la graduación de las sanciones correspondientes, lacircunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 delCódigo Orgánico Tributario de 1994, por lo que se deben disminuir lasmismas en un cinco por ciento (5%). Así se decide.….”(subrayado nuestro)

De lo anterior se observa en esta sentencia, como en otras que han emiti-

do los tribunales que en ciertos casos se parte de un principio de responsabili -

dad objetiva (para el caso citado la sentencia se refiere al artículo 112 del Có-

digo Orgánico Tributario de 2014), en el cual parten de un tipo penal objetivo,

pero que en caso de poder probar circunstancias que puedan imposibilitar el

cumplimiento del contribuyente, o su intención de no causar un daño debe to-

mar en cuentas elementos subjetivos, como el caso sub judice, el cual el juzga-

dor indica que la Administración Tributaria tenía la obligación de probar la cul-

pabilidad y no lo hizo, disminuyo la aplicación de la sentencia por circunstan-

cias atenuantes, las cuales tienen elementos de responsabilidad subjetiva, y de

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Material de Clases

manera correcta no invirtiendo la carga de la prueba, ya que la letra constitucio-

nal parte de un principio de inocencia y no de culpabilidad.

En resumen desde el aspecto jurisprudencial nuestros tribunales tienen

una posición dual, por un lado para ciertos ilícitos, parten de una responsabili-

dad objetiva, pero no abandonan que al poder probar elementos de la culpa

pueda: i) graduarse la sanción, y; ii)eliminar la culpa y por lo tanto la sanción.

5. Teoría de la Imputabilidad

Al inicio se indico que los elementos se encuentran ampliamente entrela-

zados, la teoría de la imputabilidad puede dar una explicación a esta relación,

sobre todo con fines prácticos y la manera lógica como se relacionan de acuer-

do a un orden.

- El primer paso es tomar el sujeto y la acción, aquí lo que se hace es una

imputación personal al hecho con la acción, debe quedar claro que im-

putar algo es relacionar ese algo con la persona, por ejemplo te pertene-

ce una empresa, empresa que a su vez tiene tributos, esos tributos a pa-

gar tienen relación con el contribuyente, la falta de cumplimiento de los

deberes formales por ejemplo esta relacionada al contribuyente, pregun-

tándose si tiene conocimientos del hecho, puede controlarlo; ejemplo el

contribuyente no se inscribió en el registro, es un hecho que se imputa,

es un deber formal que le falto.

- El segundo paso es el injusto, es la valoración contra la norma en si,

analizando a su vez el daño potencial que se causa, si pone en peligro

el bien o no, si ese daño es contra la norma tributaria o no; este es el

análisis que se hace de segundo; para lo cual debe existir la norma; y no

solo que sea contraria a esa norma, sino que sea injusto.

- El tercer punto es la culpabilidad, donde se analiza si puede o no hacer

algo distinto, aquí el reproche es personal, entendiéndose por reprochar

verificar si la persona o contribuyente podía hacer algo distinto, si lo que

hizo tiene la capacidad de comprensión para entenderlo, sino había una

causal distinta al hecho o una fuerza mayor, entonces se reprocha en lo

personal por lo que hizo.

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Material de Clases

Para entender el primer paso, se complementa qué es la por imputabilidad,

y no es mas que el conjunto de requisitos exigidos por la legislación para atri-

buir un hecho; debido que no a cualquiera se le puede atribuir un ilícito, aquí

se entienden de manera general dos aspectos: i) la capacidad de conocer un

hecho que es lo cognoscitivo; y ii) y el control del mismo, la posibilidad de

aprehender o no, lo volitivo.

En la práctica casi siempre se comienza por el tercer paso, atribuyendo

al sujeto o contribuyente el reproche personal o la culpabilidad, lo cual no es

del todo negativo, lo que si debe ser posible es luego poder dependiendo el

caso aplicar la teoría de la imputación en los tres pasos sobre el caso concreto.

De hecho en la introducción al tema se realiza un análisis similar, al ex-

plicado anteriormente, se parte desde el sustantivo conducta, hasta al llegar al

injusto penal, o es decir un hecho, típico y antijurídico, para que el mismo cons-

tituya un ilícito es necesario que el adjetivo de culpa sea reprochable al contri -

buyente y de esta manera finalmente constituirse el ilícito, para poder aplicar

las sanciones respectivas.

5.1 La teoría y su análisis.

Esta teoría es un análisis estratificado para saber si una conducta es o

no un delito, lo primero es ver que se tiene el sustantivo conducta, para luego

saber si esa conducta es típica, esa conducta esta abarcada por un concepto

que me prohíbe un pragma, de ser positivo todo lo anterior; se prosigue verifi -

cando si donde no existe ninguna forma de poder resolver este conflicto de otra

manera, de ser así, se analiza el daño qué causo, contra qué bien atento, de-

terminando que es antijurídica, y finalmente, se le puede reprochar personal-

mente al contribuyente, y de ser así se tiene el ilícito.

Debe tomarse en cuenta que lo estratificado es el análisis no, es el ilíci -

to, ya que el representa una sola unidad, este análisis se hace por categorías,

para Zaffaroni aunque refiriéndose al análisis propio en la teoría del delito, el in-

dica que es por categorías, las cuales estas categorías que son tipicidad, anti-

juricidad y culpabilidad, aunque son jurídicas son categorías que su génesis

esta en la vida común y corriente, en este caso en la interacción del contribu-

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yente y las actividades, que son importantes para el derecho tributario como

son el hecho imponible, y a pasar de su nacimiento el contribuyente no cumple

con los efectos del mismo, ni los deberes; pero, que por ser categorías son va-

lores, que dependerán del momento y políticas que se tengan en cuenta. Que

al final esta construcción y análisis son categorías subjetivas.

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ELEMENTOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO · Elementos del Ilícito Tributario. Material de Clases para su conocimiento, pues no hay un concepto universal de conducta, o un concepto óntico