Environnement Fiscal de l’Entreprise en Tunisie - Neji_baccouche

7/23/2019 Environnement Fiscal de lEntreprise en Tunisie - Neji_baccouche

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ENVIRONNEMENT FISCAL DE LENTREPRISE EN TUNISIE

Etude prpare par :

Nji BACCOUCHE

Professeur de droit public et directeur du Centre dEtudes Fiscales

de la Facult de droit de Sfax

Ce travail sest largement inspir dune prcdente tude prpare avec mes collgues

Sami KRAEIM et Mohamed KOSSENTINI

2009


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INTRODUCTION

1-La gravit de la rcente crise financire et conomique revitalise les dbats sur

les rapports entre lentreprise et lEtat. Dans ce cadre, la fiscalit est plus que jamais

implique dans la stratgie fixe par les pouvoirs publics de tous les Etats pour sortir de la

crise puisquelle est sollicite pour soutenir les diffrents secteurs qui se trouvent

confronts des difficults dont lampleur est probablement sans prcdent. Pourtant, les

tenants du libralisme ainsi que les entrepreneurs sont souvent hostiles la fiscalisation et

ne cessent de prner la rduction des impts. La ralit de la crise qui sest aggrave en

2008 a toutefois conduit les oprateurs conomiques solliciter linterventionnisme de la

puissance publique. Dans tous les pays, le trsor public est sollicit et son intervention se

traduit par lexplosion de lendettement public faute de pouvoir augmenter les impts dansle contexte de crise. Mais, un jour, limpt doit assurer le remboursement de cette dette.

Cest dire que limpt est au cur de la problmatique des politiques publiques de

dveloppement aujourdhui et demain.

2-LEtat tunisien est un Etat de services publics par excellence. En labsence de

ressources semblables celles dont disposent ses voisins, la Tunisie a imprativement

besoin de ressources fiscales durables pour faire fonctionner ses innombrables services

publics et accomplir sa politique de dveloppement social quilibr et qui, quoique londise, reste rellement exemplaire, du moins pour les pays en dveloppement. De notre

point de vue, cest cette politique de redistribution et de transferts sociaux qui procure la

fois la stabilit et la lgitimit aux institutions qui nous gouvernent. Cest pourquoi la

lgislation fiscale doit tre manie avec beaucoup de prudence. Elle doit viter un double

cueil. Dun ct, elle doit viter la lourdeur dont Ibn KHALDOUN avait dcrit, depuis

plus de six sicles, leffet nfaste sur lappareil de production et sur lEtat lui-mme1. De

lautre ct, elle doit viter le nivellement fiscal par le bas que semble imposer une

concurrence fiscale rude entre les divers pays et qui prive lEtat de ses ressources

ncessaires pour mener le dveloppement global et assurer la cohsion sociale.

3- En 1382, IBN KHALDOUN disait que Parfois le fisc prtend se tirer

daffaire en augmentant le taux des impts, jusquau moment o la limite du possible

est atteinte : le cot de la production est trop lev, les impts sont trs lourds et tout

espoir de gain demeure thorique. En consquence, le revenu national continu

dcrotre, les impts augmenter dans lespoir que ceci compensera cela. Finalement, la

1 IBN KHALDOUN,La Moukaddima, Chapitre 36.


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chute de la civilisation suit la disparition de toute possibilit de production et cest lEtat

qui en ptit . Lactualit de ses propos est telle quelle a inspir le clbre conomiste

LAFFER, conseiller du Prsident REGAN, pour tablir la courbe, dite courbe de LAFFER

qui met en exergue le caractre anticonomique dune fiscalit lourde.

4-Il est vrai que trop dimpt tue limpt, mais il nen reste pas moins vrai quepeu

dimpt menace lEtat et peut le tuer. Or, lEtat est notre bien commun, il est devenu

irremplaable et son affaiblissement menace, en premier lieu, lentreprise et ne sert aucune

catgorie sociale ou autres entits. Le payement de limpt est un devoir sacr et son

vitement frauduleux constitue, certes, un acte dtestable, mais qui doit interpeller les

gouvernants sur les raisons de sa non culpabilisation par la socit. La fraude fiscale nest

malheureusement pas un acte socialement condamnable. Des personnes, parfois

socialement considres, se vantent de frauder le fisc mais ne se vantent jamais de voler un

bien dautrui autre que celui de lEtat et ses dmembrements.

5-Pour la Tunisie indpendante, lamlioration du cadre juridique de lentreprise a

toujours constitu une proccupation majeure des pouvoirs publics depuis loption pour la

libralisation de lconomie entame en 1970 sous la conduite du premier ministre,

Monsieur Hdi NOUIRA. Plus tard, lvolution de lenvironnement juridique et fiscal de

lentreprise en Tunisie a t pousse grce deux acclrateurs :

6- Le premier consiste dans le plan dajustement structurel, ayant favoris

lvolution de lconomie nationale, dune conomie administre vers une conomie de

lentreprise qui opre dans un milieu concurrentiel. Depuis le dbut des annes 1970, la

Tunisie sest engage dans une politique caractrise par la rorientation de l'conomie

vers l'encouragement de l'entreprise prive, la libralisation conomique et l'ouverture sur

l'extrieur. Cette mme politique sest consolide, depuis 1986, par ladoption dun

programme d'ajustement structurel, qui a constitu la base du VIIme

Plan de

dveloppement conomique et social (1987-1991). Le changement politique survenu en

1987 a relanc le programme d'ajustement structurel et a rendu possible la mise en

oeuvre, entre autres, de profondes rformes fiscales qui ont accompagn la libralisation et

louverture effective sur lextrieur2. Grce ces rformes, la Tunisie a pu devenir, en

2 Rvision des codes d'investissement en direction d'une libralisation de l'investissement et des

procdures, libralisation progressive des prix la production et la distribution, libralisation

progressive des importations, rvision de la fiscalit par l'institution de la taxe sur la valeur ajoute et

l'impt unique sur les revenus, rforme du systme montaire et financier et rvision du rle de l'Etat etde ses moyens d'intervention dans la vie publique, par le biais d'un dsengagement progressif de son rle

d'oprateur en faveur du secteur priv


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1990, membre du GATT. Elle a sign, en tant que membre fondateur, les accords GATT /

OMC en 1994.

7- Le secondacclrateur consiste dans les exigences imposes par la conclusion

dun accord dassociation avec lUnion Europenne conscutive la signature des accords

du GATT/OMC3. Le rapprochement et lharmonisation de la lgislation tunisienne avec les

lgislations des pays de la communaut europenne sont devenus une exigence

explicitement pose par larticle 52 de lAccord dassociation. La Tunisie avait intrt

harmoniser sa lgislation avec celle des pays partenaires et lUnion Europenne sest

engage soutenir ses efforts cet effet.

8- Dans ce nouveau contexte, la prise en considration des rgles de bonne

gouvernance de lentreprise dans les pays partenaires de la Tunisie, est devenue unencessit absolue pour permettre lentreprise tunisienne dtre comptitive et dagir,

ainsi, dans un monde devenu aujourdhui presque sans frontires conomiques4. La

fiscalit est alors devenue lun des facteurs dterminants de lactivit de lentreprise et de

sa comptitivit compte tenu du cot fiscal de plus en plus lev dans le cot global des

biens et services. La comptitivit de ces derniers dpend, entre autres, de la comptitivit

du systme fiscal. Louverture sur lextrieur impose alors la comparaison entre les

systmes fiscaux qui conditionnent lactivit conomique. Ds lors, il devient

incontournable derapprocher les cots fiscaux supports par les produits et services, en

Tunisie, de ceux en vigueur dans les pays partenaires et concurrents. Le poids de la

fiscalit est devenu un dterminant que linvestisseur ne peut ignorer. Cest pourquoi lon

parle de lingnierie fiscale qui est lune des composantes de lingnierie financire.

9- Outre son impact sur les choix et dcisions faits par lentreprise, le systme

dimposition est lun des facteurs que lentreprise doit pouvoir matriser afin de fixer sa

stratgie conomique et dassurer sa bonne gouvernance. Le rgime fiscal auquel est

soumise lentreprise, la nature de la relation entre lentreprise et ladministration fiscale,

lassiette, le taux, le recouvrement et leffectivit des rgles fiscales et leur justesse,

3

La Tunisie a t le premier pays tiers-mditerranen conclure un accord dassociation avec lUnion

europenne en 1995. Nji BACCOUCHE, Les implications de laccord dassociation sur le droit fiscal et

douanier, in Mlanges Habib AYADI, op. cit. p. 5.4 Les pouvoirs publics ont entrepris depuis quelques annes des mesures pour amliorer le cadre juridique

rgissant lentreprise dans toutes les phases de sa vie juridique : cration, fonctionnement, disparition

Les rformes jusque l apportes ont t principalement influences par les mesures convergentes

rcemment prises, partout dans le monde, pour consolider lentreprise et lui permettre, le cas chant, de

faire face la crise conomique et/ou financire. Cette crise dclenche depuis 2007, est due, entre

autres, une mauvaise gouvernance de lentreprise et labsence dthique et de rgulation suffisantespour pallier les drapages au rythme desquels nous vivons depuis quelques annes.


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influencent dans une large mesure, non seulement le fonctionnement interne de

lentreprise, mais aussi laccomplissement par cette dernire de ses obligations fiscales vis-

-vis de lEtat. La perception de la fiscalit par les oprateurs conomiques est importante

et elle impose lEtat de soigner limage du fisc et davoir une politique de marketing ceteffet.

10-Lobligation de transparence pse non seulement sur lentreprise, mais aussi sur

ladministration fiscale. Or, il semble que la transparence fiscale (que nous utilisons non

pas au sens technique qui signifie limposition des membres de lentit en application de

larticle 4 du CIR, mais au sens de sincrit, de clart et de vrit) est loin dtre

suffisamment enracine. Le fisc accuse les contribuables alors que ces derniers se

plaignent, leur tour, du manque de transparence de la part du fisc. Dans certains cas, la

transparence est carrment sacrifie par des textes et par des pratiques administratives.

Pourtant, la transparence est une exigence de bonne gouvernance (Chapitre I).

Par ailleurs, la comptitivit de lentreprise est conditionne par le poids de la

fiscalit. Or, et en dpit des rformes louables qui ont t introduites par le lgislateur

depuis 1988, la comptitivit fiscale semble tre mise mal dans la mesure o la fiscalit

supporte par lentreprise tunisienne savre lourde par rapport ses concurrentes

trangres en raison de la rpartition inquitable de la charge fiscale au sens large, cest--

dire celle englobant les prlvements sociaux (Chapitre II).


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CHAPITRE I

LEXIGENCE DE TRANSPARENCE

11-La bonne gouvernance de lentreprise est tributaire dune double transparence,

interne lentreprise et externe cette dernire. Dun ct, lentreprise doit pouvoir

surmonter les problmes lis sa transparence vis--vis du fisc (SectionI). Mais, dun

autre ct, lentreprise risque dtre confronte des problmes lis au manque de

transparence de ladministration fiscale elle-mme (Section II).

SECTION I : LA PROBLEMATIQUE DE LA TRANSPARENCE DE

LENTREPRISE

12-La transparence de lentreprise dans ses rapports avec le fisc est une vritable

quation laquelle il est impratif de trouver un fait gnrateur pour la rendre irrversible.

Elle est commande par deux facteurs dterminants.

Le premier facteur est dordre psychologique et moral dans la mesure o la

transparence de lentreprise nest que le reflet du degr du civisme des personnes agissant

au nom de lentreprise. La transparence fiscale est, avant tout, une conviction des

personnes de contribuer positivement leffort collectif de couverture des charges

publiques. Mais, la conviction des dirigeants dentreprises et des contribuables en gnral

est conditionne par la conduite du fisc et par lexemplarit quil doit assurer.

Le deuxime facteurqui commande la transparence consiste dans la comparaison

de la situation financire de lentreprise elle-mme avec celle des autres car, le sentiment

dune injustice fiscale ou de limpt sanctionpeut conduire lentreprise pratiquer la

fraude puisque ceux qui ludent limpt sont forcment favoriss. Lorsquil se transforme

en conviction, le sentiment dtre bern ou sanctionn conduit le contribuable, dune

manire quasi invitable, la fraude. Il faut le savoir, pour survivre, lentreprise se sent,

dans certains cas, oblige de frauder mme si le dirigeant de lentreprise a tort de raisonner

et de se comporter ainsi.

13- En pratique, la transparence de lentreprise tunisienne se trouve

involontairement sacrifie soit cause de lampleur du secteur informel, foncirement en

fraude ( 1), soit cause du manque dune culture fiscale de transparence chez les

dcideurs au sein de lentreprise et ce pour des raisons complexes ( 2).

1 : Lampleur du secteur informel


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14-Le secteur informel nest pas un phnomne rcent en Tunisie. On peut mme

penser que le tissu conomique sest constitu, au lendemain de lindpendance, dans

lambiance de linformel compte tenu de la raret du capital dans le pays et de labsence

dune culture de lorganisation du travail et de lentreprise. Mais, durant les vingt derniresannes, et alors mme que lEtat avait entrepris les rformes fiscales et conomiques les

plus audacieuses pour moderniser lconomie, on a assist un accroissement

spectaculaire du secteur informel qui, dans la meilleure des hypothses, opte pour le

forfait dimpt. Loption pour le forfait dimposition sexplique, en particulier, par la

rduction des cots du travail quil permet grce au contournement de la lgislation sociale

et des contraintes fiscales. Le secteur informel se justifie essentiellement par le souci

dviter la fiscalisation.

Outre lexistence dun march parallle souvent en fraude et difficile quantifier

(A), lentreprise transparente souffre galement de laccroissement dmesur du nombre

des forfaitaires qui supportent une charge fiscale insignifiante. Le secteur informel gnre,

au mieux, des forfaitaires (B).

A- Un march parallle en fraude

15- Le secteur informel englobe lensemble des activits dont lexercice illgal

constitue une fuite devant les diffrentes normes fiscales, sociales, commerciales et autres.

Lexistence de ce type dentreprises exerant souvent des activits lgales mais par des

personnes non dclares au fisc et la scurit sociale, est de nature fausser le jeu normal

de la concurrence. En effet, les entreprises exerant leurs activits en toute lgalit se

trouvent ainsi pnalises par leur transparence. Les biens produits ou les services fournis

par le secteur informel sont naturellement moins coteux. Ils sont donc plus comptitifs par

rapport ceux raliss par les entreprises organises conformment la loi. Dans une

socit o le pouvoir dachat est relativement modeste, la qualit nest pas, pour le

consommateur, le dterminant de larbitrage quil effectue lors de ses dpenses.

16- Le secteur informel constitue une vritable agrgation dintervenants. Par

dfinition, ce secteur est difficile de quantifier de manire trs prcise dautant plus quen

Tunisie, le critre de non enregistrement nest pas utilis par lappareil statistique pour

mesurer le secteur informel5. Certains conomistes murmurent que ce secteur

reprsenterait entre 20% et 40% des activits conomiques du pays6. Pendant les vingt

5

Mondher BEN AROUS, Le secteur informel en Tunisie : Rpression ou organisation ? Universit deLimoges, p. 6.

6 Nous navons pas rencontr dtudes qui quantifient le secteur.


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notion de forfait constitue la ngation de la bonne gouvernance parce quelle carte le

revenu ou le chiffre daffaires rellement ralis et repose sur des suppositions

approximatives qui sont trs loin de la ralit.

20-Alors que lEtat est oblig demprunter annuellement des sommes de lordre de

4000 millions de dinars environ (soit le tiers de ses besoins financiers) afin dquilibrer son

budget, plusieurs professions parmi les plus lucratives du pays occultent encore leur devoir

fiscal en se rfugiant dans les niches du forfait. Le nombre des forfaitaires ne cesse

daugmenter : il a pass de 140.000 lors de la promulgation du CIR en 1989, environ

270.000en 1999. Leur nombre a encore augment puisque parmi ceux qui sadonnent

une activit industrielle et commerciale, le nombre des forfaitaires en 2007, dpasse

350.0009. Compte tenu des difficults du recensement de cette catgorie dagents

conomiques, nous estimons quactuellement, le nombre de forfaitaires serait

probablement suprieur 400.000. En revanche, le nombre des entreprises soumises au

rgime rel serait de lordre de 90.000 uniquement soit environ 20% des contribuables

passibles de limposition au titre des bnfices industriels et commerciaux. On peut

regretter que le ministre des finances ne communique pas rgulirement et ne publie pas

des statistiques fiscales jour. Pourtant, cest l une exigence de transparence (infra, n27).

21-Certes, le lgislateur soumet le bnfice du rgime forfaitaire des conditions

multiples. Mais, la rigueur de ces conditions semble avoir produit des effets inverses. Aussi

paradoxal que cela puisse paratre, au fur et mesure que le lgislateur tunisien alourdit et

multiplie les conditions du bnfice du rgime forfaitaire, le nombre de forfaitaires

augmente. En instituant un nouveau type de forfait optionnel10

en 1999, le lgislateur na

fait quencourager la prolifration des forfaitaires et tendre le champ dapplication du

rgime forfaitaire. Le tarif du forfait est absurde car le chiffre daffaires de rfrence pour

fixer le montant de limpt est bizarrement bas. Il est irraliste et incite la fraude. Peut-on

comprendre quune exploitation puisse vivre durablement si elle ralise un chiffre

daffaires gal 3000DT ou 6000DT ou mme 30.000DT avec une marge bnficiaire

gnralement infrieure 10% ?

22- Le produit de limpt forfaitaire est tellement faible quil ne couvre

probablement pas les frais de sa perception. Il y a une dizaine dannes, la contribution

moyenne par forfaitaire tait infrieure 50DT. Depuis, il ne semble pas quelle a

9 Dclaration du Ministre des finances devant le Parlement en dcembre 2007.10

Par la Loi de finances pour la gestion 1999, le lgislateur a permis aux personnes physiques ralisant desrevenus dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux dopter pour le paiement dun impt

forfaitaire annuel gal 1500DT (Article 44 IV 1-bis du CIR).


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sensiblement augment puisque le produit de limpt sur le revenu au titre des BIC se

limite, pour lanne 2009, 47 millions de dinars (des acomptes et avances, y compris pour

les contribuables soumis au rgime rel, cest--dire de prs de 500.000 contribuables)11

.

Ds lors, ce sont les salaris dont le revenu est soumis la retenue la source, ainsi que lesentreprises soumises au rgime rel qui supportent la charge fiscale relle au titre des

impts directs. Le nombre important des forfaitaires ne nuit pas seulement aux finances

publiques mais il constitue un vritable danger pour lconomie organise. Lampleur du

secteur informel et le nombre dmesur des forfaitaires constituent, avec leur faible

contribution au titre des prlvements obligatoires, une source de concurrence dloyaleet

un autre facteur qui pnalise les entreprises fiscalement honntes qui supportent forcment

une charge fiscale et sociale plus leve que celle que laisse penser le taux nominal des

prlvements obligatoires.

23-Par ailleurs, la distorsion fiscale trop grande entre les entreprises qui supportent

la charge fiscale et sociale conformment au droit commun et celles qui ne la supportent

pas, soit en bnficiant des incitations fiscales, soit en tant soumises au forfait dimpt,

risque dtre conomiquement fcheuse. La tentation de la fraude ou de lvasion

continuera se dvelopper au dtriment du civisme fiscal et de la transparence de

lentreprise vis--vis du fisc. Actuellement, tout se passe comme si ladministration fiscale

ne voulait pas ou ne pouvait pas sattaquer aux forfaitaires. Si tel est le cas, il doit y avoir

des raisons. Le discours du chef de lEtat du 11 octobre 2009 a, fort heureusement,

annonc une rforme du rgime fiscal des forfaitaires qui ne devrait pas manquer de

rduire lampleur du phnomne forfaitaire et le contenir dans des dimensions

raisonnables12

.Tout dpendra du degr de dtermination de la haute administration pour

traiter ce phnomne que nous considrons comme tant la plaie du systme fiscal tunisien.

- 2 : La culture fiscale de non transparence

24- La transparence de lentreprise vis--vis du fisc ncessite un haut degr de

civisme fiscal. Or, il semble que le mal qui guette la fiscalit tunisienne est le dficit de

civisme fiscal li une conjoncture trs peu favorable laccomplissement par les

contribuables de leur devoir fiscal. En dpit de lvolution remarquable du niveau de

linstruction des tunisiens, grce un systme ducatif gnralis, la transparence est loin

dtre ancre dans lesprit des citoyens. Il est vrai que le pass naide pas ltablissement

11 Selon les prvisions de la loi de finances rectificative du 8 juillet 2009. La rgularisation pour toutes les

personnes physiques (salaris et professionnels libraux compris) devra rapporter 83millions de dinars.12 Discours du Prsident de la Rpublique lors de louverture de la campagne lectorale pour les lectionslgislatives et prsidentielles 2009. La Presse du 12 octobre 2009.


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dune culture fiscale qui intgre la transparence et le civisme. Le non payement de limpt

tait un acte de nationalisme puisque le fisc tait celui de la puissance occupante.

25-Mais, le manque de civisme fiscal rsulte aussi de ltat actuel de la lgislation.

En effet, ct du rgime du forfait dimpt, le lgislateur maintient toujours, mme pour

les professions librales, des mthodes dvaluation forfaitaire de lassiette imposable. Les

entreprises concernes par ces mthodes dvaluation trouveront leur compte dans la

mesure o limpt quelles auront payer ne concide pas avec les revenus quelles ont

rellement raliss. Cette dmarche lgislative de forfaitisation de limpt ou de lassiette,

parfois au profit des catgories sociales aises (professionnels libraux), prsente

linconvnient dencourager des mthodes de gestion qui favorisent la fraude au dtriment

de la transparence alors que, dans une conomie moderne, la transparence de gestion est

une exigence morale, politique, conomique et juridique dsormais incontournable.

Lentreprise a besoin dune gestion transparente pour tre crdible auprs du march. Le

respect de la loi fiscale par lentreprise rassure les associs et les cranciers.

26-LEtat moderne et dmocratique se doit dexpliquer que le fonctionnement des

services publics et la ralisation des infrastructures sont financs par limpt. Dans

nimporte quel pays, les gouvernants doivent viter de confisquer par la propagande

mdiatique les ralisations car cette conduite mdiatique ne favorise pas le civisme

fiscal. La perception de limpt par la conscience collective est un dterminant du civisme.

Les autorits publiques ne peuvent pas ne pas en tenir compte dautant plus que nos

gouvernants mobilisent toutes les ressources pour garantir des prestations de services

publics. En Tunisie, la bonne utilisation des finances publiques a mme valu, en 2008, un

satisfecit international puisque le pays a t class deuxime dans le monde13

. Il convient

de modeler la communication avec lopinion publique pour faciliter ladhsion limpt

mme sil faut reconnatre que cette adhsion dpend de plusieurs facteurs.

SECTION II : LEXIGENCE DE TRANSPARENCE DE

LADMINISTRATION FISCALE

27- Ladministration fiscale a beaucoup de marge pour accomplir des progrs rels

et pratiquer la transparence effective. Un des aspects lmentaires et pralables concerne

les statistiques et autres informations. Actuellement, ladministration ne communique pas

les chiffres sur les dpenses fiscales14

, sur les recettes fiscales par catgories de

13

Selon le rapport du Forum Davos pour 2008. Pour 2009, la Tunisie est classe 5me

au monde.14Au Maroc, lvaluation des dpenses fiscales est devenue priodique et les rapports sont publis. Pour

lanne 2009, le rapport est dj publi.


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contribuables et par zones, sur le nombre de vrifications accomplies, sur les critres de

slection des dossiers contrler et mme certaines notes explicatives des textes fiscaux.

Les SAI et les prises de position ne sont pas accessibles toutes les personnes qui les

demandent. Tout se passe comme si ces domaines taient scells par la confidentialit

15

.Or, il suffit de les mettre sur le site du ministre. Plus gnralement, la doctrine

administrative fiscale doit tre rationalise et rigoureusement contrle. La bonne

gouvernance laquelle on est attache repose sur une information fiable et facilement

accessible. La confidentialit est lennemi de lEtat de droit qui suppose la transparence16

.

28-Alors que dans la nouvelle philosophie de gestion des administrations fiscales

modernes, le contribuable est considr comme un client ou usager17

, en Tunisie, le

contribuable est toujours considr comme un assujetti. La relation administration -

contribuable est historiquement marque par la mfiance et les tensions ayant parfois

conduit des rvoltes18

. Ce type de rapport est de nature creuser le dsquilibre naturel

entre les deux parties : une administration fiscale dont les prrogatives sont de plus en plus

renforces sans que ce renforcement ne soit utile ( 1) et un contribuable dont les garanties,

mme juridictionnelles, sont encore limites ( 2).

-1 : Le renforcement inutile des prrogatives de ladministration fiscale

29- En dpit des amliorations apportes par le lgislateur pour rassurer lecontribuable, lentreprise en Tunisie continue percevoir ladministration fiscale comme

une source darbitraire et dinscurit juridique. Le fisc est encore peru comme un

gendarme redoutable et non comme une structure au service de lintrt gnral. Mme sil

y a de lexagration dans cette perception, elle est rvlatrice de lincapacit de

ladministration soigner son image auprs de lentreprise contribuable. Ladministration

fiscale ne semble pas lutter avec beaucoup de dtermination contre certaines pratiques de

certains vrificateurs et qui, mme si elles sont rares, crent une psychose nocive au

civisme fiscal. En outre, lorsquelles ne sont pas rprimes avec svrit, tout en assurant

la publicit cette rpression, ces pratiques risquent fort de se propager grande vitesse.

30-Avec ladoption en 2000 du Code des Droits et Procdures Fiscaux (CDPF), on

a lgitimement espr un certain rquilibrage des rapports entre ladministration et le

15 Le projet de la loi de finances nest pas diffus pour recueillir les avis des experts.16

La raison dEtat ne peut encore tre valablement invoque que lorsquil sagit de la scurit de lEtat ou

du droulement dune enqute.17 Bernard PLAGNET, Les facteurs de la comptitivit fiscal dun pays, Revue Etudes Juridiques, n 10,

2001, p. 27.18 La rvolte fiscale dAli BEN GHDHEHUM a t provoque par des pratiques fiscales hasardeuses

imputables au gouvernement beylical.


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contribuable et une consolidation au niveau des droits de ce dernier. Mais lobjectif

annonc na t que partiellement atteint. Certes, le CDPF a consacr des droits non

ngligeables notamment au niveau des garanties juridictionnelles dans la phase

contentieuse. Certes aussi, le CDPF a fait lobjet de quelques modifications qui ontamlior le statut du contribuable. Nous visons en particulier les dispositions concernant

lobligation faite pour ladministration de rpondre aux observations du contribuable la

notification des rsultats de la vrification (article 44bis introduit en 2006)19

.

31-Mais le code a reconnu des prrogatives exorbitantes au profit de

ladministration fiscale. Les rdacteurs du CDPF ont consolid les prrogatives de

ladministration fiscale au dtriment des garanties offertes au contribuable dont le statut

na volu que timidement. Lirrecevabilit de la comptabilit dpose au-del du dlai de

30 jours fix par larticle 38 du CDPF est une aberration car elle fait prvaloir la forme sur

la vrit que peut comporter la comptabilit. Elle peut conduire ladministration des

situations absurdes puisque le contribuable tax doffice peut apporter la preuve de

lexactitude de son revenu moyennant sa comptabilit car lirrecevabilit ne concerne que

la phase administrative du contrle. Le juge est dans lobligation den tenir compte. Cette

disposition de larticle 38, ajoute par la loi de finances du 31 dcembre 2004, constitue

une sorte de ruse procdurale qui ouvre la voie des abus incompatibles avec lEtat de

droit qui repose sur la justesse des dcisions de la puissance publique. LEtat na pas

besoin de cette prrogative absurde et qui peut tre remplace par une pnalit lencontre

du contribuable qui ne fournit pas sa comptabilit dans le dlai imparti. Il est souhaitable

que lautorit politique comptente purifie, au plus vite, notre lgislation de ce type de

dispositions. Le formalisme doit se soucier de protger le contribuable car il est la partie

faible dans son rapport avec le fisc. La loi se doit de faire valoir la vrit sur les

commodits administratives, furent-elles lgitimes.

32- Par ailleurs, outre la soumission des contribuables un rgime de contrle

fiscal pratiquement continu et labsence de critres transparents pour le choix des dossiers

vrifier, le contribuable vrifi est quasiment condamn subir une taxation doffice

moins quil accepte la demande du fisc. Cette mesure unilatrale qui aurait d tre

exceptionnelle, comme cest le cas en droit compar, constitue dans le CDPF, le procd

19 Larticle 57 de la loi de finances du 25 dcembre 2006.


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dimposition de droit commun. Le champ dapplication de la taxation doffice a t

paradoxalement gnralis20

.

33-Au niveau du contrle fiscal, la gnralisation de la taxation doffice, y compris

en cas de vrification prliminaire, est une mesure malencontreusequi affecte inutilement

limage de ladministration fiscale et nuit sa rputation. Le contribuable risque dtre tax

doffice non seulement par suite un contrle approfondi mais aussi par suite une

vrification prliminaire. De mme, et compte tenu de la formulation large des textes

relatifs aux cas de la taxation doffice21

, ladministration fiscale peut recourir la taxation

doffice chaque fois que la rponse du contribuable aux rsultats de la vrification ne la

satisfait pas. Il faut le savoir, la gnralisation de la mesure de taxation doffice, qui se

caractrise par son unilatralit trop pousse, nest pas de nature rassurer lentreprise car,

lentreprise taxe doffice se verra transfrer la charge de la preuve son dtriment.

34-Souvent, lentreprise ne peut viter la taxation doffice que si elle se conforme

la demande de ladministration fiscale. Ainsi, lentreprise se trouve parfois oblige

daccepter les rsultats de la vrification fiscale non pas par conviction, mais pour viter la

taxation doffice compte tenu du cot de gestion lev du contrle et du contentieux fiscal

et compte tenu du renversement de la charge de la preuve qui rsulte de la taxation

doffice. Les entreprises soumises au contrle fiscal suscitent la mfiance de la part des

institutions financires et des cranciers.

35-En confrant la prrogative redoutable de taxation doffice en tant que mesure

de redressement de droit commun, alors quelle constitue une mesure exceptionnelle en

France, la loi fiscale traite indiffremment le contribuable, ayant au moins accompli sa ou

ses dclarations, et le contribuable qui se situe en dehors du droit puisquil na mme pas

observ son obligation lmentaire de dclaration. Ce traitement juridique gal ouvre la

voie de mauvaises pratiques par certains vrificateurs22

.

36-Une fois larrt de taxation doffice a t pris lencontre du contribuable, ce

dernier doit, en principe, lexcuter mme sil entend le contester devant le juge23

. Or,

lexcution de larrt de TO peut, dans certains cas limites, aboutir des consquences

irrparables pour lentreprise. Lexcution dun arrt de TO ayant fix un montant trop

20Maysoun BOUZID-AJROUD, La taxation doffice en droit fiscal tunisien, Thse de doctorat, Facult de

droit dAix-en Provence et Facult de droit de Sfax, mars 2009.21 Article 47 du CDPF.22 Maysoun BOUZID-AJROUD, La taxation doffice en droit fiscal tunisien, Thse de doctorat, Facult de

droit dAix-en Provence et Facult de droit de Sfax, mars 2009.23 Selon larticle 52 du CDPF, Larrt de taxation doffice est excutoire nonobstant les actions en

opposition y affrentes.


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lev, peut mettre en pril la situation financire de lentreprise. Cette dernire risque

mme la faillite cause dune taxation doffice24

. Il faut dire que lexcution de larrt de

taxation doffice y compris en cas de recours intent par le contribuable a t une

innovation du CDPF qui fragilise le statut du contribuable. Le Prsident de la Rpublique,aprs avoir cout des chefs dentreprises le 26 juillet 2001, a pris linitiative pour

introduire des adoucissements concernant le secret bancaire et le montant consigner par

le contribuable tax doffice qui demande la suspension de larrt de taxation. Le code a

t rvis par deuxloisavant son entre en vigueur pour tenter de limiter le dsquilibre

entre le fisc et le contribuable. Lune des lois modifiant le code avant son entre en vigueur

est dnomme loi portant assouplissement des procdures fiscales25. Cette double

rvision, dicte par la sagesse politique, devrait interpeller les rdacteurs des textes fiscaux

sur le bien-fond de leur dmarche.

37- Par ailleurs, la restitution des sommes indment payes sapparente un

combat auquel lentreprise doit se livrer avec beaucoup de patience. L aussi, le droit fiscal

tunisien a beaucoup de marge pour rquilibrer les rapports entre ladministration et le

contribuable. Actuellement, le dsquilibre est flagrant et nuit limage du fisc. Les

demandes de restitution sont pratiquement conditionnes par une vrification approfondie

et mme lorsque ladministration se rend lvidence que la demande du contribuable est

fonde, la restitution nintervient pas immdiatement. Il nous a t donn de constater que,

dans certains cas, deux ans se sont couls depuis le verdict de ladministration et la

restitution na pas t encore accorde. Entre la demande de restitution et la restitution

effective les annes scoulent et le contribuable nose pas demander les intrts

moratoires par crainte de rtorsion ultrieure. La loi doit rendre le versement de ses

intrts automatique.

38-En outre, la compensation entre le crdit dimpt et la dette fiscale est interdite

au contribuable26alors que la compensation est institue au profit du fisc27. Le rgime de

24 Sami KRAIEM, La taxation doffice en droit tunisien, Revue Tunisienne de Fiscalit, publie par le

centre dEtudes Fiscales de la Facult de Droit de Sfax, n 7, p. 347 et s.25 La rvision, par la loi du 8 janvier 2002, des dispositions de larticle 52 du code a t vot le 27 dcembre

2001 par la chambre des dputs alors que lentre en vigueur du CDPF, promulgu en 2000, a t fixeau 1erjanvier 2002. Lautre modification du code avant son entre en vigueur fut par la loi de finances du

28 dcembre 2001.26

Larticle 39 du CCP dispose qu aucune compensation ne peut tre faite entre les crances et les

dettes publiques, sauf drogation par dcret.27 Selon larticle 33 du CDPF La restitution des sommes perues en trop seffectue aprs dduction des

crances fiscales constates dans les critures du receveur des finances la charge de la personne ayantdemand la restitution ou de son ayant cause, mme si ces crances sont encore partiellement ou

totalement litigieuses.


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restitution est tellement lourd quil a t ncessaire denvisager des rgimes drogatoires

au titre des avantages fiscaux et au titre de la TVA. Lamlioration du rgime par larrt

du ministre des finances du 7 juillet 200828

est timide et ne rpond pas aux exigences de

lexercice dun droit fondamental, celui de la restitution. De mme, et afin dviter que lecontribuable se trouve amen payer des pnalits de retard au titre des sommes notifies

dans le cadre dune vrification fiscale conscutive une demande de restitution, la loi de

finances pour la gestion 2009 a prvu que la pnalit constate suite lintervention des

services du contrle fiscal ne sapplique pas aux montants de limpt exigible suite une

vrification fiscale approfondie et ce, dans la limite du crdit dimpt confirm soit par les

services eux-mmes, soit par le juge29

. En effet, pour limiter le risque pour le Trsor, la loi

peut exiger le visa du commissaireauxcomptesdes demandes de restitution.

39-Les retards dans la restitution des impts et la non compensation au profit du

contribuable ont un cot politico-conomique difficilement quantifiable. Ce qui est certain,

la non rforme indique nencourage pas la transparence. Dans son discours du 11

octobre 2009, le Chef de lEtat a annonc lamlioration du rgime de la restitution de

limpt et lon peut esprer que cette mesure intervienne le plus rapidement possible et

quelle rapproche le systme tunisien de restitution de ceux applicables dans les pays

modernes et dmocratiques. Mme sil y a un cot financier cette rforme, cette dernire

vaut la peine dtre engage compte tenu de son impact politique immdiat.

- 2 : Linsuffisance des garanties juridictionnelles au profit du contribuable

40-La scurit juridique de lentreprise, lune des conditions favorisant le terrain

pour la transparence, est tributaire, entre autres, des garanties juridictionnelles qui sont

offertes lentreprise face ladministration fiscale. Dailleurs, la dcision dune

entreprise trangre de venir simplanter en Tunisie ne dpend pas uniquement des

incitations fiscales offertes, mais aussi et surtout de lexistence dun appareil juridictionnel

suffisamment quitable et protecteur des droits des contribuables. Or, les juridictions

fiscales noffrent pas encore, les garanties suffisantes et effectives au contribuable.

Certaines dcisions du tribunal administratif ont provoqu la colre de la doctrine la plus

autorise30

. Nous pensons en particulier au rejet des pourvois pour des raisons qui

28 Arrt du ministre des finances du 7 juillet 2008, portant modification de larrt du 8 janvier 2002

fixant les modalits de statuer sur les demandes de restitution des sommes perues en trop.29 Voir les dispositions de larticle 82 du CDPF telles quajoutes par larticle 23 de la loi n 2008-77 du 22

dcembre 2008, portant loi de finances pour lanne 2009.30 Habib AYADI, La discontinuit du contentieux de la cassation fiscale, in Mlanges BEN ACHOUR,

CPU, 2008, p. 628.


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sapparentent, dans certains cas, des prtextes. Lorsque le tribunal refusait le pourvoi

parce que lauteur du pourvoi avait introduit le recours contre le ministre des finances et

non contre la direction gnrale du contrle fiscal, redevenue en 2007 direction gnrale

des impts, la haute juridiction ne se faisait aucun souci de la justice et de lquit dautantplus que la loi ne prvoit pas cette rgle procdurale. Et mme si la loi prvoyait cette

rgle, elle ne lui rattachait pas une telle sanction.

41-Certes, un effort a t entrepris par les rdacteurs du CDPF afin dassurer la

sparation entre ladministration et la fonction contentieuse. Avec ce code, lessentiel du

contentieux fiscal a t juridictionnalis. Mais, au-del de cette juridictionnalisation, le

contentieux fiscal en Tunisie souffre toujours de certaines imperfections qui risquent de

compromettre la scurit juridique de lentreprise et sa confiance en lappareil

juridictionnel.

42- Outre lparpillement des textes rgissant la comptence et la procdure

juridictionnelle, le lgislateur na pas opt pour linstitution dun juge fiscal spcial. Le

contentieux fiscal est extrmement dispers entre les diffrents juges l o ils se trouvent :

juges de lordre juridictionnel judiciaire et juges de lordre juridictionnel administratif31

.

43- Le lgislateur a certes instaur travers le CDPF, la voie dappel dans le

contentieux fiscal, qui constitue une garantie essentielle au profit du justiciable. Mais, laconscration de la rgle du double degr de juridiction est limite certains litiges fiscaux.

Dabord, elle est limite par la lourdeur de la justice. Ensuite, la rgle du double degr de

juridiction na pas t gnralise tout le contentieux fiscal. Le contentieux des droits de

douane et le contentieux des impts locaux, restant en dehors du champ du CDPF, tout

comme le contentieux de recouvrement, ne sont pas couverts par la rgle du double degr

de juridiction.

44-Par ailleurs, mme si le lgislateur a consacr la possibilit pour le contribuable

de se concilier avec ladministration devant le juge, la phase juridictionnelle de

conciliationsemble tre peu raliste ou mme une dmarche risque pour le contribuable

pour deux raisons :

Dune part, le reprsentant de ladministration nest pas habilit engager

ladministration lors de la phase de conciliation.

Dautre part, lors de la phase de conciliation, les propositions faites par le

contribuable peuvent tre utilises son encontre. Le juge a mme considr que la

31 Sami KRAIEM, Le juge comptent en matire fiscale en Tunisie, LHarmattan, Paris 2007, p. 57.


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conciliation constitue un aveu, de la part du contribuable, du bien-fond de la taxation

doffice32

. Ainsi, si lentreprise tente la voie de la conciliation avec ladministration, cette

tentative risque de lui coter la perte du procs devant le juge.

45-Par ailleurs, mme si lentreprise a remport le recours devant le juge, elle ne

serait pas labri de toute intervention de ladministration fiscale. En effet, en se fondant

sur les dispositions de larticle 46 du CDPF, ladministration fiscale peut procder une

nouvelle taxation doffice, mme par suite lintervention du juge33

. Permettant de taxer

doffice de nouveau le contribuable dj tax doffice sous certaines conditions alors mme

que la Cour dappel se trouve saisie, larticle 46 du CDPF confre ladministration fiscale

une prrogative vritablement exorbitante dont la mise en uvre risque de supplanter la

dcision juridictionnelle par un nouvel arrt de taxation doffice34

. Cette prrogative

injustifie est inutilement fcheuse pour limage de ladministration fiscale car, il suffit

pour le fisc de formuler une demande de rehaussement du montant de limpt et il

appartiendra au juge de statuer sur le bien-fond de la demande.

46- Au total, le rgime du contrle et du contentieux fiscal nencourage pas

lentreprise adopter la transparence. Au contraire, ce rgime peut pousser lentreprise

senfoncer dans la fraude pour faire face, le jour J, aux alas du contrle fiscal. En tout

cas, cest ce quaffirment beaucoup doprateurs conomiques, lorsquils sont interrogs

sur leur perception de la transparence. Les pouvoirs publics tunisiens ne doivent pas

ignorer que le risque fiscal est, parfois, trs difficile matriser par lentreprise. Le

professionnel de la fiscalit est parfois dans lincapacit de donner une solution rassurante.

Et puis, comment comprendre le refus dintroduire le rescrit fiscal dans la lgislation

fiscale? Pourtant, cette technique est conue dans tous les pays modernes au nom de la

scurit juridique qui, rappelons-le, est au moins aussi importante que la scurit publique

laquelle nous sommes attachs et dont les pouvoirs publics tunisiens sont fiers, trs

juste titre dailleurs.

47- Les dcideurs politiques ne doivent pas lignorer, lorsquun contribuable est

condamn verser des sommes pour non observation dune simple formalit (un visa

32 Nji BACCOUCHE, Droit fiscal gnral, op.cit., p. 371.33 Selon larticle 46 du CDPF Ladministration fiscale peut procder une rduction ou un

rehaussement des rsultats de la vrification fiscale, et ce, pour rparer les erreurs matrielles relatives

limposition ou lorsquelle dispose de renseignements touchant lassiette ou la liquidation de

limpt et dont elle na pas eu connaissance prcdemment Le rehaussement des rsultats de la

vrification fiscale seffectue, aprs le prononc du jugement de premire instance, par arrt detaxation doffice .

34 Nji BACCOUCHE, Droit fiscal gnral, op. cit. p. 353.


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pralable ou une omission sur une dclaration demployeur ou encore une demande

adresse un service plutt qu un autre), il prouvera un sentiment de frustration ou

dinjustice qui ne sert pas lEtat et ses gouvernants. Ces faits laisseront des traces. Le pire

pour un systme fiscal est que le contribuable vive limpt comme une sanction. Cesentiment ouvre la voie des pratiques odieuses. Le fisc et le juge fiscal se doivent de faire

valoir la vritsur les formalits non substantielles. Lui aussi, le lgislateur doit veiller

ce que les impositions soient justes. Mme si elle est dtestable, une fraude qui chappe

la vigilance des vrificateurs est politiquement moins grave quun abus commis par ces

derniers. Le civisme fiscal passe par la lutte impitoyable contre les abus des agents du fisc

travers un verrouillage de leurs prrogatives et un contrle administratif et juridictionnel

dont les rsultats sont ports la connaissance du public. En mme temps, la fraude

dment tablie doit tre rprime avec la svrit ncessaire pour asseoir lautorit de

lEtat. Limpunit des uns et des autres favorise la fraude et affaiblit lEtat. La fermet

et la justesse de laction administrative sont le garant de la prennit lEtat.


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CHAPITRE II

LEXIGENCE DE COMPETITIVITE

48-La question fiscale est au centre du dbat sur la prennit de lentreprise et de

sa comptitivit. Depuis sa formation jusqu sa disparition, lentreprise baigne dans un

environnement fiscal complexe et gre une panoplie de prlvements fiscaux frappant son

bnfice, son chiffre daffaires et parfois mme son capital :

- Limpt sur le revenu,

- Limpt sur les socits,

- La TVA,

- Le droit de consommation,

-

La TCL,- La taxe htelire,

- Les droits denregistrement,

- Les droits de timbre,

- La TFP,

- La contribution au FOPROLOS,

- La taxe unique sur les assurances,

- Les droits de licence sur les dbits de boissons,

- La taxe sur les spectacles,

- La contribution au Fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur

industriel,

- La contribution au fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur de

lagriculture et de la pche,

- La contribution au fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur du

tourisme,

-

Les taxes de circulation,

- Les droits de douane et assimils.

- Les cotisations sociales multiples (CNSS, CNAM, accidents de travail,).

Tels sont les principaux prlvements fiscaux et quasi fiscaux que lentreprise qui

opre en Tunisie peut tre amene, selon son statut, supporter. Il faut prciser que cette

longue liste nest pas le propre du systme tunisien qui na rien invent. Un peu partout, et

pour des raisons complexes, on assiste un foisonnement des prlvements, li la

sollicitation de plus en plus grande de la puissance publique pour fournir des prestations.


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49-En Tunisie comme ailleurs, la multiplicit des prlvements fiscaux soulve la

question de leur impact sur la comptitivit de lentreprise tunisienne qui volue dans un

milieu conomique dsormais hautement concurrentiel en raison de labandon de la

protection douanire conscutive ladhsion de la Tunisie aux accords multilatraux delOMC et la Zone de libre-change rsultant de laccord dassociation avec lUnion

europenne et autres accords de ZLE35

. La mondialisation et la libralisation des changes

internationaux imposent des comparaisons entre lenvironnement fiscal de lentreprise

oprant en Tunisie et celui des entreprises oprant ltranger afin de mesurer le degr de

comptitivit de lentreprise tunisienne.

50-Ces diffrentes considrations ont conduit la plupart des Etats sengager dans

une bataille fiscale pour attirer les investissements et qui sest traduite par un

mouvement continu dassainissement de la fiscalit des entreprises afin dassurer leur

comptitivit fiscale et damnager un climat de bonne gouvernance fiscale des entreprises,

condition essentielle de leur prennit. Les pouvoirs publics tunisiens ont tent depuis

ladoption du programme dajustement structurel, en 1986, de rformer la fiscalit de

lentreprise tunisienne travers :

- La rationalisation de la taxation du chiffre daffaires des entreprises suite

ladoption en 1988 du CTVA ;

- La rationalisation de limposition des bnfices des entreprises suite ladoption

en 1989 du CIR ;

- La rationalisation de limposition des mouvements des capitaux physiques des

entreprises suite ladoption en 1993 du CDET ;

- La rationalisation des rgimes fiscaux incitatifs accords aux entreprises suite

ladoption en 1993 du CII ;

- La refonte de la lgislation douanire travers ladoption du code des douanes du

8 juin 2008.

51- Outre ces rformes globales de la fiscalit des entreprises, les pouvoirs publics

ont t amens prendre des mesures pour consolider la bonne gouvernance fiscale des

entreprises soit dans le cadre des rcentes lois de finances, soit dans le cadre des lois

fiscales spciales modificatives des codes fiscaux en vigueur. Tel est le cas de :

35

La Tunisie a conclu des accords de zone de libre-change avec des pays de la zone arabe. LaccorddAgadir et laccord conclu dans le cadre de la ligue arabe en sont des illustrations mme si leur porte

pratique est trs limite.


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- La loi du 18 dcembre 2006 relative la rduction des taux de limpt et

lallgement de la pression fiscale pour les entreprises ;

- La loi de finances pour lanne 2007 (loi du 25 dcembre 2006) qui a apport

dimportantes mesures relatives au traitement fiscal de la transmission des entreprises ;- La loi du 27 dcembre 2007 relative linitiative conomique qui contient des

mesures lies la fiscalit des entreprises.

52- Malgr toutes ces rformes tantt globales, tantt ponctuelles, lexamen des

textes fiscaux en vigueur et du contexte de leur mise en uvre permet de constater que

lentreprise tunisienne qui pratique une gestion fiscale transparente baigne dans un

environnement fiscal qui met mal sa comptitivit. La lourdeur de la charge fiscale de

lentreprise pratiquant un gestion fiscale transparente (Section I) se ddouble par

lexistence de certaines ponctions fiscales touffantes de la trsorerie de lentreprise

(Section II).

SECTION I : LA LOURDEUR DE LA CHARGE FISCALE DE LENTREPRISE

PRATIQUANT UNE GESTION FISCALE TRANSPARENTE

53-La lourdeur de la charge fiscale de lentreprise pratiquant une gestion fiscale

transparente est due plusieurs facteurs qui brisent sa comptitivit :

- Le taux effectif de la pression fiscale est assez lev lgard des entreprises

pratiquant une gestion fiscale transparente ;

- Lexistence de certaines distorsions fiscales entre les entreprises tunisiennes ;

- Le caractre comparativement gonfl du rsultat imposable des entreprises du fait

des rgles dassiette qui sont manifestement restrictives par rapport aux rgles comptables;

- Lvolution contraste des taux des impts dus par les entreprises.

1 : Un taux effectif de pression fiscale lev

54-Dans le dernier rapport de la Banque Centrale, le taux de la pression fiscale est

estim 22,5%36

alors que le ministre des finances maintient, depuis plusieurs annes,

que le taux serait plutt de lordre de 21%. Mais au del de cette divergence non

ngligeable, il convient dajouter cette pression fiscale proprement dite, les charges

sociales pour obtenir la pression des prlvements obligatoires. Situ 30 %environ du

PIB37

, le taux nominal de la pression des prlvements obligatoires semble tre rassurant

36 Le 50me Rapport de la BCT sur lanne 2008, p183.37

Selon le Rapport de la Banque Centrale de lanne 2007, le taux de la pression fiscale slve 21,3 %du PIB, auquel il convient dajouter 1 % environ reprsentant le poids de la fiscalit locale et 7 %

environ au titre des prlvement sociaux.


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dans la mesure o il se situe au mme niveau que celui des Etats-Unis (28 %) et du Japon

(27 %)38

alors que le taux de la pression fiscale dans les pays de lUnion Europenne se

rapprocherait de lordre de 40% en 200439

.

55- Cependant, sil est vrai que le taux nominal global des prlvements

obligatoires est, en Tunisie, comparativement raisonnable, il nen reste pas moins vrai que

ce taux nest plus comptitif (Infra n90 et s.). De mme, le taux des prlvements ne pse

pas de manire gale sur toutes les entreprises. Certaines entreprises supportent un taux de

pression fiscale trs rduit. Il sagit essentiellement des entreprises soumises au rgime

forfaitaire dimposition qui contribuent trs faiblement leffort fiscal du pays et qui ne

supportent pratiquement pas de charges sociales. Il en est ainsi galement de certaines

entreprises ligibles aux divers avantages fiscaux prvus par une lgislation foisonnante et

qui, dans certains cas, bnficient dune franchise fiscale quasi totale.

Le caractre discriminatoire de la fiscalit des entreprises entrane une variation du

taux rel de la pression fiscalequi est assez lourd pour les entreprises qui supportent une

charge fiscale et sociale conformment au droit commun et trs rduit pour les entreprises

qui ne la supportent pas savoir celles ligibles au rgime forfaitaire dimposition et celles

ligibles aux avantages fiscaux.

1- Les entreprises ligibles au rgime forfaitaire dimposition : une

vritable prime la fraude

56-La distorsion du poids rel des prlvements obligatoires entre les entreprises

apparat notoirement surtout lorsque lentreprise est soumise lun des rgimes

forfaitaires dimposition applicables aux entreprises individuelles ralisant des BIC (forfait

lgal et forfait optionnel).

Le rgime forfaitaire dimposition sapplique aux petites entreprises individuelles

industrielles et commerciales qui remplissent un certain nombre de conditions et

notamment la condition relative au chiffre daffaires annuel qui ne doit pas dpasser

30.000 dinars. Si lon sen tient ce chiffre daffaires, le contribuable qui le ralise et

mme avec une marge bnficiaire de 10%, ne pourrait mme pas subvenir aux besoins

vitaux les plus lmentaires. En ralit, le tableau fixant le chiffre daffaires entretient une

illusion et constitue une contre-performance de notre systme fiscal.

38 Voir Bernard PLAGNET les facteurs de la comptitivit fiscale dun pays , Revue Etudes Juridiques

publie par la Facult de Droit de Sfax, n 10, 2003, p. 19.39 Syndicat national unifi des impts, Quelle Europe fiscale ?, Fiscalit et justice sociale, Prface de John

CHRISTENSEN, d. Syllepse, 2008, p. 44.


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57-Un exemple concret peut illustrer lencouragement de la loi au rgime de

forfait depuis une rvision du CIR en 199840

. Le contribuable qui dclare un chiffre

daffaires de 30.000DT, lui suffit de payer 1500DT (au lieu de 1330DT soit 700+630 AP)

au titre du forfait optionnel pour chapper la taxation doffice si son chiffre daffairesrel nest pas suprieur 100.000DT. Il chappe aussi la TVA puisque la loi a

malencontreusement libr les forfaitaires de la TVA depuis 199341. Or, le contribuable

qui ralise 100.000DT devrait, sans lavantage que lui procure le forfait, se soumettre au

rgime rel et payer la TVA. En outre, et cest ce qui nous parat inadmissible, la loi admet

que le contribuable puisse minorer son chiffre daffaires et auquel cas, il sera gratifi

puisque le montant de limpt ne peut pas tre redress. Le contribuable qui ralise un

chiffre daffaires gal 50.000DT et qui se soumet au rgime rel simplifi aura

supporter la TVA et il peut, tout naturellement, subir un redressement sil savre quil

avait minor son chiffre daffaires.

58-Lapplication du rgime forfaitaire dimposition constitue, selon lexpression du

professeur H. AYADI, une sorte de dgrvement occulte42

. En ralit, la loi fiscale

institutionnalise, involontairement, la fraude fiscale. La contribution moyenne par

forfaitaire serait infrieure 50DTalors que celle dun salari serait de lordre de 700DT43

environ. Ce rgime permet aux petits exploitants de bnficier des avantages suivants :

* une dispense de la tenue dune comptabilit 44;

* la non soumission la TVA45

;

* une faible contribution leffort fiscal, au titre de lIR, qui ne dpasse pas 1330

DT annuellement au cas o le forfaitaire ralise le plafond du chiffre daffaires limite qui

est de 30.000 DT46

. Mme lorsque le chiffre daffaires annuel dpasse les 30.000 DT,

lexploitant pourrait bnficier dun forfait dit optionnel en payant annuellement un

impt forfaitaire fix 1500 DT tant que son chiffre daffaires annuel ne dpasse pas

100.000 DT

47

.

40 Larticle 61 de la loi de finances du 28 dcembre 1998.

41 Larticle 105 de la loi de finances pour la gestion 1993.42 Habib AYADI droit fiscal, impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les socits ,

CERP, Tunis, 1996, p. 30.43 Fayal DERBEL a fait une excellente tude intitule : Regards sur la pression fiscale : tat des lieu et

benchmarking dans laquelle il a tent, avec les chiffres dont il pu disposer, de procder des

quantifications et comparaisons trs utiles. Selon ses calcules, la contribution moyenne du salari est de

664.DTalors que celle du forfaitaire serait de 45.DT.44 Cette dispense est accorde expressment par larticle 62 III 1) du CIR.45

Voir larticle 44 IV du CIR.46 Voir lannexe 2 du CIR relatif aux tarifs de limpt forfaitaire.47

Voir larticle 44 IV du CIR.


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Les avantages ci-dessus prsents et qui sont lis lexercice de lactivit

industrielle et commerciale sous le rgime de limpt forfaitaire constituent un vritable

danger pour lconomie organise. Les faux forfaitaires, cest dire ceux qui procdent

une minoration frauduleuse de leur chiffre daffaires pour bnficier du forfait, sont trsprobablement plus nombreux que les vrais forfaitaires.

59-Lattrait du rgime forfaitaire qui constitue une vritable prime la fraude a

entran une augmentation spectaculaire des assujettis ce rgime dont le nombre ne cesse

de crotre en dpit de la succession des mesures lgislatives restrictives. Laccroissement

dmesur du nombre des entreprises forfaitaires par rapport aux entreprises soumises au

rgime du bnfice rel constitue une source de concurrence dloyale au dtriment des

entreprises organises et pratiquant une gestion transparente qui supportent une charge

fiscale et sociale plus leve que celle que laisse penser le taux nominal de la pression

fiscale. Le forfait est une vritable nichedans laquelle se rfugient confortablement des

dizaines de milliers de fraudeurs sous couvert dun chiffre daffaires irrel.

2- Les entreprises qui bnficient des avantages fiscaux

60- Certaines entreprises bnficient dune quasi-franchise fiscale grce une

panoplie davantages fiscaux prvus essentiellement par le CII. Loctroi de ces avantages

fiscaux qui constituent une aubaine fiscale pour lentreprise, tend inciter lesinvestissements dans un certain nombre de secteurs vitaux et privilgis tels que le secteur

de lagriculture, de lexportation, du logement universitaire, du dveloppement rgional,

etc.

61-Abstraction faite du bien-fond de ces avantages fiscaux, il est ncessaire de

prciser que ces avantages sont nuisibles la fois pour le trsor public et pour les

entreprises qui ne bnficient pas de ces avantages. Du ct du trsor, les incitations

fiscales linvestissement qui se traduisent essentiellement par des exonrations et

abattements, sont coteuses. Le cot des avantages fiscaux ne cesse daugmenter. Il est

estim en 2006 654.744 millions de dinars48

, soit 9% des recettes fiscales ralises et 2%

du PIB. Par ailleurs, et du ct de lentreprise, loctroi des avantages fiscaux au profit dun

nombre considrable dentreprises se traduit par une augmentation de la pression fiscale

pesant sur le reste des entreprises qui nen bnficient pas. Ces dernires supportent un

48 Ce chiffre a t indiqu dans un tableau relatif laide tatique linvestissement. Ce tableau est insr

dans document labor par le ministre des finances et mis la disposition du Conseil National desImpts, relatif lvaluation de la politique fiscale suivie au cours de la priode du 9meplan et selon les

orientations du 10me

plan.


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taux rel suprieur celui que laisse penser le taux nominal de 30 % environ49

. Une

meilleure rpartition de la pression fiscale entre les entreprises commande une

rationalisation des avantages fiscaux qui constitue une orientation plus rationnelle et qui

pargne le systme fiscal tunisien les reproches ventuels que le contexte de crise pourraitractiver

50.

- 2 : Les distorsions fiscales entre les entreprises

62- La bonne gouvernance des entreprises suppose comme pralable lexistence

dun rgime fiscal quitable et juste en ce sens que lentreprise doit pouvoir bnficier dun

traitement fiscal identique et uniforme des entreprises exerant dans le mme secteur

dactivit. Il est vrai que le lgislateur a t conduit, en raison de la divergence quant la

taille des entreprises oprant dans le mme secteur dactivit mettre en place untraitement fiscal prfrentiel des entreprises de petite taille par rapport aux entreprises de

taille assez importante. Tel est le cas des entreprises exerant une activit industrielle ou

commerciale et qui sont soumises quatre rgimes diffrents en fonction de leur taille :

- Le rgime rel normal applicable aux entreprises socitaires et aux entreprises

individuelles relevant de la catgorie des BIC (gnralement lorsque ces entreprises

individuelles ralisent un chiffre daffaires annuel suprieur 100.000 D) ;

- Le rgime rel simplifi applicable aux entreprises individuelles relevant de la

catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 100.000 D ;

- Le rgime du forfait lgal applicable aux entreprises individuelles relevant de la

catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 30.000 D ;

- Le rgime du forfait optionnel applicable aux entreprises individuelles relevant de

la catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 100.000 D.

63-Bien quelles puissent tre justifies par la taille des entreprises relevant de la

catgorie des BIC, ces distorsions sont discutables, voire contestables pour deux raisons.

La premire rside dans lingalit du traitement fiscal entre les entreprises qui se

situent aux frontires des seuils dapplication de lun des quatre rgimes. Pour un dinar de

chiffre daffaires de plus, lentreprise bascule dun rgime un autre avec toutes les

consquences fiscales qui en dcoulent.

La seconde raison rside dans le fait que lentreprise forfaitaire qui ralise au cours

dun exercice un chiffre daffaires suprieur au seuil dapplication du rgime forfaitaire

49 Fayal DERBEL, Fiscalit, finances et performances de lentreprise, in Les journes de lentreprise,

IACE, 2001, p. 170.50 Le dbat actuel sur les paradis fiscaux en Europe en est lillustration. Voir le journal Le Monde

du 14 mars 2009 avec un titre la une Les paradis fiscaux sont contraints la rforme .


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sera tente sous dclarer son chiffre daffaires rel afin de ne pas perdre le bnfice du

rgime forfaitaire et des avantages comptables et fiscaux attachs ce rgime. Nous

lavons dj signal, le nombre des faux forfaitaires dpasse probablement celui des

contribuables qui mritent rellement de bnficier de ce rgime. Lattrait du rgimeforfaitaire empche les entreprises de franchir le pas vers lapplication du rgime rel

synonyme de transparence et de bonne gouvernance. La comparaison des deux rgimes

ne laisse pas de choix compte tenu de lavantage immdiatement perceptible que

confre le rgime forfaitaire mme si, dans le moyen et le long terme, le forfait

encourage la gestion artisanale et empche la modernisation de lentreprise. Ce qui est

incomprhensible, cest que le rgime forfaitaire constitue un rgime de droit commun

pour les petits exploitants. Il nest mme pas optionnel. Le comble est que, pour les BIC ,

le rgime rel est optionnel.

64- Outre ces distorsions qui pnalisent les entreprises loges au rgime rel et

pratiquant une gestion fiscale transparente, le systme fiscal tunisien dimposition des

entreprises comporte des distorsions plus graves et qui sont, pour le moins que lon puisse

dire, contestables.

65-La premire distorsion contestable concerne les entreprises relevant de la

catgorie des BNC. En effet, pour limposition des bnfices des professionnels libraux,

larticle 22 du CIR a prvu deux rgimes alternatifs de dtermination du rsultat fiscal

imposable : un rgime rel cens tre le rgime de droit commun qui suppose la tenue

dune comptabilit et un rgime de forfait dassiette cens tre un rgime dexception qui

dispense lentreprise librale de la tenue dune comptabilit complte. Cependant, il est

curieux de constater que lapplication du rgime du forfait dassiette nest subordonne

aucune condition lie la taille de lentreprise librale. Quelle soit de grande ou de petite

taille, lentreprise librale peut tre ligible au rgime du forfait dassiette. La seule

condition est que lentreprise librale nait pas opt pour le rgime rel au titre dun

exercice dtermin car cette option est dfinitive et lentreprise perdra dfinitivement la

possibilit dopter pour le forfait dassiette51

. Labsence de conditions lies la taille de

lentreprise librale pour tre ligible au rgime forfaitaire dassiette a consolid

lattrait de ce rgime combien nuisible la transparence de lentreprise librale puisquelle

est dispense de la tenue dune comptabilit. Si les professions librales, y compris celle

de lexpert-comptable, peuvent se dispenser de la tenue de comptabilit en toute

lgalit, peut-on exiger lgitimement dun commerant la tenue de comptabilit ?

51 Voir larticle 22 III du CIR.


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66-La deuximedistorsion contestable est similaire la premire. Elle concerne les

entreprises relevant de la catgorie des bnfices agricoles et de pche (BAP) pour

lesquelles larticle 24 du CIR prvu trois rgimes alternatifs de dtermination du rsultat

fiscal imposable : Deux rgimes dispensant lentreprise de tenir une comptabilit savoirle rgime du forfait dassiette et le rgime de lexcdant des recettes sur les dpenses et un

rgime rel qui oblige lentreprise de tenir une comptabilit complte et qui est cens tre

le rgime de droit commun. Cependant, il est curieux de constater que ladhsion lun des

deux rgimes sans comptabilit nest subordonne aucune condition. Une grande

entreprise agricole peut trangement tre forfaitaire !

67-Dans ces conditions, la lgislation fiscale nencourage pas la transparence et la

bonne gouvernance des entreprises agricoles, puisque lapplication du rgime

rel, normalement synonyme de transparence, nest aucunement une obligation. Pouvant

tre ligibles aux rgimes sans comptabilit , les grandes entreprises agricoles peuvent

alors pratiquer une concurrence dloyale lgard des entreprises agricoles adhrant au

rgime rel et qui ont probablement une taille moins importante que lentreprise forfaitaire.

Pour les socits, cette situation est difficilement explicable lorsquon sait que le taux de

limpt sur les socits agricoles est fix 10%.

La suppression ou la subordination de lapplication des rgimes sans

comptabilit des conditions objectives strictes est une mesure urgente afin damliorer

la gouvernance des entreprises agricoles et leur comptitivit. Lincontournable

modernisation de ce secteur lexige.

68-La troisimedistorsion discutable rside dans la diffrenciation du traitement

fiscal des entreprises en fonction de leur forme juridique. Que lentreprise individuelle soit

traite fiscalement de manire diffrente de lentreprise socitaire, cela peut tre justifi

par la progressivit de limpt. Mais quand le lgislateur traite de manire diffrentielle des

socits, qui, pourtant, ont le mme objet, les distorsions fiscales deviennent discutables,

voire contestables.

69-En matire dimposition des bnfices des socits, le lgislateur distingue

partir de 1989, date de la promulgation du CIR, entre deux rgimes dimposition. Le

premier rgime, dit rgime de lopacit fiscale , concerne les socits de capitaux (SA et

SCA) et les SARL. Ces socits sont soumises lIS pour limposition de leur bnfice au

taux proportionnel de 30 % (taux de droit commun). Le second rgime, dit rgime de la

transparence fiscale , concerne les socits de personnes (SNC, SCS et SEP), les socits

civiles, les GIE et les FCC. Ces socits de personnes et assimiles ne sont soumises, en


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tant quentits, ni lIR ni lIS. Mais leur bnfice est impos entre les mains de chacun

des associs en fonction de sa part dans le capital social, et ce selon le barme progressif de

lIR, variant entre 0 % et 35 %.

70-Lorsque la socit opaque et la socit transparente relvent du mme secteur

dactivit, des distorsions fiscales peuvent natre concernant le montant de limpt payer

sur les bnfices raliss par les deux socits. Un exemple permettra dillustrer cette

distorsion.

1) Soit une socit responsabilit limite exerant un commerce de gros dans

lalimentation gnrale et qui a ralis un rsultat net de 200.000D.

Limpt sur le bnfice, savoir lIS, sera gal 60.000 D, soit 200.000 x 30 % =

60.000 D.

2) Soit une socit en nom collectif exerant un commerce de gros dans

lalimentation gnrale et qui a ralis un rsultat net de 200.000 D. Cette socit est

constitue par cinq associs dont chacun dtient 20 % du capital social.

Limpt sur le bnfice ralis par la socit sera liquid entre les mains de chacun

des associs. Chaque associ sera impos raison de 40.000 D, soit 200.000 D X 20 % =

40.000 D. Limpt sur le revenu d par chacun des associs sur sa quote-part dans les

bnfices sociaux est gal :

Tranche du revenu Taux de lIR Montant de limpt

De 0 D 1500 D 0 % 0 D

De 1500 D 5000 D 15 % 525 D

De 5000 D 10000 D 20 % 1000 D

De 10000 D 20000 D 25 % 2500 D

De 20000 D 40000 D 30 % 6000 D

Total 10025 D

Le total de limpt sur les bnfices sociaux sera gal : 10.025 D X 5 = 50.125 D.

Ainsi, la socit fiscalement dite transparente exerant dans le mme secteur

dactivit quune socit opaque ralisera un gain dimpt de 9.875 D, soit : 60.000 D

50.125 D = 9.875 D.


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71-Par cette distorsion, la lgislation fiscale nest nullement neutre quant au choix

de la forme de lentreprise sociale par les contribuables. Le choix de la forme dune entit

fiscalement transparente permettra aux associs de raliser des conomies dimpt

comparativement au choix de la forme dune entit soumise lIS qui sera plus lourdementimpose. Dailleurs, cette distorsion a t conomiquement dommageable puisque, de

laveu mme des pouvoirs publics, elle a entran une transformation massive des socits

opaques en socits transparentes afin de raliser des conomies dimpt52

. Cette distorsion

est injustifiable et risque dencourager les contribuables souhaitant crer une socit,

constituer une socit en nom collectif fiscalement transparente au lieu dune socit

anonyme fiscalement opaque alors mme que cette dernire constitue la structure sociale la

plus solide et le foyer des grands investissements capables de rsister dans une conomie

mondialise et hautement concurrentielle. Si le lgislateur avait pris la peine de privilgier

les entits passibles de lIS (notamment les SA), son initiative aurait t justifiable car ce

type de structures modernise lconomie et facilite le recours au march financier.

- 3 : Le caractre comparativement gonfl du rsultat fiscal des entreprises

72--La lourdeur de la charge fiscale de lentreprise pratiquant une gestion fiscale

transparente sexplique par le caractre gonfl du rsultat fiscal soumis lIR (cas de

lentreprise individuelle) ou lIS (cas de lentreprise socitaire). La rforme fiscale

introduite en 1989 sest focalise sur les taux des impts sur les bnfices et en 2006, une

loi spciale a port sur la rduction des taux. Mais le texte initial du CIR a nglig

lassiette dont les rgles sont restes en retrait par rapport celles adoptes dans les pays

partenaires de la Tunisie et en particulier ceux de lUnion Europenne53

. Plus rcemment,

les pouvoirs publics ont pris conscience de la ncessit dassainir les rgles rgissant le

rsultat fiscal des entreprises et ce travers :

- La rforme des rgles relatives la transmission des entreprises en accordant ces

oprations un caractre intercalaire54;

- La rforme des rgles relatives lamortissement des biens immobiliss des

entreprises en procdant dune part lharmonisation entre les rgles fiscales et les rgles

comptables relatives lamortissement et dautre part ladmission de la dduction de

lamortissement des biens acquis en leasing entre les mains de lentreprise utilisatrice55

.

52 Voir lexpos des motifs des articles 55 et 56 de la loi de finances pour lanne 2000.53

Nji BACCOUCHE, op. cit., p.102.54 Voir les dispositions des articles 12 20 de la loi de finances pour lanne 2007.55

Voir larticle 12 bis du CIR tel quajout par larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008.


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73- Cependant, malgr ces retouches utiles, les rgles rgissant lassiette de limpt

sur les bnfices demeurent encore en retrait par rapport celles rgissant les entreprises

de nos partenaires europens et affectent considrablement la comptitivit des entreprises

tunisiennes. Ce retrait concerne essentiellement les rgles relatives certaines chargesdductibles, certains produits imposables et au rgime des groupes de socits.

1- Les rgles relatives aux charges dductibles

74- Partant du fait que le rsultat fiscal des entreprises est calcule partir du

rsultat comptable, un expert comptable a constat que les dispositions du CIR

comportent le nombre le plus lev des rintgrations56

, comparativement la

lgislation fiscale franaise et marocaine. Le lgislateur tunisien a, pour des raisons

financires, subordonn la dduction fiscale de certaines charges des conditionsrigoureuses qui se traduisent par la rintgration au rsultat imposable, des charges qui ne

remplissent pas des conditions exclusives. Trois exemples au moins peuvent tre cits.

75- Le premier exemple concerne le rgime des provisions dductibles. La

dduction des provisions comptables constitues est doublement limite.

La premire limite concerne la nature de la provision dductible puisque le

lgislateur nadmet la dduction que pour quatre types de provisions. Il sagit des

provisions pour crances douteuses, des provisions pour dprciation des stocks destins la vente, des provisions pour dprciation de la valeur des actions cotes en bourse et des

provisions pour dprciation de la valeur des actions et parts sociales (la dduction de la

quatrime provision nest permise quaux tablissements de crdit et aux SICAR). En droit

compar, le nombre des provisions dductibles est nettement suprieur celui adopt par le

lgislateur tunisien. En droit franais par exemple, le nombre des provisions dductibles est

de lordre dune quinzaine57

. Le droit allemand, quant lui, autorise les entreprises

dduire 11 provisions58

.

56 Fayal DERBEL, Fiscalit, finances et performances de lentreprise, in Les journes de lentreprise,

IACE, 2001, p. 170.57

En droit franais, les provisions dductibles sont les suivantes :

I-

Provisions pour dprciation :

1-

Provisions pour dprciation des immobilisations.

2- Provisions pour dprciation du portefeuille titre.3-

Provisions pour dprciation des stocks.

4-

Provisions pour crances douteuses.

II- Provisions pour risques et charges :

1-

Provisions pour frais de personnel.

2-

Provisions pour impts.

3-

Provisions pour litiges.4-

Provisions pour prestations fournir.

5- Provisions pour travaux.


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La deuxime limite consiste dans le plafonnement du montant de la dduction des

provisions 50 % du bnfice imposable (avant imputation des provisions)59

. Le

rattachement de la dduction des provisions la condition de lexistence dun bnfice est

en soi discutable, car, par ce rattachement, le lgislateur vince les entreprises dficitaireset celles lgrement bnficiaires de la possibilit de dduire les provisions constitues.

76-Le deuxime exempleconcerne le rgime des frais gnraux dductibles. En

effet, mme si larticle 12 du CIR semble avoir admis sans rserves la dduction des frais

gnraux, larticle 14 du CIR a apport plusieurs drogations au principe de la dduction

des frais gnraux. Certaines de ces drogations doivent tre revues puisquelles sont

adoptes, il y a dj 20 ans, sans tre rvises. Il en est ainsi des frais de cadeaux, de

rception et de restauration dont la dduction nest autorise que dans la limite de 1 % du

chiffre daffaires avec un plafond de 20.000 dinars par exercice. Ce plafond, fix en 1989,

na mme pas t actualis pour tenir compte de linflation alors quil fallait le moduler en

fonction de la taille de lentreprise.

77-Le troisime exempleconcerne le rgime des dficits dductibles. La dduction

du dficit constat au cours dun exercice est sans doute admise. Mais, cette dduction est

doublement limite.

La premire limiteconsiste dans le fait que le lgislateur na admis que le report en

avant des dficits60

. Le report en arrire, considr comme un rgime plus favorable pour

lentreprise que le report en avant, est totalement ignor par le droit tunisien alors mme

quil est adopt par les lgislations fiscales de nos partenaires conomiques, y compris la

France.

La deuxime limite consiste dans le fait que le lgislateur na admis le report en

avant du dficit que pour les quatre exercices ultrieurs lexercice de la constatation du

dficit. Dans certains pays europens, le report dficitaire en avant est tantt autoris sans

aucune limitation dans le temps (cest le cas de la Belgique, du Royaume-Uni de

III-

Provisions rglementes :

1- Provision pour implantation dentreprises ltranger.

2-

Provision pour hausse des prix.

3-

Provision pour fluctuation des cours.

4- Provision pour prt dinstallation des salaris.5-

Provision des entreprises de presse.

6-

Provision des entreprises dassurance.

7- Provision des entreprises ptrolires et minires.58 Voir Nji BACCOUCHE, op. cit. p.104.59 Le plafond des provisions dductibles a connu une lgre amlioration puisquil a pass de 30% 50%

du bnfice suite la modification de larticle 12 -4 du CIR par larticle 45 de la loi de finances pourlanne 2008.

60 Voir larticle 8 et 48 IX du CIR.


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lAllemagne et du Pays-bas), tantt autoris pour une dure suprieure celle adopte par

le lgislateur tunisien (10 ans en Espagne, 5 ans en France, 15 ans aux Etats-Unis).

78-Si nos partenaires conomiques tendent instituer des rgles de report en avant

sans limitation de dlai et ont mis en place un systme de report en arrire souvent limit

dans le temps, la lgislation tunisienne ne peut continuer ignorer de tels mcanismes qui,

lvidence, constituent des avantages comptitifs non ngligeables. Pendant ces temps

difficiles, le report des dficits peut tre une solution qui incite lentreprise compter sur

elle-mme pour sortir des difficults.

2- Les rgles relatives aux produits imposables

79-Le lgislateur tunisien a dfini le bnfice imposable de manire tellement large

quil englobe non seulement les produits courants de lexploitation, mais aussi les produits

exceptionnels tels que les plus-values, les subventions et les indemnits encaisses par les

entreprises. Si ladoption de cette dfinition large du bnfice imposable nest pas

conteste quant son principe, elle semble tre contestable quant ses consquences

fiscales sur lentreprise sur de nombreux points.

80-Lepremierpoint concerne le rgime des plus-values. En effet, lintgration de

la plus-value dans le rsultat fiscal de lentreprise entrane son imposition selon le taux

progressif de lIR pour le cas de lentreprise individuelle et selon le taux proportionnel de

30 % pour le cas de lentreprise socitaire soumise lIS. Ce traitement fiscal de la plus-

value ralise par les entreprises est discutable pour deux raisons. Dune part, la

soumission de la plus-value ralise par les entreprises individuelles au barme progressif

de lIR projetterait probablement lentreprise dans la tranche la plus leve du barme

progressif au taux de 35 % ce qui se traduit par une surcharge fiscale61

. Dautre part, le

traitement fiscal de la plus-value ralise par les entreprises est nettement discriminatoire

comparativement avec le traitement fiscal de la plus-value ralise par les particuliers.

Pour ces derniers, la plus-value est impose de manire spare par rapport aux autres

revenus raliss par le contribuable, et ce selon un taux de 5 % ou de 10 % nettement

infrieur celui applicable aux entreprises62

. Envisage sous cet angle, lentreprise est

paradoxalement dfavorise par rapport aux particuliers.

81-Le secondpoint concerne le rgime des produits dcoulant de la transmission

des entreprises, c'est--dire des plus-values. En effet, afin dencourager la restructuration

61 Voir Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal tunisien, LHarmattan, Paris, 2008, p.337.62

Voir Mohamed KOSSENTINI, op. cit. p. 439


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des entreprises, le lgislateur a institu depuis 1946 une exonration de la plus-value de

cession globale des actifs immobiliss de lentreprise63

. Cette exonration qui a pu survivre

lissue de la promulgation du CIR en 1989 a t supprime par larticle 49 de la loi n 97-

88 du 29 dcembre 1997 portant loi de finances pour lanne 1998. La suppression de cetteexonration est une mesure anti-conomique. Elle se traduit par un cot excessif et elle

menace la prennit de lentreprise dans la mesure o les entrepreneurs rpugnent cder

leurs entreprises par crainte de raliser des plus-values importantes intgralement

imposables.

Documents

Environnement Fiscal de l’Entreprise en Tunisie - Neji_baccouche