Embed Size (px)
Citation preview
СЛОБОМИР П УНИВЕРЗИТЕТПОРЕСКА АКАДЕМИЈА
СЛОБОМИР
Веселко Млађеновић
ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА
Семинарски рад
СЛОБОМИР, јун 2009. годинеСЛОБОМИР П УНИВЕРЗИТЕТ
ПОРЕСКА АКАДЕМИЈАСЛОБОМИР
Семинарски рад из предмета: Пореска евазија и двоструко опорезивање
Тема: Евазија пореза на добит предузећа
Име наставника/Ментора: Проф.др Марко РадичићСтудент: Веселко МлађеновићИндекс бр. 1/2008Академски студиј II циклусСмјер: ПОРЕСКО ФИНАНСИЈСКА АНАЛИЗА
Слобомир, јун 2009. године
САДРЖАЈ
УВОД...........................................................................................................................4
I ДЕТЕРМИНАНТЕ ПОРЕЗА НА ДОБИТ.......................................................51.ГЕНЕЗА ОПОРЕЗИВАЊА ПРАВНИХ ЛИЦА...............................52. КОНЦЕПТИ ОПОРЕЗИВАЊА ДОБИТИ ПРЕДУЗЕЋА............6
2.1.Класични модел опорезивања добити предузећа.............62.2 Модел пореске интеграције.................................................7
3. ФИСКАЛНИ ПАРАМЕТРИ ПОРЕЗА НА ДОБИТ......................83.1 Обвезник пореза на добит предузећа.................................83.2 Основица пореза на добит предузећа...............................10
3.2.1 Усклађивање прихода и расхода...................................113.3 Пореска стопа пореза на добит предузећа.......................14
II ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА.............................................171.ЗАКОНИТА ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА.....18
1.1 ЛЕГИТИМНО ИЗБЈЕГАВАЊЕ ПОРЕЗА......................191.1.1 Уздржавање од обављања опорезиве
дјелатности........................................................ 191.1.2 Порески подстицаји и ослобађања...................191.1.3 Пореско консолидовање......................................221.1.4 Пословање у другом организационом облику.231.1.5 Преношење пословних губитака.......................23
1.2 НЕПРИХВАТЉИВА ЗАКОНИТА ПОРЕСКА ЕВАЗИЈА.................................................................................... 24
1.2.1 Правне празнине ( леx имперфецта )................241.2.2Утањена капитализација.....................................25
1.3 ЗАКОНИТЕ ПОРЕСКЕ ЕВАЗИЈЕ У МЕЂУНАРОДНИМ ОКВИРИМА......................................... 26
2. НЕЗАКОНИТА ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА..........................................................................................27
2.1 Облици незаконите евазије пореза на добит..................272.2 Фактори незаконите евазије пореза на добит................29
3. МЈЕРЕ ПРОТИВ ПОРЕСКЕ ЕВАЗИЈЕ .......................................303.1 Мјере против неприхватљиве законите евазије ...........31
3.2 Мјере против незаконите евазије ....................................323.3 Мјере којима се служе органи задужени за спрјечавање пореске евазије ..........................................................................33
III ЗАКЉУЧАК.......................................................................................................35
ЛИТЕРАТУРА..........................................................................................................39
УВОД
Да би држава могла обављати своје бројне функције, потребна су јој финансијска средства,
тј.приходи које ће користити за финансирање различитих послова и активности.
Јавни приходи представљају трансакције које повећавају нето имовину државе на свим
нивоима власти. У јавне приходе спадају новчана средства, материјална добра, услуге и сл.
која се користе за задовољење државних и друштвених потреба.
Фискалне приходе можемо дефинисат као приходе које држава и њене уже друштвено –
политичке заједнице остварују на основу свог фискалног суверенитета принудно, присвајањем
куповне снаге физичких и правних лица потчињених њеном фискалном суверенитету.
Због карактеристика и природе пореза учинак који настаје прије или при њиховој наплати,
а своди се на избјегавања плаћања пореза, назива се пореска евазија.
Мотив за изучавање ове проблематике представља чињеница да се опорезивање добити
примјеном посебног пореског облика јавља у свим савременим државама и представља
најзначајнији директни порез којим се опорезују предузећа. Значај пореза на добит се може
оцењивати са билансног становишта и са становништва вођења развојне и инвестиционе
политике једне привреде. Као разлоге за оправдање постојања пореза на добит можемо
навести могућност опорезивања не само дијела добити који је подјељен власницима капитала,
него и оног дијела добити који остаје нераспоређен у предузећу као и онај који се исплаћује
страним власницима капитала. Порез на добит владама служи као инструмент за привлачење
страних инвестиција и пружање подршке расту домаћег приватног сектора.
Као предмет овог рада, имајући у виду значај овог пореског облика, бит ће приказана
евазија пореза на добит предузећа, кроз коју је у границама закона, али и изван њих, могуће
умањити или у потпуности се ослободити пореске обавезе.
I ДЕТЕРМИНАНТЕ ПОРЕЗА НА ДОБИТ
1. ГЕНЕЗА ОПОРЕЗИВАЊА ПРАВНИХ ЛИЦА
Опорезивање добити примјеном посебног пореског облика се јавља у свим савременим
државама. Поједини облици оваквог опорезивања јављају се у Швајцарским кантонима још
1870. године у форми пореза на имовину акционарских друштава а на савезном нивоу 1941. У
Пруској се овај вид пореза уводи пореском реформом из 1891. године, у САД 1909. године а у
Њемачкој 1920. године. На просторима бивше Југославије примјењују се различити порези све
до 1928. када је донесен закон о непосредним порезима и опорезивање добити предузећа под
називом друштвени порез, којим се омогућава примјена јединствених пореских прописа на
читавој територији Краљевине Југославије.
Као разлоге за оправдање постојања пореза на добит упоредо са порезом на доходак
можемо навести могућност опорезивања не само дијела добити који је подјељен власницима
капитала, него и оног дијела добити који остаје нераспоређен у предузећу као и онај који се
исплаћује страним власницима капитала.
Такође, примјена пореза на добит је значајана са становништва вођења развојне и
инвестиционе политике једне привреде и представља најзначајнији директни порез којим се
опорезују предузећа. Значај пореза на добит се може оцењивати са билансног становишта и са
економског становишта гдје значајно утиче на инвестиције, како домаће тако и стране, као и
на раст привреде и запосленост.
Поред разлика које се јављају у појединим земаљама у виду дјелокруга и начина фискалног
захватања овим порезом, могу се издвојити и поједини заједнички елементи карактеристични
за овај инструмент јавних прихода. У фискалном систему једне земље порез на добит је
редован порез, јавља се сваке године и њиме се финансирају редовни јавни расходи. Порез на
добит непосредно погађа изворе прихода, утврђује се и плаћа на самом извору, те има
карактеристику непосредног пореза а обухвата укупну пореску способност обвезника која
билансно резултира у пословној добити те тако представља синтетички порез. Пореска
основица исказује се у новчаним јединицама што порез на добит чини ад валорем порезом, тј
порезом по вриједности. Овај порез се јавља као општи односно недестинирани порез, а
средства убрана његовом примјеном имају ненамјенски карактер. Унапријед је позната само
стопа али не и сума средстава која ће се прикупити, што порез на добит предузећа чини
квотитетним порезом.
Различитости се јављају у изабраним модалитетима опорезивања добити у зависности од
односа између пореза на добит предузећа и пореза на доходак физичких лица, те се може
говорити о класичном моделу, моделу потпуне пореске интеграције и дјелимичне пореске
интеграције.
2. КОНЦЕПТИ ОПОРЕЗИВАЊА ДОБИТИ ПРЕДУЗЕЋА
2.1 Класични модел опорезивања добити предузећа
У класичном моделу укупна добит предузећа се опорезује порезом на добит, а затим се
распоређена добит као дио дохотка деоничара опорезује порезом на доходак грађана. На овај
начин се предузећа третирају као потпуно одвојен субјекат који располаже самосталном
економском снагом. Примјеном овог модела долази до појаве економског двоструког
опорезивања, односно вишеструког опорезивања истим или истоврсним порезом истог
пореског објекта. Погодан је са становишта социјално-политичких циљева, и фаворизује
акумулацију добити у односу на расподјелу на дивиденде. Овај начин опорезивања добити
фаворизује друге облике предузећа у односу на друштва капитала и може утицати на одлуку
дионичара о расподијели добити као и на одлуку будућих деоничара о улагањима средстава у
друштво капитала, или неки други организацијски облик привређивања Такође се фаворизује
финансирање инвестиција путем кредита, и дискриминишу дивиденде у односу на друге
приходе од капитала као што су камата, предузетничка добит и рента.
Овај модел је издашан и једноставан и назива се и апсолутни систем пореза на профит
предузећа а представља чисто економско двоструко опорезивање. Данас је у примјени у
Белгији, Шпанији, Луксембургу, Холандији, Швајцарској, САД-у.
2.2 Модел пореске интеграције
Модели пореске интеграцје подразумјевају скуп мјера и поступака који се предузимају на
нивоу предузећа, односно на нивоу деоничара како би се смањило, или елиминисало
економско двоструко опорезивање распоређене добити.1
Код потпуне пореске интеграције деоничар одбија порез на добит који терети распоређену
добит при опорезивању свог дохотка. На овај начин се избјегава економско двоструко
опорезивање. Класичан модел и модел потпуне пореске интеграције су два екстремна
приступа опорезивању добити. Док се класичан модел задржао у појединим савременим
пореским системима, модел потпуне пореске интеграције се не примјењује ни у једној држави.
За већину савремених пореских система је карактеристична примјена модела дјелимичне
пореске интеграције. Код овог модела ради се о пореском третману распоређене добити која се
остварује на нивоу предузећа у виду система двојних стопа и система одбијања дивиденди и
на нивоу деоничара у виду система импутације и дјелимичним олакшицама за деоничаре.
Метод опорезивања примјеном двије стопе се заснива на опорезивању дивиденди
примјеном ниже стопе. Недостатак је што предузећа која имају филијале у другим земљама
трансферишу дио добити у виду дивиденди у земље са нижим пореским стопама, а потом
врше реинвестирање. Примјењују га Аустрија, Јапан, Португалија.
Системом одбијања дивиденди се врши одбијање дијела распоређене добити при поступку
утврђивања основице на коју ће се примјењивати порез на добит. Примјењује га Шведска,
Норвешка, Финска и Грчка.
Систем импутације се заснива на увећавању нето дивиденди са износом на њих плаћеног
пореза, након тога се увећане дивиденде сабирају са осталим приходима дионичара и
опорезују порезом на доходак. Од добијеног износа пореза се затим одбија износ пореза на
добит који је припојен нето дивидендама и добија се коначан износ. Ово представља
најкомпликованији систем а примјењује га већина ОЕЦД земаља.
1 Raičević, B., Javne finansije, Centar za izdavačku djelatnost Ekonomskog fakulteta, Beograd 2005. str.184.
Олакшице за деоничаре су у примјени у малом броју земаља чланица ОЕЦД-а, а спроводи
се тако што се укупна добит опорезује порезом на добит, док се дивиденде дјелимично или у
цијелости изузимају код опорезивања дохотка деоничара. Примјењује га Грчка, а за мање
износе дивиденди САД, Канада, Холандија.
3. ФИСКАЛНИ ПАРАМЕТРИ ПОРЕЗА НА ДОБИТ
3.1 Обвезник пореза на добит предузећа
Обвезник овог пореза је правно лице које продајом роба и услуга на тржишту остварује
доходак. Обвезник пореза на добит су друштва капитала које обухвата деоничко друштво,
друштво са ограниченом одговорношћу и командитно друштво на дионице.
Други битан основ за настанак обавезе пореза на добит предузећа јесте распростирање
пореске обавезе. Овдје је неопходно разјаснити појмове резидентсва и извора дохотка.
Фискално резидентство се увелико примјењује у условима савремених тржишних привреда и
одређује се на основу мијеста регистрације односно мијеста из којег се остварује ефективна
управа и контрола. Извор дохотка представља територију на којој је добит остварена. У
већини држава нерезиденти плаћају порез на добит предузећа само на добит који је остварила
стална пословна јединица на датој територији.
У складу са одредбама Закона о порезу на добит предузећа Републике Српске, порески
обвезник је правно лице из Републике Српске за добит коју оствари из било ког извора у
Републици Српској или у иностранству, као и пословна јединица правног лица за добит коју
коју оствари на подручју Републике Српске. Такође, порески обвезници су и страна правна
лица која обављају дијелатност и имају стално мијесто пословања у Републици Српској за
добит која се односи на то стално мијесто пословања.2 Порез на добит не плаћа Централна
банка Босне и Херцеговине, јавне институције и хуманитарне организације не плаћају порез не
добит остварену по основу следећих прихода: прихода из буџета или јавних фондова,
спонзорства или донација у новцу или натури, камата, дивиденди и осталих инвестиционих
прихода који обухватају и приход од некретнина, чланарина и приходе од продаје или преноса
добара, осим добара која се користе или су се користила за обављање дјелатности. Уколико 2 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni дlasnik Republike Srpske, br. 91/06, član 3.
хуманитарна организација или јавна институција обавља дјелатност која није у вези са њеним
хуманитарним циљевима или циљевима јавне институције, таква хуманитатна организација
или јавна институција подлијеже плаћању пореза на добит остварену обављањем те
дјелатности.3
У Федерацији БиХ порески обвезник пореза на добит предузећа је привредно друштво и
друга правна лица која привредну дјелатност обављају самостално и трајно продајом
производа и пружањем услуга на тржишту ради остваривања добити. Обвезник је резидент
федерације који оствари добит на територији и изван територије Федерације, као и нерезидент
који оствари добит на територији Федерације. 4
Законом у Републици Српској је омогућен посебан поступак опорезивања добити малих
пореских обвезника. За посебан аранжман може се опредијелити свака правна особа чији су
власници највише две физичке особе, које обављаје дјелатност (осим банкарских и
финанцијских услуга, те послове осигурања и реосигурања), и запошљавају највише 9
радника, чији укупан годишњи приход у претходној години не прелази износ од 100.000 КМ,
при чему удио највећег купца у укупном промету не прелази 50%. Мали порески обвезник
треба да води готовинско рачуноводство. Дужан је да поднесе годишњу пријаву до 31. јануара
текуће године за претходну и да обрачуна и плати 2% пореза на укупан годишњи приход, с
тим да је дужан мјесечно да уплати 2% пореза на укупан мјесечни приход.
У Републици Србији према Закону о порезу на добит предузећа овај порез плаћа
акционарско друштво, друштво са ограниченом одговорношћу, друштво предузећа, јавно
предузеће, ортачко друштво, командитно друштво, задруге, банке и друге финансијске
организације, као и организације за осигурање и реосигурање имовине и лица, као и друга
правна лица.5
У законодавству Црне Горе порески обвезник пореза на добит је резидентно, односно
нерезидентно правно лице које обавља дјелатност ради стицања добити. За резидентно правно
лице се сматра лице основано у Републици Црној Гори или има сједиште стварне управе и
контоле на територији Црне Горе. Нерезидентно правно лице је лице које није основано у
3 Zakon o prezu na dobit preduzeća, Službeni дlasnik Republike Srpske br. 91/06, član 4.4 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službene novine Federacije BiH br.97/07, 14/08, član 2.5 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik RS, br. 25/2001.
Црној Гори и нема сједиште стварне управе и контроле у Црној Гори а које своје пословање
обавља преко сталне пословне јединице.6
У Републици Хрватској обвезник пореза на добит је трговачко друштво и друга правна
особа резидент Републике Хрватске која обавља самостално и трајно дјелатност ради стјецања
добити, стална пословна јединица иностраног обвезника, тј. онога који у Хрватској нема
сједиште или управу (нерезидент), физичка особа која остварује доходак према прописима о
опорезивању дохотка, ако изјави да ће плаћати порез на добит умјесто пореза на доходак, као
и физичка особа која остварује доходак од обрта и обртом изједначених дјелатности под
одређеним условима.7
Из овога се може видјети да у земљама окружења су присутне многе сличности али и
разлике приликом утврђивања обвезника пореза на добит.
3.2 Основица пореза на добит предузећа
Порезна основица је добит која се утврђује према рачуноводственим прописима као
разлика прихода и расхода а приказана је у билансу успјеха. За резидента то је укупна добит
остварена у земљи и у иностранству, а за нерезидента добит остварена у земљи. Законом су
посебно дефинисане корекције биланса успјеха на страни прихода и на страни расхода и тек
тако коригована добит приказана у пореком билансу представља пореску основицу пореза на
добит предузећа.
Скраћени поступак утвђивања основице пореза на добит:
Полазна величина је рачуноводствена добит или губитак
+ ставке увећања добити/умањење губитака
-ставке умањења добити/увећања губитака
Добит након увећања и умањења
- пренесени губитак
Пореска обавеза
-олакшице, ослобађања и потстицаји = Коначна пореска обавеза
6 Zakon o porezu na dobit pravnih lica, Službeni list RCG", br. 65/01 i 12/02 i 80/04 član 2. i 3.7 Zakon o porezu na dobit, Narodne Novine RH br. 177/04 i 90/05.
На страни прихода коригују се трансферне цијене и вриједност залиха. За корекције на
страни расхода трошкови материјала и набавна вриједност трговачке робе се исказазују
различитим методама, бруто плате се третирају као пословни расход и искључују се из добити
а изузетак су примања запослених по основу учешћа у добити. Што се тиче амортизације
једном изабрани метод амортизације мора се примјењивати до потпуног амортизовања
средства, а прописима се одређује горња граница амортизационих стопа. Расходи за одређене
намјене се признају само до одређеног износа.
Искориштавање законом пружених корекција прихода и расхода, чији се облици и
бројност разликују у зависности од пореског система, представљају облик евазије, односно
избјегавања пореза о чему ће бити говора у наставку рада.
3.2.1. Усклађивање прихода и расхода
Порески биланс се саставља за потребе надлежног пореског органа ради утврђивања
пореске основице. Остваривање законите евазије пореза на добит предузећа се може вршити
примјеном различитих рачуноводствених техника. Рачуноводствени закон карактерише
велики утицај на порез на добит који заједно са подзаконским актима и рачуноводственим
стандардима, утиче на износ опорезиве добити предузећа. Опорезива добит предузећа у овом
смислу представља његову пословну добит, кориговану усклађивањем прихода и расхода у
складу са пореским билансом.
Закон о порезу на добит предузећа Републике Српске предвиђа да приликом обрачуна
пореске основице од прихода се одбијају они расходи који се директно односе на остварени
приход.8
На страни прихода коригују се трансферне цијене и вриједност залиха. Трансферне цијене
представљају трансакције између повезаних правних лица.
Трансферне цијене и односи са повезаним лицима имају утицај на висину опорезиве
добити у зависности је од тога да ли се у укупним пословним односима са зависним или
матичним предузећем, односно банком, постиже повољнији или неповољнији положај у
односу на услове на тржишту.9
8 Zakon o porezu na dobit, Službeni glasnik RS, br.91/06, član 8.9 Grupa autora, Časopis Saveza računovođa i revizora Republike Srpske, FINRAR, broj 3/05, str.43.
Компаније се сматрају повезним ако међу њима постоје значајне власничке или
управљачке везе. Трансферне цене могу бити различите од тржишних а разлика измедју
трансферних и тржишних цена је одређена тако да се смањи порески терет повезаних лица као
целине. Код трансакција између повезаних особа Пореска управа Републике Српске има право
корекције расхода уколико утврди да трансферна цијена не одговара тржишној цијени.
Вриједност залиха се признаје у висини њихове продајне вриједности на дан подношења
пореског биланса. Према одредбама Правилника о примјени Закона о порезу на добит10
набавна вриједност залиха на почетку и на крају пореске године мора бити исказана
примјеном исте методе, а ако по завршетку пореске године порески обвезник жели
промијенити начин обрачуна залиха дужан је да о томе обавијести Пореску управу.
У пореском билансу признају се само расходи који су у билансу успјеха утврђени у складу
са прописима којима је уређено рачуноводство у Републици Српској 11.
Од порезне основице одбијају се расходи који се директно односе на остварени приход и
одређени трошкови до износа прописаних у Правилнику (нпр. до 30% трошкова
репрезентације у вези са пословном дјелатношћу правне особе). Дозвољено је одбити од
прихода и донације јавним институцијама, хуманитарним, културним и образовним
организацијама у износу до 3%, те расходе по основу спонзорства у износу до 2% од укупног
прихода у тој порекој години. Не признају се расходи у корист повезани особа за износ преко
тржишне цијене за робу или услуге извршене порезном обвезнику од стране повезаних особа,
губитак на продаји или пријеносу било које имовине између повезаних особа, донације
политичким странкама и организацијама, капитални расходи везани за стицање или стварање
имовине која се амортизира, а која има уобичајени економски вијек преко 1 године, лични
трошкови и трошкови који нису у вези са дјелатношћу која се обавља, расход по основу
амортизације гоодwилла и др.
Корекције на страни расхода су трошкови материјала и набавна вриједност трговачке робе
Бруто плате се третирају као пословни расход и искључују се из добити а изузетак су примања
запослених по основу учешћа у добити. Код амортизације једном изабрани метод
10 Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit, Službeni glasnik RS, 129/06 član 20.11 Zakon o računovodstvu, Sl.glasnik RS, br.18/99. i 62/02.
амортизације мора се примјењивати до потпуног амортизовања средства, а прописима се
одређује горња граница амортизационих стопа.
Према рачуноводственим стандардима Републике Српске, код признања ових расхода
могућа је примјена ФИФО метода (енг. "фирст ин-фирст оут" метод), просјечне цијене и
ЛИФО метод (енг."ласт ин -фирст оут "метход), као алтернативни поступак. Предузећима и
другим правним лицима која обављају привредну дјелатност у ФБиХ трошкови сировина,
материјала и набавне вриједности продате робе признају се до вриједности утврђене методом
просјечне цијене
У Републици Српској дозвољен је одбитак банкама и другим овлаштеним кредитним
организацијама до 20% пореске основице за повећање на рачуну резерви за уобичајене губитке
због ненаплаћених кредита; осигуравајућим и реосигуравајућим друштвима за повећање
резерви у складу са важећим прописима и осталим обвезницима по основу сумњивог
потраживања које проистекне у вези с продајом роба или услуга, под одређеним условима.
Амортизација представља поступак постепеног смањивања вриједности неке ставке активе,
са тежњом да се она сведе на нулу, уз истовремено преношење те вриједности на одговарајуће
рачуне. Отписивање основних средстава није само новчани израз њиховог трошења. Оно
узрокује трошковне импликације по укупно финансијско стање предузећа, а одржава се путем
начела мјеродавности извјештајног биланса за порески биланс, и на ниво опорезиве добити
предузећа изражене у пореском билансу.
Законом се дозвољава одбитак за убрзану амортизацију, у првој години 40%, те у другој и
трећој години по 30%. Пореска основица се коригује добицима или губицима од продаје
капиталних и инвестиционих добара у току пореске године, као и добицима или губицима на
курсној разлици. Порески губитак се преноси и надокнађује умањивањем порезне основице у
наредних пет година. Пореска основица правних особа из Републике Српске може се умањити
само за исказани губитак пословних јединица у Републици Српској. Порезна основица
пословне јединице у Републици Српској која је дио правне особе из другог
ентитета/Дистрикта не може се умањити за порески губитак те правне особе у другом
ентитету/Дистрикту.
Расходи за одређене намјене се признају само до одређеног износа а ту можемо уврстити
издатке у хуманитарне сврхе, чланарине удружењима и коморама, рекламе и др.
3.3 Пореска стопа пореза на добит предузећа
Стопа пореза на добит означава износ пореза у односу према пореској основици и означава
степен фискалног захватања из пореске основице. Најчешће се примјењују пропорционалне и
јединствене пореске стопе. Најнижа стопа пореза на добит предузећа је у Црној Гори 9%,12
Републици Српској 10%13, Брчко дистрикту 10%14, Федерацији БиХ је 10%15, Србији 10%16,
слиједи Македонија 15%17, а стопа пореза на добит предузећа на територији Хрватске 20%18,
док је стопа пореза на добит у Словенији 23%19,
Што се тиче стопа пореза на добит корпорација у државама чланицама Европске уније у
2006. години оне се крећу од 12,50% у Ирској, 25% у Аустрији, Португалу и Њемачкој,
Француској Италија, затим Белгији 33% и Шпанији 35%. 20
Из овога видимо да државе настале на простору бивше Југославије имају стопе пореза на
добит које су ниже од европског просјека, тако да су у погледу критеријума пореских стопа
без изузетка све порески конкурентне, међутим мјерење стварног оптерећења од пореза на
добит предузећа на макроекономском нивоу је усложено чињеницом да комплексност и
разноврсност порезних одбитака и ослобађања отежава доношење закључака о стварном
порезном оптерећењу на основу порезних стопа.
У ту сврху у економској литератури се користе различити индикатори пореских
оптерећења а највише сљедећи:
1. статуторне (законске) порезне стопе,
12 Zakon o porezu na dobit u Crnoj Gori, Sl. list RCG br.65/01, 12/02. i 80/04, član28.13 Zakon o porezu na dobit u Republici Srpskoj, Sl. дlasnik Republike Srpske br. 91/06, član 20.14 Zakon o porezu na dohodak, Službeni дlasnik Brčko distrikta BiH, br.12/03. i 13/03.15 Zakon o porezu na dobit u Federaciji BiH, Službene novine Federacije BiH br. 97/07, i 14/08, član30.16 Zakon o porezu na dobit u Srbiji, Sl.дlasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03. i 84/04, član 39.17 Zakon o porezu na dobit u Makedoniji, Službeni vesnik na Republika Makedonija br.80/93, 33/95, 43/95, 71/96, 5/97, 28/98 i 11/01.18 Zakon o porezu na dobit u Hrvatskoj, Narodne novine RH br. 177/04, 90/05. i 57/06, član 28.19 Zakon o porezu na dobit u Sloveniji, Ljubljana: Zbirka davčnih predipisov, davčno Zaobraževalni Inštitut.20 European Tah Handbook, 2006 preuzeto iz : Hrvoje Arbutina - Danijela Kuliš-Mihaela Pitarević, Usporedba i usklađivanje hrvatskog poreznog sustava s poreznim sustavima Evropske unije( u: Pridruživanje Hrvatske Evropskoj uniji, izazovi ekonomske i pravne prilagodbe, Institut za javne financije, Zagreb, 2006 str. 89.)
2. агрегатни омјери прихода од пореза на добит предузећа (приходи од пореза на добит
предузећа у % укупних пореских прихода и приходи од пореза на добит предузећа у % БДП-а),
3. имплицитне/ефективне пореске стопе на капитал према раду Мендозе, Разина и Тесара
(1994),и
4. ефективне еx-анте стопе према раду Девереуxа и Гриффитха (2003).
Упоређивања различитих мјера оптерећења од пореза на добит предузећа различитих
земаља омогућавају нам да извучемо закључке да у смислу законских стопа, стопа у РС-у је
глобално и регионално конкурентна. Важност финанцирања владе из пореза на добит
предузећа је много нижа у БиХ него у другим земљама, како у регији тако и глобално.
Међутим, од 2002. године овај удио се повећава у оба ентитета и на државном нивоу, што је
охрабрујуће. Оптерећење од пореза на добит предузећа мјерено удјелом прихода од пореза на
добит предузећа у БДП-у је веома ниско у БиХ, како из глобалне тако и из регионалне
перспективе.21
Пореска обавеза се плаћа по основу пореске пријаве, односно рјешења надлежног пореског
органа, а у току године се плаћају аконтације овог пореза.
21 Čaršimamović N., Efektivno opterećenje od poreza na dobit preduzeća u Bosni i Hercegovini u poređenju sa drugim zemljama, Istraživački rad, Direkcija za ekonomsko planiranje Vijeća Ministara BIH – DEP, Decembar 2006. godine.
II. ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА
Сива економија је пратилац свих привреда и свих држава и присутна је и у развијеним
тржишним привредама свијета, али је посебно изражена у привредама захваћеним кризама.22
Сива економија представља легалну привредну активност која није пријављена а основни
узроци због којих у суштини и настаје сива економија је опорезивање и државна регулација
привредних активности.
Сива економија је доминантна појава у економијама у транзицији и земљама са великим
поремећајима. Сива економија је редован пратилац транзиције, спона између старог система
привређивања, који постепено нестаје, и новог који се тек развија. У ширем смислу сива
економија обухвата промет оружја, дрога, роба неконтролисаног поријекла, украдених роба,
прање новца, рад на црно, прикривање стварних пословних резултата, утају пореза и других
обавеза, корупцију, црну берзу, сиву емисију новца, фиктивне фирме и друго, тј. обављање
економске активности мимо релевантних правних норми или против законских прописа.23
У свим системима постоји традиционално негативан став према обавези плаћања пореза,
царина, доприноса и других јавних прихода. Овакав став проистиче из саме природе ових
22 Gorčić. J. Ilić d., Priručnik o oporezivanju, knjiga 1. i 2, Niš, 1996, str. 423.23 Neregistrirana (siva) ekonomija u FBIH –Analiza, Federalni zavod za programiranje razvoja , Sarajevo, oktobar 2008. godine
обавеза. Избјегавање плаћања пореза присутно је у свим државама, без обзира на облик
политичког уређења. Обим избјегавања је условљен и висином пореских обавеза. Што су
обавезе веће, то је и избјегавање веће. Плаћање пореза објективно значи одузимање дијела
дохотка или имовине, што смањује економску снагу њиховог обвезника и може довести до
промјене у његовом друштвеном положају.
Радње и мјере које преузима порески дужник да смањи, или у потпуности избјегне обавезу
плаћања пореза, називају се евазијом, односно избјегавањем плаћања пореза. Евазија пореза је
посљедица настојања пореског обвезника да смањи порески терет а разликује се од
преваљивања пореза по томе што овдје не долази до плаћања пореза.
Ријеч “евазија“ потиче од латинске ријечи “еваддере“, што значи бјежање, односно
избјегавање. У пореском праву познате су двије врсте евазије: законита (дозвољена, легална) и
незаконита (нелегална, недозвољена).
Законита евазија постоји када се користе законом прописани порески подстицаји, као и
када се користе празнине у пореским законима, због непрецизности и недоречености. Код
незаконите евазије, порески обвезник избјегава пореске обавезе поступајући супротно
законским одредбама. 24
Ово разграничавање поступака пореских обвезника, поступака који не излазе из законског
оквира од оних којим се формално крши закон, неопходан је да би се истражио и објаснио
феномен избјегавања пореза на добит.
1. ЗАКОНИТА ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ
Порески обвезници коришћењем законских могућности за умањење пореске обавезе и
поштовањем закона, настоје да остваре позитиван финансијски резултат уз минимално
пореско оптерећење. Радње којима се избјегава или умањује порески терет а које нису у
сукобу са законом, називају се законитом евазијом.
24 Milošević, G., Porez i izbjegavanje poreza, JP Službeni list SCG, Beograd, 2005
Законита пореска евазија може се остварити на више начина. Међутим у разноврсним
поступцима постоје и заједнички елементи. Под законитом пореском евазијом, треба
подразумијевати два облика понашања, између којих, међутим није лако повући линију
разграничења: легитимно избјегавање пореза и неприхватљиво избјегавање пореза.25
1.1 ЛЕГИТИМНО ИЗБЈЕГАВАЊЕ ПОРЕЗА
Легитимна евазија је облик избјегавања пореза који је у складу са намјером законодавца,
који се у одређеним случајевима одриче дијела пореског прихода јер тиме остварује циљ
опорезивања.
Облик законите евазије који представља "легитимно избјегавање пореза", јавља се у виду
уздржавања од обављања опорезиве дијелатности, уздржавање од потрошње опорезованих
производа, искоришћавања законом пружене пореске олакшице у виду убрзане амортизације
појединих основних средстава, као и други порески подстицаји које чини законодавац у
погледу пореског обвезника, основице, стопе или износа пореза. Овај облик у суштини
представља избјегавање пореза у складу са намјером законодавца.
1.1.1 Уздржавање од обављања опорезиве дјелатности
На одлуку потенцијалног обвезника о уздржавању од обављања опорезиве дјелатности
осим фискалних, могу утицати и нефискални разлози, као и комбинација и једних и других.
Један од разлога за одустајање од обављања пословне активности може бити условљено
изложеношћу неумјерено високим пореским оптерећењем. Пореска обавеза не настаје из
разлога што се не обавља пословна активност која се подвргава опорезивању, што значи да се
нису оствариле чињенице које се могу подвести под законски опис пореза на добит предузећа.
Овом појавом остварује се и законита евазија свих осталих дажбинских облика (нпр. пореза
на плате, доприноса за пензионо и социјално осигурање и др.). Ово је најједноставнији
легитимни начин избјегавања плаћања пореза у оквирима закона.
25 Popović D., Ilic-popov G., Ekonomija oporezivanja i poresko pravo, Pravni fakultet, Beograd i Ekonomski institut, Beograd, 1995, str. 453
1.1.2 Порески подстицаји и ослобађања
Подстицији се одобравају у циљу подстицања инвестирања, запошљавања, побољшања
еколошке ситуације. Подстицаји могу бити општи или селективни, за улагање у неразвијена
подручја, стране улагаче, велике улагаче, мала предузећа, новооснована предузећа и др.
Подстицаји се реализују на два начина, директним умањењем пореза и индикректно преко
пореске основице.
Директно умањење пореза се одобрава по различитим основама као што је оснивање
предузећа, пословне јединице и сл. у неразвијеним подручјима, трајно улагање страног
капитала, запошљавање нових радника, великих улагања и др.
Подстицаји преко пореске основице одвијају се тако што одлажу пореску обавезу преко
убрзане амортизације, одлагање пореских обавеза, преношење пословних губитка. Затим,
преко подстицаја који дефинитивно умањују пореску обавезу, преко потпуног или делимичног
пореског ослобађања за новосонована предузећа или за запошљавање радника.
Порески повјерилац даје пореским обвезницима уступке, односно пореске подстицаје који
за њега представљају порески расход. Ово свјесно одрицање државе од дијела потенцијалних
пореских прихода мотивисано је најчешће разлозима подстицања инвестиционе активности,
равномјерног регионалног развоја, стимулисања извоза и сл. У зависности од врсте пореског
облика разликујемо и број пореских подстицаја, али је за све њих заједничко да компликују
порески систем, и да се њиховим кориштењем остварује законита пореска евазија.
Ови подстицаји су присутни у зависности од карактеристика инвестиција које држава
одобрава како би привукла одабране категорије инвеститора на своју територију.
Смањење износа обрачунатог пореза може се остварити када предузеће запосли нове
раднике, отвори пословну јединицу у недовољно развијеном подручју, или уложи капитал у
основна срества у сопственој регистрованој дјелатности. На овај начин предузећа коригују
своје понашање на тржишту и у већој или мањој мјери одступају од пословне политике коју би
заступала у случају када би изостао одређени порески подстицај.
Пореском обвезнику који на територији Републике Српске изврши улагање, у машине и
опрему за обављање властите регистроване производне дјелатности пореска основица се
умањује за износ улагања.26 Овај подстицај је најшири у Републици Српској, с тим да треба 26 Zakon o porezu na dobit Republike Srpske, član 49.
нагласити да у овом ентитету других већих пореских подстицаја нема. Дакле, у Републици
Српској пореско ослобађање се може остварити само по основу улагања у основна средства,
осим аутомобила, намјештја и предмета за уређење административних просторија.
У Закону о порезу на добит РС се наводи да трошкови који се признају и који се могу
одбити од прихода, такођер, укључују трошкове истраживања и развоја као што је прописано
Правилником.
У законодавству Хрватске постоји многе пореске олакшице. Порески обвезници који
обављају дјелатност на подручјима посебне државне заштите и запошљавају више од пет
запосленика, при чему више од 50% њих живи на том подручју, плаћају порез на добит по
стопи која може бити 25, 50 и 75% од прописане стопе пореза на добит зависно од подручја
посебне државне заштите. Од тога су изузети порески обвезници на подручју града Вуковара,
који су посве ослобођени плаћања пореза на добит током пет година од почетка обављања
дјелатности, а након тога ће плаћати порез на добит у висини 25% прописане стопе.
Корисници слободне зоне (тј. оснивач зоне, те друге домаће и стране правне и физичке особе)
плаћају порез на добит у висини 50% прописане стопе. Правна или физичка особа која уложи
1.000.000 куна у слободну зону сљедећих пет година не плаћа порез на добит. Ако се слободна
зона налази на подручју Вуковарско-сријемске жупаније не плаћа се порез пет година од
почетка дјелатности, а затим се плаћа порез на добит у висини 25% прописане стопе.
Предвиђени су и посебни потицаји за улагања. Повлаштене стопе пореза на добит зависе од
висине улагања и броја особа које послодавац запошљава. Постоје и подстицаји пореским
обвезницима с циљем професионалне рехабилитације и запошљавања особа с инвалидитетом.
Такви порески обвезници плаћају порез на добит у висини 25% прописане стопе.
Закон о порезу на добит у Републици Српској не даје никакве пореске подстицаје у смислу
стимулације пореског обвезника да обавља одређену дјелатност или да улаже у недовољно
развијена подручја и сл. самим тим и евазија пореза на добит у овом облику сведена ја на
најмању могућу мјеру.
У Закону о порезу на добит у ФБиХ се наводи да обвезник који у периоду од пет
узастопних година инвестира у производњу у вриједности од најмање 20 милиона КМ, на
територији Федерације БиХ, ослобађа се плаћања пореза на добит за период од пет година
почевши од прве године инвестирања у којој мора бити инвестирано најмање четири милиона
КМ. Ако обвезник из става 1. овог члана, у периоду од пет година не достигне прописани
цензус за инвестирање, губи право на порезно ослобађање, а неплаћени порез на добит се
утврђује према одредбама овог Закона увећан за затезну камату која се плаћа на
неблаговремено плаћене јавне приходе.27
У Закону о порезу на добит у ФБиХ се наводи да обвезник који је у години за коју се
утврђује порез на добит извозом остварио преко 30% од укупно оствареног прихода ослобађа
се плаћања пореза на добит за ту годину, такође на терет расхода у порезном билансу признају
се сви трошкови који се односе на истраживање и развој.
Одобравањем бројних подстицаја одступа се од алокативне неутралности тј. идентичне
номиналне пореске стопе и формира се велики број различитих индивидуалних ефективних
пореских стопа. Стога се у новије време обнавља тенденција враћања ка алокативној
неутралности.
1.1.3 Пореско консолидовање
Групу компанија чине матична компанија и зависне компаније које под одређеним
условима имају право на пореско консолидовање. Да би група компанија имала посебан
порески третман неопходно је да између њих постоје значајне власничке везе (у Србији
најмање 75%). Група компанија има право на групно опорезивање и пореско консолидовање.
Предност групног опорезивања је у могућности пребијања добитака и губитака чланова групе.
Ово консолидовање мора да траје одређено време (нпр. пет година) чиме се уважава принцип
сталности. Уколико пре истека рока нека компанија напусти групу, сви чланови групе су
обавезни да плате порез као да није било консолидовања.
Законодавство у Босни и Херцеговини различито регулише проблем пореског
консолидовања. Закон о порезу на добит у Републици Српској предвиђа да матично предузеће
директно или индиректно посједује најмање 80% акција у зависним предузећима и да сва
правна лица чланови холдинг групе имају стално мјесто пословања у Републици Српској.
27 Zakon o porezu na dobit u FBiH , “Službeni glasnik FBiH” 97/07
Да би се стекло право на пореско консолидовање у Федерацији БиХ предвиђена су два
услова: а) матично предузећа и његове филијале чине скупину предузећа у смислу закона,
уколико међу њима постоји изравна или неизравна контрола над најмање 90% дионица или
удјела; б) скупина предузећа има право да тражи порезно консолидовање под условом да су
сва предузећа у скупини резиденти Федерације.28
Постоје различити облици групација предузећа као што се труст, холдинг, концерн, група
друштва и сл. Различити разлози груписања предузећа су уклањање узајамне конкуренције,
рационализација, монополски положај на тржишту, од којих су нама посебно интересантни
фискални разлози.
1.1.4 Пословање у другом организационом облику
Пословање у другом организационом облику такође представља облик избјегавања пореза.
Законито избјегавање пореза на добит може се извршити одлуком обвезника, доњетом на
основу разлика у висини обавеза, да послује као предузетник, акционар или дионичар. На овај
начин се не избјегава порескоправни однос, него се један облик замијењује са другим. На овај
начин се порез на добит предузећа замијењује порезом на доходак грађана.
1.1.5 Преношење пословних губитака
Ефекти законите евазије пореза на добит предузећа могу се остварити и на дужи низ
година а не само на период за који се саставља порески биланс. Пословни губитак представља
исправку вриједности капитала, па тако уколико законска регулатива то дозвољава, може се
остварити законито умањење пореза на добит предузећа на рачун губитака из претходног
периода.
У закону Федерације БиХ ако се искаже губитак у пореском билансу, тада се губитак
може пренијети на рачун добити из будућих обрачунских раздобља, а не дуже од пет година.29
Према законима у Републици Српској порески губитак се преноси и надокнађује
умањивањем пореске основице у наредних пет година. Порески губитак не може се одбити од
28 Zakon o porezu na dobit u Federaciji BiH, član 34.29 Zakon o porezu na dobit preduzeća (Službene novine Federacije BiH br.32a/97, 29/00), član 19.
пореске основице ако је настао из пословања са повезаним лицем, избјегавањем плаћања
пореза и из дјелатности која није дозвољена.
Преношење пословних губитака унапријед као порескоправни институт карактеристично је
за већину савремених пореских система.
1.2 НЕПРИХВАТЉИВА ЗАКОНИТА ПОРЕСКА ЕВАЗИЈА
Други облик законите евазије представља "неприхватљиво минимизовање пореске
обавезе", у смислу да, иако закон није прекршен долази до онемогућавања циљева ради којих
је он доњет.
У пореској пракси да би се разликовала ова два облика законите евазије, отвара се питање
утврђивања саме намјере и циља законодавца и процијењивања тек у конкретном случају
понашања пореског обвезника, будући да се не може унапријед са сигурношћу утврдити да ли
ће доћи до злоупотребе права у пореске сврхе.
1.2.1 Правне празнине ( леx имперфецта )
Законодавци настоје да правном нормом у потпуности обухвате одређене животне
ситуације, и санкционишући све аспекте њеног испољавања. Али у стварности су присутне
правне празнине (тзв."рупе у закону"), које подразумијевају друштвене односе који нису
регулисани правом, али су такве природе да су морали бити обухваћени правом. Законита
евазија пореза на добит у овом смислу се може остварити на правним празнинама у
рачуноводственим прописима а други начин законите евазије тиче се коришћења правних
празнина у пореском закону. Правне празнине које порески обвезници користе прије свега за
законито избјегавање пореза, дају велике могућности пореском обвезнику да без сукобљавања
са законом умањи или сасвим избјегне плаћање пореза на добит
1.2.2 Утањена капитализација
Уколико предузеће није у могућности да сопственим капиталом финансира своје
пословање, може да се задужи код пословних банака узимањем кредита или позајмица и да
плаћа уговорену камату на позајмљена средства.
Код успостављања односа сопственог и позајмљеног капитала, честа појава је да у циљу
избјегавања плаћања пореза, предузећа успостављају структура капитала у којој би удио
сопственог капитала био минималан у поређењу са удјелом капитала који је добијен у облику
кредита. Исплаћене камате имају статус трошка пословања и одбијају се од пореске основице
пореза на добит, док дивиденде таквог статуса немају, па је на овај начин корпорација која у
структури капитала има високо учешће позајмљених средстава изложена битно нижем
пореском оптерећењу.
Упркос томе да је ријеч о све присутнијем и веома сложеном феномену, пореска
законодавства великог броја држава међу којима и Републике Српске и Федерације БиХ
уопште не садрже одредбе којима се утањена капитализација регулише.
Против утањене капитализације примењују се две врсте мера:
а.) административне:
примена правила против злоупотребе права
испитивање услова кредитирања између повезаних лица (каматне стопе,
обим пласмана и др.)
прописивање максималног односа између позајмљених и сопствених
средства
б.) економске - уједначавање пореског третмана камата и дивиденди
1.3 ЗАКОНИТЕ ПОРЕСКЕ ЕВАЗИЈЕ У МЕЂУНАРОДНИМ ОКВИРИМА
У условима присуства међународног промета капитала, робе и услуга, као и погодностима
законодавства поједини земаља, обвезници пореза у жељи да повећају профит и остваре
фискалне циљеве успостављају и обављају дијелатности ван националних граница. Бирањем
земље у којој је дијелатност неопорезована или знатно мање опорезована, обвезници пореза
сељењем капитала искориштавају ове погодности.
Избјегавање пореске обвезе у међународним оквирима узроковано је разликама у систему
опорезивања добити подузећа, разликама у методама које се примјењују за избјегавање
проблематике двоструког опорезивања, као и због међународне климе у којој се штите страни
инвеститори.
У Еуропској је унији опорезивање добити још увијек углавном у националним оквирима, а
заједничка пореска политика првенствено је усмјерена на индиректне порезе (нпр. порез на
додану вриједност), који непосредно утичу на функционирање заједничког тржишта у
подручју слободног кретања роба и слободе пружања услуга. У подручју пореза на добит
(пословних субјеката) у Еуропској унији упоредо постоји 25 различитих, понекад и
некомпатибилних, пореских система. Наиме, док у обављању комерцијалних активности
(попут истраживања, производње, продаје и слично) предузећа све више доживљавају Унију
као једно заједничко тржиште, оне га у пореске сврхе морају дијелити на национална
тржишта. На националним тржиштима вриједе национални прописи везани за порез на добит,
који прекограничне активности у Еуропској унији третирају различито, обично неповољније,
од домаћих активности. То усмјерава предузећа да инвестирају у границама поједине чланице
Уније и дестимулише оснивање пословних јединица у иностранству. Осим тога,
неусклађености националних пореских система стварају могућности за избјегавање пореза.
Утањена капитализација је присутна у случајевима када матичне компаније приказују
својим домаћим филијалама сопствени капитал као позајмљени.
Интерна размијена између матичне компаније и њених филијала, и релокација профита
преко трансферних цијена, може да доведе до умањења пореских обавеза.
У неким земљама доходак и имовина опорезују се изразито ниским стопама, уз обиље
пореских олакшица и подстицаја, док у другим државама, чак, уопште не постоје одређени
порески облици, те се оне називају се државама са статусом "пореског раја“. Офф схоре
компаније се оснивају у земљама пореског раја, а за њих је карактеристично да су у цјелини
власништво нерезидентног лица, да се не финансирају из локалних извора и да се њихов
укупан доходак остварује искључиво изван територије земље у којој су регистроване.
Као посљедица међународног избјегавање пореске обвезе јавља се фискална деградација,
односно губитак пореских прихода узрокован сељењем инвестиција у земље са нижим
пореским оптерећењем. У овом случају може доћи до сманења социјалних издатака, повећања
пореског оптерећења на мање мобилне пореске изворе као што су плате и потрошња, што
доводи до неефикасности порезног система, виших цијена и повећања трошкова рада,
слабљења економије у цјелини, те врло често и до високе незапослености.
2. НЕЗАКОНИТА ЕВАЗИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ
Кад порезни обвезник, избјегавајући плаћање пореза, дође у сукоб са правним прописима,
говори се о незаконитој или недопуштеној порезној евазији која се састоји у свјесном и
жељеном настојању да се умањи или сасвим избјегне извршење постојеће пореске обавезе.
2.1 Облици незаконите евазије пореза на добит
Незаконита пореска евазија може се квалификовати на неколико начина. Ако се пође од
размјера избјегавања плаћања пореза, незаконита пореска евазија може се подијелити на
потпуну и дјелимичну. Потпуна постоји када обвезник не пријави цјелокупан износ
оствареног прихода или сву имовину која подлијеже опорезивању, односно ако не пријави
трансакције које доводе до настанка пореске обавезе. Дјелимична незаконита пореска евазија
постоји када се пореским властима пријаве приходи, имовина или трансакције, али се њима
дају непотпуни или нетачни подаци чиме се умањује пореска обавеза, на што обвезник није
имао право.30
30 Sućeska M., POREZNE UTAJE, Fakultet kriminalističkih nauka, Sarajevo, www.pkbd.ba
У пракси се углавном, срећу случајеви дјелимичне пореске утаје. Полазећи од врсте пореза
чије се плаћање избјегава, незаконита пореска евазија се може јавити у два облика:
Дефраудација (пореска утаја) и Контрабанда (кријумчарење).
Порезна утаја или дефраудација представља избјегавање плаћања пореза које се огледа у
лажном вођењу пословних књига и евиденција с намјером да се лажно прикажу трошкови,
укупан приход и доходак и умањи порезна обавеза. Пореске утаје се, по правилу срећу код
непосредних пореза (порез на доходак, допринос за социјално осигурање и порез на имовину,
јављају се такођер и код посредних пореза путем фиктивних фирми а кријумчарење код
посредних пореза (акције, царине и порез на промет).
Први облик кривичног дјела порезне утаје састоји се у давању лажних података о својим
законито стеченим приходима. Вршећи ово дјело само се формално удовољава овој обавези,
али се дају нетачни подаци о елементима који утичу на висину пореза и других доприноса.
Други облик огледа се у непријављивању законито стечених прихода. У овом случају
учинилац пропушта дужност пријављивања пореза било тако што уопште не подноси порезну
пријаву, било да само дјелимично удовољава овој својој обавези, пријављујући само један дио.
Кријумчарење или Контрабанда у народу познатије као “шверц” се јавља када роба која
подлијеже пореском и царинском надзору кришом протура, кријумчари и при томе користе
разне смицалице и неправилности са намјером да се избјегне плаћање одговарајућих
фискалних обавеза.
Ове појаве се често сусрећу под називом „сива економија“ која уствари представља
привредну дјелатност која се обавља изван законских оквира што има за посљедицу
избјегавање плаћања порезних, царинских и других даџбина од стране субјеката који се баве
оваквим активностима.
Незаконито избјегавање пореза на добит предузећа може се остварити пропуштањем да се
нешто учини, а закон на то обавезује као и подношењем нетачне пореске пријаве. Код
пропуштања да се нешто учини, пореска евазија настаје када порески обвезник не предузме
одређене радње из домена пореског управног односа, и тиме елиминише или умањи своју
пореску обавезу.
Код подношења нетачне пореске пријаве, порески обвезник је доставио надлежном
пореском органу потребне податке у прописаној форми и у законом предвиђеном року, али
тако да је о њима дао непотпуне или нетачне податке, односно ако је навођењем нетачних
података проузроковао смањење или потпуно елиминисање пореског оптерећења.
Незаконита евазија пореза на добит предузећа најчешће је последица усклађивања прихода
и расхода у пореском билансу, на основу незаконито сачињених пословних биланса, односно
која нису у складу са пореским законом. Ово је вјероватно из разлога што је међу великим
бројем књиговодствених документа и различитих књиговодствених евиденција, лакше
приказати неки нетачан податак, а њихова провјера и евентуално откривање представљају
много тежи и сложенији задатак, него да је то учињено у пореском билансу.
Независно од разлога који су довели до незаконите евазије, однос починиоца према
учињеном дјелу, односно свјесно чињење или нечињење утаје пореза од значаја је само за
утврђивање његове кривичне одговорности.
2.2 Фактори незаконите евазије пореза на добит
Фактори кривичних дјела из области јавних прихода чине узроци који су независни од
обвезника јавних прихода, који се могу назвати објективним узроцима гдје спадају укупно
економско стање, висина пореског оптерећења, стабилност стопа јавних прихода, облик јавног
прихода, једнакост третирања обвезника јавних прихода у друштвеном и приватном сектору,
присуство „сиве економије“ и намјена трошења средстава прикупљених порезом и сл. Поред
тога имамо елементе који зависе о личности обвезника као што су егоизам и тежња за
стицањем профита, порески морал, непостојање свијести о оправданости јавних прихода и
схватања о правичности фискалног система.
Као субјективни фактори мотивације обвезника да избјегне плаћање дијела или цијелог
износа обавеза на име јавних прихода јавља се слаба превентивна борба, недовољна стручност
и опремљеност пореске и царинске администрације, недовољна активност и ефикасност
органа откривања, гоњења и пресуђивања ових дјела, недовољна разрађеност и развијеност
економског и правног система, непридржавање принципа и законитости у раду појединих
органа, одсуство мобилизације и активирања јавног мишљења на сузбијању ових кривичних
дјела, благе казне, претјерано администрирање.
3. МЈЕРЕ ПРОТИВ ПОРЕСКЕ ЕВАЗИЈЕ
Оквире опорезивања у свим његовим елементима дефинишу порески закони а одступање
од тог оквира проузрокује противправно понашање, тј. настаје појава незаконитог избјегавања
плаћања пореза на добит предузећа са значајним импликацијама како по обвезника, тако и по
пореског повјериоца.
Мјерама које се примјењују против пореске евазије изложена су два њена облика:
1. неприхватљива законита пореска евазија и,
2. незаконита пореска евазија
Неприхватљива законита пореска евазија испољава своје дејство између легитимне
законите евазије и незаконите евазије пореза. Порески обвезник формално не крши закон, али
поступа супротно циљу законодавца, који је тај закон донио.
Незаконито избјегавање плаћања пореза један је од најважнијих проблема са којим се
сусрећу савремене државе. Неплаћање пореза и других фискалних дажбина проузрокује
несагледиве штетне посљедице по функционисање једне државе. Отуда је присутан велики
број модалитета и правних механизама којима ова појава жели да се елиминише или сведе на
најмању мјеру. Супростављање незаконитој пореској евазији има много јаснији правни основ,
јер се она врши радњом пореског дужника којом се крши закон или неки други пропис. Због
тога се у пореским и другим законима налазе казнене одредбе, којима се одређена понашања
пореских дужника дефинишу као кажњива дјелатност и прописују одговарајуће санкције.
3.1 Мјере против неприхватљиве законите евазије
Неприхватљива законита пореска евазија показује сличне ефекте незаконитој евазији, па
државни органи, у циљу спречавања, односно минимизације и једног и другог облика
избјегавања плаћања пореза предузимају различите мјере.
Један од најсложенијих феномена са којима се сусреће пореска администрација је
неприхватљива законита пореска евазија. Она испољава своје дејство негдје "на граници"
између легитимне законите евазије и незаконите евазије пореза. Док порески обвезник
формално не крши закон, он са друге стране, поступа супротно циљу законодавца, који је тај
закон донио. Сваки обвезник који тежи да смањи или потпуно елиминише свој порески дуг
против воље пореског повјериоца чини то или бар покушава примјењујући најчешће овај
начин пореске евазије. Зато се може рећи да је неприхватљиво законито минимизовање
пореског оптерећења најтежи проблем са којим се суочава држава у фискалној пракси.
Код сузбијања неприхватљиве законите евазије можемо се служити са двије групе мјера,
општим мјерама које се примјењују за све пореске облике, и посебним мјерама које се
примјењују само код појединих пореских облика.
У циљу откривања и санкционисања различитих облика неприхватљиве законите пореске
евазије, финансијско-правна наука је развила концепт тестова31, којима се подвргава одређена
радња пореског обвезника. На основу добијених резултата могу се издвојити одређени модели
понашања, који су супротни прокламованом циљу опорезивања.
Тестови којима је потребно подвргнути радње пореског обвезника су:
1. тест намјере;
2. тест постојања елемената артифицијелности ("вјештачког");
3. тест пореске уштеде, и
4. тест постојања рјешења надлежног пореског органа.
Тест намјере служи за процјену да ли су предузете радње пореског обвезника мотивисане
фискалним разлозима, односно намјером да се увећа профит, искључиво или првенствено,
путем умањења пореза.
Тест постојања елемената артифицијелности ("вјештачког") подразумијева испитивање
легитимности правних конструкција у пословању предузећа, односно да ли су оне у функцији
пословне политике или се стварају да би омогућиле злоупотребу права у пореске сврхе.
Тест пореске уштеде, постојање неплаћеног пореза цондитио сине qуа нон законите
пореске евазије. Отуда пореске власти треба да утврде и да ли је порески дужник својим
31 Popović D., opc. cit. str.460.
поступцима обезбедио пореску уштеду или није, односно да ли је уопште остварена законита
пореска евазија, јер у противном, остали тестови немају никакву сврху.
Тест постојања рјешења надлежног пореског органа, ако претходни тестови покажу да је
порески дужник користио артифицијалне правне конструкције у намјери да пореску обавезу
спусти испод нивоа који је законодавац имао у виду, па до пореске уштеде заиста и дође,
надлежни порески орган то мора утврдити својим рјешењем, односно "верификовати"
постојање неприхватљиве пореске евазије, доношењем пореског рјешења у конкретном
случају. То, практично, значи да, уколико претходна три теста дају позитиван одговор на
питање да ли је пореска обавеза законито умањена на неприхватљив начин, надлежни порески
орган мора имати законски основ за доношење таквог рјешења. Уколико, пак, тог основа нема,
тада цјелокупан поступак оцјене неприхватљивости законите пореске има теоријски, али не и
практичан значај.
Насупрот општих мјера, посебне мјере које се примјењују само код појединих пореских
облика, као што су мјере за проблем утањене капитализације, и др.
3.2 Мјере против незаконите евазије
Законске мјере обухватаху добро осмишљену и креирану законску регулативу у пореској
материји која ће у највећој мјери спријечити, односно онемогућити појаву незаконите пореске
евазије.
За контролу утврђивања и наплате пореза на добит предузећа у Републици Српској
надлежна је Пореска Управа Републике Српске, у складу са Законом о Пореској управи
Републике Српске.32
Кршењем прописа у области фискалног система а зависно од проузрокованих посљедица,
закон је предвидио и различите санкције, зависно од тога да ли се у конкретном случају ради о
кривичном дјелу, привредном преступу или прекршају.
Кривична дјела из области јавних прихода представљају изразиту опасност за свако
друштво, разједињавају економску основу друштва и узрокују поремећаје у економском
систему. Она су присутна у свим земљама без обзира на облик друштвеног уређења.
32 Zakon o Poreskoj upravi Republike Srpske, član 26 i 27.
Успостављањем Управе за индиректно опорезивање, институције која дјелује на простору
цијеле Босне и Херцеговине те сарадњом са ентитетским Пореским управама, Граничном
полицијом и осталим државним институцијама, настоји се смањити број кривичних дјела из
области јавних прихода.
3.3 Мјере којима се служе органи задужени за спрјечавање пореске евазије
У намјери да спријече неприхватљиву закониту евазију која се најчешће остварује
коришћењем правних празнина, као и незакониту пореску евазију која има много јаснији
правни основ, јер се врши радњом пореског дужника којом се крши закон или неки други
пропис, многе државе уграђују у своје пореско законодавство различите "заштитне" правне
механизме. Политика супростављања овим видовима избјегавања плаћања пореза мора, поред
репресивних, да обухвати и превентивну и надзорну димензију.
а.) Превентивне мјере којима се служе припадници Пореске управе ентитета и Управе за
индиректно опорезивање Босне и Херцеговине су:
1. Едукација пореских обвезника;
2. Информисање пореских обвезника;
3. Стварање свијести код пореских обвезника о неминовности пореза;
4. Пријетња репресивним мјерама.
б.) Надзорне мјере можемо сврстати у двије групе које су од велике користи за спрјечавање
пореских утаја:
1. Стална контроле и надзор над провођењем закона;
2. Контроле и надзор шестомјесечног обрачуна.
ц.) Репресивним мјерама се приступа након што се порески обвезници нису придржавали
законских обавеза а то су:
1. новчана казна;
3. казна затвора;
4. забрана обављања даље дјелатности;
5. одузимање предмета имовине стечене кривичним дјелом;
6. немогућност обављања одређене дјелатности – трајна
Као извори информација у вези пореских истрага којима се служе припадници Сектора за
провођење и поштивање царинских и порезних законских прописа су други органи управе,
органи за обавјештавање, електронски медији, интернети, истражне и опреативне радње
(праћење, надзор, итд.), индиције до којих се долази на основу сазнања грађана.
За успјешност метода рада на откривању пореских утаја од важности је кадровска
оспособљеност, савремена математичко–техничка средства, савремени информациони систем
и јединствена база података, сарадња и координација са другим органима, као и ефикасност и
брзина дјеловања истражних јединица.
III З А К Љ У Ч А К
Важност оптималног пореског система за функционисање неке државе огледа се у све
већој улози државе у економском, социјалном и политичком животу.
Порез на добит предузећа представља важан извор прихода за већину влада свијета.
У свим системима постоји традиционално негативан став према обавези плаћања пореза,
царина, доприноса и других јавних прихода. Овакав став проистиче из саме природе да
плаћање јавних прихода представља друштвену обавезу, што значи да обвезник који избјегава
да их плати не испуњава своју обавезу, иако има користи од државе.
Постојање прилично великог обима избјегавања плаћања јавних прихода очигледно
изазива посљедице, које по свом значају могу да буду озбиљне за дату националну привреду.
Избјегавање плаћања јавних прихода у знатној мјери утиче на слабљење економске основе
друштва, што узрокује социјалне разлике које изазивају незадовољство грађана, доводе до
одређених социјалних напетости и ремете међуљудске односе. У данашње вријеме ствара се
слој богатих људи а њихово богаћење често има коријен у избјегавању плаћања јавних
прихода.
Пореска евазија представља феномен који има разноврсне посљедице како на фискалном
плану, тако и на социјално-политичком плану, а понашања која су усмјерена на то да се порез
не плати често нарушавају друштвене вриједности, што мора да повуче одговарајуће реакције,
било на моралном било на правном терену.
Радње и мјере које преузима порески дужник да смањи, или у потпуности избјегне обавезу
плаћања пореза, називају се евазијом (избјегавањем) плаћања пореза.
Евазија пореза доводи до прерасподјеле пореског терета у друштву, у односу на исту коју
је предвидио законодавац.
Евазија се дијели на закониту (дозвољену) и незакониту (недозвољену) евазију.
Онда када порески дужник предузима мјере и радње да своју пореску обавезу, у цјелини
или дјелимично умањи, а да притом не повриједи закон, говоримо о законитој пореској
евазији. Легитимна евазија је облик избјегавања пореза који је у складу са намјером
законодавца, који се у одређеним случајевима одриче дијела пореског прихода јер тиме
остварује циљ опорезивања. Други облик законите евазије представља "неприхватљиво
минимизовање пореске обавезе", у смислу да, иако закон није прекршен, долази до
онемогућавања постизања циљева ради којих је он донијет.
Када порески дужник избјегава плаћање пореза повријеђујући позитивне законске прописе,
ријеч је о незаконитој пореској евазији. Постоје два облика незаконите евазије: утаја или
дефраудација пореза као потпуна или дијелимична и кријумчарење (шверц, контрабанда).
Постоје бројни како објективни тако и субјективни фактори мотивације обвезника да
избјегне плаћење дијела или цијелог износа обавеза.
Оквире опорезивања у свим његовим елементима дефинишу порески закони а одступање
од тог оквира проузрокује противправно понашање, тј. настаје појава незаконитог избјегавања
плаћања пореза на добит предузећа са значајним импликацијама како по обвезника, тако и по
пореског повјериоца.
Кршењем прописа у области фискалног система а зависно од проузрокованих посљедица,
предвиђене су и различите санкције, зависно од тога да ли се у конкретном случају ради о
кривичном дјелу, привредном преступу или прекршају.
Припадници органа задужених за спријечавање пореске евазије служе се превентивним,
надзорним и репресивним мјерама а све у циљу смањења пореске евазије.
Приходи од пореза на добит у ФБИХ и РС имају тренд пораста, мада су укупни
прикупљени приходи од ове врсте пореза још увијек ниски. Ниски приходи од пореза на
добит, у регионалним и међународним поређењима, одражавају сложеност система и многе
“рупе“ у закону које подстчу пореске евазије.
У Босни и Херцеговини и оба ентитета у последњих неколико година, у настојању да се
поправи фискална позиција, чине се велики напори у провођењу реформе у систему
индиректног опорезивања и у систему директног опорезивања, уређивањем опорезивања
предузећа порезом на добит као врстом директног пореза.
Процес реформи директног опорезивања је заиста и започео новим законима о порезу на
доходак и законима о порезу на добит који су усвојени у оба ентитета у РС у септембру 2006.,
а у ФБиХ у децембру 2007. године.
Подаци о буџетском извршењу за 2007. годину показују да је након увођења новог пореза
на добит у РС-у у 2007. години, којим се стопа задржала на 10%, али су олакшице и
ослобођења смањена и поједностављена, дошло до повећања прихода од пореза на добит.
Очекује се да ће приходи од пореза на добит у ФБиХ такође расти након имплементације
новог Закона о порезу на добит у ФБиХ, упркос смањења стопа са 30% на 10%, а усљед
драстичног смањења олакшица и ослобађања, која су у ФБиХ била бројнија и значајнија од
оних у претходном порезу на добит који је био на снази у РС-у до 2007. године.
Смањење високих пореских стопа у и њихово јос више уједначавање су добри кораци, јер
високо пореско оптерећење обесхрабрује развој приватног сектора, јача неформални сектор и
генералну евазију пореза.
Такођер је потребно ускладити законе са Кодексом опорезивања добити у ЕУ, којем ће се
БиХ морати прилагодити према својој обавези из Партнерства са ЕУ.
У Еуропској је унији опорезивање добити још увијек углавном у националним оквирима, а
заједничка пореска политика првенствено је усмјерена на индиректне порезе, који непосредно
утичу на функционирање заједничког тржишта у подручју слободног кретања роба и слободе
пружања услуга. У подручју пореза на добиту Еуропској унији упоредо постоје различити,
понекад и некомпатибилни, порески системи. Наиме, док у обављању комерцијалних
активности (попут истраживања, производње, продаје и слично) предузећа све више
доживљавају Унију као једно заједничко тржиште, оне га у пореске сврхе морају дијелити на
национална тржишта. На националним тржиштима вриједе национални прописи везани за
порез на добит, који прекограничне активности у Еуропској унији третирају различито, обично
неповољније, од домаћих активности. То усмјерава предузећа да инвестирају у границама
поједине чланице Уније и дестимулише оснивање страних подружница. Осим тога,
неусклађености националних пореских система стварају могућности за избјегавање пореза.
Због сложености дејства пореског система те недостатака који се јављају у креирању и
спровођењу, можемо закључити да непостоји идеалан порески систем нити потпуна
ефикасност у његовом спровођењу. Стално усавршавање порески закона и институција као и
ревизија и контрола рада и резултата пореске администрације су неопходне за унапређење
пореског система и његове примјене.
Свођење незаконите евазије пореза на добит предузећа на минимум, може да донесе бројне
позитивне економске и друштвене промјене, а пореску политику да учини стимулативном за
инвестиције које представљају основ развоја сваке привреде.
Л И Т Е Р А Т У Р А
Књиге и стручна литература
1. Чаршимамовић Н., Ефективно оптерећење од пореза на добит предузећа у Босни
и Херцеговини у поређењу са другим земљама, Истраживачки рад, Дирекција за
економско планирање Вијећа Министара БИХ – ДЕП, Децембар 2006. године.
2. Еуропеан Тах Хандбоок, 2006 преузето из : Хрвоје Арбутина - Данијела Кулиш-
Михаела Питаревић, Успоредба и усклађивање хрватског порезног сустава с
порезним суставима Европске уније( у: Придруживање Хрватске Европској
унији, изазови економске и правне прилагодбе, Институт за јавне финанције,
Загреб, 2006 стр. 89.)
3. Горчић. Ј. Илић д., Приручник о опорезивању, књига 1. и 2, Ниш, 1996, стр. 423.
4. Група аутора, Часопис Савеза рачуновођа и ревизора Републике Српске,
ФИНРАР, број 3/05, стр.43.
5. Хелена Б. Успоредни порезни сустави - опорезивање дохотка и добити,
Економски факултет у Ријеци, Ријека, 2006.
6. Јелчић, Б., Финанцијско право и финанцијска знаност, Информатор, Загреб,
1998.
7. Милојевић, А., Тркља, М., Јавне финансије, Економски факултет, Српско
Сарајево, 2000.
8. Милошевић, Г., Порез и избјегавање пореза, ЈП Службени лист СЦГ, Београд,
2005
9. Нерегистрирана (сива) економија у ФБИХ –Анализа, Федерални завод за
програмирање развоја , Сарајево, октобар 2008. године
10. Поповић Д., Илиц-попов Г., Економија опорезивања и пореско право, Правни
факултет, Београд и Економски институт, Београд, 1995, стр. 453
11. Раичевић, Б., Јавне финансије, Центар за издавачку дјелатност Економског
факултета, Београд 2005.
12. Сућеска М., ПОРЕЗНЕ УТАЈЕ, Факултет криминалистичких наука, Сарајево,
www.пкбд.ба
Прописи
1. Правилник о номенклатури основних средстава и нематеријалних улагања и
стопама амортизације, Службени гласник Републике Српске бр.3/01.
2. Правилник о порезу на добит Републике Хрватске, Народне новине бр.95/05.
3. Правилник о примјени Закона о порезу на добит.
4. Правилник о рачуноводственој политици за кориснике буџета Републике
Српске, Службени гласник Републике Српске бр.109/03; 9/06 и 14/07.
5. Закон о финансијском пословању, Службени гласник Брчко Дистрикт БиХ,
бр.5/01.
6. Закон о Пореској управи Брчко Дистрикт БиХ, Службени гласник Брчко
Дистрикт БиХ бр.3/02.
7. Закон о Пореској управи Републике Српске.
8. Закон о порезу на добит у Републици Српској, Сл. гласник Републике Српске
бр. 91/06.
9. Закон о порезу на добит правних лица ("Службеном листу РЦГ", бр. 65/2001 и
12/2002 И 80/04)
10. Закон о порезу на добит предузећа ( Службене новине Федерације БиХ
бр.97/07,).
11. Закон о порезу на добит предузећа ( Службени гласник Републике Српске бр.
91/06,).
12. Закон о порезу на добит предузећа ( Службени гласник РС, бр. 25/2001).
13. Закон о порезу на добит предузећа (Службене новине Федерације БиХ бр.32а/97,
29/00).
14. Закон о порезу на добит предузећа, Службени гласник Републике Србије
бр.25/01,80/02; 43/03 и 84/04.
15. Закон о порезу на добит Републике Српске.
16. Закон о порезу на добит у Црној Гори, Сл. лист РЦГ бр.65/01, 12/02 и 80/04.
17. Закон о порезу на добит у Федерацији БиХ ( Службене новине Федерације БиХ
бр. 97/07, 14/08).
18. Закон о порезу на добит у Федерацији БиХ.
19. Закон о порезу на добит у Хрватској, Народне новине бр.177/04, 90/05 и 57/06.
20. Закон о порезу на добит у Македонији, Службени весник на Република
Македонија бр.80/93, 33/95, 43/95, 71/96, 5/97, 28/98 и 11/01.
21. Закон о порезу на добит у Словенији, Љубљана: Збирка давчних предиписов,
давчно Заображевални Инштитут.
22. Закон о порезу на добит у Србији, Сл.гласник РС бр. 25/01, 80/02, 43/03 и 84/04.
23. Закон о порезу на добит, (Народне Новине 177/04 и 90/05)
24. Закон о порезу на доходак, Службени гласник Брчко дистрикта БиХ, бр.12/03 и
13/03.
25. Закон о презу на добит предузећа ( Службени гласник Републике Српске бр.
91/06).
26. Закон о рачуноводству "Сл.гласник РС" бр.18/99 и 62/02.
27. Закон о страним улагањима у Републици Српској бр.25/02; 24/04.
Интернет
1. www.ekonomist.co.yu/magazin/em 90/tb/tema broja.htm.Ekonomist online,
2. www.europa.eu.int/intitutions/comm/inex_rn.htm Evropska komisija,
3. www.fipa.gov.ba/publikacije/nove/FAQ-bos.pdf.
4. www.ien.bg.ac.yu/wpsiva.htm Institut ekonomskih nauka, Beograd,
5. www.ijf.hr - Institut za javne financije Zagreb,
6. www.mfin.sr.gov.yu/ Ministarstvo finansija Republike Srbije,
7. www.pkrs.inecco.net Privredna komora Republike Srpske
8. www.poreskauprava.sr.gov.yu/sr/ Republika Srbija, Ministarstvo finansija, Poreska
uprava
9. www.poreskauprava rs.org/ Poreska uprava Republike Srpske
10. www.pu.mfin.hr.Ministarstvo financija Hrvatske
11. www.pufbih.ba/ Poreska uprava Federacije BiH
12. www.srbija.sr.gov.yu/ Vlada Rebublike Srbije
13. www.kombeg.org.yu/index.htm Privredna komora Beograda
14. www.web.efzg.hr Ekonomski fakultet Zagreb
