Exp: 05-000258-0161-CA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE … · traslados de cargos 27501011559 y 2750101569 de la Administración Tributaria de San ... importadas de los años

Teléfonos: (506) 2295-3658 o 2295-3659, correo electrónico [email protected]

��

Exp: 05-000258-0161-CA

RES: 000214-F-S1-2008

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.- San José a las

ocho horas veinticinco minutos del veintinco de marzo de dos mil ocho.

Proceso contencioso administrativo -especial tributario- tramitado en el Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección Segunda, por ADOC DE COSTA RICA

SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por su apoderado generalísimo sin límite de

suma Mixan Pacheco Castro, licenciado en ciencias económicas, contra el ESTADO,

representado por el Procurador Tributario Juan Luis Montoya Segura, de calidades no

indicadas. Figuran además, como apoderados especiales judiciales de la sociedad

actora, Adrián Torrealba Navas, soltero y José María Oreamuno Linares. Las personas

físicas son mayores de edad, abogados, vecinos de San José y con la salvedad hecha

casados.

RESULTANDO

1.- Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la actora

estableció proceso contencioso administrativo -especial tributario-, cuya cuantía se fijó

en ochenta y ocho millones setecientos sesenta y cuatro mil ciento noventa y cinco

colones con quince céntimos, a fin de que en sentencia: "1. ...se revoque totalmente la

resolución determinativa de la Dirección General de Tributación, Administración


Tributaria Territorial de San José número DT-01-R-606-2 de las 12:28 horas del 1° de

julio del año 2002, confirmada por Fallo o voto del Tribunal Fiscal Administrativo

número 217-2005, dictado a las 9 horas del 26 de mayo del (sic) 2005, al resolver el

recurso de apelación, que confirmó en todos sus extremos la resolución determinativa

de la Dirección Gereal de Tributación. 2. En consecuencia, solicito que se anulen y

dejen sin ningún valor los traslados de cargos números Nos. (sic) 27501011559 y

2750101569, la Administración Territorial Tributaria de San José de la Dirección General

de Tributación. 3. Por conexión, solicito que se ordene al Estado que restituya a mi

representada la suma de ¢88.764.195,15 colones en concepto de impuesto sobre la

renta de los períodos fiscales 1997 y 1998 pagada por mi representada como

consecuencia del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo número 217/2005, de las 9

horas del 26 de mayo del (sic) 2005.. (sic) La restitución deberá adicionarse con los

correspondientes intereses desde la fecha de pago hasta la fecha de la restitución. 4.

Y solicito que, en caso de que El (sic) Estado se oponga a la presente demanda, se le

condene al pago de todas las costas de este proceso."

2.- El representante estatal contestó negativamente y opuso las defensas de

falta de derecho y la expresión genérica de "sine actione agit".

3.- El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, integrada por los

Jueces José Paulino Hernández, Silvia C. Fernández y Lorena Montes de Oca, en

sentencia no. 38-2007 de las 9 horas del 27 de agosto de 2007, resolvió: "Se rechazan

las excepciones de falta de legitimación activa y pasiva y la de falta de interés -

comprensivas de la sine actione agit-; y se admite parcialmente la excepción de falta de


derecho. Se declara parcialmente con lugar la demanda, por lo que se anulan los

traslados de cargos 27501011559 y 2750101569 de la Administración Tributaria de San

José y las resoluciones administrativas número DT-01-R-606-2, de las doce horas

veintiocho minutos del primero de julio del (sic) dos mil dos de la Dirección General de

Tributación Directa y número 217-2005, de las nueve horas del veintiséis de mayo del

(sic) dos mil cinco, de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en cuanto

disponen el ajuste por concepto de intereses. En consecuencia, debe el Estado

devolver a la empresa Adoc de Costa Rica, S.A. la suma de setenta y cinco millones

ochocientos sesenta y siete mil cuatrocientos once colones con cuarenta y

cinco centavos (sic) (¢75.867.411.45), con sus intereses legales (tasa pasiva del

Banco Nacional de Costa Rica para los depósitos a seis meses plazo, conforme al

artículo 1163 del Código Civil), a partir de la data del pago y hasta su efectiva

devolución. En lo demás se declara sin lugar la demanda. Se resuelve sin especial

condenatoria en costas."

4.- El representante de la sociedad actora, formula recurso de casación por el

fondo. Alega violación de los artículos 330 del Código Procesal Civil; 7, 8 inciso a) de la

Ley del Impuesto sobre la Renta.

5.- Para efectuar la vista se señalaron las 8 horas del 27 de febrero de 2008,

oportunidad en que hizo uso de la palabra el Dr. Adrián Torrealba Navas, apoderado

especial judicial de la sociedad actora.


6.- En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de

ley. Interviene en la decisión de este asunto el Magistrado Suplente José Rodolfo León

Díaz.

Redacta el Magistrado González Camacho

CONSIDERANDO

I.- El 21 de febrero de 1994 la compañía Adoc de Costa Rica S.A. (en lo

sucesivo Adoc), suscribió contrato por servicio con la sociedad Hide and Leather

Supplies Inc., cuyo objeto era el servicio de financiamiento, compras, consolidación,

envío y distribución de los productos que fueran solicitados mediante una orden con

firmas registradas y autorizadas. El precio a facturar por producto de calzado sería al

costo más seguro y flete; y por los servicios aludidos, se emitiría una factura mensual,

representada por una comisión sobre el monto total del valor CIF de las facturas por

embarques registrados durante el mes. En las compras de materias para las fábricas de

calzado y componentes, la comisión a pagar sobre el valor FOB, sería menor que la del

calzado. El pago debía realizarse en el plazo de 30 días, en la venta de productos, a

partir de la documentación que evidencie el embarque realizado; y en el otro, desde la

fecha en que Adoc o cualquiera de sus afiliadas, reciba la nota de cargo. En esa misma

fecha (21 de febrero de 1994), la contribuyente firmó contrato por servicios con

Seventhy Tree Corporation, en los mismos términos anteriormente señalados. Al 31 de

agosto de 1995, Adoc tenía una deuda con la empresa 73 Corp. por un monto de

$2.973.387,31, en concepto de compras de mercadería y prestación de servicios, la cual

está registrada en los libros contables. Además, adquirió un compromiso de pago con


Fábrica de Calzado San Bosco, S.A., acumulando la suma por pagar al mes de agosto

de 1995 de ¢201.976.277,27, pasivo que fue capitalizado como aporte extraordinario de

socios en octubre de 1995. Por traslados de cargos no. 27501011559 y 2750101569 de

fecha 13 de septiembre de 1997, la Administración Tributaria de San José de la

Dirección General de Tributación Directa, cuestionó las declaraciones sobre la renta de

la empresa Adoc de Costa Rica de los períodos fiscales 1997 y 1998, determinando un

incremento de ¢42.817.537,00 y ¢45.946.658,15, respectivamente, los cuales fueron

notificadas a la empresa contribuyente el 20 de septiembre siguiente. Lo anterior

motivado en el ajuste al costo de ventas por dos motivos: a) compras registradas de

más en el inventario por utilizar tipos de cambio superiores al real, rechazándose un

monto de ¢44.542.795,82 para el período fiscal del 97 y ¢51.749.385,90 para el período

fiscal del 98; y b) por CIF registrado por cargos de servicios de las compañías Hide and

Leather y Seventhy Three Co., por ¢96.566.772,31 para el período 97 y ¢96.144.083,75

correspondiente al período 98. Además, por ajustes a los gastos financieros y

diferencial cambiario, para el período 97, se rechazó la deducción de intereses pagados

por pasivo a largo plazo por la suma de ¢42.981.851,42. En ese mismo lapso se

reconoció un gasto no deducido por la empresa en concepto de diferencias cambiarias

por compras al exterior de ¢35.573.714,38. Para el correspondiente al 98, se rechazó la

deducción de intereses fue de ¢40.835.771,95, y el gasto no deducido por diferencias

cambiarias de ¢35.573.714,38. La obligada impugnó dichos traslados, reclamos que

fueron rechazados mediante resolución no. DT-01-R-606-2 de las 12 horas 28 minutos

del 1 de julio del 2002, la que confirmó los aumentos de impuestos, así como los


ajustes referidos. En relación, consideró que la contribuyente no había logrado acreditar

que el adicional al valor del CIF correspondiera a pagos realizados a la compañía

radicada en Miami 73 Corp., en concepto de servicios, ni constaba la retención del

impuesto de los pagos al exterior a cargo de las empresas beneficiarias. Además, existe

un faltante sin corroborar, ya que: "…la única factura por servicios aportada alcanza

únicamente el importe de $33.348.72, y la factura en la hoja de trabajo No. 109 que

alcanza el importe de ¢15.087.60, sea en total $48.436,32 mientras que el importe

determinado por la oficina fiscalizadora como registrado de más por este concepto por

la reclamante alcanzó la suma de $431.076.15, de manera que existe una diferencia

significativa en ese rubro que sigue sin justificar, lo que resulta totalmente necesario,

dada la estrecha relación entre las empresas involucradas.” En cuanto al ajuste por

intereses pagados por pasivo a largo plazo, consideró que no se vinculaban con la

obtención de los ingresos gravados, por cuanto re relacionaban con compras

importadas de los años de 1992 y 1995, que los ejercicios fiscales de 97 y 98 seguían

pendientes de pago, a pesar de que la contribuyente tuvo los recursos financieros para

cancelarlos. Conociendo de la apelación planteada, el Tribunal Fiscal Administrativo, en

fallo no. 217-2005 de las 9 horas del 26 de mayo del 2005, confirmó la actuación

cuestionada. Esa autoridad administrativa justificó su fallo en la falta de prueba

fehaciente que: “… las copias de facturas aportadas correspondieran a los servicios que

supuestamente se pagaron, y que justifiquen la diferencia existente entre el valor CIF

en dólares consignado en la hoja de cálculo que describe los datos de la factura original

y en la que se agrega un valor adicional al costo de cada producto, y el detallado en la


póliza y en la factura respectiva”. Sobre el segundo aspecto, adoptando un criterio del

Tribunal Contencioso Administrativo, confirmó el criterio de la unidad A quo.

II.- El apoderado especial judicial de Adoc de Costa Rica S.A. presenta la

demanda que ha dado origen al presente proceso para que en lo medular en sentencia

se revoque totalmente la resolución determinativa de la Dirección General de

Tributación, Administración Territorial de San José número DT-01-R-606-2 de las 12

horas 28 minutos del 1 de julio del año 2002, confirmada por fallo o voto del Tribunal

Fiscal Administrativo número 217-2005, dictado a las 9 horas del 26 de mayo del 2005.

Se anulen los traslados de cargos números 27501011559 y 2750101569 de la

Administración Territorial Tributaria de San José. Se ordene al Estado restituir

¢88.764.195.15 en concepto de impuesto sobre la renta de los períodos fiscales de

1997 y 1998 pagados como consecuencia del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo.

Pidió los intereses sobre esas sumas desde la fecha de pago hasta la fecha de la

restitución, así como ambas costas. El Estado contestó en forma negativa y opuso las

excepciones de falta de derecho y la expresión genérica (que no defensa), sine actione

agit. El Tribunal, previo pronunciamiento sobre las defensas, declaró parcialmente con

lugar la demanda. Anuló los traslados de cargos y resoluciones administrativas

impugnadas, en cuanto disponen el ajuste por concepto de intereses. Por ese extremo,

ordenó la devolución de ¢75.867.411.45 con sus réditos legales. En lo demás, declaró

sin lugar la acción, sin especial condena en costas. Acude en casación al apoderado de

la actora invocando alegatos de fondo.


III.- Como motivo único acusa violación indirecta por indebida apreciación de la

prueba. Sostiene, a la luz de la sana crítica, estos elementos deben llevar a concluir que

la deducción de gastos era procedente. Critica, la sentencia aprecia de manera indebida

estas probanzas y tiene por no demostrada la prestación efectiva de servicios,

rechazando la deducibilidad del gasto, violando con ello los preceptos 330 del Código

Procesal Civil, 7 y 8 inciso a) de la Ley General del Impuesto sobre la Renta. Indica,

presentó al expediente administrativo una certificación de Contador Público en que

consta el respaldo completo de facturas de servicios prestados por Hide and Leather y

Seventy Three Corp., en que se procedió a revisar las facturas originales aportadas por

la empresa, sosteniendo que concuerdan en concepto, cantidad y monto, con los

registros contables por servicios recibidos de 73 Corp., y Hide and Leather Supplies Inc.

No obstante, el Tribunal señala que fue por el dicho de la propia actora que el contador

logró dilucidar a qué tipo de servicio corresponde cada una de las que tuvo a la vista,

información que no estaba contenida en la documentación. Critica, es claro que el

contador no podía certificar que aquellas correspondían a los servicios señalados, pues

desconoce la realidad del negocio. Lo que puede acreditar el profesional es que de

acuerdo con la administración de la empresa, esas corresponden a dichos servicios,

como en efecto lo hace. Indica, la existencia de esas acciones se comprueba y

complementa con la otra prueba aportada al expediente. Dice haber presentado todas

las correspondientes a los servicios prestados. Agrega, en escrito de 31 de enero de

2004 aportó copia de todas. Presentó también factura de importación de mercadería

acompañada de un documento en que se reconocía y calculaba la comisión


correspondiente al servicio asociado a la compra de mercadería. Señala, aportó dos

cartas en las que se hace constar que en marzo de 1995 solicitó a sus proveedores un

cambio de modelo de facturación mensual previsto en el contrato original, dado que

había tenido problemas para asociar los costos de servicios a las mercancías

importadas. Pidió títulos individuales para solventar el problema de control y asociación

de gastos y costos. Con el fin de evidenciar el efectivo funcionamiento de Hide &

Leather, consta carta del gerente general de la compañía Sixty Six Internacional Co.,

que opera en Taiwán, en la que indica que actúan como agentes de Hide & Leather,

realizando actividades de selección de proveedores, negociación de precios, control de

calidad, coordinación de precios y de distintas fábricas y consolidación de embarques

para los clientes de Hide & Leather de Centroamérica. Así mismo, declaración bajo

juramento de Danilo Evaristo José Ramón Chamorro, quien explica las funciones que

cumplía 73 Corp., a su favor y contratos de servicios suscritos con Hide & Leather

Supplies Inc., desde 1994. Expresa que esa declaración indica que las funciones las

realizó para Adoc de Costa Rica, a fin de que recibiera sus mercancías sin ninguna

preocupación o trabajo adicional para cubrir sus requerimientos. Resalta, en el

expediente administrativo expuso que por el principio de devengado no es obligatorio

demostrar el pago para que proceda la deducibilidad del gasto. Empero, consta en esa

pieza certificación del contador público autorizado que comprueba la realización de los

pagos correspondientes a esos servicios. En un segundo aspecto, cuestiona que la

sentencia haya objetado que las facturas no cumplen con lo dispuesto por el artículo 11

inciso d) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto no contiene la


descripción de la mercadería comprada. Dice, los requisitos que exige la normativa local

no pueden exigirse en caso de servicios prestados por entidades domiciliadas en el

exterior. Sostiene, a la luz de la sana crítica, con las facturas aportadas, contrato y el

registro contable, se evidencia que se trata de pagos por los servicios indicados en el

convenio. Aduce, al no haber reglas explícitas para los títulos emitidos por entes no

domiciliados, idear con posterioridad los requisitos que satisfacen a la Administración o

a los jueces, colocan al contribuyente en estado de indefensión y de inseguridad

jurídica. Considera, esa exigencia solo sería válida si existieran normas previas y

razonables. En todo caso, insiste, de los documentos probatorios ofrecidos se

desprende que la factura de servicio estaba relacionada con las actividades desplegadas

para hacer posible la importación de la mercadería. En un tercer aspecto, combate el

criterio del Tribunal en cuanto indicó que el testimonio de Danilo Evaristo José Ramón

Chamorro lo que evidencia es el modus operandi de la empresa, lo que no logra

demostrar el motivo de pago de los títulos aportados. Externa, en realidad lo expuesto

por el deponente fueron las funciones que realiza para Adoc y explican el pago que

recibe por aquellas. Reitera lo indicado por el testigo. Destaca, el señor Chamorro

declaró que esas actividades las realizaba para la compañía Adoc de Costa Rica, a fin de

que ésta recibiera sus mercancías sin ninguna preocupación o trabajo adicional para

cubrir sus requerimientos. Insiste en que para demostrar el efectivo funcionamiento de

Hide & Leather, consta carta de la Gerencia General de Sixty Six Internacional Co., que

opera en Taiwán. Critica que el Tribunal haya cuestionado la legitimidad de las facturas,

e incluso su veracidad, por cuanto de conformidad con el contrato suscrito con Hide &


Leather Supplies Inc., los servicios que esa entidad presta a Adoc deben ser solicitados

mediante orden con firmas registradas y autorizadas, lo que no se acreditó. Sobre ese

particular manifiesta que si bien no se han podido localizar las órdenes de compra

originales, las facturas de importación demuestran que las compras se hicieron. A su

juicio, esa leve divergencia entre la práctica comercial y la letra del contrato no es un

argumento suficiente para tener por indemostrada la existencia de adquisiciones

asociadas a los servicios. Prosigue, el Tribunal expresó que no constaba en las facturas

aportadas que, tal y como lo exigía el contrato, la facturación fuese mensual o se

consignara la comisión sobre el monto total del CIF de los títulos por embarques

registrados en el mes. La sentencia ignora que se aportaron dos cartas que hacen ver

que en marzo de 1995 solicitó a sus proveedores un cambio en el modelo de

facturación mensual, ante la problemática para asociar los costos de las importaciones.

Por ello, se solicitaba la emisión de facturas individuales para cada venta de producto,

para solventar el problema de costos y gastos. Concluye, esto es lo que explica la

existencia del documento de reconocimiento dicho y la forma en que se facturaba el

servicio en los períodos auditados.

IV.- Sobre los gastos deducibles. Los alegatos del casacionista giran en

tornoal tema de la deducibilidad de los gastos en materia de impuesto sobre la renta,

en concreto, su demostración y procedencia. De ahí que sea necesario establecer de

antemano algunas consideraciones breves sobre ese aspecto. El impuesto sobre la

renta, regulado en la Ley no. 7092, grava las utilidades y en general, todos los ingresos,

continuos o eventuales, percibidos o devengados, que sean provenientes de fuente


costarricense, entendiendo por esta última expresión, los ingresos generados por

servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional

(artículo 1). Así mismo, se impone sobre todos aquellos incrementos de patrimonio que

no se encuentren debidamente justificados. Es este precisamente su elemento material.

Se fundamenta en el concepto de renta producto, esto es, grava la riqueza o

actividades que generen lucro u onerosidad. Esto quiere decir que son susceptibles de

imposición, las que se originen en el uso de los factores de producción (tierra, trabajo y

capital), pero solo en la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos

para producirla. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la

base misma que produce la utilidad y no sobre esta última. Desde este plano, su base

de cálculo está constituida por la renta neta, gravable o imponible conceptualizada por

el numeral 7 de ese cuerpo legal como “…el resultado de deducir de la renta bruta los

costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y

las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por

comprobantes y registradas en la contabilidad.” En este sentido, de conformidad con el

artículo 5 de la Ley no. 7092, debe entenderse como renta bruta, el conjunto de

beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo

período fiscal. De esta deben excluirse los rubros que enlista el numeral 6 ibidem. De

igual forma, todas aquellas erogaciones que sean útiles y necesarias para producir la

actividad que genera los dividendos. Es decir, al considerar que la actividad primaria es

la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que busquen o

tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo, en principio, están


dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada).

V.- El concepto y naturaleza misma de ese gravamen, así como su contenido

material, dan cabida a la deducibilidad. En efecto, la determinación de la renta neta,

conforme a lo expuesto, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya

incurrido el contribuyente para generar la renta gravable, dentro de un contexto de

utilidad y necesidad. Desde este plano, la deducibilidad aplicable en este tributo, debe

asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son

deducibles, los gastos que permiten producir la utilidad imponible. Visto así, la

definición de la procedencia de la deducción, infiere un de ejercicio intelectivo de la

Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo

de la obligación tributaria cumplen con estas exigencias. En esta orientación, los gastos

deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien,

en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con

la obtención de rentas gravables. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria

en su base que es propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como

presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad

productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para

obtener las ganancias que componen el referente gravable. Con todo, ese nexo objetivo

requiere además, que el gasto sea necesario. Aunado a ello, el legislador ha establecido

exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. El ordinal 8 de la Ley que

regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su Reglamento (Decreto No.

18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos


necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.-

Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras

disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente

autorizados por la Administración Tributaria. Solo estando presentes todos esos

presupuestos, el gasto podría reducir la base de cálculo. En relación, en el fallo no. 633

de las 10 horas 45 minutos del 6 de septiembre del 2006, esta Sala abordó de manera

extensa la naturaleza y particularidades de los gastos objeto de examen, criterio que en

todo es aplicable a este caso, lo que justifica lo extenso de la cita, en el siguiente

sentido: “El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que

describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en

contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. No

obstante, la exigencia de que el gasto guarde un ligamen con la creación de la renta,

por si mismo no determina su capacidad de disminuir la base imponible del tributo, en

tanto, además de ello, requiere de una serie de requisitos adicionales. … La

trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el

indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su

condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente,

debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al

contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus

transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis

de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya

señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de


la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta

producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo,

en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente

algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere

excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “…

no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios

fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso

j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier

otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”,

contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación

con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida,

puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del

Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. La integración de estos

factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de

naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya

explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y

pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de

los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se

ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno

de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es

inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre

la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que


deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta

consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas

erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos

8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su

Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal

correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente

productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados.”

VI.- Sobre la valoración de las pruebas en procesos tributarios.

Principios aplicables. Ahora bien, como se ha indicado, la posible deducción de un

determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas

sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar

debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el

contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo

preceptuado en los numerales 7, 8, 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento.

Aunado a ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para

justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren

debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Por ello, al margen del tipo

de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación

del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite suponer la demostración

que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la deducibilidad

autorrealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la posterior comprobación que pueda

realizar la Administración Tributaria, en los términos que estatuye el numeral 123 del


Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco

de analizar la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone

el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (sobre las implicaciones

de esta función revisora, consúltese de esta Sala, sentencia 633 del 6 de septiembre del

2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la

obligación tributaria y ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero

además, su efectiva demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco

por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al

obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. En definitiva, no

basta que el gasto en sí esté vinculado con la generación de rentas gravables, para que

pueda surtir ese efecto de reductor. Es imperativo que el contribuyente acredite su

efectiva realización mediante los comprobantes debidamente autorizados por la

Administración Tributaria, soportes que son elementales para comprobar la existencia

real de la partida, pero además, para establecer su procedencia cuantitativa y

cualitativa.

VII.- El caso concreto. En la especie, el recurrente critica una indebida

valoración probatoria, contraria a las reglas de la sana crítica, en cuanto estima, los

elementos que aportó a los autos, acreditan debidamente los gastos deducidos,

producto de la prestación de servicios de las empresas Hide & Leather y Seventy Three

Corp., lo que fue rechazado tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal.

A su juicio, las erogaciones producto de la relación de servicios con esas empresas

están comprobadas con el soporte documental que presentó, las que en su conjunto,


denotan que se trata de gastos deducibles aplicables a la relación jurídico tributaria

correspondiente a los períodos 97 y 98. El Tribunal rechazó las pretensiones del

accionante en lo que incumbe a los costos adicionados al valor CIF (punto de interés),

al considerar que de la certificación de contador público autorizado (CPA), de los

cuadros de gastos por servicios para el período octubre 96 a setiembre 97 y del período

de octubre 97 a setiembre de 98, y la declaración de Danilo Evaristo José Ramón

Chamorro Chamorro, no era posible derivar cuáles servicios en concreto, prestados por

las empresas Hide and Leather Supplies Inc., eran los pagados por la actora, siendo

imprescindible, para generar la deducibilidad tributaria, la determinación del rubro a

que responden. Además, el Ad quem señaló que fue por el dicho de la propia

accionante que el CPA indicó que las facturas analizadas eran correspondientes a los

servicios aludidos. El testimonio del señor Chamorro Chamorro, lo que hacía era reflejar

el modo de operación de esas empresas extranjeras. Los cuadros comparativos de la

cancelación de las facturas no pueden determinar el tipo de servicio que se pagó,

aunado al hecho de que las facturas aportadas no cumplían con los requerimientos

mínimos de la normativa tributaria.

VIII.- Deber de aportar comprobantes. Como se ha señalado en los apartes

precedentes, la naturaleza misma del impuesto sobre la renta permite la deducibilidad

de los gastos y costos en que haya incurrido el agente productor para la generación de

rentas gravables. Ese efecto disminutivo requiere además de tal vinculación, de la

demostración fehaciente de las erogaciones, mediante el respaldo debido de los

comprobantes pertinentes, los que deben estar autorizados por la Administración


Tributaria. En este sentido, el numeral 11 del Reglamento a la Ley no. 7092 señala el

contenido mínimo que deben cumplir los comprobantes para que la erogación pueda

ser deducible, estableciendo al efecto, en lo relevante, la descripción de la mercadería o

servicio, con detalle del monto. La finalidad de esta exigencia es clara; esa información

es relevante para establecer la vinculación del gasto con la actividad lucrativa que se

encuentra sujeta al gravamen, así como su necesidad para tales fines productivos.

Desde luego que esa disposición no podría afectar a las empresas no domiciliadas,

empero, el contribuyente que pretenda deducir partidas que correspondan a relaciones

comerciales que entablan con empresas extranjeras, en las que el modelo de factura

utilizado puede variar en su contenido, debe acreditar con la solvencia probatoria que

es debida en estos casos, el detalle de los bienes o servicios adquiridos. Es decir, la

obligación de comprobar el gasto no se ve disminuida por el hecho de que el

comprobante sea emitido por una entidad extranjera, pues es claro que el domiciliado

debe, en cualquier caso, acompañar la documentación que permita cumplir con las

exigencias que el Ordenamiento Jurídico ha estatuido para que proceda la deducción.

IX.- En un primer plano el casacionista recrimina que se haya estimado por

parte del Tribunal que la certificación del CPA no permitía tener por comprobados los

gastos por concepto de consolidación, reembalaje y movilización, por cuanto fue el

dicho de la contribuyente lo que llevó a dilucidar que tipo de servicio era el contenido

en las facturas. Esta Sala comparte lo resuelto por dicho órgano jurisdiccional. En

efecto, la certificación para efectos tributarios emitida por el profesional Mario Acuña

Bonilla aportada a folio 226 del principal, señala que revisó los originales de las facturas


de compra de mercadería, los que coincidían en concepto, cantidad y monto con los

registros contables de la contribuyente por servicios recibidos de esas empresas. Para

tales efectos, señala, se relacionó cada factura de servicios, con la de mercancías. No

obstante, no detalla a que servicio corresponden dichas facturaciones, dato que

ciertamente no se puede desprender de dicha documentación. Como bien señala el

Tribunal, la consigna de que se referían a los servicios alegados por la accionante, se

obtiene de las declaraciones e información que en ese sentido le transmitió la misma

obligada, más no a detalles que pudieran abstraerse de manera directa de esa

documentación. Ello se observa cuando en la certificación aludida indica: “Para la

revisión de los documentos originales de estas facturas de servicios cobrados, se

estableció la relación de cada factura por servicios con la respectiva factura de

mercancías, considerando la cantidad de los ítems, el número de factura y su fecha, con

lo cual se determina el cuadro anexo en que se describe la relación de facturas de

servicios con cada factura de mercancías. La administración de Compañía Adoc de

Costa Rica, S.A. indica que los servicios cobrados en estas facturas originales

corresponden a los servicios de consolidación, reembalaje y movilización.” El

resaltado corresponde al original. Desde ese plano, si bien lleva razón el recurrente

cuando señala que el Contador no puede conocer con precisión la realidad del negocio,

es claro que los documentos que tuvo a la vista para emitir la certificación requerida, no

permitían abstraer, como dato incuestionable, que los títulos por servicios prestados se

trataran de consolidación, reembalaje y transporte. Esa conclusión, se reitera, se

obtuvo a partir de datos suministrados por la demandante. Ahora bien, para tales


efectos, es de rigor ingresar al examen de los documentos que fueron aportados a los

autos con la finalidad de demostrar esa vinculación.

X.- En esta línea el recurrente afirma que la factura de importación, el

documento que reconocía y calculaba la comisión correspondiente y la factura de

servicios, constituyen una trilogía documental que permite acreditar que los montos

adicionados al CIF facturado, corresponden al pago por los servicios de consolidación,

reembalaje y movilización. A juicio de esta Sala, es evidente que en su conjunto, los

tres tipos de documentos presentados (de manera extensa), guardan relación en

términos numéricos. La factura por mercadería coincide con la hoja adicional que se

aporta en la que se calcula un item (no identificado ni precisado), y esta a su vez, se

corresponde con la factura por servicios. Empero, pese a esta concordancia, los

documentos aludidos no permiten inferir, con la claridad que asevera el recurrente, que

los servicios facturados se refieran a los que alega se encuentran sustentados en el

contrato suscrito con las empresas extranjeras. La relación documental permite suponer

que en el fondo, contienen el cobro de un servicio, más no es factible identificar con la

precisión debida, que tipo de cargo se está trasladando y en esos términos, no podría

determinarse la correspondencia del gasto con la generación de rentas gravables, a la

vez que no se cumple con la condición de comprobar la necesidad del gasto, ambos

requisitos impostergables en orden a obtener el efecto pretendido. Como complemento,

a folio 228 se presenta un cuadro comparativo de la cancelación de las facturas de

importación y de servicios. De nuevo, un análisis objetivo de este elemento no permite

determinar o establecer, como bien lo señaló el Tribunal, el tipo de servicio que se está


cancelando. Nótese que la información que se detalla es general, sin especificar los

servicios prestados, además de que se refiere con exclusividad a la empresa Hide and

Leather Supplies Inc.. Respecto de la corporación Seventhy Three, no se ofrece ese

detalle, que se insiste, per se es insuficiente para establecer el nexo y la demostración

de los gastos. Por otro lado, considera esta Sala, no podría ser motivo de rechazo de la

deducción el hecho de que en el contrato se haya establecido en la cláusula sobre el

precio, que se emitiría una factura mensual por las comisiones sobre el monto total del

valor CIF de los embarques registrados durante el mes (folios 194 y 197). La dinámica

de las relaciones comerciales permite y justifica la mutación de las condiciones

originalmente pactadas, a conveniencia de las partes, lo que es propio de un principio

de agilidad y buscar hacer más flexibles ese tipo de transacciones. La deducibilidad del

gasto no pende que la facturación se emita con la periodicidad pactada en el contrato.

Bien pudo darse una modificación aceptada de ese acuerdo. No quiere esto decir que

las facturas o comprobantes no deban llenar el contenido mínimo que establecen las

normas tributarias, lo que corresponde a otro tema. Lo relevante, a estos efectos, es

que las facturas correspondan a servicios o bienes que hayan sido efectivamente

adquiridos, sean necesarios para generar rentas sujetas al impuesto y se encuentren

respaldados (artículos 7 y 11 Ley no. 7092). En todo caso, conforme lo advierte el

recurrente, en marzo de 1995 solicitó a las empresas citadas se variara la metodología

de facturación mensual, por los problemas para asociar gastos, requiriendo entonces

títulos individuales (folios 224 y 225). Tampoco podría ser causa de rechazo la falta de

aporte de las solicitudes de compra o de servicios con firmas registradas y autorizadas.


Si bien es un aspecto que de alguna manera hubiera podido ser de relevancia para

descifrar el tipo de servicio que se expresa en los documentos aportados, en el fondo se

trata de una disposición contractual que busca establecer criterios de sana

administración y control, pero que en sí, no denota si el gasto se aviene o no a los

criterios que justifican su naturaleza deducible. Se impone en este particular el

cumplimiento de las exigencias que la legislación tributaria nacional ha impuesto para

que opere ese fenómeno (como ya se ha indicado), en punto a reducir de la renta

gravable los gastos necesarios incurridos para la realización de la actividad que permite

la generación de rentas, por lo que no pueden anteponerse cuestiones formales

superadas por una dinámica empresarial que justifica y motiva la variación en la

práctica de formas pactadas de antemano. El punto de si la solicitud de servicio se

realizó o no de conformidad con los mecanismos señalados, no puede ser una limitante

para deducir ese gasto, si en ese caso hipotético, se reúnen las condiciones fijadas por

el Ordenamiento para que proceda. Impera en este aspecto la realidad económica y

naturaleza real del gasto, sobre cuestiones formales que a la postre, no son ni pueden

ser definitorias para determinar si el gasto es o no deducible. Sin embargo, se insiste,

considera este órgano colegiado que la naturaleza y detalle de los servicios facturados,

adicionados al valor CIF de las mercaderías, es un aspecto que no se ha logrado

acreditar como corresponde, ni siquiera con esa prueba mencionada, lo que produce,

como consecuencia natural, la no deducibilidad.

XI.- En otro aspecto, el casacionista aduce que la declaración de don Danilo

Evaristo José Ramón Chamorro permite establecer a que tipo de gastos se refieren esas


facturas. En ese instrumento se detallan las funciones que realizaba para Adoc, dentro

de las cuales estaban la de dirigir, supervisar y ejecutar las diversas actividades

operativas y financieras para el óptimo funcionamiento de la corporación, cuya actividad

era buscar, seleccionar y negociar con los diferentes proveedores y brindar servicios de

intermediación. No obstante, el contenido de la declaración jurada que consta a folios

202 y 203 del principal, en realidad se dirige a explicar el marco de las funciones que

desarrollaba el declarante en la empresa Seventy Three Corp., así como los servicios

que esta prestaba a Adoc, lo que viene a ser un complemento de lo que ya de por sí

estaba acreditado en el contrato. Sin embargo, coincide esta Sala con el criterio del

Tribunal, por cuanto ese documento lo que permite establecer es el modo de operación

propio del giro empresarial y en concreto, las acciones que realizaba en beneficio de la

accionante, pero no son un referente que permita inferir que los servicios que se

incorporan en las facturas en cuestión, hayan sido por ese concepto en particular, lo

que se reitera, es fundamental para poder establecer si el gasto es deducible o no.

Igual sucede con la certificación de la Gerencia General de Sixty Six Internacional Co.,

que opera en Taiwán, la que señala las funciones que realizaba para Hide & Leather.

Esa prueba no guarda relevancia alguna para resolver el punto medular que se debate.

Basta observar que se presenta con el fin de evidenciar su efectivo funcionamiento, lo

que no guarda mayor incidencia en la demostración del detalle de los servicios

facturados. Lo mismos sucede con el alegato referido a la aplicación del sistema de

devengo, que no impide aplicar la deducción. El sistema contable que impera en este

gravamen (devengado conforme al numeral 1 Ley no. 7092 y 55 de su Reglamento,


pero que no excluye el percibido en tanto se encuentre autorizado por la Administración

Tributaria) no se relaciona de ninguna manera con el punto cuestionado, por lo que se

trata de un agravio de poca o nula utilidad para la especie.

XII.- Finalmente, con independencia del criterio que pueda tener esta Sala en

torno a la deducibilidad de los intereses moratorios, no se emite pronunciamiento por

no haber sido objeto de cuestionamiento. En suma, una vez analizada la extensa

prueba documental aportada tanto en sede administrativo como jurisdiccional al tenor

de los reclamos formulados en este recurso, llevan a prohijar la tesis del Tribunal y del

Fisco en el sentido de la ausencia de la demostración fehaciente que impone el

Ordenamiento Jurídico para la deducción de gastos y costos incurridos, los que en

definitiva, ante esta omisión probatoria, hacen imposible acceder a lo pretendido. Con

base en las razones antedichas, no presenta el fallo impugnado los defectos de

legalidad invocados por el recurrente. Así las cosas, se impone declarar sin lugar el

presente recurso de casación, con sus costas a cargo de la parte actora a la luz del

mandato 611 del Código Procesal Civil.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso. Son sus costas a cargo de quien lo interpuso.

Anabelle León Feoli


Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya

Óscar Eduardo González Camacho José Rodolfo León Díaz

LRIVERA

Documents

Exp: 05-000258-0161-CA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE … · traslados de cargos 27501011559 y 2750101569 de la Administración Tributaria de San ... importadas de los años